CAPITULO I: Introduccin

1. Contabilidad de Costos:
Objetivos de la contabilidad de costos: La contabilidad de costos es una rama de
la contabilidad general que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de
servicios y comerciales de una empresa con el fin de que puedan medirse,
controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a travs de la
obtencin de costos unitarios y totales en progresivos grados de anlisis y
correlacin. Sus principales propsitos son: contribuir al control de las operaciones
y facilitar la toma de decisiones. Por tanto, ella no constituye un fin en s misma,
sino un medio para planear y conducir adecuadamente los negocios.
Campo de aplicacin de la contabilidad de costos: Tiene aplicacin concreta en
establecimientos agrcola ganaderos, bancos, hospitales, compaas de
aviacin, supermercados, industria de la construccin, etctera.
Caractersticas de la contabilidad de costos: Es analtica; plantea sobre segmentos
de una empresa y no sobre su total.
Predice el futuro, a la vez que registra los hechos ocurridos, ya que es parte
integrante de la contabilidad oficial.
En los movimientos de sus cuentas principales interviene un elemento que
est ausente en la contabilidad general: las unidades.
Slo registra operaciones internas. La cuenta Almacn de Materiales, por
ejemplo, es debitada por las compras realizadas y acreditada en ocasin del
consumo, con dbito a Produccin en Proceso. Elaborado el artculo, esta ltima
cuenta se acredita con cargo a Almacn de Productos Terminados, que a su vez
se cancela contra Costos de Entregas cuando se concreta la venta.
Refleja la unin de una serie de elementos (materia prima, mano de
obra y cargas fabriles) cuya amalgama da origen a artculos distintos de los que
iniciaron el proceso productivo. Determina el costo de los materiales usados por
los distintos sectores, el costo de la mercadera entregada y el de las existencias
sin obligar al relevamiento mensual de los inventarios, salvo el de los stocks en
proceso en el sistema de costos estndar. Sus perodos contables son ms
reducidos que los de la contabilidad general. El trimestre o el ao son
reemplazados por el mes.

Proveedores
Almacn de Materiales
Mano de Obra

Cargas Fabriles
Produccin en Proceso
Costos de Entregas
Almacn de P.
Terminados

2. Costo de Produccin:
Definicin: Es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos en que se ha
incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener
un producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial. Es la
expresin cuantitativa monetaria de factores de produccin necesarios, que son
consumidos en un proceso y que, por razones tcnico econmicas, deben ser
insumidos en el producto elaborado. Este sector termina normalmente en la puerta
de entrada al almacn de productos terminados, donde comienza el rea
comercial.
Lmites del rea comercial: los gastos ocasionados por las diferentes
formas de despacho que se producen en el departamento Expedicin se incluyen
dentro de la cuenta Gastos de Comercializacin. El lmite final del rea comercial
depende de la poltica que se siga con los gastos de despacho. Si corren por
cuenta del cliente, se halla en el departamento Expedicin. Si estn a cargo del
vendedor, se encuentra en el domicilio del cliente.
Costo de venta: Es el importe resultante de sumar al costo de produccin
los gastos de comercializacin.
Elementos del costo de produccin: los elementos integrantes del costo de
produccin son: materia prima o materiales, mano de obra y cargas fabriles.
El rubro materia prima o material directo agrupa todos aquellos
elementos fsicos que es imprescindible consumir durante el proceso de
elaboracin de un artculo, de sus accesorios y de su envase. Ello con la condicin
de que tal consumo quede reflejado en el volumen de elementos empleados
mediante una relacin cierta y normalmente constante (directamente proporcional)
con el de la produccin obtenida cualquiera que sea la transformacin fsica o
qumica que sufran y formen parte integrante del artculo final o no. Todos aquellos
materiales que no cumplen el requisito de la relacin proporcional del consumo
anteriormente sealado se engloban dentro del elemento cargas fabriles.

As, por ejemplo, en una fbrica de muebles la madera, los tornillos, los
herrajes, la cola, etctera, utilizados para construir armarios, constituyen la materia
prima de stos, ya que los volmenes utilizados de dichos materiales guardarn
normalmente una relacin constante con la cantidad de armarios que se obtengan.
En cambio, el tornillo que se use en una reparacin de instalaciones, la escoba
que se gaste para barrer el piso, etctera no pueden ser catalogados como
materia prima, ya que de su mayor o menor consumo no podr pretenderse que
resulte una mayor o menor produccin de armarios.
La mano de obra representa el valor del trabajo realizado por los
operarios que contribuyen, directa o indirectamente, al proceso de transformacin
de la materia prima.
Cargas fabriles (tambin se las designa con el nombre de costos
indirectos de fabricacin) son todos los costos en que necesita incurrir un centro
para el logro de sus fines, costos que no pueden ser adjudicados exactamente a
una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la produccin del centro operativo con miras a una imputacin
final a aquellas.
Rubros integrantes del precio de venta neto: Como se observa la reunin de
los costos de materia prima y de mano de obra directa constituye el costo primo, y
que la unin de este ltimo factor y las cargas fabriles forma el costo de
conversin.
Materia
Prima

Mano de
Obra dir.

Cargas
Fabriles

Gastos de
Comerc.

Costos
Financ.

Ganancias

Costo Primo
Costo de Conversin
Costo de Produccin
Costo de Venta
Costo Total
Precio de Venta Neto
Costo y Gasto: Cuando una empresa incurre en un compromiso monetario
lo hace para obtener de l un ingreso futuro. Por ello, mientras ese compromiso
monetario se halla registrado en su activo, constituye un costo. Slo cuando ese
costo se consume o expira se convierte en gasto. Los gastos de comercializacin
fueron en un primer momento costos que se convierten en gastos al cancelarse

por esa cuenta de resultados. De all la justificacin de su denominacin, en lugar

de costos de comercializacin.
Costo exacto: El costo exacto es una utopa. No existe ni aun en industrias
que elaboren un solo producto o procesen una sola orden de trabajo. Resulta
imposible calcular con exactitud cuntos centavos del costo de una mquina, de
un edificio, de un mueble, etctera, le corresponden a cada unidad u orden
procesada, dado que no se conoce cuntos aos de vida til podr llegar a tener
cada uno de esos bienes.
Tampoco es factible establecer la porcin equitativa de pagos por
enfermedad, vacaciones, seguros, sueldos, etctera, que debe absorber cada
artculo o cada orden de trabajo. Por todo esto no puede pretenderse que el costo
represente una verdad irrefutable, sino slo una imputacin justificable.
3. Ubicacin y funciones del costo de produccin:
Existen dos opiniones respecto del lugar donde ha de estar ubicado el
departamento de Costos en el organigrama. Una de ellas sostiene que es una
funcin contable-administrativa; la otra, que debe depender de la gerencia de
fbrica. La primera posicin ms divulgada que la segunda, es coincidente con
dos principios sealados en temas anteriores;
- Es menester que la contabilidad de costos sea parte integrante de la
contabilidad general.
- La principal funcin del costo de produccin es el control de la eficiencia
operativa.
Las principales funciones del costo de produccin son:
- Servir de base para fijar precios de venta y para establecer polticas de
comercializacin.
- Facilitar la toma de decisiones.
- Permitir la valuacin de inventarios. Los costos unitarios de produccin
hacen posible la correcta valuacin de la cuenta Almacn de Productos
Terminados y de los artculos en proceso de fabricacin.
- Controlar la eficiencia de las operaciones (descubrir en el menor tiempo
posible los costos excesivos, sin esperar la terminacin de los balances anuales
que mostraban el mal cuando ya era demasiado tarde para remediarlo.
- Contribuir al planeamiento y control de gestin de la empresa.
Funciones del contador de costos: en una compaa de tamao medio el contador
de costos asume todos los quehaceres conectados con la fbrica: controlar y
contabilizar los movimientos de los almacenes, dirigir la toma de inventarios,
proceder a la liquidacin de los jornales, registrar la produccin, determinar los
costos de produccin, orientar la poltica de precios, controlar los resultados de la
actividad fabril, confeccionar estadsticas, preparar presupuestos, etctera.
Pero es en la gran empresa donde sus funciones adquieren un tono ms
especfico: estructurar y mantener
actualizado el plan de cuentas de la
contabilidad de costos, dirigir la obtencin de costos estndares e histricos de
todos los bienes elaborados por la fbrica, estimar, distribuir y comparar con las
4

cifras reales los presupuestos de las secciones de servicios indirectos, analizando

los desvos resultantes, controlar mensualmente el relevamiento del inventario de
las existencias en proceso de fabricacin. Establecer las variaciones entre los
costos reales y los costos estndares de las reas fabriles e investigarlas,
efectuar reuniones con jefes de fbrica para analizar y discutir resultados,
etctera.
A los empleados de Costos les incumbe hacer, por orden, el papel de
historiadores, agentes noticiosos y profetas. Como historiadores, ser
cuidadosamente exactos y diligentemente imparciales. Como agentes noticiosos,
estar al da, ser selectivos y expresivos. Y como profetas, tienen que combinar el
conocimiento y la experiencia con la previsin y el coraje.
Nunca debe olvidarse que los quehaceres de costos tambin tienen su
costo y que no se justifica implantar mtodos de vigilancia onerosos cuando su
ndole no lo requiere.

Cuentas principales de la contabilidad de costos:

Plan de cuentas: aun en dos compaas que elaboren productos similares, la
conformacin del catlogo correspondiente al sector fabril suele ser totalmente
distinta. Es necesario disponer de cuentas apropiadas para registrar no slo las
existencias de materia prima, sino tambin las de artculos en proceso y las de
productos terminados.
Almacn de Materiales: el valor de todas las materias primas y de los artculos
generales que se compran ingresa como dbito en esta cuenta, que luego se
acredita contra Produccin en Proceso o contra las que representan a otros
sectores de la empresa. En las organizaciones importantes existe una buena
cantidad de almacenes ubicados segn lo aconsejen las exigencias operativas.
Las ventajas que se obtienen son: facilitar el estudio de la rotacin de cada tipo
de material, racionalizar el relevamiento de los inventarios, permitir la
determinacin del capital invertido por lneas de productos, acrecentar el celo en el
control de los stocks de elevado valor o que constituyan fcil presa de hurto.
Almacn de Productos Terminados: su saldo seala el costo de produccin de las
existencias en poder de una empresa. Si una industria elabora una gama de
distintas lneas de artculos, obliga a analizar esta cuenta del mayor general en
submayores auxiliares con un criterio que atienda primordialmente a la separacin
por lneas y no al lugar donde los artculos se almacenan.
Produccin en Proceso: es la cuenta del mayor general que representa al sector
productivo. La contabilidad general, por ejemplo, debe llenar una serie de
requisitos legales y someter su revisin a personas ajenas a la empresa. En las
cuentas de costos, en cambio, no existen tales formalidades y es atribucin
estrictamente interna establecer la precisin y extensin con que han de
desglosarse. Produccin en Proceso es la cuenta principal de la contabilidad de
costos. Representa la bolsa mgica en la cual se introducen ciertos materiales,

ms una cantidad de trabajo y de gastos, y de la que se extraen otros elementos,

en los que se encuentran amalgamados todos aquellos.
Mercaderas en Trnsito: es una cuenta transitoria que mantiene registrados en
suspenso los cargos provenientes de compras de materia prima, materiales y
mercaderas importadas que an no se recibieron, aunque legalmente pertenecen
a la firma adquirente: costos anticipados, comisiones, fletes, seguros martimos,
etctera. Una vez lograda la tenencia de los bienes, esta cuenta se salda contra
Almacenes de Materiales.
Mercaderas en Poder de Terceros: en ocasiones, una industria, pro carecer de
ciertos equipos, o porque ellos no le resultan suficientes, recurre a un tercer para
que ste lleve a cabo ciertos trabajos. Este tercer, habitualmente denominado
faconnier, somete las mercaderas a un determinado proceso y las devuelve a su
propietario mediante el pago convenido del trabajo de conversin. Es conveniente
regular las operaciones mediante un contrato para evitar futuros problemas.
Bienes de Uso: son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la
empresa, que tengan una vida til superior a un ao y que no estn destinados a
la venta. Su incidencia en los costos tiene lugar mediante la cuenta
Amortizaciones. Se exceptan de esta cuenta los terrenos. Representan
realmente un cargo diferido, puesto que slo han de quedar totalmente
incorporados a la produccin que facilitan en un lapso que excede en mucho el
transcurso del ejercicio anual en que se adquieren.
Contra su saldo va actuando el crecimiento de la cuenta Amortizaciones, a
medida que su vida contable va avanzando, hasta lograr su total extincin.
Integran los bienes de uso de una empresa industrial los rubros: Terrenos,
Edificios, Maquinarias, Equipos, Accesorios, Fuerza Motriz, Muebles, Enseres y
Vehculos.
Es necesario analizar las erogaciones realizadas con los bienes de uso
para determinar cules sern directa e inmediatamente recuperadas, por la
produccin y qu porcin debe diferirse, es decir, capitalizarse.
Las primeras son costos que contribuyen a mantener los bienes de uso en
buen estado de funcionamiento, sin elevar sus eventuales capacidades
productivas ni prolongar su vida til. Son absorbidas por el costo de la produccin
de un mes. Las segundas se activan, con la condicin de que prolonguen la vida
til de los bienes o incrementen su capacidad productiva horaria.
4. Clasificacin de los Costos:

Segn los perodos de contabilidad.

Segn la funcin que desempeen.
Segn su naturaleza.
Segn sea su forma de imputacin a las unidades de producto.
Segn su tipo de variabilidad.

Periodos de
de
Contabilidad
Variab.
1. Costos ctes.
Variab.
(f. motriz, jor
nales, suelFijos
dos, etc.).

Funcin que

Forma de
imputacin a

Naturaleza

desempean
1. Sector Ind.

las u de prod.
1. Materiales

1.centro prod: M. prima R

-ctro cost. A
M. prima S
-

cost.B

Tipos

1. Directos
M. prima
Jornales

M. prima T

1.
2.

Regalas
3.Sem

ifij.
2. Costos prev.
(cargas soc.
peridicas).
3. Costos difer.
(seguros, alq,
costos de inic,
depreciacin)

2.ctro de serv.
*Directos:
Mantenim,
usina, caldera.
*Indirectos:
Almacenes
de mat, labotorio, Adm.
2. Sector com.

2. Jornales
3.Carg. Fab.
F.motriz, lubri
Cantes, deprec, seguros
sueldos, cargas sociales

2. Indirectos
F. motriz
Lubricantes
Depreciac.
Seguros

3. Sector fin.

Clasificacin segn los perodos de contabilidad:

Tiene en cuenta el principio de lo devengado. Es sabido que ese principio
se aplica en la contabilidad general con dos propsitos;
- Que cada ejercicio soporte los costos o se beneficie con los ingresos que
le corresponden.
- Que los estados contables de cierre, contemplen compromisos ciertos o
eventuales que reducen el patrimonio neto (provisiones o previsiones, por
ejemplo) o que reflejen, incorporando al activo (aumentando por consiguiente el
patrimonio neto), aquellos costos que favorecen los ejercicios futuros (bienes
intangibles).
El propsito de la clasificacin segn los perodos de contabilidad es el de
adjudicar a la produccin de un mes los costos que exige, sin cometer omisiones o
exageraciones y sin prestar consideracin alguna al momento en que se cancelen
los compromisos con terceros. De acuerdo con los perodos de relevamiento los
costos se clasifican en:


Corrientes: son aquellos en que se incurre durante el ciclo de
produccin al cual se asignan. Dado que su absorcin es inmediata no crean
ningn problema de imputacin. Ejemplo: jornales, sueldos, fuerza motriz,
etctera.

Previstos: se caracterizan por incorporarse a los costos con

anticipacin al momento que efectivamente se realiza el pago. Se insertan en este
grupo las provisiones o previsiones con cargo a la cuenta Produccin en
Proceso, Departamento de Servicios y Gastos de Comercializacin. Son
ejemplos: sueldo anual complementario, vacaciones obreras, feriados pagos,
despido y sus correspondientes cargas derivadas -, inactividad por accidentes y
previsin ley 11.729. Dado que las cargas sociales incluidas en esta subcuentas
antes mencionadas, consideradas como tales, se las denomina cargas sociales
peridicas.

Diferidos: Bajo este ttulo se engloban los rubros de aplicacin

diferida a los costos. Las erogaciones se efectan, por tanto, antes de esa
aplicacin. Esta divisin ampara los costos abonados por adelantado; los costos
de iniciacin; los de desarrollo, estudio e investigacin y en un sentido amplio los
desembolsos de capital.
Mientras que los costos corrientes exigen erogaciones que suelen ser
inmediatas, los restantes no implican una salida de dinero instantnea. Puede
ocurrir que ya haya sido realizada o se efecte en un futuro prximo o lejano. Por
eso las empresas donde predominan los costos corrientes disponen de ms
facilidad para tomar decisiones rpidas que las que soportan una pesada carga de
rubros diferidos.
Clasificacin segn la funcin que desempeen:
Una manufactura consta de tres grandes segmentos: industrial, comercial y
financiero. La funcin financiera rene todas aquellas actividades encaminadas a
proveer a un negocio del capital necesario para el desenvolvimiento de sus
funciones. Otras opiniones agregan a los tres citados un cuarto grupo:
Administracin.
En un segundo grado de clasificacin cada uno de esos grupos contina
desglosndose.
El mbito industrial se subdivide en centros productores y de servicios. Los
productores elaboran los artculos destinados a la venta. A los centros de servicios
y su divisin en directos e indirectos se habl en puntos anteriores. Los primeros
se asignan con precisin a los sectores servidos. Los segundos hay que volcarlos
a las reas favorecidas en virtud de las bases que se estudian ms adelante.
Origen

imputacin inexacta

Unidad

del costo

de producto

Planta no
centrolizada

Origen

imp inexacta

del costo

ctro. fabril

Orig. imp exacta

del costo

Unidad

imp. imprec

imp. imprec.

ctro. serv. indir.

de producto

Imp. imprec

Ctro fabril

Planta
centrolizada

Unidad
de producto

Planta
centrolizada

El desmenuzamiento de las cuentas Produccin en Proceso y

Departamentos de Servicios en centro de costos constituye el paso previo a la
implantacin de un sistema que permita alcanzar los tres propsitos citados al
inicio de este tema.
No es factible imputar con absoluta correccin a cada unidad de producto o
a cada orden de trabajo los costos de depreciacin, seguros, papelera, sueldos
de supervisin, etctera, hay que adjudicarlos en forma aproximada. La divisin de
la fbrica en centros beneficia esa aproximacin.
En el cuadro se aprecia cmo la centrolizacin (neologismo ms apropiado
que la departamentalizacin) mejora la precisin de los costos de produccin en
una industria que elabora diversidad de bienes.
Descartando la divisin en centros, el monto mensual de cargas fabriles
tendra que aplicarse arbitrariamente a cada artculo manufacturado en la planta
en ese lapso. Como esas unidades suelen ser dismiles en su contextura,
requieren tiempos de elaboracin distintos y estn sometidas a procesos
realizados en equipos diferentes, el margen de error en que se incurrira sera
apreciable. Centrolizando, en cambio, la parte del trayecto comprendida entre el
origen del costo y su lugar de destino se cubre con exactitud. Cuanto ms
fraccionada se halla una planta, ms fcil resulta controlarla.
Hay distintos tipos de centrolizacin para diferentes empresas;

Centrolizacin contable total: es el caso de la mediana o gran

industria donde los procesos son continuos.
Secc.
A
B
de Serv
Sector
Comerc.

El rectngulo representa a la empresa, constituida por cuatro centros

productores A, B, C y D - varias secciones de servicios y el sector comercial.
Cada una de las reas fabriles, integradas por grupos de mquinas homogneas,
opera como una subempresa y tiene un responsable a su frente.
Mensualmente se debita a cada centro la mano de obra y las cargas
fabriles. El ingreso de la produccin terminada al almacn respectivo, obliga a
computar las unidades despachadas. Ese riguroso control de la produccin de
9

cada rea permite conocer las variaciones en estndares del rubro materias
primas por centro, y detectar los motivos que las originaron.

Centrolizacin de la mano de obra directa y de las cargas fabriles,

materia prima sin centrolizar. Proceso de secuencia ininterrumpida: es propio de
empresas pequeas que desean obviar la mayor tarea administrativa que requiere
el mtodo anterior. Cada centro deja de ser una subempresa, dado que slo se le
imputa la mano de obra directa y las cargas fabriles. La materia prima entregada
por los almacenes a fbrica no se debita al rea receptora, sino que se cancela
contra una o ms subcuentas de Produccin en Proceso.
Secc.
de Serv
Sector
Comerc.

Centrolizacin de la mano de obra directa y de las cargas fabriles, materia

prima sin centrolizar. Proceso de secuencia alternada: las fbricas de envases de
papel o cartn, las imprentas de cierta importancia, algunos talleres metalrgicos,
etctera, se distinguen por operar en virtud de rdenes especiales de clientes. Ello
los obliga a disponer de una variedad de equipos para poder satisfacer aquellos
requerimientos, vista la heterogeneidad de trabajos que deben realizar.
Secc.
de serv.
Sector
Comerc.

12

16

10

11

No siguen circuitos uniformes, sino que entrecruzan mquinas (stas, por

lo general, tienen costos horarios de operacin muy diferentes entre s). Todas
esas caractersticas fuerzan a considerar a cada mquina o a un grupo de
mquinas iguales como un centro de costos. La diagramacin de la cuenta
Produccin en Proceso es similar a la analizada en el caso anterior.
El costo de conversin se agrega al valor de cada trabajo a medida que se
va desarrollando. El grfico anterior distingue las distintas mquinas que integran
la fbrica. El costo de operar el sistema suele ser alto por la cantidad de centros
que es necesario crear en pos de una mayor precisin en la asignacin de las
cargas fabriles a las rdenes de trabajo.

Centrolizacin terica: en apariencia el grfico es similar al anterior.

Es aplicable tanto en fbricas con procesos de secuencia ininterrumpida como
alternada. Su mbito es la pequea industria que elabora varias lneas de
productos.
En una planta de reducidas dimensiones con esa caracterstica no se
justifica el costo administrativo que demanda conocer lo gastado por cada centro.
Se acude entonces a desglosar la cuenta Produccin en Proceso slo por la
10

naturaleza de las erogaciones materia prima, mano de obra directa, fuerza

motriz, depreciacin, etc.- en el mismo mayor general.

Empresas monoproductoras: es propio de los establecimientos que

elaboran un solo artculo o varios si todos siguen idntico proceso industrial.
Secc.
de serv.
Sector
Comercial

Produccin en
Proceso

Al igual que la anterior, esta alternativa requiere desglosar la cuenta

Produccin en Procesa por naturaleza en el mismo mayor general. Sin esta
divisin sera imposible detectar en qu rubros se originan las variaciones y resulta
difcil analizar el comportamiento que tiene cada factor de costos ante oscilaciones
en el nivel de actividad.
La clasificacin funcional en los centros de servicios indirectos: el costo
mensual del rea fabril, ms la porcin de las cuentas de servicios que afecta a la
operacin, integran el valor global de la produccin. Este importe, dividido por las
unidades manufacturadas en el perodo, permite conocer el costo unitario de la
fabricacin. Pero es difcil que este caso se d en la prctica. Por lo general ls
plantas producen una variedad de bienes sujetos a distintos procesos y que tienen
pocas caractersticas comunes entre s.
La necesidad de lograr costos ms exactos y de instituir mejores controles
que ayuden a detectar ms fcilmente las anormalidades obligan a crear los
centros fabriles. Esta divisin de la planta exige el prorrateo de esa serie de
costos comunes que engloban los servicios indirectos.
La imputacin del sueldo de un empleado de la seccin Costos, por ejemplo,
tendra que desmenuzarse entre los sectors a los cuales dedica su esfuerzo. Sera
imperioso realizar igual tarea con los costos de edificios, con los sueldos de los
gerentes, con el consumo de luz elctrica, con los artculos de papelera, etctera.
Toda esta impractible labor se evita debitando esos conceptos a las
respectivas cuentas que agrupan tales costos con sentido de funcin, y volcando
sus importes mensuales entre los restantes centros una vez por mes.
Clasificacin segn la naturaleza de los costos:
Es complementaria de la agrupacin funcional y permite conocer la clase de
asignacin imputada a cada centro. Este conocimiento brinda una eficaz ayuda
para:
- Presupuestar las cargas de cada rea productora (indispensable en costos
predeterminados).
- Seleccionar la base de distribucin de las secciones de servicios indirectas
ms adecuada.

11

- Elegir racionalmente, en cada centro productor, el mdulo de aplicacin de

las cargas fabriles a los productos ms precisos.
- Facilitar la medicin de la eficiencia operativa: la divisin funcional de la
empresa, se sealo, ayuda a localizar ms rpida y fcilmente las filtraciones y
anormalidades.
- Separar los costos segn su tipo de variabilidad y su forma de imputacin
a las unidades de producto.
Materia prima desglosada por naturaleza: En algunos centros una subcuenta
se considera suficiente para agrupar los distintos tipos de materiales (Productos
Qumicos). En otros, en cambio, se juzg prudente habilitar varias, cada una de
las cuales ampara uno o ms materiales. Las subcuentas 1 y 2 de Hilandera
(ejemplo de J. C. Vzquez) mostrarn mensualmente el cargo por un solo tipo de
material en cada una (algodn calidades X y Z). La subcuenta 5 (Materiales de
Empaque) de Tejedura, al contrario rene una serie de elementos que se usan
para tal fin (papel, envases de cartn, hilos, etiquetas, etctera), dado que el
reducido monto de consumo mensual no justifica la tarea administrativa de
registrarlos por separado.
Cargas fabriles desglosadas por naturaleza: las subcuentas Impuesto sobre
Consumo de Fibra, Regalas, Almacenamiento, Retratamiento, Transporte y Vapor,
son rubros asignables con precisin a las unidades de producto.
Las cargas fabriles se dividen en tres subcuentas; Cargas Fabriles Variables,
Cargas Fabriles Fijas y Cargas Fabriles Semifijas. Una sola no sera ilustrativa
como para poder analizar en profundidad la influencia que ejercen sobre los
resultados las oscilaciones en el volumen de produccin.
Mano de obra desglosada por naturaleza: el concepto mano de obra es de
por s una erogacin catalogada por naturaleza. Su divisin en directa e indirecta,
en cambio, responde a la clasificacin segn su forma de imputacin a los
productos.

Clasificacin segn la forma de imputacin a las unidades de producto:

Es la menos significativa de las clasificaciones y consiste en individualizar los
costos directos e indirectos. El adjetivo directo indica su relacin con una unidad
de producto. En virtud de ello se denomina costo directo al rubro cuya incidencia
monetaria en un artculo o en una orden de trabajo puede establecerse con
precisin.
Costo indirecto, en cambio, es aquel de naturaleza general que, por tanto,
hay que adjudicar a cada unidad fabricada en forma aproximada.
Convertir estos elementos en directos no es, pues, una tarea imposible. Ellos
tambin pueden ser mensurados, pero resultara antieconmico hacerlo porque el

12

esfuerzo que demandara esa medicin podra ser mayor que la influencia que
tiene el material tasado en el costo unitario del bien afectado.
La cola empleada en una fbrica de muebles es un ejemplo tpico de material
indirecto. Conocer la cantidad exacta que se utiliza en cada orden requerira un
costo tal vez mayor que el material bajo control, dado que habra que pesar el
recipiente que la contiene al comenzar y finalizar cada trabajo obteniendo, por
diferencia los gramos consumidos.
Suele considerarse directa la labor que transforma la materia prima en
producto terminado e indirecta la retribucin de los operarios que contribuyen con
su esfuerzo a que el trabajador directo realice una tarea ms eficaz y productiva.
Empero, es ms correcto basar la clasificacin en la facilidad o imposibilidad
de imputar con exactitud ese elemento al artculo.
En materia de cargas fabriles la aplicacin al costo unitario del producto en
forma directa es algo que slo puede lograrse en muy contados casos. Por
ejemplo hay enorme diferencia entre la cuestin de imputar al costo de una unidad
producida las cargas sociales derivadas de la mano de obra directa empleada en
su elaboracin, o los cargos de reparaciones del equipo utilizado. En el primer
caso es posible medir con exactitud y facilidad la porcin afectada a cada unidad
puesto que se trata de una unidad conocida. En el segundo caso, en cambio,
determinar con rigurosidad la parte del cargo que debe integrar el costo unitario ya
no es tan sencillo ni accesible. Es que se trata de un rubro cuyo monto total, al
cabo de un mes, es aleatorio, aparte de que su incidencia en cada unidad
depender de la cantidad producida en dicho mes.

CAPITULO II: Materiales

1. - Circuito Fsico y Administrativo:

13

Hay ciertos pasos que debe seguir el Departamento de Compras y que son
de gran importancia para la empresa:
Que se sigan en el proceso administrativo algunas reglas bsicas para que
ningn sector de la empresa sufra inconvenientes:
- el departamento Compras tiene que estar informado de todo cambio
imprevisto en los programas originales de produccin, para poder modificar o
adecuar el planeamiento de las compras y evitar existencias anormales.
- debe conocer las condiciones del mercado para saber dnde adquirir los
bienes que ms se adapten.
- tiene que advertir cualquier novedad que reduzca los costos o mejore la
calidad de los productos.
- debe saber a quin compra. La confianza en el proveedor es fundamental.
Que se requiera de los proveedores el cumplimiento de una serie de
requisitos:
- enviar la factura junto con la mercadera para no tener problemas en el
registro del ingreso.
- adaptar las entregas a los das y horas de recibo. Esta exigencia es
esencial para disponer de resultados mensuales.
- colocar el nmero de la orden de compra en remitos y facturas para no
entorpecer las tareas contables.
- reemplazar la denominacin del producto por un cdigo numrico cuando
se trate de compras de drogas componentes de frmulas qumicas. De esta
manera se mantiene reserva sobre ella.
Que se enve copias de las rdenes de compra que se emiten a los
centros que controlarn la recepcin y a los que efectuarn los registros contables
y la liquidacin del pago a proveedores.
Que se vigile el cumplimiento de las fechas de entrega convenidas con el
proveedor.
Que el sector Compras se organice administrativamente de manera que
pueda suministrar informaciones relacionadas con sus funciones tanto al
departamento Costos precios de mercado, rdenes de compra pendientes,
etctera -, como a otras secciones de la compaa.
Tratamiento de los costos del departamento Compras: hay tres teoras
acerca del tratamiento que deben recibir los costos mensuales asignados al
departamento Compras:
- Cancelar contra ganancias y prdidas.
- Distribuirlos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compras.
- Incorporarlos en los costos de la mercadera recibida.
Saldan los costos por cuentas de resultados las empresas que usan costeo
variable.
La segunda alternativa es la que sigue la mayora de las industrias
argentinas porque entienden que Compras constituye un servicio y, por tanto,
contablemente debe ser tratado como tal (capitalizar sus costos).
14

La ltima teora incorpora los costos en cuestin al valor contado de los

bienes o servicios adquiridos. Esto exige presupuestar el monto de las compras de
un perodo mensual, semestral o anual y los costos del departamento
Compras en igual lapso. Estos ltimos se relacionan con el monto de las compras
y se obtiene un porcentaje que se aplica a cada factura de los proveedores.
En la composicin de los cargos que soporta Compras, los sueldo y cargas
sociales de su personal representan una apreciable proporcin del total.
Departamento Recepcin: son responsabilidades de este depto.:
Recibir slo las mercaderas autorizadas por la orden de compra, una
de cuyas copias debe obrar en su poder.
- Controlar que la cantidad entregada por el proveedor no supere la
solicitada (puede ser igual o menor, pero no mayor).
- Conformar las entregas e iniciar los trabajos administrativos que le
corresponda realizar.
- Tomar las medidas necesarias para que el departamento Control de
Calidad apruebe el ingreso con la mayor brevedad.
- Devolver los materiales al proveedor cuando as se dispusiera.
Informar sobre los bienes recibidos a las secciones interesadas;
Compras (para mantener actualizado su archivo de rdenes pendientes), Control
de Calidad (para aprobar la recepcin), Contadura (para contabilizar el ingreso y
proceder a la liquidacin de las facturas).
Comprobante de recepcin: es un documento til porque contiene todos los
datos requeridos para efectuar las pertinentes contabilizaciones. De aqu la
mercadera ingresa en el Almacn de Materiales, donde queda bajo la custodia y
responsabilidad de un encargado hasta el momento de despacharlos para el
consumo
Almacenes
Recepcin
Y Control

Compras
Proveedor

Contable
2. - Almacenes de Materiales:
Lograr mantener el flujo productivo normal de una planta sin la necesidad de
disponer de almacenes es una meta ideal alcanzable en ciertos tipos de
organizaciones de pases ms industrializados. Al mismo ritmo con que la materia
prima entra en fbrica, va saliendo la produccin terminada. Las economas son
15

cuantiosas. Pero esa meta es an inalcanzable en la Argentina y esto obliga a

lograr una adecuada organizacin de los almacenes.
Son funciones de los almacenes de materiales:
- Controlar y ubicar las partidas recibidas.
- Guardarlas y cuidarlas.
- Efectuar entregas sujetas a la autorizacin pertinente.
Sus ventajas son mltiples:
- Evitan que los materiales se hallen diseminados por la fbrica, al alcance
de cualquier persona.
- Contribuyen a una ms fcil localizacin de los artculos.
- Ayudan a controlar las cantidades en existencia.
- Evitan el deterioro de la mercadera.
- Facilitan la medicin del rendimiento de la materia prima.
Constituyen una valiosa ayuda para el sistema de costos estndares.
Como este sistema requiere inventariar mensualmente las existencias en curso de
elaboracin habra que recontar en ese lapso tales bienes.
Almacenes nominales: en algunas industrias es costumbre recibir ciertas
materias primas de los proveedores a medida que lo requieren las necesidades
productivas. Si son pesadas y voluminosas se las suele entregar directamente a
las reas consumidoras. Se evita as el elevado costo que demanda el ingresarlas
fsicamente en almacenes para transferirlas de inmediato a fbrica.
A pesar de ese ingreso directo en un centro operativo conviene registrar el
movimiento en una cuenta de almacenes. Esto facilita la preparacin de
estadsticas y ayuda a localizar probables variaciones en estndares. Ante
situaciones de esta naturaleza se crean almacenes nominales.
Vales de salida de almacenes: el departamento Almacenes entrega los
bienes que tiene en custodia mediante la recepcin de un documento que ampara
la salida. Este documento se denomina vale de salida de almacenes. Debe ser
llenado y firmado por el personal autorizado, en duplicado, nmero y letras de
cantidades solicitadas.
3. - Tcnicas de Valuacin:
Existen distintos factores que inciden en la eleccin del mtodo de valuacin
ms adecuado:
Tipos de productores elaborados.
Sistema de costos empleado.
Poltica de Reposicin.
Meses de existencias normalmente disponibles.
Formas de almacenaje.
Necesidad de controlar el rendimiento de ciertos materiales.
16

 Grado de inflacin o deflacin que sufra la economa.

