Principios materiales de justicia constitucionalizados

Los principios de justicia tributaria material en la jurisprudencial

constitucional costarricense 1
Francisco Villalobos.

Aclaración necesaria respecto del título.

El título escogido para estas notas, que pretender ser una introducción al estudio del
tratamiento de los principios de justicia tributaria material en la jurisprudencia
constitucional costarricense, no es casual y corresponde a la sencilla y preclara
explicación que el autor José Manuel Gallego Peragón hace a propósito de la ubicación
de los principios de justicia tributaria material como derivación de los principios
generales del derecho: “ Los principios generales del Derecho no son distintos de
aquellos principios normativos proclamados en las leyes, entre ellas las tributarias,
cualquier que sea su rango jerárquico, porque en ocasiones son eco o imagen de los
mismos ( verbi gratia, el principio de igualdad. ) Los principios generales del Derecho
se han identificado con los los contendis en las normas jurícas. Ello es debido a que
brotan de la experiencia viva de las relaciones sociales, y que no hay obstáculo que
imida su incorporación y cristalización en el hábeas de normas escritas.”2

Nociones introductorias

Nuestra Sala Constitucional ha dicho que los valores anteriores a la constitución son
fuente de todo el sistema normativo y las normas deben ser coherentes y respetuosas de
los principios ( valores ) bajo los cuales se organiza la sociedad : Democracia, régimen
constitucional, libertad. A esto la Sala Constitucional lo ha llamado Revisión de fondo,
en el Voto 1739 - 92 del primero de julio de 1992.

Con base en esto la Sala ha dicho que cualquier norma o acto que atente contra esos
valores o principios o bien que conduzca a situaciones absurdas dañinas o gravemente
injustas no puede ser constitucionalmente válido:

“ las normas y actos públicos, incluso privados como requisito de su propia validez
constitucional....deben ajustarse no sólo a las normas o preceptos concretos de la
constitución sino también al sentido de justicia contenido en ella”

La idoneidad de la norma o acto público o privado con el derecho de la constitución se

da entonces por dos vías :

a. Su conformidad formal con la Constitución Política

b. Su conformidad con la ideología de la Constitución

Sobre el particular ha expuesto el Profesor Español Gabriel Casado Ollero: “ los

límites constitucionales establecidos para la realización de la justicia fiscal deben ser
observados no sólo en el plano normativo – como límites al legislador – sino que han de

1
Materiales preparados para el curso Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de
Costa Rica. Copyright 2004. Prohibida su reproducción si autorización escrita del autor.
2
GALLEGO PERAGON ( José Manuel ) “ Los principios materiales de justicia tributaria”, Editorial
Comares, Granada, 2003, pag. 57.
cumplirse también en la actuación de la norma tributaria y, por consiguiente, en la
gestión y aplicación del tributo para verificar la medida en que resultan observados los
mandatos constitucionales, sino que es preciso atender resueltamente al momento de su
aplicación”3

La dimensión constitucional del derecho financiero es sin duda alguna, una de

muchísima importancia. Uno de los pilares fundamentales de cualquier sistema jurídico
democrático, es la coherencia y respeto que la ley y la aplicación de la misma, debe
tener para con los preceptos constitucionales, considerados el reflejo de los valores, de
lo que es importante para una comunidad y que por lo tanto requiere tutela.

Es por eso que, como sugiere La Rosa, “ no es en efecto casual, la multiplicidad de

cuestiones constitucionales que se suscitan en la parcela tributaria, pues, como ha
podido verificarse con razón, dicha proliferación obedece a factores objetivos tales
como la dimensión de la red de relaciones tributarias reguladas en el Ordenamiento, la
intensidad que en este sector del Derecho adquieren valores como la igualdad y la tutela
de los derechos individuales y, por último la constante evolución de la normativa fiscal
y de la realidad económico – social, que hacen surgir aspectos y problemas siempre
nuevos en el marco de las relaciones entre el ciudadano y la Administración
Financiera”4

Nuestra Constitución Política es particularmente vaga en definir los alcances y

principios del Poder Tributario. Dos normas interesan para estos efectos: El artículo 18
inciso 13, ( los costarricenses5 deben contribuir a los gastos públicos ) y el artículo 121 (
Le corresponde a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones
nacionales y autorizar los municipales). El primer numeral le da contenido al deber
general a la contribución y el segundo fundamenta el principio de legalidad tributaria.

