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Prcis de

Droit Fiscal de
lEntreprise
4ime dition
Alain STEICHEN

Professeur associ lUniversit de Luxembourg


Avocat la Cour

Editions Saint-Paul

Du mme auteur :
1. Guide Comptable Luxembourgeois, en collaboration avec V. Steichen, 1985.
2. Comptabilit gnrale et analyse financire, en collaboration avec M. Heinen/J.
Weyland, 1985.
3. Comptabilit, fiscalit et IVe directive, 1985.
4. Mcanismes financiers des entreprises luxembourgeoises, 1988.
5. La justice dans limpt, thse de doctorat, ditions du Centre Universitaire,
Luxembourg, 1994.
6. Manuel de droit des socits, 2006.
7. Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 2 t., 4e d., 2006.
8. Prcis de Finances publiques, 1re d., 2006.
9. Mmento de droit fiscal, 4e d., 2008.

ditions saint-paul
Luxembourg, 2010
ISBN

Table des matires

699

Table des matires

AVANT-PROPOS A LA PREMIERE EDITION

PLAN DE LOUVRAGE

LISTE DES ABREVIATIONS

10

BIBLIOGRAPHIE

13

TITRE PRELIMINAIRE.

CADRES DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES

Cadres juridiques
Sources du droit fiscal des entreprises
Sources internationales
Sources nationales
Loi
Codes fiscaux
Circulaires de ladministration fiscale

Caractres particuliers des lois fiscales


Caractre dordre public de la loi fiscale
Interprtation stricte de la loi fiscale
Ralisme du droit fiscal

Procdure fiscale
Fait gnrateur de limpt
Dclaration fiscale
mission du bulletin dimposition
Recouvrement de limpt

Cadres administratifs
Organisation de ladministration fiscale
Assiette et contrle des impts
Recouvrement des impts

15
17
17
17
24
24
25
26

26
26
27
27

30
30
31
31
31

33
33
33
34

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Pouvoirs de ladministration fiscale
Pouvoir de contrle
Pouvoir de redressement et de sanction

Garanties des contribuables


Prescription
Situation statutaire du contribuable
Recours des contribuables
Impts directs
Impts indirects

Gestion fiscale des entreprises

700
34
34
35

36
36
36
37
37
40

42

Principe de la libert de gestion des entreprises

42

Thorie de la fraude la loi

43

Fraude et escroquerie fiscale

46

Caractristiques communes
Moyens mis en uvre
Diffrences

IMPOSITION DU REVENU DE LENTREPRISE

46
47
50

53

PROLEGOMENES

55

Concept dentreprise

55

Critres de lactivit commerciale

55

Dlimitation par rapport aux activits similaires

58

Exercice conjoint dactivits commerciales et non-commerciales

59

Formes dimposition du revenu


Imposition des rsultats dans le cadre dune entreprise individuelle
Premire tape : calcul du bnfice ralis dans lentreprise
Deuxime tape : calcul de limpt d par lexploitant

Imposition des rsultats dans le cadre dune socit


Rgime des socits de personnes : la transparence fiscale
Rgime des socits de capitaux : opacit fiscale

63
63
64
64

65
66
66

Table des matires

701

IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES INDIVIDUELLES

69

Comptabilit et la fiscalit

70

Obligation de tenir une comptabilit rgulire


Dfinition
Sources des principes dune comptabilit rgulire
Obligations comptables originaires
Obligations comptables drives

Accrochement du bilan fiscal au bilan commercial


Principe de laccrochement
Liens entre le bilan commercial et le bilan fiscal
Passage en pratique du rsultat comptable au rsultat fiscal
Accrochement inverse du bilan commercial au bilan fiscal
Limites laccrochement du bilan fiscal au bilan commercial
EXISTENCE des postes du bilan
valuation des postes du bilan

Principes dune comptabilit rgulire


Principes comptables
Principes matriels
Image fidle
Principe de la substance sur la forme
Principe de prudence
Comptabilisation au cot historique
Continuit de lexploitation
Principes formels
Comptabilisation des charges et produits
Correspondance des charges aux produits
talement des charges
Importance relative
Spcificit des exercices
valuation individuelle
Constance des mthodes dvaluation
Continuit du bilan
Modification et rectification du bilan fiscal
Rectification du bilan fiscal
Gnralits
Traitement fiscal dans le temps des erreurs comptables
Modification du bilan

70
71
72
73
73

75
75
75
77
78
80
80
81

83
84
84
85
86
87
89
89
90
90
91
92
92
93
96
97
98
98
99
99
101
104

Prcis de droit fiscal de lentreprise

702

Rgles gnrales de dtermination du revenu imposable

106

Formule de dtermination du revenu imposable

106

Variation dactif net


Deux thories possibles
Non-pertinence de principe du compte de profits et pertes
Exclusion des oprations affectant la situation nette de lentreprise

Composition et lvaluation de lactif net investi


Composition de lactif net investi
Lactif net investi correspond en principe lactif net comptable
de lentreprise
Lactif net comptable est redress lorsquil ne reflte pas la
ralit conomique
Critre personnel : lappartenance lentreprise
Critre matriel : lutilisation par lentreprise
Rgles dvaluation de lactif net investi
Valeurs de rfrence
Cot dachat
Cot de production
Valeur dexploitation
Limites gnrales dvaluation imposes par la loi fiscale
Cas particuliers
Apports
Prlvements privs
valuation des biens fongibles
Bilans commerciaux tablis en devise

Rgles particulires certains postes du compte de profits et pertes


Produits imposables
Produits dexploitation
Rgles de rattachement des crances et des dettes
La comptabilit de lentreprise est une comptabilit
dengagement
Exercice de rattachement
Rgime des ventes de marchandises
Rgime des prestations de services
Contrats long terme
Rgles dvaluation des crances et des dettes
Crances et dettes libelles en euros
Crances et dettes libelles en devises