Control oficial de precios (o de costos).
Situacin de la empresa en el mercado.
Obligacin de que el valor de los inventarios sea un fiel reflejo de la
realidad, evitando la sobrevaluacin o subvaluacin.
Un sistema puede ser adecuado para una industria y no serlo para otra. Un
mtodo puede ser ventajoso en un momento dado de la vida de una compaa y
en otro resultar contraproducente. Y una organizacin puede usar dos o ms
procedimientos de valuacin al mismo tiempo, pero en diferentes almacenes. Los
sistemas de valuacin ms conocidos son:
Costo especfico:
Consiste en valorizar cada partida salida del almacn a su precio real de
entrada. Su aplicacin exige distinguir fsicamente los ingresos de un mismo
producto depositado en los almacenes. Los registros de existencias individualizan
las partidas y cada artculo presenta tantos saldos como cantidad de partidas
permanecen en el inventario. Esto da lugar a que los stocks queden tasados a sus
costos de compra.
El sistema es un mtodo complicado y costoso, no slo en cuanto a las
registraciones contables, sino tambin en lo referente a los inventarios fsicos, los
cuales deben tambin computarse por partida.
Su utilidad prctica slo es reconocida en industrias donde la materia prima
se adquiere a distintos proveedores y el control de la relacin precio-rendimiento
es esencial para detectar los ofrecimientos ms econmicos. Este mtodo no se
aplica en nuestro pas.
Lote ms antiguo:
Este mtodo se conoce con los nombres de P.E.P.S. o L.I.F.O.. Supone
que las partidas en existencias se incorporan al proceso fabril en el mismo orden
en que ingresaron en almacenes, aunque en realidad no sea as.
Es que en este sistema no se realiza su separacin fsica. Por eso, si la
cantidad de unidades en inventario permanece estable, fluyen continuamente
hacia la cuenta Produccin en Proceso las existencias ms antiguas, que en
perodos de inflacin se valorizan, por lo general, a un costo menor que el
promedio. El stock final, por consiguiente, refleja la situacin de la plaza, pues los
precios son muy cercanos a los del mercado. Al aproximarse ms a la moneda
corriente se actualiza la porcin de patrimonio correspondiente a materiales, lo
que posibilita un mejor anlisis financiero.
Si una requisicin hecha al almacn es menor que la existencia del lote ms
antiguo, las salidas sucesivas se van restando de igual entrada. Si la cantidad
solicitada es mayor que el primer ingreso, se resta el total de ste y la diferencia
se obtiene de la partida adquirida posteriormente. En el caso que se produzcan
devoluciones de materiales a los almacenes stos deben incorporarse a los
inventarios a los mismos precios a que se despacharon, dndoles salida en la
primera oportunidad que se presente.

17

Lote ms reciente:
Denominado tambin: L.I.F.O. o U.E.P.S., consiste en valuar las salidas de
almacenes a los ltimos precios registrados en los mayores analticos, ya que se
supone, al no individualizarse las partidas en el depsito, que primero se retiran
los lotes ms recientes.
Su finalidad principal es que los ingresos producidos por precios de venta
actualizados se carguen con los costos que dieron origen a esos precios, no
dejando bienes en inventarios a valores elevados para absorberlos en ciclos
posteriores. Por tanto, en este mtodo las existencias en almacenes figuran
expresadas en un valor monetario ms bajo que el actual que se considera, y esa
disminucin es mayor a medida que los stocks son ms antiguos. Para lograr este
propsito y aprovechar las mencionadas bondades del lote ms reciente sera
conveniente que se repusieran permanentemente los despachos, evitando
consumir materiales adquiridos en perodos lejanos, a menores valores. Por eso
en determinadas circunstancias hay que operar con las compras, ingresando
cantidades cerca del fin del ejercicio para afectar el costo de las entregas con
insumos elevados.
Las alternativas F.I.F.O y L.I.F.O. tienen un punto de coincidencia: al
dejarse de emplear una materia prima, o al cesar sus actividades una empresa o
un sector de sta, ambos sistemas, al menos tericamente, dan resultados iguales
a largo plazo. Otra coincidencia, pero de sentido distinto, es que la unidades y los
costos despachados en el mtodo P.E.P.S. son equivalentes a los saldos del
criterio inverso.
El del lote ms reciente complica los registros contables, puesto que,
adems de los saldos por partida, resulta engorrosa la correccin de errores y la
contabilizacin de las devoluciones.
Lote ms barato:
Este mtodo valoriza las salidas al costo del lote en existencia ms barato.
Tiene caractersticas, virtudes y defectos similares a los de la alternativa F.I.F.O..
Lote ms caro:
El sistema del lote ms caro invierte la definicin anterior y rinde beneficios
semejantes al L.I.F.O.
Promedio ponderado:
Denominado tambin media aritmtica, o ms comnmente trmino
medio, es un sistema de aproximacin que por su sencillez y aplicacin poco
engorrosa ha gozado de gran aceptacin. Es el menos sensible a las variaciones
de precios: si stos estn en alza, la valuacin de los materiales en el costo de la
mercadera entregada se efecta a cifras inferiores a los de plaza. Con precios en
baja, se produce el caso inverso.
Se aprecia que su saldo no requiere la misma individualizacin por partidas
que los sistemas anteriores, puesto que el valor promedio de una salida de
almacenes surge de dividir el saldo monetario por el saldo en unidades. Este

18

simple procedimiento facilita la valorizacin de los despachos y mantiene armona

entre las existencias fsicas y sus costos.
Mientras no haya una nueva compra, el precio promedio permanece sin
variaciones. A diferencia de otros mtodos, permite una fcil correccin de los
errores y no presenta problemas en la valorizacin de las devoluciones al
almacn.
4. - Contingencias varias:
La mercadera depositada en almacenes est expuesta a un sinnmero de
contingencias que pueden afectar las cifras de existencias. Entre ellas merecen
destacarse:
Mermas: algunos materiales sufren evaporaciones y prdidas de peso por el
slo hecho de estar depositados durante un perodo prolongados. Esta
disminucin de la cantidad no debe saldarse como diferencia de inventario. Su
destino ha de ser el centro o los centros consumidores. Las formas de liquidar las
mermas son varias. En ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente
entregada un adicional adecuado en forma de porcentaje, destinado a reflejar la
prdida.
Otro procedimiento consiste en confeccionar cada mes un vale de salida
para salvar el faltante del almacn. Algunas empresas las cancelan contra una
subcuenta de cargas fabriles del sector que emplea el material. Como las cargas
fabriles afectan a cada uno de los artculos procesados en un centro, con esta
poltica se corre el riesgo de incurrir en errores, porque puede darse el caso de
que los bienes alcanzados por la contingencia no se usen en todos los productos,
sino slo en algunos.
Roturas, prdidas, robos comprobados, etctera: todas las prdidas de
esas clases ocurridas a los materiales depositados en almacenes tiene que
contabilizarse como tales, y no esperar el momento en que se realizan los
inventarios fsicos para saldarlas. El responsable del almacn debe, ante esas
situaciones, confeccionar inmediatamente un vale de salida con dbito a una
cuenta de ganancias y prdidas, que debe ser firmado por su superior inmediato y
el auditor interno de la empresa.
Sobrantes: Hay casos de despachos de materiales en los cuales el
requerimiento del consumo obliga al corte o fraccionamiento de una unidad
almacenada, y el remanente queda a la espera de un aprovechamiento posterior.
Ese aprovechamiento a veces no es posible y el sobrante toma el camino de la
liquidacin de rezagos. Este desperdicio lo hubiera sufrido fbrica y no el almacn,
si se hubiera despachado la unidad entera. Es lgico, entonces, que la prdida
emergente se debite al sector consumidor de ese artculo.
Cuando en el proceso productivo se producen sobrantes de material que no
conservan el valor originario, la diferencia tambin ha de ser soportada por el
centro que lo utiliza.

19

Desperdicios: Son residuos obtenidos en el proceso de fabricacin, sin valor

contable, que no tienen posibilidad de ser recuperados (o que no conviene
hacerlo). En los sistemas de costos histricos, tanto por rdenes como por
procesos, los desperdicios pasan inadvertidos, puesto que en las hojas de costos
de cada orden o de cada artculo constan las cifras brutas consumidas de materia
prima (es decir los costos recuperan el desperdicio total).
En el sistema de costos estndares las especificaciones tcnicas de los
artculos a producir deben contener una clara indicacin del porcentaje normal de
cada tipo de desperdicio que exigir la transformacin de un material en cada fase
de su proceso de elaboracin (esto permite valuar correctamente las existencias
de artculos semielaborados). Toda diferencia entre el porcentaje de desperdicio
real y el normal surge como variacin y, sea sta positiva o negativa, se cancela
por una cuenta de resultados. De aqu se desprende que la materia prima o los
materiales engloban no slo el valor de los contenidos en aquellos bienes, sino
tambin el de los desperdicios en que se incurre durante el procesamiento.
Diferencias de inventario: las comprobaciones fsicas de las existencias
son absolutamente necesarias an en las empresas mejor organizadas ya que hay
un sinnmero d factores que pueden modificar el nivel fsico, sin que esto haya
quedado reflejado correlativamente en el nivel contable. Ejemplo:
Errores u omisiones en las cantidades asentadas en los documentos de
salida (vales), originados en descuidos de quienes los extienden, en defectos del
elemento de medicin o en el descarte de decimales.
Bajas en el material por efectos atmosfricos: hidratacin, oxidacin, calor,
etctera, o tambin por el transcurso del tiempo, como precipitacin,
endurecimiento, descomposicin, etctera.
Bajas motivadas por el manipuleo inadecuado de los materiales, como
roturas, extravos, despachos equivocados en el artculo o en la cantidad o en
derrames causados por envases defectuosos.
Posibilidad de robos en cualquier escala, que siempre debe tenerse en
cuenta por razones de realismo, y sin que ello signifique prejuzgar acerca del
personal encargado de los movimientos fsicos o contables.
La periodicidad con que se ha de verificarse un almacn se halla en relacin
directa con la importancia de los artculos almacenados, con el monto de las
desviaciones que present en oportunidades anteriores, con el trabajo que
requiera el recuento y con el momento en que los stocks son menores.
5. Gestin de Stocks: Existencias Mx. Mn. de Seguridad.
Es importante minimizar la inversin en inventarios, para lo que se establece
un sistema de control de inventario basado en una existencia mnima o de
seguridad, ms una cantidad que vara segn los pronsticos de venta.
Factores que afectan el tamao de inventarios:
- Existencias bsicas deseadas para evitar el agotamiento.
- Tamao de los pedidos de compra.

20

- Tamao de los lotes de fabricacin procesados.

- Generalmente el inventario de mano de obra es la mitad del tamao de la
orden de compra, mientras que el de productos terminados es la mitad del tamao
de los lotes procesados en fbrica.
Costos

Cant. ptima
Costos combinados
Costos de mantener inventarios

Costos por pedir

Tamao de Pedido

El pedido en grandes cantidades introduce las economas por costo unitario,

ya que es posible distribuir los mismos costos de pedido e inicio de operaciones
entre un mayor nmero de unidades. Este procedimiento genera mayor niveles de
inventarios y se ve equilibrado por costos superiores para mantenerlos.
Costos pertinentes
para determinar el
tamao ptimo de
Inventario.

Varan con las ordenes: transporte, pedido, facturacin, etc

de compra y los lotes
Costos de mantener inventarios: seguros, impuestos, man
tenimiento de reg,etc

La administracin por lo general requerir que se mantenga un stock de

seguridad para evitar posibles agotamientos de materiales. Este stock de
seguridad estar formado por una cantidad de unidades que surgirn de un
estudio que haga la empresa, teniendo en cuenta: - el costo de mantenimiento.
- el costo de agotamiento.
Una vez que se ha establecido cual es el stock mnimo a mantener y el lote
ptimo de pedido, la empresa puede adoptar dos mtodos para su
reaprovisionamiento:
1) Lote ptimo
B
A
C

21

Stock de seguridad
Tiempo, meses

1
2
3
4
A, B, C son los reaprovisionamiento, se trata de reaprovisionamiento en
perodos constantes.
Ventaja: tengo predeterminadas las compras.
Desventaja: puede tener ruptura de stock.
2) Lote ptimo

Stock de Seguridad o punto de repedido.

1

El pedido se hace cada vez que llego al stock mnimo (o en un punto de

repedido), siempre compro la misma cantidad, no corro peligro de ruptura de
stock, pero no tengo predeterminadas las compras.
Aquellos almacenes donde se depositan artculos de gran valor o donde
suelen producirse diferencias apreciables pueden inventariarse todos los meses,
mientras que los restantes se controlan trimestral, semestral o anualmente.
No es necesario contar la totalidad de los bienes en un solo da, ya que esto
puede demandar un gran esfuerzo y restar seguridad a los resultados. El
inventario puede comenzar con varios das de anticipacin a la fecha prevista. Si
se dispones de un inventario permanente a cargo del almacn (que normalmente
slo se lleva en unidades), a medida que se conocen los stocks reales se anotan
las unidades de cada artculo en las fichas individuales y, a partir de ese
momento, se opera con el nuevo saldo, si el anterior fuera distinto. Finalizado el
mes se establece la existencia fsica en virtud de ese inventario, considerando los
movimientos producidos a partir del recuento.
Conocidas las cantidades reales de cada artculo depositado en un almacn
inventariado se vuelcan las cifras a la planilla diferencias de inventario, en la que
previamente se registr el stock contable y el costo de los bienes a la fecha en
que se practica el inventario. Por ltimo, se determina el sobrante y el faltante
de cada material, anotando las diferencias correspondientes.

CAPITULO III: Mano de Obra

1. Concepto y Clasificacin:
22

Representa el valor de trabajo realizado por los operarios que, directa o

indirectamente contribuyen al proceso de transformacin de la materia prima. La
particularidad ms destacada de este elemento es su importancia decreciente en
el costo de produccin. La mano de obra se clasifica en directa o indirecta segn
intervenga en la transformacin de la materia prima y su monto sea cuantificable o
intervenga indirectamente en dicha transformacin (ejemplo: personal de limpieza
de la planta productora).
2. Sistemas de Pago:
Existen dos mtodos principales para retribuir las tareas de los operarios.
Los dems sistemas no son sino combinaciones de ellos en proporciones
variables:
Trabajo a jornal: en este sistema el empresario compra el tiempo del
obrero, quien recibe una remuneracin que es independiente del volumen de
produccin. La unidad de tiempo es, por lo general, la hora o el da. Este tipo de
retribucin proporciona al operario la seguridad de un salario conocido y
calculable.
Al empleador le ahorra expensas administrativas, ya que este mtodo tiene
la ventaja de ser relativamente barato y comprensible para el subordinado medio.
No obstante, las desventajas que presenta la remuneracin por unidad de tiempo
deben analizarse con mucho cuidado. No proporciona verdaderos estmulos para
el desarrollo de un esfuerzo mayor o la ejecucin de un trabajo ms penoso. No
ofrece recompensa adicional para quien excede la cuota acostumbrada, ni
aliciente para operar con mayor celeridad que la correspondiente al ritmo tolerado
por el capataz. Bajo este sistema los operarios rinden slo un 60% de la
productividad que alcanzaran en el otro sistema.
Lo cierto es que a medida que la especializacin se eleva y es mayor el
volumen de operaciones en una fbrica, este mtodo se hace cada vez menos
aplicable y el empresario prefiere comprar trabajo.
Trabajo por pieza o incentivado: en este sistema, el operario recibe una
retribucin diaria acorde con la cantidad de trabajo que realiza. Para concretar
esta forma de pago es necesario determinar cientficamente cul es la produccin
normal que puede realizar un trabajador en un tiempo dado y segn un mtodo de
operacin establecido, premiar toda superacin que logre respecto de ese nivel
normal. Lo que pretenden estos sistemas de pago es lograr en una tarea manual
un mayor nmero de unidades, o igual cantidad de una calidad superior.
La retribucin por pieza tiene un frtil campo de aplicacin en las plantas que
realizan trabajos estandarizados y donde los procesos se desarrollan en serie.
Cuando la tarifa por pieza est establecida de comn acuerdo entre el patrn y
sus obreros este mtodo de retribucin es el ideal, puesto que brinda al operario
idneo la oportunidad de asegurarse una compensacin acorde con su mayor
habilidad o diligencia, sin desalentar por eso a los de eficiencia media.
El salario incentivado presenta dos caractersticas:

23

- Produccin libre: el jornalero permanece en la fbrica la totalidad de las

horas del turno, acreditndosele la labor que realice durante ese lapso.
- Produccin limitada o tarea: se le adjudica al trabajador una produccin
determinada, y cuando la ha logrado puede retirarse del establecimiento. En este
caso el incentivo reside en su menor tiempo en la planta, beneficindose con la
ganancia correspondiente al tiempo normal.
3. Ciclo de la Mano de Obra; medicin, control y pago. Mantenimiento:
Departamento Jornales:
Toda industria dispone de un grupo de empleados encargados de organizar,
controlar, imputar, liquidar y pagar la mano de obra.
En la pequea empresa ese sector suele depender del jefe o del gerente de
personal, mientras que en la gran industria constituye el depto. Jornales integrado
por:
- el personal de control de fbrica (apuntadores): comprueban la actividad
cumplida por cada obrero. Trabajan dentro de las plantas de produccin.
- el personal administrativo: calcula las ganancias de los trabajadores, liquida
y contabiliza los salarios.
Trabajo a jornal: si los trabajadores son retribuidos con salarios horarios, la
conocida tarjeta de reloj, donde registran la hora de entrada y salida de la fbrica,
es el documento esencial para la liquidacin de sus ganancias. Se vuelcan las
horas trabajadas en la planilla de horas y esa misma informacin se traslada a las
tarjetas de pago.
Salario incentivado: para establecer el salario incentivado las empresas
deben tener informacin referente a la produccin, eficiencia y ganancias. Esos
informes se transmiten por medio de un boletn o parte diario, confeccionado uno
por turno, donde constan todos los datos necesarios para que el operario certifique
si la liquidacin de su trabajo se ha efectuado de manera correcta.
La diagramacin de estos boletines es una tarea comn de los
departamentos Jornales y Estudios de Tiempos. Los operarios se individualizan en
ellos mediante un nmero que reemplaza a sus nombres. Asimismo se detallan:
tiempo de labor incentivado, demoras, horas de ausencia, motivos que las
originaron, etc. Los detalles fundamentales que contienen los partes diarios son
los siguientes:
- Produccin realizada: es la efectuada por un operario en una jornada y se
registra en la misma unidad que sirve de base para liquidar sus ingresos.
- Tarifa o valor en horas: los proporciona el departamento Estudio de Tiempos
mediante sus registros de tarifas.
- Demora: se denomina as al tiempo durante el cual un obrero dej de
producir en forma parcial o total por causas que no le son imputables.
- Nmero de operario: es un nmero interno que lo distingue dentro del
centro en que trabaja.
- Ganancia: es la cifra a la que se hizo acreedor durante su jornada de labor.

24

Tambin es norma asentar los distintos factores que pueden hacer variar la
tarifa tales como material trabajado, tipo de mquina, velocidad, producto
obtenido, etctera. Estas observaciones son importantes porque si se alteran
+respecto de las condiciones normales afectan los beneficios del obrero y pueden
exigir una actualizacin del estudio de mtodos y, por consiguiente, del estudio de
tiempo.
Normas de Pago: en empresas de cierta importancia resulta necesario
dictar una serie de normas referentes a la liquidacin de jornales que coadyuven a
mantener un criterio uniforme en toda la planta ante situaciones similares. Estas
normas que tienen su origen en las leyes o convenios de trabajo, se adaptan a las
caractersticas de cada industria e influyen en los costos de produccin.
Hay normas de pago que estipulan como se debe liquidar la ganancia de un
trabajador incentivado cuando este realiza una operacin productiva; es un
ejemplo: la ganancia horaria (similar salario diario) se la utiliza para pagar al
trabajador ante situaciones especiales con reemplazo, accidentes, suspensin por
orden mdica, aprendizaje, ausencia por motivos gremiales, etc.
Todo operario, adems de sus retribuciones normales, puede percibir otras
asignaciones en virtud de algunas situaciones o condiciones de trabajo especial.
Esta asignacin puede ser de carcter legal, convencional o graciable. Algunos de
ellos se incluyen en los costos de mano de obra, otros en cargas sociales y
algunos se cancelan por cuentas de resultado; estas alternativas dependen de los
motivos que las originaron. Entre ellos:
- Bonificacin por quehacer nocturno: (trabajo entre las 21:00 hs. y las 6:00
hs.) bonificacin del 30% si es permanente y del 20% si es rotativo se incluyen el
en costo de mano de obra.
- Bonificacin por trabajo despus del Sbado a las 13:00 hs: 50% sobre su
salario habitual, se incorpora a los costos unitarios si es un hecho normal.
- Bonificacin por trabajar en das domingos o feriados obligatorios: se
retribuye con una bonificacin del 100% (dem caso anterior).
- Bonificacin por incapacidad parcial debido a un accidente: es una
gratificacin convencional que beneficia a los obreros que, habiendo sido dados
de alta despus de un accidente, quedaran con incapacidad parcial comprobada y
no pudieran seguir desempendose eficientemente en su operacin habitual.
- Bonificacin por tareas insalubres: esta bonificacin se recupera en los
costos de manos de obra.
- Bonificacin por horas suplementarias: son las que superan las:
9 horas diurnas;
7 horas en jornadas nocturnas;
48 horas semanales en los turnos diurnos;
42 horas semanales en el turno nocturno.
Tarjetas de Pago: es un documento que se entrega quincenalmente a
cada dependiente, con anterioridad al momento del pago, para que certifique si el
importe a percibir es correcto. La tarjeta contiene los datos personales del
trabajador, la seccin a la que pertenece, nmero que le corresponde, salario de
operario, bonificacin por antigedad. Adems figuran las horas trabajadas en los

25

turnos diurnos y nocturnos, los que se bonifican y el total que han de acreditarle
por labor efectiva, por enfermedad, o por cualquier otro concepto. La suma de las
horas operadas en los tres turnos, ms el tiempo a que se ha hecho merecedor
por bonificaciones motivadas por horas suplementarias, por excedente de 48
horas semanales, y por trabajar el sbado por la tarde, todo eso representa el total
de las horas pagadas que se vuelcan en la tarjeta.
Estudio de Tiempo: bajo el ttulo Estudio de Tiempo se engloban dos
tcnicas: el Estudio de Mtodos y el Estudio de Tiempo (Taylor).
1) Estudio de Mtodos: llamado simplificacin del trabajo, es un sistema
analtico utilizado para mejorar los procedimientos de labor existentes. Consiste en
la divisin de un proceso mecnico de sus componentes, para realizar luego un
anlisis y examen crtico y sistemtico de cada uno con el propsito de proceder a
eliminar los econmicamente innecesarios, los tiempos improductivos y mejorar
aquella parte crtica.
El estudio de mtodos consta de una serie de etapas que deben seguirse en
cierto orden (sin omitir ninguna). La primera etapa consiste en seleccionar el
trabajo que va a ser estudiado y se procede a registrar todos los detalles
importantes del mtodo en vigencia por medio de la observacin directa, en
cursogramas.
Construido el cursograma, comienza la segunda etapa, el
especialista efecta un anlisis crtico de cada fase del proceso tratando de hallar
la respuesta adecuada a una serie de autopreguntas que tienden a eliminar
consignas, ordenar de nuevo o simplificar el trabajo en estudio. Las autopreguntas
se refieren (con todas sus variantes)a: Por qu se hace? Dnde se hace?
Cmo? Quin lo hace? Con qu medio?.
Finalizado el paso anterior, comienza la tercera etapa, el tcnico procede a
desarrollar el mtodo mejorado, teniendo en cuenta todas las contingencias
posibles y las limitaciones que puedan presentarse para su aplicacin.
Una vez hallado el mejor mtodo para encarar una labor, se realiza un
estudio para comprobar si se justifica su adopcin. Si las cifras son favorables el
sistema se discute con los interesados: supervisores y operarios. Esta tarea suele
presentar algunos problemas puesto que es necesario contar con la buena
voluntad de los obreros para poder implementarlo se redactan instrucciones
acerca de cmo se deber trabajar en adelante, entrenando adecuadamente al
personal afectado. Slo resta en el futuro revisar de vez en cuando el nuevo
mtodo para que no se lo abandone.
2) Estudio de tiempos: es la tcnica que permite observar y establecer el
tiempo normal requerido para ejecutar cada uno de las fases o ciclos que
constituyen una operacin, de acuerdo con un mtodo preestablecido, se entiende
por mtodo normal: el que demanda una operacin a un obrero tipo, conocedor
del trabajo y habituado a l; que se toma los descansos necesarios (y sin
incentivo). Y por obrero tipo: al operario que tiene la buena coordinacin de
movimientos, buen conocimiento del equipo, etctera.
El estudio de tiempos es el complemento o la continuacin del estudio de
mtodos, ya que no se justifica establecer el tiempo que requiere una tarea si no
se ha estudiado previamente la mejor manera de hacerla.

26

Bidaux fue el primero en aclarar que en la metodologa del trabajo

intervienen dos elementos principales: el tiempo propiamente dicho y la eficiencia
son con los que se realiza una tarea. El tiempo se mide generalmente con
cronmetro y la eficiencia es valorada por el toma tiempo quien compara el ritmo
de operario observado con su propio ideal de velocidad, eficiencia y ritmo
nominales. Para que el toma tiempo llegue a adquirir perfecta nocin de lo que
representa el ritmo normal se lo entrena adecuadamente y por lapsos
prolongados.
4. Tratamiento de los costos adicionales de la mano de obra:
Cargas sociales:
Es todo lo que debe pagar el empleador, pero que el empleado no ha
producido dentro de la fbrica, lo debe pagar por una cuestin legal.
En primer lugar podemos hacer el siguiente listado:
- Aporte patronal jubilatorio.
- Asignacin familiar.
- Obra social sindical.
- Fondo Nacional de la Vivienda.
- Sueldo anual complementario.
- Vacaciones anuales.
- Feriados pagos.
- Despido (preaviso e indemnizacin).
- Licencia por enlace.
- Licencia por fallecimiento.
- Enfermedad.
Un anlisis de las cargas sociales permite distinguir un grupo de ellas cuya
incidencia en el costo guarda una vinculacin directa y precisa con los jornales
pagados, o con otra clase de beneficios percibidos por el trabajador, ya que se
devengan por esos motivos. Esa proporcin directa surge de aplicar una serie de
porcentajes, (cuya obligatoriedad est determinada por leyes o decretos oficiales),
a los variados tipos de remuneraciones a que puede hacerse acreedor el
trabajador. A estas cargas sociales se las suele denominar cargas sociales
derivadas (o ciertas). Ejemplo: aporte patronal jubilatorio (16%), asignaciones
familiares (7,5%), obra social sindical (empresa 5%, trabajador 2,7%), fondo
nacional de la vivienda (5%), A.N.S.S.A.L (empresa 0,6%, trabajador 2,3%),
I.N.S.S.JyP. (empresa 5%, trabajador 3%).
Estos rubros afectan no slo a la m.o.d. y a la m.o.i., sino a otras cargas
sociales: preaviso por despido, vacaciones anuales, feriados pagos, enfermedad,
licencia por fallecimiento, licencia por matrimonio.
Por el s.a.c. se hace provisin, la cual se cancelar (o usar) cuando se
pague este concepto.
Despido y sus cargas sociales derivadas:
Este rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la
indemnizacin por despido. Si el trabajador es despedido sin preaviso debe
27

abonrsele una compensacin que no va acompaada de cargas sociales

derivadas. Ella equivale al salario de un mes si el obrero tiene una antigedad
menor de cinco aos y de dos meses si supera ese lmite. El clculo se realiza
segn los jornales vigentes. La indemnizacin por antigedad o despido se liquida
a razn de un mes de salario por cada ao o fraccin mayor de tres meses de
servicios.
Existe ms de un procedimiento para registrar esta subcuenta en la
contabilidad y el ms habitual consiste en presupuestar a comienzos del ejercicio
cunto se pagar a nivel empresa. Este presupuesto se debe hacer en base a lo
acontecido en aos anteriores y tambin contemplando probables circunstancias
futuras (cierre de centros, reduccin del volumen de capacidad, etctera).
Efectuado el clculo de la cantidad de personas que se ha de despedir, se estima
cul es el costo de la decisin al cual se lo divide en doce meses. Cada mes se
distribuye una de ellas ente todos los centros, en proporcin con la cantidad de
individuos que trabajen en cada uno. La cifra mensual se acredita en la cuenta
Previsin por Despido, la cual se va a ir debitando a medida que se paguen tales
erogaciones.
El importe de la previsin mensual no es una cifra esttica puesto que hay
que adecuarla a las alteraciones que sufran los salarios.
En cuanto al preaviso y sus cargas sociales derivadas, hay dos mtodos:
- lo asignan directamente a los sectores afectados en el momento en que se
produce la erogacin.
- hacen previsiones anuales para que los cargos mensuales resulten
nivelados y no originen variaciones importantes cuando se produce el
desembolso.
Vacaciones obreras y sus cargas derivadas:
Tiene derecho al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo menos
un ao de antigedad al 31 de diciembre y haya percibido jornales productivos,
por enfermedad o accidente, la mitad de los das hbiles del ao, no considerados
como tales los domingos, feriados pagos, feriados otorgados por la empresa,
suspensiones y ausencias no autorizadas. Tambin lo tienen los obreros que
tengan menos de un ao de antigedad, pero a razn de un da de vacaciones por
cada veinte en que hayan percibido haberes.
La licencia anual comienza un da lunes, y segn la antigedad computada al
31 de diciembre de cada ao, la escala de vacaciones es la siguiente:
De 1 a 5 aos: 14 das
De 5 a 10 : 21 das
De 10 a 20 : 28das
Ms de 20
: 35 das
Se calculan los das-hombre de vacaciones que le corresponden al
trabajador segn su antigedad, se multiplica por el jornal diario y se le suman
todas las cargas sociales derivadas. Con ello obtenemos el costo de vacaciones;
lo dividimos por los meses trabajados y con ello constituyo la provisin normal
mensual. La misma su usar cuando se otorguen las vacaciones obreras.

28

Por ejemplo:

805 das-hombre a $10 por da

Cargas sociales derivadas 39,74%
Costo de Vacaciones

$8.050
$3.200
$11.250

Cuota mensual: $11.250 : 11.31 meses = $995

La cuota de $995 se debita al centro durante los 11 meses no afectados por
las vacaciones y la fraccin de 0,31, al perodo en que se otorga la licencia, con
crdito en la cuenta Provisin para Vacaciones Obreras, que puede incluir o no
las cargas sociales derivadas.
Feriados pagos y sus cargas sociales derivadas:
La imputacin de esta subcuenta se hace por medio de una provisin. El
estimado anual se establece por sector, computando la cantidad de operarios de
cada uno, el jornal diario medio, y la cifra de das feriados a pagar, adicionando al
importe resultante el porcentaje de cargas sociales derivadas. El monto as
calculado se divide en 12 perodos mensuales, con crdito a la respectiva
provisin. A fin del ejercicio se ajustan por ganancias y prdidas las diferencias
entre las estimaciones y los pagos reales. Tambin aqu hay que modificar la
provisin cuando se corrigen los salarios.
Feriados pagos: Enero 1, Viernes Santo, mayo 1, mayo 25, junio 10, junio 20,
julio 9, agosto 17, octubre 12, diciembre 25: Total 10
40 obreros x 10 das cada uno = 400 das-hombre
400 das-hombre a $10 por da
Cargas sociales derivadas 39,74

$4.000
$1.590
$ 5.590

Cuota mensual: $5.590 : 12 meses = $466

Podra calcularse la provisin aplicando un porcentaje que resulte de dividir
das feriados sobre das probables de trabajo, pero es muy probable, que ante
cualquier contingencia (huelga, paro de maquinarias, etctera) la provisin
acumulada en el ejercicio sea insuficiente para hacer frente a los compromisos.
Enfermedad:
Solo se abonan los ausentismos producidos en das hbiles. Se cancelan por
medio de la tarjeta de pago. Algunos contadores son partidarios de crear reservas
globales por este concepto y debitar a los centros las cifras resultantes de
estimaciones de ausentismos promedios. Este procedimiento no es conveniente y
atenta contra la precisin de los costos.
Analizando las tasas de ausentismo de los distintos sectores de una industria
se puede verificar la influencia que el medio, el sexo del dependiente, su edad y la
personalidad de la supervisin ejercen sobre este tipo de falta. Y estas
condiciones no slo afectan a esta subcuenta sino tambin a pagos por
accidentes.
29

Licencia por enlace:

Se contabiliza de la misma manera que el rubro anterior.
Licencia por fallecimiento:
Estas ausencias se pagan en ocasin del fallecimiento de un familiar directos
o de un trabajador hijo, cnyuge, padre o hermano. Como en el caso de
enfermedad, el importe a abonar se asienta en la tarjeta de pago y en el recibo de
haberes. Tambin el registro contable del rubro es similar al de esa subcuenta.
Transferencias interseccionales de personal:
Debe haber una perfecta sincronizacin entre los departamentos Costos y
Jornales para lograr que las imputaciones de mano de obra se realicen
correctamente.
Es un hecho normal que un operario sea trasladado, transitoria o
definitivamente, de un centro a otro. La experiencia seala que si ambos tienen
distinto responsable las normas de transferencia por lo general se cumplen, pero
que no ocurre lo mismo si dependen de un mismo supervisor. Es misin del
departamento Jornales controlar que los traslados se contabilicen como
corresponda.
Se realiza un formulario para registrar el movimiento del personal prestado.
Lo prepara el centro al que pertenece el obrero y se enva diariamente a Jornales.
Esta seccin registra la transferencia provisional en los partes diarios o planillas
de horas de ambos sectores y toma los recaudos necesarios para contabilizar los
prstamos producidos en cada quincena.
5. Rotacin de la mano de obra: costos que intervienen; mtodos de
evaluacin
Existen dos mtodos generales para determinar el costo de la rotacin de la
mano de obra;
1)Mtodo de la separacin y reemplazo:
Se acumulan los costos especficos a los trabajadores que salen de la
empresa y a sus reembolsos. Es ms usado en E.E.U.U..
2) Mtodo de la renuncia a las utilidades:
Se compara la utilidad real del perodo con la utilidad estimada que se haba
obtenido de no haber ocurrido la rotacin de mano de obra: la diferencia
representa las utilidades perdidas a consecuencia de la rotacin de mano de obra
(se usa en Inglaterra).

