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La fonction contr

ole de gestion : proposition dune


typologie
Caroline Lambert, Samuel Sponem

To cite this version:


Caroline Lambert, Samuel Sponem. La fonction controle de gestion : proposition dune ty
pologie. LA COMPTABILITE, LE CONTROLE
ET LAUDIT ENTRE CHANGEMENT ET
STABILITE, May 2008, France. pp.CD Rom, 2008. <halshs-00525395>

HAL Id: halshs-00525395


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Submitted on 11 Oct 2010

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La fonction contrle de gestion : proposition dune typologie


The Management Control Function: Proposition of a Typology
Caroline Lambert
HEC, Paris
1, rue de la Libration
78351 Jouy en Josas Cedex
lambert@hec.fr
Samuel Sponem
Conservatoire National des Arts et Mtiers
GREG-CRC (EA 2430)
samuel.sponem@cnam.fr

Rsum :
Lobjectif de cet article est de comprendre la place et le rle de la fonction contrle de gestion
afin de proposer une typologie des fonctions contrle de gestion. Celle-ci est ralise partir
de douze tudes de cas ayant donn lieu 73 entretiens. Quatre idaux-types sont mis en
vidence : la fonction contrle de gestion partenaire, discrte, garde-fou et omnipotente. Cet
article montre que la fonction contrle de gestion peut remplir des rles divers : aide la
dcision locale, surveillance discrte, centralisation du pouvoir, lgitimation interne et externe
des dcisions et formation des managers.
Mots cls : contrleur de gestion, typologie, business partner
Abstract:
The aim of this article is to understand the position and role of the management control
function to propose a typology of management control function.
This typology is drawn out of twelve case studies and 73 interviews. Four ideal-types are
brought to light: The partner, discrete, foolproof, and omnipotent management control
functions. This article shows that the management control function can fulfil diverse roles:
aiding local decision-making, providing discrete surveillance, centralising power, providing
internal and external legitimisation for decisions, and shaping managers.
Key words: management controller, typology, business partner

Introduction
Le contrleur ne peut plus rester dans sa tour divoire et jeter, selon son bon plaisir, des
bribes dinformations ses collgues de la fabrication, de la vente, de lengineering. Il doit
sinsrer comme un membre dune quipe et reconnatre chaque instant que son mtier ne se
justifie que par le service rendu (Gerrard, 1969). Trente-cinq ans plus tard, Larry White,
Prsident de lIMA (Institute of Management Accountants) en 2004-2005 dclarait : Nous
vivons une crise du contrle de gestion, mais personne ne sen est rendu compte pour le
moment. Je veux aider les contrleurs gagner leur juste place dans la profession comptable,
cest--dire celle de vritables business partners qui agissent linterface des oprations et de
la prise de dcision conomique un niveau qui change les oprations des entreprises.
(Williams, 2004, p. 20). A presque quarante ans dcart, la mme incantation : faire du
contrleur de gestion un business partner. Pourtant, il semble que ce contrleur de gestion,
partenaire du manager local et copilote de la prise de dcision, se fasse attendre. Et si ce
ntait pas quune question de temps ? Le business partner relve-t-il de lavenir prochain ou
est-t-il condamn rester le mythe dune profession ? Pour rpondre ces questions et
comprendre le ou les rles effectifs de la fonction contrle de gestion, il semble utile de
sintresser aux pratiques relles et quotidiennes des contrleurs de gestion et de les insrer
dans leur contexte organisationnel.
Les recherches sur le travail et le rle du contrleur de gestion restent pourtant relativement
peu nombreuses (Bollecker, 2007). La plupart sont rdiges pour le compte dassociations
professionnelles, (Ardoin et Jordan, 1979 ; Anthony, 1988 ; Jordan, 1998 ; Bescos, 2002) et
elles ne se sont que trs rarement et partiellement attaches ltude de la relation entre les
contrleurs de gestion et les oprationnels (Sathe, 1978 ; Sathe, 1982 ; Sathe, 1983 ;

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Chiapello, 1990b ; Chiapello, 1990a ; Ahrens et Chapman, 1999 ; Ahrens et Chapman, 2000 ;
Burns et Scapens, 2000b).
Lobjectif de cet article est dapporter des lments de rponse la question suivante : A quoi
sert la fonction contrle de gestion ? Pour rpondre cette question, douze tudes de cas ont
t menes. Ces tudes de cas, ralises partir dentretiens de contrleurs de gestion et
doprationnels et dune observation non participante, permettent de mettre en vidence la
diversit des tches et des rles de la fonction contrle de gestion.
La suite de cet article est organise de la manire suivante. Dans un premier temps, une revue
de littrature permet de synthtiser les tches et les rles des contrleurs de gestion analyss
dans la littrature. Dans un deuxime temps, la mthodologie retenue est prsente. Enfin, les
rsultats sont exposs. Ces rsultats permettent de proposer une typologie des rles de la
fonction contrle de gestion. Sont ainsi identifies la fonction contrle de gestion partenaire,
la fonction contrle de gestion discrte, la fonction contrle de gestion garde-fou et la
fonction de contrle de gestion omnipotente.

Le contrleur de gestion : tches et rles


La littrature professionnelle fait bien souvent lhypothse dune volution des tches des
contrleurs de gestion vers des tches de business partner. La premire section de la revue de
littrature en prsente les principaux traits saillants. La seconde section explore les rles du
contrleur de gestion mis en vidence dans la littrature.

Une volution vers des tches de business partner ?


Un certain consensus apparat quant aux tches assumes par les contrleurs de gestion, dans
la plupart des tudes menes sur le sujet. Le noyau dur se compose du triptyque : processus
budgtaire, analyse des carts, reporting et mise au point de procdures (Jordan, 1998). A ce
qui est prsent comme un minimum commun viennent sajouter dautres tches comme les

-3-

tudes ponctuelles, particulirement cites dans les tudes nord-amricaines (Siegel et


Sorensen, 1999). Concernant la comptabilit, la trsorerie ou les systmes dinformation de
gestion, il semble quil sagisse davantage de zones de responsabilits ou de services
chapeauts par le directeur du contrle de gestion plutt que de tches incombant directement
aux contrleurs de gestion dune quipe (Jordan, 1998).
Que nous disent les travaux rcents concernant lvolution de lactivit des contrleurs de
gestion ? Une synthse des diffrentes enqutes ralises par ou pour les associations
professionnelles permet cerner lvolution perue par les contrleurs de gestion des tches qui
ont fait et feront leur quotidien dans les annes venir.
Nouvelles tches

Tches en recul

Augmentation de lautorit : vers un contrleur


puissant
- Analyse de linformation
- Conseil interne
- Participation la prise de dcisions
stratgiques
- Planification stratgique
- Evaluation des performances
Dimension technique et centralisatrice
- Conception et mise en place de
nouveaux systmes dinformation
- Amlioration des processus

Processus budgtaire
- Budget court terme
Activits lies la comptabilit : fonctions
priphriques
- Systmes comptables
- Politique comptable
- Comptabilit
- Comptabilit des projets
Diminution des tches rcurrentes
techniciennes
- Reporting
- Consolidation

Tableau 1. Evolution des tches des contrleurs de gestion daprs les enqutes commandes par le CIMA
(Burns et Ezzamel, 1999; Burns et Scapens, 2000; Burns et Yazdifar, 2001) et lIMA (Siegel et Sorensen,
1999)

Ces constats laissent entrevoir une nouvelle place pour les contrleurs de gestion :
- leur participation plus active la prise de dcisions stratgiques traduit une
augmentation de leur autorit et de la centralit de la fonction, dsormais imbrique
dans le cur de lactivit globale de lentreprise
- la part importante de la conception et de la mise en place de nouveaux systmes
dinformation fait apparatre un autre visage du contrleur de gestion, proccup par

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des questions de paramtrage de logiciels, minemment technique et donc moins libre


pour prendre part la vie oprationnelle.
Les rsultats des enqutes sont nanmoins prendre avec prcaution. Il est en effet difficile de
savoir si, et dans quelles conditions, ces changements sont rellement la porte de la seule
ambition des contrleurs de gestion. Il apparat galement dlicat de distinguer ce qui relve
de la ralit de ce que les contrleurs souhaitent, au travers de leurs rponses, promouvoir
comme image deux-mmes. Cette tendance est particulirement nette dans les articles issus
des revues professionnelles prnant un repositionnement stratgique de la fonction .

En dfinitive, les volutions de lactivit des contrleurs de gestion sont relativement


difficiles cerner. Lavnement des nouveaux systmes dinformation et laugmentation de la
concurrence, cits comme les phnomnes marquants des changements de lenvironnement
des contrleurs de gestion, semblent avoir des effets contradictoires. Certains auteurs
envisagent une orientation vers laide la dcision (Davis et Albright, 2000), dautres
indiquent le dveloppement des tches associes au rle rgalien de gardiens des procdures
(de Longeaux, 1994), ou enfin anticipent la disparition pure et simple des contrleurs de
gestion (Cooper, 1996; Montgolfier, 1999; Burns et Scapens, 2000). Il semble toutefois que
les problmatiques associes la place de la fonction demeurent dactualit. Les tudes
prsentant lvolution de lactivit du contrleur de gestion tentent de plaider en faveur dune
diffusion du modle du contrleur puissant (Siegel et Sorensen, 1999). Il est toutefois
difficile de distinguer au sein de ces tudes les tendances relles des souhaits formuls par les
contrleurs de gestion.