Como bien ha dicho la doctrina nacional, “como tales normas no son lo suficientemente
comprensivas de los principios constitucionales, se requiere hacer una revisión integral
de la estructura impositiva, partiendo de la integración de esos textos con los demás
principios y valores contenidos en la Constitución Política.”6

Dada esa falta de tratamiento por parte de nuestra Constitución es que se hace necesario
encontrar en la dogmática constitucional, las normas que regulen nuestra materia. En
general, se pueden identificar, tres áreas normativas relacionadas con materia financiera
y presentes en nuestra Carta Magna: Las normas que se ocupan de los derechos de los
contribuyentes, las normas que se relacionan con la competencia del Estado y las
normas que tienen que ver con la actuación del Poder Legislativo.

Ahora, la forma como establecemos que en materia impositiva existen una serie de
principios de corte constitucional, parte de la necesidad del reconocimiento, a nivel de

3
CASADO OLLERO G., “Aspectos Constitucionales del Derecho Financiero”, Revista de Derecho
Financiero y de Hacienda Pública, Volumen XXXIX, Número 203, Setiembre – Octubre. Madrid, 1989,
p. 1167
4
LA ROSA, S. “Constituzione, Corte costituzionale de Ordinamiento tributario”, en Diritto e Prat.
Tribut., Número 2, Primera Edición, p. 234
5
Y todo extranjero residente en el país en el supuesto de que estos tienen las mismas obligaciones y
derechos que los costarricenses.
6
Materiales preparados por el Magistrado Eduardo Sancho con motivo del Seminario Internacional de
Derecho Constitucional Tributario realizado en Ulacit, San José, Costa Rica, Junio de 1998.
nuestra Carta Fundamental, del poder tributario del Estado. Este ha sido tratado
ampliamente por nuestra Sala. Veamos en tal sentido el Voto reciente No. 5877 – 99
donde se define lo que entenderemos en adelante como la Potestad Tributaria del
Estado: “ Con anterioridad7 este Tribunal ha definido la potestad tributaria del Estado
como la atribución que tiene para exigir contribuciones a las personas o bienes que se
hallen en su jurisdicción, o bien para conceder excenciones tributarias, competencia que
no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.
De esta suerte, ha señalado que esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas
jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de
respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se
encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien de Reserva de Ley, el de Igualdad
o Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una
Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben
abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una
parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada
(artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13.) de la Constitución Política).”

En este sentido cabe recordar que nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad
tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea
Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, [...]”
(artículo 121 inciso 13. de la Constitución Política), constituyendo así, una obligación
para los habitantes de la República -sea, nacionales o extranjeros radicados en nuestro
país- de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los
gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo
18 de la Constitución Política y que en virtud del principio de igualdad, consagrado en
el artículo 33, no cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio por las
que se reconozcan exenciones de pago de los impuestos establecidos en forma
particular, correspondiendo al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas
nacionales (artículo 140 inciso 7) de la Constitución. De lo dicho queda en claro que
existe una obligación constitucional para el pago de los impuestos y contribuciones
tributarias, pago que únicamente puede eximirse el contribuyente que se encuentre en
uno de los supuestos de excepción establecidos en las leyes correspondientes.

Entonces, al existir una potestad tributaria estatal de raíz constitucional, existe

necesariamente, una dimensión constitucional de la cuestión impositiva,
independientemente del hecho de que nuestra constitución no sea explicita en cuanto a
enumerar, delimitar y desarrollar principios constitucionales de corte tributario, los
mismos están subsumidos en el poder impositivo del Estado. Este razonamiento
interpretativo de nuestro órgano de control constitucional ha sido utilizado también en
otras disciplinas del derecho: “ Este principio ( el del 182 CPO ) que se resume en que
toda contratación administrativa, se hará por el procedimiento de licitación, implica que
tienen rango constitucional todos los principios del derecho público que informan la
contratación administrativa, en la medida en que resulten razonables y proporcionados a
los fines que se persiguen.” Voto 998 – 98.

