O princpio da legalidade tributria

Gerd W. Rothmann
SUMRIO. 1. APRESENTAO. 2. INTRODUO. 2.1 O poder de tributar. 2.2 Limitaes ao poder de tributar decorrentes do
princpio do Estado de Direito. 2.2.1 Conceito de Estado de
Direito. 2.2.2 O Estado de Direito na Constituio Federal.
2.2.3 O principio do Estado de Direito no Direito Tributrio.
3. ORIGEM HISTRICA E CONCEITO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTARIA. 3.1
Origem histrica da legalidade tributria.
3.2 Conceito da legalidade tributria.
4. As FEIES DO PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA . 4.1 Legalidade da administrao. 4.2 Reserva da lei. 4.3 Estrita legalidade tributria. 4.4 Conformidade da tributao com o
fato gerador.
5. O CONCEITO DE "LEI" PARA EFEITOS DO PRINCPIO DA ESTRITA
LEGALIDADE TRIBUTRIA LEGALIDADE MATERIAL E F O R M A L .
6. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA E A APLICAO E INTERPRETAO DAS LEIS TRIBUTRIAS. 6.1 Aplicao das leis tributrias. 6.2 Interpretao das leis tributrias. 6.3 Integrao
das leis tributrias Analogia e equidade. 6.4 Considerao
econmica. 6.4.1 Natureza econmica das leis tributrias.
6.4.2 Aspectos da considerao econmica Teoria dos tipos e "Durchgriffslehre". 6.5 Retroatividade das leis tributrias.
7. CONCLUSES E BIBLIOGRAFIA.

1 Apresentao.
O princpio da legalidade tributria, objeto do presente
trabalho, o fundamento de toda a tributao, sem o qual
no h c o m o se falar e m Direito Tributrio. D e fato, a ne*

Trabalho apresentado no Curso de Doutorado, na cadeira de Direito Tributrio Comparado, sob orientao e regncia do Professor Catedrtico R U Y
B A R B O S A N O G U E I R A , na Faculdade de Direito da U S P .

 232

cessidade de u m a base legal que transforma a relao tributria e m relao jurdica, retirando-a do campo do mero arbtrio.
O Estado, quando se dirige aos cidados, a fim de exigir-lhes u m a contribuio pecuniria destinada ao custeio dos
servios pblicos, encontra, por parte destes, maior ou menor
resistncia sua pretenso. exatamente neste campo da tributao que o Estado e os cidados entram e m choque mais
direta e freqentemente. Compor o conflito de interesses entre Estado e cidados a funo precpua do Direito Tributrio, c o m o disciplina jurdica das relaes entre o Estado,
na qualidade de Fisco, e os cidados, c o m o contribuintes. Para tanto, o Direito Tributrio se baseia no princpio da legalidade dos tributos, que, alis, constitui a prpria base do Direito Constitucional moderno, visto que o Estado de Direito
nasceu de razes tributrias.
E m vista da importncia fundamental do princpio da legalidade tributria, tem o presente trabalho a finalidade de
estudar-lhe a origem histrica, a conceituao, suas diversas
feies e seus corolrios no campo da aplicao e interpretao das leis tributrias. A l m de examinar o referido princpio no mbito d Direito Tributrio Comparado, pretendem o s estudar sua validade face ao atual direito positivo do
Brasil.
2. Introduo.
2.1 O poder de tributar.
So mltiplas as funes e tarefas atribudas ao Estado,
ente poltico criado pelos indivduos para atender s necessidades coletivas. N o estado contemporneo, que se caracteriza por sua crescente interveno na esfera econmica e social, as atividades do Estado se multiplicam. Para a realizao
dos seus fins, isto , o atendimento das necessidades coletivas,
o Estado, evidentemente, precisa de recursos materiais. A ob-

233

tenoe a aplicao dos recursos materiais necessrios ao custeio dos servios pblicos constitui a chamada atividade financeira do Estado, atividade que condiciona todas as demais atividades estatais.
Dirigindo-se aos cidados a fim de retirar-lhes u m a parcela do seu patrimnio particular, o Estado se baseia na sua
soberania, exercendo seu poder de m a n d o ("ius imperii"). O
fundamento desse poder de mando, que se expressa no seu
poder de tributar, reside na necessidade de o Estado dispor
dos meios para a realizao dos seus fins, sob pena de perecer.
Tendo nascido c o m a,funo precpua de prover as necessidades coletivas, o Estado h de estar munido do poder de
exigir dos indivduos u m a participao nos encargos financeiros, O poder de tributar , portanto, u m a decorrncia inevitvel da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de
seu territrio, ao qual corresponde, por parte dos indivduos,
u m dever de prestao.
O poder de tributar, tambm chamado pelos autores de
"soberania fiscal", constitui parte da soberania financeira do
Estado, que, por sua vez, parcela da soberania geral do Estado. A soberania financeira abrange todo o sistema financeiro do Estado, englobando receitas e despesas pblicas, enquanto que a soberania fiscal diz respeito apenas a u m a parte das receitas pblicas, a saber, tributriasx
Considerando o poder coercitivo que est presente nas
pretenses tributrias do Estado, discutiu-se muito se a relao obrigacional tributria representa u m a relao de poder
("Gewaltverhaeltnis") ou u m a relao de direito ("Rechtsverhaeltnis") Assim, a maioria dos autores alemes, c o m o por
exemplo O T T M A R B U E H L E R , considerando a realidade da tributao, admite u m a relao de poder 2 Defendendo o pon1. cf. H. W. KRUSE, Steuerrecht, I. Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Muenchen, 1969, pg. 27.
2. Cf. D I N O JARACH, Curso Superior de Derecho Tributrio, ed. nueva, Buenos Aires, 1969, pg. 157.

 234

to de vista contrrio, A L B E R T H E N S E L demonstra, a nosso ver

c o m toda a procedncia, que a sujeio do contribuinte ao
poder do Estado somente consiste no fato.de ele ter que atender norma jurdica e que o Estado, mediante o uso de seu
poder de coao, deve executar a vontade da lei. O poder de
coao se subordina, portanto, reserva genrica da lei, esgotndo-se no m o m e n t o da criao da lei. C o m o acentua
HENSEL:

"Em vista da vinculao lei, tanto do Estado, na qualidade de credor, c o m o do devedor tributrio, o primeiro no pode ser considerado "persona potentior". A norma jurdica e especialmente
o fato gerador criam a plataforma jurdico-tributria c o m u m , na qual o Estado e a pessoa que realiza o fato gerador se situam e m posio de igualdade, c o m o credor e devedor" 3
Conclumos, pois, que exatamente e m virtude do princpio da legalidade que a relao jurdico-tributria se caracteriza c o m o relao de direito e no de poder, no havendo
nenhuma supremacia de u m a das partes sobre a outra. Esta
igualdade das partes perante a lei se revela e m toda sua plenitude na hiptese do pagamento indevido do tributo, onde
as posies de credor e devedor se invertem, cabendo ao contribuinte o direito de pedir a restituio do indbito.
2.2 Limitaes ao poder de tributar decorrentes do princpio do Estado de Direito.
2.2.1 Conceito de Estado de Direito.
Subordinando as atividades dos seus rgos, entre elas a
atividade financeira, primazia da lei, os estados modernos
se qualificam c o m o Estado de Direito. Assim, primeira
3.

ALBERT HENSEL, apud H. W. KRUSE,

Gesetzmaessige Verwaltung, Tat-

bestandsmaessige Besteuerung, in "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht",

Duesseldorf, 1960, pg. 110.