Coeficiente de rotacin de mano de obra: son tiles para dirigir la atencin a

situaciones laborales difciles. Una formula comn

30

R.M. = S
Ny

x 100

S = segregacin
N = nmero promedio de empleados

Los coeficientes de rotacin tambin pueden calcularse de acuerdo al sexo,

edad, etctera.
Costos que intervienen:
Costos de separacin y reemplazo: muchas empresas tienen un
procedimiento formal de entrevistas a los empleados que se retiran para que den
las razones de sus renuncias. Debe abonarse indemnizacin por antigedad.
Costos de reclutamiento: esta dado por los costos de los anuncios para
conseguir personal. Tambin se visitan universidades para buscar a estudiantes a
punto de graduarse y existen costos de viaje, el tiempo del entrevistador. Cuando
requieren personal tcnico o especializado utilizan los servicios de una agencia de
empleo.
Costos de seleccin: adems de la cantidad de entrevistas y la duracin de
cada una hay que sumarle el costo de verificacin (llamadas telefnicas,
correspondencia). Tambin existe el costo del examen mdico.
Costos de entrenamiento: puede que exista una escuela en la planta o bien
ofrezcan capacitacin en prctica (el costo es el tiempo del instructor). No todo el
tiempo e improductivo, hay una curva de aprendizaje y al adquirir experiencia,
aumenta su productividad.
Rotacin de mano de obra
Factores externos
- el clima
- las fuerzas sindicales
- las condiciones de vida de la comunidad.

Estn fuera del control de la empresa

Factores internos
- tasas de remuneracin
- condiciones de trabajo
- tipo de supervisin
- programa de capacitacin
No siempre se precisan con
facilidad

Tcnicas para determinar las causas de la rotacin:

Entrevistas, sistemas de sugerencias de los empleados, pruebas
psicolgicas. La accin correctiva debe evaluarse comparando los desembolsos
de costos requeridos con el reembolso esperado de utilidades.

31

CAPITULO IV: Carga Fabril

1. Concepto; elementos integrantes; clasificacin. Registracin
contable.
Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus
fines y que salvo algunas excepciones, no pueden ser adjudicados exactamente a
una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la produccin del centro operativo con una imputacin final a
aquellas.
Los gastos indirectos de fabricacin (cargas fabriles) pueden ser clasificados
con costos indirectos bajo tres grupos bsicos:
- materiales indirectos.
- mano de obra indirecta.
- otros costos indirectos.
El concepto de otros costos indirectos puede ser dividido en los siguientes
grupos adicionales; 1) mantenimiento, 2) cargos fijos, 3) energa elctrica,
calefaccin y luz, 4) costos del departamento de servicios especiales, y 5) costos
indirectos varios.
La carga fabril o gastos indirectos de fabricacin tambin han sido
clasificados como fijos, variables y semifijos. Los costos totales de fabricacin
permanecen ms o menos constantes en su importe, sin tomar en cuenta el
volumen de la produccin. Los costos variables totales fluctan con, y de igual
manera que, el volumen de la produccin, mientras que los costos semivariables
fluctan con el volumen de la produccin, pero no en la misma forma.
El costo por unidad de los gastos indirectos fijos disminuye en determinado
perodo. Son pocas las cargas fabriles que son fijas por completo o 100%
variables, muchas de ellas se encuentran en un punto intermedio.
Como carga fabril fija tenemos por ejemplo: alquiler de edificio, impuestos,
depreciacin, seguro contra incendio, etctera.
Como carga fabril variable: seguro para indemnizaciones, calefaccin, luz y
energa elctrica, suministros, reparaciones, desperdicios, fletes, etctera y como
carga fabril semifija: alquiler de equipos, supervisin, seguros, inspecciones,
etctera.

32

A la carga fabril la debo asignar a la unidad de producto, pero para ello

debemos distinguir entre; a) una empresa con sistema de costo por orden sin
departamentalizar; y b) una empresa departamentalizada.
a) Empresa sin departamentalizar: toda la empresa es considerada como un
solo departamento y entonces slo puedo utilizar una sola base para la
asignacin. Existen varias bases de distribucin que se pueden aplicar, pero para
no elegir una de ellas arbitrariamente; lo mejor que se puede hacer es aplicar
varias de ellas y hacer la siguiente relacin:
Promedio

costos unitarios segn las = bases

cantidad de bases empleadas

Este resultado lo voy a usar para comparar con las distintas bases y
entonces voy a elegir la base que ms se acerque a este resultado.
b) Empresa Centrolizada: ac lo ms importante es que vamos a tener dos
tipos de centros;
1) centros o departamentos de servicio: estos centros consumen materiales,
ocupan personal, e incurren en otros costos, pero su produccin no consiste en un
artculo destinado a la venta o a la reelaboracin en otro sector, sino en un servicio
que las dems reas utilizan para poder funcionar. Los costos del departamento
de servicios se pueden clasificar en directos e indirectos segn la forma en que
unos y otros afectan a la produccin y a la comercializacin. Entonces cuando
pueden atribuirse estos costos directamente a una divisin productiva es posible
hacer una distribucin directa de los costos. Sin embargo, algunos costos que son
comunes de toda la planta o a ms de un departamento se renen a una
acumulacin de costos, de donde despus se distribuyen entre los departamentos
usuarios. Una acumulacin de costos comn es la ocupacin de los edificios, que
luego se cargan a los departamentos beneficiados de acuerdo con alguna base
lgica (ejemplo: rea ocupada).
Primero, entonces se debe llevar a cabo una distribucin preliminar de los
costos a los departamentos de servicio y de produccin, a esto generalmente se lo
llama distribucin primaria.
2) centros de produccin: representan una subunidad de la compaa donde
se lleva a cabo la actividad de fabricacin. Los centros productores pueden estar
integrados por una o varias mquinas. Inclusive se da el caso de reas que
produccin en las que el trabajo se ejecuta exclusivamente a mano.
2. Distribucin, concentracin y aplicacin: por la naturaleza del
insumo, por su grado de variabilidad y por su funcin departamental.
Distribucin primaria:

33

A pesar de que las bases de distribucin para las cargas fabriles pueden
variar de una empresa a otra, algunas de las bases que se utilizan con mayor
frecuencia para los distintos costos son:
Costos
Ocupacin de edificios
Energa elctrica
Reparacin de maquinaria
Manejo de materiales
Etctera.

Base
metros cuadrados
kwtz usados o n de hs. Mq.
hs-mq; n de mq, etctera.
utilizacin de materias primas.

Una vez que los centros de servicios tienen acumulados las cargas fabriles,
stas se deben redistribuir entre los departamentos productivos, para luego
asignarlos a los productos u rdenes de trabajo. A esto se lo conoce como
distribucin secundaria y hay tres formas de hacerlo:
Distribucin secundaria directa:
Los costos pueden ser cargados directamente de los departamentos de
servicios a los departamentos productivos. Sin embargo, si un departamento de
servicios emplea los servicios de otro depto. de servicios, la utilizacin recproca,
no se toma en cuenta, es decir que cada depto de servicio asigna sus costos y
queda en cero, es decir, no vuelve a recibir costos.
Depto de Servicios
1

Depto de Pccin.

Distribucin con base no recproca: con el fin de superar las dificultades de

la distribucin secundaria directa, se desarrollo este mtodo; con este enfoque, los
costos de los centros de servicios se distribuyen a los de produccin y a otros
centros de servicios.
El primer paso es distribuir los costos del centro de servicio que preste
servicio al mayor nmero de deptos de servicios y produccin; ya que una vez que
un depto de servicio distribuye sus costos, no vuelve a recibir los de otro centro.
Distribucin con base recproca: el mtodo con base no recproca no toma
en cuenta regresar distribuciones a otros centros de servicios. Segn este mtodo
cada depto de servicio presta servicio al resto pero tambin se presta servicio a s

34

mismo. Los departamentos de servicio nunca quedan en saldo cero, llega un

momento en que hay que hacer una distribucin directa.
La seleccin del mtodo que va a utilizarse, para hacer la distribucin
secundaria depende de las necesidades de la Administracin.
Distribucin Terciaria:
Una vez hecha la distribucin secundaria se cargan las cargas fabriles de los
centros productivos a los productos, de acuerdo a una base de distribucin lgica.

3. Centrolizacin de la Fbrica. Mdulo nico, mixto y combinados.

Mtodos de Costeo basado en las Actividades.
Centrolizacin de la Planta:
Consiste en la divisionalidad de la planta en distintos centros a fin de poder
asignar con mayor precisin la carga fabril a cada uno de los bienes procesados
en cada centro. Antes hay que tener en cuenta que:
- Cada sector de una planta tiene cargas fabriles propias, distintas por su
ndole y magnitud de las que originan los otros centros, y que estn
estrechamente vinculadas con el gnero de equipos que utilice, con el espacio de
edificio que ocupe, con su dotacin de operarios, etctera.
- Cuanto ms amplia sea la centrolizacin, ms precisos sern los costos,
ms fcilmente se localizarn las anomalas, habr ms posibilidades de reducir
los costos operativos.
- Los factores que deben influir en la divisin de la planta no son los mismos
que sirven de apoyo para planear el organigrama. El objetivo de ste propsito es
el de delimitar las funciones y responsabilidades de cada depto; en cambio, el
propsito de la centrolizacin (fraccionalizacin contable) es el de lograr una
correcta asignacin de las cargas fabriles a los distintos sectores de la fbrica para
luego obtener mayor equidad en la imputacin de ese elemento a los bienes que
se procesan en cada rea.
- Es aventurado criticar el mdulo de aplicacin de las cargas fabriles que
emplea una empresa sin estar interiorizado con la forma en que est centrolizado.
Requisitos para centrolizar la planta:
1) posibilidad de computar la produccin mediante:
- Disponibilidad del personal encargado del control y del registro.
- Disponibilidad de elementos de medicin de exactitud aceptable.
2) posibilidad de registrar los consumos (m.o., materiales,
necesarios para el funcionamiento del sector que constituye un centro.

etctera)

3) similitud, a travs de todos los costos de los artculos o tareas efectuadas

en el centro a crear, de la relacin que dentro de los costos permite el importe de
35

las cargas fabriles con el de la MOD, la homogeneidad en el costo hora - mquina

u hora hombre de los distintos equipos que lo constituyen. Para que se cumpla
este requisito hay que verificar si concurren o no:
- la similitud de itinerario o secuencia del proceso para los bienes producidos
en el centro.
- la similitud de equipos utilizados y de tareas efectuadas.
Las dos primeras exigencias implican el montaje de una sectorizacin
contable adecuada, aunque algo costosa. Si bien hay pequeas industrias que no
tienen en cuenta estas condiciones, el beneficio de la centrolizacin se limita a
aspectos de imputacin y control.
La tercera exigencia es fundamental y tiene que prevalecer con cualquier
otra consideracin, cuando se decida dividir contablemente un establecimiento.
Factores que hay que tener en cuenta para proceder a centrolizar una planta:
1) Es imprescindible que todo centro resulte formado por una porcin del
establecimiento que est a cargo de un solo responsable bien definido, a quin se
considera dueo y gerente de un sector y que tiene la suficiente autoridad para
comprar los insumos y para vender la produccin.
2) Debe estudiarse si corresponde dividir aquellos lugares de la planta donde
se elaboran varios artculos, pro con la particularidad de que algunos pasan por
todas las fases del proceso y otros en cambio, solo por algunas.
3) Respetar estrictamente el principio anterior podra tener como
consecuencia una centrolizacin demasiado frondosa, con su secuela de
elevados costos administrativos.
4) La posicin que ocupan en el mercado sus productos influye en la
centrolizacin de una empresa. Si la empresa tiene problemas en la colocacin de
algunas mercancas a precios remunerativos y la queja de los funcionarios
comerciales abruman al contador de costos, hay que revisar bien la
centrolizacin para tener la certeza de que esos tropiezos no provienen de una
participacin deficiente.
5) Nunca se debe copiar la centrolizacin de otra compaa, aunque
pertenezca al mismo ramo, ya que cada empresa tiene sus particularidades.
6) Cuando se implanta un sistema de costos en una empresa es
aconsejable comenzar con una centrolizacin abundante para proceder luego a
acortarla racionalmente una vez que se tenga suficiente experiencia con las
cargas fabriles asignadas a cada sector. Siempre es ms fcil unir que desglosar.
7) La amplitud de la centrolizacin est ntimamente vinculada con la base
que se utilice para la aplicacin de las cargas fabriles. El mdulo horas
mquinas exige la creacin de muchos ms centros que el de horas hombres,
dado que no se pueden agrupar en un sector mquinas dismiles.
8) No es el tamao de la industria, ni el volumen de produccin, ni el monto
de sus ventas el que determina la cantidad de centros fabriles, sino que es
consecuencia de la complejidad de su estructura productora, de la diversidad de
lneas que lanza al mercado.
Mdulos de Aplicacin:
36

Los mdulos basados en la velocidad de fabricacin, son de una solidez

inobjetable, adolecen del inconveniente de que se hace necesario computarlos
con el nico que de asignar las cargas fabriles, sin brindar otra utilidad adicional.
No resulta tan libre de objeciones el hecho de adoptar con base de aplicacin el
valor de los materiales directos empleados en cada artculo.
Existe un mdulo que tiene una solidez aceptable y no requiere una
elaboracin especial, y que es el de la mano de obra directa.
a) Mdulo Unidades Producidas: es uno de los mtodos ms sencillos, la
frmula:
carga fabril mensual
unidades procesadas en el mes
Tiene aplicacin en aquellos centros donde slo se elabora un artculo, sin
variante alguna de tipo, tamao, color, calidad o en aquellos donde si bien se
fabrican varios productos, stos requieren igual tiempo de procedimiento.
b) Mdulo costos de material directo:
carga fabril mensual
costo del material consumido
Tiene aplicacin en empresas donde todos los artculos que fabrican
emplean materiales de valor aproximadamente igual o tambin en empresas
donde la cantidad de material utilizado por hora tiene valor uniforme, lo que ocurre
en industrias cuya produccin est controlada por mquinas automticas.
Es una base bastante barata donde el punto de vista del costo administrativo,
pero conduce a graves errores.
c) Mdulo Horas hombre:

carga fabril mensual

Hs - hombre de personal directo

La informacin se encuentra fcilmente disponible.

d) Mdulo Horas Mquina:

cargas fabriles mensuales

hs mq operadas

Se la considera la base ms precisa y cientfica, con todo en la medida en

que se haya logrado su aplicacin diferenciado por grupos de mquinas de
carcter, velocidades, y costos de operacin homogneo, aplicados a operaciones
y procesos tambin homogneos.
Tambin se puede nombra a otros mdulos MOD y Costo Primo.
Mdulos Mixtos:
Significa, por ejemplo, usar la clave horas mquina para aplicar la carga
fabril derivada de la mquina, jornales directos para recuperar las que son
consecuencias del empleo de personal operario y costo de la materia prima para
los resultantes de este elemento.
37

Llevan a una mayor exactitud en los costos unitarios. Es habitual su uso en

empresas de pases avanzados industrialmente.
4. Cuotas de aplicacin predeterminada. Sobre y subaplicacin.
La mayor parte de las compaas asignan los costos de cargas fabriles a los
productos, sobre la base de una cuota predeterminada, la cual se calcula al
comienzo del perodo de costo de acuerdo con la actividad productiva que se
espera realizar y el total de costos por gastos indirectos que se estiman para toda
la empresa o para cada depto. Esta cuota se usa despus para determinar, en
forma aproximada, la parte proporcional de la carga fabril que le corresponder a
cada depto.
Para calcular la cuota predeterminada de gastos indirectos, el contador
primero tiene que determinar si debiera existir una sola cuota que cubra a todos
los departamentos o si tienen que existir cuotas separadas para cada uno de ellos.
La cuota predeterminada se calcula:
Carga fabril presupuestada
Nivel de actividad presupuestada
A pesar de que el mtodo parece sencillo, la efectividad depende de la carga
fabril y el nivel de actividad, ambos difciles de estimar.
Existen tres conceptos de capacidad de planta:
1) Capacidad terica: la mxima capacidad instalada 100%
2) Capacidad prctica: la produccin probable cuando los trabajadores
trabajan el turno con las posibles contingencias.
3) Capacidad real esperada: la estimada por un perodo en funcin de la
realidad.
Cuando el contador calcula la cuota predeterminada puede calcular el nivel
de actividad, basndose en cualquiera de ellas, siendo la tercera la mejor (la que
producir las menores diferencias).
5. Tratamiento de la carga fabril en los distintos sistemas de costos.
Capacidad no utilizada. Costos de reprocesos.
La primera parte de este punto se ve en los captulos VI, VII y VIII.
Capacidad no utilizada: hay una serie de motivos que impiden a las
empresas explotar sus bienes de uso en forma constante y a un nivel que se
acerque al mximo. Algunos obedecen a causas especiales y circunstanciales.
Otros son consecuencia de la actividad diaria, donde muchas veces se trabajo
ineficientemente debido a negligencias en la labor productora de los bienes o
equipos.
En la organizacin industrial, un depto tcnico se ocupa de diagramar las
actividades para que la produccin se efecte de manera eficiente. Cualquier
interrupcin significa que buena parte de los trabajadores y de las mquinas
38

permanezcan inactivos. A un buen administrador le tienen que interesar estas

ociosidades.
Un centro opera a escala normal cuando trabaja el tiempo previsto y con el
ritmo de produccin esperado. Si un industrial logra que estos dos factores
coordinen adecuadamente lograr obtener el mximo rendimiento de sus
inversiones fijas. Cuando la produccin real difiere de la normal, las cargas fabriles
se comportan de diferentes maneras, por ejemplo: se modificar los costos de
lubricantes, repuestos, fuerza motriz, MOI, mientras que no sern afectados la
depreciacin de maquinarias, alquiler, los servicios indirectos, etctera.

Costos de Reproceso:
Es un hecho comn en algunas industrias que parte de la produccin cumpla
los requisitos establecidos de calidad.
Esta produccin deficiente puede arreglarse o venderse en el estado en
que se encuentra. En el primer caso da lugar a una serie de costos que deben ser
imputados al rea culpable del defecto, la cual tiene que recuperarlas en sus
costos, siempre que la cantidad de productos deficientes se halle dentro del
margen de tolerancia autorizado.

39

Captulo V: Variabilidad de los Costos

1. Nivel de produccin normal:
Todava hay industrias que usan costos por absorcin, lo que significa que
aplican la totalidad de sus cargas fabriles mensuales a la produccin realizada en
ese lapso. Se da as la paradoja de que tienen costos elevados en perodos de
bajo volumen y costos reducidos en meses de alta produccin. Ese procedimiento
es errneo, porque las empresas que as proceden confunden dos cosas: costo de
produccin y costos de ociosidad.
Cuando un especialista en la materia quiere determinar los costos unitarios
de los artculos procesados en un rea que trabaja por debajo de su volumen no
vierte las cargas fabriles mensuales sobre producciones restringidas. Lo que hace
es repartirlas sobre el nivel normal de actividad del centro en cuestin. Ese nivel
de produccin normal es el resultado de computar tres factores:
Tiempo de trabajo, que representa el promedio de das (o de turnos) que
funciona cada centro en un mes.
Horas de labor normales diarias.
Volumen horario normal.
Operar con el nivel de produccin normal ofrece las siguientes ventajas:
Evita cambios caprichosos en los costos unitarios, producto de absorber
ociosidad.
Faculta tasar la capacidad ociosa, que es la distancia entre el volumen
normal y el realizado.
Si el volumen normal surge de trabajar tres turnos, posibilita conocer la
diferencia entre la capacidad de fabricar y la de vender.
Permite calcular precios orientativos de venta a corto y mediano plazo.
Ayuda a planear las ventas y la produccin y a establecer un adecuado
equilibrio en las operaciones fabriles.

40

 Coadyuva a diagramar los estados de resultados por lneas de productos de

una manera ms comprensible para los empresarios.
Difcilmente las reas operativas concreten en la prctica sus volmenes
normales de produccin. Las diferencias entre ellos y los efectivos pueden
deberse a que el tiempo real difiri del presupuestado; a variaciones en la
eficiencia, etctera.
2. Unidad de Costo para medir el volumen:
Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril hay que tener en cuenta
las siguientes consideraciones:
La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de
actividad. Esto significa que si en un centro se elige el mdulo horas-hombre por
ejemplo, se est admitiendo que existe una proporcionalidad directa entre el
volumen de produccin alcanzado y las horas-hombre trabajada.
La unidad de medicin costos de materia prima no es vlida para medir el
grado de actividad (slo puede serlo excepcionalmente, en el caso de que un
sector emplee una sola materia prima y las comparaciones entre la produccin
realizada y la normal se basen en el estndar absorbido, y no en los cargos reales
mensuales.
Es aconsejable no utilizar la unidad pesos para medir la productividad de
los centros operativos cuando en esos pesos pueda incidir algn factor extrao
como la inflacin, salvo que se cuente con coeficientes correctores adecuados.
La unidad seleccionada tiene que resultarle comprensible y familiar a los
empresarios. Por eso en el mbito fabril conviene decidirse por horas-mquina,
horas-hombre o mano de obra directa. Pero cuando se las usa, deben
representar cifras normalizadas y no reales, para evitar distorsiones propias de
stas. Por ejemplo, tanto las horas-hombre como la mano de obra directa
estn afectadas por la eficiencia en el trabajo, y no siempre ms horas significan
un mayor volumen.
3. Sobreabsorcin y subabsorcin de costos:
Como dijimos anteriormente, el nivel de produccin normal difcilmente se
cristalizo, es decir que la produccin real lo sobrepasa o no lo alcanza. En el
primer caso los costos no proporcionales se absorben en exceso. En el segundo,
en defecto. La sobreabsorcin tiene la propiedad de una ganancia; la
subabsorcin de una prdida.
Ejemplo: supongamos que la produccin normal vale 10.000 (31,25 u. por
hora * 16 hs. x jornada x 20 das al mes).
Si la produccin real fue de 8.000 unidades
hay subabsorcin por 2.000
unidades debido a la menor produccin.
Si la produccin real fue de 12.000 unidades
hay sobreabsorcin.

41

Costos sobreabsorbidos
Costos totales a absorber

Volumen normal
Costos subabsorbidos
Costos fijos

Costos totales absorbidos

Otra forma
Costos variables absorbidos

Costos fijos absorbidos

Costos sobreabsorbidos

Tanto la sobreabsorcin, como la subabsorcin deben cancelarse por

cuentas de resultados porque (si bien no hay unanimidad de opinin), los costos
no absorbidos no son achacables a los artculos producidos, sino a los n
producidos, por eso debe ir a prdidas y ganancias.
Nota: en las empresas que fabrican artculos estacionales las sobre y
subabsorcin no se saldan por cuentas de resultados, sino que se difieren. Recin
se practica tal cancelacin cuando finaliza un ciclo anual.
4. Tipo de Variabilidad: variables, fijos y semifijos.
Costos variables mensuales: o costos proporcionales son aquellos que
aumentan o disminuyen con ritmo constante, o sea en forma directamente

42

proporcional al volumen de produccin. Cada unidad adicional que se elabora

origina un incremento en los costos totales en una cantidad igual al valor del costo
variable unitario del bien fabricado. Los costos variables tienen dos caractersticas
que los distinguen:
- Se generan como consecuencia de una actividad. Si un centro no opera
durante un mes no recibe cargos en concepto de costos proporcionales.
- Tienen una relacin de causa a efecto: volumen y costo. Por eso no
originan variaciones por sobreabsorcin o subabsorcin.
Costos fijos mensuales: son los que, salvo excepcionales modificacin en
los horarios de trabajo, en el espacio ocupado, en los equipos, etctera- se
mantienen inalterados ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son, pues, fijos
en trminos acumulativos.
En contraste con los costos variables, que son consecuencia de una
actividad, los fijos se generan en funcin del tiempo y de otros factores, tales como
el hecho de poseer una planta y la necesidad de satisfacer un mercado a largo
plazo. Su denominacin proviene de su carcter constante y de su independencia
respecto del comportamiento del volumen.
Los costos fijos se dividen en las siguientes clases:
- Costos de operacin: se incurre en ellos durante la operacin fabril o
comercial. Agrupan los costos de iluminacin, calefaccin, seguros de existencias
en proceso, mantenimiento, sueldos, etctera. Sus partidas pueden ser reguladas
por la direccin para adecuarlas al nivel real de actividad. Cuando una planta
opera al mximo de su capacidad, as como cualquier elevacin de ella requiere
una expansin de sus medios productivos, con el consiguiente aumento de los
costos fijos, una importante y prolongada baja los disminuye.
- Costos de capacidad: son los que proveen a una industria de una aptitud
de produccin determinada. Afectan tanto ala funcin fabril como a la
administrativa y la comercial. Estn ntimamente vinculados con el valor de los
bienes de uso y los componen rubros como depreciacin, seguros, impuestos,
alquileres, etctera. Esta categora de costos se caracteriza por su extrema fijeza.
Esta llega a extremos tales que ellos continan repitindose aunque una fbrica
permanezca inactiva. Un activo se sigue amortizando aunque la produccin est
suspendida.
En general los costos de capacidad constituyen erogaciones originadas por
actos pasados, lo que impide controlarlos y disminuirlos a corto plazo. Algunos
costos de capacidad son iguales aunque la empresa trabaje uno, dos o tres turnos
(seguros de bienes de uso, impuestos de edificios, alquileres, etctera).
- Costos programados: tienen su origen en decisiones y polticas gerenciales
tendientes a mejorar la situacin econmica del negocio que administra por
ejemplo: costos de experimentos e investigaciones, promociones de venta,
ampliacin de la capacidad fabril, etc.
Nota: el administrador de una empresa debe dedicar preferente atencin a
los costos fijos que deben repartirse sobre volmenes de produccin normales,
liquidando la porcin no absorbida por una cuenta de ganancias y prdidas.

43

Costos Semifijos: Agrupa a todos los costos que renen dos condiciones
simultneamente:
1) Varan cuando el volumen de produccin aumenta o disminuye con
consecuencia de alteraciones en el tiempo de trabajo.
2) Permanecen constantes cuando ese volumen se modifica debido a cambio
en la velocidad del flujo productivo.
Es decir que los costos semifijos fluctan con uno solo de los dos elementos
que definen la magnitud de la produccin: el tiempo de labor.
Ejemplo: las ganancias mensuales de los operarios de limpieza varan en
relacin con el tiempo de trabajo: $621 en 20,7 das; $690 en 23 das y $759 en
25,3 das.
Pero permanecen inalterados ante oscilaciones en el volumen originadas por
el factor eficiencia; esto significa que los operarios percibirn $30 por jornada ya
sea que en ese lapso hayan producido 1 o 150 unidades. Grficamente:

En un mes se gasta, en concepto de costos semifijos, un importe que surge

de multiplicar los das laborables por el monto de costos semifijos diarios (ya que
los costos semifijos se generan cada da laborable).
Si en un mes se fabrica una sola unidad se gasta (en costos semifijos) una
cantidad que no va a depender de cunto tiempo se tard para elaborar esa
unidad; un da
$100.000, dos das
$200.000, etctera.
Los costos semifijos (al igual que los costos fijos y a diferencia de los costos
variables) originan subabsorcin o sobreabsorcin.
Supngase que el volumen de produccin normal de un sector es:
20 das x 16 hs diarias x 0,3125 unidades por da = 100 unidades y que la
produccin real fue de:
16 das x 16 hs diarias x 0,3125 = 80 unidades
20 das x 16 hs diarias x 0,2500 = 80 unidades
20 das x 12,8 hs diarias x 0,3125= 80 unidades
no originan variac en los c.
Semifijos.

Con frecuencia se suele escuchar que a mayor volumen de produccin,

menores costos unitarios. Esta afirmacin, si bien es cierta para los costos fijos,
puede no serla para los semifijos, ya para la mayor incidencia unitaria de estos
ltimos puede superar a los menores costos fijos unitarios. Ejemplo:
1 mes = CF $25.000

CF unit. $25.000= 277,77

44

CSF$1.500 por da, 16 das, 90 u.

2 mes = CF$25.000
CSF$1.500 por da, 20 das, 100 u.

90
CSF $1.500x16= 266,66
90
544,44
CF unit. $25.000= 250,00
100
CSF $1.500x 20= 300,00
100
550,00

5. Variabilidad de cada elemento del costo de produccin:

a) Materia Prima: es el nico elemento del costo fabril ntidamente variable.
Los cargos siempre guardan una relacin directa con el nivel de produccin. A
veces deficiencias tericas alteran esa relacin; mermas, desperdicios anormales,
calidad deficiente de los materiales, etc., pero stas obedecen a causas
circunstanciales y no a la conducta normal de este factor.
b) Cargas Fabriles: catalogar cada concepto de este elemento como
variable, fijo o semifijo es una tarea dificultosa que requiere:
- un conocimiento aceptable de la organizacin interna de la empresa
donde se practica el estudio, puesto que un rubro fijo en un centro, puede no serlo
en otros.
- un estudio minucioso de las partidas que integran las subcuentas que
agrupan conceptos variados; tiles de papelera, aceites y lubricantes, repuestos,
varios, etctera. Ejemplo: en tiles de papeleras se pueden incluir: recibos,
lpices, etc.
Los recibos son un rubro fijo, en tanto los lpices es semifijo; se gastan
cuando se trabaja. Entonces es muy difcil catalogar a la cuenta tiles de
papelera.
La determinacin previa del objetivo que se persigue al efectuar la
clasificacin y la agrupacin es distinta segn se pretenda:
- conocer los costos que quedan en absorber por el cierre de un centro
operativo.
- conocer el aumento de costos mensuales que originara una ampliacin
de un centro fabril.
- valorizar el impacto econmico de una huelga.
- el impacto en los costos por el tiempo a desgano.
c) Mano de Obra: las reacciones de la MOD ante alteraciones en el volumen
no tiene un patrn uniforme sino que son variadas. Depende, sobre todo, del
sistema de pago que se utilice para liquidar las ganancias de los trabajadores.
Como existen muchos procedimientos para alcanzar igual fin, la relacin jornales
directos produccin realizada no slo vara entre empresas, sino tambin entre
sectores de una misma industria.

45

Los procedimientos utilizados para liquidar los jornales de los operarios

directos pueden reunirse en 3 grupos:
1) Destajo libre: es el sistema por el cual el trabajador percibe ganancias
proporcionales a las unidades que produce. Es un mtodo de pago que perturba la
salud del obrero, por eso se lo ha descartado en pases socialmente avanzados.
La mano de obra directa es un costo netamente variable.
2) Salario horario: el operario recibe una retribucin horaria desvinculado de
la actividad que desarrolla en ese lapso. La mano de obra directa es un rubro
semifijo.
3) Salario incentivado: se origina por el deseo de los empresarios de lograr
que la MOD sea un concepto ms variable sin llegar al extremo del destajo libre.
Hay gran variedad de planes de incentivos; el ms utilizado es el mtodo
Bedaux: el asalariado tiene garantizada una ganancia horaria mnima que suele
coincidir con el salario bsico estipulado en el convenio de trabajo en vigencia; el
premio lo percibe al superar cierto rendimiento fijado.
Algunas industrias emplean un sistema derivado del sistema Bedaux que
congela los beneficios de los trabajadores una vez alcanzado determinado nivel de
produccin. Su propsito consiste en evitar sobrecargas de trabajo que atentan
contra el bienestar del trabajador y desmejoran la calidad de los artculos
producidos.
Sistema Bedaux
Ganancia horaria
Sistema derivado

Ganancia por unidad

30 unidades

Factores que inciden en el tipo de variabilidad de la MOD:

Los jornales directos adquieren mayor fijeza si ante una disminucin de las
ventas se decide no suspender a la proporcin del personal desocupado, ya sea
porque se trata de gente capacitada, por no generar problemas gremiales o por los
costos de despido.
Algunas industrias automotrices adecuan diariamente la dotacin de sus
reas fabriles a los programas de produccin. Transforman as los jornales
directos en un rubro variable.
Cuando se clausura definitivamente una planta se plantean dos opciones
con su personal: despedirlo, o transferirlo a otro lugar. En relacin con el cerrado
los costos de MOD son variables en ambos casos.
6. Costos regresivos y progresivos y su eventual desglose en
variables y fijos.