7
En ese sentido, el Voto 1341 – 93: “ El llamado 'Poder Tributario' -potestad soberana del Estado de exigir
contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce
más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el
poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o
de respetar un límite tributario”
Así entonces se podría decir que “ante la ausencia de normas constitucionales expresas
que señalen cuáles son los principios tributarios que informan al sistema, se debe
considerar que ellos están inmersos en el poder impositivo del Estado con rango
constitucional”8

Además, no podríamos negar el respaldo constitucional o la solidez del derecho

tributario en el espectro normativo costarricense por no contener nuestra Constitución
Política sendas referencias a la cuestión fiscal por la misma razón por la que no
podríamos hacer depender su desarrollo en un solo artículo, aunque el mismo sea más
explícito sobre la cuestión, o más explicativo, o más concreto, como lo es el artículo 31
de la Constitución Política Española de 1978:

“ ... todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su

capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” .

La independencia de una rama jurídica y su existencia legitima, no pueden depender de

un solo precepto por más importante que este sea. En tal sentido atiéndase a lo que al
respecto expone el Profesor Casado Ollero: “ Se traen a colación estos antecedentes del
texto constitucional para advertir que no debe enfatizarse con exceso el alcance
dogmático del artículo 31.1 de a Constitución, por decisiva que haya sido su influencia
para afianzar la unidad del fenómeno jurídico-financiero y consolidar así la
construcción unitaria de este sector del Ordenamiento. La autonomía científica y
dogmática de una rama jurídica no puede – ni debe – hacerse depender de un solo
precepto normativo, por elevado que sea su rango jerárquico. En concreto, por lo que a
nuestro ámbito se refiere, si nos valemos de una interpretación silente lege y omitimos
el artículo 31.1 del texto constitucional, no por ello el Derecho financiero dejaría de
tener su actual formulación y alcance dogmático”9

Así entonces pasemos de inmediato a reconocer y delimitar los principales principios

constitucionales de aplicación en materia tributaria, haciendo especial referencia a los
principios de justicia tributaria material y guardando para otro momento, el desarrollo
del principio de legalidad tributaria.

Culminamos estas notas introductorias a manos de la misma Sala Constitucional cuando

pasa clara revista a los “principios jurídicos mas importantes del Derecho Tributario”10
y con ello, les reconoce dentro de la lógica del control constitucional costarricense:

“ Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos
más importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como
reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria
por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que
alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en

8
SANCHO E. Op. Cit.
9
CASADO OLLERO G., “Aspectos Constitucionales del Derecho Financiero”, Op cit. , p. 1147.
10
No omitimos manifestar, como seguro ya es evidente para el lector, que los principios de no
confiscatoriedad y de capacidad económica o contributiva no son mencionados en este fallo de 1992
pero no por ello, no son considerados como principios del derecho tributario que surgen de la
inteligencia de la constitución política. De hecho, tales principios han sido desarrollados en demasía
por el órgano de control constitucional patrio, tanto el anterior, como el actual.
análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la
formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida
que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de
discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar
afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal
supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o
ilegítima.”11

Los principios de igualdad ante los tributos y las cargas públicas y de generalidad o
universalidad.

Es general la concepción de que la igualdad es un principio rector de todo

ordenamiento jurídico, y no solo un principio fundacional de la justicia tributaria: “ El
principio de igualdad constituye un valor, no sólo del sistema tributario sino del
conjunto del ordenamiento” .12 En igual sentido, y en atención a la expresa inclusión
del principio de igualdad en el artìculo 31.1 pilar de los principios de justicia material
en el ordenamiento ibérico, Gallego Parragón: “ La igualdad es una de las exigencias
que, unida a la capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad, el
constituyente español ha querido integrar en el artículo 31.1, para alcanzar la justica en
el plano tributario. La igualdad no es un principio específico del Derecho Tributario,
aunque su consignación en el referido artículo le confiere carácter y significado
propios” 13