106
106
109
111

113
113
114
115
115
123
127
127
127
129
130
131
132
132
133
135
136

137
137
137
137
138
138
140
144
146
149
149
150

Table des matires


Neutralisation fiscale des plus-values de conversion sur
investissement des fonds propres
Rgles dvaluation des stocks
Produits accessoires
Produits immobiliers
Produits fiscaux
Produits financiers
Proprit intellectuelle
Produits exceptionnels
Gains en capital
Rgles gnrales : imposabilit au taux de droit commun
Plus-values immobilires
Plus-values mobilires
Enrichissements exceptionnels
Subventions
Abandons de crance

Charges dductibles
Amortissements
Dfinition et fonction
Conditions gnrales de dductibilit
Biens amortissables
Base amortissable
Dures damortissement
Techniques damortissement
Amortissement linaire
Amortissement dgressif
Cas particuliers
Provisions
Rgime des provisions
Conditions de dduction des provisions
Modalits de reprise des provisions
Varit des provisions
Provisions pour dprciation
Provisions pour risques et charges
Autres charges
Conditions de fond
Exclusion des dpenses personnelles
Exclusion des dpenses qui nentranent pas de diminution de
lactif net investi
Exclusion des dpenses dexploitation qui sont en connexion
conomique avec un revenu exonr

703
152
155
157
158
159
160
162
164
164
164
165
169
175
175
176

178
178
178
179
179
181
182
184
184
184
187
193
193
194
198
200
200
202
209
209
209
212
214

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Varit des charges
Frais de personnel
Impts et leurs accessoires
Oprations de recherche scientifique
Intrts financiers
Amendes et pnalits
Dons, libralits et subventions
Charges exceptionnelles

Calcul et paiement de limpt

704
215
215
218
220
220
221
222
223

228

Dclaration du revenu et paiement de limpt

228

Calcul de limpt

229

Barme de limpt
Crdits dimpts
Retenues la source
Impt sur le revenu subi ltranger
Bonification dimpt pour investissement
Bonification pour formation professionnelle continue
Bonification dimpt pour embauchage de chmeurs

Oprations portant sur les structures de lentreprise


Cration de lentreprise

229
230
231
231
231
239
240

242
242

Disposition dun local


Disposition de capitaux
Disposition dun fonds de commerce

242
243
244

Transformation de lentreprise individuelle

246

Apport une socit transparente


Apport une socit opaque

247
247

Cession de lentreprise ou cessation dactivits

250

Cession titre onreux et cessation dactivit


Bnfice courant
Bnfice de cession ou de cessation
Cession titre gratuit
Situation fiscale de lancien exploitant
Situation du nouvel exploitant

251
252
252
254
254
255

IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES SOCIETAIRES

256

Classification des entreprises en socits transparentes

257

Table des matires

705

Critre de classification subsidiaire : la situation entrepreneuriale de


lassoci

257

Principaux groupements transparents

258

Socits de personnes de droit luxembourgeois


Socits de personnes ayant la personnalit morale
Socits de personnes nayant pas la personnalit morale
Socits de personnes de droit tranger
Socit de personnes dun autre tat membre
Socit de personnes dun tat tiers
Rgimes particuliers
Exploitation par un prte-nom
Indivision
Groupement (europen) dintrt conomique
Associ commandit dune socit en commandite par actions
Organismes de placement collectif

Imposition du revenu des socits transparentes


Qualification fiscale des revenus raliss par la socit
Principe de la qualification autonome
Principe
Drogations au principe
Principe de la prise en compte de la personnalit de chaque associ

258
258
259
261
261
263
264
264
265
265
266
267

269
269
269
269
271
274

Principe de lassimilation totale des associs aux entrepreneurs


individuels

274

Thorie du propritaire unique (thorie du faisceau des bilans)


Actif net investi des socits transparentes

275
276

Dtermination de la part du bnfice imputable chaque associ


Dtermination du bnfice imposable rpartir entre les associs
Intgration du solde provenant des oprations conclues entre
lassoci et la socit

Oprations portant sur les structures de la socit


Constitution et liquidation des socits transparentes
Constitution et oprations assimiles
Liquidation et oprations assimiles
Transformation des socits transparentes
Transformation en socit de capitaux
Scission dentreprise
SARL et Cie SECS

279
279
280

282
282
282
283
285
285
286
288

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Imposition des socits opaques
Champ dapplication de limpt sur le revenu des collectivits
Socits normalement assujetties
Socits de capitaux
Socits et groupements assimils
Socits exemptes de limpt sur les socits
Socits de Gestion de patrimoine familial ( SPF )
Conditions de forme
Conditions de fond : les activits autorises
Rgime dexonration fiscale
SOPAFI
Organismes de placement collectif
Fonds commun de placement
Socit dinvestissement capital variable (SICAV)
Socit de conseil
Autres exemptions totales
Exemptions partielles
Critre de territorialit
Socits ayant leur sige au Luxembourg
Critre du sige social
Critre du sige statutaire
Socits nayant pas leur sige au Luxembourg
Cadre gnral
Commerce lectronique
Mode dvaluation des revenus imputables ltablissement
stable

Imposition du revenu ralis par les socits opaques


Imposition du revenu dans les socits isoles
Dtermination du revenu imposable
Principe de base
Reconnaissance des transactions conclues par la socit avec
les associs
Limites la gestion fiscale
Emplois du revenu
Calcul et paiement de limpt
Taux de limpt
Imputation des crdits dimpts
Paiement de limpt
Imposition du revenu dans les groupes de socits

706
290
290
290
290
291
293
293
293
294
295
296
297
298
299
300
300
301
302
303
303
304
305
305
307
312

315
315
315
315
315
317
323
330
330
333
333
334

Table des matires


Rgime daffiliation : les revenus lis aux participations
importantes le rgime des socits mres et filiales
Conditions communes
Imposition des dividendes distribus par les filiales
Plus- et moins-values de cession relatives aux participations
Rgime dintgration : imposition sur base du bnfice
consolid
Conditions dapplication
Rgime fiscal
Socits objet particulier
Socit dinvestissement en capital risque (SICAR)
Organismes de titrisation
Socits de financement
Socits de rassurance