Les rles du contrleur de gestion : contradiction ou


complmentarit ?
Sloan, directeur financier de General Motors dans les annes 20, affirmait que la finalit des
mthodes financires mises en place tait de sattaquer au manque de contrle et de
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coordination dans le groupe (Sloan, 1963, p. 119). La question de la dcentralisation


contrle, de lautonomie matrise des units oprationnelles, rend centrale la dfinition du
rle des contrleurs de gestion. Littrature francophone et littrature anglophone identifient
deux rles majeurs pour les contrleurs de gestion, tout en en proposant des formulations
diffrentes. Les francophones voquent des rles techniques et de planification dun ct
et danimation-conseil de lautre (cf. Tableau 2). La littrature anglo-saxonne apprhende
le rle des contrleurs de gestion sous langle de laide la matrise et de la vrification
(Simon et al., 1955 ; Sathe, 1978 ; Hopper, 1980 ; Sathe, 1982 ; Sathe, 1983) (Indjejikian et
Matejka, 2006). Ainsi, Hopper (1980) identifie deux rles pour les contrleurs de gestion des
business units. La tenue de livres book-keeper - se rfre la mise en place et la gestion des
systmes dinformations permettant aux suprieurs de juger la performance de leurs
subordonns. Dans ce cadre, le contrleur de gestion doit sassurer que linformation
financire de lunit est juste et que les pratiques de contrle interne sont conformes aux
procdures et la politique du groupe en somme les responsabilits de reporting financier et
de contrle interne (Sathe, 1983, p. 31). Le rle daide la dcision - the service role identifie les managers oprationnels intermdiaires comme les premiers clients des
contrleurs, leur tche principale tant de fournir aux managers les informations ncessaires
leur autocontrle (Hopper, 1980, p. 402). Le contrleur a, ici, une responsabilit de service
au management (Sathe, 1983, p. 31).

Selon Sathe (1982), ces deux rles ne sont pas incompatibles. A partir de questionnaires et
dentretiens, il identifie quatre profils de contrleurs de gestion et souligne les avantages et les
risques potentiels lis chacun de ces profils. Le premier profil, quil nomme contrleur de
gestion impliqu est plutt orient vers laide la dcision. A loppos, le contrleur de
gestion indpendant privilgie la dimension de vrification. Un troisime choix
organisationnel consiste dlguer le rle daide la dcision certains contrleurs et le
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mandat de vrification dautres. Il nomme ce contrleur de gestion le contrleur partag


( split controller ). Enfin, dans les organisations o les deux dimensions daide la dcision
et de reporting financier et de contrle interne sont conjointement juges importantes et sous
la responsabilit des mmes individus, le contrleur de gestion est qualifi de fort ( strong
controller ). Ce contrleur de gestion fort doit rester activement impliqu dans les dcisions
oprationnelles tout en restant indpendant de lquipe oprationnelle. Il soutient ainsi quil
est possible quun contrleur de gestion remplisse simultanment les deux rles daide la
dcision et de vrification.
En France, on reconnat galement que le profil du contrleur de gestion idal devrait ainsi
allier les qualits ncessaires lexercice de ces deux dimensions (APEC, 1996). Mais, en
conclusion dune tude pour le compte de la DFCG, Bescos souligne, juste titre, la varit
des comptences mobiliser (Bescos, 2002, p. 20). Lanalyse des pratiques, plutt que des
descriptions normatives et quelque peu idalises des postes, montre la prdominance des
aspects techniques sur les activits relatives au rle de conseil. Quil sagisse des offres
demploi de contrleurs (Ardoin et Jordan, 1979), des activits quotidiennes (Chiapello,
1990b) ou mme des projets (Jordan, 1998), le contrleur de gestion franais admet consacrer
une grande part de son temps des tches techniques. Loin de la vision optimiste de la
D.F.C.G. (non dat), l'ambigut releve par Bouquin (2001) quant lautorit des contrleurs
de gestion (poids rel des conseils des contrleurs), comme celle de la double mission,
(animer et planifier) sont prgnantes. Il semble quen cas de situation peu favorable, les
contrleurs de gestion se concentrent sur la planification et les outils, se positionnant
rsolument comme une fonction priphrique, plutt au service de la direction gnrale et
sans grande influence sur les dcisions. En dfinitive, si le contrleur de gestion a bien un rle
danimation et de conseil jouer, il semble que ce rle est, et reste, secondaire par rapport
son rle technique et de planification .

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DFCG (non dat)

Ardoin, Jordan
(1979)

APEC (1996)

Chiapello (1990a;
1990b), Jordan
(1998), Lning et
al.(1998, p. 241)
(enqutes HEC)

Mission

Tches

Rles

Contribuer
lamlioration de
lefficacit et de la
rentabilit des
activits.

Contribuer
lamlioration de
lefficacit et de la
rentabilit des
activits.

Mettre la disposition des oprationnels les


outils adquats
- Former lutilisation du systme de
gestion
- Stimuler faire le contrle de leur gestion
- Poser les bonnes questions
- Soumettre les analyses les plus parlantes
- Remettre en cause systmatiquement les
objectifs

Contribuer
amliorer le rsultat
de l'entreprise

Prvision budgtaire
Analyse des carts
Reporting
Mise au point de procdures

Planifier (l'homme des tudes conomiques)


Animer (lanimateur de rseau)

Budget
Suivi et contrle budgtaire
Tableaux de bord
Comptabilit analytique
Planification plus dun an
Systme dinformation

Conception du systme (larchitecte du systme de contrle)


Rle technique (loprateur du systme)
Animation des hommes (lanimateur du processus)
Reprsentation que les contrleurs ont deux-mmes (Chiapello) :
- les techniciens (28% des contrleurs)
- les consultants-valuateurs (23% des contrleurs),
- les conseillers (49% des contrleurs)

Construction budgtaire
Dcision oprationnelle
Mesure de la performance
Optimisation
Contrle interne
Animation supervision

Garantir la pertinence et le ralisme des informations de gestion (cest--dire


amliorer le processus dcisionnel)

Rle darchitecte du systme de contrle de gestion (faire faire le contrle de


gestion par les responsables oprationnels grce ) :
Un travail sur les techniques
(Rle doprateur du systme de contrle)
Dfinir des structures dorganisation, dfinir des techniques de prise de dcision,
de prvision, de planification, concevoir et grer les systmes comptables
Un travail sur les comportements
(Rle danimateur du processus de contrle)
Grer des conflits, amliorer la communication, augmenter la motivation, faciliter
le changement, lever la productivit

Tableau 2. Synthse des descriptions du mtier de contrleur de gestion

-8-

Au final, si la littrature suggre un abandon du profil traditionnel du contrleur de gestion


(comptable et techniciens), les enqutes montrent que les pratiques nen font pas encore si
souvent un conseiller.

Mthodologie
Pour Hughes le mtier est lun des lments pris en compte pour porter un jugement sur
quelquun, et certainement lun des lments qui influence le plus la manire dont on se juge
soi-mme. Le mtier dun homme est lune des composantes les plus importantes de son
identit sociale, de son moi, et mme de son destin dans son unique existence. En effet, le
choix dun mtier est presque aussi irrvocable que le choix dun conjoint (Hughes, 1997, p.
75). Au-del des enjeux didentit personnelle, lactivit dtermine la position stratgique de
lindividu, comme de son groupe professionnel, au sein de lorganisation. Ceci laisse prsager
une certaine difficult collecter des informations sur les mtiers des individus dans les
organisations, surtout lorsque ceux-ci sont considrs comme peu valorisant.
Pourtant, la plupart des travaux sur le contrleur de gestion, dans les choix mthodologiques
et conceptuels quils mettent en uvre, prennent peu en compte le fait que le travail et
lidentit au travail sont des sujets extrmement sensibles pour les individus. Or, limage du
compteur de haricots est tenace (Beard, 1994; Friedman et Lyne, 1997; Friedman et Lyne,
2001). Pour aller lencontre de cette image, la presse professionnelle et les associations
tentent de communiquer une image ambitieuse de la profession et anticipent rgulirement les
scnarii de demain . De ce fait, dans les enqutes par questionnaire, les rpondants peuvent
avoir tendance, inconsciemment ou non, embellir, simplifier la ralit, ou safficher plus
ambitieux que ralistes quant leur futur.
Pour comprendre les rles que jouent les contrleurs de gestion, cette recherche choisit donc
de sintresser lactivit des contrleurs de gestion avec une mthode qualitative. Cette

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section prsente les critres de choix utiliss pour sectionner les cas ainsi que la mthode
retenue pour collecter et analyser les donnes

Slection des cas


Douze tudes de cas ont t ralises dans six industries diffrentes (Tableau 1). Toutes les
business units choisies appartiennent des grandes entreprises multinationales que lon peut
considrer comme performantes en termes de rentabilit, de comptitivit et de prennit
(Annexe 1).
Les tudes de cas ont t choisies pour permettre une comparaison intra-industrie et interindustrie selon un principe de rplication (Yin, 1994). Lhypothse sous-jacente est que les
organisations dune mme sous-industrie et de taille similaire partagent un grand nombre de
facteurs de contingence et devraient donc avoir des contrleurs de gestion similaire
(rplication littrale). Inversement, les entreprises appartenant des secteurs trs diffrents
devraient avoir des contrleurs de gestion trs diffrents (rplication thorique). Au final,
lchantillon retenu permet denvisager une grande diversit de contextes organisationnels.
Nombre
dentretiens
6 contrleurs
de gestion
2
oprationnels

Sous-industrie

Entreprise 1

Cosmtique et luxe

Beauty or not Beauty


Luxe

Hygine et Soin

Mondomarket
Soin de Soi

6 contrleurs
de gestion

Agroalimentaire

Mondomarket
Delicatessen

8 contrleurs
de gestion
9 contrleurs
de gestion
9 contrleurs
de gestion
6 contrleurs
de gestion

Equimentiers
Automobiles
Constructeurs
Automobiles
Industrie
Pharmaceutique
Total du nombre
dentretiens

Equipauto
Nationauto
Antalgyx

46

Entreprise 2

Nombre
dentretiens

LuxuryLux

5 contrleurs
de gestion

Beauty or not Beauty


Public
Agape
Sigeauto
Franceauto
Gastryx

1 contrleur
de gestion
2
oprationnels
3 contrleurs
de gestion
5 contrleurs
de gestion
7 contrleurs
de gestion
4 contrleurs
de gestion
27

Tableau 3. Synthse des entretiens mens dans le cadre des tudes de cas

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Il existe une grande diversit de postes et de positions derrire la fonction de contrleur de


gestion. Un contrleur de gestion central, un contrleur de gestion de business unit ou un
contrleur de gestion dusine nont pas des tches ni des responsabilits managriales
identiques. Cette tude porte une attention particulire aux contrleurs de gestion
dcentraliss en considrant que ces derniers incarnent la problmatique gnrale de la
fonction contrle de gestion au sein de leurs organisations respectives.