Recientemente, en fallo de 23 de julio del año 2003, la Sala Constitucional ha pasado

revista sobre la acepción del principio de igualdad y su inclusión de tal principio de
carácter general en el sistema de principios de justicia tributaria material: "El Principio
de Igualdad ante la ley solamente se viola si una ley otorga un trato distinto, sin motivo
justificado, a personas que se encuentren en igual situación, o sea, que para una misma
categoría de personas las regulaciones tienen que ser iguales." (Sesión extraordinaria del
once de agosto de mil novecientos ochenta y tres). Asimismo, en sesión extraordinaria
del veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y cuatro consideró: "Igualdad ante
la ley significa solo trato igual en condiciones iguales, pues resultaría contrario a este
principio aplicar una misma medida en condiciones diferentes. Pero debe hacerse
hincapié en que no toda diferencia constituye causa legítima para establecer un distinto
trato, menos aún, sin restricción alguna, pues la diferencia puede referirse a aspectos
irrelevantes, que no afectan lo medular del caso además de que el quebranto
constitucional también podría producirse por exceso, es decir, cuando se adoptan
medidas exorbitantes en relación a las diferencias que pudieren justificar algún distinto
trato." Estos conceptos sirvieron de sustento para el posterior desarrollo jurisprudencial
que este Tribunal Constitucional ha hecho en torno al principio en cuestión, consagrado
tanto en el derecho interno (propiamente en el artículo 33 de la Constitución Política),
como en el Derecho Internacional (en los diversos instrumentos internacionales de
derechos humanos vigentes en nuestro país). En relación con este principio se han dado
dos ideas claves; primero, en cuanto implica el trato igual entre iguales y desigual para

11
Voto 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de mil novecientos noventa y dos.
12
PEREZ ROYO (Fernando), Derecho Financiero y Tributario: Parte General, 7ª edición, Editorial
Civitas S.A., Madrid- España, 1997, pag. 37.
13
Gallego Peragòn, Op cit. 131.
los desiguales (al efecto, las sentencias números 7182-94, 1474-93, 5972-94 y 6097-
94); y segundo, en cuanto a la posibilidad constitucional de establecer situaciones
diferenciadas entre desiguales, bajo la condición de que éstas sean razonables y
proporcionadas. Así, en posteriores sentencias se ha expresado: "El principio de
igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos
los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos
diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda
desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha
dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una
justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto
considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal
forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad
entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad
debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto
en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohibe que se
contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso.
Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una
igualdad material o igualdad económica real y efectiva." (Sentencias números 1770-94,
de las nueve horas dieciocho minutos del quince de abril, y 1045-94 de las once horas
cincuenta y un minutos del dieciocho de febrero, ambas de mil novecientos noventa y
cuatro).14

El exmagistrado del control constitucional Eduardo Sancho, ha explicado claramente la

doble acepción del principio de igualdad en materia tributaria: “ Primero, desde el
punto de vista de los sujetos obligados, supone la paridad de tratamiento, lo que implica
la interdicción de cualquier discriminación, principio que responde a la clásica
formulación de la igualdad ante la Ley; en el segundo sentido, es la igualdad como base
del impuesto, de manera que cada uno contribuye en la medida de su capacidad
económica y de esta estructura, se derivan los principios específicos tributarios de la
generalidad o universalidad y de la capacidad contributiva, en otras palabras, como
base del reparto de las cargas tributarias”15

Otra cita al respecto nos llega de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 2
de julio de 1981: “ello no quiere decir que el principio de igualdad contenido en dicho
artículo implique en todos los casos un tratamiento legal igual con abstracción de
cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica. Toda desigualdad no constituye
necesariamente una discriminación; la igualdad solo es violada cuando la desigualdad
está desprovista de una justificación objetiva y razonable, y la existencia de dicha
justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y efectos de la medida
considerada, debiendo darse una relación razonable de proporcionalidad entre los
medios empleados y la finalidad perseguida.”

El contenido de este principio en materia tributaria exige al legislador asegurar el

mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones. Este principio
permite la formación de distintas categorías en la medida en que estas sean razonables,