 235

vista, poderamos conceituar o Estado de Direito c o m o "aquele e m que governantes e governados, desde que estabelecida
a regra jurdica, c o m o consentimento destes, a ela esto obrigados"4.
Nesta primeira acepo, puramente formal, o Estado de
Direito, que aparece, e m decorrncia do constitucionalismo, a
partir de meados do sculo passado, se reveste das caractersticas da separao dos poderes, legalidade da administrao
pblica, reserva da lei formal e justia independente e m questes administrativas.
N o entanto, a experincia revelou que as mencionadas
caractersticas formais ainda no fazem c o m que u m estado
realmente possa merecer a denominao de Estado de Direito ("Rechtsstaat"). Externamente, u m estado pode deixar
intocveis tais princpios estruturais e, apesar disso, estar muito longe de realizar a justia. Neste sentido, S A N T H I A G O
D A N T A S , distinguindo a legalidade socialista da democrtica,
observa:
" O que caracteriza a legalidade socialista, e
permite, desde logo, diferenci-la da legalidade democrtica que ela sujeita supremacia do direito os indivduos e os rgos administrativos do Estado, m a s no o governo" 5
Portanto, o conceito de Estado de Direito deve partir
do contedo material e no dos fenmenos formais. Somente
quando o governo esteja disposto a realizar a idia da justia,
criando efetivas garantias institucionais para os direitos das
pessoas subordinadas ao seu poder, que poderemos falar e m
Estado de Direito6 Nesta acepo material, M A U N Z conceitua o Estado de Direito
4.

J.

M.

de ARRUDA A L V I M NETTO, Da

Jurisdio, in Rev.

D.

Pbl.

13/70

pg. 74.
5.

S A N THIAGO DANTAS, apud J. M. DE ARRUDA A L V I M NETTO; op. cit., pg.

74.

6. cf. JUERGEN SALZWEDEL, Rechtsstaat im Steuerrecht, in "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht", op. cit., pg. 59.

 236

"ais Staat dessen Ziel die rlangung nd

Erhaltung der materiellen Gerechtigkeit im staatlichen und staatlich beeinflussbaren Bereich ist"7
ou e m vernculo
" c o m o estado, cuja finalidade consiste na consecuo e manuteno da justia material, na prpria esfera estatal e na esfera que possa ser influenciada pelo estado"
A forma de evitar arbtrio e abuso de poder e os meios
de defesa concedidos s pessoas atingidas so de importncia
secundria. D e qualquer m o d o , a separao dos poderes, os
princpios da legalidade da administrao pblica e da reserva da lei so os meios formais de garantia jurdica mais utilizados.
2.2.2 O Estado de Direito na Constituio Federal.
O conceito de Estado de Direito da nossa Constituio
Federal vigente no pode ser apreendido primeira vista. N o
-possui a Constituio dispositivo expresso a respeito. Decorre,
pelo contrrio, da concepo global da Constituio, consubstanciada e m u m a srie de princpios constitucionais. C o m o
elementos do princpio do Estado de Direito, contidos na
Constituio Federal, podemos citar especialmente os seguintes:
a)

o princpio da separao dos poderes e m Legislativo,

Executivo e Judicirio, poderes esses independentes
e harmnicos (art. 6. da Const. Fed.);

b)

a garantia dos direitos individuais concernentes

vida, liberdade, segurana e propriedade, nos
termos do artigo 153 e pargrafos da Const. Federal;

c)

o conceito da lei formal, elaborada c o m a participa-

7. MAUNZ/DUERIG, Grundgesetz, comentrio n<? 59 ao art. 20 da const.

alem.

 237

co da representao popular (art. 46 segs. da Const.

Fed.);
d) o princpio da reserva da lei (art. 153, 2. Const.

Fed.);
e) a tutela judiciria, por juizes independentes, especialmente quando se tratar de leso de direito individual
por parte do Poder Pblico (art. 153, 4., combinado c o m os artigos 6. e 113 da Const. Fed.)
Esta enumerao, no entanto, no esgota todos os elementos do princpio do Estado de Direito. Alis, a prpria
Constituio Federal, no 36 do seu artigo 153, estabelece:
" 36 A especificao dos direitos e garantias expressos nesta Constituio no exclui outros
direitos e garantias decorrentes do regime e dos
princpios que ela adota"
Da decorre que o Estado de Direito delineado pela
Constituio somente representa u m mnimo constitucional.
Segue, portanto, que a legislao ordinria perfeitamente poder ultrapassar as exigncias mnimas da Constituio, visto
que esta no definiu o Estado de Direito "ideal" O conceito
de Estado de Direito contido na Constituio Federal , portanto, u m conceito que permite, mas no exige, o aperfeioamento do Estado de Direito atravs da legislao ordinria.
2.2.3 O princpio do Estado de Direito no Direito
Tributrio.
O princpio do Estado de Direito material, tal como delineado pela Constituio Federal, da maior relevncia para
o Direito Tributrio. Dele decorre que o Estado, no exerccio da tributao, t a m b m deve ser "justo", no sentido de
executar a arrecadao dos meios materiais necessrios realizao dos seus fins, salvaguardando a justia e os direitos de

 238

liberdade e propriedade dos contribuintes, sujeitos ao seu poder 8 .

No que se refere ao Direito Tributrio, o princpio da separao dos poderes foi garantido constitucionalmente pela
criao de rgos especiais e independentes, encarregados, respectivamente, da legislao tributria, da administrao e da
jurisdio e m matria tributria. N o entanto, a separao dos
poderes no foi realizada de forma perfeita pela Constituio
Federal vigente, que prev a possibilidade de serem baixadas
leis tributrias pelo Poder Executivo (decretos-leis do art. 55
da Const. Fed.) Nesta hiptese, a legislao e a aplicao
das leis tributrias se encontram centralizadas n o m e s m o poder. Esta questo ainda ser examinada n o item 5, abaixo.
A l m disso, a Constituio Federal ainda prev u m a srie de garantias explcitas e implcitas e m matria tributria,
tais c o m o 9
a) a legalidade tributria
b) a uniformidade da tributao
c) a igualdade jurdico-tributria
d) a anualidade das leis tributrias
e) o direito de propriedade
f) a liberdade profissional
g) a tutela jurisdicional
h) a irretroatividade das leis tributrias.
3. Origem histrica e conceito do princpio da
legalidade tributria.
3.1

Origem histrica da legalidade tributria.

Como demonstrou DREWES na sua dissertao Die steuer8.

9.

Cf. JUERGEN SALZWEDEL, op. cit., pg. 63.

Cf. A N T N I O J. F R A N C O D E C A M P O S , Das Garantias Jurdicas no Direito
Tributrio, in "Direito Tributrio", 3.a Coletnea, S. Paulo, 1971, pg. 37 e
segs.

 239

rechtJiche Herkunft des Grundsatzes der gesetzmaessigen

Verwaltung10, o princpio da legalidade ou reserva da lei, tal
c o m o hoje se apresenta no 2. do art. 153 da Constituio
Federal, tem sua origem ligada tributao.
D e fato, foi e m 1215 que na Inglaterra a nobreza e a
plebe unidas impuseram ao prncipe Joo u m estatuto que, antes de mais nada, visou a coibir-lhe a atividade tributria absolutamente extorsiva. Este estatuto, que representa a primeira
constituio inglesa, conhecido c o m o M a g n a Charta Libertatum, expresso do anseio de liberdade e conseqente limitao dos poderes do Estado. N o seu artigo XII, a M a g n a
Carta estabelece que:
"no scutage or aid shall be imposed on oui
kingdom unless by the c o m m o n counsel of our
kingdom, except for ransoming our person, for
making our eldest son a knight, and for once
marrying our eldest daughter, and for these there
shall not be levied more than a reasonable aid" n
A encontramos u m a primeira idia de autorizao da cobrana de impostos e tributos e m geral. exatamente a autorizao dos tributos por aqueles que os devem pagar, que
distingue a tributao da simples desapropriao, tornando-a
consentida12
N a Inglaterra, o Conselho dos C o m u n s , rgo encarregado da autorizao da arrecadao, c o m o decorrer dos tempos se transformou e m autntico rgo de representao popular, constituindo-se no Parlamento, na Cmara dos Comuns, que no s autoriza a arrecadao, mas assume o controle da prpria despesa pblica. Assim, o nascimento e desenvolvimento do parlamento esto intimamente ligados ao
problema do consentimento da tributao.
10. Citado por KRUSE, STEUERRECHT, op. cit., pg. 29.