Collecte de donnes
Les donnes ont t collectes par entretien et analyse de documents. Soixante-treize
entretiens ont t raliss (Tableau 3). Les thmes abords aux cours de ces entretiens taient
les suivants : lments gnraux sur lorganisation, parcours et exprience de linterview,
histoire et structure de la fonction contrle de gestion, satisfaction et insatisfaction au travail.
Le rle peut tre conu comme un concept central pour analyser le travail mais celui-ci nest
pas observable directement, sous peine de prendre le risque de projeter, sur les observations
ou dans lesprit des individus tudis, un brouillage entre les rles prescrits et les rles rels.
Nous avons ainsi port une attention particulire la diffrence entre le travail prescrit et
le travail rel . Reprenant le cadre propos par Wrzesniewski et Dutton (2001) pour
analyser lactivit, trois lments constitutifs de lactivit du contrleur de gestion ont
constitu le cur des entretiens : les tches des contrleurs de gestion, les relations quil
entretient (notamment avec les responsables oprationnels) et limage quil ont de leur
fonction dans leur organisation.
Les tches des contrleurs de gestion sont multiples et diversifies, bien quun socle commun
autour de la mesure de la performance ait pu tre identifi dans la littrature. Les relations,
notamment entretenues avec les oprationnels, sont galement voques. Elles peuvent se
dcliner en deux sous-dimensions : les relations hirarchiques et les relations fonctionnelles.
Quatre composantes de limage sont apparues. Limage lie la tche similaire ce que

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Wrzesniewski et Dutton appellent la reprsentation cognitive de la tche -, limage


relationnelle correspond limage que le contrleur de gestion pense vhiculer dans les
relations quil instaure avec ses interlocuteurs (Hopper, 1980 ; Ahrens et Chapman, 1999 ;
Ahrens et Chapman, 2000 ; Caron, 2003), lidentit organisationnelle ainsi que limage
traditionnelle , relevant des strotypes diffuss dans la socit en gnral (Friedman et
Lyne, 1997; Friedman et Lyne, 2001).
Activit des contrleurs de gestion
Zones de comptences : comptabilit, systmes dinformation, trsorerie
Mesure de la performance
- Reporting externe au sige
Tches
- Processus budgtaire et analyse des carts
- Planification stratgique
Contrle interne, procdures
Analyses spcifiques, projets transversaux
Relations hirarchiques
- Frquence et qualit des relations
Relations
Relations fonctionnelles
- Frquence et qualit des relations
Partage des responsabilits avec les oprationnels ou les autres contrleurs
Image lie la tche : valeur ajoute, aide la dcision
Image relationnelle : de lespion au partenaire
Image de soi
Identit organisationnelle : attachement aux produits, lorganisation
Image traditionnelle : compteur de haricots, surveillant, flic
Tableau 4. Dimensions et items de lactivit du contrleur de gestion

Chaque entretien a dur entre 45 minutes et 2h30. Les entretiens ont t enregistrs et
retranscrits dans leur intgralit, gnrant une masse dinformation de plus de 1200 pages.
Par ailleurs, dans une des tudes de cas ralise, nous avons triangul les mthodes (Denzin et
Lincoln, 2000), en menant une observation non participante. Lobjectif sous-jacent tait de
nous assurer que les discours taient cohrents avec les actes. Nous avons suivi pendant
trois jours, du matin 8 heures au soir 20 heures, un contrleur de gestion d'affaire chez Beauty
or not Beauty, leader mondial de lindustrie cosmtique. Lobservation a donn lieu 50
pages de retranscription et a permis de confronter les informations obtenues par entretiens
ce que nous avons observ. Cela a en particulier nourrit notre comprhension de la gestion des
relations entre oprationnels et contrleurs de gestion, avec tout ce que cela revt de

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ngociations rptes, deffort de conviction et de sduction dans le cadre dune fonction


contrle de gestion qualifie de discrte (celle-ci sera prsente par la suite).
Nous avons galement triangul les sources, puisque les entretiens ont t raliss avec des
contrleurs de gestion et des oprationnels. Labsence dcarts significatifs entre les discours
vhiculs par les oprationnels et les contrleurs de gestion a naturellement guid nos choix
mthodologiques. Plutt que de continuer plus avant cette triangulation systmatique, nous
avons prfr collecter davantage dentretiens avec des contrleurs de gestion dans des
environnements varis afin dtendre le scope de notre recherche.
Cette triangulation t complte par une analyse documentaire. Parmi les documents
collects, les rapports annuels, les descriptifs de poste de la fonction contrle de gestion ainsi
que des offres demplois de contrleurs ont tay notre analyse.

Analyse et traitement des donnes


Les entretiens ont fait lobjet dun codage reprenant le dictionnaire des thmes abords
pendant les divers entretiens. Ce codage a t ralis partir dune grille manant de la revue
de la littrature relative la fonction de contrleur de gestion, puis enrichie in vivo (Miles
et Huberman, 1984). Lessentiel de notre travail a consist regrouper les informations dont
nous disposions grce un codage ouvert1 (Angot et Milano, 2003, p. 177) pour ensuite
construire une typologie des fonctions contrle de gestion.

Le logiciel NUD*IST Nvivo2, que nous avons utilis, est avant tout un gestionnaire de textes. Llaboration
des codes, comme celle de leur architecture est laisse lentire responsabilit du codeur. Les passages cods
peuvent tre un simple terme, une phrase ou tout un paragraphe. Lutilisateur est libre de coder tout ou partie de
chacun de ses documents mais galement dattribuer un mme passage diffrents codes. De plus, des codes
peuvent tre crs pralablement au codage dun texte, ou au fur-et- mesure de la lecture flottante (in vivo).
Premier avantage, selon nous, le logiciel ninfluence que trs marginalement le travail de codage. En effet, aucun
code nest propos, il ne sagit pas dun logiciel danalyse textuelle. Linfluence majeure du logiciel porte sur la
quantit de donnes quil permet de comparer. Avec NVivo, nous pouvons coder trs finement lintgralit de
nos entretiens, ce qui nous permet de choisir entre diffrents niveaux danalyse. En optant pour une analyse au
niveau des individus, nous pouvons aisment choisir un code ou une combinaison de codes, par exemple temps
pass sur le reporting , et image de surveillant , et faire apparatre les extraits correspondant chacun de ces
codes, dans nos entretiens. De mme, nous pouvons galement, changer de niveau danalyse et observer
lhomognit des pratiques individuelles au sein dune mme organisation. Les codes seront ainsi regroups, en

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Quatre thmes majeurs mergent de notre analyse des entretiens et permettent de diffrencier
les cas tudis : la rationalit dominante, lactivit des contrleurs de gestion, la centralit de
la fonction contrle de gestion et les effets positifs et ngatifs de lorganisation de la fonction
contrle de gestion au niveau individuel et organisationnel.
La rationalit dominante a une importance majeure pour comprendre la place de la fonction
contrle de gestion (Bouquin, 2001) :
On peut penser que lenvironnement (nature des FCS, fiabilit des hypothses, temps de
rponse aux actions engages) et la rationalit dominante des stratgies (financire ou
comptable, conomique ou politique) dlimitent largement les finalits du systme de
contrle de gestion ; mais cest probablement le couplage entre cet environnement et les
choix internes de structures, qui dtermine le processus de contrle de gestion et la place
du contrle de gestion relativement aux deux autres systmes de contrle dentreprise.
(Bouquin, 2001, p. 115).

Cette rationalit dominante influence et est en partie dtermine par lactivit des contrleurs
de gestion (les tches, les relations et limage de soi) mais aussi par la place de la fonction
contrle de gestion. Cette place peut tre dcline en deux dimensions : celle de lautorit, qui
se manifeste dans limplication des fonctionnels dans la prise de dcision et celle du client,
qui fait rfrence lindividu ou au groupe dindividus pour lequel le service fonctionnel
travaille. Ces quatre thmes serviront de trame lexpos des idaux-types de fonction
contrle de gestion mis en vidence dans les rsultats.
Nous avons approfondi les cas qui semblaient se diffrencier nettement des autres. Le
classement nest, en effet, pas lobjectif de la catgorisation ralise ici. En laborant une
typologie, nous avons souhait donner un sens thorique aux observations empiriques. Cette
discussion thorique doit permettre de dcrire la logique interne des diffrents idaux-types
identifis et dlaborer la logique des relations abstraites qui permet de mieux comprendre
les comportements et les discours observs et donne une nouvelle intelligibilit aux
interactions sociales (Schnapper, 1999, p. 114). Ainsi, lorsque les entretiens raliss dans
choisissant lune ou lautre des tches (par exemple le plan ), ou une nature de relation (par exemple
relations hirarchiques ), et seuls les entretiens dune organisation ou dun secteur seront visualiss.
A nos yeux, linconvnient majeur de cet outil relve de la multiplicit des niveaux danalyse quil permet de
grer, notamment dans le cas o la quantit de matire premire est particulirement leve. Le risque est
alors de se laisser dconcentrer de son objectif initial et happer par la diversit des niveaux danalyse possibles.