46

En sentido estricto, no es legtimo, en todos los casos, hablar de costos

variables, fijos y semifijos de un modo absoluto. Esos costos son 3 conceptos
lmites, cuya concrecin no siempre se alcanza en los hechos.
Casi todos los costos varan en funcin del volumen, pero algunos lo hacen
ante pequeas oscilaciones (la materia prima cuando se fabrica una unidad ms) y
otros a saltos ms grandes (cuando se pasa de un cierto rango de actividad a
otro). Alguna de las formas en que se conducen realmente los costos ante
modificaciones en el nivel de actividad son:
Costos mixtos: en la primera etapa de la produccin contienen una porcin
fija fcilmente identificable y, a partir de cierto nivel, otra variable que flucta en
relacin directa con la cantidad de unidades de volumen producidas.
As, se comporta la fuerza motriz adquirida a compaas proveedoras donde
se asigna el pago mensual de un importe constante de cierta importancia, adems
del precio por Kwh consumido.
K

U
Costos escalonados: son constantes hasta un nivel, pasado el cual se
incrementan hasta alcanzar un segundo nivel que se puede extender a un tercero,
y as sucesivamente. Ejemplo: los sueldos de los supervisores de un centro fabril;
si opera un solo turno puede disponer de tres capataces; si trabaja dos turnos es
probable que la dotacin se duplique y si produce las 24 horas el plantel puede
llegar a nueve capataces.
K

Costos errticos: estos costos no tienen la ms absoluta vinculacin con

la actividad industrial o comercial. Ejemplo: los intereses, las multas, etctera.
Costos especiales: en este grupo se engloban factores de costos con
comportamientos propios, que se identifican con el nombre que distingue a la
naturaleza del desembolso. El pago del consumo de agua en algunas ciudades
est integrado por una porcin fija y por una cantidad oscilante por metro cbico,
que va disminuyendo a medida que el volumen experimenta incrementos. Otro
ejemplo son las regalas, el tiempo ocioso.
Costos regresivos y progresivos: la mayor parte de los costos recin
mencionados estn compuestos por partes variables y fijas. Para simplificar su
anlisis; cuando el propsito es medir eficiencia fabril, se los encasilla en la
jerarqua de variables, fijos o semifijos. Ahora bien, como sus cargos mensuales
tiene cierta relacin con la produccin, aunque esa relacin no es directamente

47

proporcional, se acostumbra a agruparlos en dos categoras extracontables;

regresivos y progresivos.
Los primeros son menores que proporcionales al volumen, los segundos
mayores que proporcionales.
Los costos regresivos y progresivos suelen ser denominados
semivariables para destacar su caracterstica de proporcionales pero a diferente
escala que los variables.

Desglose de los costos regresivos y progresivos en Fijos y Variables

1) Mtodo del Punto alto y bajo:
Este mtodo consiste en tomar dos extremos de las cargas efectuadas (a
una subcuenta), una alta y una baja, presumiendo un comportamiento linealmente
entre ellos.
Se confecciona en primer lugar un listado de los costos actualizados en que
se ha incurrido durante un perodo determinado y otro del volumen de produccin
alcanzado en ese lapso (expresado en unidades fsicas).
Mes
horas-mquina
Costos
Octubre
Noviembre
Diciembre

10.100
9.500
8.400

$
$
$

2.925
2.725
2.500

Se relacionan los datos de 2 meses extremos:

Costo Alto Costo Bajo
= 2.925 2.500 = $0,25 por hora mquina.
Hs-Mq.alta Hs-Mq.baja
10.100 8.400
Porcin variable: 10.100 x 0,25 = 2.525
Porcin fija: 2.925 2.525 = 400

8.400 x 0.25 = 2.100

2.500 2.100 = 400

Este sistema es simple pero de utilizacin limitada. Pueden esperarse

resultados aceptables slo cuando se aplica a niveles poco distanciados entre s o
a rubros que contienen partes variables y fijas claramente identificables.
2) Mtodo Grfico:
Denominado tambin diagrama de dispersin consiste en una simple
correlacin de observaciones en lnea extradas de informacin histricas y
traslado a grficos.
Es el procedimiento ms habitual para apartar los costos variables y fijos.
...

..
.. .

48

Estas observaciones se asientan en un grfico en el cual la abscisa muestra

las horas-mquina y la ordenada el costo total. Se obtiene as una nube de
localizaciones que representan la frecuencia y los costos de cada mes. Entre ellas
se traza visualmente una recta de tendencia que tenga igual cantidad de puntos
de cada lado. El punto de interseccin de esa lnea con la ordenada indica la parte
fija del costo. Esa cifra no significa la porcin que persistira si la actividad fuere
nula, sino que destaca la parte no variable del cargo dentro del nivel normal de
produccin.
El mtodo grfico es un procedimiento de segregacin simple y fcil de
sorprender, que no requiere el uso de frmulas matemticas ni exige clculos
complicados si bien es superior al sistema del Punto Alto y Bajo, produce
distorsiones si se utiliza en forma descuidada.
Va a depender del criterio del analizador y de la pendiente de la recta va a
variar segn como la tracemos.
3) Mtodo de los cuadrados mnimos:
Se recomienda usarlo slo para verificar los stocks de procedimiento grfico:
este mtodo supone que la recta superior est bien adecuada a los puntos
informativos cuando la suma del cuadrado de las desviaciones, con respecto a la
lnea de puntos observados, es menor que la que haba para cualquier recta que
pudiera trazarse.
Hace uso de la ecuacin de la lnea recta Y = a + bx
Y= nivel de costos para determinado volumen de x
a= porcin fija del costo
b= costo proporcional (variable) por unidad de volumen
x= nivel de actividad.
Datos

mes

Hs-hombre

costo

Desvo prom.
Horas. MOD

Desvo
costo Y

x2

X.Y

Reemplazamos en la frmula y tenemos: Y = a + XY. X

x2
Este mtodo es un procedimiento ms refinado que los anteriores porque
elimina las apreciaciones personales o las inexactitudes que se presentan cuando
la lnea de tendencia se establece visualmente. Sin embargo, cabe preguntarse si
el tiempo y el esfuerzo gastados en preparar las ecuaciones se justifican. Es
cumplido en los presupuestos flexibles.
4) Mtodo de Estimacin:
Por su simplicidad es aceptado y preferido por muchos contadores. Para
separar los componentes proporcionales y constantes es necesario contar con la
cooperacin de los jefes de los centros fabriles. El responsable del depto Costos
analiza con ellos la relacin costos nivel de actividad de cada uno de esos
rubros, estimndose cmo se modificara el monto del cargo ante distintas

49

alternativas de volumen y qu porcin subsistira si las reas investigadas

permanecieran inactivas durante un mes. A esta ltima porcin se la considera fija
y al importe resultante variable. Ejemplo:
Grado de actividad
Lubricantes
Fuerza motriz

0%
25%
$ 500 3.000
$ 1.200 10.000

50%
5.700
19.500

75%
8.200
29.000

100%
10.300
40.000

CAPITULO VI: Costos por Ordenes

1. Caractersticas del sistema. Clases: de produccin, de ensamble,
de mejoras de capital, permanentes. Programacin de las rdenes.
En este sistema de contabilidad de costos, los gastos o costos se acumulan
por rdenes o lotes. El mtodo de costeo por rdenes de trabajo se usa, por lo
general, por los fabricantes que producen por orden de clientes, o por pedidos
especiales de clientes (como impresoras, fabricantes de barcos y otras industrias
similares de productos especializados).
Una caracterstica es que por lo general: 1) las unidades se fabrican en
grupos o lotes, 2) y los productos pueden ser iniciados y terminados en distintos
momentos a lo largo del perodo fiscal (contable). Adems 3) las unidades
producidas en un lote pueden diferir, y de hecho difieren, en cuanto a estilos,
terminaciones y otras caractersticas de las unidades producidas en otros lotes 4)
iguales rdenes fabriles pueden tener distintos costos.
Los sistemas de costos por rdenes pertenecen al sistema de costos por
absorcin y dentro de este a un sistema histrico. Entonces este sistema es
utilizado en aquellos casos en los que el proceso productivo no es repetitivo o en
los que el producto se puede diferenciar de acuerdo a las caractersticas que
solicite el cliente.
Requiere un inventario permanente de materiales y no es requisito
indispensable que este departamentalizada la fbrica.
Clases de rdenes:
Ordenes de Produccin: son las rdenes dedicadas a la elaboracin de
algn producto o a la realizacin, prestacin de un servicio.
Ordenes de Mejora: son las dedicadas a acumular los insumos de
construccin de Bienes de Uso, instalacin de bienes de uso, y otras obras de
capital.
Ordenes de Ensamble: utilizada en la organizacin cuyo proceso
productivo consiste en ensamblar partes que forman un subensamble, ensamblar
subensmbles que forman el producto terminado. Ejemplo: empresa automotriz.
50

 Ordenes Permanentes: se utiliza para identificar la utilizacin de los

distintos insumos porque los nmeros con que se identifican estos insumos
presentan el siguiente mecanismo: durante el perodo acumulan importes, al final
del perodo se cancelan contra la produccin y en el perodo siguiente se vuelve a
reabrir.
Procedimiento:
Las operaciones de fabricacin comienzan con la orden de produccin que
autoriza el capataz de la fbrica para comenzar la fabricacin de un lote
determinado de artculo. Estas rdenes pueden estar destinadas a surtir el
almacn o para cumplir con el pedido hecho por un cliente.
Una vez emitida la orden de produccin, el depto de contabilidad de costos
prepara una forma de resumen del costo conocido como Hoja de costos por
orden de trabajo, las que a los efectos del control se enumeran correlativamente,
para identificar cada tarea o lote. Luego de esto, comienzan a acumularse los
costos de cada elemento del costo de cada orden en esa hoja de costos:
Orden de Produccin y Hoja de Costos por rdenes especficas
Orden N xxxxx
Fecha: x/xx/xx
Costo Materiales Costos MO
Fecha

Importe

Costo C. Fabriles

Fecha Importe Fecha

Importe

Resumen
Elemento del costo I Importe
Costo materiales
Costo MO
Costo C.F
Total
Xxxxxxxxxxxxxx
xx xxxxxxxxx

Total

Total

Total

Estn junto la orden de produccin y la hoja de costo. La parte referida a la

orden de produccin en la que se detalla el n de orden, el cliente que la solicito,
fecha para la venta, principalmente la clase de producto solicitado, etctera.
N de Bono
Detalle: 50 unidades

Orden n

51

Comienzo:
Fecha

Materiales

Mano de Obra

C. Fabriles

Subtotal

Total

En esta hoja se anota el n de trabajo, la orden, otras especificaciones tales

como las que aparecen en la orden de produccin. Existen columnas separadas
en las que se registra el costo de los materiales, los cargos por MOD y la cantidad
estimada de los gastos indirectos de fabricacin aplicados a trabajos especficos.
El diseo de la hoja y caractersticas es adaptable segn las necesidades de las
operaciones de produccin de negocio.
Lo esencial es que la agrupacin de los tres elementos del costo se realiza
por separado en tres columnas separadas.
Por lo general, la hoja incluir espacios para hallar el costo total del costo y
de la orden. El uso de estos totales permite comparar los costos reales con los
que fueron estimados para un trabajo en particular y valuar las variaciones que se
producen.
Adems cuando se incluyen datos sobre la hoja de costos, se puede
preparar con facilidad la informacin que muestra a la gerencia la redituabilidad de
los trabajos.
Acumulacin de Materiales:
Los materiales que se usan en la fabricacin de un producto se clasifican
como materiales directos y materiales indirectos (o suministro de fbrica). Los
primeros se cargan directamente al trabajo en que se cumplen y los segundos
forman parte de la carga fabril y son aplicados a los distintos trabajos de rdenes.
El depto de planeacin, suministros y programacin es el encargado de
planear, suministrar y programar lo que se va a hacer, incluido el suministro y
entrega de materiales para la produccin de la orden y emitir el bono de materiales
o solicitud de materiales al almacn, el que contendr: cantidad y caractersticas
del material solicitado, cdigo, n de orden a la que ser cargado, etc., el costo
unitario y total.
Esta forma de acumular el costo de materiales se llama solicitud individual de
materiales. Puede tambin realizarse a travs de una lista estndar de materiales
segn la cual slo los materiales que se necesitan (segn especificaciones previas
por estudios realizados) para el trabajo son entregados en el rea de produccin.
Si estos materiales fueron insuficientes y se necesitarn otros adicionales
(desperdicios, errores de produccin en otras causas) se prepara una solicitud
especial. Al controlar a stos ltimos la gerencia puede controlar mejor la entrega
de materiales y las causas de las variaciones.

52

Cualquiera sea la forma adoptada, se utiliza un nmero de tres copias de

cada forma de solicitud (bono de material o lista estndar) una se entrega a
almacenes para que respalde sus registros de material entregado, otra la conserva
el depto que autoriza la entrega (el que solicita a Planeamiento, Suministro y
Programacin) y otra es enviada a contabilidad para que realice la acumulacin y
registro en la hoja resumen de Contabilidad de Costos.
El encargado del almacn llevar registros que permitan registrar cules
fueron los materiales entregados y su cantidad y precio. El depto de Contabilidad
generalmente cada mes (o depende en cada caso) recopila la solicitud de
materiales a su disposicin y las agrupa segn la orden de produccin
correspondiente, realiza una Hoja de Recapitulacin.

Solicitud orden n762 orden 763

1.081
1.082

Acumulacin de Mano de Obra:

La mano de obra puede ser directa, que son los salarios pagados si quienes
se encuentran realizando trabajos de fabricacin, o indirecta, que representa todos
los dems costos de MO de la fbrica.
El costo de la MOD en una orden especfica (o en varias) se va asegurando
a sta o stas en funcin de varios sistemas que constituyen las fichas de tiempo
de trabajo. Estas fichas de tiempo pueden ser:
1) Por operario: en cuyo caso la ficha estar encabezada por la identificacin
del operario, el depto, el nmero de orden en la que trabaj, el tiempo de iniciacin
y de terminacin de su trabajo en ella, tiempo, costo horario (cuota) y el jornal
total. Si el empleado trabajo en ms de un horario es conveniente que le operario
tenga una ficha de tiempo por cada orden de fabricacin.
Operador
Datos:

Trabajo

Da

Entrada(hora)

Salida (hora)

Totales

53

Tiempo

Cuota x hora

Cada da se revisan estas fichas del operario al depto de costos

(contabilidad) donde se clasifican los boletos por trabajos, se hallan los totales que
luego se registran en la Hoja de Costos.
2) Por orden de fabricacin: en cuyo caso el tiempo del trabajo realizado por
todos los operarios que intervienen en una orden determinada quedan registrados
en la ficha. Habr tantas fichas como rdenes de fabricacin existan.
Operario

Orden n
Entrada
Salida

Tiempo

3) La informacin puede obtenerse tambin a travs de tomadores de

tiempo. En un sistema de costos por rdenes de trabajo se hacen dos tipos de
asientos para registrar los costos de MOD:
- los asientos de la contabilidad financiera que representan el clculo de los
ingresos menos las deducciones requeridas por la ley o autorizados por los
empleados.
- los asientos para distribuir los costos de MOD determinados en el inciso
anterior a las diversas rdenes de fabricacin.
Asignacin de los costos de fabricacin:
El trmino carga fabril incluye costos o gastos de fabricacin que no pueden
ser identificados con una orden de fabricacin especfica (o con deptos o procesos
determinados).
La asignacin de los materiales y MOD a las Hojas de costos puede
efectuarse diariamente. Pero no sucede lo mismo con los costos de fabricacin
pues stos no fluyen en la corriente de los costos con tanta flexibilidad. Algunos de
sus rubros se generan diariamente, otros con frecuencia mensual, y unos pocos
se desembolsan una o algunas veces al ao, por lo que deben contabilizarse las
correspondiente cuotas mensuales que faculten su total absorcin.
1) Partiendo del supuesto de que la dimensin del sector de la produccin n
justifica su divisin en deptos para determinar el monto de gastos o costos en el
que ha de imputarse a cada orden es necesario ir reunindolos en mayores
auxiliares, planillas especiales. As, por ejemplo, se podr saber a cuanto
ascender en el mes lo gastado en concepto de fuerza motriz, depreciacin,
seguros, sueldos, etctera.
Conocido el gasto total sobreviene la tarea de distribuirlo entre los trabajos
realizados en proporcin a un factor que resulte comn a ellos como ser MOD,
materiales, horas-hombre, horas-mquina, etc. La aseguracin de este elemento
del costo no se realiza con la misma precisin que los dos anteriores.
Pero la realidad muestra, que el total del costo de estos elementos (C.F.) no
se conoce hasta tiempo despus de que el ltimo no ha sido contabilizado,
bastante despus de terminado el perodo de las operaciones.

54

Se hace necesario entonces, calcular con anticipacin la CF de un perodo

para aplicar parte de ello a cada producto que sale de fbrica. Para ello se
prepara un estimado de CF o presupuestado de lo que la empresa espera sern
estos costos indirectos.
Este presupuesto mostrar los costos de materiales indirectos que se
esperan, los de MOI incluyendo suspensin y los otros gastos de fbrica como
alquiler seguros sobre fbrica, impuestos, amortizaciones, etctera. Tambin se
hace necesario para cumplir con el objetivo de la distribucin de la CF, estimar el
volumen de produccin que se espera para el perodo considerado. Este volumen
puede ser expresado en base a: unidades de producto (si la empresa produce un
nico producto), horas de MOD, horas-mquina, o $ MOD.
La relacin entre la CF total presupuestada y el volumen de produccin
estimado expresado en funcin de alguna base dar como resultado una cuota
predeterminada de gastos indirectos de fabricacin que se utilizar para cargar a
cada orden de fabricacin una parte de la CF. Estos costos indirectos cargados a
las rdenes en base a la cuota predeterminada se conocen en el nombre de CF o
gastos indirectos de fabricacin aplicados.
Cuota predeterminada:

CF Presupuestada
Nivel de actividad estimado (en hs. MOD, hs-mq, etc.)

Luego la cuota se aplica a la base elegida para su calcula que presenta cada
orden de fabricacin. Es decir, si la cuota es
100.000
= 50
2.000 hs-hombre
Luego OF1 Mat: $3
MOD $5
MOD 2 Hs.
CF: 2 Hs. x 50 = $100

as es la asignacin.

Los costos as determinados correspondientes a la CF se asignan a las

Hojas de costos completndose el trabajo.
Cuando los resultados reales de CF difieren de los estimados entonces los
CIF cargados a la produccin variarn de la cantidad real (aplicada = real
sub
o sobreabsorcin).
Estas variaciones pueden ser analizadas para ver si se produjeron por
cambios en el elemento. CF por cambios en el volumen de produccin estimada:
Variacin gastos o presupuesto = CF presupuestada CF real
Variacin volumen o capacidad = (Hs reales hs presup) x CAP.
2) En una empresa en la que se halla practicada la divisin departamental el
costo histrico por orden se desarrolla por centro. Cada uno de los que intervienen
en el proceso de la orden de fabricacin que se costea se debita entonces, por los
materiales, salarios y gastos que le corresponda absorber.

55

La asignacin de la CF cuando se trata de una fbrica departamentalizada

mejora en su exactitud pues, es posible que esto sea asignado en cada depto en
funcin de una base distinta por la mayor concurrencia y aceptabilidad de cada
caso.
Terminada una orden y determinado su costo total se acredita la cuenta
Productos en proceso con dbitos a la cuenta Productos Terminados.
2. - Valuacin y contabilizacin de los Productos en Proceso y de los
Productos Terminados:
En los costos histricos por rdenes la valuacin de las existencias en
fabricacin es muy simple. Las sumas que diaria, semanal o mensualmente se
acumulan en las rdenes la sealan con precisin ( ya que los cargos a la orden
se realizan con datos reales).
Una vez terminados la orden, los costos acumulados correspondientes a la
misma son traspasados a la cuenta Productos Terminados.
Nota: Cuando la CF se presupuesta y se aplica la valuacin de los productos
llega a su exactitud cuando se obtienen los datos reales se corrigen las
diferencias.

56

CAPITULO VII: Costos por Procesos

1. Caractersticas del sistema. Tipo de produccin: secuencial,
paralela y mezcla:
La contabilidad de costos por procesos se utiliza en empresas que
fabrican productos mediante un flujo ms o menos continuo (proceso continuo).
Se pone nfasis en la produccin de un perodo determinado (mes,
semana, da).
La naturaleza continua de la produccin por lo general implica, la
existencia de inventarios de productos en proceso al inicio y al final del perodo
determinado (esto da lugar a la necesidad de considerar la produccin
equivalente).
La naturaleza continua de la produccin significa que los costos unitarios
son en realidad costos promedios diarios, semanales y mensuales.
Dada esa continuidad en la produccin, sta produccin por lo general es
para existencias de almacenes y no para clientes especficos.
Las empresas en las que puede aplicarse este sistema varan
ampliamente en elementos tales como: el n de productos, la duracin del ciclo de
produccin, el n de operarios o deptos involucrados, el n de deptos en los que
tienen que aadirse materiales y si estos materiales aumentan el n de unidades
que se producen, o si slo alteran las unidades ya en produccin, el monto de la
disminucin o merma y si al finalizar el perodo existen productos en proceso.
Estos elementos determinan la complejidad de los procedimientos.
El sistema de contabilidad de costos por procesos es muy usada en las
empresas textiles, azucareras y panaderas, refineras de petrleo e industrias
qumicas. Adems por fabricantes que utilizan lneas de montaje de produccin
como fabricantes de electrodomsticos y utensilios plsticos.

57

Las industrias de flujo continuo pueden producir uno o ms artculos. Esto a

fin de la contabilidad de costos da lugar a la clasificacin en:
1) Empresas que producen un producto
2) Empresas que producen ms de un producto.
1) En la empresa que produce un producto se pueden dar las siguientes
alternativas:
- los materiales se introducen solamente en el primer depto y los deptos
posteriores slo agregan MO y gastos de fabricacin (costos de conversin: todos
los necesarios para transformar la materia prima)
- en los deptos posteriores al primer depto pueden aadirse materiales
adicionales, los cuales pueden elevar o no e n de unidades que se estn
produciendo.
- no existen inventarios de produccin en proceso al final del perodo.
En este caso es necesario cuantificar tales unidades a efectos de hallar el
costo unitario, y para ello las unidades en proceso se traducen en unidades
equivalentes o produccin equivalente de unidades.
2) En las empresas que fabrican ms de un producto se pueden presentar
alguno de los siguientes casos:
- se producen artculos por separado en cada depto, los cuales no guardan
ninguna relacin entre s: (produccin paralela). A
Producto Terminado
B
C

Producto Terminado
Producto Terminado

- el producto terminado del primer depto constituye materia prima del

segundo (siguiente) y as sucesivamente hasta obtener el producto final
(produccin secuencial).
A

Producto Terminado.

- la produccin de cada depto puede venderse en ese estado, entonces se la

considera producto terminado o sino se puede servir de materia prima para el
depto siguiente (produccin mezcla).
A
Producto Terminado
B

Producto Terminado

Producto Terminado

2. Procedimiento: documentacin; hoja de costos, apropiacin de los

elementos del costo: materia prima, MO y cargas fabril histrica o
predeterminada, con o sin divisin en centros de costos:
Procedimientos de costos bajo sistema de costos por proceso:

58

Aqu, a diferencia del sistema de contabilidad por rdenes de fabricacin, la

atencin del esfuerzo de acumulacin de costos est dirigida hacia los deptos o
centros de costos que hacia rdenes especficas.
Los costos de materiales son pedidos a la zona de almacenamiento central
por los departamentos, en base a un uso estimado para un determinado perodo
de tiempo. Se efectan asientos de resumen cada da, mes o sobre otras bases
peridicas con el fin de registrar los materiales usados por cada depto.
Produccin en Proceso
a Depto A mat. Directos
a Depto B mat. Directos
Carga Fabril
a Depto A mat. Indirectos
a Depto B mat. Indirectos

Se establecen informes de consumo en vez de solicitudes de materiales, ya

que los deptos utilizan siempre iguales materiales.
Los materiales directos e indirectos van cargados a la produccin sobre una
base departamental y por lo general la cuenta de carga fabril (CIF) se llevan sobre
una base departamental para separar los gastos indirectos que se han incurrido en
cada depto.
Los costos de MO son cargados en la produccin sobre bases similares y al
registrar el tiempo de mano de obra no es necesario llevar fichas de tiempo. Sin
embargo, si los empleados realizan funciones en distintos deptos, entonces deben
llevarse registros que muestren la distribucin real del tiempo del empleado. Esto
permitir asignar a cada depto la correspondiente porcin de MO que le
corresponde:

Produccin en Proceso
Depto A MOD
Depto B MOD
Carga Fabril
Depto A MOI
Depto A MOA
Depto B MOI
Depto B MOA
Depto B tiempos ociosos
Depto B etctera

Por lo general los gastos indirectos de fabricacin (CF) son cargados a los
deptos individuales. Este prorrateo se debe efectuar sobre la base de la capacidad
normal de produccin.

59

El registro auxiliar de los costos indirectos de Fbrica aplicados para cada

depto se mantiene de modo de que sea posible la comparacin entre los CIF
reales y los aplicados. La produccin de cada depto se analiza en:
a) Unidades terminadas y traspasadas al depto siguiente.
b) Unidades terminadas pero que an permanecen en el depto.
c) Unidades an en proceso, para las cuales es necesario determinar el
grado de terminacin o avance que poseen.
A partir de este anlisis se pueden determinar los costos por unidad.
Traspaso de costos a los deptos siguientes:
En la contabilidad de costos por procesos, los costos de las unidades
terminadas se trasponen sobre la base del costo total de produccin de unidades
mientras que las unidades que permanecen en el inventario departamental de
produccin en proceso, se costean sobre la base de los costos acumulados hasta
la fecha (de los que les fueron incorporados).
Los costos se distribuyen de acuerdo al n equivalente de unidades de
producto o produccin equivalente (que se define como el nmero de unidades
completas que hubieran podido ser producidas durante el perodo). Las unidades
parcialmente terminadas son atendidas a las unidades terminadas por completo
sobre la base del porcentaje de terminacin de las primeras.
Por ejemplo: si un proceso qumico necesita 5 horas de cerrado por cada
producto, una unidad que haya permanecido slo 2 horas se considerar que est
terminada en un 40% (2/5 = 0,40). En el proceso 1.000 unidades fueron cerradas
5 horas y 1.000 slo a 2 horas, entonces la produccin equivalente total ser de
8.400 unidades.
Una vez que se han determinado las unidades equivalentes es posible
averiguar los costos en que ha incurrido el depto a su inventario final y a las
mercaderas que fueron traspasadas al depto siguiente o a P.T. La distribucin de
los costos se realiza de acuerdo con las unidades equivalentes traspasadas que
permanezcan en el depto. Estos costos totales se registran para los materiales
directos y para los costos de conversin. Los costos totales se dividen entre las
unidades equivalentes producidas para obtener el costo por unidad.
Resumen:
El mtodo de acumulacin de costos por procesos puede resumirse as:
1) Distribuir los costos a los deptos: los costos de MP y MOD se cargan
directamente a cada depto, mientras que los gastos indirectos de fabricacin por
lo general se aplican en base a una cuota predeterminada (luego el depto a sus
productos aplicar una base de distribucin que ms le convenga).
2) Determinar los costos totales que tienen que ser considerados: es el total
del costo del inventario inicial y los costos que en la actualidad han sido
distribuidos a los departamentos (paso anterior).
3) Seguir el flujo fsico de la produccin: este paso requiere considerar todas
las unidades que pasaron a ser parte de la responsabilidad del depto en ese
perodo (que son los que tena el inventario inicial ms las iniciadas en el perodo

60

a que les transfiri el depto anterior). El total de esta unidad debe asignarse al
siguiente depto, al inventario final o a unidades prdidas o daados.
4) Calcular las unidades equivalentes: se realiza tomando el total de
unidades traspasadas a otro depto y del trabajo equivalente llevado a cabo en las
unidades perdidas y en el inventario final . Se necesitan clculos por separado de
los costos recibidos por traspaso, los materiales directos y los costos de
conversin.
5) Distribuir los costos totales: esta distribucin se realiza sobre la base de la
proporcin de las unidades equivalentes que han sido traspasadas al siguiente
depto, las prdidas o que permanecen en el inventario final.
6) Preparar los escritos para transferir los costos: por lo general el total
recibido por materiales directos y costos de conversin se combinan en el cargo al
siguiente depto.

Documentacin: Hoja de Costos:

Las caractersticas de este informe son:
Cubre el costo de los materiales y los costos de MO y gastos de
fabricacin durante un perodo de tiempo determinado.
Presenta los elementos del costo sobre una base departamental.
Tiene que presentar en el informe propiamente dicho o en uno
suplementario: la cantidad o nmero de unidades puestas en fabricacin, las
trasladadas y percibidas en cada depto.
El costo unitario puede determinarse para cada depto.
En la contabilidad de costos por proceso, se cargan los materiales, MO y
gastos de fabricacin a los deptos en los cuales se usan. El saldo en cada cuenta
departamental representa los productos en proceso en ese depto.
Forma sencilla del informe del costo de produccin:
Pueden utilizarlo empresas que fabriquen un solo producto.
Al final del perodo quedan pocos o ningn producto en proceso (ejemplo:
pan, papel, etctera).
Es en realidad, resumen estadstico de la produccin durante un perodo
determinado de tiempo.
Los asientos son muy sencillos.
Forma ms complicada del informe:
Las condiciones para usar este informe son:
Hay un gran nmero de deptos en los que existen al final del perodo
trabajos sin terminar y en los que el grado de terminacin no es necesariamente el
mismo.
De las operaciones de fabricacin resulta ms de un producto.

61

Este informe expondr: los costos totales y unitarios por deptos y por
elementos del costo, las cifras que indiquen cantidad de unidades puestas en
produccin, terminadas, en proceso, perdidas.
3. Produccin Equivalente. Mtodos para la determinacin de las
unidades procesadas.
La produccin equivalente ya fue tratada en parte en el captulo II. El
problema principal al querer determinar la produccin equivalente (o sea el
nmero de unidades que se hubiera obtenido (terminado) si el costo incurrido
durante el perodo se hubiera aplicado solamente a unidades completamente
terminadas). Se plantea al calcular el grado de terminacin al que se encuentra la
produccin en proceso. Este clculo es aproximado.
La prctica corriente impone que los productos en proceso se encuentran en
un 50% terminados (otros usan un 25%). Por lo tanto, los costos unitarios
resultantes slo pueden ser cifras aproximadas por no utilizarse un porcentaje de
terminacin para el depto.
La equivalencia la determinan los deptos tcnicos y en el caso de los
materiales, segn las caractersticas del proceso productivo. Si el proceso define
que los materiales se incorporan al inicio en el Depto 1, eso quiere decir que las
unidades en proceso ya tienen incorporado en 100% de materiales.
Si el comienzo del perodo hubiera un inventario inicial su producto en
proceso, se promedian los costos y las unidades iniciales con los costos y las
unidades puestas en la produccin durante el perodo.
El objetivo de la produccin equivalente es calcular costos unitarios cuando
se fabrica un solo producto y este se mueve de un depto a otro. Cuando la
produccin equivalente para cada elemento del costo no es la misma entonces se
deben calcular costos unitarios para cada elemento del costo y sumar estos para
averiguar los costos unitarios del depto.
Determinacin de los costos unitarios a travs de los cinco pasos:
1) Determinar el volumen al inicio: existencia inicial de Produccin en
Proceso + unidades que se inician en el perodo.
2) Determinar el volumen de produccin: al momento del informe de costo
habr unidades terminadas, unidades en proceso lasque debern identificarse en
qu grado de avance de los distintos elementos del costo en porcentaje de
produccin equivalente y adems existen mermas.
3) Determinar el volumen en $ de la totalidad consumida en el perodo: total
de $ del inventario inicial, $ de materiales incorporados en el perodo y $ de costo
de conversin (totales).
4) Determinacin de los costos unitarios de Materiales y costos de
conversin.
5) Valorizar inventarios finales.
4. - Tratamiento de las mermas normales y extraordinarias. Materiales
agregados. Inventarios de Productos en Proceso.

