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FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAO EM DIREITO
FORTALEZA
2014
FORTALEZA
2014
Aprovada em ___/___/___.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________________
Professor Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Cear (UFC)
________________________________________________________
Professor MSc. William Paiva Marques Jnior
Universidade Federal do Cear (UFC)
________________________________________________________
Doutorando lisson Jos Maia Melo
Universidade Federal do Cear (UFC)
RESUMO
O presente estudo visa fornecer uma abordagem crtica acerca da relao existente entre o
princpio constitucional da anterioridade tributria e a revogao de isenes no onerosas, no
que se refere necessidade ou no de observncia do citado princpio. Num primeiro
momento, feita uma anlise do princpio da anterioridade, explorando seu conceito, suas
espcies, bem como seu carter de direito fundamental. Em seguida, so apreciadas as
modalidades de excluso do crdito tributrio, com especial enfoque no instituto da iseno.
So ento objeto de estudo os posicionamentos doutrinrio e jurisprudencial acerca da
aplicao da anterioridade na hiptese de revogao de isenes. Por fim, analisa-se qual
entendimento melhor se amolda previso contida na Constituio Federal de 1988.
ABSTRACT
This study aims to provide a critical approach of the relationship between the constitutional
principle of anteriority and the repeal of tax exemptions, regarding the need or lack of
observance of that principle. At first, an analysis of the principle of anteriority is made,
exploring its concept, species, as well as its character of a fundamental right. Then the
modalities of exclusion of the tax credit are examined, with special focus on the exemption
institute. Then the doctrinal and jurisprudential comprehension on the application of the
principle in case of revocation of exemptions are subject of this study. Finally, its analyzed
which better understanding conforms to the provision contained in the 1988 Federal
Constitution.
SUMRIO
1 INTRODUO................................................................................................................. 7
2 A ANTERIORIDADE TRIBUTRIA COMO LIMITAO CONSTITUCIONAL DO
PODER DE TRIBUTAR...................................................................................................... 9
2.1 Noes gerais sobre o princpio da anterioridade....................................................... 12
2.2 O princpio da anterioridade anual............................................................................. 15
2.2.1 Excees anterioridade anual.................................................................................. 18
2.3 O princpio da anterioridade nonagesimal.................................................................. 19
2.3.1 Excees anterioridade nonagesimal...................................................................... 21
2.4 Distino entre o princpio da anterioridade anual e o princpio da anualidade. ..... 22
2.5 O princpio da anterioridade tributria como direito fundamental do contribuinte
............................................................................................................................................. 25
3 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO................................................................. 27
3.1 Anistia........................................................................................................................... 29
3.2 Iseno.......................................................................................................................... 30
3.2.1 Noes gerais.............................................................................................................. 30
3.2.2 Conceito de iseno.................................................................................................... 32
3.2.2.1 Uma anlise luz da Teoria Geral do Direito.......................................................... 35
3.2.3 Distino entre iseno e imunidade.......................................................................... 37
3.2.4 Distino entre iseno e alquota zero...................................................................... 39
3.2.5 Isenes onerosas e no onerosas.............................................................................. 40
3.2.6 Revogao de isenes................................................................................................ 42
4 A RELAO ENTRE O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE E A REVOGAO DE
ISENES......................................................................................................................... 48
4.1 Consideraes iniciais.................................................................................................. 48
4.2 A previso do Cdigo Tributrio Nacional: o art. 104................................................ 49
4.3 A jurisprudncia do STF acerca do tema.................................................................... 51
4.4 A posio da doutrina................................................................................................... 55
4.5 A necessria observncia do princpio da anterioridade............................................ 57
5 CONSIDERAES FINAIS.......................................................................................... 61
REFERNCIAS................................................................................................................. 63
1 INTRODUO
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normas que limitam o poder de tributar, estabelecendo diretrizes que regulam a cobrana
de tributos por parte do Estado, ficando este vinculado sua obedincia. Servem,
portanto, como instrumentos de proteo do contribuinte.
Na medida em que a relao de tributao estabelecida entre Estado e
contribuinte configura uma relao jurdica, e no meramente de poder, tal relao tem de
se submeter ao regramento jurdico. So os princpios tributrios as mais importantes
prescries jurdicas disciplinadoras dessa relao. (MACHADO, 2004, p. 17).
Dentre os mais importantes, pode ser citado o princpio da anterioridade
tributria, ao qual se d destaque no presente trabalho.
Merece meno uma interessante discusso doutrinria, embora ainda pouco
explorada. Trata-se da natureza normativa dos princpios constitucionais tributrios.
No obstante seja genericamente utilizada a expresso princpios tributrios,
parcela da doutrina indaga acerca da real natureza de alguns desses princpios
constitucionais relativos tributao, considerando que no seriam propriamente
princpios, mas sim regras. Seria esse o caso do princpio da anterioridade.
De acordo com tradicional lio doutrinria, inspirada nos ensinamentos de
Robert Alexy, as normas jurdicas podem ser subdivididas em duas espcies: regras e
princpios. As primeiras seriam normas que se aplicam na base do tudo ou nada,
contendo determinaes, sendo sempre satisfeitas ou no satisfeitas. Os ltimos, por sua
vez, seriam normas passveis de satisfao em variados graus.
Os princpios, nessa concepo, so considerados como mandamentos de
otimizao, pois ordenam que algo seja realizado na maior medida possvel dentro das
possibilidades fticas e jurdicas existentes. (ALEXY, 2008, p. 90).
Pois bem, segundo parte da doutrina, o princpio da anterioridade seria um
exemplo de princpio tributrio que, em verdade, teria natureza de regra, tendo em vista
no ser passvel de ponderao, sendo aplicvel ou no a determinado caso concreto.
Em sentido oposto, a isonomia, por exemplo, consistiria verdadeiramente em
um princpio, na medida em que permitiria a realizao de um juzo de ponderao em
sua aplicao, conforme esclarece Ricardo Alexandre (2012, p. 80, grifos do autor):
A ttulo de exemplo, a isonomia (tratar igualmente quem igual, e desigualmente quem
desigual, na proporo das desigualdades havidas) seria um verdadeiro princpio, pois
pode ser objeto de ponderao, permitindo a concesso de uma iseno que beneficie
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grandes empresas para que estas se instalem em regies subdesenvolvidas, tudo para
garantir um objetivo traado pela prpria Constituio, qual seja estimular o
desenvolvimento equilibrado entre as diversas regies do Pas.
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ganha colorido especial, pois, para o contribuinte, no basta a segurana com relao aos
fatos passados (irretroatividade da lei), tambm se faz necessrio um mnimo de
previsibilidade quanto ao futuro prximo.
Leonardo Buissa Freitas (2012, online), relacionando a tributao com o
princpio matriz da dignidade da pessoa humana, confirma a relevncia do princpio da
segurana jurdica no mbito tributrio:
[...] a tributao fundamentada na segurana jurdica capaz de respeitar a dignidade da
pessoa humana. Surpresas, normalmente desagradveis, so inconciliveis com o Estado
Democrtico de Direito. Costumo expressar que a democracia um regime montono,
sem surpresas, sem solavancos, sem emoo, eis que tudo j est previsto, anterior e
expressamente, nos claros ditames da lei. A insegurana, por seu turno, inerente aos
regimes de exceo.
Evita-se, dessa forma, com a aplicao do princpio em tela, que seja o sujeito
passivo da obrigao tributria surpreendido com inesperada cobrana, sem que lhe seja
14
Paulsen
(2005,
p.
128),
indo
alm desses
sentidos
de
Exemplificando seu pensamento, refere-se o mencionado autor a um hipottico caso de tramitao de projeto de lei amplamente discutido nos meios de comunicao.
No haveria que se falar, nesse caso, em evitar a surpresa do contribuinte no que se refere
ao aumento da carga tributria, mas, ainda assim, seria a ele garantido um lapso temporal
entre a publicao da lei e a cobrana do tributo, a fim de permitir sua preparao financeira para aquilo que j sabe antecipadamente que lhe ser imposto.