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une entreprise de lchantillon mettaient en vidence une fonction contrle de gestion trs
diffrente de celles dj observes, nous avons poursuivi nos entretiens pour en saisir la
logique. A linverse, lorsque nos entretiens rvlaient des traits similaires ceux dune
fonction contrle de gestion une observe auparavant, nous avons cess la collecte de
donnes. Ceci nous a conduit retenir quatre tudes de cas principales et les prsenter
comme des idaux-types. Les huit autres tudes de cas ont ensuite t rapproches des quatre
tudes de cas principales.
La validation des interprtations a t ralise auprs des sources de donnes lors de
restitutions2.

Rsultats
Les douze tudes de cas ralises permettent de diffrencier 4 idaux-types de fonctions
contrle de gestion ayant chacune des pratiques et des rles diffrents : la fonction contrle de
gestion partenaire, la fonction contrle de gestion discrte, la fonction contrle de gestion
garde-fou et la fonction contrle de gestion omnipotente.

La fonction contrle de gestion partenaire


Les fonctions contrle de gestion des entreprises Mondomarket Soin de Soi, Mondomarket
Delicatessen et Agape relvent dune logique similaire que lon peut qualifier de fonction
contrle de gestion partenaire.
Les fonctions contrle de gestion partenaires apparaissent lorsque la prise en compte de la
question financire par les managers oprationnels revt une dimension stratgique (n), mais
que ces derniers, accapars par les problmatiques oprationnelles, doivent dlguer aux
contrleurs de gestion les analyses quils jugent ncessaires la prise de dcision (o).

Nous avons prsent nos rsultats de recherche auprs dune soixantaine de contrleurs de gestion au cours de
formations du type CESA Contrle de gestion HEC, MBA Contrle de gestion de lUniversit Paris Dauphine
et des Stges Contrle de Gestion programmes courts de formation continue- lESCP-EAP.

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Nous, on a notre mot dire parce quaujourd'hui, les objectifs de rentabilit sont
extrmement levs pour Agape. Donc on a un mot dire qui est cout et entendu.
Ceci dit, il ne faut pas se tromper. C'est une bote caractre marketing et commercial.
C'est un industriel qui fabrique des produits markets. (M. Anvers, Responsable du
contrle de gestion, Agape France, Glaces

La logique dominante est marketing et financire. Dautres conditions doivent tre galement
remplies. Lactivit oprationnelle doit pouvoir tre apprhende et donc modlise par les
outils du contrle et les oprationnels doivent accepter de partager avec les contrleurs de
gestion leurs connaissances de lactivit et les informer de leurs projets et de leurs activits en
cours (p). Les contrleurs de gestion sengagent donc dans des tches lies la production
dinformation pour le management local mais galement pour la direction gnrale et la
communication financire.
Donc moi, ce que j'aime, c'est le sentiment d'appartenance une marque. Donc la
manire dont on travaille ici, o on est vraiment rattachs, nous, contrleurs de gestion,
nos marques. Donc moi, je suis sur tout le business des lessives et assouplissants et je
le connais parfaitement. Je le matrise parfaitement maintenant. Et donc a donne une
certaine satisfaction, une certaine autonomie. C'est plus global. On supervise vraiment
l'ensemble et tous les lments financiers passent par nous. Donc quelquefois c'est un
peu lourd parce que c'est beaucoup, beaucoup de choses grer. Surtout moi qui ai une
catgorie trs grosse. Charlotte, Contrleuse de gestion, Business Team Soin de la
Maison, Mondomarket

En effet, les structures dans lesquelles ils voluent sont divisionnalises, voire matricielles, et
le reporting est un des moyens dallocation des ressources et de mesure de la performance
pour le groupe (q). Toutefois, le client privilgi est le management local. En effet,
linformation dont disposent les contrleurs de gestion est largement subordonne la qualit
des relations quils parviennent instaurer et maintenir avec leurs responsables
oprationnels respectifs. En effet, si certaines conditions sont runies pour que le contrleur
de gestion soit considr comme un pair, les ambitions personnelles et les enjeux stratgiques
rappellent la fragilit de ce statut.
Si vous tes uniquement un contrleur, je prends les chiffres, je regarde et si a va pas je
le dis, vous naurez jamais la confiance des oprationnels, ils vous verront toujours
comme un contrleur, et donc vous narriverez jamais vraiment comprendre la ralit
et les drivers du business.
Ce qui est toujours en fait mon premier choix, [cest de ne] pas casser le lien avec
loprationnel, ou alors a veut dire quil faut changer de boulot, enfin il faut changer de

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poste, parce que soit cest lui qui change soit cest vous qui changez. (M. Namur,
Contrleur de gestion oprationnel, Zone, Agape Boissons)

Lautorit dont jouissent les contrleurs de gestion leur permet toutefois dapprhender cette
relation libre de tout sentiment de subordination, dans une logique dengagement volontaire
dont ils restent matres ( ). Ils se peroivent comme des copilotes, satisfaits de piloter
deux, dgal gal et de prendre une part active dans les dcisions stratgiques. Dun point
de vue cognitif, les contrleurs de gestion sont heureux dtre au cur de laction ,
privilge entre les privilges pour une fonction support, par dfinition en marge de laction.
Aujourd'hui, je suis l'origine de plus de dcisions que je ne pourrais en prendre en
tant responsable oprationnel. A moins d'tre la place du directeur gnral. a, ce
n'est pas ma vocation dans l'immdiat. (M. Anvers, Responsable du contrle de gestion,
Agape France, Glaces)

Revers de la mdaille, ils sont trs souvent interrompus par les demandes varies venant des
oprationnels et ont parfois le sentiment dtre phagocyts par le management local, a
fortiori sils sont physiquement proches des bureaux des chefs de produit. Ils regrettent ainsi
de ne pas pouvoir accorder un temps suffisant, ni davoir lopportunit de sintresser des
problmatiques financires plus larges, comme des questions fiscales ou dingnierie
financire. Par ailleurs, ils reoivent galement de nombreuses demandes danalyses ou
dinformations de la part de leur ligne fonctionnelle, quils jugent parfois redondantes avec ce
quils fournissent dj aux oprationnels ou sans intrt par rapport aux urgences locales.
Les liens qui se crent entre le management oprationnel et la fonction contrle de gestion
sont sources de bnfices organisationnels, dans la mesure o lorganisation fait face la fois
une pression sur les cots et doit se montrer audacieuse et ractive dans sa stratgie de
diffrenciation. Toutefois, ces entreprises subissent souvent une pression de plus en plus
importante sur les rsultats court terme et les contrleurs de gestion, du fait de limportance
des liens quils crent avec les oprationnels, peuvent accepter de devenir les complices de la
gestion des demandes contradictoires entre lexigence des marchs financiers de rsultats
court terme et la ncessit conomique et stratgique de prendre des risques sur lavenir. La

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fonction contrle de gestion partenaire remplit avant tout un rle daide la prise de dcision
locale.
Cest des situations qui sont vachement ambigus, ou vous allez faire de la cavalerie
inverse, ce quon fait trs trs souvent en contrle de gestion, o vous vous retrouvez
avoir un super bon mois de dcembre, o vous avez gard des rserves un petit peu
partout la rgle cest 60/40, cest dire que vous essayez toujours davoir 60% de
chance datteindre votre rsultat et que 40% de chance de pas latteindre, donc vous avez
planqu des rserves un peu partout, il se trouve que vos ventes sont bonnes donc vous
vous retrouvez avec plein de rserves. Alors l, ce que vous essayez en gnral de faire et
tous les contrleurs de gestion vous diront la mme chose, vous essayez de ne pas
lannoncer et de garder la cagnotte pour lanne suivante. Tant que cest dans ce sens-l,
a va ; ds que a commence tre le contraire, l il faut crier au loup, il ne faut jamais
accepter de faire vraiment de la cavalerie. (M. Namur, Contrleur de gestion
oprationnel, Zone, Agape Boissons)

En rsum, lorsque la fonction contrle de gestion est organise de manire travailler en


partenariat avec les managers oprationnels, elle incite prendre en compte la dimension
financire dans les dcisions oprationnelles. Ce choix organisationnel peut cependant se
traduire par un risque dinhibition des oprationnels et des drives en termes de gouvernance
et de manipulation des comptes.

Image de partenaire,
forte identit lie
lentit de rattachement

Activit aisment
modlisable
Problmatique de
cot non centrale
mais trs importante

Intgration au cur
de laction
Dcisions
stratgiques
Considration et
reconnaissance des
oprationnels

Client local
Forte demande de la
part des chefs de
produits

Phagocytage par les


quipes
oprationnelles
Contrle de gestion
trop oprationnel

Centralit de la
fonction contrle de
gestion

Niveau individuel

Prise en compte
systmatique de la
dimension financire

Drives en termes de
gouvernance
Instabilit de la
relation

Effets ngatifs

Evidence des
relations entre
contrleurs de gestion et
oprationnels

Autorit
importante

Effets positifs

Logique
marketing et
financire n

Tches orientes vers le


conseil des managers
locaux
Tches lies au mandat
de vrification vcues
comme un mal
ncessaire

o
Rationalit
dominante

Activit des
contrleurs de
gestion

Figure 1- Logique de la fonction contrle de gestion partenaire

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Niveau
organisationnel

La fonction contrle de gestion discrte


Dans les entreprises Beauty or not Beauty Luxe, Beauty or not Beauty Public, Gastralgyx,
Antalgyx et Luxury Lux, la fonction contrle de gestion peut tre qualifie de discrte.
La fonction contrle de gestion discrte est associe une logique marketing dominante. Les
entreprises voluant sur des marchs fort potentiel de croissance et dont les produits sont
fort taux de valeur ajoute ont comme objectifs majeurs linnovation, la diffrenciation et la
promotion de linnovation et de la diffrenciation. Ils tendent donc accorder au marketing
une place majeure et centrale au sein de lorganisation (n).
Chez Beauty or not Beauty, le chef de produit est considr comme un chef d'orchestre.
Celui avec la petite baguette. Tu es le responsable de ta marque, ou de tes produits, et il
y a une quantit impressionnante de services qui ncessitent d'tre coordonns. (Javier,
Chef de produit, Luxe)
Enfin, on n'est pas super impliqus dans les trucs financiers. Nous, on est plus les
gestionnaires du quotidien. On est plus les gestionnaires oprationnels, plus les
gestionnaires stratgiques : O va ta marque?, les grandes directions stratgiques, c'est
toi, en tant que chef de produit qui fait la reco , et qui est ensuite reprise par tout le
mondeou pas. On peut t'attaquer sur certains points. Donc, tu fais a, et puis tu gres
quand mme tes cots. [](Emma, Chef de produit, Public)