14
Sentencia 03 – 2349 de las catorce horas con cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del dos
mil tres. En el mismo sentido, pueden consultarse los siguientes votos: 1732 – 91, 1474 – 93, 5749 – 93,
1474 – 93, 633 – 94, 1045 – 94, 1770 – 94, 2359 – 94, 3910 – 94, 4451 – 94, 4511 – 94, 5061 – 94, 5749
– 94, 5972 – 94, 6097 – 94, 7182 – 94, 319 – 95, 6125 – 96, 6644 – 99
15
Sancho, Op.cit., p. 10.
lo que a su vez implica que tal formación por parte del legislador, se haga con total
exclusión de discriminaciones arbitrarias. Sin embargo, la existencia de este principio
no impide que el Estado pueda crear regímenes de excepción tributaria en virtud de
criterios de oportunidad para, por ejemplo, incentivar ciertas actividades consideradas
prioritarias o las cuales, pueden ser eficientemente desarrolladas por el sector privado en
aras de lograr una redistribución más equitativa de la riqueza. En tal sentido se
pronunció nuestra Sala Constitucional en un recurso en que se cuestionaba el principio
de igualdad a propósito de las excenciones fiscales del depósito de libre comercio de
Golfito: “ Bajo este concepto, es posible dentro del Derecho de la Constitución
estimular el desarrollo de aquellas zonas del país que no hayan sido beneficiadas por
otros medios como sería la infraestructura y la prestación de servicios básicos, el
disfrute, en fin, de condiciones materiales de igualdad en relación con otras zonas del
país que gozan de un grado de desarrollo mayor, sobre todo por la tendencia a la
concentración de las inversiones estatales y privadas en ciertas zonas, en detrimento de
otras. Así analizado el caso, el Estado está legítimado para fomentar el desarrollo de
lugares alejados, en particulares circunstancias económico – sociales, como las de las
zona sur – pacífica del país de manera que el propósito de tales programas o legislación
como la aquí analizada, es el de, no solo evitar la desigualdad individuo versus
individuo, sino también la desigualdad entre diversos grupos humanos.”16

No es casual que al abordar el principio de igualdad, que por meras razones didácticas
ha tratado de primero, hayan constantes referencias en su tratamiento doctrinario y
jurisprudencial al principio de generalidad. Y esto es así porque el principio de
generalidad se apoya y sustenta a la vez a los principios de igualdad y de capacidad
económica dentro del conjunto armónico de principios llamados en doctrina principios
de justicia tributaria material.17 No puede hablarse de generalidad sin atender al
principio de igualdad y entendiendo a la vez que tal principio constituye, como
advierten con razón Juan Martín Queralt y otros “ un requerimiento directamente
dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho
imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad
económica.” 18 En igual sentido, Gallego Peragón: “ Cualquier referencia al principio
de generalidad pasa obligatoriamente por referirnos al elemento subjetivo de la
obligación tributaria, esto es, a los sujetos que están llamados por ley a contribuir con
los gastos del Estado. Se trata, pues, de un principio que se formula y afecta a todos los
miembros de una colectividad social, pero que no puede ser entendido si no es en
conexión con los principios de capacidad económica e igualdad”19

Particularmente, este principio busca evitar que el legislador afecte mediante tributos,
las personas o bienes determinados singularmente. En tal situación los tributos
adquieren carácter persecutorio y discriminatorio. La base de este principio es la
necesidad de que el legislador a la hora de diseñar los tributos lo haga utilizando
criterios de abstracción e impersonalidad. De ahí que, como bien lo trazan tanto la

16
Voto 319 – 95.
17
TORREALBA NAVAS A, “ Principios de Aplicación de los Tributos”, Investigaciones Jurídicas S.A.,
San José, Costa Rica, 2000.
18
Op cit. MARTÍN QUERALT (Juan) y otros.
19
GALLEGO PERAGON ( José Manuel ) “ Los principios materiales de justicia tributaria”, Editorial
Comares, Granada, 2003.
doctrina nacional como la extranjera20, ni la imposición ni la excención pueden ser
intuit personae.

En tal sentido, el profesor Fernando Perez Royo: “ Naturalmente, la vigencia del

principio de generalidad no significa que no puedan existir exenciones o beneficios
fiscales. Estas normas de favor pueden fundamentarse en la propia capacidad económica
( por ejemplo, la exención de la renta mínima o vital ) o en otras razones amparadas en
el ordenamiento (...) Lo que no es admisible, de acuerdo con esta regla de la
generalidad, es el establecimiento de exenciones intuitu personae”21

En este orden de ideas nuestro control constitucional declaró en mediante voto 4511-94
que “No deben ser afectados personas o bienes singularmente, pues en tal supuesto los
tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho
en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya
situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto.”