62

Si se pierden unidades por mermas o desperdicios en el primer

departamento, el costo de esas unidades perdidas, tienen que aumentar los
costos unitarios de las unidades buenas producidas. Por consiguiente en el depto
inicial el costo, por el trabajo ejecutado en las unidades perdidas o absorbidas
automticamente por las dems unidades que quedan de la produccin de ese
producto o metiendo las unidades perdidas en el clculo de la produccin
equivalente, sta es slo para el depto inicial.
Existen dos tipos de mermas: las normales y las anormales o extraordinarias
Normales:
- unidades que se pierden por las caractersticas propias del proceso
productivo, por ejemplo cuando se empieza a utilizar una mquina las primeras
unidades son defectuosas. Puede originarse por operacin, por ejemplo procesos
con altas temperaturas.
- estas normas estn preestablecidas en los manuales operativos de la
empresa.
- al final de cada perodo de costos stas valen cero y el valor de las
mismas incrementa el valor de la produccin restante.
- Anormales o Extraordinarias:
- Se producen por una eventualidad en el proceso productivo (mala tarea
de un operario, siniestros, etctera). A fin de no afectar el costo del resto de la
produccin, a estas mermas se les asigno el mismo valor que las unidades
determinadas y dicho importe se traslado al cuadro de resultados.
En el volumen de produccin al finalizar el perodo haba Productos
Terminados, Productos en Proceso y Mermas anormales.
Materiales Agregados:
Procedimiento: cuando se agrupan materiales en un depto posterior al
primero: con muchas empresas los materiales necesarios son aadidos en el
primer depto de produccin y slo hay que agregar MO y CF en los deptos
restantes entonces no son necesarios materiales en los deptos posteriores.
Cuando se incorporan materiales pueden presentarse dos posibles
situaciones:
1) que los materiales adicionales solo cambien la naturaleza del producto
pero no aumentarn el nmero de unidades que se estn produciendo. Por
ejemplo fbrica de juguetes.
2) los materiales que se adicionan, elevan el nmero de unidades que se
estn produciendo.
Si la adicin de materiales aumenta el nmero de unidades de los deptos
siguientes, los costos unitarios correspondientes a los costos percibidos como
traspasos deben ser aumentados, para reflejar las incorporaciones, los costos
totales recibidos por traspasos permanecen iguales sino que ahora deben ser
distribuidos entre un nmero mayor de unidades.
Efectos de las unidades perdidas: las unidades perdidas o daadas se
producen en algunas industrias por concentraciones, las operaciones o trabajos
defectuosos. Las unidades perdidas o daadas no afectan los costos totales de
produccin durante un perodo determinado, pero s elevan los costos unitarios.

63

El problema de estas unidades consiste en dos fases:

a) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas, en el depto donde
ocurren las prdidas.
b) el costo de los trabajos realizados en los deptos anteriores a las unidades
perdidas.
En el caso a), es lo que explique anteriormente de mermas: el costo del
trabajo de las unidades perdidas es absorbido por la produccin buena restante
del depto (se disminuye la produccin equivalente), obteniendo un costo unitario
ms alto para cada elemento.
En el caso b) se calcula de la siguiente manera:
1) se determina el costo transferido del trabajo anterior a ste, incluyendo
los que despus se perdieran por mermas o daos.
2) se olvida este costo entre las unidades restantes (luego de disminuir las
prdidas). Esto da el costo por unidad corregida por los departamentos anteriores.
3) La diferencia entre este ltimo y el primero da el costo por unidad perdida.
Costo por unidad perdida = costo corregido costo unitario que se recibe como traspaso

Cuando hay un inventario de produccin en proceso al inicio del perodo, no

es posible determinar si las unidades perdidas provenan de este inventario o de
las unidades recibidas por el depto durante el perodo.
Por lo tanto, todas las unidades deben ser tomadas por el clculo del costo
de unidades perdidas. Esto representa calcular un costo promedio por unidad por
el trabajo realizado en los deptos anteriores, antes de calcular el costo por unidad
perdida.
Inventarios de Productos en Proceso:
Cada depto incorpora los costos de materiales directos, MOD y costos
indirectos que en este depto se agregan, luego se incorpora el costo de los
productos que le fueron transferidos por el depto anterior (y el inventario inicial si
tuviera).
El saldo de la cuenta departamental de productos en proceso de fabricacin
debe representar el inventario de productos en proceso de ese depto.
Esta cifra se debe verificar aumentando las siguientes partidas para ese
depto:
costo de los materiales de los P.T. pero no trasladados
+
materiales en produccin en proceso
Mo en produccin en proceso
CF en produccin en proceso
Total de productos en proceso para ese departamento
Esto porque en inventario de Produccin en Proceso estn los PT no
trasladados. Para m habra que diferenciar el inventario final de cada depto
conjunto por los PT de aquellos que estn en proceso.

64

5. - Valuacin y contabilizacin de los Productos en Proceso y de los

Productos Terminados:
Es posible registrar la produccin puesta en proceso cargando las cuentas
usuales de produccin en proceso:
Materiales Produccin en Proceso
MO Produccin en Proceso
CF Produccin en Proceso
Sin tener en cuenta los deptos.
La informacin departamental aparecer slo en los informes
departamentales. Pero tambin en posibles registros, los costos una cuenta de
Produccin en Proceso, para cada depto de produccin. Es el proceso ms comn
y ms fcil.

Los productos terminados en un depto sucesivo por medio de asientos

diarios:
Productos en Proceso Depto A
Materiales
Costo de Conversin
Productos en Proceso Depto B
a Produccin en Proceso Depto A
a Costos de Conversin
los costos de MP, MO y CF se traspasan directamente con cada PT al final
del perodo de contabilizacin.
Valuacin cuando existen unidades de Existencia inicial:
1) Sistema de valuacin del promedio ponderado: se suman a los costos del
perodos los costos del inventario inicial y se determina un solo costo unitario para
las unidades terminadas y en proceso.
2) Sistema PEPS: aqu al finalizar el perodo de costos se tendrn a costos
diferentes ya que las unidades terminadas sean del inventario inicial o sean las
iniciadas en el perodo.
Mtodo PEPS: para costear inventario inicial: existen tres tipos de situacin
con probabilidades prcticas de usar este mtodo.
a) El lote de produccin, representado por produccin en proceso al inicio se
mantienen por separado durante las operaciones de fabricacin siempre, no
cuando en el depto en que est localizado sino en el traspaso de un depto a otro.

65

Es prctico solo si no se agregan materiales en los deptos posteriores al

primer y si no hay unidades perdidas en ellos.
Podra llamarse PEPS puro por la separacin de cada costo de inventario
inicial.
b) Cuando hay unidades perdidas en deptos posteriores al primero, se debe
seguir un procedimiento PEPS modificado, los costos del depto anterior deben
promediarse entre los del inventario inicial y los recibidos por aquel a pesar de que
estn por separado, para hallar luego el costo por unidad vendida.
3) Cuando existen materiales agregados en un depto posterior al primero y
cuyo material incorporado aumenta el nmero de unidades, es aconsejable usar el
procedimiento explicado en 2).
Es decir que con PEPS es necesario mantener costos por unidad por
separado para el inventario inicial y para la produccin actual. Por lo tanto la
produccin equivalente para el perodo actual tiene que ser definida excluyendo lo
siguiente:
a) El trabajo o materiales que se necesiten para terminar el inventario inicial.
b) Los materiales y costos de conversin en que se ha incurrido para el
inventario final.
c) Y los costos incurridos para las unidades fabricadas por completo durante
el perodo.
6. Productos conjuntos o conexos: definicin; industrias donde se
presenta; caractersticas; valuacin y contabilizacin. Costos inversos.
Produccin conjunta: productos conexos o coproductos o productos
mltiples son productos obtenidos a partir de la misma materia prima a travs de
uno o varios procesos, en proporcin tal que ninguno de ellos puede ser
considerado como principal. Al citar en este tema la palabra producto, se hace
referencia a aquellos bienes que renen las siguientes caractersticas:
- su venta origina la porcin ms significativa de los ingresos;
- su produccin origina la porcin ms significativa de los costos;
- su comercializacin es el objeto de la empresa, o de uno o de algunos de
sus centros de costos.
Producto blanco
Materia Prima

Proceso conjunto

Producto azul
Producto negro

Industrias donde se presenta la produccin conjunta: la produccin

conjunta ocurre en procesos de desintegracin, la mayor parte de los cuales se
generan por el tratamiento de materias primas bsicas procedentes de actividades
extractivas o primarias, como tambin en industrias qumicas farmacoqumicas.
Los tipos de industrias en que se presenta la produccin conjunta son:
- Extractivas: mineras, petroleras, forestales, etctera.
- Agrcolas; carnes, leche, azcar, etctera.
- Qumicas: colorantes, solventes, fertilizantes.

66

Caractersticas de la produccin conjunta: del proceso conjunto no slo

se obtienen coproductos sino tambin subproductos y desperdicios.
MOD

Cargas Fabriles
Producto X

Materia/s Prima/s

Proceso conjunto
Producto Y
Subproducto/s
Desperdicio/s

Para poder afirmar que tal esquema es propio de la produccin mltiple hay
que saber si como resultado de la operatoria fabril se obtiene ms de un producto
principal.
Algunos autores extranjeros opinan que la determinacin del costo de la
produccin conjunta se realiza en el llamado punto de separacin. Algunos
centros pueden ser fraccionados en operaciones en cada una de las cuales debe
realizarse, por lo menos, una operacin, que es la unidad productiva mnima en
condiciones de recibir los cargos que origina.
El punto de separacin no es ms que el lmite de una operacin; es el lugar
donde se verifica el fraccionamiento de la materia prima que da origen a la
aparicin de la produccin conjunta.
En una industria farmacoqumica nacional ocurre lo siguiente:
- Mediante la mezcla y el calentamiento de dos materias primas (sustancias
orgnicas y enzimas), se obtienen tres productos: droga, protena y grasa.
- El proceso se realiza en un solo equipo que mezcla ambas materias primas
durante algunas horas. Luego, al aplicarle un golpe de calor, provoca una reaccin
qumica que separa los tres elementos. La droga se precipita al fondo del
recipiente; la protena queda en suspensin en el lquido formado; la grasa crea
una capa en su superficie.
Encuadrando este ejemplo con el caso de la relacin entre centro de costos y
punto de separacin se nota que al centro lo forma el equipo; que existe una
operacin (aplicar un golpe de calor) donde se obtiene la produccin conjunta,
operacin que constituye el punto de separacin. Pero el centro no
necesariamente termina en el punto de separacin. Su mbito puede continuar a
partir de all.
Si bien en teora es posible determinar los costos en el punto de separacin
mediante algn mecanismo como puede ser la departamentalizacin terica, en la
prctica lograr ese objetivo es complejo, porque la operacin se realiza en una
mquina que es indivisible y de ella se obtiene tanta produccin conjunta como
produccin simple.
Valuacin de la produccin conjunta: Un
pequeo
empresario
norteamericano amas fortuna fraccionando huevos y vendiendo, por separado,
las claras y las yemas. Supngase un precio de compra de $1,20 la docena de
huevos y que pretende ganar el 25% sobre el costo de esa materia prima.
67

La primera idea que se le puede ocurrir al lector es realizar el siguiente

razonamiento: si cada huevo cuesta $0,10 y de l se obtiene una clara y una
yema, lo lgico es asignarle la mitad a cada uno. Por tanto, el costo de una clara
ser igual al de una yema ($0,05) y el precio de venta de ambos equivaldr a
$0,0625 ($0,05 + 25%).
Otro ejemplo ilustra sobre el particular. Si los frigorficos emplearan el criterio
de las unidades fsicas para determinar los costos de sus derivados y utilizan
estos guarismos para fijar los precios de venta, un kilo de lomo costara lo mismo
que uno de hueso de carac.
Retomando el ejemplo de los huevos, supngase que por alguna causa
comience a acrecentarse el ritmo de ventas de las yemas y que, a la inversa,
disminuya el de las claras. En funcin de la teora econmica aparece un segundo
criterio que permite asignar los costos a cada derivado: basarse en el precio de
mercado de cada coproducto.
Esta metodologa parte del supuesto de que la relacin ingresos totales costos totales de la produccin conjunta es vlida para cada producto
independiente.
El mtodo del precio de mercado es superior al de las unidades fsicas, ya
que disipa el peligro de que el costo de un producto mltiple supere su valor de
mercado. Ver libro Costos de Juan Carlos Vzquez pgina 277
Se analizaron hasta el momento los dos mtodos ms usuales para valuar
los productos conexos: el de las unidades fsicas y el que se basa en los precios
de mercado. Restan otros tantos, de utilizacin ms restringida.
En la industria farmacoqumica se emplea, en algunos casos, el ndice de
utilidad tcnica. La obtencin de derivados orgnicos, como por ejemplo la
heparina anticoagulante -, tiene las siguientes caractersticas: del intestino
vacuno, mediante un proceso conjunto, se extrae exclusivamente heparina en
distintas calidades dadas por la cantidad de unidades internacionales (U.I.) de
heparina por miligramo de producto. La U.I. es la unidad de compra, de venta y de
utilizacin del producto, tal como sucede en otros, como las vitaminas.
Otro mtodo, habitualmente denominado inverso. Cuando el producto
mltiple se vende despus del punto de separacin su costos unitario slo incluye,
obviamente, la porcin del valor que se le ha asignado. Si se procesa luego de ese
punto contiene esa parte y tambin los costos de los insumos agregados en el
proceso adicional.
Debido a esto puede suceder que no haya un precio de mercado en el punto
de separacin. Entonces hay que establecerlo partiendo del precio de venta del
artculo, menos los costos de los procesos posteriores al punto de separacin, los
gastos de comercializacin y la eventual porcin proporcional de la utilidad
correspondiente a los procesos posteriores. Se deduce as, en teora, el valor de
mercado de cada uno de los productos mltiples.
Para finalizar con este tema es til hacer tres aclaraciones:
- El proceso conjunto incluye los tres elementos del costo de fabricacin.
- Los costos de la produccin conjunta pueden ser histricos o estndares.
- Cuando una empresa adopta un mtodo, salvo causas especiales, le
conviene continuar con l.

68

7. Subproductos: control, valuacin y contabilizacin.

Subproductos: Producto incidental obtenido durante el proceso del producto
principal, por el cual se ha logrado un valor relativo de venta en el mercado.
Por ejemplo, las desmotadoras de algodn, cuya limpieza da origen a
semillas, alimento para ganado, etctera; en las hilanderas de algodn, de donde
se extraen diversos subproductos que se usan en la fabricacin de trapos de piso;
en la industria azucarera, donde el bagazo de la caa se emplea como materia
prima del papel.
Control de los desperdicios y de los subproductos: Una industria
argentina usa costos estndares dispone de un depto. Control de
Rendimientos que no slo realiza aquellas tareas, sino que mensualmente informa
a Costos de los rendimientos de las ms importantes materias primas que utiliza
la empresa.
Toda modificacin de un porcentaje de desperdicios o de subproductos
estndar, como consecuencia de la repeticin de esos estudios, consecuencia de
la repeticin de esos estudios, debe tener la previa aprobacin del jefe del centro
afectado. Es comn que se produzcan discrepancias respecto del rendimiento real
de una materia prima, dado que el responsable de la fabricacin se esforzar por
lograr oficializar las cifras que lo pongan a cubierto de probables ineficiencias y
que, al mismo tiempo, brinden resultados positivos cuando los procedimientos se
efecten normalmente.
Valuacin de subproductos: Muchas veces se usan alternativas arbitrarias,
sea porque los subproductos tienen poca significacin econmica, o porque los
inventarios de subproductos son normalmente bajos o se menoscaba su
importancia, o porque podrn ser comercializados o porque se quiere evitar
complicaciones administrativas.
1.- El subproductos no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva y, por ende,
de la lnea de productos por la que se comercializa, puesto que su resultado se registra en una
lnea especial.
Lnea A:
$
Entregas: 80.000 unidades a $2
160.000
Costo de entregas: 8.000 u. a $1,50
120.000
Gastos de comercializacin
16.000
Ganancia neta

$24.000

Lnea X (Subproducto):
Entregas: 20.000 u. a $0,42
Gastos de comercializacin

$
8.400
400

Ganancia neta

8.000

La ganancia de ambas suma $32.000.

Asientos contables:
Almacn de Productos Terminados
a Produccin en Proceso

$
150.000

$
150.000

69

Costo de Entregas
a Almacn de Productos Term

120.000
120.000

Saldo de la cuenta Almacn de Productos Terminados:

Artculo lnea A: 20.000 unidades a $1,50 = $30.000
El saldo de 5.000 unidades del subproducto X no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
2. - El subproducto no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva, pero el
monto de su facturacin se agrega al de entregas de la lnea por la que se comercializa el producto
principal y sus gastos de comercializacin se aaden tambin a los del artculo principal.
Lnea A:
Entregas: 80.000 unidades a $2
20.000 unidades a $0,42

$
160.000
8.400

$
168.400

Costo de entregas: 80.00 a $1,50

Gastos de comercializacin

120.000
16.400

Ganancia neta

32.000

Asiento contables: coinciden con el mtodo 1.

Saldo de la cuenta: Almacn de Productos Terminados: coincide con el mtodo 1.
El saldo de 5.000 unidades de los subproductos X no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
1. El subproducto no afecta el costo de produccin del artculo del cual deriva, pero el
resultado neto de su entrega se deduce del costo de entregas de lnea por la cual se comercializa
el artculo el artculo principal.
Lnea A:
Entregas: 80.000 unidades a $2
Costo de entregas: 80.000 unidades a $1,50
20.000 unidades a $0,42
Gastos de Comercializacin

$
120.000
-8.400

$
160.000
111.600
16.400

Ganancia neta
32.000
Asientos contables: a los dos sealados en el mtodo 1, se agrega:
Cuentas a Cobrar
80.000
a Costo de Entregas
80.000
Saldo de la cuenta Almacn de Productos Terminados: coincide con el mtodo 1.
El saldo de 5.000 unidades del subproducto X no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
Como puede comprobarse, las diferencias entre los mtodos analizados hasta ahora son
ms formales que sustantivas, puesto que los beneficios netos no se ven afectados por el criterio
de valorizacin aplicado al subproducto.
4. El precio de mercado neto del subproducto se deduce del costo de produccin del
artculo principal creando una subcuenta especial en el centro productor.
Costo del artculo A:
Materia Prima

$
1,25

70

Mano de obra directa

Cargas fabriles
Recuperacin del subproducto

0,10
0,15
-0,10
1,40
$
160.000
112.000
16.000

Lnea A:
Entregas: 80.000 unidades a $2
Costo de entregas: 80.000 a $1,40
Gastos de comercializacin
Ganancia neta

32.000

Lnea X:
Entregas: 20.000 unidades a $0,42
Costo de entregas: 20.000 u. a $0,40
Gastos de comercializacin

$
8.400
8.000
400

Ganancia neta

Si bien el resultado del subproducto lnea X no muestra ganancia ni prdida, stas

suelen aparecer y generalmente se deben a que el valor de mercado considerado para justipreciar
el subproducto es una estimacin predeterminada que luego no se concreto en la prctica.
5. El precio de mercado neto del subproducto se deduce de la subcuenta Materia Prima
del artculo principal.
Costo del artculo A:
Materia prima
Recuperacin del subproducto
Mano de obra directa
Cargas fabriles

$
1,25
-0,10

$
1,15
0,10
0,15
1,40

Lnea A:
Entregas: 80.000 unidades a $2
Costo de entregas: 80.000 u a $ 1,40
Gastos de comercializacin

$
160.000
112.000
16.000

Ganancia neta

32.000

Lnea X:
Entregas: 20.000 u. a $0,42
Costo de entregas: 20.000 u. a $0,40
Gastos de comercializacin
Ganancia neta

$
8.400
8.000
400
0

Asientos contables: coinciden con el mtodo anterior.

Saldo de la cuenta Almacn de Productos Terminados: coincide con el mtodo anterior.
Si las 5.000 unidades de subproducto quedaran en poder del centro fabril, sin transferirse al
almacn de productos terminados, hay que incluirlas en sus existencias en proceso, subcuenta
Materia Prima. El siguiente ejemplo condensa y balancea los movimientos del mes:
Existencias en proceso finales:
Subproducto X: 5.000 unidades a $0,40
Produccin terminada y transferida:
Artculo A: 100.000 unidades a $1,15

$
2.000
115.000

71

117.000
Cargos del mes:
Materia prima: 125.000 unidades a $1
Crdito por la transferencia del subproducto: 20.000 unidades a $ 0,40

$
125.000
-8.000

117.000
Como se seal al principio del subtema, ste es el mtodo usado por importantes empresas
argentinas. No hay duda de que es el ms racional.
6. El subproducto es sometido a un proceso adicional antes de su comercializacin.
A veces, para llegar a su condicin de producto comercial, los subproductos deben
someterse a una operacin fabril previa.
Supngase que el subproducto X lleva un proceso adicional que obliga a incurrir en costos
de mano de obra directa y de cargas fabriles, y que no origina desperdicios. Esa operacin tiene un
costo de jornales directos de $0,02 y de cargas fabriles de $0,03 por unidad. Los gastos de
comercializacin no se alteran y el precio de venta del bien procesado es $0,50 por unidad.

En virtud de la alternativa anterior los resultados son:

Costo del artculo A: coincide con el mtodo anterior.
Costo del subproducto X:
$
Materia prima
0,40
Mano de obra directa
0,02
Cargas fabriles
0.03
0,45
Lnea A:
Entregas: 80.000 unidades a $2
Costos de entregas: 80.000 unidades a $1,40
Gastos de comercializacin
Ganancia neta

$
160.000
112.000
16.000
32.000

Lnea X:
Entregas: 20.000 unidades a $0,50
Costo de entregas: 20.000 unidades a $0,45
Gastos de comercializacin
Ganancia neta

$
10.000
9.000
400
600

Asientos contables:
Almacn de productos terminados
a Produccin en proceso

$
151.250

Costo de entregas
121.000
a Almacn de productos terminados

72

$
151.250
121.000

Saldo de la cuenta Almacn de Productos Terminados:

Artculo (lnea A):
20.000 unidades a $1,40 = $28.000
Subproducto (lnea X):
5.000 unidades a $0,45 = $ 2.250

CAPITULO VIII: Costos Predeterminados

1. Costos estimados o presupuestos. Caracterstica del sistema.
Industrias que lo aplican. Requisitos para su implementacin.
Predeterminacin de los elementos del costo. Procedimiento. Determinacin
y tratamiento de las variaciones.
Los costos estimados son conocidos como costos predeterminados, pues el
costo de cada uno de los elementos (mat., m.o., c.f.) es estimado y calculado
antes de empezar las operaciones de fabricacin.
Industrias que lo aplican: los fabricantes de ropa hecha, de calzado y
muebles pueden usar costos estimados.
Los contratistas que se ocupan de trabajos de construccin e ingeniera
tambin emplean una forma de costos estimados.
A veces los costos estimados son conocidos como costos de frmula,
especialmente en las empresas que se dedican a la fabricacin de productos
qumicos, medicinas patentadas.
Hay dos razones fundamentales para tener costos estimados:
1) la naturaleza de la operacin de fabricacin y venta requiere la
determinacin de los precios de venta con un tiempo de anticipacin a la
fabricacin real.
Las rdenes de compra de trajes de hombres o zapatos, por ejemplo, son
recibidas con meses de anticipacin a la produccin y embarques, entonces para
fijar los precios de venta, tienen que prepararse costos estimados.

73

2) el uso de un sistema de contabilidad de Costos reduce el gasto del

trabajado de oficina, debido a que se elimina la mayora de las solicitudes de
materiales y de las fichas de tiempo de los trabajadores.
Su principal propsito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos
que se formulan en determinadas empresas con el fin de cotizar precios de venta,
para que, a medida o cuando ya est un trabajo terminado, los dirigentes
conozcan en qu medida se ajustaron a la realidad.
El costo de cada artculo, cada orden o cada servicio descansa en
previsiones de insumos que son administradas por un funcionario o un organismo
tcnico o la contadura.
Tales previsiones no deben confundirse con las de los costos estndares.
Por lo general, los datos representativos de los requerimientos de
materiales y mano de obra surgen del buen juicio de quien los prepara. Pero
establecerlos se basa en experiencia anterior de la empresa en estrecha relacin
a los medios de fabricacin y equipos disponibles. Estos precios, se valorizan a los
precios presentes o a los futuros probables.
Los costos presupuestos o estimados pueden aplicarse o utilizarse en 2 tipos
de industrias:
1) en aquellas que operan en virtud de rdenes especiales de clientes y que
se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el cumplimiento de cada
una exige un trmino considerable. Por tal motivo las cantidades de rdenes que
se ejecutan en el perodo contable reducido.
2) en las plantas que trabajan por procesos. La produccin repetitiva no
permite efectuar estimaciones unitarias para cada artculo distinto que se elabora.
Esas dos empresas tan diferentes entre s, otorgan caractersticas especiales
a este sistema y obligan a dividirlo en:
1Costos presupuestos por rdenes
2Costos presupuestos por procesos
Ambos mtodos son totalmente diferentes tanto para recopilar los
desembolsos, redes, como tambin en los mecanismos de comparacin entre
costos y las estimaciones.
1) Costos presupuestos por rdenes:
En la industria de la construccin, en astilleros, en ciertos talleres
metalrgicos, etctera, y en general en plantas que operan en virtud de pedidos de
clientes que se caracterizan por su importancia es habitual que stos (los clientes)
requieran conocer el precio de un trabajo antes de concretar el negocio. Esto
obliga a los fabricantes o constructores a presupuestar con prolijidad el precio de
la probable orden para no incurrir en peligrosos errores. La cantidad del pedido
aconseja comparar los desembolsos en los que se va incurriendo con las
estimaciones efectuadas para poder detectar cualquier variacin significativa y
eventualmente (si ni se convino con el cliente) rectificar las presupuestaciones y
precios convenidos.
Requisitos para su implementacin:
1- Departamentalizar contablemente la empresa.
74

2- Clasificar los desembolsos de cada depto.

3- Numerar cada trabajo para identificar cada presupuestacin y para
recuperar bajo ese nmero los insumos resultantes, si es que aqul se
efectiviza.
4- Presupuestar en forma analtica cada pedido de cotizacin.
5- Debitar a cada seccin los cargos que ha originado en concepto de
materiales, mod y c.f., incluyendo dentro de stos las porciones de costos
de los servicios que le corresponde absorber a cada rea productiva.
6- Asignar a las rdenes procesadas en cada sector fabril lo que cada una
ha demandado en concepto de materiales, mod y c.f..
7- Armar dispositivos de registros instantneos para lograr que una orden a
medida que pasa de un centro a otro, el costo que se ha acumulado en
secciones anteriores se vaya transfiriendo a los siguientes.
8- Acreditar a cada seccin de fbrica el costo histrico mensual de las
rdenes terminadas y transferidas.
9- Determinar, extracontablemente
las variaciones entre los costos
estimados y los reales de cada orden.
10-Investigar las causas que las originaron.
11- Dar cuenta a la Direccin de los desvos experimentados en los costos
abundando en detalles tiles.
12-Calcular la influencia que tales variaciones tuvieron en los resultados
previstos.
Tratamiento de los elementos del costo:
Materiales: el primer paso consiste en establecer la especie, cantidad y
calidad de los materiales y mano de obra indispensables para cada una de las
operaciones a realizar. Esta tarea est a cargo del capataz o jefe del taller que es
quien posee los conocimientos necesarios. La estimacin la realizar en funcin
de registraciones de costos anteriores, experiencias pasadas y del estudio del
trabajo solicitado.
Tambin la segunda etapa es de carcter administrativo y consiste en tasar
los diferentes elementos estimados y suministrar su monto con la serie de factores
que integran el precio presupuestado.
La valuacin de la subcuenta Materiales ofrece algunas alternativas:
Si se llevan registros de sus inventarios en unidades y valores, pueden ser
calculadas a precios de existencia, empleando cualquiera de los mtodos
conocidos: PEPS, PPP, UEPS, etctera. Si el responsable del negocio desea
evitar las eventuales variaciones del precio que se podran producir entre el da
que se valan los materiales presupuestados y el da que se efectiviza el retiro de
ellos del almacn; puede optar por ordenar su reservacin.
Otra alternativa consiste en justipreciar los materiales a precios de
reposicin que se presume regularmente el da que se proyecta utilizarlos.
Si no se justifica llevar registros de existencias de inventarios es comn que
se valen a los precios de las ltimas compras o el precio de mercado.

75

M.O.D.: para su presupuestacin es suficiente con multiplicar los tiempos

estimados para cada operacin con los jornales respectivos.
Cargas Fabriles: para su estimacin puede establecerse la relacin carga
fabril Mod. Para ello se debern:
- estimar prolijamente los gastos mensuales.
Presupuestar la mod para el mes, en funcin del nivel de actividad
presunta para cada operacin.
Fijacin de los precios de venta:
Se estima basado en el costo presupuestado o estimado de la produccin.
Los gastos esenciales y la ganancia se expresan en forma de porcentaje sobre el
precio:
Cotizacin
Materiales
$
MOD
$
Gastos: % MOD $
Costo de Pccin. $
Gastos de comercializacin:
Sobre % precio presupuesto
Ganancia: % sobre precio presupuesto

$
$

Precio presupuestado

Comparacin de costos presupuestos y resultantes:

Las cifras de los costos presupuestados deben compararse con los
resultados reales que se obtienen por el sistema de costos por rdenes histricos,
y se procede a establecer las diferencias que pueden provenir de:
- La utilizacin de materiales diferentes a los previstos.
- Variaciones entre los precios presupuestados y los reales.
- Utilizacin en exceso o defecto de cada elemento del costo.
- Incidencia de los gastos fijos en una proporcin distinta a la prevista.
Lograr tal informacin permite tomar conocimiento sobre las causas de las
diferencias o variaciones resultantes y la identificacin del responsable de la
anomala.
Cancelacin de las variaciones:
En el sistema de costos presupuestos por rdenes tanto los dbitos como los
crditos a Produccin en Proceso se registran por los costos resultantes (es decir,
por los reales).
En algunas empresas cabe la posibilidad de calcular el valor de la produccin
realizada en base a los costos presupuestados para lograr que los cuadros de
resultados internos muestren las desviaciones. Es poca su aplicacin.

76

Valuacin de las existencias en proceso:

Como el mtodo requiere su complementado por el sistema de costos
histricos por rdenes, la determinacin del valor de la existencia ese proceso no
ofrece dificultades pues surge de las hojas de costos.
Mecanismos de contabilizacin:
Todos los movimientos se calculan a valores histricos, puesto que el
sistema de costos presupuestos por rdenes se emplea slo en forma
extracontable, a efectos de comparacin nicamente.
D Produccin en Proceso H
Materiales C.H.
MOD
C.H.

P. Term. C.H.

D Productos Term. H

D Costo de Entregas H

P. Term. C.H. Costo de

Costo de
Entregas C.H. Entregas C.H.

Diferencias con costos estndares:

Si bien ambos mtodos son predeterminados, el tipo de empresas donde
tienen aplicacin es diferente. Los costos estndares se usan o son aplicables en
empresas con produccin repetitiva, en cambio los costos presupuestos hallan
aplicacin en empresas que operan con pedidos especficos de clientes
caracterizados por su importancia.
No es aconsejable utilizar costos presupuestos por rdenes en empresas
que cumplen una gran caudal de rdenes, en un mismo perodo contable, dado lo
oneroso que resulta este sistema. En tanto el sistema de costos estndares es
ideal en industrias manufactureras que elaboran grandes pedidos de productos
diferentes.
El sistema de costos presupuestos por rdenes supone la duplicacin de
esfuerzos que requiere el clculo de 2 costos por cada orden, para posibilitar la
determinacin de las variaciones. En el estndar se alude uno de los clculos
porque el control se practica por depto y no por artculos.
La meta principal del sistema del costo presupuesto por rdenes es la de
obtener una cifra que sirva para utilizar el precio de venta de un trabajo de
realizacin probable, pero incierta (el cliente puede decir que no) y el control de la
variacin tiene importancia secundaria. En cambio en costos estndares es ms
realista en cuanto a la concrecin de la tarea, y su objetivo principal es el de
determinar las anormalidades.
Los costos presupuestos descansan en estimaciones empricas,
considerando normales, aquellos hechos que si lo son repetitivos. El
procedimiento se asienta en vlidas razones cientficas.
2) Costos presupuestos por procesos:
Los costos presupuestos por proceso son los precursores de los costos
estndares y tienen aplicacin en empresas que operan con procesos de
produccin repetitivas (continuas).