Fiscalit internationale des entreprises


Les principes gnraux gouvernant la fiscalit internationale des
entreprises
Rsidents luxembourgeois : neutralit lexportation
Non-rsidents : mthode de limposition des seuls revenus de
source luxembourgeoise
Imposition des rsidents : mthode de limputation de limpt
tranger
Limites gnrales dimputation
Rgles spcifiques relatives aux revenus de capitaux mobiliers
Activits industrielles et commerciales menes ltranger
Concept dtablissement stable
Imposition en prsence dun tablissement stable
Mesures de lutte contre la fraude et lvasion fiscales internationales
Dispositions de droit interne
Dispositions conventionnelles

Oprations portant sur les structures


Cration et disparition de la socit opaque
Cration de la socit opaque
Dissolution de la socit opaque
Causes de dissolution du droit des affaires
Causes de dissolution spcifiques au droit fiscal
Rgime fiscal
Oprations affectant le capital social
Oprations affectant la composition du capital social : les
cessions dactions ou de parts sociales

707
335
335
341
348
352
352
357
360
360
362
364
365

366
367
367
368
369
369
373
378
378
379
381
381
382

384
384
384
385
385
387
390
392
392

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Cessions titre onreux
Cessions titre gratuit
Oprations portant modification du montant du capital social
Augmentations de capital
Rductions de capital
Rorganisations de la socit
Transformations de socit
Fusions de socits
Gnralits
Imposition de la socit absorbe
Imposition de la socit absorbante
Imposition de lassoci
Scission
Rgime de droit commun
Rgime du sursis dimposition

Imposition des revenus distribus par la socit


Imposition des revenus distribus aux associs
Champ dapplication du rgime des dividendes
Champ dapplication personnel : les personnes morales
assujetties
Champ dapplication matriel : la dfinition du concept de
dividendes
Imposition dans le chef de lassoci
Double imposition conomique des revenus distribus et
systme du demi-dividende
Retenue la source
Certificats dinvestissements audiovisuels
Imposition des revenus distribus aux prteurs
Au niveau de la socit emprunteuse
Dductibilit limite des intrts verss
Retenue la source
Au niveau du prteur
Imposition des intrts dductibles
Imposition des intrts non dductibles
Imposition des organes de la socit
Rmunrations des dirigeants de socits
Revenus imposables au titre de salaires et traitements
Rmunrations relevant dautres catgories de revenu
Rmunrations des organes de contrle : commissaires aux
comptes et rviseurs dentreprises

708
392
398
398
398
400
402
402
404
404
407
408
412
415
415
416

419
420
420
420
422
429
430
432
436
437
437
437
441
444
444
444
445
445
445
446
451

Table des matires


Imposition des revenus distribus dans le cadre de la proprit
industrielle et assimile

709
452

IMPOT COMPLEMENTAIRE : IMPOT COMMERCIAL COMMUNAL

455

Principes gnraux

456

Rendement et caractristiques de limpt commercial communal

456

Nature de limpt commercial communal


Champ dapplication personnel de limpt
Personnes physiques
Socits transparentes
Socits opaques
Dbut et la fin de lassujettissement limpt
Entreprises individuelles et socits transparentes
Socits opaques

456
457
457
458
459
461
461
461

Tarif et procdure
Dtermination de la cote dimpt due
lments de procdure

Assiette imposable

462
462
463

466

Principe gnral de dtermination du revenu imposable

466

Ajoutes au rsultat dexploitation

467

Dductions du rsultat dexploitation

469

IMPOSITION DU CAPITAL DES ENTREPRISES

474

IMPOTS BASES SUR LES LOIS DORIGINE ALLEMANDE

478

Finalits et caractristiques de la loi dvaluation

479

Rgles gnrales dvaluation


Principe de lvaluation de lunit conomique
Principe de lvaluation selon la valeur estime de ralisation

Rgles spcifiques applicables aux entreprises


Date de dtermination de la valeur unitaire de lentreprise
Rgle gnrale : la fixation gnrale

479
479
480

481
481
481

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Exceptions
Biens composant la valeur unitaire dentreprise
valuation de la fortune dexploitation et lments de procdure

Impt sur la fortune


Champ dapplication personnel de limpt
Base dimposition
Calcul de limpt d
Rduction de limpt sur la fortune
lments de procdure

Impt foncier

710
482
483
487

491
491
492
493
494
496

498

Biens imposables

498

Calcul de limpt foncier et lments de procdure

499

IMPOTS BASES SUR LES LOIS DORIGINE FRANAISE

501

Droits denregistrement

502

Principes gnraux de lenregistrement


Dfinition et but de lenregistrement
Champ dapplication de la formalit de lenregistrement
Droits dacte
Droits de mutation
Enregistrement facultatif
Procdure dimposition
Fait gnrateur
Principes
Applications
Assiette de limpt
Barme de limpt - division des droits
Paiement

Principaux droits denregistrement sur les mutations


Ventes dimmeubles
Ventes dimmeubles soumis au rgime de droit commun
Rgimes spciaux
Contrle de la valeur dclare par les parties
Autres mutations titre onreux
Enregistrement et taxe sur la valeur ajoute
Ventes de meubles et de marchandises

502
502
502
503
503
503
504
504
504
505
506
506
507

508
508
509
511
513
515
515
516

Table des matires


Oprations portant sur le fonds de commerce
Cessions de crances et de dettes
Ventes de brevets
Baux

Droits denregistrement applicables aux socits


Constitution de la socit : les apports et mutations
Actes subsquents la constitution
Droits exigibles en fin de socit
Dissolution et mise en liquidation
Partage de lavoir social
Gnralits
Biens meubles
Biens immeubles

Taxe dabonnement
Champ dapplication
Fondement de limpt
Socits concernes
SPF
Organismes de placement collectif

Organisation de la perception
Obligations dclaratives
Obligations de paiement
Sanctions

711
516
517
518
518

521
522
527
530
530
531
531
532
532

534
534
534
535
535
536

539
539
540
540

IMPOSITION DU CHIFFRE DAFFAIRES : LA TAXE SUR LA


VALEUR AJOUTEE

541

CHAMP DAPPLICATION DE LA TVA

547

Oprations imposables

548

Oprations imposables par nature


Le critre rel : la nature des oprations imposables
Livraison de biens corporels
Prestations de services
Oprations effectues titre onreux
Il faut une contrepartie

