DERECHO TRIBUTARIO

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TEMA N 2
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

2.1. Introduccin
Partiendo de la concepcin de la Teora General del Derecho, encontramos que el
establecimiento de disposiciones emanadas del rgano del Estado encargado de la funcin
legislativa para regular la conducta de los individuos dentro de una sociedad, nos coloca
frente a una norma jurdica, y cuando estas disposiciones regulan la relacin que surge
entre las partes relativa a la obtencin de recursos del Estado y a la correlativa obligacin
de enterarlos, estamos ante una norma tributaria.
Sin embargo, esta situacin eminentemente sustantiva se encuentra ligada a gran nmero
de situaciones que no se refieren precisamente a la contribucin, vista ya en su aspecto de
facultad o de obligacin, sino que condicionan otros aspectos colaterales a la entrega de
cantidades; ya sea respecto de la forma de organizacin y funcionamiento de la administra cin fiscal, respecto a las cuestiones penales que castigan las violaciones en esta materia, o
respecto a las cuestiones procesales que cumplimentan la obligacin de juricidad para
tutelar tanto la observancia constitucional en la creacin de las normas, como su aplicacin
por parte de las autoridades.
Gran nmero de tratadistas han concluido que el Derecho Tributario slo contiene normas
relativas

la

regulacin

sustantiva,

por

lo

que

solamente

incluyen

en

las

correspondientes a la regulacin de la obligacin de enterar el tributo, y dejan todas las

dems normas en el campo administrativo, penal o procesal. Otros, sin embargo, sostienen
que tanto las normas sustantivas como aquellas que regulan situaciones derivadas de
stas, pertenecen al mundo del Derecho Tributario ya que por asimilacin deben quedar
comprendidas dentro de ste.
El tratadista latinoamericano ms sobresaliente en esta materia, Dino Jarach, menciona que
desde el punto de vista didctico todas las normas jurdicas que tienen al tributo como
referencia objetiva y sustancial se pueden agrupar en un conjunto unitario que integra el
Derecho Tributario sin que con ello se pretenda establecer una autonoma cientfica de este
Derecho, sino ms bien una autonoma objetiva.
Jarach establece que Alrededor de la relacin jurdica tributaria propiamente dicha, cuyo
objeto es el tributo, estn las relaciones jurdicas accesorias entre el sujeto activo de la
relacin tributaria, de un lado, y el sujeto pasivo principal, contribuyente, y otros sujetos
pasivos; relaciones cuya finalidad directa e inmediata es garantizar el cumplimiento de la
obligacin principal, y que son relaciones accesorias en cuanto lgica y efectivamente
presuponen la existencia de la obligacin tributaria.

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La realidad es que nuestro sistema jurdico permite la integracin del Derecho Tributario en
un conjunto de ordenamientos especficamente estructurados e identificados, sin que sea
necesario recurrir a la abstraccin para ir entresacando normas de ordenamientos
correspondientes a otras materias.
As tenemos que el Cdigo Tributario regula el aspecto general de la tributacin con los
aspectos sustantivos, administrativos, penales y procesales relativos a los tributos.
2.2. Significado Jurdico de la Palabra Fuente.
El tema en general, es ms propio del estudio d la teora general del Derecho; no nos
referiremos por tanto, al significado filosfico o instrumental del concepto, sino
estrictamente al significado tcnico del mismo ya que el CTB indica expresamente
(numerus clausus) los tipos de mandato a los que con carcter limitativo se les reconoce
poder normativo tributario determinando su jerarqua y consecuentemente, el alcance de
su eficacia. Entenderemos entonces, cuando se habla de fuente jurdica, al medio por el
cual se crea y manifiesta el Derecho tributario.
Por tanto, fuente es aquello que es origen de otra cosa, su causa, o de donde surge. El
trmino fuente del Derecho designa todo lo que contribuye o ha contribuido a crear el
conjunto de reglas jurdicas aplicables dentro de un Estado en un momento dado.
2.2.1 Las Normas Constitucionales.
El primer enunciado de la Constitucin boliviana de 1967 relativo al Derecho tributario, lo
hallamos en el inc. b) del art. 89 que dispone "...el deber de toda persona de contribuir en
proporcin a su capacidad econmica, al sostenimiento de los servicios pblicos. Este
artculo, y el 279, segn el cual,

... los Impuestos y dems cargas pblicas obligan a todos

y su creacin y supresin tendrn carcter general debiendo determinarse en relacin a un

sacrificio Igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, segn los casos "
ambos artculos, decimos

merecen un anlisis que procure delimitar aunque sea

aproximadamente, el valor, significado y alcances tanto tericos como prcticos de estos

preceptos constitucionales.
2.2.2. Las Convenciones Internacionales.
Los

tratados

internacionales

sobre

materia

tributada

forman

parte

del

Derecho

Internacional tributario (DIT). Dichos tratados, en nuestro esquema constitucional. Al ser

aprobados por el Congreso tal como dispone la Constitucin, pasan a ser parte del Derecho
tributario interno con la extensin prevista en CTB.
Bolivia, por su escaso desarrollo econmico, no es parte en ningn tratado internacional,
tributario, con excepcin del Convenio sobre doble tribulacin firmado con la Repblica
Argentina en materia de imposicin a la renta, ganancias o beneficios, capital y patrimonios
generados o establecidos en los pases contratantes. En el mbito ya del Derecho
Internacional privado, nuestro pas ha suscrito algunos tratados con gobiernos extranjeros
cuyo contenido, referido a materias de inmigracin, comercio, navegacin fluvial, trnsito
de mercaderas en zonas fronterizas, etc., incluyen algunas clusulas que tratan aspectos
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impositivos pero la escasa o ninguna importancia que ofrece nuestro pas, a este tipo de
fuente de Derecho tributario, nos impone que dediquemos slo algunas lneas muy
generales sobre el lema. Dentro del marco de las relaciones de los pases miembros del
Acuerdo de Integracin Subregional Andina la Comisin del Acuerdo de Cartagena emiti la
Decisin 40 por la cual se aprobaron dos clases de Convenios tipos destinados a evitar la
doble tribulacin. Uno de ellos, incluido en el Anexo 1 de la decisin, es aplicable a todas
"las personas domiciliadas en cualesquiera de los Pases Miembros respecto de los
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio". es decir, que su finalidad es la de evitar la
doble tribulacin entre los pases miembros del acuerdo de Cartagena; En el Anexo II, el
Convenio tiene por objetivo evitar la doble tributacin en materia de impuestos sobre la
renta, el capital y el patrimonio entre los pases miembros de la subregin y otros Estados.
La norma de Incorporacin al ordenamiento jurdico Interno boliviano de la Decisin 40 se
hizo a travs del Decreto No. 10343 de 7 de julio de 1972.
2.2.3. La Ley
Conforme a lo dispuesto en el artculo 26 de la Constitucin Poltica del Estado, slo
mediante una ley se pueden imponer contribuciones para cubrir los gastos pblicos.
La ley es la fuente por excelencia del Derecho tributario con una primaca sobre las dems
normas del ordenamiento jurdico propio del Estado de Derecho, la teora poltica del
constitucionalismo con la divisin de poderes y la doctrina jurdica de la imposicin
reclaman que todas las disposiciones tributaras sustantivas, respondan en su expresin a
las caractersticas de la ley en sentido no slo material sino formal, es decir, que aparte de
su contenido como regla general de Derecho, su nacimiento obedezca a un acto del Poder
legislativo. Histricamente, esa exigencia tiene sus races en la tesis de que "no hay
impuesto sin representacin" y que todo tributo no es Impuesto forzosamente a los
sbditos o ciudadanos, sino consentido por ellos. Al producirse la quiebra del Estado de
Derecho en pases como el nuestro, donde la constante histrica en la formacin del poder
poltico es la irrupcin de gobiernos "de facto". El principio de legalidad, sufre al igual que
las dems manifestaciones polticas, sociales, culturales e institucionales del Estado. Los
efectos propios de la crisis constitucional. El gobierno Intruso y usurpador de la
representatividad nacional, pretende encauzar "legalmente" las actividades polticas y
administrativas de la Nacin por un camino "institucional" de acuerdo a base formuladas en
Estatutos revolucionarios que por lo general contienen ms frases justificativas de la
usurpacin, que fundamentos de un nuevo orden legal. Jurdicamente, la legislacin de los
gobiernos "de facto"

puede ser atacada de inconstitucional y el problema se plantea

cuando a un gobierno de esta clase sucede otro elegido democrticamente. El nuevo orden
puede declarar la inconstitucionalidad de los decretos dictados por el gobierno de facto", o
bien puede refrendar su validez de modo expreso, Promulgando una ley en este sentido.
2.2.4. Los Reglamentos.