77

Requisitos para su implementacin:

1- Departamentalizacin contable de la empresa.
2- Clasificar los desembolsos de cada depto.
3- Contar con especificaciones de materias primas por artculos, tiempos de
mano de obra por operaciones.
4- Establecer el nivel de produccin de cada centro que servir de base para
la distribucin de los costos fijos (en el mes).
5- Determinar el costo estimado de cada producto procesado en cada
seccin desglosado por subcuentas, al comenzar el perodo de costos.
6- Debitar a cada seccin los cargos mensuales que origin en concepto de
mat, mod y c.f. incluyendo la porcin de los costos de los departamentos
de servicios que le corresponde absorber a cada rea fabril.
7- Registrar la produccin mensual de cada centro determinando las
cantidades de artculos elaborados.
8- Adecuar esa produccin a los valores de costos presupuestados.
9- Inventariar las existencias en proceso de fabricacin al fin de cada
perodo mensual y valuarlas igual que a la produccin terminada y
transferirlas.
10-Armar dispositivos de registros histricos que permitan que a medida que
un artculo pasa de un centro a otro, los costos que ha acumulado en
secciones anteriores se vayan transfiriendo a las siguientes.
11- Acreditar a cada seccin la produccin mensual terminada y transferida.
12-Determinar mensualmente las variaciones entre las erogaciones reales y
el valor de la produccin realizada.
13-Investigar las causas que las originaron, para subsanar por medio de
ajustes contables los errores que provengan de costos o registros, o las
que deriven de circunstancias estacionales (que pueden definirse).
14-Cancelar las restantes diferencias por alguna cuenta de resultados.
15-Dar cuenta a la Direccin de las desviaciones.
Procedimiento: dem al costo por presupuesto por rdenes.
Tratamiento de cada elemento del Costo:
Igual que el mtodo de costos presupuestado por rdenes un tcnico
(capataz, etctera) determina las especificaciones de materiales en cuanto a
cantidad, calidad, especie, etctera para cada artculo (por cada unidad de
producto); el tiempo de MOD y el salario promedio de los operarios que trabajan
en ese producto (este costo se lleva en planilla complementaria).
Dado que la vigencia de los costos abarca por lo comn varios perodos
contables, el mtodo de valuacin de la materia prima deber amoldarse a las
contingencias.
La cuota de c.f. se establece segn el mdulo que ms se adecue.
Control de las operaciones:
Una vez concluido el perodo mensual y disponiendo de la cifra de
produccin acumulada por artculo se la multiplica por los respectivos costos
presupuestados, desglosndose el importe por cada elemento. Los resultados de
78

esto indican cules deberan haber sido los valores de produccin si se hubieran
dado las condiciones previstas. Aqu las desviaciones se determinan por deptos y
no por productos (como el costo presupuestado por rdenes).
Las desviaciones o variaciones resultan de comparar este costo
presupuestado por procesos con los costos reales, que se obtienen de los
mayores auxiliares.
Contabilizacin:
La produccin terminada ingresa al almacn a costo presupuestado (CP).
Las diferencias se saldan con la cuenta variacin en costos de produccin que
es de ganancia o prdida.
Mientras que en el sistema de costos presupuestado por rdenes los
inventarios permanecen valuados a costos histricos, aqu estn a costos
presupuestados. No cabe otro camino pues es imposible adjudicar con precisin a
cada unidad las desviaciones por cuenta de los centros fabriles donde se procesa
slo es posible operar con inventarios histricos en plantas que elaboran un solo
producto.
D Pccin en Proceso H
P. inicial C.P
Mat CH
MOD CH
CF CH

D Productos Term H

D Costo de Entregas H D Variac. Costos H

P.term CP
P. Term CP Costo de
Entregas CP
Proc. Final CP
entregas CP
Variac. en
costos de prod

Pccin en
Proceso

Ventajas y limitaciones de los costos presupuestados por proceso:

Ventajas:
1- Es de reducido costo por su simplicidad.
2- Permite cotizar precios de venta por anticipado con el aceptable margen
de seguridad para brindar las cifras de costos.
3- Acta como herramienta de control, facilitando la comparacin de costos
previstos con reales.
4- Constituye la puerta de acceso a la adopcin de estndares.
Desventajas:
1- Las especificaciones de materias primas y mod son a menudo
preparadas por el mismo funcionario cuya responsabilidad consiste en
supervisar la ejecucin de las operaciones fabriles. La que disminuye el
significado de esta herramienta como sistema de control.
Semejanzas y diferencias con sistema estndar:
Semejanzas:
1- Son predeterminados y su empleo alcanza mejor aptitud en industrias
donde la produccin es repetitiva.
2- Requiere casi idnticos procedimientos contables.
3- Exigen un relevamiento peridico de las existencias en produccin en
proceso.
4- El computo de los valores de inventario tiene lugar sobre costos
estimados.
79

5- Los perodos de vigencia abarcan en general varios meses.

6- Facilitan el ordenado anlisis de las variaciones, las que en ambos casos
se cancelan contra resultados.
7- Se propone sealar cual debe ser el costo de cada producto.
Pero los objetivos que persiguen son distintos. Los costos presupuestos
intentan predecir los costos reales (que se suponen son correctos) y se
determinan con el fin de que sirvan de orientacin a la cotizacin de precio.
Como su precisin estriba en su coincidencia con los costos histricos exigen
esa similitud no se logr, si los modifica para los perodos futuros con el fin de
cumplir esa meta. Por ello exigen ser revisados con mayor frecuencia que un
estndar, quienes intentan medir el rendimiento fabril lo que exige emplear cifras
unitarias ms acorde con lo que deberan ser los costos normales. Estas cifras
slo son actualizadas cuando varan los precios, tiempos, mtodos de elaboracin,
etctera.
Los costos presupuestos por procesos descansan en estimaciones con poco
fundamento, no as los estndares, que realizan estudios ms cientficos. Sin
embargo, estas limitaciones no impiden que sea considerado de fcil aplicabilidad,
lo consideran un mtodo apto para Pymes.
2. Costos estndares. Caractersticas del sistema. Industrias que lo
aplican. Requisitos para su implementacin. Estndares ideales. Habitual o
Corriente, Normal y Bsico. Estndares fsicos y monetarios.
Su creacin fue consecuencia de 4 problemas que afrontaban los dirigentes
industriales en las primeras dcadas de este siglo:
1- Les sorprenda el hecho de que un mismo producto tuviese costos
unitarios distintos cada mes, a pesa de que los precios y el rendimiento de la
materia prima y de la mano de obra haban sido constantes.
2- No conceban que sus contadores necesitaran tanto tiempo para concluir
con los balances y estados de resultados mensuales.
3- Tambin los inquietaba el alto costo de los sistemas en vigencia.
Pretendan eludir las tareas burocrticas y los gastos superfluos.
4- No justificaban invertir dinero en un mtodo de costeo que les
proporcionaba tan pocos beneficios.
Esas crticas abrumaban a los contadores y entonces se comenzaron a usar
los estimados, hasta perfeccionarse y llega al sistema de costos estndar.
Definicin: El sistema de costos estndar consiste en establecer (con los
requisitos, cuidados y especial atencin) los costos unitarios de los artculos
procesados en cada centro previamente a la fabricacin, basndose en los
mtodos ms eficientes de elaboracin y relacionndolos con un volumen dado de
produccin mensualmente por medio de la comparacin de los costos reales en
que se incurre en cada centro fabril y los costos nominales absorbidos por la
produccin realizada en cada uno de ellos (produccin efectiva x costos
estndares) se determina la eficiencia con que oper la planta.

80

La finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de las

variaciones sino la de analizarlas e investigarlas, es funcin del contador de costos
hacer notar a los empresarios y a los jefes de fbrica, por medio de informes,
dnde y qu fase del proceso requiere accin correctiva por haberse apartado de
las metas previstas.
El sistema tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar y hacer
cumplir hasta el mximo posible los guarismos que coinciden con las pautas
aprobadas y que implican la normalizacin de todas las operaciones fabriles. Esta
medicin y vigilancia es el objetivo principal del costo estndar, esta funcin es la
que lo convierte en un termmetro de la eficiencia.
Para poder calcular costos unitarios de ese tipo, que cumplan con la finalidad
de control, es necesario combinar los conocimientos de algunos tipos de
profesiones: la de ingeniero industrial o qumico y la de contador o administrador
de empresas. Esto es as porque el sistema es la amalgama de dos tipos de
estndares;
1) fsicos: desembocan inevitablemente en la estandarizacin de todos los
procedimientos de trabajo, abarcan la especificacin de la calidad y cantidad de
materia prima por unidad de producto, el rendimiento de los materiales, estudio de
mtodos y tiempo, etctera. Ejemplo kwts consumidos, metros, etctera.
2) monetarios: se aplican a los fsicos; pueden alterarse cuando se estime
necesario.
El costo estndar es una herramienta cuyo uso ofrece diferentes tipos de
informacin: permite evaluar inventarios, conocer los resultado reales por lneas
de producto, implementar un sistema de planeamiento econmico financiero,
efectuar estudios de inventarios en los usos y cantidad de trabajo, etctera.
Tipos de empresas donde se puede aplicar:
No slo puede utilizarse en cualquier industria, inclusive en aquellas que
producen de acuerdo con pedidos especiales de clientes, sino que hasta se lo
empleo en una institucin bancaria de capital extranjero en este pas.
A pesar de ello, el mbito ms adecuado para su uso se halla en las plantas
de proceso continuo donde aparte de las funciones de control, el sistema produce
importantes economas en los gastos administrativos. En empresas que trabajan
por rdenes el costo estndar puede resultar oneroso.
Otro error es suponer que se puede implementar en cualquier fbrica que
opere por procesos, sin embargo esto no es as porque el costo estndar tiene
que apoyarse en una organizacin tcnica perfectamente desarrollada, en virtud
de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en
cuanto a tipo de materiales, rendimiento de la mano de obra, capacidad
productiva, etctera.
En cuanto a la aplicacin del sistema en una industria, se debe aclarar que si
bien se puede utilizar en varias de sus secciones, es en el sector de fabricacin
donde ms se lo emplea por los beneficios que brinda.
Principios bsicos del costo estndar:
Operar el sistema de costos estndares en una planta industrial implica:
81

 Considerar cada centro fabril como una empresa individual.

Medir mensualmente la eficiencia de cada rea puesto que en la
contabilidad de costos los ejercicios tienen menor duracin.

Determinar el costo unitario normal de cada artculo elaborado por el

centro, para lo cual es necesario disponer de especificaciones y de precio de la
materia prima, conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra,
presupuestar las cargas fabriles mensuales, seleccionar un mdulo de aplicacin
de ellas al producto.
Debitar a cada rea operativa los costos reales que origin en el mes.
Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas para cada
centro, individualizndolos por producto.
Calcular el valor estndar de la produccin transferida.
Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originaron por la
produccin realizada en ese lapso y no slo por la produccin terminada y
transferida.
Inventariar las existencias en proceso del fin de cada perodo valundolas a
costos estndares.
Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la
produccin realizada calculada a costo estndar.
Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre
ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repeticin.
Requisitos para su implementacin:
1) Centrolizacin de la empresa: cada centro acta como una empresa
individual, contrae obligaciones por toda adquisicin que realiza y tiene que ser
acreditado por toda transferencia que haga. En todos los casos estos movimientos
tienen que estar respaldados por documentos debidamente formados y
autorizados.
2) Creacin de un plan de cuentas analtico: mayores auxiliares deben
mostrar mensualmente cunto gast cada centro los de sus costos.
3) Eleccin del sistema a utilizar: existen distintos tipos de costos estndares.
Hay dos procedimientos principales para calcular costos estndares. En uno de
ellos el costo se emplea como meta ideal y se los denomina costo estndar ideal;
en el otro en el costo se usa como unidad de medida de comparacin, y se lo
llama costo estndar bsico.
Los costos bsicos no se utilizan en nuestro pas, se establecen en el
momento en que se implanta el sistema de costo o cuando se producen cambios
radicales en los mtodos de fabricacin.
Costo Estndar Ideal:
Existen tres posibilidades para determinar un costo estndar ideal:
a) Estndar real o habitual: son los costos que se presume alcanzar en un
perodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus diferentes
elementos, en la eficacia que se confa obtener de sus empleos y en el nivel de
produccin que se piensa conseguir. Es el ms cercano al costo resultante.

82

Representa la meta y fcil de alcanzar por los centros de fabricacin, puesto que
se basa en los resultados que se espera lograr en un perodo cercano. Son
consecuencia de volmenes de produccin presupuestados por el sector
comercial acordes con las expectativas de venta y de los rendimientos de la
materia prima y de la mano de obra.
Son empleados en empresas cuyos funcionarios juzgan que lo ms
aconsejable es adoptar estndares a los que se puede llegar fcilmente. Se
considera a este tipo de estndares que como el ms vlido para fijar precios de
venta, ello es as en pocas de control de precios.
b) Estndar normal: costos posibles de concretar si todos aquellos factores
se operan en condiciones normales.
Es el costo estndar cuyo procedimiento goza de las preferencias de la
mayora de los contadores industriales. Refleja metas que pueden ser alcanzada y
mantenida en condiciones normales de operacin. Esto tiene la virtud de eliminar
las fluctuaciones errticas del mtodo anterior.
Este estndar incluye concesiones por prdidas predecibles y admisibles
fundadas en el hecho de que la eficiencia perfecta es imposible, pero a la vez
motivan a la supervisin de fbrica cuya actuacin juzgan.
Si bien las variaciones que comnmente se producen en este mtodo son
negativas, se espera que en una industria bien organizada los sucesos reales se
aproximen bastante a los estndares.
Aunque no se excluye totalmente su uso para la determinacin de precios
orientativos de venta, no siempre es posible usarlos, ya que por lo general sus
cifras representan el costo resultante.
d) Estndar ptimo: costo basado en el mejor funcionamiento posible;
representa el mximo de produccin al mnimo costo. Es el estndar cabal y se
usa exclusivamente para tasar el rendimiento operativo.
Es una concepcin terica del trabajo perfecto que genera los mnimos
costos que se pueden lograr con los recursos disponibles.
Simbolizan a la planta operando al 100% de eficiencia, con los equipos en el
mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios
de materias primas y mano de obra directa.
Se usaron en los primeros tiempos del costo estndar.
4) Determinacin de los estndares fsicos: para calcular los costos unitarios
de materias primas es necesario disponer de un formulario conocido con el
nombre de especificaciones (determinar con claridad una cosa) que constituye
una recopilacin de datos, medidas, condiciones fsicas y qumicas, que sirvan
para establecer las normas a las que se debe ajustar la fabricacin de un artculo.
Por lo general estn referidas a la unidad de producto y no slo destacan su
composicin fsica, sino tambin la ineficiencia que sobre su estado ejercen
factores como la temperatura, la humedad, la presin, etctera. Tambin toman en
cuenta los porcentajes de desperdicios y deshechos. Tambin, si el producto lo
requiere, contendr la frmula qumica y los ingredientes que lo integran. Redactar
las especificaciones implica valuar la materia prima que se va a usar, estudiar la
posibilidad de sustituirlas, fijar mrgenes de tolerancia, estandarizar operaciones,

83

definir correctamente el proceso fabril y los equipos para evitar desperdicios, entre
otros. Esto se suele lograr a travs de pruebas pilotos.
Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y deben ser
aprobadas previamente por el jefe de fbrica. La redaccin est a cargo de un
depto tcnico, capacitado en ingeniera industrial, independientemente de la
funcin productora, generalmente se lo llama Depto de Especificaciones. Este
depto tiene a su cargo el estudio de productos; pero debe contar con el apoyo de
los dems sectores y trabajar en conjunto con Compras, Fbrica, Costos, Ventas,
etctera.
Cambios en las especificaciones: la necesidad de mantener los costos
actualizados justifica la rectificacin de una especificacin cada vez que se
modifica la estructura de un producto. Todo cambio ha de tener un justificativo y
requiere de la conformidad de todos los sectores afectados. Una variacin en la
especificacin de un producto puede obedecer a distintos motivos; mejora de la
calidad, abaratamiento del costo, carencia de materia prima, etctera, que le tiene
que informar a Especificaciones, para que ste comience los trmites para ver si
dicha modificacin puede ser aprobada.
Las empresas disponen de tres tipos de especificaciones:
1- Permanentes: aquellas que han sido definitivamente adoptadas como
estndares.
2- Provisorias: son las que se establecen por un perodo de experimentacin,
anterior al establecimiento de la definitiva.
3- Temporarias: se emiten para autorizar una alteracin temporaria de las
especificaciones permanentes y deben tener una vigencia limitada, expresamente
fijada.
Tambin existe la especificacin estimada: aquella cuyos datos de
elaboracin son relativos, porque el producto no se ha fabricado, ni siquiera en
etapa experimental.
5) Fijacin del volumen de produccin estndar: Uno se los aspecto
importantes de la contabilidad de costos es la determinacin de la capacidad fabril
de cada centro y sus problemas consecuentes: aprovechamiento de dicha
capacidad y los hechos econmicos que se derivan de ese nivel real de actividad.
Factores para calcular el nivel de produccin estndar de cada centro fabril:
- El tiempo de trabajo mensual.
- Las horas de labor diaria.
- La cantidad de unidades producibles en una hora de trabajo.
Sobre este volumen deben repartirse las cargas fabriles. La caracterstica de
nuestro calendario gregoriano es la de ser desuniforme respecto de las jornadas
laborables; lo cual le crea al contador de costos una serie de inconvenientes dado
que si se trabaja semanalmente 5 das, hay meses de 21 das y otros que llegan
a 24 das.
Ejemplo: el centro Ensambles tiene un presupuesto de costos fijos de
$100.000 por mes y tiene un desvo negativo de $4.300 en mayo y uno positivo de
$8.750 en junio, con consecuencia de haber trabajado 22 y 25 das
respectivamente, siendo el estndar de 23 das.
84

Los contadores han tratado de hallar soluciones; ellas son:

- El costeo variable: que excluye de los costos de produccin a los costos
fijos, nico rubro afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo.
- El ao de 13 perodos: divide al ao en 13 perodos de 4 semanas de 7
das cada uno. El principal inconveniente es que requiere un cierre contable ms.
- El trimestre 4 4 5 -: es el mtodo ms difundido en EEUU. El primer y
el segundo perodo tienen 4 semanas y el tercero 5 semanas.
- El ao de diez perodos: de acuerdo con el calendario de 13 perodos en
cuanto a sus beneficios pero en desacuerdo con el mayor trabajo administrativo
entonces dividen al ao en 10 perodos; 6 en 24 das y 4 con 25 das.
Crtica: la reduccin en la frecuencia de los informes.
- El mes de 21 das, etc.:
Las soluciones expuestas an se consideran atrevidas en nuestro pas, por
eso han sido descartados y los contadores se han preocupado por hallar otros
ms simples; por ejemplo: debitar los costos fijos a los centros sobre la base de
das laborables de cada mes.
Capacidad productiva horaria: Existen tres teoras;
1) Capacidad mxima terica: representa el volumen de produccin horaria
que podra alcanzar un centro fabril si trabajara sin ninguna restriccin.
Slo se lo modificara si se agregaran, retiraran o sustituyeran equipos. Es un
concepto puramente fsico: slo se refiere a los equipos y mquinas; no tiene en
cuenta los elementos tcnicos, financieros, econmicos, humanos, etctera.
2) Capacidad mxima prctica: tiene en cuenta tolerancias razonables en
concepto de reparaciones, mantenimiento, descanso de los obreros, etctera.
No es un estado de actividad excesiva sino el punto ms alto a que puede
trabajar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo
excesivo a los operarios y equipos. Representa entre el 75% y el 90% de la
capacidad terica.
3) Produccin esperada: surge de la produccin horaria que se piensa lograr.
2. Mtodos de registracin: parcial, uniforme y combinado.
Inventario y valorizacin de la Produccin en Proceso. Plan de
Cuentas analtico; eleccin del tipo de sistema.
Inventario y valorizacin de la Produccin en Proceso:
Cada mes los centros no slo deben responder por lo que adquirieron en ese
lapso, sino tambin por lo que recibieron del perodo anterior en forma de stocks
en proceso.
Hay empresas que nunca tienen existencias de Produccin en Proceso, ya
que en ellas los productos se hallan en estado de materiales o de productos
terminados (ejemplo: azufre, panadera, explotacin de petrleo, etctera).
El recuento de las existencias en proceso es una trabajo arduo, que no es
posible llevar a cabo si no se tiene un adecuado conocimiento de las funciones
que cumple el sector, la forma en que recibe mercaderas de otro sector o la forma
en que la transfiere. Para este trabajo se deben diagramar formularios especiales
85

en los que quedarn claramente establecidas algunas reglas para este trabajo,
entre ellas:
- El inventario siempre se tiene que hacer a la misma hora, y en lo posible lo
ms cercano posible al fin de la jornada.
- La supervisin de los sectores productivos debe cooperar.
- Los centros de fbrica han de tomar las previsiones necesarias para tener
en el momento del balance la menor cantidad posible cantidad de mercaderas.
- Es importante el ordenamiento correcto de los stocks.
- Hay que organizar el trabajo para evitar la doble contabilizacin, etctera.
Mtodos de registracin:
1) Mtodo uniforme:
Cuando es usado este mtodo, la cuenta materiales es mantenida al costo
estndar. La cuenta Produccin en Proceso Materiales tambin es llevada a
costos estndares. El procedimiento se resume as:
1- Cuando los materiales son comprados, se carga a la cuenta Materiales el
costo estndar de los materiales y la diferencia entre los costos estndares y los
costos reales se carga a la cuenta Variacin precio de Materiales.
Materiales
a Variacin precio
a Proveedores

2- Cuando los materiales son usados, se cargan a la cuenta Produccin en

Proceso Materiales, la cantidad estndar al precio estndar y la cantidad real
usada al costo estndar es cargada a la cuenta Variacin Cantidad de Materiales.
Produccin en Proceso Mat.
Variacin Cant. Mat.
a Materiales

Mano de obra: en el momento del consumo de la mano de obra se acredita la

cuenta Sueldos y Jornales a Pagar por las horas reales trabajadas al salario real y
se debita la cuenta Produccin en Proceso Mano de Obra por las horas
estndares a la tarifa estndar. La diferencia se distribuir entre una Variacin y
Tarifa y una Variacin Eficiencia.
Carga Fabril: se acredita la cuenta c.f. por la c.f. real y se debita la cuenta
Produccin en Proceso C.F. por la cantidad estndar al precio estndar. La
diferencia corresponder a una Variacin presupuesto, a una variacin volumen y
a una variacin eficiencia.
Produccin en Proceso C.F.
a Produccin en Proceso
a Carga Fabril

Y por ltimo se registra la produccin terminada (cantidad real x costo

estndar).
Productos Terminados
a Produccin en Proceso Materiales
a Produccin en Proceso MO
a Produccin en Proceso C.F.

2)Mtodo Registro Parcial:

86

En este mtodo tanto la compra de Materiales como el consumo de los tres

elementos del costo se registran a valores reales, luego se hace el asiento de P.
Terminados a costo estndar y recin despus se calculan las valuaciones en los
Materiales, MOD y C.F.
3) Mtodo Registro Combinado:
La cuenta Produccin en Proceso se debita a precios reales y estndares,
acreditando los stocks de proceso y los artculos terminados a costos resultantes y
estndares.
No tiene aplicacin en nuestro pas, porque es propio del costo estndar
bsico. Las empresas extranjeras que los usan a menudo recurren a algunos de
los mtodos anteriores para medir eficiencia.
4. Determinacin y tratamiento de las variaciones. Medicin de la
Eficiencia. Informes sobre Costos.
Las Variaciones:
De Materiales; Aprecio: son el resultado de pagar por los materiales
comprados ms o menos de lo que se previ cuando se determino el estndar.
Las causas d estas variaciones pueden ser: contratos de compras favorables o
desfavorables, cambios imprevistos en los precios de los productos, variacin en
los costos de entregas, etc.
Esta determinada variacin se determina de la siguiente manera:
(Produccin real Precio estndar) x cantidad real comprada
(Precio real Precio estndar) x cantidad real consumida

Sistema Uniforme
Sistema Parcial

Si el precio real es > al estndar; entonces la variacin es desfavorable.

De Cantidades: son el resultado de usar ms o menos materiales en las
distintas rdenes de fabricacin que los que fueron estimados; y estas pueden ser
atribuidas a: usar en materiales diferentes o sustitutos; mejor o peor control de los
desperdicios, variacin en el rendimiento de los materiales, etc.
Frmula = (Cantidad real Cantidad estndar) x precio estndar.

Si la cantidad real es > que la cantidad estndar entonces la variacin es

negativa.
De Mano de Obra:
- Variacin Tarifa: (tarifa real tarifa estndar) x cantidad real. Si la tarifa real es >
que la tarifa estndar entonces la variacin es negativa.
- Variacin Eficiencia: (horas reales horas estndar) x tarifa estndar . Esta variacin
surge de la cantidad de MO que ha de ser usada para producir una cantidad

87

determinada, indicando as la eficiencia de la mano de obra. Si las horas reales

son > que las estndares, la variacin es considerada desfavorable.
De Cargas Fabriles:
- Variacin Presupuesto: son variaciones del costo de la C.F. y se deben
primeramente a que el costo de c.f. de toda la planta era ms alto o ms bajo que
el estimado. Presupuesto: C.F. presupuestado C.F. real . Si CFr es > que CFp entonces
la variacin es desfavorable.
- Variacin Volumen: (hs. reales horas presupuestadas) x cuota de aplicacin. Si las
horas reales son > que las presupuestadas la variacin es favorable porque la
capacidad productiva ha aumentado.
- Variacin Eficiencia: (hs reales horas estndar) x cuota de aplicacin. Si las horas
reales son > que las presupuestadas la variacin es negativa o desfavorable.

Tratamiento de las variaciones:

Una vez conocidas las variaciones de un centro fabril se debe hacer una
investigacin detallada para conocer las causas que las originaron y los sectores
responsables. Slo as es posible aprovechar la principal ventaja del sistema de
costos estndares; eliminar las ineficiencias.
La bsqueda de las anomalas que dieron origen a las variaciones le
corresponde al contador de costos; para lo cual requiere de informacin cierta y
oportuna, de la cooperacin de los dems sectores etctera.
Es bastante comn que las variaciones positivas sean bien vistas pero igual
hay que analizarlas porque pueden provenir del uso de MP de inferior calidad, o
de un menor uso de MP, etctera.
El buen juicio y experiencia del contador le ayudarn a distinguir cules son
las anormalidades que debe prestar especial atencin. Por regla general se
comienza por aquellas de cifra negativa y que pueden deberse a fraude o dolo;
luego los negativos de > valor y luego los de porcentaje ms elevado.
Cancelacin de las variaciones: existen distintas posibilidades para saldar las
variaciones:
1- Cancelarlas por una o ms cuentas de resultados en el momento que se
producen. Es la teora ms sensata. Esta teora est justificada por el hecho de
que el nico costo racional y verdadero es el estndar; siempre y cuando el
estndar est actualizado.
2- Repartirlas entre el CMV y las existencias en proceso y terminadas.
Difundido por aquellos consideran que el estndar sea el verdadero costo.
Quienes as proceden desechan el sistema de costo estndar y adoptan el
histrico.
3- Saldarlas provisionalmente contra una cuenta transitoria: sostienen que lo
equitativo es diferir las variaciones, porque argumentan que con el tiempo las
prdidas y las ganancias tienden a computarse.
4- Del tratamiento de las variaciones depende su importancia cuantitativa.

88

Algunos contadores norteamericanos entienden que las desviaciones importantes

deben capitalizarse, mientras las insignificantes tienen que saldarse por ganancias
y prdidas. La pregunta es es importante respecto de qu?.
5- El tratamiento de las variaciones depende de su signo positivo o negativo.
Algunos profesionales sostienen la conveniencia de saldar los quebrantos por
cuentas de resultados y capitalizar las utilidades.
6- El tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o
externa en su aparicin. La teora supone que aquellas variaciones que surgen de
fuerzas externas que actan en el resultado y que estn fuera del control de la
empresa se deben incorporar al costo de ventas, las restantes se cancelan por
cuentas de resultado.
De todas la ms correcta es la primera. En los estados de resultados la
cuenta Ganancias y Prdidas externas, las variaciones se tienen que incluir en el
CMV, ya que no hay por qu divulgar entre terceras ineficiencias o anormalidades
de los procesos productivos.
Medicin de la Eficiencia:
El sistema de costos estndares brinda una gran solucin o ayuda para esta
tarea, ya que resulta de la combinacin de dos tipos de estndares; los fsicos y
los monetarios.
Ventajas del sistema de costo estndar:
Permite medir y vigilar la eficiencia de la fbrica, revelando los
funcionamientos anormales y sealando a los responsables. Los informes
mensuales sobre el tema inducen a los empresarios a tomar decisiones
conducentes a mantener los procesos dentro de los lmites sealados por el
sistema si esas decisiones no se producen, la herramienta es intil.
Cuando la produccin se efecta en escala importante son ms
econmicos que los histricos.
- Se logra mayor rapidez en su concepcin, lo que permite conocer el stock
del perodo de costo en los primeros das del mes siguiente.
- Contribuyen a la disminucin del costo, al permitir un minucioso estudio
de las operaciones fabriles.
- Indica la capacidad productiva no utilizada y las prdidas mensuales que
sta ocasiona, dando de esa manera oportunidad al contador de costos de
mantener avisados a los empresarios sobre ese peligro.
- Permite conocer lo que cuesta cada artculo en cada fase de su proceso
de fabricacin.
- Se conoce el costo de cada artculo antes de que est terminado.
- Destaca las operaciones anormales y entonces disminuye el trabajo de la
Direccin.
- Otorgan gran exactitud a los costos unitarios, ya que los estndares se
calculan cientficamente.
- Facilita la preparacin del presupuesto.
- Promueve la cooperacin, coordinacin y responsabilidad.

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Limitaciones:
- El sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria.
- No se justifica su utilizacin en pequeas industrias.
- Slo es aplicable en compaas racionalmente organizadas.
- Las variaciones siempre muestran hechos pasados.
- Slo es vlido para el control de la eficiencia operativa.
- Requiere inventariar mensualmente las existencias en Proceso.

CAPITULO IX: Costos y Presupuestos

1. Planes, Presupuestos y Programas: Plan estratgico, Plan tctico y
Plan operativo.
Dado el contexto en el cual deben operar hoy nuestras empresas, es
vitalmente necesario que puedan predecir el futuro, y para ello la direccin de la
empresa cuenta con un instrumento muy importante llamado presupuesto.
El presupuesto es una resea total del plan de operaciones de una empresa
para un tiempo futuro y expresado en trminos monetarios. Este concepto lleva
implcito tres elementos bsicos:
1) Nocin de totalidad: se considera a la empresa como un todo.
2) Nocin de tiempo: se elabora para un tiempo futuro y predeterminado.
3) Nocin de unidad de comparacin: se elabora en moneda $.
Adems el presupuesto supone 4 puntos esenciales:
1- Planificacin general previa: implica determinar la poltica y los objetivos
generales de la Direccin.
2- Elaboracin de programas: consiste en transformar los objetivos en
objetivos operativos.
3- Cuantificacin en $ de las polticas operativas.
4- Control de los planes operativos presupuestados con lo realmente
acontecido.
Una vez que el presupuesto ha sido aprobado e implementado, se convierte
en un objetivo a alcanzar y a cumplir Por qu?.
Porque se trata de un plan operativo elaborado y estructurado en funcin de
los objetivos de la Direccin y, por lo tanto, si se cumple entonces tambin se

90

cumplirn dichos objetivos. No es un mero instrumento de informacin que le dice

a la Direccin lo que puede ocurrir el prximo ao.
Porque se lo elabora considerando a la empresa como un todo, y entonces
introducir modificaciones en los programas de un sector, implica repercusiones
distorsionadas en el resto.
Porque se trata de un conjunto de rdenes anticipadas que se deben
cumplir, salvo reajustes.
Porque mide la eficiencia de cada uno de los ejecutivos responsables.
Ventajas:
1- La Direccin cuenta en todo momento con el cuadro esperado de
operaciones y resultados, por lo cual le permite prever situaciones y tomar
decisiones ms acertadas.
2- Permite que el trabajo de la empresa se desarrolle en funcin de un plan
general y gerencial coordinado.
3- Permite adoptar medidas y tomar decisiones con anticipacin.
4- Ayuda al manejo financiero de la empresa.
5- Permite medir la eficiencia de los ejecutivos responsables.
6- Permite una mayor participacin en la programacin entonces mejora
resultados.
7- Impone a los ejecutivos dos tipos de responsabilidades:
*Responsabilidad operativa: llevar adelante el sector.
*Responsabilidad financiera: interesarse por los costos y desperdicios que
ocasionan.
Limitaciones:
1- Los datos en l incluidos se basan en estimaciones y pronsticos sujetos
a error.
2- No se puede implementar de improviso.
3- Requiere el esfuerzo conjunto y coordinado de todos los ejecutivos.
4- Slo es til si est diseado e implementado eficientemente.
5- No reemplaza a la Direccin sino que es su mejor auxilio.
Las funciones gerenciales bsicas son: planificar, coordinar y controlar y el
presupuesto es una herramienta que ayuda a desarrollar estas funciones.
Planificar: el presupuesto es una herramienta que se elabora a partir de los
objetivos generales de la Direccin, y por lo tanto implica la planificacin de las
operatoria futura de la empresa.
Coordinar: una empresa es un todo formado por muchas partes, y para lograr
los resultados finales son esenciales la delegacin y coordinacin. A travs del
presupuesto, se establecen las actividades y programas de cada sector y los
responsables; por lo tanto permite la coordinacin al evitar la superposicin de
actividades o responsabilidades.
Control: una de las funciones esenciales de toda direccin es el control. El
presupuesto es una herramienta que nos permite controlar los presupuestados

91

con los realmente consumidos; a su vez podemos controlar la eficiencia de los

responsables.
Implantacin de un Presupuesto:
La implantacin de un presupuesto implica ensear, asesorar, controlar e
informar. Se debe ensear a las personas que trabajarn en contacto con el
sistema de presupuesto, su funcionamiento, caractersticas, sus ventajas y
limitaciones, etctera; se los debe asesorar sobre la manera en cuanto a las
dificultades; se les debe solucionar problemas humanos, etctera. Todo es
importante, controlar la implantacin y una vez que est en funcionamiento,
informar a la Direccin de la eficiencia del mismo.
La implantacin es tan importante como el diseo. Luego la consistencia al
cambio.
El diseo de la implantacin del presupuesto, slo puede ser realizado con
xito por un profesional, y para ello la empresa tiene dos alternativas.
1- Contratar a un nico profesional que se dedique full time al sistema de la
empresa.
2- Contratar los servicios especializados de consultores de Direccin.
Las ventajas y desventajas de cada uno de ellos se deben analizar a la luz
de los costos y beneficios. La experiencia dice que la opcin 2 es mejor.
Requisitos para su implantacin:
Requisitos de carcter subjetivo

Requisitos de carcter material

*El respaldo de la Direccin.

*Que los ejecutivos conozcan
los conceptos bsicos de presup.
*Que cada ejecutivo asuma su
responsabilidad.

*Delimitar el campo de accin de cada ejecutivo,

Autoridad, responsabilidad y jerarqua.
*Necesidad de informes contables y extracontables (ejemplo: plan de ctas, caractersticas de
los informes, etctera)

Manual de Presupuesto:
Es el eje sobre el cual se organiza y desarrolla un sistema de control
presupuestario; en el se inician los medios tcnicos que permiten organizar el
sistema. Por ejemplo el manual de presupuestos detalla:
1- Cuales son los presupuestos que debe llevar la empresa;
2- Que tipo de informacin se debe exponer en cada uno de ellos;
3- El formato de presentacin de cada uno;
4- En donde se debe buscar la informacin para su elaboracin y control;
5- Quien es el responsable de la elaboracin del costo y de la aprobacin de
cada uno de ellos.
6- Cuanto tiempo se debe confeccionar y controlar, etctera.