Les objectifs fixs nincitent pas dlguer une autorit trop importante la fonction contrle
de gestion, dont les pratiques pourraient inhiber les cratifs (o).
Vous ne pouvez pas responsabiliser dune manire telle que cela demande aux
oprationnels la mme matrise des cots et de la comprhension de limbrication des
cots qu un contrleur de gestion. Forcment, un moment, le niveau de
responsabilisation va tre limit. Forcment. (Lucas, Contrleur de gestion, Filiale,
Luxe)

Le choix de structures matricielles, fortement dcentralises, et la diffusion commune dune


image de business partner , reprise dans la section ressources humaines des sites des
entreprises, amnent les contrleurs de gestion se considrer au service du management
local, gnrant ainsi une identit organisationnelle fortement associe lentit de
rattachement. Mais les contrleurs de gestion rencontrent un problme majeur. Au mieux, les
managers oprationnels ne peroivent pas lintrt des informations ou analyses que les
contrleurs de gestion pourraient leur fournir, au pire, ils sont totalement rfractaires leur
ingrence dans des problmatiques quils jugent stratgiques (p).

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Il y a un aspect flicage , contre lequel il faut se battre []. A partir du moment o je


suis arriv avec ma casquette de contrleur de gestion sur son domaine d'activit, a a
t : Je ferme les portes, je boucle tout . J'tais le flic qui allait lui couper ses
budgets, qui allait l'empcher de travailler. Alors, l, il a fallu lui dire : Attends,
stop, t'as rien compris. On n'est pas l pour t'empcher de travailler, au contraire. On est
une fonction support et on doit changer . Vincent, Contrleur de gestion Business Unit,
Pharma

Les tches dites classiques du contrleur de gestion sont donc rduites la portion
congrue, cest--dire celles pour lesquelles le contrleur de gestion peut travailler sans le
concours volontaire des oprationnels, ce qui vient renforcer la suprmatie des chefs de
produit restant entirement matres des informations et des dossiers cls (q).
Donc je pense que notre rle est assez peu de rentrer dans ces domaines techniques,
surtout lorsqu'on n'a pas les comptences. Et qu'on a en face des gens qui les grent
puisque ce sont des mdecins ou des pharmaciens. Donc eux, ils ont quand mme une
connaissance plus approfondie du produit. On peut avoir un input de l'il de celui qui est
compltement extrieur. "Tiens, moi, je trouve a... C'est bizarre." Mais je pense qu'il
faut rester humble dans ce domaine-l et que l'expertise est quand mme plutt du ct
des oprationnels. (Alain, Contrleur de gestion, Filiale, Antalgyx)

Outre le reporting, le suivi budgtaire se limite signaler les dpassements denveloppe et


lessentiel du temps et de lnergie des contrleurs est ddi ltablissement et la veille au
respect des procdures. Limage des contrleurs de gestion qui en rsulte est fortement
marque par cette dimension coercitive, voire bureaucratique , signe dun discrdit
important dans des organisations o la ractivit est le matre mot. Dans lincapacit de
remplir leur mission telle quelle est tacitement prescrite (tre un business partner), les
contrleurs de gestion sont conduits reconstruire en partie leur activit ( ). Leur faible
visibilit dans lorganisation leur octroie une certaine autonomie. Ils se crent de nouvelles
tches. Ils dveloppent ainsi des missions de rductions des cots ou traquent les failles de
contrle interne, indpendamment de toute relation avec les chefs de produits. Certains
contrleurs de gestion quittent la fonction, parfois pour des postes oprationnels. Un risque
organisationnel majeur rside dans lapparition dimportantes failles de contrle interne et de
gabegie. En revanche, en maintenant la fonction contrle de gestion distance des
oprationnels, la direction gnrale sassure que les chefs de produit sont en mesure

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dassumer la responsabilit pleine et entire des russites et des checs des produits et que les
contraintes et les procdures auxquelles ils doivent se plier sont rduites au minimum pour
leur assurer une ractivit maximale.
En rsum, lorsque la fonction contrle de gestion est organise de manire avoir une
prsence discrte auprs des oprationnels, cela permet ces derniers dexercer pleinement
leurs responsabilits, dtre ractifs et cratifs. Cela peut en revanche conduire des drives
de contrle interne et une certaine gabegie.

o
Tches orientes vers
le conseil aux
managers locaux

Image de bureaucrate,
identit fortement lie
lentit de
rattachement

Client local
Faible demande de
la part des chefs de
produits

Identit
organisationnelle forte
Implication dans des
projets personnels

Responsabilisation
claire et entire des
chefs de produit
Ractivit et crativit
des quipes
oprationnelles

Absence de
considration de la part
des oprationnels
Non-sens des actions
entreprises

Drive en termes de
contrle interne
Dmotivation des
contrleurs de gestion

Effets ngatifs

Relations difficiles
entre contrleurs de
gestion et managers
oprationnels

Activit aisment
modlisable

Effets positifs

Logique
marketing

Autorit faible
Problmatique de
cot non centrale

Niveau individuel

Niveau
organisationnel

p
Rationalit
dominante

Activit des
contrleurs de
gestion

Centralit de la
fonction contrle
de gestion

Figure 2- Logique de la fonction contrle de gestion discrte

La fonction contrle de gestion garde-fou


Dans les entreprises Nationauto, Franceauto et Sigeauto la fonction contrle de gestion joue
un rle de garde-fou.
La fonction contrle de gestion garde-fou est concomitante une suprmatie des
ingnieurs et des commerciaux. Les caractristiques des marchs sur lesquelles ces entreprises
voluent ne permettent pas aux problmatiques de contrle de gestion de devenir vitales (n) :

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la logique dominante est celle des ingnieurs et dans une moindre mesure celle des
commerciaux et/ou des marketeurs.
Les commerciaux ont une espce d'invention de l'avenir en permanence. C'est sr que
ce n'est pas eux qui font le futur du groupe. Le futur du groupe, ce sont ceux qui
conoivent la voiture cinq ans. Parce que, quand le commerant la dcouvrira, ce sera
trop tard. Une voiture, pendant huit ans, vous l'avez autour du cou, elle ne bouge plus.
Elle est comme elle est. Si elle est moche, elle est moche. Il faut la vendre. (Bruno,
Directeur du contrle de gestion, Zone, Franceauto)

En effet, la part de lactivit gnrant le plus de valeur ajoute est, dans ces organisations,
trs faiblement modlisable (design, conception, recherche). La question des cots peut
tre importante dans la problmatique de ces organisations, mais elle est souvent dlgue aux
sous-traitants dans un redcoupage des primtres dintervention (o).Ces entreprises sont
penses sur le modle de ladministration franaise, tant dans les modes de slection que de
formation des lites dirigeantes. La plupart de leurs dirigeants sont polytechniciens ou
narques et lensemble des salaris sont incits une mobilit fonctionnelle rgulire et sans
limite. Tous les trois, quatre ou cinq ans, les cadres en particulier sont amens changer de
poste, mais galement incits changer de fonction. Il en rsulte une reprsentation assez
marque par les statuts et les strotypes : les ingnieurs bnficient dune identit claire en
raison de la reconnaissance dont ils bnficient grce leur statut privilgi et galement
grce limportance quils ont toujours eu dans ces secteurs de lindustrie lourde. Lidentit
et la reprsentation que les acteurs se font des vendeurs est galement trs claire, bien que leur
lgitimit soit plus rcente. En revanche, les fonctions support, dont lobjectif et la valeur
ajoute sont rarement dfinis souffrent dune ambigut dans la dfinition de leur activit et de
leur mission. Cest le cas ici pour le contrleur de gestion, dont limage strotype reste celle
du trsorier de lEtat franais , au service la direction gnrale (p).
Qu'est-ce que c'est un bon trsorier payeur? C'est un gars qui a un cachet Cristal et qui
s'en sert bon escient. Vous tes habilit autoriser des dpenses et vous avez ce qu'on
appelle un cachet Cristal. Cest la grande histoire de ladministration franaise. Ce sont
des cachets avec votre nom, votre numro de service, un exemplaire de votre signature.
Donc vous avez le cachet, vous signez. Et vous pouvez bloquer. L'administration veut : 1)
que votre budget ne soit pas dpass; 2) que, ventuellement, si on vous demande une

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coupure, que vous ayez une petite marge sous le pied pour la rendre. (Christian,
Contrleur de gestion Projet, Central, Nationauto)

Plusieurs facteurs viennent renforcer la persistance de ce strotype. La taille des


organisations, mais surtout le caractre fortement intgr de leurs nombreuses divisions
rendent extrmement dlicates la standardisation des postes de contrleur de gestion. Il en
rsulte une dfinition et une reprsentation floue partage la fois par les oprationnels et par
les contrleurs de gestion eux-mmes. Certaines tches dans lesquelles sengagent les
contrleurs de gestion sont assez classiques (q), comme le reporting ou la prparation et le
suivi des budgets, et rpondent des contraintes normatives du march. Les outils du contrle
de gestion semblent peu influencer le cur de lactivit oprationnelle. En effet, la plupart de
ces exercices se font en grande dconnexion des oprationnels. Ds quune tche est juge
stratgique par ces derniers, ils veillent ce que les contrleurs de gestion ne puissent pas
se lapproprier, comme pour le plan chez Nationauto.
Ici, a a t lobjet dun dbat. Le plan, chez Nationauto, est tenu par le marketing. Plus
exactement, par la direction du plan. Mais dans la direction commerciale, les pilotes
sont des gens du marketing. Sauf dans certaines entits o cest un peu btard. Il y a
encore des contrles de gestion qui rsistent. [] Ici, cest moi qui le suis aussi. []
Mais, normalement, cest lattribution des gens du marketing dans les entits.
La raison pour laquelle jai le plan ici, cest que je ne me le suis pas appropri, ce nest
pas moi qui fait la stratgie, mais je tire leur jus jusquau bout, cest eux qui la font, et ils
sont assez contents de la faire. Je leur laisse aussi le beau rle, cest--dire que cest eux
qui prsentent aussi leur stratgie, mais je dirais que jassure toute la tringlerie par
derrire, je les piste, et au besoin, jinculque quelques ides, mais au final, cest toujours
eux qui lauront eu, qui lauront vendu (Etienne, Contrleur financier, Division,
Nationauto)