11.

Cf. VICTOR UCKMAR, Principi Comuni di Diritto Costituzionale Tributrio, Padova, 1959, pg. 10.
12. Cf. KRUSE, Gesetzmaessige Verwaltung..., op. cit., pg. 113 e segs.

 240

T a m b m o movimento que culminou na independncia

dos Estados Unidos e a prpria revoluo francesa e m grande parte foram conseqncia da atividade tributria extorsiva
e arbitrria do Estado. Eis porque, ambos os movimentos erigirem a princpio constitucional a limitao do poder de tributar. Assim, na Constituio norte-americana de. 17.87 (art.
I, Seo 8. a ), foi atribudo expressamente ao Congresso, isto
, ao rgo de representao popular, o poder
"to lay and collect taxes, duties, imposts and
excises, to pay_ debts and provide for the c o m m o n
defence and general welfare of the United States".
Por seu lado, as Dcarations des Droits de 1789 consagram, no seu artigo 13, o princpio de que
'Timpt ne peut tre vote que parla nation
ou ses representants. "
Conforme nos atesta VICTOR UCKMAR, todas as constituies vigentes, c o m exceo da constituio da Unio Sovitica, contm dispositivo expresso exigindo a aprovao dos
impostos pelos rgos legislativos competentes 13 Quanto ao
Brasil, o princpio da legalidade tributria foi consagrado por
todas as constituies, c o m exceo da Carta de 1937 E tal
a importncia deste princpio, que j a Constituio de 1891,
alm de reproduzi-lo na parte relativa competncia do Poder Legislativo (art. 34, itens 1 a 4 ) , o elevou categoria de
direito individual, incluindo-o na Declarao de Direitos (art.
72, 30) 14
Da mesma forma, a Constituio Federal vigente de 1967,
na redao dada pela E m e n d a Constitucional n. 1/69, contempla o princpio da legalidade tributria e m dois captulos
distintos: primeiro, no captulo dedicado ao Sistema Tribu13.

VICTOR U C K M A R , op. cit., pg.

14.

Cf. PAULINO JACQUES, Curso de Direito Constitucional, 3.a ed; S. Paulo

Rio, 1962, pg. 234.

21.

 241

trio Nacional, onde o princpio da legalidade expresso c o m o

u m a proibio dirigida aos poderes tributantes Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios de "instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea.. " (art. 19, I da
Const. Fed.) e, segundo, no Captulo dos Direitos e Garantias Individuais, ao qual pertence historicamente, e onde
expresso c o m o garantia dos cidados no sentido de que
" n e n h u m tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelea. " (art. 153, 29 da Const. Fed.).
Apesar dessas duas referncias expressas legalidade da
tributao, convm observar que elas somente especificam,
realam, o que, a rigor, j est implcito no princpio genrico
de legalidade, nos termos do 2. do artigo 153 da Const.
Fed., quando reza:
" 2. N i n g u m ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno e m virtude de
lei."
3.2

Conceito da legalidade tributria.

D e quanto ficou dito, colige-se que o princpio fundamental do Direito Tributrio o da legalidade dos tributos,
que assim pode ser formulado: no haver tributo sem lei que
o institua. E m vista da analogia deste princpio c o m aquele
que rege o Direito Penal, costuma-se dizer, parafraseando o
aforismo de F E U E R B A C H : "nullum tributum sine lege".
Historicamente, este princpio significa que a arrecadao de tributos pelo poder pblico deve ser autorizada previamente pelos representantes do povo. A l m disso, implica na
obrigao de a atividade impositiva da administrao pblica dever desenvolver-se atravs de normas jurdicas.
A limitao dos poderes do Estado teve, c o m o j vimos
no item anterior, sua primeira expresso nesse condicionamento do poder tributrio do Estado. A partir da, o princpio da legalidade se entendeu s demais atividades do Estado. Desta forma, o princpio da legalidade dos tributos no s

 242

constitui a "partida de nascimento" do Direito Tributrio,

c o m o a prpria base do Direito Constitucional, pois, c o m o
observa J A R A C H :
"no devemos olvidar que foi por razes tributrias que nasceu o Estado moderno de Direito"15
Partindo da garantia individual especfica contra uma tributao arbitrria, vrios outros princpios de proteo do indivduo contra o "imperium" do Estado foram paulatinamente conquistados atravs dos sculos, resultando na criao do
moderno Estado de Direito. Assim, o Estado de Direito, ao
lado do princpio da legalidade tributria, prev os princpios
genricos da legalidade da administrao, da segurana jurdica, da tutela jurisdicional e outros mais.
Esses novos princpios mantm uma relao estreita com
a matria tributria constituindo, freqentemente, novas m o dalidades ou aperfeioamentos do tradicional princpio da legalidade tributria. Assim, tendo e m vista o Direito Positivo
Brasileiro, podemos afirmar que a legalidade da tributao se
apresenta sob as seguintes feies:
a)

c o m o legalidade da administrao pblica;

b) como reserva da lei;

c)

c o m o estrita legalidade tributria;

d) como conformidade da tributao com o fato gerador.

4. As feies do princpio da legalidade tributria.
4 1 Legalidade da administrao.
Na opinio da maioria dos autores alemes, o princpio
da legalidade da administrao ("Gesetzmaessigkeit der
15.

D I N O JARACH, op. cit., pg.

24.

 243

Verwaltung"), consagrado pelo Estado de Direito, o princpio bsico, do qual decorrem todos os demais aspectos especficos ou feies da legalidade tributria. Freqentemente, o
princpio da legalidade da administrao tem sido considerado
c o m o a encarnao do Estado de Direito. Assim, por exemplo, W A L T E R J E L L I N E K O chamou de "princpio bsico do Estado de Direito" 16
O princpio da legalidade da administrao nasceu consuetudinariamente do direito dos representantes do povo autorizarem a tributao, tornando-se geral para o Direito Administrativo no sculo X I X .
Quanto ao contedo do princpio da legalidade da administrao, so muitas as divergncias e dvidas1'7. Por u m
lado, para autores c o m o M A U N Z , ele significa que todos os atos
do Estado, fora a legislao, devem ter u m a base legal, isto ,
deve existir a possibilidade de "reconduzir" todas as intervenes do Estado na esfera jurdica do indivduo prpria Constituio ou a u m a lei e m sentido formal 1S C o m o representante da m e s m a corrente, W A L T E R J E L L I N E K limita a validade desse princpio aos atos administrativos onerosos19
D o outro lado, autores c o m o P E T E R S defendem outra concepo da legalidade da administrao, no sentido de que "as
autoridades administrativas esto vinculadas ao direito e, portanto, tambm ao direito posto por elas prprias"20 Para estes
autores, a administrao est vinculada no s lei formal m a s
sim ao direito, incluindo as prprias normas administrativas.
A vinculao lei no sentido formal constituiria decorrncia de
outro princpio mais especfico, que o da reserva da lei
("Vorbehalt des Gesetzes").
16.
17.

WALTER JELLINEK, Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Berlin, 1928, pg. 84.

cf. KRUSE, Gesetzmaessige Verwaltung..., op. cit., pgs. 96 e segs.

18.

cf. MAUNZ/DUERIG, op. cit., comentrio 124.

19.

20.

W A L T E R JELLINEK, op. cit., pg.

85.