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La ley no puede prever todas las situaciones que se norman ni se pueden establecer
detalladamente la aplicacin de la realidad jurdica objeto de esta ley, se limita como bien
apunta BIELSA, el legislador, al dictar, la ley, se limita a establecer las reglas generales que
traducen la voluntad del Estado y el fin que ste se propone, dejando a la Administracin
por tanto, ejercitar un poder o potestad reglamentaria conocida dentro del rgimen
administrativo como el "poder discrecional para hacer cumplir y ejecutar las leyes.
2.2.5. Las Resoluciones Administrativas.
La Constitucin Poltica del estado, dentro de las atribuciones de la Direccin de la Renta
Interna, la de "...resoluciones administrativas que normen su actividad conforme a ley. En
nuestro criterio, las Resoluciones Administrativas que con carcter general dictan las
Administraciones Tributaras, no tienen una naturaleza distinta de los Reglamentos
delegados a que hicimos referencia en el punto anterior, y de ah que las Resoluciones que
contraren la normatividad de la ley, son tambin susceptibles de impugnacin. Y qu
ocurre con las Resoluciones Administrativas que no tienen carcter general y que son
dictadas por la autoridad definiendo una peticin individual del contribuyente? Esta clase
de pronunciamientos de la Administracin y que adoptan asimismo la forma de
Resoluciones, generalmente recaen definiendo derechos (como el caso de recursos
jerrquicos interpuestos contra actos de la misma Administracin) o responden a
demandas de concesin de plazos, moratorias, cancelacin de registros, declaracin de
extincin de obligaciones u otros actos.
2.2.6. Las Instrucciones y Circulares Internas.
Es muy frecuente que la Administracin por medio de sus rganos directivos dirija a los
funcionarios de ella dependientes y por escrito, una serie de disposiciones que en nuestro
pas tienen el nombre de `*instructivos "o" o "circulares ",

conteniendo criterios

generalmente tcnicos o formales para que las unidades liquidadoras o recaudadoras u

otras las tomen en cuenta a la hora de la percepcin de los tributos. Al referirse a este tipo
de disposiciones, limita el alcance de su eficacia al propio mbito de la Administracin y de
sus funcionarios ligados entre s, por una relacin de dependencia jerrquica. Los
destinatarios de estos instructivos y "circulares"

son los funcionarios y no los

contribuyentes, y por tanto, carecen de valor vinculante respecto a estos ltimos. Estas
disposiciones, forman parte del Derecho Administrativo y no constituyen en consecuencia,
fuente del Derecho tributario material o sustantivo.
Tambin constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de tasas y
patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el mbito de su jurisdiccin y
competencia.
Tendrn carcter supletorio a este Cdigo, cuando exista vaco en el mismo, los principios
generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurdicas que correspondan
a la naturaleza y fines del caso particular.
2.3. Principio de Legalidad o Reserva de Ley
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Slo la Ley puede:

1) Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligacin
tributaria; fijar la base imponible y alcuota o el lmite mximo y mnimo de la misma
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)

y designar al sujeto pasivo.

Excluir hechos econmicos gravables del objeto de un tributo.
Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y sanciones.
Establecer los procedimientos jurisdiccionales.
Tipificar los ilcitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.
Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las obligaciones tributarias.
Establecer regmenes suspensivos en materia aduanera.

Conforme

lo

dispuesto

constitucionalmente,

el

en

los

acuerdos

convenios

internacionales

ratificados

Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo establecer la

alcuota del Gravamen Arancelario aplicable a la importacin de mercancas cuando

corresponda los derechos de compensacin y los derechos antidumping

TEMA N 3
INTERPRETACIN Y NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO Y TIEMPO

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3.1. La Interpretacin Jurdica y el Art. 8 del CTB

Jurdicamente, interpretar, en sentido estricto significa, "averiguar por los signos externos
el mandato contenido en una norma". En sentido amplio, "Determinar lo que tiene valor
normativo". De esta forma, se ampla la funcin interpretativa a la delimitacin del campo
jurdico alcanzando no slo el problema del cabal contenido de las leyes, sino tambin el
relativo al reconocimiento de las fuentes del Derecho.
Bsqueda de la norma aplicable. Hallar la norma aplicable a un supuesto hecho, no
slo significa subsumir ste en un artculo del Cdigo o de una ley, sino sealar su
verdadera declarativa en pro o en contra del derecho o "petitum" de los contribuyentes.
Este segundo tipo de Resoluciones no son en rigor, fuentes de Derecho en el sentido
tcnico a que hacamos referencia en el apartado 1 sino actos declarativos de la voluntad
legal de la Administracin.
a) "Interpretatio contra fiscum" o

In dubio contra fiscum en un pasaje de

MODESTINO algunos autores sostuvieron que las leyes tributarias debieran interpretarse
en caso de duda en favor del contribuyente, afirmndose el carcter "odioso" de la ley
tributaria por su intromisin en los patrimonios privados, y as, apreciando la relacin
tributaria desde un punto de vista privatista y contractual, se debera estar en favor del
deudor. Esta teora fue perdiendo terreno hasta dejar sus efectos residuales en la doctrina
de la interpretacin restrictiva de las leyes tributarias. Los principios del liberalismo
vinculados a la defensa y enaltecimiento de la propiedad privada, no perdieron la
oportunidad de adoptar el texto de MODESTINO e interpretarlo de forma que sirviese a su
vez como elemento de interpretacin de la normas tributarias consecuente con esos
principios del goce irrestricto de las libertades individuales y proteccin de sus patrimonios.
b) "Interpretatio pro fiscum" " o "Indubio pro fiscum".

Esta frmula tiene en realidad una

justificacin poltica al pretender que constituye el mtodo ms idneo para no quebrar el

principio de igualdad entre los contribuyentes, que de otro modo se arguye se vera
afectado por interpretaciones favorables a algunos de ellos. Pareciera mejor pensar que el
giro del pensamiento jurdico hacia esta frmula interpretativa, ha respondido a la
evolucin de las ideas polticas despus del agotamiento del liberalismo, en especial, a la
necesidad de vigorizar la tesis de la supremaca de los intereses del Estado sobre los del
individuo.
Estos dos mtodos que hemos llamado "aprioristicos" por significar una toma de posicin
del intrprete

y que responden a una trayectoria histrica de la dogmtica jurdica

financiera, no son aceptables ya en estos das.

3.2. Las Normas Tributarias En El Espacio
I. EL PODER TRIBUTARIO.

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A) GENERALIDADES. Es casi unnime en la dogmtica jurdico financiera que el concepto