Nessa concepo, portanto, o princpio da anterioridade seria uma forma de
assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado de futuras alteraes tributrias.
2Segundo Carrazza (2012, p. 212), o princpio da irretroatividade, por sua vez, voltando-se a fatos pretritos,
corporifica a ideia de estabilidade.
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Da anlise do dispositivo acima colacionado, depreende-se que os entes federados, ao institurem ou majorarem tributos por meio de lei como exige o princpio da
legalidade 3, somente podem cobr-los no exerccio financeiro seguinte quele em que a
referida lei houver sido publicada.
Por exerccio financeiro, deve-se entender o perodo compreendido entre 1 de
janeiro e 31 de dezembro, coincidente com o ano civil comum, conforme dispe o art. 34
da Lei n 4320/64, diploma normativo que veiculou normas gerais de Direito Financeiro.
Exemplificando, imagine-se a hiptese de uma Lei X, majoradora de determinado tributo, publicada em 15 de abril de 2014. Pois bem, aplicando-se a anterioridade
anual, a referida majorao no poderia ser exigida no transcorrer do exerccio financeiro
de 2014, s podendo haver a cobrana do tributo majorado a partir de 1 de janeiro de
2015.
3 CF/88, art. 150: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
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Observe-se que o marco temporal que determina a aplicao do referido princpio corresponde data da publicao da lei instituidora ou majoradora de tributos.
Pelo postulado da anterioridade anual, portanto, a Constituio Federal determina a observncia de um certo lapso temporal para que a lei possa comear a produzir
seus efeitos, possibilitando a cobrana do gravame tributrio, ou seja, h uma postergao
ou diferimento da eficcia da lei instituidora ou majoradora de tributos. (CARRAZZA,
2012, p. 213).
Repita-se, o que se adia com a observncia da anterioridade a eficcia da lei
tributria instituidora ou majoradora, e no a sua vigncia, que pode se dar, inclusive, na
data da prpria publicao da lei, se ela assim estabelecer. 4
imprescindvel compreender ainda que, tratando-se de princpio que visa
proteo do contribuinte, a anterioridade no ser aplicada aos casos de diminuio ou
manuteno da carga tributria, s tendo lugar quando se tratar de instituio ou majorao de tributos, como aduz o texto constitucional.
Dessa forma, sobrevindo a publicao de uma lei que extinga determinado tributo, ou o reduza, sua aplicao poder ser imediata, no havendo que se falar em diferimento de sua eficcia.
Isso porque as mudanas tributrias implementadas, por reduzirem a carga tributria, beneficiam o contribuinte, de forma a no mais subsistir o fundamento justifica dor da observncia do princpio da anterioridade. No havendo a imposio de qualquer
onerosidade, a produo imediata de efeitos da lei de nenhuma forma representaria ofensa
segurana jurdica do contribuinte.
A esse propsito, salienta Eduardo Sabbag (2014, p. 93) que: [...] se de algum modo a lei beneficiar o contribuinte, rechaado estar o princpio da anterioridade,
pois tal postulado milita em favor do contribuinte, e nunca em seu detrimento.
nesse sentido que o Supremo Tribunal Federal entende que a atualizao
monetria do valor de um tributo no se sujeita ao princpio da anterioridade, j que mera
atualizao no pode ser confundida com majorao. pacfica a jurisprudncia do STF
nesse sentido:
4 Em sentido contrrio, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 209, grifou-se) entende que a vigncia da lei que institui ou aumenta tributo deve ficar protrada para o ano seguinte ao de sua publicao [...].
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EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO - MATRIA TRIBUTRIA - SUBSTITUIO LEGAL DOS FATORES DE INDEXAO - ALEGADA OFENSA S GARANTIAS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO ADQUIRIDO E DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA - INOCORRNCIA - SIMPLES ATUALIZAO MONETRIA
QUE NO SE CONFUNDE COM MAJORAO DO TRIBUTO - RECURSO IMPROVIDO . - No se revela lcito, ao Poder Judicirio, atuar na anmala condio de legislador positivo, para, em assim agindo, proceder substituio de um fator de indexao, definido em lei, por outro, resultante de determinao judicial. Se tal fosse possvel,
o Poder Judicirio - que no dispe de funo legislativa - passaria a desempenhar atribuio que lhe institucionalmente estranha (a de legislador positivo), usurpando, desse
modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competncia que
no lhe pertence, com evidente transgresso ao princpio constitucional da separao de
poderes. Precedentes . - A modificao dos fatores de indexao, com base em legislao superveniente, no constitui desrespeito a situaes jurdicas consolidadas
( CF , art. 5 , XXXVI ), nem transgresso ao postulado da no-surpresa, instrumentalmente garantido pela clusula da anterioridade tributria ( CF , art. 150 , III
, b ) . - O Estado no pode legislar abusivamente, eis que todas as normas emanadas do
Poder Pblico - tratando-se, ou no, de matria tributria - devem ajustar-se clusula
que consagra, em sua dimenso material, o princpio do "substantive due process of law"
( CF , art. 5 , LIV ). O postulado da proporcionalidade qualifica-se como parmetro de
aferio da prpria constitucionalidade material dos atos estatais. Hiptese em que a legislao tributria reveste-se do necessrio coeficiente de razoabilidade. Precedentes.
(STF, RE-AgR 200844 PR, 2 T., rel. Min. Celso de Mello, j. 25/06/2002) (Grifou-se).
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ALTERAO DO PRAZO PARA O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO.
OFENSA AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. ALEGAO IMPROCEDENTE.
A regra legislativa que se limita a mudar o prazo de recolhimento da obrigao tributria,
sem qualquer outra repercusso, no se submete ao princpio da anterioridade, por no
implicar majorao do tributo. Precedentes. (STF, RE-AgR 278557 SP, 2 T., rel. Min.
Maurcio Corra, j. 21/11/2000)
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. CONTRIBUIO SOCIAL DESTINADA AO CUSTEITO DA SEGURIDADE SOCIAL. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REDUO DO PRAZO DE RECOLHIMENTO.
CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES.
1. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a alterao do prazo para recolhimento das contribuies sociais, por no gerar criao ou majorao de
tributo, no ofende o Princpio da Anterioridade Tributria [artigo 195, 6, CB/88].
Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE-AgR 295992 SC, 2 T., rel. Min.
Eros Grau, j. 10/06/2008)
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Trata-se de tributos que podem ter sua cobrana realizada no mesmo exerccio
financeiro da publicao da lei que os tenha institudo ou majorado, no havendo
necessidade de se aguardar o exerccio financeiro seguinte.
Tais excees encontram-se previstas no 1 do mesmo artigo, e so as
seguintes: imposto de importao (II); imposto de exportao (IE); imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF);
imposto sobre produtos industrializados (IPI); imposto extraordinrio de guerra e
emprstimo compulsrio decorrente de calamidade pblica ou guerra externa.
Os quatro primeiros impostos citados tm sua excepcionalidade justificada
diante do carter eminentemente extrafiscal que os qualifica, ou seja, diante do fato de
serem impostos com objetivos precpuos de interveno no domnio econmico do pas.
As duas ltimas excees acima referidas, por outro lado, justificam-se pela
urgncia que permeia suas hipteses de instituio, quais sejam, situaes de guerra ou
calamidade pblica, diante das quais surge a necessidade de uma rpida arrecadao de
recursos.
So ainda ressalvas ao princpio da anterioridade anual as contribuies para
financiamento da seguridade social, as quais devem obedincia apenas ao prazo
nonagesimal previsto pelo art. 195, 6, da CF/88.
Completando o rol de excees anterioridade anual, a EC n 33/2001 trouxe
outros dois tributos que excepcionam o princpio em questo: a CIDE-combustvel, de
acordo com o art. 177, 4, I, b da CF, e o ICMS-combustvel, conforme o art. 155,
4, IV, c da CF. Contudo, em ambos os casos, a anterioridade anual ser excepcionada
somente quando se tratar da reduo e restabelecimento das alquotas desses tributos.