De mme, ils sont rticents toute divulgation dinformation des contrleurs de gestion
quils peroivent bien souvent comme des agents de surveillance mandats par le sige. Le
savoir que les contrleurs de gestion gnrent semble tre en effet utilis des fins de
lgitimation de dcisions prises en fonction dautres critres et dautres logiques que la
logique financire. De nombreux contrleurs de gestion nexercent ainsi leur influence quen
autorisant ou pas les dpenses et se voient assimils des trsoriers de ladministration
franaise . La lutte est rgulire pour lobtention de tches reconnues, le rle du contrleur

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de gestion sapparentant celui dun censeur de la dernire heure, relativement dconnect de


lactivit oprationnelle quotidienne.
Les commerants [], ds quon leur parlait gestion, ils voyaient a comme un frein ou
comme une sanction sur ce qu'ils pouvaient faire. [...] Et ils se butaient. Et puis nous, on
avait des discussions qui taient, dans ce cas-l, difficiles avec eux. (Emmanuel,
Contrleur de gestion, Branche, Franceauto)

Lacception stricte du contrle, synonyme de vrification et de surveillance, prend ici tout son
sens. Lactivit des contrleurs de gestion reste donc vague et conditionne par la nature des
relations quils parviennent tablir avec les oprationnels, notamment grce leur rseau et
leur exprience.
Je connais un collgue qui est lingnierie vhicule et qui essaye dapporter des outils,
de faire progresser les oprationnels sur la faon dont ils pilotent, et l tout de suite, on
est mieux admis par les oprationnels. Ils ont limpression quon leur apporte quelque
chose et l, a change tout. Parce qu la fois, les oprationnels le vivent mieux, et le
contrleur de gestion a moins limpression dtre inutile. Mais, moi, jai eu une priode
de blues du contrleur. (Etienne, Contrleur financier, Division, Nationauto)

Au niveau individuel ( ), linsatisfaction des contrleurs de gestion lie une absence


notoire de reconnaissance et un frquent sentiment dinutilit est largement relativise du fait
des perspectives de mobilit fonctionnelle. Les jeunes contrleurs de gestion prennent le
parti dapprhender leur passage au contrle de gestion comme une exprience parfois
difficile mais riche denseignements , et les contrleurs de gestion plus expriments
capitalisent sur leurs expriences passes pour faonner leur activit. Du point de vue
organisationnel, la mobilit fonctionnelle permet de satisfaire les individus en leur proposant
des carrires varies o ils ne se sentent pas enferms . En outre, cette mobilit permet
galement de former une lite dirigeante sensible la complexit des problmatiques et la
diversit des cultures professionnelles qui se ctoient dans des organisations aussi vastes
et aussi composites que celles-ci.
Le fait [qu'un cadre brillant] fasse un passage par le terrain et par un poste comme a, je
pense que c'est un plus quand mme pour eux, d'abord dans leur cursus parce que, aller
un peu sur le terrain, je crois que a ouvre quand mme pas mal l'esprit. Alors, mme si
ce n'est que pour un passage de quatre ans, c'est quand mme important dans un
curriculum vitae, a peut trs bien ouvrir la personne aux aspects conomiques. Ce n'est
pas du tout ngliger. [] Il est [toutefois] clair qu'un cadre brillant, il ne va pas

- 24 -

rester quinze ans gestionnaire de dpartement. On en est bien conscients. (M. Rmi,
Directeur du contrle de gestion, Branche, Nationauto)

Linconvnient majeur li cette mobilit fonctionnelle est dentraver durablement la


reconnaissance des fonctions support. Le turn-over se prsente en effet comme un frein
ltablissement de mthodologies et la formation des quipes.
Ces entreprises font reposer leur succs sur la slection et la formation en interne
doprationnels ayant une connaissance approfondie de lorganisation. Ceci nest pas sans
effet sur lmergence de jeux politiques et de stratgies de carrire nuisibles la prise de
dcision. La mise au pas de la fonction contrle de gestion, si elle est cense assurer lacuit
de la rflexion stratgique des oprationnels, peut galement tre synonyme de gabegie.
Le style garde-fou est proche de lanalyse que David (1999, p. 7) propose des contrleurs
de gestion de la SNCF : historiquement, le contrle organisationnel est domin par de
puissantes directions techniques. La logique de lingnieur et une sorte de culte de la
technologie [dominent]. Dans ce contexte, les proccupations passeraient parfois au second
plan. [] Dans ces limites, les contrleurs de gestion pratiquent un simple systme
denveloppes budgtaires.
En rsum, lorsque la fonction contrle de gestion est organise de manire raliser une
surveillance discrte des oprationnels pour le compte la direction gnrale, elle permet de
laisser se dvelopper la rflexion stratgique. Associe des logiques de mobilit
fonctionnelle, elle est galement conue comme une tape de la formation des cadres
dirigeants. En revanche, jeux politiques et gabegie sont les risques associs ce choix
organisationnel.

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o
Faible autorit

Logique
ingnieur (et
marketing)

Qute de lgitimit
vis--vis des
oprationnels via
la construction de
relations
informelles

Problmatique de
cot vitale mais
t it

Client : la
direction gnrale
Mission de
surveillance pour
la DG

Mobilit fonctionnelle
Ralisation doutils

Formation des cadres


dirigeants
Primaut de la rflexion
stratgique

Inutilit
Absence de
reconnaissance

Jeux politiques
Gabegie

Niveau individuel

Niveau
organisationnel

p
Rationalit
dominante

Activit des
contrleurs de
gestion

Centralit de la
fonction contrle
de gestion

Figure 3- Logique de la fonction contrle de gestion garde-fou

La fonction contrle de gestion omnipotente


La fonction contrle de gestion omnipotente est prsente au sein de lentreprise Equipauto.
Lapparition dune fonction contrle de gestion va de pair avec une focalisation sur les cots
impose lensemble de lorganisation (n).
Pour moi, cest un choix defficacit. Dans le secteur des quipementiers automobiles,
o se livre une telle guerre conomique, faire passer le marketing en premier, ou faire
passer les ingnieurs en premier, qui nous feront des produits merveilleux, mais quon
ne vendra pas, ce nest pas possible. Donc, le fait que nous soyons dans un univers o il
ne sagit pas de baisser les cots mais de les craser, et si on sendort pendant un an, on
est mort, cest fini Si on ne pilote pas par le financier, lentreprise ne peut pas
survivre. Si on veut survivre dans cet environnement, il faut se donner les moyens. Donc,
on place en premier lieu latteinte des cibles financires, et dans lenveloppe [alloue]
ensuite, on dveloppe [des produits] (Bernard, Contrleur de gestion branche,
Equipauto)

Elle correspond galement la promotion dun financier au rang de prsident directeur


gnral. La finalit de la politique des dirigeants est de ramener le pouvoir aux mains de la
direction , seul gage du succs et de la prennit de lentreprise.
Dans ce cadre, la logique dominante est une logique financire court terme qui va tre
renforce par lactivit des contrleurs de gestion. Le dveloppement de lautorit de la

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Effets ngatifs

Image de
surveillant

Activit
difficilement
modlisable

Effets positifs

Tches lies au
non-dpassement
des enveloppes
budgtaires

fonction contrle est un des instruments de ce pouvoir (o), mais celui-ci est conditionn la
mise en place dautres dispositifs organisationnels, notamment par un dcoupage de la
structure en centres de responsabilit.
Equipauto est un groupe qui est organis en onze branches, dix branches industrielles,
et une branche en charge de la deuxime monte. [] Les dix branches industrielles
correspondent chaque fois un produit, un mtier. [] Ensuite, chacune des
branches est organise en division. Chez Equipauto, lentit autonome cest la division,
et la division, cest une P.M.E. qui comprend tous les services. Donc, le patron de cette
P.M.E., il a sa recherche et dveloppement, son industrialisation, sa finance, son
commerce, ses achats, tous les services dune entreprise classique. Donc, il est redevable
de tout. La division, cest lentit la plus importante chez Equipauto. (Bernard,
Contrleur de gestion branche, Equipauto)

Un rseau particulirement puissant de contrleurs de gestion se construit. Ils sont


slectionns et forms par des contrleurs seniors . Les perspectives de carrire sont
illimites puisque le PDG lui-mme tait leur place. Surveillants surveills du panoptique,
ils sont dune loyaut sans faille pour la direction et imposent leurs normes aux oprationnels
(p).
Le contrle financier chez Equipauto, et je ne dis pas cela parce que je suis contrleur
financier, mais cest relativement reconnu, cest un peu lEtat dans lEtat chez
Equipauto. Cest--dire que, sans en abuser, il y a un rseau fonctionnel trs fort,
indpendamment du rattachement hirarchique. Moi, je suis rattach hirarchiquement
mon directeur de site, qui est un producteur , et je suis rattach fonctionnellement au
contrleur financier de la branche. Il faut savoir que ma loyaut premire , je la dois
mon domaine fonctionnel. Et si jai un problme ou un litige entre mes deux
directeurs , paradoxalement, cest le directeur fonctionnel qui prendra le dessus. Et
cest vrai tous les niveaux. Ca veut dire que le contrle financier chez Equipauto, est
relativement puissant. Bon, on ne fait pas nimporte quoi non plus. Mais, on a un poids
relativement important dans les dcisions qui sont prises. Dcisions industrielles aussi.
(Olivier, Contrleur financier site, Equipauto)