92

El manual de presupuesto debe responder a las siguientes preguntas:

1 Qu debe hacerse? Instrumentos tcnicos: formularios, diagramas secuenciales, etc.
2 Cmo debe hacerse? Instrucciones.
3 Quin debe hacerlo? Organigramas, manuales de descripcin de puestos.
4 Cundo debe hacerse? Cronogramas.
Funciones de la Presupuestacin:
1) Ejecucin y coordinacin: la responsabilidad de la ejecucin y
coordinacin del sistema de presupuesto real en el rea de Finanzas y Control;
siendo su gerente el nico responsable ante direccin.
Cada las necesidades de delegacin, el gerente puede hacer recaer sus
tareas, en el contador general, quien responde ante el gerente, pero ste ltimo
sigue siendo responsable ante la Direccin.
2) Aprobacin: esta funcin est a cargo de la mesa Ejecutiva, quien tendr
la misin de verificar y aprobar los presupuestos de la empresa y controlar su
cumplimiento y marcha.
3) Toma de decisiones: cada ejecutivo debe ajustar su toma de decisiones
al plan de operacin aprobado; de no ser posible por haber cambiado las
situaciones iniciales, se debe solicitar una revisin al superior jerrquico o
contador general.
Si es necesario una modificacin del presupuesto, el contador general
presentar la situacin a la Mesa Ejecutiva, que tendr que aprobarla.
4) Suministro de datos: se deben detallar cada uno de los responsables del
suministro de datos para cada presupuesto.
5) Ejecucin: una vez aprobado, los nicos responsables de la ejecucin del
presupuesto son los gerentes, jefes de presupuesto y todos aquellos cuya accin
decisin deba ajustarse al presupuesto.
El contador general y la Mesa Ejecutiva tienen como objetivo prestar ayuda y
asesoramiento, controlar, proponer modificaciones, etctera.
5) Control: el control del cumplimiento est a cargo de los ejecutivos
responsables. Luego tiene lugar el control que hace el contador general, quien
recibe los informes, los estudia, analiza y hace un dictamen. La Mesa Ejecutiva es
la que hace el control definitivo.
Ahora se mencionarn los presupuestos particulares, que amalgamados
darn lugar al Presupuesto general global de la empresa, ellos son:

Presupuesto de Ventas: Elaboracin del presupuesto;

Gerente Gral.

elabora Contador Gral.

estudia dictamen

Mesa Ejecutiva

Analiza y recomienda

93

Analiza y aprueba

El gerente comercial y el gerente general son los encargados de recabar los

datos necesarios y luego realizarn la estimacin de ventas para el ao a
presupuestar; en unidades y en $, mensualmente.
Estos gerentes entregarn las cifras estimativas al contador general quien las
estudiar y dictaminar y enviar todo a la Mesa Ejecutiva. Esta estudiar el
proyecto y las observaciones hechas por el contador, y har las recomendaciones
que crea necesarias (en caso de observaciones se enva otra vez a la gerencia
general para que haga las modificaciones) luego aprobar la estimacin.
Una vez que estn aprobadas las estimaciones bsicas, se comienza a
elaborar las estimaciones bsicas, se comienza a elaborar el presupuesto
definitivo. Se enva el presupuesto definitivo al contador general quien lo estudia y
dictamina, y lo pasa a la Mesa Ejecutiva quien recomienda modificaciones y/o lo
aprueba.
Luego el contador general manda una copia del Presupuesto definitivo a
cada gerencia de la empresa.
Control: se hace mensualmente
Gerente Gral. recaban inf.
y Gerente Ccial.

Contador
Gral.

dictamen

Mesa
Ejecutiva

aconseja cambios
aprueba

El control del Presupuesto de ventas se har mensualmente. El gerente

comercial y general recabarn informacin sobre lo realmente acontecido y
confeccionarn un formulario de control (donde se compara lo presupuestado con
lo real) y en caso de desvos muy significativos tomarn medidas correctivas.
Enviarn dicho informe al contador general, quien dictaminar y enviar todo a la
Mesa Ejecutiva, quien la estudia, aconseja cambios de polticas o decisiones para
corregir las anomalas y aprueba.
Control de Presupuesto de Ventas:
Producto
Prod. 1
Prod. 2

Ventas Presupuestadas

Ventas Reales

%Variacin

Presupuesto de Venta:
Refleja la cifra de ventas que tiene ms posibilidades de su realizada en el
perodo presupuestado.
Para elaborar las estimaciones de venta se deben tener en cuenta una serie
de factores que tienen una gran influencia en ellas; como por ejemplo:
- mezcla de productos a vender.
- Mtodos de distribucin.
- Situacin de la empresa en el sector y en el mercado.
- La posicin del producto en el mercado.
- La porcin del mercado atendido por la empresa, etctera.
Por lo tanto, para la estimacin de las ventas (que se puede hacer por
producto, por zona, por vendedor, etc.) se requiere responder 4 incgnitas:

94

1. Productos a ser vendidos: es necesario conocer el producto que se

vende, el posicionamiento que tiene y grado de aceptacin.
2. Mtodo para la venta: conocer y establecer los canales de distribucin y
la organizacin de las ventas.
3. Precios: hay que determinar el precio, lo cual tambin depende de una
serie de factores como: elasticidad de la demanda, posicionamiento del producto,
la competencia, el margen de ganancia deseado, etctera.
4. Cantidad a vender: se necesita un estudio de la cantidad que se puede
vender, de la que debe vender y de la que se podra vender.
Producto Unidades

Pesos/Unidad

Total

Prod. 1
Prod. 2

Presupuesto de Produccin: es el regulador de la actividad industrial de la

empresa y se basa en las cuentas presupuestadas y un nivel de inventario
deseado. Estima el volumen de produccin requerido para un tiempo futuro
determinado.
Bajo el ttulo de Presupuesto de Produccin se comprende a los siguientes
presupuestos:
- presupuesto de produccin e inventario
- presupuesto de materiales e inventario
- presupuesto de mano de obra
- presupuesto de gastos indirectos.
Objetivos del Presupuesto de Produccin:
Responder a las preguntas Qu? Cundo? y Cunto? hay que
producir.
- Revisar si la capacidad productiva instalada es suficiente para la cantidad
a producir y para lograr las ventas sealadas.
- Establecer los requerimientos de materiales.
- Establecer los requerimientos de mano de obra.
- Controlar la imputacin de la carga fabril.
- Permite un mejor manejo financiero y operativo de la empresa.
- Vala la eficacia de los distintos deptos de produccin.
- Previene atrasos.
- Determinar el nivel ptimo de Inventario.
Presupuesto de produccin e inventario: consiste en la cuantificacin del
programa industrial y se basar en las ventas presupuestadas y el nivel de
inventario deseado (analizando el stock mnimo necesario y el stock mximo a
mantener).
El gerente de fbrica es el encargado de elaborar este presupuesto, y por lo
tanto confeccionar un formulario detallando por producto la cantidad de
produccin necesaria por mes. En este formulario expondr:

95

Las ventas en unidades, que surgen del precio de venta.

El nivel de Inventario deseado.
La existencia inicial.
La produccin necesaria que surgir de ventas + inventario deseado existencia
final.

Una vez que el gerente de fbrica ha elaborado el presupuesto lo enva al

contador general quien lo analizar, comparar con el de aos anteriores y
confeccionara un dictamen con las observaciones necesarias. Enva todo a la
Mesa Ejecutiva quien, si es necesario, hace sugerencias de modificaciones
(vuelve a gerencia de fbrica) y por ltimo lo aprueba.
Una vez aprobado el Presupuesto de Produccin, el contador general
autoriza al gerente de fbrica a confeccionar los restantes presupuestos.
La gerencia de fbrica deber confeccionar los Presupuestos de Materiales e
Inventarios; para ello necesita saber cunto material por unidad necesito, el precio
que se conseguir y el inventario de materiales a mantener, para todo esto
necesitar de la colaboracin del gerente de compras.
Presupuesto de mano de obra: debe presupuestar y determinar las horas
de mano de obra que llevar la produccin presupuestada y su valor, para la
elaboracin de este presupuesto contar con la ayuda del gerente de Personal.
Presupuesto de la Carga Fabril: deber presupuestar todos los gastos
indirectos de fabricacin para lo cual requerir de la informacin que le provean
los dems gerentes.
Una vez elaborados todos estos presupuestos el gerente de fbrica los
enva al contador general quien los estudia y hace un dictamen sobre las
observaciones. Enva todo a la Mesa Ejecutiva quien hace sugerencias y/o lo
aprueba.
Una vez aprobado tanto el presupuesto de Produccin como los dems son
repartidos a los gerentes de toda la empresa.
Control: se har mensualmente y consistir en comparar lo presupuestado
con lo real. El gerente de fbrica, junto con los gerentes que corresponda en cada
caso, elaborar un formulario de control para cada presupuesto y en caso de
variaciones, aclarar las causas, y los enviar al contador general quien
dictaminar y enviar a la Mesa Ejecutiva quien hace recomendaciones, propone
ajuste y lo aprueba.
Presupuesto de Gastos de Comercializacin: consiste en la estimacin
de todos las erogaciones a realizarse en el perodo a presupuestar desde la
puesta en almacn de los productos terminados hasta la entrega al cliente.
Estos gastos estn ntimamente ligados a las ventas, por lo tanto, se
confeccionar tomando como base:
1. Las ventas presupuestadas.
2. Los mtodos para llevar a cabo las ventas.
3. La experiencia de aos anteriores.

96

4. Los costos de mantener los productos terminados, etctera.

La elaboracin de este presupuesto corresponde al gerente general con el
gerente comercial, quienes elaborarn un formulario detallando todos los gastos
de comercializacin que se estiman para el perodo y los separarn en fijos y
variables, luego se enva al contador general quien lo estudia y dictamina,
haciendo las observaciones que considera pertinentes y lo enva a la Mesa
Ejecutiva, quien modifica y/o lo aprueba. Una vez aprobado, el contador general
enviar copias del mismo al gerente general, gerente comercial y encargados de
secciones que realizan estas erogaciones.
Presupuestos de Gastos Administrativos y Otros: consiste en la
estimacin de todos aquellos gastos en que tiene que incurrir la empresa y que no
son gastos de produccin ni de comercializacin. (Incluye: Direccin, Contadura,
Compras, Finanzas, etctera).
La elaboracin est a cargo del contador general y ser el gerente general
quien los examine y dictamine y los curse a la Mesa Ejecutiva; quien sugiere y/o
aprueba.
Control: el gerente general presenta mensualmente un informe comparativo y
un anlisis de las causas de las variaciones. Se enva una copia al contador
general y luego a la Mesa Ejecutiva.

Presupuesto de inventario de Capital: los inventarios pueden ser:

De mantenimiento o sustitucin de equipos.
De expansin.

Preparar este presupuesto implica estudiar la necesidad de inventarios, el

momento oportuno para hacerlo y los fondos disponibles.
La propuesta de proyectos de inventarios est a cargo de cualquiera de los
gerentes de la empresa; el que desee presentar un presupuesto de inventario,
donde no slo se debe mencionar en que consiste sino tambin la necesidad de la
misma, la urgencia, o conveniencia, tiempo de recupero, perodo a los que
beneficia, etctera. El contador general analiza los proyectos, dictamina y pasa a
la Mesa Ejecutiva.
Control: se har semestralmente, los formularios comparativos lo harn los
gerentes correspondientes y analizarn las causas de las variaciones. Se enva al
contador general, quien hace el dictamen y enva a la Mesa Ejecutiva, quien
sugiere reajuste, o lo aprueba.
Presupuesto de Caja: muestra la posicin financiera que se estima para
el perodo a presupuestar; tiene como finalidad prevenir desequilibrios financieros,
es decir que los egresos esperados de fondos no superen a los ingresos
esperados.
Para confeccionarlo, se debern analizar todos las posibles entradas de
fondos y todas las posibles salidas. Como entrada (ventas, cobro de cuentas,

97

crditos recibidos, aportes de capital). Como salidas todos los compromisos

contrados y los que han de incurrirse.
La elaboracin corresponde al contador financiero, lo enviar al contador
general quien dictaminar y lo pasar a la Mesa Ejecutiva, quien modificar y/o
aprobar.
Control: contador financiero, luego el contador general, y por ltimo la Mesa
Ejecutiva.
Plan de ganancias: refleja el resultado que se espera que generar la
empresa en funcin a las operaciones presupuestadas.
La estimacin de las cifras de ganancias surge de los presupuestos de venta,
produccin y gastos, o sea;
Ventas Presupuestadas
- Costo de Produccin Presupuestada
Beneficio industrial Presupuestado
- Gastos Comerciales
- Gastos Administrativos y Otros
Beneficio Neto Presupuestado

El plan de ganancias es elaborado por el contador general, en base a los

presupuestos que le han sido presentados. Lo eleva a la Mesa Ejecutiva, quien
modifica o aprueba. Ser necesario modificar el Plan de Ganancias cada vez que
se modifique algunos de los presupuestos individuales.
Control: Es llevado a cabo por el contador de costos, quien lo eleva
mensualmente a la Mesa Ejecutiva.
2. Presupuestos: concepto, ventajas. Perodos presupuestarios.
Presupuestos rgidos y flexibles. Cronograma y etapas de confeccin.
Moneda a considerar.
Presupuestos Rgidos y Flexibles:
El presupuesto fijo se basa en un solo volumen esperado de actividad,
mientras que el presupuesto flexible se basa en una serie de posibles volmenes,
todos considerados dentro del alcance de la probabilidad.
Por lo tanto, el presupuesto fijo se prepara a partir de un grupo de cifras
bastante constantes, usando informacin para las ventas y los gastos para un solo
volumen definido, estimado. Por supuesto que estas cifras sern presentadas en
detalle para cada perodo (un mes por lo general) de modo que se pueda ejercer
el mximo control por parte de la fbrica, estableciendo comparaciones con las
cifras reales de operacin.
Los presupuestos flexibles son una serie de presupuestos comparables
preparados para distintos niveles de volmenes, uno de los cuales es el
presupuesto esperado y los dems se basan en % del presupuesto esperado.
Son 3 las principales ventajas de usar presupuestos flexibles:

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1. El empleo de presupuestos flexibles simplifica la tarea de preparar el

presupuesto para un perodo particular (ejemplo s establezco que CF de gastos
de Administracin: $10.000 y CV de gastos de Administracin: $0,50 por hora
mquina y el presupuesto se arma este mes para 50.000 horas- mquina
entonces CV = $25.000.
2. Puede dar como resultado la preparacin de presupuestos ms exactos;
ya que al hacer presupuestos para distintos niveles va a considerar el
comportamiento de los diferentes costos; ya que algunos aumentan o disminuyen
con un aumento en el volumen.
3. Da como resultado una comparacin ms significativa entre la
informacin real y la presupuestada por ser informacin ms comparable.
El proceso para preparar un presupuesto vara mucho de una organizacin a
otra debido al estilo de administracin, objetivos de la organizacin, estructura de
la competencia, etctera. Sin embargo existen una serie de pautas:
- Obtener informacin en cada sector de la empresa sobre los estimados
de venta, niveles de produccin, costos esperados y disponibilidades de recursos.
Es ac donde, se pide la colaboracin de todos los ejecutivos responsables.
- Coordinar la informacin de cada sector de acuerdo con los objetivos de
la Direccin.
- Aprobacin de presupuesto: a cargo de la Mesa Ejecutiva, quien despus
de revisar el presupuesto, y hacer los comentarios y sugerencias que le parezca
oportuno, aprueba el presupuesto (tambin controlar su cumplimiento y marcha).
- Comunicacin del Presupuesto a los ejecutivos responsables; stos
tendrn la responsabilidad de llevarlos a cabo y debern ajustar sus decisiones al
plan de operacin aprobado, de no ser posible, porque han cambiado las
situaciones iniciales, se deber pedir la revisin al contador general o superior
jerrquico.
- Puesta en marcha.
- Control: el control de cumplimiento de las operaciones est a cargo de los
ejecutivos. Luego tambin tiene lugar el control hecho por el contador general,
quien recibe los informes o resmenes de los ejecutivos, los analiza y hace un
dictamen que enva a la Mesa Ejecutiva quien hace el control definitivo.
Perodo de Presupuesto: puede ser;
1. A largo plazo: o sea, que abarque varios aos. Un presupuesto as
ajustara la poltica de expansin de la empresa en relacin con nuevos productos
y la necesidad de invertir en nuevas plantas.
2. Para un perodo contable fiscal: por lo general cubre un perodo de un
ao. Incluye todas las reas del negocio y coordina las funciones de venta,
produccin, distribucin, finanzas.
3. Sobre una base mensual: da los detalles por meses. Es el ms efectivo
para el control de los costos, ventas, y gastos debido a lo breve del perodo.
Moneda a Considerar:
Los presupuestos mensuales deben ser actualizados mes a mes utilizando
los ndices econmicos que miden la variacin en el poder adquisitivo de la
99

moneda(IPMNG). De este modo los presupuestos son comparables a los registros

contables mes a mes, porque se encuentran expresados en una moneda
homognea.
El presupuesto se divide en Y y E, debe considerar:
Para ingresos por ventas
Para egresos;

Locales
Explotacin

La MP
Los Sueldos
Los Gastos

IPMNG
tipo de cambio vigente

segn ndices especficos

segn ndices de sueldos
IPMNG

Con los indicadores se transforma el presupuesto anual como los resultados

de cada mes que se cotejan con los expresados sean expresados en moneda de
valor uniforme.
Dos Mtodos
Trabajar con valores constantes
Trabajar con valores corrientes
En el primero se usa una unidad de medida estable, por ejemplo U$s. Los
valores se deterioran si se desvaloriza el $ respecto del U$s y s, pero la inflacin
dlar?.
Segn el segundo mtodo se usa la base que mejor represente el valor
interno de los bienes y deudas, en lugar de usar una base comn.
3. Presupuestos Operativo y Financiero. Presupuestacin de Bienes
de Cambio.
Presupuestos operativos y financieros:
El presupuesto normalmente est dividido por dos grande grupos. Un
presupuesto operativo u econmico que incluye los presupuestos de produccin,
ventas, costos y gastos de produccin y venta, etctera y que se maneja en el
criterio de lo devengado.
Este grupo termina con el cuadro de situacin y de resultados y un
presupuesto financiero que se maneja con el criterio de lo percibido y se denomina
estado de origen y aplicacin de fondos (o flujo de fondos).
El presupuesto operativo es ms conveniente que el financiero: se realiza
diariamente de modo que se conozca la situacin de liquidez de la empresa para
hacer frente a las obligaciones de cortsimo plazo.
Si se esperan dficit de caja, nace la consecuente necesidad de
financiamiento que en el muy corto plazo podra consistir en el uso de
alargamiento de vencimientos de pago, realizacin de inventarios transitorios, o
uso de descubiertos bancarios. Este presupuesto compete al gerente de finanzas.
La esencia del presupuesto financiero surge de la informacin generada por
el presupuesto de operacin.
El presupuesto financiero est formado por el proceso de caja, el de
inventario, y el balance de situacin financiera proyectado.

100

Las amortizaciones son un concepto distintivo entre presupuesto econmico

y presupuesto financiero. En el segundo caso stas no son consideradas pues no
generan una salida efectiva de fondos.
4. Control presupuestario. Anlisis de las Variaciones
Para medir el cumplimiento de las metas fijadas en el presupuesto y
establecer las variaciones y sus causas es necesario preparar mensualmente una
serie de estados comparativos entre la situacin planeada y la real.
El concepto de controlar implica tomar medidas para que los resultados que
se obtengan coincidan con los buscados.
Los elementos bsicos del control son la prevencin y la accin. El
responsable del plan de ganancias, en estrecho contacto con los responsables de
los centros de costos debe analizar la significatividad de las desviaciones aislando
aquellos que reflejen problemas futuros importantes. Porque los desvos se
determinan a nivel de cada centro de responsabilidades al cual le fueron
asignados recursos.
Cuando las desviaciones sean de envergadura, debe investigarse sus
causas (se trate de desvos favorables o desfavorables).
Estado comparativo de resultados: confrontan los resultados reales con los
presupuestados. Incluye el acumulado del ejercicio anterior.
Comparacin del presupuesto financiero: o cash flow; incluye:
- Variacin en el capital de trabajo.
- Resultado patrimonial comparable.
Variacin del Estado de Resultados:
Causas (desviaciones en entregas o ventas);
1. Variacin de precios: resultan de multiplicar las unidades vendidas por la
diferencia entre el precio real y el presupuestado.
2. Variaciones por volumen: se debe repartir el volumen de unidades
vendidas entre los diferentes artculos y se compara con relacin con la mezcla
presupuestada. Luego se establece la diferencia en unidades. Los productos se
valan segn precios presupuestados.
3. Variacin por mezcla: se obtienen multiplicando los precios
presupuestados por la distancia entre unidades reales y sta misma distribuidas
en porcin de la mezcla presupuestada.
De variaciones en los descuentos
a) Variacin en los porcentajes: indica la diferencia que se produce en el
monto de los descuentos por haber variado el porcentaje de descuento
presupuestado. La variacin se establece multiplicando las ventas reales por la
diferencia entre el porcentaje real y el presupuestado.
b) Variacin de los precios: seala el importe en el cual variarn los
descuentos por variaciones en los precios de los productos vendidos. Se obtiene
multiplicando la tasa presupuestada por la diferencia de los desvos de precio.

101

c) Variacin pro volumen: muestra la magnitud en la que se alteraron los

descuentos por oscilaciones del volumen de venta.
Se obtiene multiplicando la tasa de descuento presupuestado por la
diferencia de volmenes.
d) Variacin por mezcla: se obtiene la tasa presupuestada por las variaciones
de entregas por mezcla.
De variaciones en los costos variables de fbrica:
- Variacin por costos.
- Variacin por volumen.
- Variacin pro mezcla.
De variaciones en los gastos variables de comercializacin:
- Variacin de los porcentajes: se obtiene multiplicando la diferencia de
porcentaje de gastos de comercializacin reales y presupuestados con las ventas
reales.
- Variacin por precios: muestra el efecto de las desviaciones de precios en
los gastos variables de comercializacin.
- Variacin por volmenes: sealan la incidencia que la desviacin en el
volumen tiene en los gastos variables de comercializacin.
- Variacin por mezcla: dem anterior.

Variaciones del capital de trabajo:

Tienen por objeto analizar las desviaciones producidas en sus rubros ms
importantes como crditos por ventas, bienes de cambio, deudas comerciales,
etctera. Para hacer un anlisis es menester conocer el perodo medio de pago
concedido, de cobranza y de vencimiento de deudas, as como la rotacin de
inventarios (en das). Las causas de variacin en este caso pueden ser porque:
- Se concedieron crditos a plazos superiores a los presupuestados. (o
inferiores.
- Se mantuvieron en ms o en menos inventarios de MP y PT que los
previstos(por disminucin de ventas o por aumento de ellas).

102

CAPITULO X: Gastos de Distribucin

1. Concepto, elementos integrantes, clasificacin: por funcin,
naturaleza y variabilidad.
Agrupa a todos los desembolsos que realiza una empresa desde el momento
que los productos terminados ingresaron al almacn hasta que salen con destino
al cliente o llegan a su poder, incluyendo la gestin de cobranza pertinente.
El inters por el estudio de estos gastos comienza cuando los empresarios
advierten que el mercado haba cambiado, las actividades del sector comercial ya
no era vender a cualquier precio, sino que deba lograr la satisfaccin del cliente y
el posicionamiento de la empresa en el mercado. Al mismo tiempo advirtieron que
estos gastos cada vez tenan una participacin en el precio de venta, pero
reducirlos implicaba no hacer publicidad, no vender a crdito, no hacer desvos a
domicilio, etctera.
Por otro lado las empresas tuvieron que entender que si lo que deseaban era
mantenerse en el mercado, los gastos de distribucin no dependan slo de
factores internos sino que se vean influenciados por una serie de factores
externos: la poltica de los competidores, las necesidades de los consumidores,
los canales de distribucin, etc.
Los gastos de distribucin incluyen
Gastos de empaque y envo.
Gastos de venta.

103

Gastos administrativos y financieros.

Diferencias con los costos de produccin:
1. En una industria existe una nica forma de producir un producto, sin
embargo, existen varias formas de comercializarlo, y de ello dependern los
gastos de distribucin.
2. La imposibilidad de aplicarlos a las unidades, entonces para examinarlos y
controlarlos, los valores unitarios se reemplazarn por una serie de anlisis y se
los clasificar para que queden agrupados y puedan examinarse desde distintos
ngulos.
3. Mientras que el costo industrial permite maximizar la eficiencia, no es
posible hacerlo con los gastos de distribucin, ya que es difcil determinar por qu
un pronstico de venta no se cumpli, por qu una promocin de venta fue un
fracaso.
4. Mientras que siempre es bueno reducir el costo de produccin no sucede
lo mismo con los gastos de distribucin, ya que puede implicar disminuciones de
utilidades, prdida de participacin en el mercado, etctera.
5. En el costo de produccin e produce un diferimiento de algunas partidas a
perodos posteriores, ejemplo los costos de Produccin en Proceso y de
Productos Terminados no vendidos, sin embargo todos los gastos de distribucin
son gastos del perodo, salvo publicidad y materiales de empaque, a veces.
6. Cuando se fijase precios orientativos de venta, el costo de produccin est
representado por una cifra cierta, mientras que los gastos de distribucin se
expresan en forma de % sobre el precio buscado.
Clasificaciones:
Se los puede clasificar en directos e indirectos para diferenciar entre aquellos
gastos de distribucin que pueden ser asignados directamente a una lnea de
producto, a una zona, a las ventas, a la Administracin, etctera y aquellos que
deben ser distribuidos. Esta clasificacin es muy importante para la concentracin
de gastos distribuidos que nos permita luego el anlisis.
Segn su variabilidad: se clasifican en fijos y variables para que varen
con la venta (comisiones de unidades) o se mantengan constantes (alquiler de
Instalaciones)
Segn su funcin: el sector comercial esta dividido en diferentes
sectores y donde al frente de cada uno hay un responsable que responde por las
diferencias entre las erogaciones reales y las presupuestadas.
Segn la clasificacin por funcin podemos distinguir entre:
Gastos de explotacin y concrecin de ventas: incluye todas las tareas
relacionadas con el cliente.
Gastos de preparar las entregas: incluye los gastos que se incurren en
tramitaciones, embalajes, almacn de materiales, etctera.
Gastos de concrecin de entregas: fletes, gastos de facturacin de
entregas.
Gastos de cobranzas: se incluyen todos las erogaciones en las que se
incurre por la gestin de crditos.
104

 Gastos generales: regalas, capacitacin de vendedores, etc.

A los gastos clasificados por funcin, luego se los puede analizar por zonas,
por lneas de producto, por vendedores, por canales de distribucin, etctera.
Es importante conocer la relacin normal y real que hay entre los centros y
las distintas unidades de actividades (zonas, vendedores, lneas de producto, etc.)
porque ayuda a la concentracin y distribucin de gastos y al anlisis y toma de
decisiones.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Segn su Naturaleza: segn su naturaleza, los gastos pueden

clasificarse en:
Retribucin al personal (salarios, cargas sociales).
Movilidad y gastos de viaje (viaje, pasaje, alquiler de autos).
Comunicaciones (telfono, fax).
Gastos administrativos.
Gastos de distribucin
Publicidad.
Servicios.
Generales.

Anlisis del costo de distribucin:

El anlisis del costo de distribucin le tiene que permitir a la empresa
responder las siguientes preguntas:
- Qu cuenta de l producen utilidades?
- Qu producto resulta ms redituable vender?
- En qu zona se hacen las ventas que producen ms utilidades?
- Cules son los mtodos de distribucin ms redituables?
- Qu vendedores realizan las ventas ms redituables?
La empresa tiene que decidir sobre que bases har el anlisis y si ste ser
peridico o continuo. Para facilitar el anlisis los costos de distribucin pueden ser
clasificados en:
1. Costo de Distribucin por producto o lnea de producto: segn la
naturaleza de la empresa, el anlisis se podr hacer en base a producto (igual
cuando la empresa tiene pocos productos) o en base a lneas de producto, que
sostienen bienes de diseo parecido, sometidos a proceso fabril casi idntico y
que generan costos e ingresos propios.
El primer paso consistira en una dosificacin de los gastos de distribucin
por naturaleza o funcin, mostrando el monto total de cada uno. Luego se debe
proceder a la distribucin de estos gastos de administracin, tambin se puede
clasificar en directos e indirectos. Los directos son aquellos que se pueden cargar
directamente al producto o zona, en tanto que a los indirectos hay que
prorratearlos.
Ejemplo: Producto 1: Venta total $150.000
Base de Prorrateo = Gto Dist. = 32.000
Producto 2: Venta total $500.000
Vta. Total 650.000
$650.000
= 0,05
0,005 x 150.000 = 7500 productos y 0,05 x 500.000 = 25.000

105

De esta forma es posible asignar cada gasto de distribucin entre los

distintos productos o lneas de producto.
La base a usar pueden ser distintas para los diferentes tipos de gastos, por
ejemplo: Publicidad
puede ser directa a cada uno o en base a los resultados.
Almacenes.
Gtos de Crd. Y Cob
Gtos de vta, transporte

en base al volumen de venta.

en base al nmero de pedidos.
en base a $ por venta.

El asiento a registrar sera:

Gtos de dist Prod 1
Gtos de dist Prod 2
a Publicidad
a Almacenes
a Crditos y cobros

Esta clasificacin es la ms importante ya que:

- Vigila la rentabilidad de cada lnea de producto.
- Analiza las ventajas econmicas de un plan de publicidad.
- Permite tomar decisiones sobre suprimir o ampliar una lnea.
Gastos de distribucin por zonas: el procedimiento de distribucin y
anlisis es igual que para Lneas de Producto. Es muy til para aquellas empresas
que comercializan sus productos en diferentes zonas, ejemplo: el precio de venta
ser igual en todo el pas, el costo de produccin no cambiar, entonces los
gastos de distribucin afectarn notablemente la rentabilidad de cada zona
(principalmente por las distancias).
Esta clasificacin permite detectar regiones no lucrativas y atender a
aquellas zonas ms redituables.
Gastos de distribucin por canales de distribucin:
Se trata de un anlisis extracontable que ayuda a la administracin y a la
toma de decisiones, y generalmente por su complejidad se hace 1 o 2 veces por
ao. Algunos de los canales o mtodos de distribucin son:
- Ventas a mayoristas.
- Ventas a minoristas.
- Ventas a menudeo o consumidor final.
El objetivo de esta clasificacin es el de hallar el canal de distribucin que
rinda mayores beneficios. La mayora de las empresas no le dan mucha
importancia a ste anlisis y por lo general usan los canales de distribucin por
costumbre y hasta llegan a lanzar un producto nuevo por el canal, sin analizar si
es el ms conveniente.
Gastos de distribucin por clientes:
Se pueden distribuir los gastos de distribucin entre clientes, segn el
tamao de la venta, es decir que se pueden agrupar las ventas de la siguiente
manera:
De $1
De $51

a
$50
a $100

106

De $101 a

$200, etctera.

Se puede analizarlos clasificndolos a los clientes por zonas, por ejemplo: en

clientes urbanos y rurales, nacionales y extranjeros, etctera.
Este anlisis permite conocer a los clientes ms redituables, tomar
decisiones sobre atencin, descuentos, etctera.
Gastos de distribucin por tamao de pedido:
Consiste en clasificar, distribuir los gastos de distribucin en funcin a los
tamaos de pedido. Este anlisis nos indica cuntos son los de cada tamao de
pedido, si nos conviene o no realizar algn tipo de venta. Hay que tener en cuenta
que a veces es por enganche.
Publicidad: se parte de un presupuesto anual expresamente aprobado por la
direccin con expresa indicacin de las lneas de producto beneficiadas. El
presupuesto desglosado por grupos de artculos, se relaciona con el monto de
ventas presupuestado de cada una obtenindose as un porcentaje. Este
porcentaje aplicado a las entregas reales o presupuestadas de cada lnea arroja
un importe que se arroja debito a la cuenta gastos de comercializacin. Cuando
se trata de una publicidad institucional, el presupuesto mencionar lneas de
producto a las que beneficia, entonces se distribuye el total del importe en funcin
de las ventas presupuestadas para cada lnea.
Para que pueda asignarse a canales o zonas, debera explicitar el
presupuesto si la publicidad estar orientada al comercio al por mayor, al por
menor o al consumidor final. Sino no queda otra que distribuir por las ventas.
Facturacin:
Deben analizarse las facturas comprendidas en un perodo determinado para
saber cuntos renglones impresos contienen, qu lnea de producto comparan, y a
qu zonas, cantidad y tipo de clientela a la que fueron entregadas. La unidad de
actividad de las secciones es entonces Renglones impresos, dado que cuanto
mayor sea la cantidad de ellos, mayor tiempo demanda su confeccin.
Crditos y Cobranzas:
Por ser un sector administrativo, tienen una preponderancia los cargos por
remuneraciones y gastos derivados. El elemento bsico para repartir sus gastos
es la factura. De ella se extraen las zonas, condiciones y magnitud de compras
individuales.
Administracin de Ventas:
Sus dbitos ms significativos son las remuneraciones y cargas sociales. Lo
ideal es ubicar su sector conforme a taxis. Si no fuera posible, la unidad de
actividad puede ser el costo de entregas o monto de entregas.
Impuestos: como se trata de un gasto directo, pueden imputarse a cada
segmento en funcin de su facturacin.

107

En general los gastos de distribucin requieren su prorrateacin entre las

distintas lneas, zonas, canales o clientes. Pueden utilizarse las bases de prorrateo
que ms convengan en cada caso.