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De acordo com esse princpio, sendo editada uma lei instituidora ou majoradora de tributos por qualquer dos entes federados, sua produo de efeitos s poder ocorrer aps 90 (noventa) dias da data de sua publicao, ou seja, haver a postergao da eficcia da lei por um perodo de 90 dias a chamada noventena.
Percebe-se, portanto, que as anterioridades nonagesimal e anual diferenciamse, basicamente, pela distncia temporal estabelecida na CF/88 entre a publicao da lei e
a exigncia da exao tributria: 90 dias, no primeiro caso, e o exerccio financeiro seguinte, no segundo caso. Nesse sentido, esclarece Eduardo Sabbag (2014, p. 93):
Evidencia-se que o princpio da anterioridade, nas duas alneas, dispe sobre um timo
de tempo que deve intermediar a data da lei instituidora ou majoradora do gravame e a
data de cobrana do tributo. Tal espao se abre para duas exigncias temporais, com dupla espera a ser cumprida no tempo: a anual e a nonagesimal.
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que passou a ser relevante, para legitimar a aplicao do tributo em cada exerccio, a
anterioridade da lei em relao ao exerccio [...].
Seguindo essa orientao da Suprema Corte, surgiu a Emenda Constitucional
n 18, de 1965, que suprimiu o princpio da anualidade e, ao mesmo tempo, introduziu o
princpio da anterioridade tributria no ordenamento jurdico brasileiro. Por esses
motivos, a doutrina costuma apontar que o surgimento do princpio da anterioridade se
deu em substituio ao princpio da anualidade.
A Constituio de 1967 reintroduziu o princpio da anualidade no
ordenamento, mas por pouco tempo, tendo em vista que a Emenda Constitucional n 1, de
1969, novamente o aboliu, dessa vez de forma definitiva. A atual Constituio Federal de
1988 no acolheu esse princpio, pelo menos no que se refere esfera tributria,
consagrando apenas o princpio da anterioridade.
A esse propsito, no entendimento de Hugo de Brito Machado (2004, p. 100),
andou mal o legislador constituinte de 1988 ao no restabelecer o princpio da anualidade,
tendo em vista ser um notvel instrumento de fortalecimento do Poder Legislativo, de
razes profundamente democrticas.
Pelo exposto, percebe-se que, a despeito de servirem tanto a anualidade
quanto a anterioridade como instrumentos de proteo do contribuinte, no h como
confundir os dois princpios.
Enquanto o princpio da anualidade tem estrita ligao com a lei oramentria,
o princpio da anterioridade fica totalmente desvinculado da mencionada lei. (SANTOS
JNIOR, 2010, p. 212).
A anterioridade anual significa que nenhum tributo ser cobrado no mesmo
exerccio em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Aps esse lapso
temporal, a cobrana poder ocorrer, nos anos seguintes, indefinidamente. J a anualidade
diferente, tendo em vista que, alm da lei de criao ou aumento do imposto [ou de
outro tributo], h necessidade de previso da cobrana no oramento de cada ano. A
previso de cobrana, na lei oramentria anual, indispensvel. (MACHADO, 2006, p.
61).
Ademais, conforme visto, no mais se cogita do princpio da anualidade no
Brasil em mbito tributrio, subsistindo apenas o princpio da anterioridade. Repita-se: em
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fundamental
do
cidado-contribuinte.
Sendo
uma
das
limitaes
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Uma vez ocorrido o fato gerador, com a materializao, no mundo dos fatos,
da hiptese de incidncia prevista em lei, surge a obrigao tributria. Contudo, nesse momento, no pode ainda o Estado exigir do contribuinte a prestao pecuniria correspondente a essa obrigao.
Isso porque a obrigao tributria somente adquire exigibilidade por intermdio da realizao do lanamento pela autoridade administrativa, ocasio na qual se d a
constituio do crdito tributrio.
Conforme Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 55), [...] o lanamento
aperfeioa a relao tributria preexistente, conferindo-lhe efeitos jurdicos em grau mximo, tornando-se lquida, certa e exigvel. A partir de ento, a obrigao tributria passa a
ser chamada de crdito tributrio.
Representa, portanto, o crdito tributrio o momento de exigibilidade da obrigao tributria, consistindo na formalizao da relao jurdica tributria, possibilitando
ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito passivo, contribuinte ou responsvel, o
cumprimento da obrigao tributria principal da qual decorre. (ROSA JUNIOR, 1997,
p. 519).
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 175, prev hipteses nas quais o
crdito tributrio poder ser excludo, ficando, ento, os contribuintes desonerados de deveres patrimoniais. Trata-se dos institutos da anistia e da iseno.
Por excluso do crdito tributrio, deve-se entender a impossibilidade de sua
constituio. Ou seja, uma lei isentiva ou anistiadora obsta a ocorrncia do lanamento de
dado tributo ou multa, de forma a inviabilizar o nascimento do crdito tributrio.
Ambas as hipteses de excluso do crdito tributrio referem-se apenas obrigao tributria principal, no atingindo as obrigaes tributrias acessrias, as quais permanecem inclumes, de acordo com expressa previso do art. 175, pargrafo nico, do
CTN.
vista disso, caso haja a concesso de iseno do ICMS (obrigao principal), a norma isentante no implica a dispensa da emisso de nota fiscal (obrigao acessria). (SABBAG, 2014, p. 921).
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Impende destacar que a anistia e a iseno devem sempre ser veiculadas por
meio de lei, em sentido estrito. isso que prev o art. 97 do CTN, em seu inciso VI, o
qual dispe que somente a lei pode estabelecer: as hipteses de excluso, suspenso e
extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. (Grifou-se).
Referido artigo corporifica o princpio da reserva legal em matria tributria,
tambm chamado princpio da estrita legalidade ou da tipicidade fechada, estabelecendo
matrias que somente podem ser tratadas por meio de lei. Tal princpio considerado pela
doutrina como um corolrio do princpio da legalidade, em sentido amplo, previsto no art.
150, inciso I, da CF/88.
Ampliando essa exigncia da reserva legal, o art. 150, 6, da Constituio
Federal assim dispe:
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio,
sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Grifou-se).
Dessa forma, para que seja concedida uma iseno ou anistia, exige-se no
apenas lei, mas lei especfica, que trate exclusivamente do benefcio fiscal a ser concedido
ou do tributo em questo.
Tal exigncia surgiu por meio da Emenda Constitucional n 3, do ano de 1993,
no intuito de impedir prtica que se tornou comum no mbito legislativo, qual seja, instituir benefcios fiscais em leis que tratam de matria no tributria, com o objetivo de
ocult-los. (ALEXANDRE, 2012, p. 137). Como esclarece Kiyoshi Harada (2011, online):
Durante a vigncia da ordem constitucional antecedente era usual as trs entidades polticas (Unio, Estados/DF e Municpios) concederem incentivos, principalmente, os de
natureza tributria no bojo de uma lei genrica cuidando de diversas matrias, o que facilitava a ao dos lobistas interessados na reduo ou exonerao da carga tributria. No
havia, pois, transparncia nesse tipo de renncia de receita pblica, que nem sempre
atendia ao interesse pblico.
A regra constitucional veio, portanto, para coibir velho hbito que induzia
nosso legislador a enxertar benefcios tributrios casusticos no texto de leis, notadamente
30
3.1 Anistia
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Funciona, portanto, a anistia como um perdo a ser concedido por lei queles
que cometeram infraes tributrias, desonerando-os do pagamento das penalidades pecunirias correspondentes.
O instituto da anistia no pode ser confundido com o da remisso. Sendo uma
modalidade de excluso do crdito tributrio, a anistia somente pode ser concedida antes
da constituio do crdito relativo penalidade pecuniria. Se j houver sido realizado o
lanamento pelo Fisco, s haver possibilidade de concesso de remisso, modalidade de
extino do crdito tributrio.
Ademais, a remisso pode extinguir o crdito tributrio referente tanto penalidade pecuniria quanto ao prprio tributo, enquanto a anistia exclui apenas o crdito decorrente de penalidades.