del poder financiero deriva del concepto poltico de soberana y existe tambin coincidencia
en distinguir entre un poder financiero originario y otro derivado, segn su titular est'
investido del mismo en virtud de una norma jurdica constitucional o por una ley ordinaria.
Habamos visto en la Introduccin que el poder financiero (actividad financiera) se
desplegaba en dos aspectos: el referente a la formulacin de los gastos y el referente a los
ingresos. En el campo de los ingresos, los ms importantes son los tributarios, aunque no
los nicos; existen otros, como p. ej., los provenientes de la deuda pblica y los de carcter
patrimonial. El poder tributario es una de las manifestaciones del poder financiero del
Estado y su ejercicio por ste y la pluralidad de organismos, de cuerpos intermedios,
entidades, e instituciones que tienen una existencia reconocida dentro de aqul, plantea
una serie de problemas que generalmente se identifican con la concurrencia y
superposicin de actividades. Se hace imperioso, por tanto, lograr el equilibrio entre los
poderes tributarios para evitar formas de doble imposicin sobre los mismos hechos
imponibles bajo riesgo de crear situaciones econmicas y polticas perjudiciales e
indeseables.
B) LA FORMULACIN DEL ART. 2 DEL CTB. La formulacin del art. 3 del CTB en sentido de
que "Las normas tributarlas tienen vigencia en el mbito territorial sometido a la potestad
del rgano competente para dictarlas", alcanza su significado a tiempo de delimitar la
potestad tributaria de un Estado frente a las de otro u otros pases, as como a la hora de
delimitar las distintas potestades y competencias tributarlas asignadas por la ley al
gobierno central, a los gobiernos locales y a otras entidades que comparten o se dividen el
poder tributario dentro de un mismo Estado. La delimitacin espacial de la eficacia
normativa. Viene preestablecida en el mbito internacional por el alcance de la soberana
del Estado, y en el mbito interno, por la propia organizacin poltica e institucional del
pas. En ambos casos, el principio de territorialidad del art. 2, extiende su eficacia sobre
todas las personas y los bienes que se encuentran dentro del territorio nacional y a los
hechos jurdicos que se realizan en l.
II. LA DOBLE IMPOSICIN INTERNA. En el orden nacional coexisten potestades tributarias
diferenciadas. Sin entrar a analizar las situaciones propias de los Estados federales que
acusan particularidades muy diversas dependiendo del rgimen constitucional adoptado,
vamos a circunscribir el lema a nuestro ordenamiento jurdico.
En Bolivia, el poder tributario corresponde exclusivamente al gobierno central a diferencia
p. ej., de la Repblica Argentina, pas en el cual, por razones histricas y el triunfo del
federalismo, las Provincias y la Nacin tienen poderes tributarlos originarios y concurrentes.
En nuestro pas. Los caminos del centralismo poltico a tiempo de converger en el
unitarismo como forma de gobierno, fortificaron en lo financiero, el reconocimiento
exclusivo del gobierno central como fuente del poder de imposicin. Ni los departamentos,
ni las municipalidades tienen potestad tributaria originaria.
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Cundo se produce jurdicamente la doble o plurimposicin con todos sus efectos

econmicos? Existe doble o mltiple imposicin cuando las mismas personas, los mismos
bienes o los mismos actos son gravados dos o mis veces por la realizacin del mismo
hecho imponible, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos o ms' sujetos con
poder tributario.
Doble imposicin, es entonces, la convergencia de potestades tributarias distintas respecto
a un mismo hecho imponible; esta convergencia se manifiesta:
a) En la identidad del objeto de la imposicin
b) En la simultaneidad del gravamen, siendo indiferente que las tasas o tipos de los
tributos sean distintos.
El conflicto entre las necesidades financieras de los Tesoros departamentales, municipales,
universitarios e institucionales por un lado, y la necesidad de evitar la doble tributacin
interna por otro, se encar en nuestro pas, adoptando el sistema de la participacin y el
de los

impuestos

adicionales cuyo conjunto se conoce con el nombre de "renta

destinada". Este ltimo sistema, particularmente, surgi como efecto de las presiones
polticas y de grupos regionales o institucionales, cuando no de los esfuerzos de
representantes parlamentarios de lograr la aprobacin de leyes creando impuestos en
favor de los Departamentos a los que representan. Esta viciosa prctica, fuertemente
arraigada en la actividad financiera del pas, ha sido frenada por la ley 843 de Reforma
Tributaria, al manos en los que se refiere a la mayora de los impuestos destinados creados
con anterioridad a su vigencia, disponindose en el Art. 94 que ...las necesidades de los
organismos e Instituciones del Gobierno Central, que con anterioridad a la vigencia de esta
ley fueran beneficiarlos de rentas destinadas, sern consignadas en el Presupuesto General
de la Nacin.
Uno de los mecanismos legislativos utilizado por la Ley 843 para evitar la doble tribulacin
interna, es el de la derogacin de todos los impuestos "... creados por los municipios, cuyos
hechos Imponibles sean anlogos a los tributos creados por los Ttulos I al VII de esta ley
LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO
I. EL SISTEMA DE VIGENCIA TEMPORAL EN EL CTB.
A) GENERALIDADES. Segn BERLIRI, son tres los aspectos a considerarse el tratar el lema
de la eficacia de las leyes tributarias en el tiempo. En primer lugar, la determinacin del
momento preciso en que la ley cobra fuerza obligatoria, luego, el momento M trmino de
su vigencia, y finalmente, el aspecto de la retroactividad e irretroactividad de la ley
tributaria con relacin a actos y situaciones jurdicas nacidas durante la legislacin anterior
o no contempladas en sta (1). De los distintos sistemas a aplicarse para la entrada en

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vigencia de las leyes en general (sucesivos, simultneos y de aplicacin definida) el CTB

ha elegido el de la aplicacin simultnea o inmediata, y el de la vacatio legis.
a) Sistema de la aplicacin simultnea o inmediata. El Art. 3 del CTB dispone que Las
normas tributarlas regirn desde la fecha de su publicacin oficial o desde la fecha que
ellas determinen... la caracterstica de simultaneidad est referida en realidad, no al
hecho de coincidir en el tiempo la promulgacin de la ley por el Poder ejecutivo con su
aplicacin, sino con su vigencia inmediata en todo el territorio del pas, un vez publicada la
ley. Este sistema que tiene las ventajas de la simplicidad y rapidez de difusin de las
decisiones polticas y administrativas gracias a los modernos medios de comunicacin,
entra en crisis en nuestro pas por la tarda edicin de la Gaceta Oficial, hecho que oblig a
redactar la undcima disposicin transitoria del CTB disponiendo que Mientras se
normalice la edicin semana de la Gaceta Oficial de Bolivia, las normas tributarlas regirn
desde el da siguiente de su publicacin ordenada oficialmente en cualesquiera de los
diarios del pas.
En la prctica, la mayora de las normas impositivas son publicadas en los peridicos varios
das despus de ser dictadas por el Poder ejecutivo, y la Administracin tributaria las
considera vigentes desde la fecha de la firma de la norma legal, significando tal hecho un
atentado a la seguridad y al principio de que las leyes slo obligan desde el momento de su
manifestacin pblica.
b) Sistema de la "vacatio legis". En este sistema, la ley no se aplica hasta despus de un
plazo fijado normalmente en la misma disposicin legal. Es la frmula del art. 99 del CTB
que en la segunda parte del prrafo primero, dispone alternativamente, ...o desde la fecha
que ellas determine,. Es importante resaltar e ir que el inc. 1 de este d artculo obliga a
la a opcin de este sistema cuando establece que ...las normas relativas a la existencia o
cuanta del tributo, su regirn desde el primer da del ao siguiente de publicacin, cuando
se trate de perodos anuales o mayo desde el primer da del mes siguiente cuando se trate
de periodos menores. No cabe duda que la norma tributada en los casos anteriores,
durante el transcurso de la "vacatio", es ley desde el momento de su publicacin aunque
aplace su eficacia hasta la fecha prevista, y as, cualesquiera actos que realicen en ese
perodo los contribuyentes con intencin defraudatoria, pueden ser objeto de las sanciones
que la propia norma prevea
B) TERMINO DE LA VIGENCIA.

El constante cambio de la legislacin impositiva es un

fenmeno frecuente. As como es preciso establecer el momento en que empieza a regir la

norma, es preciso, tambin, fijar cundo termina su eficacia, particularmente al ser
sustituida por otra. Y conviene hacerlo con la mayor precisin porque as la exige la
seguridad jurdica. En el caso de derogacin expresa (cuando la declara el legislador) no
hay dificultades para aplicar la regla "lex posterior derogat anterior " pero cuando la
derogacin es tcita, por no contener la nueva ley una disposicin derogatoria o no
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Doc. Lic. Bernab Huanca Ch.

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determinar su alcance, nace la cuestin de averiguar cules preceptos han quedado

derogados; en este caso se evidencia lo delicado de la funcin interpretativa que habr de
admitir y reconocer la voluntas abrogando cuando la nueva disposicin y la anterior,
se refieran a una misma materia (hecho imponible, base de clculo, etc.) tengan los
mismos

destinatarios

(sujetos

pasivos)

exista

una

evidente

contradiccin

incompatibilidad entre los fines de sus preceptos.