548
548
548
551
551
552

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Il faut un lien direct
Critre personnel : lassujetti agissant en tant que tel
Agent conomique
Exercice de lactivit titre indpendant
Caractre habituel ou occasionnel de lactivit
Oprations relevant dune activit conomique
Assujetti agissant en tant que tel

Oprations imposables par dtermination de la loi


Importations et acquisitions intra-communautaires
Gense et volution de la tva communautaire
Rgime dfinitif
Rgime gnral
Rgimes particuliers
Prlvements privs et livraisons soi-mme
Autoconsommation (prlvements privs)
Autofabrication

Oprations imposables par option


Oprations exonres
Exonrations doprations lies au commerce international
Exportations
Livraisons intracommunautaires
Autres exonrations
Exonration pour des motifs sociaux
Exonrations destines viter le cumul dimposition
Exonrations propres aux oprations caractre financier
Groupement autonomes de personnes
Consquences de lexonration

Oprations hors champ : la territorialit des oprations

712
552
555
556
557
559
559
563

565
565
565
567
567
568
570
571
573

573
575
575
575
576
577
577
579
579
579
581

583

Livraisons de biens meubles corporels

583

Prestations de services

588

Rgles gnrales
Rgles drogatoires
Prestations aisment localisables
Rgles applicables quel que soit le statut de lacheteur
Rgles applicables uniquement si lacheteur est un nonassujetti
Prestations non aisment localisables

588
591
591
591
592
594

Table des matires

713

CALCUL DE LA TVA EN AVAL

596

Fait gnrateur et exigibilit

597

Livraison de biens meubles corporels


Cadre gnral
Incidence du paiement du prix

597
597
598

Prestations de services

599

Oprations soumises des rgles particulires

600

Base dimposition
Rgles gnrales
lments compris dans la base dimposition
lments du prix
Frais accessoires
lments exclus de la base dimposition
Rductions de prix
Remboursement des frais des mandataires
Subventions reues

Rgles particulires certaines oprations


Livraisons soi-mme
Importations de biens
Oprations conclues avec des personnes lies

602
602
602
602
603
606
606
609
610

611
611
613
613

Taux de TVA

615

TVA EN AMONT DEDUCTIBLE ET OBLIGATIONS DE LENTREPRISE

617

Conditions du droit dduction

619

Conditions de fond
Condition gnrale : laffectation lexploitation
Rgles particulires tenant au caractre imposable de lactivit du
redevable

Conditions de forme
Mentions sur les factures dachat
Taxe perue sur les acquisitions intra-communautaires et les
importations

619
619
621

623
623
624

Prcis de droit fiscal de lentreprise

714

Conditions de dlai

624

Exercice du droit dduction

627

Rgle gnrale
Principe : imputation de la TVA dductible
Exception : remboursement du crdit de la TVA

Entreprises partiellement assujetties la TVA

627
627
628

631

Le principe de la dductibilit partielle de la TVA en amont

631

Mthode normale de calcul : le prorata gnral de lentreprise

631

Mthodes drogatoires : laffectation relle et les secteurs distincts


dactivit

634

Rvision du droit dduction

637

vnements susceptibles dimposer la rgularisation

637

Rgularisation concernant les services et les biens autres que les


biens dinvestissement

638

Rgularisation affrente aux biens dinvestissement

639

Priode de rfrence
Rgularisation par reversement de TVA
Rgularisation par complment de dduction

Obligations de lentreprise
Obligations relatives ltablissement de limposition
Obligations dclaratives
Dclarations courantes
Dclarations apriodiques
Mentions obligatoires porter sur les factures
Obligations comptables de lentreprise

Obligations relatives au recouvrement : le paiement de limpt

639
640
640

644
644
644
644
646
647
647

648

REGIMES PARTICULIERS

650

Rgime des petites et moyennes entreprises

651

Activits immobilires

653

Location immobilire
Conditions relatives limmeuble

653
654

Table des matires


Conditions relatives aux parties contractantes
Conditions de forme

Acquisitions dimmeubles
Ventes dimmeubles existants
Ventes dimmeubles construire
Livraison soi-mme dimmeubles

Oprateurs du secteur financier


Champ dapplication de la TVA
Oprations exonres
Oprations imposables de plein droit

Mcanisme de calcul de la TVA dductible


Socits holding
Statut fiscal des holdings
Holdings purs
Holdings mixtes

715
655
656

658
658
658
659

661
661
661
664

665
667
667
667
668

Consquence au regard de la TVA

668

Territorialit de limpt
Droit dduction de la TVA

668
669

Organismes de placement collectif, fonds de pension et SICAR


Statut fiscal des fonds
Fonds eux-mmes
Socit de gestion et socit de conseil

Services prests aux fonds


Restructurations dentreprises

670
670
670
672

673
677

Restructurations rputes se situer hors du champ dapplication de la


TVA

677

Restructurations soumises la TVA

678

INDEX ALPHABETIQUE

682

TABLE DES MATIERES

699

55

PROLEGOMENES

BUCHARDI, Das Steuerrecht Luxemburgs, IWB n 9, 1957, 5, Gruppe 2 ; MONTBRUN,


Initiation limpt sur le revenu des personnes physiques et des collectivits, Luxbg, 1975 ;
WINANDY, Les impts sur le revenu et sur la fortune au Luxembourg, 3 e d, Luxbg, 1996 ;
BERNARD, Die luxemburgischen Steuern, 3e d., Kln/Bruxelles/Luxbg, 1998 ; STEICHEN,
Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 4e d., 2006.

Avant dtudier plus en dtail limposition du revenu des entreprises, il convient


de clarifier, et le concept dentreprise au sens fiscal, et les formes dimposition du
revenu de celle-ci.

CONCEPT DENTREPRISE
DOSTERT, Limpt sur le revenu (I), EF n 52/53/54, 1977, p. 113.

Afin que lon puisse parler de lentreprise au sens fiscal, il faut la runion
cumulative dun certain nombre de critres. Mme si ces critres sont solidement
tablis en jurisprudence, il nen reste pas moins quil est parfois malais de dlimiter
lentreprise dactivits similaires.