Ressalte-se que, segundo o art. 180 do CTN, a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede [...].
Da anlise do dispositivo legal, infere-se que a lei concessiva de anistia no
pode ser aplicada s infraes tributrias que ocorram posteriormente sua entrada em vigor, visto que apenas alcana situaes pretritas, de maneira retroativa.
possvel concluir, ante o exposto, que somente podero ser beneficiados
pelo instituto da anistia aqueles que j tenham cometido a infrao tributria e, ainda, que
no tenham sido punidos pelo Fisco.
3.2 Iseno
Como ensina Pontes de Miranda (1987, p. 429), o termo iseno advm das
expresses latinas exemptio ou eximere, significando tirar, liberar, eximir. Cuida-se,
portanto, de instituto ligado ideia de desobrigao tributria. Sero apreciadas, no presente tpico, algumas das principais questes relativas a essa figura jurdica.
32
33
150, 6, CF) para a sua instituio, no podendo a iseno genericamente abranger tributos que ainda nem mesmo existem. (ALEXANDRE, 2012, p. 471).
No que concerne sua natureza jurdica, e, consequentemente, sua prpria
conceituao, a iseno suscita vasta divergncia doutrinria. Analisar-se- a seguir construes tericas que se propuseram a definir o instituto, possibilitando uma melhor compreenso do assunto.
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tui, pois o lanamento no se efetiva por ser a iseno causa de excluso do crdito tributrio.
esse o entendimento que, j h muito tempo, vem sendo adotado pelo STF,
conforme se v nas ementas abaixo colacionadas:
EMENTA: Icm. Iseno. [...] A expressao 'incidira' pressupoe que o estado-membro,
como decorre do caput desse artigo 23, tenha instituido, por lei estadual, esse imposto, e
nada impede, evidentemente, que ele conceda, tambm por lei estadual, iseno, que,
alias, pressupoe a incidencia, uma vez que ela - no entendimento que e o acolhido
por este tribunal - se caracteriza como a dispensa legal do pagamento de tributo devido. Recurso extraordinrio no conhecido. (STF, RE 11371/SP, 1 T., rel. Min. Moreira
Alves, j. 26/06/1987) (Grifou-se).
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 268, DE 2 DE
ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDNIA, QUE ACRESCENTOU INCISO AO
ARTIGO 4 DA LEI 223/89. INICIATIVA PARLAMENTAR. NO-INCIDNCIA DO
ICMS INSTITUDA COMO ISENO. VCIO FORMAL DE INICIATIVA: INEXISTNCIA. EXIGNCIA DE CONVNIO ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL.
[...]
2. A no-incidncia do tributo equivale a todas as situaes de fato no contempladas
pela regra jurdica da tributao e decorre da abrangncia ditada pela prpria norma.
3. A iseno a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrncia
de seu fato gerador. Constitui exceo instituda por lei regra jurdica da tributao.
4. A norma legal impugnada concede verdadeira iseno do ICMS, sob o disfarce de
no-incidncia. (STF, ADI 286/RO, Tribunal Pleno, rel. Min. Maurcio Corra, j.
22/05/2002) (Grifou-se).
Entende, portanto, a Suprema Corte, seguindo a linha de pensamento da doutrina tradicional, que a iseno pressupe a incidncia da norma tributria, enquadrando-a
no conceito clssico de dispensa legal do pagamento de tributo devido.
Em sentido contrrio, a doutrina tributarista moderna apregoa que, na hiptese
de instituio de uma iseno, no h a incidncia da norma jurdica tributria. Diante disso, restaria impedida a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria.
Para os adeptos dessa corrente, a iseno atuaria no plano normativo, e no no
plano ftico (TORRES, 2003, p. 273), de forma a impedir a incidncia da norma impositiva da tributao. Nessa esteira, impossvel seria a constituio do crdito tributrio.
Alfredo Augusto Becker (2002, p. 305), contestando a definio clssica, entende que, na hiptese de uma iseno, a norma jurdica de tributao no chega a incidir,
por lhe faltar, ou exceder, um dos elementos que compem a sua hiptese de incidncia,
necessrios sua realizao. Em suas palavras, a regra jurdica de iseno incide para
que a de tributao no possa incidir.
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Continua ainda o referido autor: A realizao da hiptese de incidncia da regra jurdica de iseno, faz com que esta regra jurdica incida justamente para negar a
existncia de relao jurdica tributria. (BECKER, 2002, p. 306).
Jos Souto Maior Borges, inspirado nas lies de Becker, igualmente critica o
entendimento clssico. Em sua obra Isenes Tributrias, a teoria tradicional sofre seu
mais forte abalo.
Para Borges (1969, p. 164), no existe obrigao tributria principal na relao jurdica de iseno. A iseno deve ser estudada por seu aspecto mais amplo: o de no
incidncia. Divide, ento, o autor a no incidncia em duas espcies:
I) pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam fora da competncia do ente tributante;
II) qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-incidncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b) no-incidncia decorrente de lei ordinria a regra
jurdica de iseno (total). (BORGES, 1969, p. 154, grifos do autor).
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No mesmo sentido, oportunas as palavras de Borges (1969, p. 167), entendendo que incluir a iseno entre as causas de excluso do crdito no implica necessariamente em exclu-la das hipteses de inexistncia da prpria obrigao tributria.
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Ressalte-se ainda que, alm das teorias aqui expostas, outras subsistem com o
mesmo objetivo de desvendar a natureza jurdica das isenes, o que demonstra quo rdua a conceituao desse instituto em mbito doutrinrio.
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competncia aos entes federados para a instituio de tributos, ela limita, em determinados casos, tal competncia, impedindo a incidncia da norma de tributao sobre eles.
Caracteriza-se a imunidade, portanto, como uma forma de no incidncia da
lei tributria, a qual impedida de produzir seus efeitos pela imposio de um obstculo
constitucional. Da ser comumente denominada como hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada. (BORGES, 1969, p. 208).
Segundo Denise Lucena Rodrigues (1995, p. 27), a diferena bsica entre
imunidade e as demais formas exonerativas, que naquela h um impedimento permanente e superior, emanado do texto constitucional, impedindo qualquer ingerncia estatal no
mbito por ela traado.
Costuma-se dizer na doutrina que a imunidade e a iseno distinguem-se em
funo do plano em que atuam. Enquanto a primeira operaria no plano da delimitao da
competncia tributria, a segunda atuaria no plano do exerccio da competncia.
E exatamente em consequncia dessa ideia de que a imunidade delimita
uma competncia constitucionalmente atribuda que se entende que ela somente pode
estar prevista no texto constitucional. Afinal, no se pode criar excees a uma regra
numa norma de hierarquia inferior quela que estatui a prpria regra. (ALEXANDRE,
2012, p. 146).
Em contrapartida, a iseno, atuando no campo do exerccio da competncia
tributria, e no da sua delimitao, deve estar sempre prevista em lei.
Uma outra distino que pode ser feita em relao aos dois institutos em tela
referente sua interpretao.
De acordo com o art. 111, inciso I, do CTN, a legislao tributria que disponha sobre causas de excluso do crdito tributrio entre as quais, como sabido, incluise a iseno deve ser interpretada literalmente. Dessa forma, a iseno no comporta interpretao ampliativa e nem a utilizao de mtodos integrativos, como, por exemplo, a
analogia.
Segundo Rubens Gomes de Sousa, tal regra se justifica por tratar de hiptese
que constitui exceo a regras gerais de Direito Tributrio, no podendo, portanto, ser estendida por via interpretativa para alm do alcance que o legislador lhe quis dar. (SOUSA et al., 1975, p. 379).
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Por outro lado, entende a doutrina, com amparo da jurisprudncia do STF, que
a imunidade passvel de ampla interpretao, tendo em vista ser figura jurdica que,
exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituio, corporifica princpio superior dentro do ordenamento jurdico, a servir de bssola para o intrprete, que ao
buscar o sentido e o alcance da norma imunizante no pode ficar preso sua literalidade.
(MACHADO, 2006, p. 242).