PETERS, Lehrbuch der Verwaltung, apud KRUSE, Gesetzmaessige...

cit., pg. 97.

op.

 244

E m vista do Direito Positivo Brasileiro, inclinamo-nos

opinio da segunda corrente. Pois, quando o Cdigo Tributrio Nacional, no seu artigo 3., estabelece que o tributo
cobrado "mediante atividade administrativa plenamente vinculada", certamente no vincula esta atividade administrativa somente lei formal, mas sim a toda a legislao tributria,
tal c o m o definida pelo art. 96 do m e s m o Cdigo. N a definio do art. 96, a expresso "legislao tributria" no s compreende as leis ordinrias, c o m o ainda os tratados e as convenes internacionais, os decretos regulamentadores expedidos pelo Executivo, b e m c o m o as normas complementares,
que abrangem os atos normativos, decises e prticas das autoridades administrativas.
A m e s m a idia da vinculao da administrao a toda a
legislao tributria est contida no nico do art. 142 do
Cdigo Tributrio Nacional, quando determina:
" nico A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional."
O referido dispositivo, alm da vinculao, indica, ainda,
outra caracterstica da atividade, a saber, a da sua obrigatoriedade. N o Direito Tributrio, o princpio da legalidade da administrao no significa somente que os tributos devem ser
cobrados e m observncia da legislao tributria, mas tamb m que a administrao obrigada a cobrar o tributo nascido de acordo c o m a lei. Isto decorre do fato de que, modernamente, a lei no somente barreira contra intervenes do
Estado na esfera jurdica dos indivduos, mas t a m b m a fora
motriz da atividade administrativa. A obrigao de apurar e
cobrar o tributo, nascido na conformidade da lei, resulta do
princpio da legalidade da administrao.
4.2 Reserva da lei.
Dentro da concepo acima exposta, o princpio da reserva da lei constitui u m a especificao do princpio da legali-

 245

dade da administrao, vinculando-a no ao direito, de u m a

forma genrica, m a s lei formal. Por "lei formal" ou "lei no
sentido formal" entendemos u m a lei elaborada c o m a participao precpua da representao popular.
O princpio da reserva da lei , portanto, um corolrio
da administrao vinculada, condicionando as intervenes
onerosas na esfera jurdica do indivduo existncia de u m a
lei formal, isto , emanada do poder legislativo. o princpio enunciado pelo 2. do art. 153 da Constituio Federal, nos seguintes termos:
" 2. Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno e m virtude de
lei."
O princpio da reserva da lei, includo no rol dos direitos e das garantias individuais, aplica-se, pois, a todos os atos
administrativos onerosos, inclusive os de natureza tributria.
4 3 Estrita legalidade tributria.
O princpio da estrita legalidade da tributao decorre,
implicitamente, do prprio princpio da reserva da lei. Tal ,
porm, sua relevncia para o Direito Tributrio, que, c o m o
j vimos, a Constituio Federal o inclui expressamente e m
dois dispositivos distintos:
a) No art. 19, inciso I, dentro do captulo que disciplina o Sistema Tributrio Nacional:
"Art. 19 vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
I instituir ou aumentar tributo sem que a lei
o estabelea, ressalvados os casos previstos nesta
Constituio. "
Aqui, o princpio da estrita legalidade tributria se apresenta c o m o proibio constitucional dirigida administrao

 246

federal, estadual e municipal de instituir ou aumentar tributos sem que haja u m a lei que o autorize. O Cdigo Tributrio Nacional repete esse princpio restritivo da competncia
tributria no seu art. 9., inciso I.
b) No captulo dos direitos e garantias individuais, o
art. 153, alm de incluir no seu 2. o j referido princpio
genrico da reserva da lei, estabelece no seu 29:
" 29 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, n e m cobrado
e m cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja e m vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto lanado por m o tivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio."
Como se v|p, o referido pargrafo no se limita a estabelecer o princpio da estrita legalidade dos tributos, c o m o ainda
determina o princpio da anualidade, porm sujeito a u m a
srie de excees. Nota-se, ainda, que a atual Constituio
no mais vincula a legalidade da tributao prvia autorizao oramentria.
Por sua vez, o Cdigo Tributrio Nacional dispe no
seu art. 97:
"Art. 97 Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos ou sua reduo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57

";

Podemos concluir, pois, que a legalidade de um tributo

somente se configura quando sua imposio for determinada
pela autoridade competente e nos termos da Constituio.

 247

4 4

Conformidade

da tributao com o fato gerador.

E m matria tributria, e c o m o corolrio dos trs princpios acima descritos, encontramos finalmente o princpio especfico da conformidade da tributao c o m o fato gerador.
Segundo este princpio, os tributos somente p o d e m ser arrecadados depois de ocorrido o fato gerador ao qual a lei vincula
a obrigao tributria. O nascimento da obrigao tributria
est subordinado ao princpio da legalidade, na forma especfica da conformidade c o m o fato gerador.
Assim, por fora do princpio da legalidade tributria,
exige-se que a lei formal determine todos os elementos constitutivos da obrigao tributria, ou seja, todos os aspectos do
fato gerador. U m a lei que autoriza a cobrana de tributos no
pode deixar ao critrio da administrao a diferenciao objetiva, ela prpria tem que realizar esta diferenciao. neste
sentido que A M L C A R F A L C O afirma:
"Definir, caracterizar, conceituar por lei o fato
gerador do tributo , entretanto, u m dos aspectos
mais relevantes do chamado princpio da legalidade
dos tributos, ou da reserva da lei e m matria tributria"21.
Segundo a definio clssica de H E N S E L , por fato gerador do tributo ("Steuertatbestand") designamos "a totalidade dos pressupostos abstratos contidos nas normas materiais
de Direito Tributrio, cuja ocorrncia deve resultar e m determinados efeitos jurdicos" 22
A teoria do fato gerador, que apresenta pronunciado paralelismo c o m o conceito da tipicidade que rege o Direito Pe21.
22.

A M L C A R D E A R A J O F A L C O , Fato Gerador da obrigao tributria, 2. a

ed., So Paulo, 1971, pg. 37.
A L B E R T H E N S E L , Steuerrecht, 3. Aufl. Berlin, 1933, pg. 57: "Ais Steuertatbestand bezeichnen wir die Gesamtneit der in den materiellen Steurrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkretem Vorliegen (Tatbestandsverwirklichung) bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen".

 248

nal, foi acolhida, pela primeira vez, pelo Cdigo Tributrio

da Alemanha ("Reichsabgab-enordnung"), e m 1919, sendo
hoje amplamente adotada pela doutrina e includa nos diplomas legais.
Seguindo o conceito estabelecido pelo Cdigo Tributrio
da Alemanha, o Cdigo Tributrio Nacional, no seu art. 114,
d a seguinte definio do fato gerador:
"Art. 114 Fato gerador da obrigao principal a situao definida e m Jei c o m o necessria e
suficiente sua ocorrncia" (o grifo nosso).
Por sua vez, o art. 115 do Cdigo Tributrio Nacional
estabelece:
"Art. 115 Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao
aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que
no configure obrigao principal" (O grifo nosso)
Do confronto dos dois dispositivos decorre que o nascimento da obrigao tributria principal depende de lei no sentido formal, eis que ela tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, enquanto que as obrigaes
acessrias, que tem por objeto formalidades no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao, encontram sua fonte e m qualquer espcie de legislao tributria, tal c o m o definida pelo j
mencionado art. 96 do C T N . C o m outras palavras, a obrigao
tributria principal se rege pelos princpios especficos da reserva da lei formal e da estrita legalidade tributria, enquanto
que a obrigao acessria somente est sujeita ao princpio genrico da legalidade da administrao.
Assim, o j mencionado art. 97 do CTN, que, nos seus
itens I e II, reserva a instituio e majorao dos tributos
lei formal, somente se refere obrigao principal, quando
dispe:

 249

"Art. 97 Somente a lei pode estabelecer:

I -

II - ...
III a definio do fato gerador da obrigao
tributria principal. ., e d o seu sujeito passivo;
I V a fixao da alquota do tributo e da sua
base de clculo,. "
Diferentemente, as obrigaes tributrias acessrias pod e m ser estabelecidas atravs de qualquer norma jurdica.
O princpio da conformidade da tributao c o m o fato
gerador tem estrutura obrigacional e pressupe leis no sentido
formal. N a obrigao tributria principal, de Direito Pblico,
o requisito da vontade, imprescindvel obrigao de Direito
Privado, substitudo pela vontade da lei, manifesta na descrio do fato gerador23 A lei formal descritiva do fato gerador deve, portanto, relacionar todos os aspectos do fato gerador, necessrios configurao da obrigao tributria, a saber24:
a) aspecto objetivo ou material, que consiste na definio da situao de fato, que servir de base imposio;
b)

aspecto subjetivo, que determina os sujeitos ativo e

passivo da obrigao tributria;

c)

aspecto espacial, que indica o lugar onde se realiza o

fato gerador objetivo, determinando a lei aplicvel;

d)

aspecto temporal, que fixa o m o m e n t o da ocorrncia do fato gerador;

e) aspecto quantificativo, que fornece a base de clculo

e a alquota.
23. cf. RUY BARBOSA NOGUEIRA, Direito Financeiro, 3.a ed., So Paulo 1971
pg. 121.
24.

cf. R U Y BARBOSA NOGUEIRA, op. cit., pgs. 114 e segs.

 250

S e m essa previso ou definio e m lei do fato gerador, e m

todos os seus aspectos, no nascer n e n h u m a obrigao tributria principal. O s fatos da vida real, de natureza econmica,
somente se tornam relevantes para o Direito Tributrio, dando
origem ao nascimento de u m a obrigao, quando corresponderem aos fatos geradores descritos e m lei. Portanto, sem definio e m lei no h fato gerador, sem ocorrncia do fato gerador no h obrigao tributria.
5. O conceito de "lei" para efeitos do princpio da estrita
legalidade tributria Legalidade material e formal.
Conforme j vimos, diferentemente do princpio genrico da legalidade da administrao, o princpio da estrita legalidade tributria exige leis no sentido formal, isto , leis emanadas do Poder Legislativo, na forma prevista pela Constituio. da essncia do princpio da legalidade tributria, que as
leis que instituam obrigaes tributrias principais sejam
elaboradas pelo rgo de representao popular. A sua origem
histrica est vinculada a esta idia.
No Estado de Direito, que se caracteriza pela separao
dos poderes, somente se pode falar e m legalidade da tributao quando as leis tributrias so elaboradas por u m rgo
distinto daquele que tem a funo de aplic-las. Nas palavras
de A L I O M A R B A L E E I R O :

"O tributo ato de soberania do Estado na

medida e m que sua cobrana autorizada pelo povo, atravs da representao"25
Mesmo os autores que, como ORLANDO e LOLINI, negam
lei tributria o carter de verdadeira norma jurdica, qualifcando-a c o m o simples ato administrativo, reconhecem, no

25.

A L I O M A R BALEEIRO,
Rio, 1951, pg. 15.

Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar,

 251

entanto, a competncia exclusiva do Congresso para a sua elaborao26

examinando as modernas Constituies, constata que esta regra est prevista na quase totalidade
delas:
VICTOR

UCKMAR,

"La criazione delle imposte, con la individualizzazione dei soggetti, deiroggetto e dei criteri per
determinare il quantum, compete in via esclusiva ai
potere legislativo" 27
Historicamente, os regimes democrticos se caracterizam
pelo direito de os contribuintes consentirem, pelo voto de seus
representantes eleitos, na criao ou aumento de tributos: "no
taxation without representation" a
O exame do atual Direito Positivo Brasileiro mostra, no
entanto, que a competncia privativa do Congresso de instituir e aumentar tributos sofreu ultimamente u m a srie da restries, que p e m e m perigo a prpria validade do princpio
da legalidade tributria. D e fato, a competncia do Poder Legislativo sofreu as seguintes restries, e m benefcio d o Poder Executivo:
a) Ressalvas ao princpio da legalidade tributria. O
29 do art. 153 ressalva, na sua parte final, a tarifa alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto lanado por motivo de guerra e demais casos
previstos na Constituio. Essas excees prevm, relativamente aos impostos indiretos mencionados, a possibilidade
de suas alquotas ou bases de clculo poderem ser alteradas
pelo Poder Executivo, nas condies e limites estabelecidos
e m lei, afim de adapt-las s finalidades extrafiscais enunciadas no art. 21, 4. da Constituio Federal. N o entanto,
26.
27.

cf. DINC* JARACH, op. cit., pg. 103.

VICTOR U C K M A R , op. cit., pg. 30.

28.

cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, 3.a ed., Rio, 1971,
pg. 78.

 252

importante ressalvar que a competncia outorgada ao Poder

Executivo subordinada aos limites mnimo e mximo da lei.
b) Eliminao da prvia autorizao oramentria. N o s
termos do 34 do art. 141 da Constituio de 1946, a obrigao tributria no dependia somente da lei (princpio da legalidade) , seno t a m b m da prvia autorizao oramentria.
A E m e n d a n. 18, de 1-12-1965, no seu art. 25, revogou expressamente a exigncia da prvia autorizao oramentria.
Posteriormente, o 29 do art. 150 da Const. Fed. de 1967 a
restaurou, c o m a m e s m a redao do art. 141, 34 da Const.
de 1946.
Com a vigncia do 29 do art. 153 da Const. Fed., na
redao da E m e n d a Constitucional n. 1/1969, a prvia autorizao oramentria deixou novamente de ser exigida. Atualmente suficiente que a lei do tributo seja anterior ao exerccio no qual cobrado, no mais se exigindo sua incluso
na lei oramentria, o que, nas palavras de Aliomar Baleeiro, constitui "a negao de u m princpio bsico da democracia" 29
c) Os decretos-leis sobre matria tributria. Abrindo exceo ao princpio democrtico da separao dos poderes, o
art. 55 da Const. Fed. prev que o Presidente da Repblica, " e m casos de urgncia ou de interesse pblico relevante",
poder expedir decretos-leis sobre:
"Art. 55 III finanas pblicas, inclusive normas tributrias; . "
Na opinio dos autores ptrios, o decreto-lei no meio
idneo para instituir ou aumentar tributos, o que, nos term o s do art. 153, 29 cabe lei, e s lei ordinria, salvo
29.

A L I O M A R BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, op. cit., pg.

83.

 253

casos especficos de leis complementares30 Conforme esclarece M A N O E L G O N A L V E S F E R R E I R A F I L H O , O art. 55, II, "daria ao Presidente da Repblica o poder de alterar a regulamentao de u m tributo por meio de u m decreto-lei mas no
o autoriza a cri-lo "ex-nihilo", ou aumentar-lhe a alquota"31
Alm do mais, a legitimidade do decreto-lei dependeria da sua
prpria conceituao de legislao extraordinria, de m o d o
que o decreto-lei s se justificaria e m casos de urgncia ou
de interesse pblico relevante32
N a realidade impositiva, no entanto, no isto que se
observa. Verificamos, pelo contrrio, que o Poder Executivo,
cada vez mais freqentemente, utiliza os decretos-leis para legislar sobre os elementos constitutivos da obrigao tributria, sem ao menos atentar aos requisitos da urgncia ou do
interesse pblico relevante.
Assim, sempre que a administrao fiscal v frustrada
u m a pretenso por falta de base legal, ela prpria, atravs da
publicao de u m decreto-lei, cria as condies necessrias para fazer prevalecer sua pretenso, alterando ou m e s m o revogando leis ordinrias, pondo de lado jurisprudncia pacfica.
C o m o exemplo, entre muitos, podemos citar o caso do
recente Decreto-lei n. 1 198, de 27-12-1971, atravs do qual
foi conferida ao Ministro da Fazenda a competncia de estabelecer condies e limites s dedues permitidas na cdula
D da declarao de rendimentos da pessoa fsica. Desta forma, foi criada a condio "legal" para u m a alterao da base
de clculo do imposto de renda, anteriormente repelida pela
doutrina e pela jurisprudncia como ilegal.
E m vista dessa prtica, o princpio da legalidade, de certa
30.
31.

cf. A L I O M A R BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, op. cit. pgs. 65 e

359.
MANOEL

G O N A L V E S FERREIRA

F I L H O , Curso de Direito Constitucional,

3.a

ed. So Paulo, 1971, pg. 144.