C) NORMAS DE TRANSICIN. En el Derecho moderno, en vez de aplicarse inmediatamente
la nueva ley a las situaciones de hecho que se presentan despus de su promulgacin, o de
regularse directa y especficamente las ya preexistentes, se suele recurrir al procedimiento
tcnico de las "normas de transicin" que se caracterizan por su finalidad esencialmente
delimitadora, es decir, que no sealan de modo directo el efecto jurdico propio de una
regulacin, sino que se remiten a la regla general que habr de regularla.
Al promulgarse el CTB se insertaron en su texto (Art. 305) once disposiciones transitorias a
travs de las cuales, los miembros de la ex Comisin de Reforma y Cdigo Tributario,
tratamos de fijar en la forma ms diligente posible, las normas que iban a regular las
distintas relaciones

en su mayora de naturaleza procesal

emergentes M cambio

legislativo y de la creacin de la nueva jurisdiccin tributaria: el Tribunal Fiscal de la Nacin.

En la legislacin tributara, podemos advertir. como normas expresas de Derecho
transitorio, la contenida en el Art. 9311 del abrogado D.L. 11154 sobre Renta de Empresas
que dispona ... la mantencin en favor de los beneficiarlos de las condiciones Impositivas
generales y particulares respecto de Inversin o reinversin, que regan al momento de
Iniciarse las mismas, cuando ellas deban continuarse en futuros ejercicios.
El mismo criterio es recogido en el primer prrafo del Art. 97 de la LRT 843 al disponer que
...se reconocen, hasta el final de su vigencia, todas las exenciones tributarias otorgadas al
amparo del Decreto Ley N 18751 (Ley de Inversiones); empero, la naturaleza de las
llamadas cuestiones o normas de Derecho transitorio, alcanza ms all de esa funcin
delimitadora a la que nos hemos referido lneas arriba y el problema se centra, en ltimo
trmino, en torno al principio de la retroactividad o irretroactividad de la ley tributaria.
II. TEORAS SOBRE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA. A) GENERALIDADES. El
principio general de irretroactividad de la ley tributaria impide que puedan surgir
obligaciones impositivas por situaciones o sucesos que hubieran tenido lugar o acaecido
antes de la vigencia de la ley que transforme estas situaciones o sucesos en hechos
imponibles. Si la ley tributara, sobre todo aquella que se refiere al nacimiento de la
obligacin impositiva en relacin a cualesquiera de sus elementos cuantitativos (hecho
imponible, base de clculo, tipo aplicable y sujeto pasivo) se aplicare retroactivamente, el
ataque a la seguridad jurdica del contribuyente no slo significara vulnerar sus derechos
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Ch.

Doc. Lic. Bernab Huanca

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patrimoniales que estaban protegidos por una normatividad emanada de la ley, sino
desmoronar la confianza de los ciudadanos en sus gobernantes.
El Art. 29 del Cd. Civil boliviano de 1981 estableca que la La ley no dispone sino por lo
venidero

no

puede

tener

efecto

retroactivo",

recogiendo

as,

el

principio

de

irretroactividad absoluta, aunque profusa jurisprudencia nacional dictara sus fallos en

consonancia con la doctrina extranjera en sentido de la atenuacin del principio en materia
de procedimientos judiciales. La Constitucin de 1967 en el Art. 339 estableci que "La ley
slo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, y en materia penal cuando
beneficie al delincuente.
No es el momento de desentraar y cuestionarse ahora si la irretroactividad es o no, una
nota esencial a la ley. Un principio general

como dice PEREZ DE AYALA

tiene carcter

absoluto o deja de ser tal, ya que no se puede admitir la existencia de un pretendido'

principio general de Derecho sobre la irretroactividad de las leyes, para luego admitir la
posibilidad de que cualquier otra ley disponga lo contrario. El Art. 99 del CTB cierra el
camino a la posibilidad de la aplicacin retroactiva de las normas que crean o modifican la
cuanta del tributo. Qu sucede entonces, respecto a otros tipos de normas impositivas?
Cabe su aplicacin retroactiva?. Antes de respondernos a estas preguntas, examinaremos
las posiciones doctrinales sobre el tema.

TEORA DE LOS TRIBUTOS

CONCEPTO DE TRIBUTO Y DEFINICIN DE DERECHO TRIBUTARIO.
A) GENERALIDADES.

Del conjunto de relaciones a que da origen la actividad financiera,

habamos distinguido en la Introduccin de esta obra, aquellas relativas a los Ingresos y

gastos que coordinadas en un plan temporal constituyen lo que llamamos el Derecho
presupuestario. El gasto, es en realidad, una de las fases del Presupuesto: la de su
ejecucin.
Considerando que la mayor parte de los ingresos del Estado estn constituidos por
prestaciones pecuniarias de carcter coactivo que realizan las personas naturales o
jurdicas, el conjunto de normas legales reguladoras de estas prestaciones, recibe el nombre
de Derecho tributario. Tributar significa, dar satisfaccin al pago de las prestaciones
coactivas que imponen los entes pblicos. Estas prestaciones, pueden asumir varias formas
y as se habla de impuestos, tasas y contribuciones.
En una poca no muy lejana de formacin del Derecho tributario, ste se desarroll
exclusivamente en torno al concepto de Impuesto: es el caso de Alemania y Suiza pases
donde esta forma de imposicin tuvo prcticamente mayor importancia econmica y
jurdica que la tasa o la contribucin. A este concepto restringido de la tributacin y
11
Ch.

Doc. Lic. Bernab Huanca

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excluyente de las dos ltimas modalidades tributarias, se contrapone otro ms amplio, que
al advertir que los impuestos no abarcan la totalidad de las formas tributarias posibles, sino
tan slo una de estas, incluye dentro del concepto genrico de tributo, a los impuestos, las
tasas y contribuciones. En esta ltima orientacin, ha sido principalmente la doctrina
italiana, la que ha centrado en el concepto de tributo, las diferentes categoras de
prestaciones coactivas que se satisfacen a los entes pblicos. Uno de sus ms destacados
expositores, el profesor DONATO A, GIANNINI, define el Derecho tributarlo como "... la rama
del Derecho que expone las normas y los principios relativos a la Imposicin y a la
recaudacin de los tributos y que analiza las consiguientes relaciones jurdicas entre los
entes pblicos y los ciudadanos". En Amrica, pases como Brasil, Uruguay y Argentina han
liderizado un slido movimiento cientfico de esta disciplina en la que la expresin 'Derecho
tributario", tambin est referida al concepto de tributo en el sentido amplio a que hemos
aludido, idntico criterio sigue en el terreno legislativo, el CTB al abordar el lema de la
clasificacin jurdica de los tributos.
La naturaleza y contenido esencial del Derecho tributario estn consiguientemente
delimitados por la idea de tributo. El Art. 13 del CTB define los tributos como

...las

prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio exige con el

objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. De esta definicin legal, se
traslucen tres caractersticas de los tributos:
1a.) Que son prestaciones dinerarias.
2a.) Que los tributos se por el poder de imperio del Estado, del cual, el poder fiscal es una
de sus manifestaciones.
Esto no quiere decir, sin embargo, que la relacin entre el Estado y el contribuyente sea tina
relacin de poder, tal corno lo afirma. Entre otros, BUHLER, sino que tal poder fiscal es slo
la expresin de la soberana del Estado, estando, adems, limitada por el ordenamiento
jurdico a travs del cual esa relacin de poder deviene en una relacin de Derecho.
3.) Que tienen tina finalidad fiscalista, ...la de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines.
Evidentemente que la finalidad de tributos, por lo general, dotar de recursos al Estado, pero
puede afirmarse que esta finalidad no constituye siempre y en todos los casos el motivo de
la imposicin.
A la luz de las consideraciones precedentes en torno al concepto de tributo como elemento
delimitador del mbito de nuestra disciplina y a sus aspectos autonmicos que hemos
mencionado anteriormente y que volveremos a destacar ms adelante podramos intentar
una definicin del Derecho tributario diciendo que ste es aquella rama del' Derecho
financiero que norma las relaciones jurdicas entre los distintos entes pblicos con potestad
tributaria y las personas sujetas a ella, emergentes de la creacin, aplicacin y recaudacin
de tributos.
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Ch.

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B) CLASIFICACIN JURDICA DE LOS TRIBUTOS.