Nesse sentido, j decidiu a Suprema Corte, por exemplo, ser a imunidade tributria recproca extensvel a empresas pblicas ou sociedades de economia mista que
prestem servio pblico de carter obrigatrio e de forma exclusiva, como a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT) 9, mesmo diante do fato de no terem sido includas
na redao do 2 do art. 150 da CF/8810.
Em alguns de seus dispositivos, o texto constitucional refere-se, equivocadamente, expresso iseno, quando, em verdade, exatamente por terem sede constitucional, trata-se de hipteses de autnticas imunidades.
So trs as situaes em que isso ocorre, quais sejam: art. 5, LXXIII, referente no exigncia do pagamento de custas judiciais e de nus da sucumbncia quando da
propositura de ao popular; art. 184, 5, o qual impede a instituio de impostos sobre
as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria; e
art. 195, 7, que assegura a no sujeio das entidades beneficentes de assistncia social
s contribuies para a seguridade social.
Onde a Constituio diz isentas ou isento, deve-se entender que so imunes.
Da mesma forma, se uma eventual lei infraconstitucional vier a prescrever
uma dita hiptese de tributo imune, deve-se entender que se trata de um caso de iseno, j que apenas em mbito constitucional se permite o estabelecimento de imunidades.
(MACHADO, 2006, p. 242).
9
STF, RE 407.099/RS, 2 T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 22/06/2004.
10
CF/88, art. 150, 2: A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais
ou s delas decorrentes.
41
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Outra distino que pode ser percebida entre os dois institutos relativa ao
modo como so institudos. Enquanto as isenes, conforme j analisado, s podem ser
instrumentalizadas por meio de lei, os produtos ou operaes tributadas alquota zero
no o so por expressa disposio legal, mas ganham tal condio por ato do Poder
Executivo. (BRIGO, 2008, p. 95).
As situaes de alquota zero geralmente so institudas no mbito dos
chamados tributos regulatrios, com finalidade precipuamente extrafiscal, como os
impostos de importao (II) e exportao (IE). comum, por exemplo, que a alquota do
IE de grande parte das mercadorias seja reduzida a zero, como forma de estimular as
exportaes do pas. (ALEXANDRE, 2012, p. 144).
Dentre as possveis classificaes relativas s isenes, destacar-se-, no presente trabalho, aquela que as divide em onerosas e no onerosas.
Seguindo o entendimento adotado pelo professor Eduardo Sabbag, para que se
possa compreender o tema, necessrio se ter em mente outros dois critrios classificatrios, os quais, uma vez somados, comporo a mencionada diviso. Trata-se dos critrios
de classificao relativos sua natureza e ao seu prazo.
Quanto natureza, as isenes podem ser catalogadas como condicionadas e
incondicionadas.
Podem ser entendidas como condicionadas aquelas isenes que, para que sejam concedidas e frudas, sujeitam os interessados ao preenchimento de determinadas
condies estabelecidas na lei (AMARO, 2011, p. 315). So estabelecidos, portanto, direitos e obrigaes tanto para o Fisco quanto para o contribuinte.
Oportunas so as palavras de Rosa Junior (1997, p. 586):
A iseno condicionada corresponde a expediente comum de poltica fiscal utilizado
pelo Estado visando a atrair a iniciativa privada para prestao de servios que entende
de natureza relevante, ou objetiva atrair indstrias a se localizarem em determinadas regies, em contrapartida do oferecimento da vantagem da iseno.
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simplesmente concede o benefcio, por mera liberalidade fiscal, sem estabelecer qualquer
condio aos interessados.
No que se refere ao prazo, as isenes so divididas entre aquelas por prazo
certo e aquelas por prazo indeterminado.
Isenes por prazo certo, como o prprio nome j revela, so aquelas em que
a lei estabelece previamente um determinado lapso temporal para a sua vigncia. Uma vez
esgotado o perodo estabelecido, a iseno concedida no mais produzir efeitos para o
seu beneficirio.
Em contrapartida, quando a lei instituidora do benefcio no estabelece um perodo de tempo determinado para a sua vigncia, tem-se as denominadas isenes por prazo indeterminado. Trata-se, portanto, daquelas isenes que produzem seus efeitos indefinidamente, sem a previso de um termo final.
Isso no significa, entretanto, que tais isenes vigorariam ad aeternum, sem
possibilidade de revogao, como se ter a oportunidade de analisar mais adiante.
Pois bem, considerando as classificaes acima explanadas, pode-se agora
passar ao exame da distino entre isenes onerosas e no onerosas.
Isenes onerosas podem ser entendidas como aquelas que so concedidas sob
determinadas condies e por prazo certo. Tem-se aqui, portanto, a juno das duas classificaes acima delineadas, sendo exigidos dois requisitos cumulativos para que uma iseno possa ser caracterizada como onerosa, quais sejam: o condicional e o temporal. (SABBAG, 2014, p. 927).
Oportuno ressaltar que boa parte da doutrina considera a expresso iseno
onerosa como sinnima de iseno condicionada. Opta-se, contudo, por aqui perfilhar
o entendimento de Eduardo Sabbag, que compreende a onerosidade como o somatrio dos
critrios condicional e temporal, conforme exposto.
So consideradas no onerosas, por sua vez, as isenes que no preenchem
os dois requisitos necessrios caracterizao da onerosidade. So aquelas classificadas
como incondicionadas ou por prazo indeterminado, ou seja, aquelas nas quais a lei isentiva no impe qualquer condio para a sua fruio, ou no estabelece um termo final para
sua vigncia.
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Considerando os dizeres insertos no dispositivo, fcil perceber que o legislador estabeleceu, como regra geral, a possibilidade de revogao e modificao das isenes, a qualquer tempo, desde que realizadas por meio de lei. Admite-se, portanto, que
uma iseno seja ab-rogada (totalmente revogada), ou derrogada (parcialmente revogada),
ao alvitre do legislador. (CARVALHO, 2011, p. 577).
Com efeito, do mesmo modo que ocorre com a instituio de uma iseno, somente a lei instrumento hbil para a sua revogao.
Na viso de Ricardo Lobo Torres (2003, p. 282), a revogao de uma iseno
acarreta a reaquisio da eficcia da norma impositiva de tributao, a qual havia sido
suspensa por fora da lei isentiva. Luciano Amaro (2011, p. 311) preleciona que a revogao da norma isentiva equivale edio de norma de incidncia tributria. 11
11
Ressalte-se que referidos autores filiam-se ao conceito moderno de iseno, que a define como hiptese de no inci dncia qualificada.
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Seja como for, uma vez revogada a norma isencional, surge para o Fisco o direito de cobrar o tributo antes isento, no podendo mais o contribuinte se furtar do dever
de pag-lo.
Muito embora seja admitida a revogabilidade de uma iseno como regra ge ral, o texto legal estabeleceu exceo, de forma a existirem certas isenes que no passveis de serem revogadas, ainda que por meio de lei.
Trata-se das isenes concedidas por prazo certo e em funo de determinadas condies. Ao utilizar essa expresso, fica claro que o legislador fez referncia s
isenes onerosas, j analisadas no presente trabalho: aquelas que so, concomitantemente, condicionadas e temporais.
O Supremo Tribunal Federal j h muito tempo adota esse entendimento, tendo, inclusive, consubstanciando-o na Smula n 544, de 1969, com o seguinte teor: Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas.
Ressalte-se que a redao original do art. 178 do CTN definia, como exceo
regra da revogabilidade, a iseno concedida por prazo certo ou em funo de determinadas condies. A Lei Complementar n 24, de 1975, contudo, alterou o texto legal,
substituindo o termo ou pelo vocbulo e.
vista disso, aps a mudana implementada pela referida lei complementar,
passou a ser inegvel a exigncia dos dois requisitos, de forma cumulativa, devendo ser a
iseno, alm de condicionada, a prazo certo.
Com efeito, no bastaria ser a iseno condicionada, independentemente de
ser ou no por prazo certo, para que ficasse impedida a sua revogao. Tratando-se de
caso de iseno concedida sob determinadas condies, mas sem determinao de prazo,
a possibilidade de revogao deve ser reconhecida.