32.

cf. N E L S O N

DE SOUSA

S A M P A I O , OS

decretos-leis

Direito Pblico, n. 3/1968, pg. 27.

e sua seara, in Rev. de

 254

forma, perdeu seu contedo material para transformar-se e m

princpio meramente formal. A nada, ou pelo menos quase
nada, se reduz a garantia individual da legalidade da tributao, quando ao Poder Executivo, encarregado da cobrana
dos tributos, se permite, ao m e s m o tempo, legislar sobre a matria. O fato de os decretos-leis deverem ser aprovados pelo
Congresso Nacional, pouco altera dessa situao anmala.
Devido s restries e inovaes acima referidas, foroso concluir que, no Direito Brasileiro vigente, o princpio
da legalidade tributria est perdendo cada vez mais seu contedo material, sendo mantido apenas no seu aspecto formal.
6. O princpio da legalidade tributria e a aplicao e
interpretao das leis tributrias.
Neste captulo, examinaremos as conseqncias do princpio da legalidade tributria e m relao aplicao e interpretao das leis tributrias. C o m o esta matria muito complexa e, a rigor, j ultrapassa os limites do presente trabalho,
limitar-nos-emos a apontar o problema central de cada item,
sem maiores demonstraes ou ilustraes.
6.1 Aplicao das leis tributrias.
A aplicao da lei tributria consiste na apurao da situao de fato e sua subsuno ao fato gerador previsto e m
lei. Quanto forma, a aplicao das leis tributrias se realiza
atravs de u m silogismo: o fato gerador legal constitui a premissa maior, a situao de fato a premissa menor e a subsuno, isto , a determinao do efeito jurdico concreto, constitui a concluso. Assim sendo, a aplicao da lei tributria se
processa e m trs fases33:
a)

33.

apurao da situao de fato, isto , dos fatos concretos; j nesta parte pode haver necessidade de in-

cf. K U R T BARSKE, Reichsabgdbenordnung,

pgs. 17/18.

7.

Aufl, Stuttgart,

1965,

 255

terpretao para melhor compreenso dos fatos efetivamente ocorridos, principalmente quando as manifestaes de vontade das partes do m a r g e m a dvidas;
b)

verificao da lei aplicvel, sendo necessria, freqentemente, a interpretao a fim de determinar o

contedo exato e alcance da lei;

c)

subsuno, isto , a sujeio da situao de fato apurada e interpretada lei, igualmente apurada e interpretada.

Para a aplicao certa da lei tributria necessria, portanto, a correta interpretao da lei e o perfeito conhecimento da situao de fato. E m virtude do princpio da legalidade
tributria, na interpretao, tanto da lei c o m o da matria ftica, devem ser observadas regras especficas, das quais trataremos no item seguinte.
6.2 Interpretao das leis tributrias.
A interpretao consiste e m esclarecer o sentido de u m a
norma jurdica. O esclarecimento do sentido muitas vezes se
faz mister quando o texto de u m a norma jurdica exprimir
seu contedo de forma imperfeita, dando m a r g e m a dvidas
quanto ao seu verdadeiro significado e alcance.
Conforme a opinio dominante na doutrina, a finalidade
da interpretao consiste e m atingir-se c o m exatido a inteno da lei, a "mens legis", isto , a vontade objetivada do legislador (teoria objetiva da interpretao) Para tanto, na
aplicao das leis tributrias, so admissveis todos os mtodos
e processos de interpretao, consagrados pela hermenutica,
tais c o m o os mtodos gramatical, sistemtico, teleolgico e
histrico.
Diferentemente dos outros ramos do direito, o Direito
Tributrio, na legislao de vrios pases, codificou certas regras de interpretao das leis tributrias. Assim, por exemplo,

 256

o Cdigo Tributrio da Alemanha, no seu 4., incluiu o seguinte dispositivo sobre a interpretao:
"Bei Auslegung der Steuergesetze sind ihr
Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die
Entwicklung der Verhaeltnisse zu beruecksichtigen"
ou em vernculo:
"Na interpretao das leis tributrias devem
ser levadas e m considerao sua finalidade, seu sentido econmico e o desenvolvimento das relaes."
Com base nesta regra, da qual resultou o 1., incisos II
e III da Lei de Adaptao Tributria ("Steueranpassungsgesetz"), se desenvolveu, na Alemanha, u m a teoria de interpretao especificamente tributria. T e m a central dessa teoria
a chamada "considerao econmica", da qual trataremos no
item 6.4 abaixo.
No Brasil, o Cdigo Tributrio Nacional traz uma srie
de regras especiais de interpretao das leis tributrias, tais
c o m o as dos artigos 99 e 118, e ainda u m captulo inteiro,
sob o ttulo "Interpretao e Integrao da Legislao Tributria" (arts. 107 a 112) A enumerao das regras de interpretao contidas no C T N , no entanto, no taxativa, sendo
permitidas todas as regras consagradas pelos outros ramos do
direito.
A interpretao, no entanto, sempre dever ser realizada
e m observncia dos princpios da estrita legalidade tributria
e da conformidade c o m o fato gerador. Desta forma, n e n h u m
mtodo de interpretao pode resultar e m criao ou modificao de tributo. Pois, c o m o afirma o Prof. R U Y B A R B O S A N O GUEIRA:

"Se a lei no o previu, ele no pode surgir ou

 257

tornar-se maior ou menor, por outra via. O tributo

s existe se criado por lei e na medida por ela criada" 34 .
6. 3 Integrao das leis tributrias.
Como vimos, atravs da interpretao apurado e esclarecido o verdadeiro sentido da lei. Pela integrao, o contedo da lei completado ou modificado. Para caracterizar
esta diferena entre interpretao e integrao, podemos dizer, portanto, que a interpretao consiste n u m processo cognitivo, enquanto que a integrao representa u m processo volitivo35
A integrao pressupe sempre a existncia de u m a lacuna da lei, isto , a falta de u m dispositivo legal adequado.
Essa lacuna pode ser "intra legem" ou "praeter legem"
Falamos e m lacunas "intra legem", quando o legislador
no definiu integralmente sua inteno, utilizando-se, pelo
contrrio, de conceitos jurdicos indeterminados36 Portanto,
a integrao das lacunas "intra legem" consiste na determinao dos conceitos jurdicos indeterminados contidos na lei.
A s demais lacunas so denominadas "praeter legem"
Elas devem ser preenchidas da forma pela qual o legislador
teria regulado a questo se a tivesse conhecido. Para tanto,
devem ser considerados o sentido da lei e a vontade do legislador nela objetivada.
O Cdigo Tributrio Nacional, no seu art. 108, estabelece u m a srie de mtodos a serem utilizados na integrao da
legislao tributria:
"Art. 108 Na ausncia de disposio expres34.
35.
36.