CRITERES DE LACTIVITE COMMERCIALE


[65]

Dfinition autonome. Il aurait t envisageable de ne pas dfinir de faon


autonome en droit fiscal le concept dentreprise. Le lgislateur aurait pu se contenter
de renvoyer la dfinition des activits commerciales telle quelle est donne dans
le code de commerce. Cette voie na pas t suivie par le lgislateur ; celui-ci donne
en effet une dfinition de lentreprise lart. 14 LIR. On peut y lire quest rpute
entreprise commerciale, toute activit indpendante but de lucre exerce de
manire permanente et constituant une participation la vie conomique gnrale,
lorsque ladite activit ne forme ni une exploitation agricole ou forestire, ni
lexercice dune profession librale (CE 16 juin 1962, Pas. 19, p. 5 ; CE 3 fv. 1965,
Pas. 20, p. 161 ; CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 167; CE 19 nov. 1969, Collart, n 5988 ;
CE 27 mars 1974 ; Claus, n 6.408; CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344 ; CE
20 juil. 1976, Hamelius-Hoffmann, n 6.409). On voit donc que la dfinition fiscale
de lentreprise commerciale contient quatre critres positifs et deux critres ngatifs.
Nous nous limiterons dans ce paragraphe lanalyse des quatre critres positifs.

56

Prcis de droit fiscal de lentreprise

[66]

Indpendance. Le critre de lindpendance renvoie lide que lactivit doit


tre exerce pour le compte et aux risques et prils du contribuable. Ce critre
permet de dlimiter lactivit commerciale de loccupation salarie. Il convient dans
chaque cas despce de peser les lments de dpendance et ceux dindpendance,
lactivit tant commerciale ou non suivant que les lments dindpendance
lemportent sur les lments de dpendance.

[67]

But de lucre. Le critre du but de lucre renvoie lide que toute activit doit tre
tourne vers la ralisation dun profit. Ne sont ds lors point constitutives dune
activit commerciale, les activits bnvoles ainsi que les activits damateur. Ces
dernires ne sont en effet pas motives par des intentions financires, mais par des
intrts purement personnels.
Le but de lucre se caractrise par lintention de raliser un bnfice patrimonial, par opposition
aux activits dsintresses (CE 3 juin 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19 nov. 1969 ; Collart, n 5.988).
Il sagit de vendre au mieux de ses intrts (CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344 ; CE 22
janv. 1985, Ruppert-Goergen, n 6.374). Afin de dterminer si oui ou non le critre du but de lucre
est rempli, il faut scruter lintention du contribuable (TA 3 oct. 2011, n 27 477). Cest elle seule
qui compte ; il sagit de vrifier sil tait dans lintention du contribuable de raliser un profit au
moins long terme. Le but de lucre ne doit cependant pas ncessairement tre le but exclusif de
lactivit du contribuable ; il suffit quil existe de manire accessoire au moins (CE 27 mars 1974,
Claus, n 6.408). La constitution dune socit permet de faire prsumer lexistence du but de lucre
(CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 161).

[68]

Permanence. Le critre de la permanence permet dexclure de la dfinition des


activits commerciales les gains rsultant dactes isols ou purement occasionnels
accomplis par les contribuables. Certes, le critre de la permanence nexige point
que lactivit soit exerce sans discontinuit, c.--d. de faon ininterrompue. En
effet, des actes peu nombreux, mais priodiques, tels que ceux raliss par des
exploitants saisonniers, sont censs remplir le critre de la permanence. Ce quil faut
en dfinitive, cest que le contribuable ait agi dans lintention de rpter des actes
dans le futur, afin de constituer de la sorte une source de revenu. Le critre de la
permanence permet notamment de dlimiter lactivit commerciale de la gestion de
fortune prive rpute isole et occasionnelle.
Une activit est exerce de faon ritre lorsquelle est exerce dans le but de crer une
source de revenus par la rptition, sans quil soit ncessaire que le contribuable en fasse sa
profession au sens habituel du terme ; limposition (...) est possible, bien quil ny ait ni profession
exclusive, (...) ni mme principale, ni encore accessoire (CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19
nov. 1969, Collart, n 5 988). Lactivit doit tre systmatique, mthodique, permanente (...), par
opposition au fait isol, occasionnel (CE 27 nov. 1974, Claus, n 6.408 ; CE 22 janv. 1985 ;
Ruppert-Goergen, n 6.374). Lide de persvrance, de continuit se retrouve encore dans
lexpression rptition dactes de mme nature. Ceci confre lactivit considre un caractre
habituel et la transforme en une source de revenus (CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344).
Lacte unique se distingue videmment de lactivit durable et ne cre pas dentreprise (CE 29
sept. 1986, Mller, n 6.373). Notamment, lacte isol destin faire sortir un grand nombre

Imposition du revenu

57

dindivisaires de lindivision ne constitue pas une entreprise commerciale (CE 20 juil. 1976,
Hamelius-Hoffmann, n 6.409).
Cest dans le domaine des oprations immobilires que le critre de la permanence prsente le
plus dutilit. Il permet notamment de distinguer lactivit de marchand dimmeubles de celle de
gestion de la fortune prive. Un nombre relativement lev doprations immobilires ralises par
le contribuable constitue, suivant la jurisprudence, la preuve de lexcution systmatique
doprations caractre commercial (CE 16 juil. 1962, Leurs, n 5.732 ; TA 10 sept. 2008, n
23.434). Inversement, un nombre limit doprations dachats et de ventes est un indice du
caractre non-commercial de lactivit (CA 25 mars 1999, Kerg, n 10.863C ; TA 3 mai 1999,
Administration communale de Remerschen, 10.915). Le simple grant de son patrimoine priv
recherche la jouissance des fruits de son patrimoine immobilier priv dont il conserve la substance
; le commerant par contre modifie des lments substantiels de son patrimoine immobilier, les
oprations dachat et de vente ne constituant plus des lments accessoires mais lobjet essentiel
de sa gestion (TA 26 nov. 2009, n 24 617; TA 4 janv. 2010, n 25 664 ; TA 7 janv. 2010, n
23 435a ; CA. 3 aot 2010, n 26 616; TA 26 janv. 2011, n 26 741; TA 19 oct. 2011, n 27 547;
Cour admin. 15 mars 2012, n 29 541).
Il est par ailleurs de principe que tous les achats et ventes dimmeubles effectus par un
marchand dimmeubles sont prsums avoir t faits dans le cadre de son exploitation. Il ne sagit
toutefois que dune prsomption simple susceptible de la preuve contraire (CE 20 juil. 1976,
Schmitt, n 6.437 ; CE 21 dc. 1976, Dock, n 6.448). La prsomption de commercialit devra
cder lorsque limmeuble est utilis des fins trangres lentreprise.