Afinal, no se poderia admitir que um benefcio concedido por prazo ilimitado
pudesse vincular permanentemente o Fisco, tendo em vista que o princpio da
preponderncia do interesse pblico sobre o privado impede que a Administrao se
sujeite ao cidado por tempo indeterminado. O mximo que pode haver a sujeio
temporria. (BARBOSA SOBRINHO; JESUS; et al, 2011, online).
Dessa maneira, apenas as isenes concedidas por prazo determinado e sob
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Dessa forma, entende-se que no podem as isenes onerosas ser extintas antes do prazo assinalado na lei isentiva, j que protegidas pelo instituto do direito adquiri-
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do, a no ser que haja o descumprimento pelo contribuinte das condies impostas para a
sua fruio.
Nesse tocante, cabe ainda ressaltar a previso constante no 2 do art. 41 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT). Confira-se o teor do dispositivo:
Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo
aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis.
[...]
2 - A revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido adquiridos, quela
data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com prazo certo.
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Um outro aspecto que merece ser destacado quanto ao tema a necessria distino que deve ser feita entre a revogao da iseno onerosa e a revogao da lei isentiva. O que se probe apenas a revogao do prprio benefcio isencional, mas nunca a revogao da lei que o concede.
Admitir-se o contrrio seria incorrer em patente inconstitucionalidade, tendo
em vista que no se pode impedir o Poder Legislativo de revogar uma lei, sob pena de ferir a independncia expressamente assegurada pela Constituio Federal a esse poder. 12
Dessa forma, pode-se imaginar a hiptese de ser concedida uma iseno onerosa e, no curso do seu perodo de vigncia, ocorrer a revogao da lei que a veicula. Nesse caso, todos aqueles que experimentavam o benefcio antes da revogao, tendo cumprido os requisitos que o legitimam a tanto, devero manter-se fruindo a benesse legal,
pelo prazo predeterminado, mesmo aps a data de revogao da norma. (SABBAG,
2014, p. 927).
De modo diverso, Luiz Emygdio F. da Rosa Junior (1997, p. 594) entende
que, em caso de revogao da lei isentiva, o benefcio tambm seria revogado, devendo o
contribuinte ser indenizado pelos prejuzos que tenham sido ocasionados com a dita revogao.
Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 577) partilha do mesmo entendimento, ao
admitir que as isenes onerosas, em nome do interesse pblico, poderiam ser revogadas,
desde que fosse concedida ao contribuinte justa indenizao pelos prejuzos do inadimplemento contratual.
No entanto, esse posicionamento, que acaba por relativizar a irrevogabilidade
de isenes onerosas prevista no art. 178 do CTN, no prevalece nos dias atuais.
12
O art. 2 da CF/88 assegura independncia aos trs Poderes, nos seguintes termos: So Poderes da Unio,
independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
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50
O comando legal acima reproduzido, alvo de muita discusso doutrinria, surgiu para explicitar o contedo do princpio constitucional da anterioridade tributria, estabelecendo os vrios modos pelos quais pode manifestar-se a instituio ou majorao de
tributos. (AMARO, 2011, p. 147, grifos do autor).
Em seu inciso III, o dispositivo relaciona o princpio da anterioridade tributria anual, ou de exerccio, extino ou reduo de isenes, determinando a sua obedincia, exceto no caso de a lei dispor de forma mais benfica ao contribuinte.
Para que se possa melhor compreender esse comando legal, e as discusses
que pairam sobre ele, necessrio fazer uma breve anlise do cenrio de seu surgimento.
O referido artigo 104 foi elaborado sob a vigncia da Emenda Constitucional
n 18, de 1965, a qual alterou a Constituio de 1946. Essa emenda foi responsvel por introduzir o princpio da anterioridade tributria em nosso ordenamento jurdico, restringindo-o aos impostos incidentes sobre o patrimnio ou a renda. Da a redao do art. 104,
com vistas a regular o mencionado princpio, referir-se apenas a esses impostos. (MACHADO, 2006, p. 113).
51
Segundo a classificao constante do prprio CTN, os impostos sobre o patrimnio ou a renda so os seguintes: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e IR. Podem ainda ser
acrescidos a essa lista o IPVA e o IGF, os quais no foram regulados no CTN.
Somente com o advento da EC n 1/69, j sob a gide da Constituio de
1967, o princpio da anterioridade foi estendido aos demais tributos, com a previso de algumas excees, frmula mantida pela atual Constituio Federal.
Para parte da doutrina, o art. 104 estaria, em verdade, revogado, no tendo
sido recepcionado pela Constituio de 1988. Isso porque o princpio da anterioridade tributria, em sua concepo atual, refere-se a todos os tributos (com algumas expressas excees), e no apenas aos impostos, muito menos apenas aos impostos sobre o patrimnio
ou a renda.
Alm disso, a atual previso constitucional da anterioridade tributria, segundo entendimento majoritrio, faz aluso ao diferimento da produo de efeitos da lei instituidora ou majoradora de tributos, ou seja, sua eficcia, e no sua entrada em vigor,
como prev o art. 104.
Diferentemente, a doutrina majoritria13 entende que, embora no tenha sido
revogado, o dispositivo do CTN deve receber uma nova interpretao, abrangendo os
demais tributos, de forma a se adaptar ao disposto no texto constitucional de 1988. De
acordo com esse entendimento, a referncia vigncia da lei, ao invs de sua eficcia,
seria apenas uma atecnia legislativa, como tantas outras existentes em nosso ordenamento.
Nessa esteira, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 578) esclarece que a
restrio [da regra do art. 104 aos impostos sobre o patrimnio e a renda] prevaleceu
apenas at o incio da vigncia da Carta de 1967, quando o constituinte retomou, com
entusiasmo, a linha de primazia da anterioridade. A partir de ento o mbito de
abrangncia do citado art. 104, III, passou a ser pleno, estendendo-se a qualquer espcie
de tributo.
Luciano Amaro (2011, p. 313), no mesmo sentido, considera que aquilo que,
na poca, era aplicvel apenas aos tributos sobre renda e patrimnio hoje deve ser
entendido como abrangente de todos os tributos protegidos pelo princpio da
13
Nesse sentido: AMARO, 2011, p. 147; ROSA JUNIOR, 1997, p. 596; TORRES, 2003, p. 282; entre outros.
52
anterioridade.
esse tambm o entendimento adotado por Hugo de Brito Machado (2013,
online):
[...] a interpretao de todo o art. 104 [...] h de respeitar o princpio hierrquico e para
tanto h de ser conforme com a Constituio, que consagra o princpio da anterioridade
para os tributos em geral, com as ressalvas que estabelece, e no apenas para os
impostos sobre o patrimnio e a renda.
Na viso desse autor, o art. 104 teria um efeito meramente didtico, tendo em
vista que os preceitos nele contidos teriam que ser obedecidos mesmo se o dispositivo no
existisse, por fora da Constituio Federal. (MACHADO, 2013, online).
De acordo com a tese prevalente na doutrina, portanto, pode-se concluir que o
Cdigo Tributrio Nacional impe a observncia do princpio da anterioridade tributria
anual quando da revogao de uma iseno, independentemente da espcie tributria em
questo.
Impende ressaltar que o prprio preceito legal traz duas ressalvas a essa regra.
A primeira refere-se aos casos em que a lei revogadora da iseno estabelecer
disposio mais benfica ao contribuinte, ou seja, quando assegurar um marco temporal
mais distante que o primeiro dia do exerccio seguinte ao da publicao da lei,
aumentando a proteo ao contribuinte.
A segunda ressalva consiste na referncia feita no comando legal
observncia do disposto no art. 178. Tal referncia diz respeito s isenes onerosas,
concedidas sob determinadas condies e por prazo determinado, as quais so
irrevogveis.
A despeito do entendimento da doutrina majoritria, o Supremo Tribunal
Federal adotou posio no sentido de que o comando inserto no art. 104, inciso III, no se
aplicaria ao ICMS, vez que estaria restrito aos impostos sobre o patrimnio e a renda, o
que resultou na edio da Smula n 615, como ser melhor explicitado adiante.