RTJT B A R B O S A N O G U E I R A , Da Interpretao e da Aplicao das Leis Tributrias, 2.a ed., So Paulo, 1965, pg. 24.
cf. KRTTSE, Steuerrecht, op. cit., pg. 70
cf. G E R D W I L L I R O T H M A N N , O Standard Jurdico, in Revista dos Tribunais,
vol. 371, pgs. 9 e segs.

258

sa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia;
II os princpios gerais de direito tributrio;
III os princpios gerais de Direito Pblico;
I V a eqidade.
1. O emprego da analogia no poder
resultar na exigncia de tributo no previsto e m lei.
2. O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido."
O 1. do referido artigo categrico em afirmar que a
analogia no pode criar tributo no previsto e m lei, ou, c o m
outras palavras, no pode estabelecer novos fatos geradores.
Esta proibio, alis, j decorre do princpio da estrita legalidade tributria e da conformidade da tributao c o m o fato
gerador.
Conforme j vimos por ocasio do exame dos artigos 113
e 114 do Cdigo Tributrio Nacional, a obrigao tributria
principal, isto , aquela que consiste no pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, nasce c o m a ocorrncia do
fato gerador ao qual a lei vincula o dbito tributrio. Disso
segue, "contrario sensu", que no nasce n e n h u m dbito tributrio se o fato gerador legal no for realizado.
E m vista disso, qual o mbito do emprego da analogia
no Direito Tributrio? Concordamos c o m o Prof. R U Y B A R B O S A N O G U E I R A , que restringe a aplicao da analogia ao
campo do Direito Tributrio formal, ou seja, ao campo das
obrigaes acessrias3?
37.

cf. R U Y BRBOSA NOGUEIRA, Direito Financeiro, op. cit., pg.

77.

 259

Pela m e s m a ordem de idias, o emprego da equidade no

pode resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. A
obrigao tributria principal estritamente "ex lege", de
Direito Pblico, no tendo as partes a disponibilidade da relao jurdico-tributria.
Conclumos, pois, que os mtodos de integrao, em virtude do princpio da estrita legalidade tributria, no p o d e m
constituir os elementos da obrigao tributria principal,
ficando seu emprego restringido ao campo das obrigaes
acessrias, meramente formais.
6.4 Considerao econmica.
6.4 1 Natureza econmica das leis tributrias.
Os pressupostos de fato da tributao so sempre de natureza econmica, visto que atravs da tributao o Estado
visa arrecadar u m a parcela da riqueza privada, a fim de obter
os meios materiais necessrios realizao dos seus fins. Eis
porque as leis tributrias, por natureza, se vinculam a fatos e
relaes econmicas, que revelam a capacidade econmica do
contribuinte.
Reconhecendo o contedo econmico das leis tributrias,
a Constituio de 1946 estabelecia, no seu art. 202, a seguinte
norma programtica:
"Art. 202 Os tributos tero carter pessoal
sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte"
Apesar de a Constituio vigente no contemplar mais
essa regra de forma expressa, o princpio da capacidade econmica do contribuinte continua regendo implicitamente a legislao tributria, pois, c o m o afirma Wurlod:
"O Direito Tributrio deve realizar dentro das

 260

formas do direito os fins econmicos propostos pelas

outras cincias financeiras"38
A capacidade econmica ou contributiva, no entanto,
freqentemente s pode ser apurada por critrios econmicos
e no pela forma jurdica de que se revestem determinados fatos, situaes ou relaes. Assim, u m a considerao econmica realmente se impe ao exegeta das leis tributrias. Por isso,
E N N O B E C K E R sempre afirmou que n e m ele, c o m o autor do
Cdigo Tributrio da Alemanha (AO) , n e m a Corte Tributria
da Alemanha ("Reichsfinanzhof", hoje "Bundesfinanzhof")
"inventaram" a chamada considerao econmica, que se desenvolveu, principalmente na Alemanha, a partir da promulgao da A O .
6.4.2

Aspectos da considerao econmica.

N a Alemanha, a base legal da considerao econmica

foi introduzida pelo 4. da A O de 1919, que dispunha que,
na interpretao das leis tributrias, devia ser levado e m considerao o seu sentido econmico. Este dispositivo posteriormente foi acolhido pela Lei de Adaptao Tributria ("Steueranpassungsgesetz"), que, no seu 1., estabelece:

" 1. I revogado;
II Para tanto, devero ser levados e m considerao a concepo popular, a finalidade e o
sentido econmico das leis tributrias e o desenvolvimento das relaes.
III O m e s m o se aplica apreciao dos elementos de fato"39
38.
39.

M A R C E L W U R L O D , Forme Juridique et Ralit conomique dans Vapplication des lois fiscales, Lausanne, 1947, pg. 21.
Steueranpassungsgesetz
1. ...
I Fortgef allen
II Dabel sind die Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche
Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhaeltnisse zu beruecksichtigen.
III Entsprechendes gilt fuer die Beurteilung von Tatbestaenden.

 261

A inovao da Lei de Adaptao (StAnpG) est no item

III, e m que refora a aplicao da considerao econmica,
que tambm dever ser empregada na apreciao dos elementos de fato. Assim, a S t A n p G mostra claramente que a
considerao econmica se apresenta sob dois aspectos diversos: na interpretao das leis tributrias e na apreciao dos
elementos ou situao de fato.
a) N a interpretao das leis tributrias (StAnpG 1.,
J), a considerao econmica nada mais representa que u m
mtodo sistemtico e teleolgico, perfeitamente adequado ao
princpio da legalidade. Considerando o contedo econmico da lei tributria, o 1., S t A n p G exige u m a exata interpretao do texto legal, que corresponda ao seu sentido econmico. Portanto, neste primeiro aspecto, c o m o princpio de
interpretao, a considerao econmica metodologicamente
no tem importncia diversa das regras gerais de interpretao,
consagradas pelos demais ramos do direito 40
b) Na apreciao dos elementos de fato (StAnpG 1.,
), a considerao econmica visa determinar a "verdadeira"
situao de fato, no sentido de apurar-lhe o verdadeiro sentido
econmico. Nisto, deve ser levado e m considerao o verdadeiro contedo econmico dos elementos de fato e no a sua
manifestao externa. C o m outras palavras, a situao de fato
deve ser apreciada de acordo c o m o resultado econmico realmente visado pelas partes.
Visando conseguir o no pagamento ou a reduo de determinado tributo, os contribuintes freqentemente manipulam as formas jurdicas. Por isso, ao intrprete impe-se verificar, e m cada caso concreto, se a "intentio jris" coincide
c o m a "intentio facti", ou seja, se a forma jurdica da qual se
reveste a situao de fato coincide c o m seu verdadeiro contedo econmico.
40.

cf. A R N D T RAUPACH, Der Durchgriff im

pg. 196.

Steuerrecht, Muenchen, 1968,

 262

C o m o a considerao econmica, neste seu segundo aspecto, visa apurar a verdadeira situao de fato, ela autoriza o
exegeta a por de lado a forma jurdica para alcanar o substrato econmico subjacente. Essa possibilidade de "superar"
a forma jurdica para alcanar o negcio subjacente no defendida somente no Direito Tributrio, atravs da considerao
econmica, m a s no prprio Direito Civil, pela chamada
"Durchgriffslehre"
Esta teoria, que poderamos designar c o m o "teoria da prevalncia do substrato sobre a forma", trata das hipteses e m
que necessrio por de lado a separao entre a pessoa jurdica e seu substrato pessoal, ou seja, as pessoas fsicas que a
c o m p e m . a problemtica que na Itlia estudada c o m o
"il superamento delia personalit giuridica delle societ di
capitali", sendo que no Direito norte-americano esta teoria
aplicada "to lift the veil"
Tambm neste segundo aspecto, a considerao econmica no se contrope ao princpio da legalidade. C o m muita
propriedade, A M L C A R F A L C O observa:
"Verdeiramente, o que existe a a recproca
do dever de legalidade a que est sujeita a prpria
administrao: se o esquema legal da tributao
vinculante para o Estado, no h por que deixar
de s-lo para o contribuinte"41
Por outro lado, cabe destacar que a considerao econmica t a m b m se justifica pelo princpio constitucional da isonomia. O princpio da igualdade jurdico-tributria exige que,
apesar da liberdade de estruturao de que goza o contribuinte, hipteses economicamente iguais devem ser tratadas de
forma igual. N a tributao no deve ser considerado somente
o interesse do contribuinte, m a s t a m b m da coletividade, isto
41.