U.T.B.

El art. 14 del CTB determina que son

tributos ...los Impuestos, las, tasas y las contribuciones especiales. Al decir de GIANNINI,
la distincin entre estas categoras tributaras, ha tenido su origen en el terreno de la
Hacienda Pblica, pero en el campo jurdico adquiere una significacin muy distinta. En
aqulla, la distincin est referida al reparto de los costes entre los ciudadanos o habitantes
de un pas a causa de la satisfaccin de las necesidades pblicas, y as, en los ejemplos ms
comunes, la prestacin por el Estado del servicio de la seguridad pblica, la administracin
de justicia o el servicio de defensa contra los peligros del exterior, no es posible delimitar la
cuota de beneficio que recibe cada uno de los ciudadanos por la satisfaccin de estas
necesidades comunes a todos ellos, necesidades en realidad, de naturaleza indivisible. En
consecuencia, la imposibilidad de dividir entre los habitantes, los beneficios y ventajas de la
satisfaccin de estas necesidades pblicas y la de repartir entre cada uno de ellos el coste
de su satisfaccin, conduce a que sea a travs de la forma tributaria del impuesto, que el
Estado exija coactivamente de todos los ciudadanos, la prestacin pecuniaria y hacer
posible la satisfaccin de tales necesidades,
Por el contrario, al organizar el Estado p. Ej., los servicios postales y de comunicacin,
indudablemente que la colectividad se beneficia con la existencia de los mismos al
garantizarse el funcionamiento de las comunicaciones, etc., pero a la vez, hay alguien en
particular que se beneficia individualmente: la persona concreta que demanda y utiliza la
transmisin postal, telegrfica o de radiocomunicacin. En tal caso, el gasto que requiere la
prestacin de estos servicios, debe ser cubierto por quienes lo utilizan, por medio de
tributos que por individualizarse en el usuario contribuyente, se denominan tasas.
En otras ocasiones, los entes pblicos, al dar satisfaccin a una necesidad pblica, al mismo
tiempo que proveen al Inters general de todos los ciudadanos, proporcionan una particular
utilidad a quienes se encuentran en una relacin especial respecto a la satisfaccin de la
necesidad; es el caso de la apertura o arreglo de una va pblica cuya obra no slo favorece
a la colectividad mejorndose el acceso a la zona, sino que los propietarios vecinos a la va
se benefician con una utilidad singular por la valorizacin de los inmuebles aledaos a ella.
Ser justo, entonces, que parle del gasto sea costeado por esos propietarios en proporcin a
la especial e individualizada ventaja que la obra les proporciona. Esta forma de tribulacin
tomar el nombre de contribucin de mejora.
Desde una perspectiva jurdica, las tres categoras de tributos que hemos identificado,
tienen su fundamento en la potestad tributaria del Estado o de los entes pblicos, y en las
tres, la ley constituye 'i fuente inmediata de la obligacin. Sin embargo, los elementos que
integran la relacin jurdico tribu aria son distintos en el caso del Impuesto, la tasa y la
contribucin especial, atendiendo a los diferentes presupuestos de hecho que condicionan
el nacimiento de cada uno de los tributos. Aceptada por tanto, esta clasificacin tripartita
que ha sido trasvasada repetimos de la ciencia de las finanzas, analizaremos cada una de
las categoras tributarlas segn las definiciones que de ellas da el CTB.
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Ch.

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U.T.B.

LA RELACIN JURDICO TRIBUTARIA

I. RELACIN JURDICO TRIBUTARIA y Obligacin TRIBUTARIA.

El contenido de la relacin

jurdico tributaria no es otro que un vnculo obligacin al que. Surge de los trminos del art.
18 del CTB ... entro el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria previsto por la norma legal.
En primer lugar, se reconoce que la fuente de tal obligacin es la ley, pero su existencia solo
es posible cuando se produce el hecho generador o imponible definido por el Art. 37. Dos
posiciones doctrinales sustentan a su vez, distintas ideas sobre el contenido de la relacin
jurdico tributaria, para GIANNINI, p. ej., esta relacin tiene un contenido complejo
comprensivo no solamente de la obligacin principal de satisfacer el tributo, sino tambin
de otras obligaciones secundarias que debe cumplir el sujeto pasivo, como pueden ser, la
de prestar declaraciones, llenar formularios, etc., este autor dir que la relacin abarca una
parte esencial, identificada como la deuda impositiva, y otra parte conformada por toda esa
serie de obligaciones surgidas de actos de la Administracin que buscan asegurar la rpida
y eficaz percepcin del tributo. Para la doctrina opuesta, como la sustentada por JARACH, la
aceptacin de que la relacin jurdico tributaria aria comprende tanto la deuda impositiva
strictu sensu como el conjunto de otras obligaciones formales, es el resultado del
desconocimiento de la existencia de un Derecho tributario material y sustantivo y de un
Derecho tributarlo formal o administrativo. El tributarista argentino insiste en el curso de
toda su obra, en que la relacin jurdico tributaria entre el ente acreedor y el contribuyente
deudor, se circunscribe a la obligacin de satisfacer el tributo o de devolverlo en el
supuesto de pago indebido. Ser siempre una obligacin de dar una suma de dinero: una
obligacin de carcter patrimonial Impuesta entre un deudor y un acreedor. En cambio, las
obligaciones formales establecidas por ley o por la Administracin, darn lugar a una
relacin entre Administracin y administrador no siendo siempre estos ltimos, los sujetos
pasivos del impuesto. JARACH, resume su teora sobre la naturaleza de esta relacin en las
siguientes conclusiones:
a) La relacin jurdica tributaria es una relacin de derecho y no de poder. No es un efecto
de una relacin de sujecin al poder pblico o una manifestacin de la actividad
administrativa del Estado, sino que tiene su origen en la ley; sin embargo como obligacin
ex lege, para que pueda constituirse como tal: los supuestos de hecho previstos en ella,
deben producirse tcticamente.
b) La relacin jurdico tributaria, es una relacin personal y obligacional: personal, tanto
desde el punto de vista del sujeto activo como del sujeto pasivo y cualquiera sea la clase de
tributo objeto de la obligacin.

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Indudablemente, el vnculo jurdico entre el ente acreedor y el contribuyente, desplaza

cualesquiera otro tipo de relaciones, especialmente las de carcter real. La clasificacin de
los Impuestos en reales y personales, no tiene un sentido inequvoco y sera un error pensar
que en el caso de los Impuestos que recaen sobre manifestaciones objetivas de riqueza,
como p. ej., el impuesto catastral o el aplicado a la internacin de mercaderas en recintos
aduaneros, el derecho a la percepcin del tributo nace de la naturaleza real del objeto
imponible y no de la relacin jurdica creada por el acaecimiento del hecho generador
previsto en la ley. la clasificacin de los impuestos en reales y personales, responde a una
diferenciacin extrajurdica fundada en la naturaleza de los hechos imponibles en relacin a
ciertas condiciones personales del contribuyente; es por ello, que se consideran impuestos
reales aquellos que recaen sobre bienes inmuebles o muebles y que constituyen por s, una
manifestacin objetiva de riqueza, en oposicin a los impuestos personales, que a la hora
de su liquidacin tienen en cuenta la situacin del contribuyente en relacin al monto de
ingresos o renta percibida, nmero de dependientes familiares, gastos que le son
reconocidos, mnimo no imponible, etc.
En el impuesto catastral o contribucin territorial rstica. que es el prototipo del impuesto
real, el derecho del Estado a percibir el tributo, no se establece como un derecho o carga
real en el sentido de las obligatio propter rem del Derecho privado, y menos, en 105
impuestos los aduaneros, en los que el hecho imponible radica en la introduccin al pas de
mercaderas gravadas, En ambos casos, las expresiones corrientes de que los inmuebles en
la ciudad de La Paz pagan determinado porcentaje sobre el valor catastral, o que el hilo de
algodn importado 'paga" mil pesos el kilo, no traducen una relacin jurdica de naturaleza
real, ya que ni los inmuebles ni el algodn pagan impuesto. Los sujetos de la relacin no son
los bienes sino los propietarios de los inmuebles y los importadores de la mercadera, y la
prueba est en que ni siquiera el abandono de estos bienes por sus dueos o importadores,
les libera de la obligacin personal de satisfacer el impuesto. La naturaleza personal de la
relacin jurdica tributada se afirma en el segundo prrafo del art. 18 del CTB cuando se lee
que ...esta relacin constituye un vnculo de carcter. Personal aunque su cumplimiento se
asegure mediante garanta real con privilegios especiales.
LA CAUSA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
TEORA DE LA CAUSALIDAD.
A) GENERALIDADES.