Apenas a ttulo de complementao, cabe ainda mencionar a existncia de um
outro entendimento doutrinrio acerca do art. 104, com menor fora, que considera que o
dispositivo, exatamente por se referir vigncia da lei, e no sua produo de efeitos,
estaria estipulando uma nova garantia ao contribuinte, alm da anterioridade, garantia esta
que, a sim, somente seria aplicvel aos impostos sobre o patrimnio ou a renda.
53
O Supremo Tribunal Federal, adotando posio contrria da doutrina majoritria, vem firmando entendimento no sentido da no observncia do princpio constitucional da anterioridade tributria na hiptese de revogao de isenes no onerosas.
Entende, portanto, que, ocorrendo a revogao de uma dada iseno por lei, o
tributo respectivo ser prontamente exigvel, podendo o contribuinte, antes beneficiado
pela norma isentiva, ser imediatamente cobrado pelo Fisco, no havendo que se falar em
qualquer lapso temporal a ser respeitado.
O fundamento dessa concepo decorre do conceito de iseno adotado pela
Suprema Corte, na linha da teoria clssica capitaneada por Rubens Gomes de Souza,
como j se teve a oportunidade de analisar, o qual considera a iseno como a dispensa le gal do pagamento de tributo devido.
Sendo, portanto, a iseno um mero favor legal que obsta a constituio do
crdito tributrio, no impedindo a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria, na viso do STF, a revogao desse favor legal no pode ser equiparada
instituio, ou mesmo majorao, do tributo.
Isso porque a norma de tributao j teria incidido, de forma que o tributo j
existiria. Apenas o seu pagamento teria sido dispensado pela lei isentiva, por meio do impedimento da realizao do lanamento. Dessa forma, uma vez extinta a iseno, o tributo
voltaria imediatamente a ser devido, podendo ser prontamente cobrado, ainda que no mesmo exerccio financeiro em que ocorreu a revogao, ou antes do perodo de noventena.
Observe a jurisprudncia do STF nesse sentido, apresentada em ordem cronolgica:
EMENTA: ICM. ISENO NO ONEROSA. REVOGAO. IMEDIATA EFICACIA
E EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. Inaplicao do princpio constitucional da anualidade. Recurso extraordinrio conhecido pelo permissivo constitucional da alinea 'd', mas
desprovido. (STF, RE 97482/RS, 1 T., rel. Min. Soares Munoz, j. 26/10/1982).
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISENO: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente
exigvel. Em caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado que o
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tributo j existente. II Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III R.E. conhecido e provido. (STF, RE 204062-2/ES, 2 T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 27/09/1996).
VOTO: [...] se at mesmo a revogao de iseno no tem sido equiparada pelo Tribunal instituio ou majorao de tributo ou seja, no se considera vlida a assertiva segundo a qual a revogao da iseno equivale edio de norma de incidncia tributria -, parece certo, seguindo essa lgica, que a reduo ou a extino de
um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condies previstas em lei,
como o pagamento antecipada em parcela nica (a vista), no pode ser equiparada majorao do tributo em questo, no caso, o IPVA. (STF, ADI 4016-2/PR, Tribunal Pleno,
rel. Min. Gilmar Mendes, j. 01/08/2008) (Grifou-se).
55
por ela mesma estabelecidos: iseno quanto a impostos sobre o patrimnio e a renda.
(STF, RE 97455/RS, 2 T., rel. Min. Moreira Alves, j. 10/12/1982).
A regra geral, portanto, seria que o princpio da anterioridade tributria no alcana a revogao de isenes, tendo em vista no poder tal revogao ser comparada
instituio ou majorao de um tributo. O disposto no art. 104 do CTN se aplicaria por
mera fora de lei.
Ante todo o exposto, pode-se afirmar que, para o Supremo Tribunal Federal,
diante da revogao de uma iseno no onerosa, o tributo, como regra, passa a ser imediatamente devido, passvel de pronta cobrana pelo Fisco, no havendo qualquer ofensa
aos comandos previstos no art. 150, inciso III, alneas b e c, da CF/88.
A aplicao da anterioridade admitida pela Corte Maior apenas com relao
aos impostos sobre patrimnio e renda, j que expressamente determinada essa aplicabilidade pelo inciso III do art. 104 do CTN. (SEGUNDO, 2013, p. 216).
Muito embora seja essa a posio perfilhada, j h bastante tempo, pelo STF,
entende-se pertinente salientar a existncia de uma deciso que pareceu caminhar em sentido contrrio. Trata-se da deciso proferida no julgamento de medida cautelar da ADI
2325/DF. 15
A situao em debate no supramencionado julgamento dizia respeito
a uma mudana no sistema de creditamento do ICMS, a qual provocou um aumento da
carga tributria a que estavam sujeitos os contribuintes do imposto. A Corte entendeu, de
forma unnime, que a modificao no creditamento, quer consubstanciasse a reduo de
benefcio fiscal, quer configurasse a majorao de um tributo, estava sujeita observncia
do princpio da anterioridade tributria, uma vez que acarretava maior carga tributria ao
contribuinte.
O caso citado, a despeito de no cuidar propriamente de situao de revogao
de iseno, revelou importante entendimento da Corte, embora isolado e em sede de
medida cautelar , no sentido de aplicar o princpio da anterioridade em caso de majorao da carga tributria, independentemente do modo pelo qual essa majorao tenha sido
implementada.
15
STF, Medida Cautelar na ADI 2325/DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurlio, j. 23/09/2004.
56
Observe a lio dada, em seu voto, pelo Ministro Marco Aurlio, relator do
caso em comento:
[O princpio da anterioridade] Encerra limitao ao poder de tributar, consubstanciando,
assim, garantia do contribuinte. Por isso mesmo, h de emprestar-se eficcia ao que nele
se contm, independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional no especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer
que toda modificao legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga
tributria maior h de ter eficcia no ano subseqente quele no qual veio a ser feita. (STF, ADI 2325/DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurlio, j. 23/09/2004) (Grifou-se).
Ressalte-se, novamente, que essa deciso da Suprema Corte no cuidava especificamente de caso de revogao de iseno. Sendo essa a situao, conforme j explanado, o Tribunal consolidou sua jurisprudncia em sentido contrrio, ou seja, entendendo
pela no aplicao do princpio da anterioridade tributria.
Contudo, tal julgado no deixa de ser relevante, por se basear em raciocnio
que poder, qui, impulsionar uma futura mudana na jurisprudncia da Corte.
57
Nessa esteira, defende o autor que a revogao de iseno, por ter o mesmo
efeito da edio da regra de tributao, est sujeita anterioridade tributria, como inclusive prev o art. 104, inc. III, do CTN.
Interessante ainda a observao feita por Amaro (2011, p. 312) destacando o
fato de que, segundo Rubens Gomes de Souza, o Cdigo Tributrio Nacional, com a previso do art. 104, teve a inteno especfica de contrariar a jurisprudncia ptria que entendia que a revogao de iseno no se equipararia criao de tributo novo.
Ricardo Lobo Torres (2003, p. 282), luz do mencionado art. 104, entende
que, aps a Constituio de 1967/1969 que estendeu o princpio da anterioridade para
alm dos impostos sobre o patrimnio e renda , todos os demais impostos, com a ressalva dos excepcionados pela prpria Constituio, sujeitam-se ao princpio da anterioridade,
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transferindo-se a eficcia da norma que revoga a iseno para o dia 1 de janeiro do ano
seguinte.
No mesmo sentido, Aliomar Baleeiro (2003, p. 951) assevera que, por fora
do art. 104, III, do CTN, a lei que revoga total ou parcialmente uma iseno no tem eficcia imediata, s sendo executada no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que ocorra a sua publicao.