Les tches des contrleurs de gestion stendent des classiques reportings et processus
budgtaire particulirement dtaills des analyses de tout ordre (q). Les demandes
dinvestissement, tests symboliques du pouvoir des ingnieurs, deviennent un moment de
vrit pour les contrleurs de gestion qui appliquent implacablement et sans autre forme de
procs le critre du pay-back. Cet pisode illustre parfaitement la nature des relations entre les
contrleurs de gestion et les oprationnels. Lomnipotence pudiquement voile sous le terme
de copilote ne trompe personne au sein de ces organisations. Les contrleurs de gestion,

- 27 -

malgr la pression qui repose sur leurs paules, sont particulirement satisfaits ( ). Ils ont
trs vite accs des responsabilits importantes et participent activement aux prises de
dcision. Ils ne comptent pas leurs heures de travail et conoivent les sacrifices quils font en
termes de vie personnelle comme la contrepartie de perspectives de carrires, lintrieur
comme lextrieur de lorganisation.
Lavantage organisationnel indniable est la mise sous tension de lorganisation, qui doit sans
cesse veiller une compression de ses cots. Cette rduction continue des cots nest pas un
luxe ou une lubie pour les quipementiers, mais une raison de vie ou de mort.
Des inconvnients majeurs sont toutefois associs une omnipotence de la fonction contrle
de gestion. Une certaine myopie financire peut gagner la direction et lobsession de la
mesure peut dtourner les oprationnels des problmes imperceptibles par ces mesures. Toute
dcision devant tre systmatiquement argumente du point de vue financier, les
oprationnels se retrouvent inhibs. Enfin, si cette conception peut convenir un contrle
dactivits routinires, elle savre plus complexe grer dans une perspective dinnovations.
La fonction contrle de gestion opmnipotente semble de nombreux gards reproduire les
caractristiques du management par les chiffres qui avait t mis en place chez ITT dans les
annes 60 et 70 par Harold Geneen (Sampson, 1973; Sobel, 1982).

- 28 -

Omnipotence des
contrleurs de
gestion vis--vis des
oprationnels
Image de copilote

Activit aisment
modlisable et
totalement modlise
Problmatique de
cot vitale

Double client
Mission
centralisatrice
Forte demande de la
part des
oprationnels

Pouvoir
Autonomie
Responsabilits
importantes et varies
Visibilit des actions

Prise en compte
systmatique de la
dimension financire

Pression
Responsabilisation
outrance
Stress
Interruption
Contrle de gestion
trop oprationnel

Myopie
Problmes de production
Inhibition des
oprationnels
Gestion de linnovation

Effets ngatifs

Autorit
incontestable

Effets positifs

Logique
financire
court terme

Tches orientes
vers la mise sous
tension des
responsables
oprationnels
Tches lies au
mandat de
vrification

Niveau individuel

Niveau organisationnel

p
Rationalit
dominante

Activit des
contrleurs de
gestion

Centralit de la
fonction contrle de
gestion

Figure 4- Logique de la fonction contrle de gestion omnipotente

En rsum, lorsque la fonction contrle de gestion est organise de manire raliser une
surveillance et une mise sous tension permanente des oprationnels, elle contribue rendre
centrale la problmatique des cots dans toutes les dcisions au sein de lorganisation. En
revanche, elle peut inhiber les oprationnels, favoriser la myopie de lorganisation et
reprsenter un frein important linnovation.

Discussion
Quatre idaux-types ont merg de lanalyse des tudes de cas : la fonction contrle de
gestion partenaire, discrte, garde-fou et omnipotente. Deux dimensions semblent diffrencier
les quatre idaux-types retenus. Il apparat ainsi que la place accorde la fonction contrle
de gestion donne une indication prcieuse sur limportance et la nature du rle organisationnel
quil va tre amen tenir. Cette place peut tre dcline en deux dimensions : celle de
lautorit, qui se manifeste dans limplication des fonctionnels dans la prise de dcision et

- 29 -

celle du client, qui fait rfrence lindividu ou au groupe dindividus pour lequel le service
fonctionnel travaille.

Direction
gnrale

Nationauto

Equipauto

GARDE-FOU

OMNIPOTENTE

DISCRETE

PARTENAIRE

Client

Management
local

Mondomarket

Beauty or not Beauty


Faible
autorit

Autorit
leve

Autorit

Figure 5. Les idaux-types de fonctions contrle de gestion

Dans chacun des ces idaux-types la fonction contrle de gestion comporte des avantages, des
risques et des rles organisationnels que lon peut synthtiser dans le tableau suivant :

Autorit
Client

Avantages

Risques
Rles3

Partenaire
Forte
Local

Discrte
Faible
Local
Managers responsabiliss
Prise
en sur
lensemble
des
compte de la questions lies leur
dimension
primtre,
Crativit et ractivit
financire
favorises
Drive
en
Contrle interne
termes
de
Gabegie
gouvernance
Aide

la Mandat
discret
dcision locale vrification

Garde-fou
Faible
DG

Omnipotente
Forte
DG
Prise
en
Primaut
de
la compte
rflexion stratgique
systmatique
Formation des cadres de
la
dimension
dirigeants
financire
Myopie
Jeux politiques
Inhibition des
Gabegie
oprationnels
Formation des cadres
Centralisation
de
dirigeants
du pouvoir
Lgitimation

Tableau 5. Synthse des diffrents idaux-types des fonctions contrle de gestion

Du fait de notre focalisation sur les contrleurs de gestion oprationnels dcentraliss, nous navons pas pu
statuer sur le rle daide lallocation des ressources de la fonction contrle de gestion au niveau du groupe. Les
entretiens raliss avec des contrleurs de gestion centraux (notamment durant la phase exploratoire) suggrent
que lorsque lautorit de la fonction contrle de gestion est leve, la fonction participe lallocation des
ressources.

- 30 -

Deux propositions mergent de la comparaison de ces diffrents styles de fonction contrleur


de gestion.
Proposition 1 : Lorsque lautorit de la fonction contrle de gestion est importante, la
question financire pse fortement dans la prise de dcision oprationnelle et le risque de
privilgier le court terme est fort (myopie). Toutefois, la prise en compte de la dimension
financire dans la dcision peut tre ralise malgr une faible autorit de la fonction
contrle de gestion.
Ce serait en effet se mprendre que dimaginer quune prise en compte de la dimension
financire dans la prise de dcision ne peut tre assure que par lexistence dune fonction
financire puissante. Nationauto, Franceauto, Beauty or not Beauty ou LuxuryLux sont loin
dtre incontrls , et la dimension financire est bel et bien prise en compte dans les
dcisions oprationnelles. Lide selon laquelle le contrle de gestion rendrait les managers
responsables est dailleurs largement dcrie (Bouquin, 1998; Moriceau et Villette, 2001).
Bouquin (1998) affirme ainsi que le modle de contrle de gestion nest ni un modle de
dcentralisation, ni un modle de management rigoureux [] A faire croire linverse, on
dclenche des comportements irresponsables, au sens o ils sont gostes et prfrent
lillusion du court terme la construction du long terme (1998, p. 5). Nos rsultats montrent
que la forte autorit de la fonction contrle de gestion ne garantit pas la responsabilit des
managers. A linverse, une faible autorit de la fonction nest pas incompatible avec une prise
en compte de la dimension financire dans la prise de dcision. Ainsi, chez Beauty or not
Beauty, les chefs de produit, ds leur incorporation dans lorganisation sont contraints
dintgrer systmatiquement la question financire dans leurs rflexions sur les produits. Ils
rflchissent avec un compte de rsultat en tte , mais savent galement quil nest pas
rentable pour eux tant en termes de temps quen termes financiers de traquer sans cesse les
cots. Autre exemple, les ingnieurs de Nationauto ou de Franceauto intgrent le

- 31 -

raisonnement conomique dans leurs prises de dcision, notamment dans les phases de
dveloppement des vhicules, en dpit du fait que la fonction contrle de gestion ait une
faible autorit dans ces organisations.
Proposition 2: Dlguer peu dautorit la fonction contrle de gestion permet de favoriser
la crativit et la responsabilisation des managers oprationnels mais suppose daccepter un
certain degr de marge de manuvre (gabegie).

En dfinitive, nous pouvons nous interroger sur ce que nous rvle la typologie laquelle
nous avons abouti par rapport aux deux typologies qui sont frquemment prsentes dans la
littrature relative au contrleur de gestion.
Une premire typologie est rcurrente dans les travaux francophones sur le contrleur de
gestion (Ardoin et Jordan, 1979 ; Chiapello, 1990a ; Chiapello, 1990b ; Jordan, 1998 ; Bescos,
2002 ; DFCG, non dat). Elle porte sur la nature de lactivit des contrleurs de gestion et
distingue trois rles : lanimation, le conseil, le technique et larchitecte des systmes.
Daprs notre tude, il semble que dans les organisations o la fonction contrle de gestion
jouit dune faible autorit, les contrleurs de gestion peuvent tre amens voir leur activit
limite certaines tches techniques. En revanche, il semble que dans les organisations o la
fonction contrle de gestion bnficie dune autorit leve, i.e. les fonctions omnipotente et
partenaire, les contrleurs de gestion ne soient pas exempts de tches techniques. Ils auraient
plutt tendance cumuler et alterner entre les rles danimateur-conseil et de technicienplanificateur.
La typologie des styles de contrleurs de gestion ralise par Sathe (1982) peut faire lobjet
dune comparaison systmatique avec nos rsultats en raison de la proximit des dimensions
analyses (client et autorit).