[69]

Participation la vie conomique. Le critre de la participation la vie


conomique gnrale est synonyme de lintention du contribuable dentrer en
relation daffaires avec un nombre indtermin de personnes, compte tenu
naturellement de ltendue et de la nature de son activit (TA 21 juin 2000, Bauer, n
11.582). Autrement dit, le contribuable doit dployer une activit dchange de biens
et de services, perceptible au public et indiquant lintention dexcuter les actes
constituant lobjet de cette activit (CE 3 fv. 1965, Treinen-Schoeller, n 5.655 ;
TA 3 mai 1999, Administration communale de Remerschen, n 10.915). Un bon
critre permettant de prciser si le contribuable offre effectivement des biens et
services au public est le degr de publicit qui les entoure : plus cette publicit est
grande, plus la probabilit quil sagisse dune activit commerciale est leve. En
dfinitive, il faut que le caractre professionnel des activits du contribuable soit
reconnaissable par les tiers.
Il faudra tenir compte cet gard des caractristiques propres aux diffrentes activits
conomiques, le degr de publicit requis tant susceptible de varier selon les secteurs dactivits.
Ce qui compte, cest que le public intress soit suffisamment inform (CE 19 nov. 1969, Collart,
n 5988 ; CE 22 janv. 1985, Ruppert-Goergen, n 6.379). La participation la vie conomique en
gnral est distinguer des activits qui ne dpassent pas le cadre dune simple gestion dun
patrimoine priv (CE 29 sept. 1986, Mller, n 6.379).

58

Prcis de droit fiscal de lentreprise


Exemples

La prise dune participation importante dans une socit (SARL) constitue un placement de
patrimoine priv ; elle na ds lors pas pour effet dentraner la naissance dune entreprise
commerciale dans le chef de linvestisseur (CE 16 juil. 1962, Pas. 19, p. 25).
Il en est de mme de lacte de caution (ibid.).
On ne devient pas non plus marchand immobilier du simple fait dune donation dimmeubles
ralise par un ngociant en immeubles. Il sagit l dune opration caractre purement priv
(CE 20 juil. 1976, Schmitt, n 6.437).
Le critre de dlimitation entre la gestion dun patrimoine priv et une activit commerciale est
double. Il tient compte tout dabord du rle du contribuable : si celui-ci a jou un rle actif
loccasion des oprations damnagement et de remembrement de terrains excutes par la
commune, il sera rput commerant ; dans le cas inverse, il aura simplement fait de la gestion de
patrimoine priv (CE 1er fv. 1978, Chalois, n 6.389 ; CE 1er fv. 1978, Peckels, n 6.346 ; TA 3
oct. 2011, n 27 477). Un autre critre alternatif est lenvergure de lactivit du contribuable :
lorsque la gestion du patrimoine priv est agence de telle manire et est dune telle envergure
quaux yeux des tiers elle revt le caractre dune activit professionnelle, la gestion sera rpute
commerciale aux yeux de la loi fiscale.

DELIMITATION
SIMILAIRES

PAR

RAPPORT

AUX

ACTIVITES

[70]

Dlimitation par voie dnumration de deux critres ngatifs. La dfinition de


lactivit commerciale telle que dgage au paragraphe prcdent est fort vaste. Si
lon sen tient aux critres prcdents, les exploitations agricoles et les professions
librales seraient commerciales. Afin dviter une telle assimilation aux activits
commerciales, larticle 14 LIR adjoint la dfinition de lactivit commerciale deux
critres ngatifs : les quatre critres de lactivit commerciale ne seront constitutifs
dune telle activit, qu condition quil ne sagisse pas dune exploitation agricole
ou forestire ou de lexercice dune profession librale.

[71]

Exploitations agricoles et forestires. Les exploitations agricoles et forestires se


trouvent dfinies aux art. 61 et 62 LIR (en dtail, Kroth, Die Systeme der
Waldbesteuerung und die steuerliche Belastung privater Forstbetriebe in einigen
europischen Lndern, T. 2, Mnchen, 1962, p. 77 ; Knsch, Limposition des
exploitations forestires, EF n 6, 1964, p. 21). Pour lessentiel il sagit des bnfices
provenant des activits de culture et dlevage. La dlimitation entre lexploitation
agricole et lentreprise commerciale pose parfois des problmes, notamment en cas
de vente, en sus des produits propres, de produits laitiers (v. circ. LIR n 24 du 16
fv. 1970), ainsi quen prsence dun important btail (v. circ. LIR n 43 du 27 mars
1973).
La question de lexistence dune exploitation agricole se pose principalement lorsque lactivit
se traduit chaque fois par dimpressionnants dficits qui viennent simputer sur les autres sources
de revenus, par ailleurs confortables, du contribuable. Lactivit agricole devant elle galement

Imposition du revenu

59

tre exerce dans un but de lucre, on conclura dans ce cas lexistence dactivits damateur dont
les charges ne sauraient venir en dduction du revenu imposable. Une certaine vigilance de la part
des services fiscaux est dautant plus justifie que la loi fiscale prsume que la simple possession
dun terrain bois suffit pour constituer une exploitation forestire (CE 13 dc. 1973, Prm, n
6.328 ; CE 14 juil. 1954, Laval, n 5084).