Segundo Roque Antonio Carrazza (2012, p. 240), a lei que afasta ou diminui
uma iseno assemelha-se que cria ou aumenta um tributo, tendo em vista acarretarem o
mesmo encargo ao contribuinte, atingindo seu patrimnio de igual modo. Para o autor, a
aptido para tributar compreende a de isentar, como verso e anverso de idntica medalha,
de modo que devem tambm as isenes se sujeitar aos princpios do sistema constitucional tributrio brasileiro, inclusive o da anterioridade.
O referido doutrinador prope ainda um outro caminho para se chegar
mesma concluso. Confira-se:
A lei que concede uma iseno revoga (no todo ou em parte) lei anterior que mandava
tributar (se e quando ocorrido determinado fato). Pois bem, revogada a lei isentante, nem
por isto a primitiva lei tributria voltar a vigorar. Por qu? Simplesmente porque no h
o chamado efeito repristinatrio no direito tributrio brasileiro. [...] De conseguinte, revogada a lei isentiva, e restabelecido o dever de pagar o tributo pela nova lei, que o recria , inafastvel a incidncia do princpio da anterioridade, que encerra, para o contribuinte, uma garantia de estabilidade da ordem jurdica. (CARRAZZA, 2012, p. 242).
Dessa forma, para o tributarista, a vedao do efeito repristinatrio da lei, prevista no art. 2, 3, da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro 16, conduz ao
entendimento de que a lei de tributao, ao sofrer a incidncia da norma isentiva, teria
sido revogada, no podendo voltar a produzir efeitos diante de uma posterior revogao
da iseno. A lei revogadora da iseno, portanto, equivaleria criao de uma nova hiptese de incidncia tributria, sujeitando-se ao princpio da anterioridade.
Diante do exposto, infere-se que firme o entendimento doutrinrio no sentido de que a cobrana imediata de um tributo, na hiptese de revogao da norma isentiva,
ofende o princpio da anterioridade tributria, disposto no art. 150, inc. III, b e c, da
16
LINDB, art. 2, 3: Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a
vigncia.
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Constituio Federal, embora, como visto, no seja essa a posio perfilhada pela Suprema Corte brasileira.
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deve ser obedecida, sob pena de se ter entendimento que afronta diretamente o texto constitucional.
Conforme j explanado, a norma que prev a anterioridade tributria na Constituio Federal de 1988 consiste em dispositivo que consagra direito fundamental do contribuinte, segundo entendimento da Suprema Corte brasileira, verdadeira clusula ptrea,
insuscetvel de supresso via emenda constitucional.
Enquanto corolrio do princpio da segurana jurdica, o princpio da anterioridade existe para proteger o cidado-contribuinte de alteraes tributrias mais gravosas.
O sentido da norma constitucional evitar a tributao de surpresa (CARRAZZA,
2012, p. 212), impedindo a instituio ou majorao de tributos no curso do exerccio financeiro, ou antes de decorridos 90 dias da publicao da lei instituidora ou majoradora.
Nas palavras de Leandro Paulsen (2005, p. 131), a anterioridade se pe para
dar certeza quanto ao direito aplicvel no sentido de assegurar o conhecimento antecipado
de qualquer carga tributria nova, assim entendida aquela que inexistiria no fosse o novo
diploma legal instituidor ou majorador.
Oportuna ainda a lio de Hugo de Brito Machado (2004, p. 108):
Os princpios constitucionais foram construdos para proteger o cidado contra o Estado,
e o princpio da anterioridade tem por finalidade essencial evitar que no curso do ano
seja o contribuinte surpreendido com um nus tributrio a mais, a dificultar o desenvolvimento de suas atividades.
Ora, se o princpio da anterioridade objetiva exatamente preservar o contribuinte diante de leis novas que venham a mais pesadamente oner-lo, como retirar do seu
mbito de aplicao as hipteses de revogao de iseno? Uma lei revogadora de iseno, sem dvidas, acarreta o aumento da carga tributria a que est sujeito o contribuinte,
um novo nus tributrio, agravando a sua situao financeira.
Diante disso, no h como ser negada a necessidade de observncia da anterioridade tributria. Conforme aduz Roque Antonio Carrazza (2012, p. 241):
Outra postura colocaria o contribuinte sob o guante da insegurana, ensejando a instalao do imprio da surpresa nas relaes entre ele o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possvel afugentar a lealdade da ao estatal, contrariando o regime de direito pblico e o prprio princpio republicano, que a anterioridade reafirma.
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mente o princpio constitucional da anterioridade, bem como todos os valores que esse
princpio busca proteger.
Conforme j destacado, ainda que o Supremo entenda que o instituto da iseno no impede a incidncia da norma de tributao, com o consequente nascimento da
obrigao tributria, esse pensamento no exclui a observncia do preceito constitucional
contido no art. 150, inciso III, alneas b e c, da CF/88.
inegvel o fato de que, independentemente de j ter ou no incidido a norma
impositiva tributria, a consequncia da extino da iseno ser a mesma: o aumento da
carga tributria que recai sobre o contribuinte.
A esse propsito, oportuna se faz a lio de Luciano Amaro (2011, p. 312),
criticando o entendimento da Suprema Corte brasileira:
Os fundamentos dessa jurisprudncia partem de premissas equivocadas, que, mesmo na
hiptese de serem assumidas como corretas, no levariam s concluses que foram firmadas pelo Supremo. J alhures procuramos demonstrar que, mesmo quando se admita a
consagrao, pelo Cdigo Tributrio Nacional, do conceito de iseno como dispensa
de tributo devido (coisa que at Rubens Gomes de Sousa negou, ao dizer que o Cdigo
no tomou partido nessa discusso), ainda assim no se pode culpar o Cdigo de ter propiciado oblquo desrespeito ao princpio da anterioridade na hiptese em exame, pois o
seu art. 104, no item III, cuidou adequadamente da matria, quando explicitou que a revogao de iseno de tributo sujeito anterioridade s autoriza a tributao no exerccio subsequente. E mesmo que no o dissesse, no se poderia dar ao Cdigo Tributrio
Nacional interpretao que pudesse ferir, ainda que indiretamente, um princpio constitucional.
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5 CONSIDERAES FINAIS
Percebe-se a existncia de uma clara controvrsia envolvendo o tema da aplicao do princpio constitucional da anterioridade tributria s hipteses de revogao de
isenes no onerosas.
Segundo entendimento usual, o cerne da questo derivaria da corrente adotada
para conceituar o instituto da iseno.
De um lado, abraando a tese de que a iseno impediria a incidncia da norma impositiva tributria obstando, portanto, a ocorrncia do fato gerador da obrigao
, a doutrina ptria majoritria defende a obedincia anterioridade no momento da revogao de um benefcio isencional. Consideram que a revogao de uma iseno equivaleria edio de uma lei impositiva tributria, criando ou majorando tributo, de forma a ser
exigida a aplicao do princpio.
Para esses doutrinadores, a necessidade de observncia da anterioridade estende-se a qualquer espcie tributria, e no somente aos impostos sobre o patrimnio e a
renda expressamente apontados no art. 104, inc. III, do Cdigo Tributrio Nacional, devendo, pois, tal dispositivo legal ser interpretado luz da atual Constituio Federal.
Do outro lado, em sentido oposto, figura o Supremo Tribunal Federal, mais
alta instncia do Poder Judicirio brasileiro, entendendo pela no observncia da anterioridade, por considerar que as situaes em comento no poderiam ser equipadas instituio ou majorao de tributo.
Em inmeras decises, a Suprema Corte deixou claro seu acolhimento ao conceito clssico de iseno, entendendo que o instituto pressupe a incidncia da norma de
tributao, podendo ser caracterizado como a mera dispensa legal do pagamento do tributo. Para o Tribunal, portanto, h a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao
tributria, de forma que a norma revogadora da iseno no configuraria uma nova hiptese de incidncia. So esses os argumentos utilizados pela Corte para sustentar a no
aplicao do princpio da anterioridade.
Ademais, entende o STF que o disposto no art. 104, inc. III, do CTN estaria
restrito aos impostos sobre patrimnio e a renda, o que culminou, inclusive, na edio da
Smula n 615.
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