La teora de la causa, histricamente, fue elaborada en el campo

contractual y al desarrollarla los tratadistas M Derecho privado, principalmente en el seno o

mbito del derecho de obligaciones, influy inevitable como poderosamente en la
dogmtica del naciente Derecho tributario que incorpor el lema de la causa en la
problemtica de la obligacin impositiva. Toda la doctrina gira en torno a. la justificacin de
los efectos jurdicos provocados por la manifestacin de voluntad en que el negocio jurdico
consiste.
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U.T.B.

Las doctrinas objetivistas que conciben la causa como la funcin econmico

social del

negocio, por un lado, y las posiciones subjetivistas que la identifican con los mviles o fines
concretos perseguidos por las partes contratantes, por otro, tienen la idea esencial de que
lo que se trata de indagar, son las razones fundamentales que justifican los efectos del
negocio jurdico, entendiendo que no es suficiente el consentimiento y el objeto, sino que se
requiere algo ms, una causa, Una causa que explique, de razn y justifique el apoyo que la
ley da a la voluntad de las partes. La causa, se presenta as en el Derecho privado como un
elemento constitutivo del negocio jurdico, del contrato, Q simplemente de la obligacin.
II.- CAUSA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

A) LA CAUSA Y LOS PRINCIPIOS DE BENEFICIO Y

Uno de los Investigadores ms acuciosos de la Hacienda

Pblica, BENVENUTO GRIZIOTTI, distingua entre una causa primera o remota y una causa
ltima e inmediata, razonando as: "El Estado tiene el compromiso de alcanzar los fines de
inters colectivo, lo cual constituye el fundamento jurdico de su derecho al impuesto"; por
otro lado, surge la transformacin de los tributos en servicios y bienes capaces de satisfacer
las necesidades pblicas y en esto consiste el fundamento jurdico ltimo de la obligacin
de los ciudadanos de pagar el impuesto. Vemos luego, que a la prestacin colectiva de la
sociedad corresponde una contraprestacin del Estado a esa sociedad: el servicio; y ser
ste, entendido de modo general, la causa primera del impuesto. Empero, como se trata de
servicios generales respecto a los cuales no es posible establecer la cuota parte que
corresponde a cada contribuyente, se hace Imprescindible tomar como base la r riqueza de
cada uno, como criterio para repartir el costo de produccin de los servicios pblicos. Hace
su aparicin de esta manera el principio de capacidad contributiva, segn el cual, la
posesin de riqueza o al consumo viene a ser para un sector de la doctrina la causa ltima
e inmediata de la obligacin del ciudadano de pagar el impuesto. He aqu pues, los dos
principios, el de beneficio y el de capacidad contributiva

que entre otros

han sido

considerados por el hacendista italiano y otros autores como causa de la obligacin

tributara. GRIZIOTTI, uno de los ms fervorosos sostenedores de la teora causalista, dira
que hay que establecer un puente entre la causa primera (principio de beneficio) y la causa
ltima e inmediata (capacidad contributiva) que nos ayudar a comprender la actividad
financiera del Estado, particularmente cuando ste, al organizar y brindar a la colectividad
los servicios pblicos, aumenta las posibilidades de beneficio de los particulares
incrementando el poder adquisitivo del dinero que los consumidores estn en condiciones
de gastar, ya que la riqueza y la capacidad contributiva depende mucho de los servicios
pblicos y constituyen un Indicio indirecto" de las ventajas generales y particulares que
para el contribuyente derivan de su pertenencia a un Estado concreto empeado en un
proceso cclico: El Estado lleva a cabo la exaccin del impuesto, y ste alimenta el gasto,
que a su vez. Financia los servicios pblicos, los cuales incrementan la riqueza. Es decir, la
capacidad contributiva del ciudadano creando el margen suficiente para iniciar de nuevo el
ciclo de exaccin del tributo. Para el profesor de Pavia, en resumen, la doctrina de la causa
permite reconocer la existencia de una correlacin entre el inters pblico, que constituye el
fundamento de la pretensin tributaria. Y el Inters privado respecto a los servicios pblicos,
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correlacin que justifica la obligacin de realizar una transferencia de riqueza con cargo al
patrimonio del particular y en favor del Fisco. GRIZIOTTI, completa el ciclo de su
construccin dogmtica sobre la causalidad, con las siguientes conclusiones:
Ya.- La causa constituye la esencia de la ley y del acto financiero, de modo que el ingreso se
reconoce por su funcin y no solamente por el procedimiento jurdico formal de su
realizacin; este procedimiento responde a la pregunta de cmo se obtiene un tributo,
mientras que la causa responde al porqu de su imposicin.
2a.- La causa distingue un tipo de Ingreso de otro ya que todo ingreso financiero tiene una
causa propia que le caracteriza: la causa del precio es la contraprestacin; la de la
contribucin especial, el beneficio; la del impuesto, la capacidad contributiva como indicio
de los servicios que el Estado ofrece; en los Ingresos parafiscales, la causa puede consistir
en la proteccin, la redistribucin, etc., pero en todo caso, a la causa le es esencial el
elemento social, por cuya va el criterio de solidaridad confiere un sentido humanista al
poder fiscal.
3a.- La causa sirve para establecer los lmites de cualquier ingreso y su especfica esfera de
aplicacin. En la tasa, p. ej., sta conservar su carcter de tal si corresponde al costo. En el
impuesto progresivo, si la progresividad excediera los lmites de la capacidad contributiva,
el impuesto se transformar en un tributo extrafiscal.
4a.- La causa es el elemento fundamental para reconocer la justa imposicin y permite
reconocer si sta no es equitativa por no ser proporcional a la causa. Permite asimismo,
descubrir la doble imposicin por gravarse dos veces por una misma causa o si hay
plurimposicin por parte de varios entes (Estado, municipio, provincia) hechos que agotan
la capacidad contributiva del ciudadano.
LOS SUJETOS DE LA RELACIN TRIBUTARIA
EL SUJETO ACTIVO. Cuando tratamos el tema de la relacin jurdico tributada, habamos
advertido que no se debe confundir al titular de la potestad de imposicin, (que en el
ordenamiento jurdico boliviano corresponde al Estado, con titularidad o potestad tributara
originada, y a los municipios, con potestad derivada) con el titular del crdito o sujeto de la
obligacin.
El Art. 21 del CTB determina que 'Es sujeto activo de la relacin tributaria el ente acreedor
del tributo". Aqu, la expresin legal adelanta que desde un punto de vista sustancial, la
actuacin del sujeto activo como acreedor, no difiere de la de cualquier otro en el Derecho
obligacional privado. Desde el punto de vista del Derecho pblico, la figura del sujeto activo
de la potestad de imposicin puede o no coincidir con la del sujeto activo M crdito
tributario, la potestad de imposicin puede ser desarrollada de diversos modos en general,
es frecuente que el sujeto activo ejercite todas las acciones insitas en el mismo para lograr
la recaudacin del tributo o bien, encomiende a otra persona o institucin la determinacin
y liquidacin de ste, para asignarlo a una tercera que puede ser la beneficiaria.
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La Ley 843 en su Art. 899 al establecer el llamado Dominio tributario entre el Gobierno
central y los gobiernos municipales" en el que se prev un rgimen de coparticipacin de
impuestos, plantea una serie de interrogantes sobre quin es, finalmente, el sujeto activo
de la relacin jurdico tributaria: El Estado, o por el contrario, el Municipio? El concepto de
dominio tributario incorporado en el texto legal, nos mueve a hacer unas consideraciones
que es posible parezcan bizantinas, a algunas personas, pero que desde un punto de vista
que aspira a cierto rigor cientfico, exige la precisin terminolgica, que toda ciencia
jurdica, econmica, natural, social y poltica reclama. El Derecho, como ciencia normativa,
exige, como ninguna otra, la precisin de sus conceptos legales y el Derecho tributario no
se reduce a una norma con rango de ley bien o mal reglamentada por una cartilla emanada
de la Administracin para lograr a ultranza los cupos de recaudacin previstos en el
Presupuesto. Porque aspiramos a hacer ciencia jurdica, a consolidar nuestras Instituciones y
rganos administrativos es que no renunciamos a nuestro derecho de poner en tela de juicio
la legislacin y la actividad administrativa del Estado; no con nimo oposicionista per se
sino con la actitud sincera de contribuir a la edificacin de un Derecho financiero boliviano
que canalice la actividad fiscal de la Nacin para la consecucin de sus fines polticos,
sociales y financieros garantizando la seguridad jurdica y justa distribucin n de la carga
fiscal entre los ciudadanos.
Una primera consideracin, es que la ciencia del Derecho financiero en general y la propia
legislacin nacional nos hablan de poder de imposicin", potestad tributaria" (arts. 11 y
12 del CTB), poder tributario y, an, competencia tributaria, (entendiendo como tal
aquella de los rganos pblicos que sin ser titulares del poder financiero, gozan de algunas
atribuciones en la materia) expresiones y conceptos todos ellos, derivados de otro concepto
poltico: el de soberana.
En segundo lugar, el poder tributario es excluyente. No conoce otra limitacin que el mbito
espacial de su efectiva jurisdiccin en lo local o en lo internacional. Si aceptramos la
expresin dominio como sinnimo de potestad, habramos de concluir reconociendo que
la titularidad del poder tributario en el caso de la imposicin a la mal denominada
(tcnicamente) renta presunta de bienes inmuebles urbanos y vehculos, corresponde a dos
sujetos activos de una funcin financiera. Lo que el legislador quiso prever simplemente, es
que del monto recaudado, una parle constituira renta nacional y otra, renta municipal. El
sujeto activo (titular del poder tributario) en este caso, el Estado, tendra el papel de gestor
y recaudador del impuesto mediante la red bancaria, asignando parte del producido a un
beneficiario local: el municipio. No existe, por tanto, una cotitularidad financiera en el
sentido jurdico de la palabra. lo que hay, es una distribucin porcentual de la recaudacin
eufemsticamente llamada dominio tributado.
Empero, hay alguien que sufre las consecuencias de esta suerte de dominio tributario. Y
es la Administracin: particularmente, la Administracin municipal que ve debilitados sus
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mecanismos de fiscalizacin de tributos que tradicionalmente la han beneficiado; pero este