- 32 -

Direction
gnrale

Indpendant
GARDE-FOU

OMNIPOTENTE

Puissant

Client

Partag
DISCRETE

PARTENAIRE

Management
local

Impliqu
Faible
autorit

Autorit

Autorit
leve

Figure 6 - Comparaison des style de contrleurs de gestion de Sathe (1982) et des idaux-types de
fonctions contrle de gestion

Sathe (1982) prsente la figure dun contrleur de gestion impliqu proche des managers
oprationnels et celle dun contrleur de gestion partag o les responsabilits en termes
de reporting financier et de contrle interne dune part et celles lies laide la dcision sont
exerces par des individus diffrents. La fonction contrle de gestion partenaire regroupe
ces deux types, du fait de la mise en avant de la dimension de laide la dcision locale et
limplication dans la prise de dcision.
Le seul risque majeur soulign par Sathe dans la figure dun contrleur de gestion
impliqu est linhibition potentielle de la crativit et de la prise de dcision des
oprationnels. Concernant le style contrleur de gestion partag , il juge que le
ddoublement des ressources et des efforts permet lassurance dun reporting fiable et
indpendant. Notre analyse nous conduit nous interroger sur la problmatique de
lindpendance, en particulier dans le cadre dune fonction partenaire . Il semble quentre
les contrleurs de gestion dune fonction partenaire et les managers oprationnels se cre
une relation de pairs, proche de celle dfinie par Richard (2000) concernant le lien entre le
directeur financier et lassoci du cabinet daudit. Dans cette relation de pairs, la notion
dindpendance est aborde par les individus non pas sur le thme du conflit dintrt mais sur
le partage au quotidien dinformation. Lenjeu est avant tout la rduction de lasymtrie
- 33 -

informationnelle (Richard, 2000, p. 145) : lindpendance du contrleur de gestion apparat


comme un point dquilibre entre une indpendance idale et une dpendance relle,
compromis ngoci et raliste, ici, entre un manager oprationnel et un contrleur de gestion.
Le ddoublement des quipes nest pas, de fait, un gage dune plus grande fiabilit de
linformation remonte au sige. En effet, sil favorise, dune certaine faon, lindpendance
des contrleurs de gestion, lasymtrie informationnelle entre les contrleurs de gestion
spcialiss dans le reporting et les oprationnels peut entacher la qualit du reporting.
Sathe (1982) propose galement un style de contrleur indpendant , pour lequel il
souligne une mise en avant des responsabilits de reporting financier et de contrle interne et
une faible mise en avant de la dimension daide la dcision. Ce style apparat proche de la
fonction contrle de gestion garde-fou . Sathe associe au style indpendant lassurance
dun reporting financier fiable et dun contrle interne assur (mais ex-post). Il postule
implicitement que les contrleurs de gestion indpendants sont investis dune autorit et
dpositaires dun mandat de la direction gnrale, reconnu par tous les membres de
lorganisation. Nos analyses des diffrentes tudes de cas faisant apparatre une fonction
contrle de gestion garde-fou montrent que cette autorit ne doit pas tre tenue pour
acquise. Si cette fonction contrle garde-fou permet de contraindre les oprationnels
certaines procdures de contrle interne, l encore, lasymtrie informationnelle entre les
contrleurs de gestion et les managers locaux influence ngativement la fiabilit des
informations dtenues et remontes par les contrleurs de gestion.
Un quatrime style de contrleur de gestion est dcrit par Sathe (1982) : le contrleur de
gestion puissant. Dans notre tude, la fonction la plus proche de ce style est la fonction
contrle de gestion omnipotente. Lcart entre les deux libells traduit la proximit et les
diffrences entre les deux analyses. Sathe (1982, p. 132) caractrise ce style par le fait que les
deux dimensions daide la dcision et de reporting financier et de contrle interne sont

- 34 -

juges importantes et sous la responsabilit des mmes individus. Le contrleur de gestion


doit rester activement impliqu dans les dcisions oprationnelles tout en restant indpendant
de lquipe oprationnelle. Il contribue la prise de dcision au niveau de lunit tout en
assurant un reporting financier fiable et dun contrle interne assur avant les faits. Lenjeu
majeur est la slection, formation et dveloppement de contrleurs forts et le risque
dinhibition de la crativit et de linitiative des oprationnels.
Notre analyse montre quune implication forte dans lactivit des oprationnels nest obtenue
qu la condition quune trs grande autorit soit dlgue aux contrleurs de gestion et
reconnue par les quipes oprationnelles. Si la responsabilit de limplication dans lactivit
oprationnelle sajoute celle dassurer la fiabilit du reporting et du contrle interne, un
phnomne occult par Sathe apparat : les rles entre services fonctionnels et fonctions
centrales sinversent. Les quipes oprationnelles deviennent des fournisseurs dinformations
de la fonction contrle de gestion. Lactivit de lorganisation devient alors tout entire
rythme mais surtout modlise par les contrleurs de gestion qui, par l mme, renforcent
leur autorit sur les managers oprationnels.
Reste un idal-type, dans lequel nous avons pu regrouper un grand nombre dentreprises de
notre chantillon : la fonction contrle de gestion discrte. Aucun des styles de Sathe (1978;
1982; 1983) ne correspond cet idal-type, ce qui nous conforte dans lide quil tient pour
acquis un certain degr dautorit dlgue la fonction contrle de gestion.
En outre, Sathe (1978; 1982; 1983) juge, comme la plupart des tudes, quun type de fonction
contrle de gestion est plus performant que les autres. Sathe le nomme contrleur de
gestion puissant , la littrature professionnelle lui prfre le terme de business partner .
Notre recherche montre que nimporte quelle organisation ne peut pas - et ne doit peut-tre
pas - aspirer se doter dune fonction contrle de gestion omnipotente ou partenaire. Chaque

- 35 -

style de fonction contrle de gestion a ses avantages et ses inconvnients aux niveaux
individuel et organisationnel.

Conclusion
A partir de douze tudes de cas sappuyant sur soixante-treize entretiens, cette recherche
propose une typologie de la fonction contrle de gestion. Quatre styles de fonction contrle de
gestion sont identifis : la fonction contrle de gestion partenaire, discrte, garde-fou et
omnipotente. Les rsultats de la recherche permettent de souligner la varit des rles qui
peuvent tre attachs la fonction contrle de gestion et la ncessit de lapprhender comme
un des acteurs du processus complexe de contrle organisationnel.
Nos rsultats nous invitent dnoncer la fascination quexerce le business partner. De la
mme faon que les sciences de gestion succombent souvent aux charmes simples du mythe
du dcideur ou limage valorisante du pilote (Burlaud et Simon, 1997, p. 65) , limage du
contrleur proactif et impliqu dans toutes les dcisions hante les reprsentations des
contrleurs de gestion, des managers et des tudiants. Les premiers culpabilisent, les
deuximes sinterrogent et les derniers sont souvent dus par leurs expriences dans le
domaine4. Cette recherche montre que ce mythique partenaire quest le contrleur de
gestion business partner, proche et cout par le manager oprationnel, nest pas aussi
frquent quon semble vouloir nous le faire croire. La majorit des fonctions contrle de
gestion tudies ne jouissent que dune faible autorit. De plus, limiter le rle de la fonction
contrle de gestion celui de partenaire du management local est rducteur et
potentiellement risqu. Rducteur, car les organisations peuvent sappuyer sur dautres
mcanismes de contrle comme la formation ou la socialisation pour obtenir des effets
similaires ceux dune fonction contrle de gestion partenaire. Dans une telle situation,
lorganisation peut avoir intrt assigner dautres rles sa fonction contrle de gestion.
4

Cet article est le fruit dune exprience personnelle similaire. Nous avons ralis plusieurs stages en contrle de
gestion, dans lesquels nous navons jamais eu la sensation dtre une business partner.

- 36 -

Vouloir tout prix se doter dune fonction contrle de gestion partenaire est galement risqu
double titre. Cest dune part, nier la complmentarit des dispositifs de contrle, cest-dire ne pas prendre en considration lexistence dinteractions entre les dispositifs de contrle.
Dautre part, cest omettre les effets pervers inhrents un tel modle. Nos rsultats montrent
que la situation de la fonction contrle de gestion partenaire est particulirement instable. Soit
elle impose son autorit et inhibe la crativit des oprationnels qui ne pensent plus qu leur
compte de rsultat, soit elle est phagocyte par les quipes oprationnelles et peut tre amene
manipuler les rsultats (Lambert et Sponem, 2005). La fonction contrle de gestion
partenaire, telle quelle est idalise par les revue professionnelles, ne rendrait en fait pas
toujours les managers plus responsables.

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- 39 -

Annexe 1- Prsentation des entreprises faisant l'objet


d'tude de cas
Entreprise

Secteur5

Antalagyx

Chimie

Gastralgyx

Chimie

LuxuryLux

Vhicules et
Equipements
Vhicules et
Equipements
Vhicules et
Equipements
Vhicules et
Equipements
Luxe et cosmtique

Beauty or not Beauty


Luxe
Public

Luxe
et
Chimie

Mondomarket
Soin de soi
et Delicatessen
Agape

Chimie
et
Agroalimentaire
Agroalimentaire

Equipauto
Sigeauto
Franceauto
Nationauto

Sous-industrie
Produits
pharmaceutiques
Produits
pharmaceutiques
Equipement des
vhicules
Equipement des
vhicules
Constructeur
automobile
Constructeur
automobile
Divers (Luxe)
Luxe : Produits
cosmtiques

% CA
l'export

Effectif
global du
groupe

60 000

80

69 000

67

70 000

65,5

60 000

200 000

65

132 000

85

56 000

70

49 100

80

265 000

230 000

et Produits dhygine
Produits dhygine
et divers alimentaire
Divers (Alimentaire)

Libells correspondant la classification des codes NAF de lINSEE de juin 2004 (www.insee.fr)

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