La generalidad solo puede ser entendida bajo la óptica de la capacidad contributiva,

pues no se puede afirmar que sin excepción todos debemos contribuir con los gastos del
Estado, si al mismo tiempo no se afirma – como dice Ernesto Lejeune – “que todos sin
excepción disponen de capacidad de pago”22

Si bien, como advierte Gallego Peragón, es desde su formulación más clásica y desde
los primeros textos constitucionales que se enlaza la generalidad con la igualdad y la
capacidad económica, para afirmar categóricamente que a nadie se le debe excluir de su
obligación de contribuir con las cargas públicas ahí donde existe capacidad de pago,
hoy, por razones de política fiscal23, el principio de generalidad encuentra un “ matiz
de razonabilidad ” que justifica la no tributación ahí donde se existe capacidad
económica.

Si bien esta aparente afrenta al principio de generalidad ( y por la misma razón al

principio de igualdad en la repartición de las cargas ), no ha sido en general

20
“ En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una
conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario no se está luchando
contra la subsistencia de privilegios – que es algo que ya no encuentra cabida en el Estado de Derecho -,
sino que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no
existan privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al
aplicar la Ley” MARTÍN QUERALT (Juan) y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 12ª
edición, Editorial Tecnos, Madrid- España, 2001,
21
PEREZ ROYO (Fernando), Derecho Financiero y Tributario: Parte General, 7ª edición, Editorial
Civitas S.A., Madrid- España, 1997
22
LEJEUNE E., “Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tribuarios” , Editoriales de
Derecho Reunidas S.A., Madrid, 1985, Vol I, p. 257 .
23
Si bien no con base en razones de justicia tributaria material sino en justificaciones que tienen que ver
más con la tendencia hacia la creación de bloques territoriales de libre comercio, la OCDE ( Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico ) ha cuestionado los sistemas de subsididos e incentivos,
especialmente aquellos basados en exportación, el quiebre del principio de generalidad y particularmente
del principio de capacidad económica, ha sido una herramienta fundamental para la generación de empleo
y de encadenamientos productivos en países importadores de capital y receptores de inversión extranjera
directa.
compartido por autores clásicos del derecho financiero24, es evidente que el empleo de
los instrumentos tributarios, o mejor, del sistema tributario para el logro de fines de
política económica, genera matices en los colores primarios de la paleta de los
principios de justicia tributaria material. Y en absoluto podría afirmarse, que tales
matices convierte a incentivos y beneficios en puntos de quiebre de los principios de
justicia material pues, es precisamente mediante el otorgamiento de regímenes de
incentivos exenciones o subsidios que el legislador ( claro está, respetando las
máximas del principio de igualdad y otorgando entonces a contribuyentes en mismas
condiciones, los mismos beneficios o exenciones ), puede lograr otros fines igualmente
tutelados y exigidos por el constituyente, cómo es el caso del artículo 50 constitucional,
ancla del Estado social de derecho: “ El Estado procurará el mayor bienestar a todos los
habitantes del país, organizando y estimulando la producción y el más adecuado reparto
de la riqueza”. El legislador ideal, robando la expresión de Cortéz Dominguez25, puede
construir políticas de pleno empleo, crecimiento económico y desarrollo social a partir
de la utilización del ahorro foráneo mediante la atracción de inversión extranjera
directa para el desarrollo de actividades de capital masivo que el ahorro interno es
incapaz de generar, sea por el tamaño del mercado, sea por la estructura del ahorro. Y
tal decisión, basada en la consecución de fines, igualmente tutelados por el orden
constitucional, lleva necesariamente a plantear los matices de los que hablamos
arriba.26

Otro aspecto fundamental de la generalidad en el trato tributario como principio

informador del sistema, ya tratado al estudiar el principio de igualdad, es que al
engarzarse la generalidad en la igualdad, entendemos tanto a nacionales como a
extranjeros dentro del concepto holístico: “todo hombre es igual ante la ley”. Esto sin
duda, es un ejemplo de la aplicación del principio de territorialidad en la eficacia de las
normas.

El principio de no confiscación y su íntimo ligamen con el principio de capacidad

económica.