lema nos llevara a puntualizar aspectos prcticos de administracin y fiscalizacin que no
son del caso enfocar.
II.- EL SUJETO PASIVO. El examen M sujeto pasivo como elemento subjetivo de la relacin
jurdico tributaria, tambin ha sido puesto de relieve en el acpite III del Captulo VI, De lo
que ahora se trata es de individualizar, an ms, a aquella persona obligada al
cumplimiento de las prestaciones tributaras, sea en calidad de contribuyente o de
responsable, y el tratamiento jurdico que merecen aquellas situaciones de concurrencia de
dos o ms sujetos pasivos respecto a la realizacin de un hecho generador. Ambos enfoques
tienen relacin, uno, con la capacidad jurdica y la representacin, y el otro, con el
fenmeno de la sucesin en la deuda.
A) LA CAPACIDAD JURDICA Y LA CAPACIDAD DE OBRAR. a) Examen de esta cuestin en
relacin al Derecho civil.

El Derecho de las personas es aquella parte del Derecho civil

constituida por ese conjunto de normas que regulan la situacin jurdica de la persona en
relacin a las facultades y deberes que como tal tienen un ordenamiento legal determinado.
El concepto de persona, su significado tcnico e institucional, etc., son materia del Derecho
civil, al igual que los conceptos de capacidad jurdica y de capacidad de obrar, que
constituyen el punto de convergencia y centro de imputacin de derechos y deberes.
La capacidad jurdica (qui capere potest) no es ms que la aptitud de una persona para ser
titular de relaciones jurdicas por el hecho de ser persona, en tanto que la capacidad de
obrar en general, es la aptitud de una persona para realizar actos con eficacia jurdica. La
capacidad jurdica tributaria no coincide con la capacidad jurdica reconocida o normada por
el Derecho privado.
El Cd. Civil recoge en su artculo 3 y siguiente, la distincin entre capacidad jurdica en
general y capacidad de obrar, sealando los veintin arios como la edad en que se alcanza
la capacidad plena, salvo los casos de interdiccin. Una de las caractersticas y, a su vez.
consecuencia del principio de autonoma del Derecho tributario a que hemos hecho
referencia en la Introduccin (Pargrafo C,e,2.) se manifiesta, precisamente, en que para
esta disciplina, pueden ser sujetos del tributo (contribuyentes) y sujetos de la obligacin
(contribuyentes y terceros) las personas carentes de capacidad jurdica segn el Derecho
privado.
El art. 24 del CTB seala: Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se
verifica el hecho generador de la obligacin tributarla y dicha condicin puede recaer:
1) En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el Derecho privado.
2) En las personas jurdicas y en los dems entes colectivos a los cuales otras ramas
jurdicas atribuyan calidad de sujetos de derecho.
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Ch.

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3) En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de

patrimonio y tengan autonoma funcional as carezcan de personalidad jurdica.
EL SUJETO PASIVO
El examen M sujeto pasivo como elemento subjetivo de la relacin jurdico tributaria,
tambin ha sido puesto de relieve en el acpite III del Captulo VI, De lo que ahora se trata
es de individualizar, an ms, a aquella persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributaras, sea en calidad de contribuyente o de responsable, y el tratamiento
jurdico que merecen aquellas situaciones de concurrencia de dos o ms sujetos pasivos
respecto a la realizacin de un hecho generador. Ambos enfoques tienen relacin, uno, con
la capacidad jurdica y la representacin, y el otro, con el fenmeno de la sucesin en la
deuda.
A) LA CAPACIDAD JURDICA Y LA CAPACIDAD DE OBRAR. a) Examen de esta cuestin en
relacin al Derecho civil.

El Derecho de las personas es aquella parte del Derecho civil

constituida por ese conjunto de normas que regulan la situacin jurdica de la persona en
relacin a las facultades y deberes que como tal tienen un ordenamiento legal determinado.
El concepto de persona, su significado tcnico e institucional, etc., son materia del Derecho
civil, al igual que los conceptos de capacidad jurdica y de capacidad de obrar, que
constituyen el punto de convergencia y centro de imputacin de derechos y deberes.
La capacidad jurdica (qui capere potest) no es ms que la aptitud de una persona para ser
titular de relaciones jurdicas por el hecho de ser persona, en tanto que la capacidad de
obrar en general, es la aptitud de una persona para realizar actos con eficacia jurdica. La
capacidad jurdica tributaria no coincide con la capacidad jurdica reconocida o normada por
el Derecho privado.
El Cd. Civil recoge en su artculo 3 y siguiente, la distincin entre capacidad jurdica en
general y capacidad de obrar, sealando los veintin arios como la edad en que se alcanza
la capacidad plena, salvo los casos de interdiccin. Una de las caractersticas y, a su vez.
consecuencia del principio de autonoma del Derecho tributario a que hemos hecho
referencia en la Introduccin (Pargrafo C,e,2.) se manifiesta, precisamente, en que para
esta disciplina, pueden ser sujetos del tributo (contribuyentes) y sujetos de la obligacin
(contribuyentes y terceros) las personas carentes de capacidad jurdica segn el Derecho
privado.
ALGUNAS OBSERVACIONES FINALES
Una vez finalizadas las conferencias se reunieron los tres expertos: Tributin, Fiscarraldo y
Evasn para responder las ltimas preguntas planteadas por el auditorio.
Cmo se podran evitar algunos, si no todos, los comportamientos evasores?.
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Suministrando informacin a las respectivas entidades fiscalizadoras sobre conductas

inapropiadas en la poblacin sujeta a la imposicin fiscal, ya que todo ciudadano esta en la
obligacin moral de denunciar a los evasores.
Qu sera lo ideal de los sistemas fiscales?.
La idea no es pretender un sistema impositivo sin defectos, se espera que sean simples,
homogneos y que exista un nmero reducido de impuestos de amplio espectro, fciles de
entender, administrar y de fiscalizar.