[72]

Membres de professions librales. Les membres de professions librales


nexercent pas non plus dactivit commerciale au sens de la loi fiscale. En effet,
lart. 14 LIR exclut explicitement les professions librales de la dfinition de
lactivit commerciale.
Il serait utile ds lors davoir une dfinition prcise de la profession librale, afin
dtre certain si oui ou non une activit dtermine exerce par un contribuable
rentre dans la catgorie des bnfices commerciaux, ou sil sagit au contraire de
lexercice dune profession librale. Lart 91 LIR numre certes un certain nombre
dactivits qualifier de professions librales ; toutefois il nen donne aucune
dfinition synthtique. On sait notamment que font partie des professions librales :
les professions juridiques (avocats, notaires, huissiers), les professions comptables
(experts-comptables, rviseurs dentreprises), les professions mdicales (mdecins),
les professions artistiques (auteurs, compositeurs, etc.), les professions techniques
(ingnieurs-conseils, inventeurs, concepteurs de logiciels, architectes). Toutefois,
une telle liste nest pas exhaustive, de sorte que la question reste entire.
Le critre clef est celui de leffort intellectuel plus ou moins prononc du
contribuable : plus cet effort nest grand, plus les chances sont grandes quil sagisse
dun membre dune profession librale. Rien nempche cependant une telle
personne doccuper du personnel qualifi ; il faudra toutefois quil ne dlgue pas
toutes les fonctions intellectuelles autrui pour se contenter dactivits de simple
coordination, voire de brassage daffaires. En tout tat de cause, le contribuable
devra participer activement dans les parties les plus dlicates du travail qui lui a t
confi (CE 7 mai 1958, Montbrun, n 5.587).

EXERCICE CONJOINT DACTIVITES COMMERCIALES ET


NON-COMMERCIALES
[73]

Principe de lindpendance des diffrentes activits du contribuable. En rgle


gnrale, le contribuable nexerce quune seule activit ; celle-ci sera soit
commerciale, soit non-commerciale. Rien ne lempche toutefois de mener en
parallle deux ou plusieurs activits. Le contribuable pourra exploiter plusieurs
entreprises, tout comme il pourra exercer par exemple une activit salariale ct
dun commerce.
Lexistence dune entreprise commerciale nexige point que lactivit y relative
soit exclusive, ni mme principale, voire simplement accessoire (CE 3 fv. 1965,
Pas. 20, p. 161). En principe, il y a lieu de traiter sparment lactivit commerciale

60

Prcis de droit fiscal de lentreprise

des autres activits du contribuable : le rsultat de lactivit commerciale figurera


dans la catgorie bnfice commercial, tandis que les revenus salariaux, agricoles,
etc. du contribuable seront inscrits dans la catgorie de revenu approprie.
[74]

Force attractive exceptionnelle du bnfice commercial. On drogera au principe


de lindpendance des diffrentes sources de revenu en faveur du principe de la
force attractive du bnfice commercial lorsque la dpendance conomique des
autres activits du contribuable est telle quil nest pas admissible de les dtacher de
lentreprise commerciale. Dans ce cas, lentreprise commerciale englobera les autres
activits du contribuable (CE 23 juin 1954, Duhr, n 5.060). Il sagit l dune
application de la rgle, bien connue des juristes, selon laquelle laccessoire suit le
principal. Celle-ci ne sapplique cependant que dans les cas o les diffrentes
activits du contribuable se trouvent troitement imbriques les unes dans les autres.
Pour la mme raison, lorsque lactivit commerciale nest que la consquence
accessoire, quoique ncessaire de lactivit salariale du contribuable, les activits du
contribuable seront rputes constituer dans leur ensemble une activit salariale.
Le Conseil dtat a ainsi eu loccasion de juger quune mme personne qui avait la fois un
contrat de travail auprs dune socit dassurance et un contrat dagent dassurances nentretenait
pas dentreprise commerciale, parce que son activit dagent ntait pas dtachable de son activit
salariale dont elle formait laccessoire ncessaire (CE 25 juin 1952, Matagne, n 4.968 et 4.995 ;
CE 21 mars 1957, Pas. 17, p. 45).
Catgories de revenu : classification
I. Les donnes
(1) vient dhriter dun terrain dun hectare. Le terrain se trouve au sud de la ville de
Luxembourg. Par le pass, les vaches broutaient sur le terrain. Toutefois, suite un changement
de la politique de logement dans la commune de Luxembourg, toute la zone sud de la ville
devient amnageable pour des maisons dhabitation prive. Le terrain se trouve dans cette zone.
Ceci fera sans doute monter les prix de 1 000 lare 20 000 lare, si le terrain se trouve
amnag en consquence.
X dcide de procder au parcellement du terrain de 1 hectare en 15 terrains de 5 ares chacun et
2 terrains de 12,5 ares chacun. Un architecte urbaniste tablit pour le compte de les plans
damnagement, les rseaux de canalisation, et ainsi de suite. Pour la vente, par contre, une fois
lamnagement fait, il entend sadresser un promoteur immobilier, afin que celui-ci construise
les immeubles et prospecte le march. Les contrats de vente avec les clients seront conclus avec
le promoteur immobilier dun ct (en tant que matre douvrage), et dun autre ct (en tant
que cdant du terrain). vient vous voir en vous demandant dans quelle catgorie de revenu il
sera impos. tant dun naturel mfiant, il ne suffira pas de donner la rponse exacte ; encore
faudra-t-il expliquer et dmontrer la solution.
(2) Vous vous demandez galement si la situation fiscale avait t diffrente au cas o aurait
cd lintgralit de son terrain non parcellis/remembr un promoteur immobilier, afin que
celui-ci coure tous les risques. Le prix de vente payer par le promoteur se serait dans ce cas
lev 17 000 lare seulement. En contrepartie, le promoteur aurait procd lui-mme au
remembrement du terrain, et serait devenu propritaire juridique du terrain.
II. La solution

Imposition du revenu

61

(1) La question est celle de savoir si devient commerant au regard de la loi fiscale ou sil
fait une simple gestion de patrimoine priv. La loi fiscale dfinit de faon autonome
lactivit commerciale. Il faut la runion cumulative des critres ci-aprs : indpendance ;
but de lucre ; permanence ; participation la vie conomique. Seul le dernier critre pose
des difficults, les autres se trouvant manifestement remplis. En raison du rle actif du
contribuable, il faudra sans doute conclure lexistence dune activit commerciale.
(2) En raison de labsence de rle actif du contribuable, il ny at pas eu dactivit
commerciale, mais simple gestion de patrimoine priv. Les revenus de sont imposer au
titre de revenus divers.