Al igual que con el grupo de principios estudiados anteriormente, se hace difícil

diseccionar a la no confiscatoriedad y a la capacidad económica y a estas dos, de la
progresividad. Es general, que tanto la doctrina como la jurisprudencia traten a estos

24
Dino Jarach “ Reconocida la equivalencia del principio de igualdad con el de capacidad contributiva, y
la importancia de ambos en el Estado moderno constitucional, resulta dramático para muchos jurista que
se ocupan de la materia permitir que los principios clásicos mencionados pasen a la sombra o sean
cancelados por el brillo de la política fiscal ( en el sentido anglosajón del fiscal policy )” Tambièn,
Fernando Sainz de Bujanda “ Inevitablemente surge así entre nosotros el terrible problema de la justicia o
injusticia de la exención tributaria con fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más
próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de este tipo de exenciones” En: JARACH (Dino),
Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 2ª edición, Editorial Abeledo- Perrot , Buenos Aires –
Argentina, 1996
25
“ .... dadas unas ciertas estructuras económicas y políticas, el legislador puede verse obligado a manejar
el instrumento fiscal en contra del principio de capacidad económica para conseguir un mayor grado de
justica en el reparto de la renta” citado por Martín Queralt et al Op cit. Pag. 112.
26
En tal sentido, Martín Queralt et al: “ El sistema tributario se mueve, cada vez más, en un contexto
económico que obliga al Estado a utilizar el tributo como medio de política económica. Una política
económica en la que el Estado ha asumido un decidido protagonismo y que ha producido importantes
mutaciones en el ordenamiento jurídico general...”. Los autores
principios de forma comprensiva y holística, pues, conceptualmente resulta imposible
estudiarles por separado. Así , en En sentencia número 4788-93, la Sala consideró: "El
artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses
contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio
de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso,
deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están
implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la
contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios
de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de
justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos
quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el
principio de la interdicción del tributo confiscatorio.”

Se ha de contribuir en proporción a las posibilidades económicas. La capacidad

contributiva, consiste, como lo ha dicho la sala constitucional, en una aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias aptitud que viene
establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser
sometidos a valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza
política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible.

Cuando se pagan impuestos de acuerdo a la capacidad contributiva se está actuando

dentro de los cánones constitucionales y bajo un principio de discreción o razonabilidad
en el cobro de los mismos, independientemente de que se considere que la carga sea alta
pues de hecho, la razonabilidad de los impuestos es una cuestión que debe ubicarse en
el tiempo y en el espacio27 y no ser tenida como un criterio absoluto.

De hecho la cuantía de la carga y su relación con el nivel de ingreso, es una decisión

meramente legislativa. Cuánto debe soportar un contribuyente, surge de un criterio del
legislador que varía en el tiempo y el espacio conforme a múltiples situaciones que
tienen referencia al macrosistema social. Estas mismas consideraciones son las que
vienen también a determinar la existencia del mínimo de subsistencia o Minimumm
minimorum que no es afectado por tributos del total de ingreso del ciudadano. La Sala
ha dicho que la protección de ese “minimumm” es una que corresponde al Poder
Legislativo, pero queda claro, que el control constitucional ha lanzado señales o ha
trazado líneas respecto de la necesidad de que la imposición respete el mínimo de
subsistencia y que el legislador protega a ese mínimo no gravado contra los efectos de la
inflación.

La Sala ha dicho en el Voto 633-94 de las 15 :30 horas del 31-1-94 que el impuesto es
un medio de política económica y debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura
económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular. En este voto la Sala
estableció que el Estado puede tomar parte proporcional de los ingresos de los
particulares para sufragar sus gastos, pero sin anular por esto, la propiedad como tal :

“Si la Constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede

reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales,
los tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales”

27
FONROUGE G. “Derecho Financiero I”, Depalma, Buenos Aires, p. 307.
En similar posición se encuentra el Voto 5749 – 93 en donde la Sala declaró que “ El
Estado puede tomar parte proporcional que genere el particular, para sufragar sus
gastos, pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de
que el tributo absorba totalmente la renta.”

Las circunstancias que hacen que un impuesto devenga confiscatorio, tiene que ver
entonces con dos situaciones : Por un lado, la falta de razonabilidad en el monto de los
tributos que como decíamos arriba con Fonrouge viene determinado en el tiempo y en el
espacio, y por otro, la capacidad contributiva. La combinación de ambos factores, debe
establecer situaciones de imposición que no resulten confiscatorias pues de lo contrario
estaríamos en el supuesto enunciado como inconstitucional por la Sala.