A M L C A R D E A R A J O FALCO, Introduo ao Direito Tributrio, Parte Geral, ed. Financeiras, 1959, pg. 135.

 263

, dos demais contribuintes. A justia social, na forma de u m a

distribuio uniforme dos encargos fiscais, somente pode ser
alcanada e m observncia ao princpio da isonomia, que, por
isso, muitas vezes, deve prevalecer sobre u m a legalidade puramente formal.
A considerao econmica, no entanto, no pode ser utilizada para impor u m a situao de fato inexistente. Por isso,
inadmissvel a chamada "teoria dos tipos" ("Typisierende
Betrachtungsweise"), igualmente u m a elaborao germnica.
Enquanto que a considerao econmica visa apurar a verdadeira situao de fato, o teoria dos tipos pe de lado a verdadeira situao de fato, passando a adotar u m a situao
"tpica", que na realidade no ocorreu.
Dentro da observncia dos princpios da legalidade tributria e da isonomia, conclumos, pois, que a considerao
econmica, admissvel nas hipteses de tributao de negcios simulados, ilegais ou ofensivos aos bons costumes, nulos
ou anulveis e daqueles que representam u m abuso das formas e conceitos do Direito Civil.
6.5 Retroatividade das leis tributrias.
Outro corolrio do princpio da legalidade tributria se
refere questo da aplicao retroativa das leis tributrias
(42) Nesta questo, no se trata mais das limitaes da
administrao fiscal, m a s das do prprio legislador.
A ordem jurdica visa proporcionar a segurana jurdica,
que deve garantir a previsibilidade do resultado das aes humanas. Isto significa que as leis tributrias devem ser baixadas e m tempo, para que os contribuintes possam lev-las e m
considerao, nas suas disposies econmicas. Leis onerosas
retroativas representam, portanto, u m a sria ameaa prpria
segurana jurdica.
42.

Cf. D I N O JARACH, op. cit., pg.

112.

 264

A retroatividade das leis tributrias tornaria incuo o

princpio da legalidade, at certo ponto, pois este princpio
deve permitir ao cidado a previso das intervenes na esfera de sua liberdade. Por isso, o princpio da legalidade tributria no significa somente que a pretenso do Fisco deve
ter base e m lei, mas ainda e m lei anterior aos fatos, cuja tributao se pretende.
Eis porque o Cdigo Tributrio Nacional categrico
e m proibir a aplicao retroativa das leis tributrias (art. 105,
C T N ) , a no ser que se trate de leis meramente interpretativas ou que beneficiem o prprio contribuinte (art. 106, I
e II C T N )
7 Concluses.
7.1 O princpio da legalidade tributria o fundamento
de toda a tributao, sem o qual no h c o m o se
falar e m Direito Tributrio.
7. 2 Tendo nascido com a funo precpua de prover as
necessidades coletivas, o Estado forosamente h de
estar munido do poder de exigir dos indivduos u m a
participao nos encargos financeiros.
7.3 em virtude do princpio da legalidade que a relao jurdico-tributria se caracteriza c o m o relao de
direito e no de poder.
7. 4 Do princpio do Estado de Direito decorre que o
Estado, no exerccio da tributao, t a m b m deve ser
"justo", no sentido de salvaguardar a justia e os direitos de liberdade e propriedade dos contribuintes,
sujeitos ao seu poder impositivo.
7 5 0 princpio da legalidade ou reserva da lei, tal como
hoje se apresenta no 2. do art. 153 da Const. Fed.,
tem sua origem ligada tributao.
7 6 Todas as constituies vigentes, com exceo da

 265

Constituio da Unio Sovitica, contm dispositivo

expresso, exigindo a aprovao dos impostos pelos
rgos legislativos competentes.
7 7 A legalidade da tributao, tambm no Direito Brasileiro vigente, se apresenta sob as seguintes feies:
a) como legalidade da administrao pblica;
b) c o m o reserva da lei;
c) como estrita legalidade tributria;
d) c o m o conformidade da tributao c o m o fato gerador.
7.8 No Direito Tributrio o princpio da legalidade da
administrao no significa somente que os tributos
devem ser cobrados e m observncia da legislao
tributria, no sentido amplo, m a s t a m b m que a administrao obrigada a cobrar o tributo, desde que
nascido de acordo c o m a lei.
7.9 O princpio da reserva da lei um corolrio da legalidade da administrao, condicionando as intervenes onerosas na esfera jurdica do indivduo existncia de u m a lei formal, isto , emanada do Poder
Legislativo.
7 10

O nascimento da obrigao tributria est subordinado ao princpio da estrita legalidade tributria, na

forma especfica da conformidade c o m o fato gerador.

7 11 A obrigao tributria principal se rege pelos princpios especficos da reserva da lei formal e da estrita
legalidade tributria, enquanto que a obrigao tributria acessria somente est sujeita ao princpio genrico da legalidade da administrao.
7 12 Sem definio em lei no h fato gerador, sem ocorrncia do fato gerador no h obrigao tributria.

 266

7 13

N o Estado de Direito, que se caracteriza pela separao dos poderes, somente se pode falar e m legalidade da tributao quando as leis tributrias so elaboradas por u m rgo distinto daquele que tem a
funo de aplic-las.

7 14

O decreto-lei no meio idneo para instituir ou aumentar tributos, o que, nos termos do art. 153,
29 da Const. Fed., cabe lei, e s lei ordinria.

7 15 No direito brasileiro vigente, o princpio da legalidade tributria est perdendo cada vez mais seu contedo material, sendo mantido apenas no seu aspecto
formal.
7 16

Para a aplicao certa da lei tributria necessrio a

correta interpretao da lei e o perfeito conhecimento da situao de fato.

7 17 Devido ao princpio da estrita legalidade tributria,

n e n h u m mtodo de interpretao pode resultar e m
criao ou modificao de tributo.
7.18

O s mtodos de integrao das leis tributrias c o m o

por exemplo a analogia e m virtude do princpio da
estrita legalidade tributria, no p o d e m constituir os
elementos da obrigao tributria principal, ficando
seu emprego restringido ao campo das obrigaes
acessrias, meramente formais.

7 19

N a interpretao das leis tributrias, a chamada

"considerao econmica" nada mais representa que
u m mtodo sistemtico e teleolgico, perfeitamente
compatvel c o m o princpio da legalidade tributria.

7.20 A considerao econmica, na apreciao dos elementos de fato, tem sua base no princpio da isonomia,
no podendo, no entanto, ser utilizada para impor
u m a situao de fato inexistente, c o m o pretende a
chamada "teoria dos tipos".

 267

7.21

Dentro da observncia dos princpios da legalidade

tributria e da insonomia, a considerao econmica
admissvel nas hipteses de tributao de negcios
simulados, ilegais ou ofensivos aos bons costumes,
nulos ou anulveis e dos que representam u m abuso
das formas e conceitos do Direito Civil.

7.22 O princpio da estrita legalidade da tributao no

significa somente que a pretenso do Fisco deve ter
base e m lei, m a s ainda, e m lei anterior aos fatos,
cuja tributao se pretende.
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