Activits conomiques - catgorie de revenu - choix dune structure juridique - exercices


comptables - situation familiale
I. Les donnes
X envisage de sinstaller, comme ngociant en bestiaux, au Luxembourg. Quelque temps avant
son installation, il vient vous consulter afin dobtenir un certain nombre dinformations sur sa
future situation fiscale. Il souhaiterait notamment avoir des rponses aux questions suivantes :
a)

X envisageant dexercer son activit titre individuel, comment seront imposs les
revenus de son activit ? En est-il de mme sil constituait une socit unipersonnelle
responsabilit limite ?

b)

X souhaite exercer son activit dans le cadre dexercices allant du 1er oct. au 30 sept. de
lanne suivante. Le premier exercice commencerait le 1er oct. 01. Quels revenus devra-til dclarer pour lanne civile 01, pour lanne 02 ?

c)

X envisage dtendre son activit en exploitant simultanment une petite exploitation


agricole (BA). Comment seront imposs les revenus provenant de cette activit ? Quen
est-il si cette activit clture rgulirement avec des pertes?

d)

X est mari Y qui est avocate. et Y doivent-ils dclarer ensemble leurs revenus, alors
quils sont maris sous le rgime de la sparation des biens ?
II. Les rponses
a)

Les activits de rpondent aux critres de lactivit commerciale (BC) ; les revenus y
relatifs sont donc rangs dans la catgorie des bnfices commerciaux. Ces revenus
sajouteront aux autres catgories de revenus catgoriels et lensemble, aprs dduction de
certaines charges (dpenses spciales, charges extraordinaires), sera soumis la
progressivit de limpt sur le revenu (des personnes physiques). Il en serait diffremment
sil exerait son activit dans le cadre dune SARL, puisque celle-ci est une personne
morale soumise un impt distinct, lIRC. Les revenus de la SARL ne seraient imposs
dans le chef de quau moment de leur distribution sous forme de dividendes.

b)

Le revenu imposable est un revenu annuel. En principe, le revenu annuel cadre avec
lanne civile. Il est toutefois possible, dans le cadre de la fiscalit des entreprises, de ne
pas faire concider lexercice comptable avec lanne civile. Dans ce cas, le revenu
dclarer au titre dune anne civile sera bas sur lexercice comptable clos au cours de
lanne civile en question. Ainsi ne dclarera pas de BC au titre de 01, mais sera impos
en 01 sur la totalit du revenu commercial dgag entre le 1.10.01 et le 30.09 fv.

c)

En principe, il ny a pas de force attractive du BC, de telle sorte que le BA sera impos
distinctement. Toutefois, on drogera au principe de lindpendance lorsque lactivit
agricole est la fois accessoire et ncessaire lactivit commerciale, auquel cas elle sera

62

Prcis de droit fiscal de lentreprise


impose au titre de BC. Le risque que court en prsence de pertes durables est de voir
son activit agricole requalifie en activit damateur (hobby), avec pour consquence la
non-dductibilit des pertes.

d)

Au Luxembourg on ne connat que le principe de limposition conjointe obligatoire


(splitting), quel que soit le rgime matrimonial des poux. Les revenus de et de son
pouse seront donc intgrs sur une mme dclaration fiscale, les uns au titre de BA (X),
les autres au titre de bnfice provenant de lexercice dune profession librale (Y).

Imposition du revenu

63

FORMES DIMPOSITION DU REVENU


[75]

Prsentation. Quels sont les impts assis sur le revenu auxquels une entreprise
commerciale se trouve expose ? Il y en a deux.
Il y a tout dabord un impt principal, qui est soit limpt sur le revenu des
personnes physiques, soit limpt sur le revenu des collectivits. Lentreprise sera
soumise lun plutt qu lautre, suivant quelle sera considre ou non comme une
collectivit au regard de la loi fiscale. On peut ds lors dire que les entreprises
individuelles et les entreprises socitaires nayant pas le caractre de collectivit (les
socits dites transparentes) sont soumises limpt sur le revenu des personnes
physiques dans le chef de leurs associs. Quant aux entreprises socitaires ayant la
caractristique dune collectivit (les socits dites opaques), elles sont soumises
limpt sur le revenu des collectivits.
Outre limpt principal prcdent, les entreprises commerciales sont soumises
un impt complmentaire : limpt commercial communal (v. n [780] et s.). Celuici est bas sur le bnfice de lentreprise. Limpt commercial communal frappe les
seules entreprises commerciales, do lintrt de bien dlimiter ce qui est activit
commerciale et de ce qui ne lest pas (activit agricole, librale, salariale, etc.).
LICC se composait initialement de deux branches, lune assise sur le bnfice de lentreprise,
lautre sur son capital dexploitation. Limpt commercial communal sur le capital ayant t aboli
avec effet au 1er janv. 1997, seul limpt commercial communal pour la partie assise sur le
bnfice subsiste actuellement.

IMPOSITION DES RESULTATS DANS LE CADRE DUNE


ENTREPRISE INDIVIDUELLE
DOSTERT, limpt sur le revenu (I), EF n50/51, 1976, p. 59.

[76]

Lentreprise individuelle na pas de personnalit fiscale. Lentreprise individuelle


est une ralit conomique et sociale ; elle na pas, en revanche, la personnalit
juridique et na donc pas de patrimoine qui lui soit propre. Seul lexploitant a la
personnalit juridique ; lui seul est titulaire dun patrimoine dont lentreprise nest
quun des lments ; telle est la consquence de la thorie de lunit et de
lindivisibilit du patrimoine en droit civil.
Lentreprise individuelle na pas davantage la personnalit fiscale, en ce sens
quelle na pas la qualit de contribuable. Cette qualit est reconnue au seul
exploitant qui le fisc rclamera le paiement des impts. Lentreprise apparatra
dans la dclaration fiscale du contribuable en tant que revenu catgoriel, ce qui
implique seulement que le bnfice imposable dgage par lentreprise soit
dtermin.