Qu papel juegan los medios de comunicacin?.

La publicidad a disposicin del organismo fiscalizador crea un impacto sicolgico en el
evasor. La divulgacin por medios masivos de comunicacin es una buena alternativa de
hacer presencia institucional, para que el evasor sepa que se estn haciendo los esfuerzos
necesarios que van a permitir dar con su paradero y sancionarlo con todo rigor, de tal forma
que decida formalizar su actividad y acogerse a algn beneficio o simplemente lo haga
porque considera que es insostenible mantenerse oculto.
Cmo mejorar la imagen corporativa de la administracin tributaria?.
Mediante la actualizacin y depuracin de la base de datos que contenga los registros de
los contribuyentes activos e inactivos, esto con el fin de no cobrar deudas canceladas o
prescritas. Brindando una buena imagen gracias a la adecuada informacin sobre normas
tributarias y la presentacin de formularios sencillos y precisos con informacin correcta,
plazos de pago, los lugares y formas de hacerlo. Tambin se puede pensar en simplificar la
normatividad y fortalecer la gestin de fiscalizacin y cobro de los impuestos mediante la
descentralizacin tributaria, ejerciendo cierta presin fiscal en los lugares donde sea
necesario, de tal manera que se fortalezcan los tributos y se logren criterios de eficiencia.
Hay regiones con nula o escasa presencia de supervisin al cumplimiento de las
obligaciones tributarias, lo que las convierte en "parasos fiscales", por lo que se requiere de
una imagen de eficiencia y moralidad en la administracin tributaria, para que el
contribuyente tenga confianza que sus asuntos van a ser resueltos con diligencia y
honestidad, porque si la administracin tributaria no cumple con las exigencias particulares,
se desvirta su capacidad operativa y credibilidad en el recurso humano que la integra,
adems de eso se debe disear una poltica fiscalizadora adecuada, estableciendo
mecanismos legales que permitan el control y vigilancia de capitales, lo mismo que de las
utilidades generadas dentro y fuera del pas y consolidando un centro de orientacin al
contribuyente.
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Ch.

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Si se redujeran las tasas impositivas se disminuira la evasin?.

El reducir las tasas impositivas no necesariamente seducen al evasor para que deje de
hacerlo. Se deben implantar instrumentos para el control en el incumplimiento del pago de
los tributos. No es conveniente seguir una estrategia que pretenda acabar con la evasin en
forma definitiva, dedicando recursos de la administracin tributaria para ello, ya que
agudizara el problema social de quiebras y desempleo, por lo que se requiere el incremento
gradual y sostenido de la presencia fiscal en todos los sectores econmicos.
Qu sera lo ideal de los sistemas informticos en la administracin tributaria?.
Lo ideal seria contar con herramientas informticas que permitan tener informacin
(estadsticas confiables) del universo de declarantes, mediante la utilizacin bases de datos
debidamente actualizadas y una adecuada tecnificacin e interrelacin de las entidades
tributarias para apoyarse en las labores de identificacin de posibles contribuyentes (red de
comunicacin), creando una base de deudores a quienes se les impida el crdito y la
negociacin con el Estado hasta tanto estn al da con sus obligaciones fiscales.
En cuanto a medidas de seguridad locativa as como de custodia de documentos
qu se puede decir al respecto?
Debera existir un sistema universal de consulta (red) entre las diferentes entidades del
Estado, para que los funcionarios de las distintas dependencias puedan efectuar el
seguimiento a los bienes de los contribuyentes, de tal manera que se identifiquen con
celeridad para tomar las medidas a que haya lugar, evitando que escapen a los controles y
se puedan practicar los embargos del caso con quienes persistan en su actitud evasora.
Qu papel juega el control interno en las entidades pblicas para evitar las
actuaciones de los funcionarios corruptos?.
Lamentablemente las oficinas o dependencias encargadas del control interno, en
oportunidades actan como islas sin obedecer a un proceso de planeacin, donde los
funcionarios que realizan tal labor no tienen la suficiente preparacin para investigar a
fondo las irregularidades que se presentan. Tan es as que hechos de corrupcin salen a la
luz pblica no precisamente por su labor de supervisin y control, sino por externalidades
que dejan en entredicho la eficiencia en el desempeo de los funcionarios a cargo.
Muchas veces se ha sabido que el control interno se efecta a " control remoto", porque los
investigadores se dedican a presentar informes extensos, sin conocer la problemtica en las
dependencias. Al preguntar a los funcionarios si les han hecho seguimiento, en la mayora
de los casos responden que slo cuando se presenta alguna situacin anmala o deben
mostrar resultados, lo que indica que no obedece a un trabajo previo ni permanente para
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evitar justamente que esas cosas sucedan.

Al terminar de responder esta pregunta, se agradeci a los conferencistas y despus de un
sonoro aplauso por parte de los presentes, se fueron retirando del recinto y cada quien iba
haciendo sus propios comentarios.

DEFINICIONES
Algunas Definiciones: (43)
Sujeto activo de la evasin tributaria. Se trata de aquel contribuyente a quien la ley
impone el cumplimiento de la obligacin de tributar.
Sujeto activo de la imposicin. Representado por el ente pblico facultado para aplicar
el tributo.
Sujeto pasivo de la imposicin. Es aquel a quien corresponde el deber jurdico de
cumplir la obligacin tributaria.
Sujeto pasivo de la evasin tributaria. Es el Estado o uno de sus entes pblicos
menores, facultados por delegacin a aplicar los tributos.
Objeto jurdico de la evasin tributaria. Desde el punto de vista patrimonial, se trata
del monto de tributo no pagado al fisco, al cual se le restan ingresos.
Impuestos. Tributo exigido en correspondencia a una prestacin que se concreta de modo
individual por parte de la administracin pblica y cuyo objeto de gravamen est
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad contributiva
del sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de
bienes o la adquisicin de rentas o ingresos.
Tributo. El objeto del tributo es una prestacin en trminos de dinero en efectivo a que
est obligado el contribuyente o ciudadano sujeto a su pago, pero con carcter excepcional,
en algunas normas se encuentra reconocida la prestacin en especie. Se reconocen tres
tipos de tributos: los impuestos, las tasas y la contribucin especial.
Contribuyentes. Individuos o empresas que deben presentar declaraciones a la
administracin tributaria y que deben determinar el impuesto que deben pagar.
Auditor pblico. Funcionarios de la entidad recaudadora encargados de controlar las
declaraciones tributarias, detectando a los evasores presentado un informe a la autoridad
recaudadora respecto a su condicin de correcta o no de cada una de ellas.
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La autoridad recaudadora. Organismo encargado de recepcionar las declaraciones de los

contribuyentes que decide que cantidad controla y quien determina quin debe pagar
impuestos y aplica las sanciones a quienes sean evasores.
Economa informal. Tambin denominada economa subterrnea y corresponde a las
actividades que no quedan registradas en las cuentas oficiales y pueden ser legales o
ilegales y corresponder a transacciones de mercado o fuera de mercado. No todas estas
actividades involucran evasin fiscal.
Delito tributario. Constituye delito o contravencin la violacin de la relacin jurdica
tributaria para la cual se establezca una pena prevista por el cdigo penal.
Ilcito tributario. El ilcito tributario se entiende como la violacin de las leyes
financieras, de las cuales surja para el transgresor nicamente la obligacin de pagar una
cantidad de dinero a favor del Estado o de otro ente pblico. Para su represin se aplica la
norma sancionatoria civil de contenido econmico y moral.
Imposicin. Sistema de contribuciones obligatorias exigidas por los Estados a las personas,
tanto jurdicas como naturales, como fuente de ingresos para atender los gastos
gubernamentales y hacer frente a otras necesidades pblicas. Sin embargo, la imposicin
puede servir tambin para conseguir otros objetivos econmicos y sociales, como fomentar
el desarrollo de una economa de forma equilibrada, favoreciendo o penalizando
determinadas actividades o ciertos negocios, o bien para realizar reformas sociales variando
la distribucin de la renta o de la riqueza

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