Sobre el tema, el Profesor Pérez Royo ha dicho que “ desde este punto de vista
estrictamente jurídico, como ha señalado muy oportunamente la doctrina, el indicado
límite de la confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse diferenciados: El
de la regulación de la contribución a los gastos públicos y el de la regulación del
derecho de propiedad.”28

Así, pareciera que debe establecerse en cada caso si, del análisis de las dos situaciones
referidas - razonabilidad del monto del tributo y capacidad contributiva- se está ante una
situación confiscatoria y esta entonces debe atacarse en alguno de esos aspectos,
razonamiento congruente con el criterio de la Sala cuando al respecto ha externado que:

“ el componente de razonabilidad debe valorarse en cada caso concreto, de manera

circunstancial, según las necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y lugar. Pero sí
se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen que
exceda la capacidad económica del contribuyente, o bien si el impuesto absorbe una
parte sustancial de la operación gravada y corresponderá al Juez en cada caso analizar
esta circunstancia”29

Cual sea el porcentaje a partir del cual un impuesto o un conjunto de impuestos

devengan confiscatorios, será cuestión que igualmente se delimite caso a caso, como
parece ser la tendencia de la jurisprudencia constitucional en el derecho comparado.
Así, por ejemplo, la Corte Suprema Argentina, en similar razonamiento, ha mantenido
un tope de 33% como límite de validez constitucional de los tributos y para el impuesto
inmobiliario, similar al impuesto de bienes inmuebles costarricense, ha establecido un
33% de la renta del bien, calculada según el rendimiento normal promedio de una
correcta y adecuada explotación. El control constitucional alemán por su parte, ha ya
establecido con claridad que considera confiscatoria la situación en la que el sistema
tributario, esto es, no solo la aplicación de un tributo sino el conjunto de los mismos, sea
igual o superior a un 50% del neto del contribuyente. Nuestra sala parece seguir un
criterio similar.30

En casos donde existe una evidente situación de confiscatoriedad, se debe revisar la

situación particular y tal revisión puede llevar a una adecuación de los efectos del
precepto legal ( monto del impuesto ) para lograr el cumplimiento de los preceptos

28
PEREZ ROYO F., “Derecho Financiero y Tributario. Parte General.”, Civitas, Madrid, 1994, p. 40.
29
Voto 633-94.
30
TORREALBA NAVAS A, “ Principios de Aplicación de los Tributos”, Investigaciones Jurídicas S.A.,
San José, Costa Rica, 2000.
constitucionales de no confiscatoriedad y por ende la protección del principio
constitucional de propiedad privada.

El principio de progresividad

Subsumible de los numerales 1, 33, 50 y 74 de la Constitución Política, este principio

dice que conforme aumenta la riqueza del sujeto pasivo, aumenta la contribución, y se
encuentra íntimamente ligado con la función del tributo como redistribuidor de la
riqueza que la doctrina nacional relaciona primordialmente con el numeral 50 de nuestra
Carta Magna.

La idea de que el tributo no es solo un instrumento para financiar los gastos públicos
sino un verdadero medio de redistribución de la riqueza, es uno de los corolarios de la
Teoría de la Hacienda Pública.

La conexión de este principio con el polémico artículo 50 de nuestra Constitución se

hace en función de que aceptemos al tributo como instrumento para la distribución de
la riqueza: “ El Estado procurará el mayor bienestar a todos organizando y estimulando
la producción y el más adecuado reparto de la riqueza.”

Sobre este tema conviene revisar el Voto 6497 de las once horas cuarenta y dos minutos
del dos de diciembre de 1996 que en lo que nos interesa confirma la existencia de este
principio constitucional en nuestro medio:

“ No debe perderse de vista que el régimen fundamental está concebido de tal forma que
las libertades y derechos contenidos en la Carta Suprema no choquen con el sentido de
convivencia humana. Sin duda, nuestro Código Fundamental contiene principios
abiertos de interpretación lógica que son adaptables al momento actual en que las
razones de orden público interés general, bien común, entre otros, conservan su
preponderancia. El legislador ordinario puede al reglamentar los derechos y garantías
individuales, recoger los principios de bien común, de adecuado reparto de la riqueza y
de protección a terceros, previstos en la Constitución para establecer obliglaciones
propias de la actividad comercial.”