2. Concentracin de los gastos de comercializacin, administracin y

financiacin.
Los gastos en que incurre cada seccin se hallan asociados con productos,
zonas y clientes. Analizar la relacin normal y real entre los gastos de cada rea y
esas unidades de actividades ayudan a medir la eficiencia operativa.
La seleccin de las unidades de actividad debe ser cuidadosa. Cuando se las
utiliza como base para la distribucin de los gastos de distribucin no brindan
ningn beneficio cuando los gastos pueden imputarse con precisin a los distintos
segmentos de ventas (ejemplo: publicidad). Para otras cuentas es necesario
prorratear.
Anlisis de funciones. Sugerencias de unidades de actividad, bases de
distribucin para cada una:
Jefe de productos: como en estas funciones los cargos tienen mayor relacin
en sueldos y cargas sociales, debe encontrarse un mdulo de aplicacin vinculado
con el tiempo que estos funcionarios destinan a cada producto, zona, canal y tipo
de clientela, segn importancia en relacin de sus pedidos. La solucin ms
prctica es usar la base Taxi que consiste en preguntar a cada funcionario qu
proporcin de su tiempo dedica a cada clasificacin. Otra forma es que entre
funcionario registre el tiempo y tareas que realizan diariamente.
Investigacin de mercado: las principales erogaciones de este centro son las
remuneraciones de su personal y los honorarios a agencias de investigaciones.
Las remuneraciones igual que la anterior y respecto a los honorarios generalmente
es posible asignarlos a una lnea de productos y zonas.
Cuando las investigaciones a que se refiere corresponden a lneas de
productos que no han salido a la venta, deben diferirse.
3. Metodologa para su anlisis. Unidad de costeo.
dem: anlisis del costo de distribucin (visto en este mismo captulo).
4. Aplicacin a: zonas, productos, lneas de productos, canales de
distribucin, tamao de los pedidos vendedores. Cuotas normales.
Clasificacin por zona:
La divisin de los gastos de distribucin por zonas o agencias de ventas,
permite a la empresa identificar aquellas zonas o regiones ms rentables, permite
conocer entonces la rentabilidad de cada regin.
Se puede asimilar a cada zona como un centro de resultado pues genera
utilidades (ingresos) y costos y est bajo la supervisin de un funcionario
responsable.
108

Facilita conocer la rentabilidad que brindan las regiones del pas.

Generalmente las empresas comercializan sus productos a los mismos precios en
todo el pas y sus costos de produccin no se ven afectados por factores ajenos a
los puramente fabriles, es fcil comprender la influencia que los gastos
comerciales tienen en la rentabilidad de las distintas regiones.
Los fletes son mayores cuando la mercadera se enva a provincias ms
lejanas, las comisiones de venta son ms altas en las zonas de baja densidad.
En este segmento la aplicacin de los gastos es extracontable y los
resultados se obtienen mensualmente.
Esta clasificacin contribuye a:
- Identificar zonas no lucrativas.
- Dirigir los esfuerzos comerciales a lugares geogrficos ms rentables o
provisorios.
Clasificacin por lneas de producto:
Una lnea debe reunir bienes de diseo parecido, sometidos a idntico
proceso fabril y expuestos a similares problemas de competencia.
La lnea de producto es una realidad de una especie de centro de resultado
puesto que tiene costos o ingresos propios y esta bajo un responsable. Para eso
son semejantes a centros de costos fabriles. Las lneas dependen de la variedad
de artculos de la empresa.
Una vez definidas y codificadas las distintas lneas hay que adjudicarles las
imputaciones de gastos comerciales que deben solventar. Esta clasificacin y la
por zonas son extracontables, los resultados se establecen todos los meses.
Estos resultados se determinan en virtud de cargos fijos reales, pero
empleando como base para el posterior prorrateo de los cargos fijos, las unidades
de actividad calculadas una vez por ao.
Dentro de los variados tipos de funciones comerciales hay sectores que son
directos respecto a lneas y otros que hay que asignar por prorrateos.
Esta clasificacin es la ms importante ya que:
- Vigila la rentabilidad de cada lnea
- Analiza las ventajas econmicas de un plan de publicidad.
- Asigna racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados
internos por lnea de producto.
- Efectuar estudios para ampliaciones, etc.
Clasificacin por canal de distribucin:
El objetivo de esta clasificacin es el de hallar el canal de comercializacin
que rinde el mximo beneficio.
La mayora de las empresas no le dan importancia y disponen de un
esquema esttico y tambin lanzan por ah, los nuevos. En los extremos de la
distribucin estn la selectiva (tractores) y las extensivas (silos).
Algunas compaas utilizan canales mixtos, venden a minoristas porque sus
compras son grandes y estn concentrados y en otros tienen relaciones con los
mayoristas.
Dada la difcil tarea que representa el asignar mensualmente a cada canal la
distribucin los gastos correspondientes al esfuerzo comercial que origina (puesto
109

que la mayora son rubros indirectos) y la circunstancia de que los cambios en la

mezcla de clientes no son tan permanentes como
para requerir tanta
minuciosidad, la mayora de las industrias establece Estado de Resultados por
canales slo una o dos veces por ao, sobre la base de las informaciones que
surgen del presupuesto anual.
Tamao de los pedidos:
Esta clasificacin de los gastos de comercializacin seala cual es el costo
de manejar pedidos de diversos tamaos.
El conocimiento de este costo ayuda a decidir hasta que punto en
determinado volumen de compra merece ser atendido por un fabricante.
Hay veces que existen razones de poltica comercial que harn aconsejable
atender los pedidos pequeos aunque su rentabilidad es negativa.
Algunos problemas se pueden corregir poniendo un lmite mnimo de venta y
reduciendo la asiduidad de los clientes de vendedores a los clientes que compran
en pequeas cantidades, evitndole que le hagan por telfono.
La mayor parte de las empresas slo registran contablemente las tres
primeras clasificaciones. Las restantes las analiza extracontablemente, algunas
con periodicidad mensual y otras anual o cuando las circunstancias lo exijan.

CAPITULO XI: Informacin para la Gestin

1. Costos incrementales y decrementales. Cuantificacin.
Costos diferenciales:
Son aquellos aumentos o disminuciones en el costo total o cambio en el
elemento del costo, generado por una variacin en la operacin de la empresa.
Estos costos son importantes para la toma de decisiones, ya que son ellos
quienes mostrarn los cambios o movimientos sufridos en las utilidades de la
empresa ante un cambio en la operacin, el lanzamiento de un nuevo producto, la
supresin de una lnea de producto, etctera. Se los puede definir como:
1) Decrementales: cuando los costos diferenciales son generados por
disminucin en el volumen de operacin, ejemplo: los costos que se generan al
eliminar una lnea de produccin.
2) Incrementales: son aquellos en que se incurre cuando las variaciones son
ocasionadas por un aumento en la actividad u operaciones de las empresas.
Lo opuesto a los costos diferenciales son los costos sumergidos; o sea,
aquellos que cualquiera sea el nivel de actividad elegido no se alteran, por ejemplo
la depreciacin.
2. Costos y Precios diferenciales.
Precios diferenciales:
110

Hoy la mayora de las empresas aplican algunos sistemas de diferenciacin

de precios y para ello se basen en la idea de que los clientes pueden dividirse en
clases, a los cuales hay que atender de distinta forma.
Los precios diferenciales se pueden incorporar a la estructura de precios de
la empresa a travs de descuentos o recargos, sobre los pedidos, las entregas.
Pero tambin pueden consistir en servicios, por ejemplo; servicio de entrega, de
colocacin, de reparacin, de comunicacin, etctera. Para implantar este tipo de
precios, la empresa necesita hacer un estudio de costos.
3. Diagrama de punto de equilibrio: Relacin costo volumen
utilidad.
La planeacin de utilidades, el control de costos y la toma de decisiones
requieren una comprensin de las caractersticas de costos y su comportamiento
ante los diferentes niveles de operacin.
Las tendencias de los costos generalmente siguen una trayectoria
suficientemente regular como para servir de base til en la planeacin de
utilidades, el control de los costos y la toma de decisiones administrativas.
El modelo costo volumen utilidad esta elaborado para servir de apoyo
fundamental en la planeacin es decir, disear las acciones a fin de lograr el
desarrollo integral de la empresa.
En el proceso de planear, toda la empresa debe estar consciente de que
tiene tres elementos para encarar sus estimaciones: costos, volmenes y precios.
Lo importante es la capacidad para analizar cunto aumentaron o disminuyeron
las utilidades ante un cambio en cualquiera de estas tres variables.
Dado el contexto en el que hoy deben desenvolverse las empresas; donde lo
nico permanente es el cambio, las empresas deben planear sus operaciones
futuras; para aprovechar las oportunidades y prever las amenazas.
La manera ms frecuente de medir el xito de un negocio es a partir de su
ganancia sobre utilidad, la cual depende de 3 factores totalmente dependientes
entre s:
1. Precio de venta.
2. Costos de produccin y distribucin.
3. Volumen de ventas.
Lo importante al usar este modelo es la capacidad para analizar cunto
aumentaron o disminuyeron las utilidades ante cambios en cualquiera de estos
tres factores.
Lo primero que tenemos que hacer para aplicar este mtodo es segregarlos
de acuerdo a su variabilidad, o sea, en fijos y variables; y entonces se puede
aplicar este mtodo desde un enfoque grfico o desde un enfoque matemtico.
Enfoque grfico:

I. Total
C. Total
C. V.

CT = IT

Pto. Equil

111

C.F
Unidades
100% Capacidad
Enfoque matemtico:
El Pto. Equilibrio se alcanza cuando:
IT = CT
p x q = CF + CV x q
(p x q) (CVu x q) = CF
q (p CVu) = CF
q = CF
P CVun.

El modelo de C.V.u. tiene algunas limitaciones:

- Que las ventas reales sean iguales a las presupuestadas.
- Los precios de venta permanecen constantes cualquiera sea el nivel de
actividad.
- La capacidad de planta se mantiene relativamente constante.
- Los costos variables son perfectamente variables.
- Que la eficiencia de la planta sea igual a la pronosticada.
- As por problemas inflacionarios, alguna de las variables que interactan en
el modelo cambia, y deben recalcularse los resultados especficos.
Ahora supongamos que ya no existen estas condiciones estticas, sino que
estamos frente a condiciones cambiantes para el futuro.
S: 1. Cambios en los costos variables.
2. Cambio en el precio de venta.
3. Aumento en el volumen.
Se analizan todos esto planes futuros, la empresa debe tener en cuenta el
riesgo de cada curso de accin, ya que generalmente aquel plan que ofrece
mayores utilidades tambin es el ms expuesto a prdidas.
4. Expansin de Planta. Cierre de Planta.
Para tomar ciertas decisiones debe hacerse una diferencia entre los costos
desembolsables y los costos no desembolsables. Los costos variables en general
pueden considerarse como desembolsables. Los costos fijos pueden
considerarse:
- Desembolsables
aunque no varan con la produccin representa
gastos en efectivo, por ejemplo: alquileres.
- No desembolsables
representan gastos en erogaciones previamente
efectuadas y de las cuales se pueden obtener beneficios, por ejemplo
amortizaciones.
Si los costos desembolsables exceden los ingresos sern aconsejable cerrar
la lnea. En este tipo de decisin entran otras consideraciones como son los
costos especiales de iniciacin incluyendo el readiestramiento de trabajadores.
Decisiones respecto a la expansin de planta:

112

En el grfico tambin se muestra el efecto de una propuesta expansin de

planta sobre los costos, el volumen y las utilidades.
En una decisin de inversin de capital, como sta, debe considerarse la
utilidad estimada sobre la inversin adicional.
$
IT
2
1

C.T.
C.F.
C.V

Pe. Pe2
1 Utilidad con capacidad actual.
2 Utilidad con nueva capacidad.

Anlisis de equilibrio y rentabilidad del producto: en la figura se muestran los

datos de costo volumen utilidad para cada lnea de producto, a un nivel de
presupuesto.
Como puede observarse, los mrgenes de contribucin difieren entre las
lneas. Los costos fijos no se aplican en forma equitativa, ya que una lnea de
producto puede depender en mayor medida de maquinaria y otra no. Normalmente
la depreciacin de maquinaria sera un costo fijo directo, mientras que la
depreciacin del edificio de la planta es un costo fijo indirecto que no debe
incluirse para calcular las utilidades de una lnea de producto.
Utilidad

Ventas
Lnea B
Lnea A
Lnea D
Lnea C
Prdida
Presupuesto

Capacidad Ociosa

En la figura el eje vertical indica las utilidades o prdidas para cada una de las
lneas de producto en distintos niveles de ventas. Donde se corta con el eje
horizontal indicar los costos fijos de cada una.

113

Las lneas llenas indican las utilidades o prdidas o la capacidad existente de

la lnea de productos. El rea entre ambas lneas representa las utilidades
perdidas resultantes de no aprovechar las facilidades disponibles
Cierre de Planta:
Generalmente cuando una empresa est trabajando con prdidas, lo primero
que se dice es que debe cerrar. Sin embargo en este caso tambin hay que
analizar los costos diferenciales de ambas alternativas y slo ser ms
conveniente cerrar la planta si la prdida es de operar la planta es mayor a la
prdida por cerrarla.
Ejemplo: Costos fijos si la planta opera = $150.000
Costos fijos si la planta cierra = $100.000
Nivel de actividad actual (ventas) = 40.000 unidades.
Precio = $46
C.V.unitario x u = 40
Si la planta cierra, la prdida por los CF = $100.000
Si la planta sigue operando:
Ventas (40.000 u x 46) 460.000
C.V.u (10.000 u x 40) (400.000)
60.000
C.F.
(150.000)
Prdida
(90.000)

No le es conveniente cerrar la planta, porque la prdida es menor si continua

operando, adems as puede conservar la fuerza laboral capacitada.
IT
CT
C.V.
Punto Sobrante
C.F.
40.000 unidades.

5. Seleccin de los artculos ms rentables en cada lnea de

productos.
Qu lnea de producto conviene ms promover?
- En el futuro inmediato: entendindose como aquel perodo durante el cual
podemos operar sin tener que reemplazar las facilidades existentes. La ms
conveniente es la D (ver grfico de expansin de fbrica), tiene la pendiente ms
marcada y por tanto el margen de contribucin ms elevado. Si bien es la que a
corto plazo nos genera mayores ingresos en efectivo, est operando a un nivel
muy prximo a su capacidad mxima.

114

- A largo plazo: cuando sea necesario considerar la reposicin de la

maquinaria existente, la mejor alternativa es la A, puesto que divide la utilidad
mxima por unidad de inversin de capital directo.
6. Supresin de lneas de productos.
La lnea C (siguiendo con el grfico de expansin de fbrica) an en su
mxima capacidad arroja prdidas pero debemos retenerla siempre y cuando el
espacio e instalaciones que requiere no pueda emplearse de manera ms
ventajosa.
O sea que los ingresos brutos superen los costos evitables (CV + CF )
El anlisis C V U es similar al llamado anlisis de sensibilidad el cual
permite conocer los resultados de las distintas acciones que deben tomarse antes
de que sean realizadas, dando as un buen banco de datos que servir de apoyo
para propiciar el ambiente ptimo de la empresa en el prximo perodo.
7. Fabricar o comprar, utilizar servicios propios o de terceros.
El hecho que una empresa haga o compre materiales, piezas o productos
terminados, es un tipo de decisin comn en los negocios.
Si se requiere poca o ninguna inversin de capital para hacer una actividad
es relativamente sencillo, hacer la conclusin de hacer por comprar, e
inversamente.
Consideraciones de costo y consideraciones cualitativas: los que
generalmente son afectados por la decisin de hacer un producto son los costos
fijos (gastos administrativos).
Se exige personal adicional para la supervisin, con respecto a los costos
sumergidos, deber decidirse si el espacio e instalaciones disponibles podrn ser
utilizados por la compaa para otros fines internos, si podrn ser arrendados o
empleados de otra manera y en caso afirmativo, que valor tienen.
Los costos imputables por intereses tambin son importantes en esta
decisin, particularmente cuando se necesitan tan importantes inversiones en
instalaciones e inventarios.
La determinacin del costo de comprar generalmente presenta menos
problemas que determinar el costo de fabricacin.
Costo de compra:
Precio anticipado + Fletes + Costo incremento por
del suministro neto
manipulacin.

Costo de fabricar:
Para la proyeccin del costo de M.O. deben tenerse en cuenta las
condiciones del mercado laboral, la disponibilidad del tipo de trabajador que se
necesita, prdidas debido a la inexperiencia.
Para la proyeccin de materias primas: tipo y cantidad de materia prima
requerida, disponibilidad de proveedores confiables, costos de fletes, mximos y
mnimos de inventarios, etctera.

115

En el caso de costos indirectos debe evitarse el error de emplear los

coeficientes ya existentes y que stos se basan en costos establecidos o niveles
de planta no pertinentes a la propuesta bajo consideracin.
Algunos de los factores comunes independientes del costo:
A favor de hacer:
A favor de Comprar:
Inestabilidad del suministro.
- Falta de capital.
Calidad deficiente del mismo.
- Traspaso del riesgo al proveed.
Deseo de mantener el proceso
- Falta de experiencia.
en secreto.
- Produccin dispareja de produc
Consideraciones fiscales.
tos finales.
Instalaciones sin uso.
- Seleccin ms amplia.
Mantenimiento de la fuerza
laboral.
8. Uso de Materias Primas alternativas.
Un tipo comn de decisin administrativa, es el que se relaciona con la
eleccin entre dos o ms materias primas, cuando ello no afecta la calidad del
producto terminado. Las variables que pueden influir sobre la eleccin son:
- El precio de compra.
- Los costos de procesamiento.
- Rendimiento de productos terminados.
Optimizacin de la mezcla de produccin:
La economa se ocupa en gran parte de los usos opcionales de los recursos
limitados. Cuando el nmero de posibles combinaciones es tan grande, la
maximizacin de utilidades puede lograrse nicamente con el uso de las
matemticas: programacin lineal.
Venta o procesamiento adicional:
Otro tipo de opcin administrativa que se presenta frecuentemente es el
problema de vender un artculo en una etapa intermedia o continuar procesndolo.
Una empresa textil integrada puede vender hilo o tejerlo para hacer telas, puede
vender las telas o convertirlas en vestimenta. Si el procedimiento adicional implica
facilidades adicionales, se afronta una decisin de inversin de capital. Si
suponemos que las instalaciones ya existen, la decisin depende de una
comparacin entre el ingreso adicional o incremental que puede obtenerse y de
los costos en que tiene que incurrirse. Los costos del procesamiento adicional se
llaman incrementales.
Eliminacin de un producto:
Una de las tcnicas ms adecuadas para llevar a cabo un crecimiento sano y
que a la vez maximice el valor de la empresa es la desinversin. Hay muchas
empresas que se resisten a eliminar ciertas lneas ms por motivos sentimentales
que racionales.
Un empresario para eliminar un producto, no puede tomar la decisin
nicamente sobre la base de datos que arroja el estado de resultados. No se
116

puede tomar una decisin lcida si se mezclan datos relevantes con irrelevantes.
Es necesario utilizar el anlisis marginal, el cual compara los costos que son
directamente identificables con la produccin y las ventas del producto del cual se
esta estudiando la posibilidad de eliminar, con aquellos costos que son indirectos y
comunes a la produccin y venta de todos los productos.
Si se analizan las partidas de costos generalmente se da:
1. El material directo es variable para todo producto.
2. La mano de obra es fija.
3. Hay que dividir a los gastos de fabricacin en fijos y variables.
4. La misma distincin hay que hacer con los gastos de venta y
administracin.
5. Los costos y gastos fijos no cambiarn si se elimina el producto, porque
no tiene relacin con el volumen de produccin o de venta, sino con una
capacidad instalada determinada.

Un Estado de Resultado bajo el sistema marginal, o sea bajo costeo variable:

LINEA
Ventas
Menos:

Total

Costos variables * Materiales

* Gastos indirectos
* Gastos de Venta.

Contribucin Marginal
10.000 19.500 64.000 93.500

Menos:

Costos fijos

* Mano de obra.
*Gastos indirectos.
*Gastos adm y venta.

Total C.f. 72.500

21.000

A pesar de que el producto A con su margen de contribucin no recupera los

costos fijos asignados a l (dato que surge del cuadro de resultados por lnea de
producto), retribuye todos sus costos variables y contribuye a cubrir parte de los
costos fijos de la empresa.
Los ingresos incrementales excedieron en $10.000 a sus costos marginales,
de tal forma que si se elimina al producto A, se obtiene una utilidad neta de
$11.000 en lugar de $21.000. Conviene no eliminar A.
El Anlisis Marginal toma en cuenta los cambios ocurridos en los ingresos y
en los costos comparando dichos cambios y calculando el ahorro neto para tomar
la decisin ms conveniente.
117

Tambin hay que tener en cuenta si la eliminacin de determinado producto

afectar al mercado de otras lneas; si el traslado del personal dedicado a la
produccin de cierto producto a otra rea repercute en la eficiencia de la
produccin en la moral del grupo, etctera.
9. Fijacin de precios orientativos de venta.
Para determinar el precio de los productos hay que tener en cuenta una serie
de factores, aunque es importante el costo no es el nico, hay otros como ser la
naturaleza de la industria, el grado de competencia con otras industrias y dentro
de ellas, la elasticidad de la demanda, las condiciones econmicas, las
caractersticas del producto, los patrones institucionales, el nivel de actividad, las
restricciones del gobierno.
Si la empresa se enfrenta con una estructura de precios ya existente, la
relacin costo precio es inversa ya que los costos no me sirven para la
determinacin del precio, sino para evaluar la conveniencia de aceptar o rechazar
un negocio al nivel de precios que prevalece.
La poltica de determinacin de precios puede darse como objetivos:
Crecer a largo plazo.
Hacer frente a la competencia.
Penetrar en nuevos mercados.
Obtener un rendimiento justo de la inversin, etc.
Esto presupone la existencia de polticas claramente definidas.
La teora de la economa clsica se basa sobre el concepto de la
competencia perfecta, donde el precio de mercado de equilibrio se logra cuando la
oferta = demanda.
Segn los economistas contemporneos es conveniente simplificar el
anlisis de los precios, pero no hay razn para que esto se pueda alcanzar en el
mundo real.
Tanto los costos como la competencia perfecta son importantes en la
determinacin de precios. Todas las decisiones se refieren al futuro. Para la toma
de decisiones los costos tienen que ser ms anticipados que retrospectivos. Los
precios deben recuperar los costos en que se espera incurrir durante el perodo
para el cual se han determinado los precios.
Determinacin de precio sobre la base del costo total:
La determinacin de precios por costo total tiene mayor aplicabilidad para los
productos menos competitivos que para los ms competitivos.
La principal ventaja de este mtodo es que asegura la total recuperacin de
los costos y la obtencin de un margen de utilidad planeado. Tiende a introducir en
el mercado un cierto grado de estabilidad en el precio.
Desventajas:
- No toma en cuenta la elasticidad de la demanda.
- No le da la debida importancia a la competencia.
- No distingue entre costos variables y fijos.

118

- No tiene en cuenta que no todos los productos pueden generar utilidades

en la misma proporcin.
Determinacin de precio sobre la base de costos de conversin:
Los partidarios de este mtodo sostienen que las utilidades deberan basarse
solamente sobre el valor aumentado por el costo de fabricacin, es decir los
costos de conversin y que los materiales comprados no deberan generar
ninguna utilidad.
10. Precios de transferencias internas.
En una empresa que tiene varias plantas o varios deptos, es comn trasladar
los productos de un sector a otro. El precio a que se trasladan afecta las utilidades
tanto de la unidad que recibe como de la que remite el producto en cuestin.
De aqu la importancia de los precios de traslado interno. Existen varios
mtodos para determinar y justificar los traslados internos de manera contable:

Mtodos

*Costo por absorcin.

*Costo variable.
*Costo ms margen de aumento.
*Precio de mercado.
*Precio convenido.

Costo por absorcin: para evaluar el rendimiento no es satisfactorio ya que

no refleja el potencial de ingresos brutos de los productos trasladados. Lo que
generalmente pasa es que los ingresos del depto remitente aparecen inferiores a
lo que son y los del receptor aparecen aumentados.
Costo variable: se obtiene informacin til para la toma de decisiones a corto
plazo. Para evaluar el rendimiento es poco equitativo para el depto que remite el
producto. No solo no proporciona una utilidad sino que no recupera los costos fijos
del que traslada. Adems, ste mtodo implicara un ajuste en los inventarios del
trabajo en proceso y de productos terminados para el rengln de gastos indirectos
de fabricacin fijos excluidos del precio de traslado (a menos que se est
aplicando el mtodo de costeo directo).
Costo ms margen de aumento: cuando no existe un precio determinado
para un producto de traslado interno este precio puede simularse agregando un
margen para aumento, ya sea el costo variable (incluye recuperacin de los costos
fijos + utilidades) o el coto total (solamente margen de utilidad).
Desventajas: la receptora puede objetar los costos del proveedor. Tambin es
difcil determinar qu cantidad constituye un margen de utilidad justo.
La ventaja es que esto garantiza al proveedor, al menos en lo que se refiere
a traslados internos, una utilidad o rendimiento determinado sobre el capital.
Precio de mercado: dicho precio generalmente constituye la base ms
conveniente, al menos desde el punto de vista de la evaluacin del rendimiento.
No existe un precio peridico de mercado, en especial, los productos son
exclusivos para la compaa. An cuando exista rara vez puede aplicarse sin
ajustar.
119

Debe descontarse los descuentos por volmenes de compra, aquellos costos

de recuperacin por publicidad, promocin de ventas, extensin del crdito y otros
que no se incurren en relacin con los traslados dentro de la compaa.
Precios convenidos a negociar: esto es como si se estuvieren administrando
empresas independientes. Este mtodo se basa en la suposicin de que las
negociaciones independientes entre los gerentes internos producen resultados
benficos para la compaa en general. Pueden presentarse situaciones en las
cuales los intereses de un depto entran en conflicto con los de la compaa,
especialmente si se permite comprar fuera de ella productos que fabrica
internamente.

CAPITULO XII: Costeo Variable

1. Clasificacin de los costos.
Se trat por primera vez en Argentina en 1956 (implicancias desde 1952).
Problemas que supera el costo variable: debido a la existencia de costos fijos, un
artculo puede tener tantos costos unitarios diferentes como unidades se pueden
fabricar en un mes. Por eso primero debe definirse el volumen de produccin al
cual se lo puede referir. Este volumen depende del tiempo de trabajo y de la
capacidad productiva diaria de cada centro fabril (volumen normal). Para
solucionar este problema la novedad ms reciente es la que crea el costeo
variable (en Inglaterra: costeo marginal).
Definicin: el mtodo de costeo variable ubica todas las erogaciones en slo
dos clases de categoras (las proporcionales o variables y las de estructura o
fijas). Este sistema el grado de variabilidad cuando obedece a su relacin con la
cantidad de unidades, que se producen y comercializan.
Por tanto, todo rubro capaz de aumentar o disminuir cada vez, que,
correlativamente, se eleva o rebaja el volumen de produccin o de ventas,

120

tambin variable. Al contrario, es fijo todo aquel cuyo importe resulte indiferente a
las fluctuaciones de dicho volumen.
En este mtodo se asignan a los productos slo los costos que varan con la
actividad, quedan excluidas aquellas que son consecuencia del tiempo, los que se
debitan a ganancias y prdidas sin interferir en el clculo de los guarismos
unitarios conforme con eso tanto los inventarios de las existencias en proceso,
como de productos terminados y por ende el CMV, permanecen valorizados,
segn los ms ardientes defensores del sistema, a costeo variable.
Segn algunos autores: El costeo variable en una tcnica basada en el
hecho de que algunos desembolsos constituyen el costo de estar en el negocio en
tanto que otros son costos de hacer negocios. El costeo variable slo contempla la
porcin de hacer negocios.
Los costos variables son los nicos que pueden imputarse al producto
porque son los nicos que existen si existe el producto, desaparecern s este
desapareciera.
El costeo variable difiere del costeo integral en dos reas:
- La forma de prestacin del estado de resultados por lneas de artculos.
- Y la exclusin de los gastos de estructura de los stocks (y por ende del
CMV).
Costeo variable = costeo integral costos fijos

Originalmente se llam costeo directo pero por consejo del Instituto

Argentino de Profesionales Universitarios de Costos se lo llama costeo variable.
Es que el costeo directo suele confundirse con costeo directo, o sea como los
rubros que se asignan con precisin a los artculos procesados y en el costeo
variable, existen subcuentas que normalmente no renen esa condicin por
ejemplo: fuerza motriz. Por otra parte en empresas que producen un nico
producto los costos fijos son directos de las unidades que se procesan.
Se prefiere desterrar la expresin costeo por absorcin utilizada para llamar
por algunos costeo integral. La palabra costeo por absorcin puede dar lugar a
entender que en el mtodo integral los gastos de estructura fabriles quedan en
todos los casos, absorbidos por la produccin realizada en un perodo.
Esto ocurra en los primeros tiempos de la contabilidad de costos puede
repetirse hoy en algunas empresas que utilicen sistemas de costos deficientes.
Pero hoy no es aceptable que la totalidad de las cargas fabriles sean
absorbida por la produccin obtenida en un perodo, sino que deben absorberse
por el volumen normal, y los costos de ociosidad se cancelan por cuentas de
resultados.
Clasificacin de partidas por el sistema de costeo variable:
Para la toma de decisiones slo existen dos clasificacin por tipo de
variabilidad:
- Costos variables
- Costos fijos
Costos variables: aquellos rubros que guardan una relacin directamente
proporcional con el nivel real de actividad. Son los que se erogan al producir y
comercializar una unidad de producto.
121

Costos fijos: aquellos que no muestran tal comportamiento y se pueden

agrupar en alguna de las siguientes categoras;
- Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia de
volumen salvo que se produzca una ampliacin o supresin de las facilidades
fabriles, comerciales o financieras (costos de edificio, seguros de maquinarias,
etctera).
- Costos que se conservan estticos dentro del rango normal de actividad de
los costos a los que se imputan (supervisin, jornales indirectos, etctera).
- Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de produccin o
de entrega (repuesto, mantenimiento, etc.).
Partidas variables:
- En el sector fabril: Materia prima, mano de obra, cargas sociales, fuerza
motriz (si es provista por terceros), costo de reprocesos.
- En el sector comercial: impuestos a la facturacin, comisiones (si se pagan
en relacin con el monto de las ventas, etc.).
Se considera que un rubro que tiene parte variable y parte fija hay que
encasillarlo en una de las dos clasificaciones segn la importancia de cada uno
sobre el total.
Costos variables de produccin estndar:
La determinacin de los costos unitarios estndares y el consiguiente control
de la eficiencia fabril es ms simple en el mtodo variable que en el mtodo
integral.
Por qu?. Porque la incertidumbre que genera la eleccin del mdulo de
aplicacin de las cargas fabriles a los bienes procesados en cada sector,
desaparece. Se pueden usar slo dos: jornales directos y horas hombre.
La fijacin del volumen de produccin estndar tampoco es un problema
pues es suficiente con una estimacin del tiempo de trabajo mensual y del
volumen de produccin diaria (estimacin que puede realizarse en funcin de
antecedentes histricos). Estas simples, son consecuencia de la exclusin de las
cargas fabriles constantes del costo de produccin.
En el costeo variable se habilitan subcuentas para registrar las MP, MOD y
C.F. proporcionales (cargas sociales), nicos elementos que se capitalizan.
Respecto de los rubros fijos directos es aconsejable habilitar una cuenta de
gastos de estructura en la que se debitan:
- CF directos de los sectores productivos.
- CF directos de los departamentos de servicios directos.
- CF totales de los deptos de servicios indirectos.
(Los CV de los deptos de servicios directos se asignan a cada sector
productivo en funcin del volumen de produccin, si estos CV no fluctan con el
nivel de produccin de los centros productivos, se los trata como costos fijos).
Determinacin del costo variable unitario: se le asignan a cada unidad de
producto los costos variables de produccin (MP, MOD, CFV).

122

Existencias en proceso y mecanismo de contabilizacin: para determinar la

variaciones es necesario computar los mismos elementos que en el mtodo
integral:
- Inventariar y contabilizar a costo estndar variable las existencias en
proceso al inicio y al cierre de cada perodo mensual.
- Registrar y contabilizar la produccin terminada en el mes.
- Debitar a cada centro productivo, los cargos directos variables en que ha
incurrido en el mismo lapso.
Entonces en el costeo variable el sector cuyos costos se estudian recibe los
cargos de MP, MOD y CFV que constituyen la porcin de los deptos de servicios
que son variables en el costo del producto. Las restantes CF, incluida la porcin
de los deptos de servicios se saldan por la cuenta de resultados gastos de
estructura.
Entonces

MP

costeo integral:

MOD

C.F.Directas

Costos
Variables

Deptos de Ss
directos

C.V fijos y semifijos

Deptos de Ss
indirectos
Costos semifijos

Almacn de Productos Terminados

Costo del Producto
Costeo Variable:
MP

MOD

CFV

CFFij

Deptos de Ss.

Costos variables
Centro productor

123

Almacn P. Term.
Costo del Producto.

Gastos de Estructura
Ganancias y Prdidas
Costo del perodo.

Variaciones en estndares: la planilla de variacin en estndares general no

contiene los desvos por tiempo, eficiencia y presupuesto.
Las cuestiones que las desviaciones en estndares presentan al contador
industrial son similares a los del costeo integral.
Presupuesto flexible: si bien en el costeo variable las cargas de estructura se
verifican mediante el presupuesto flexible (y es una estimacin que vigila lo
gastado por cada centro fabril, sealando cunto debe erogar en cada rubro,
operndose a ms rangos de actividad.
Ejemplo:
Nivel de actividad
%
50
60
70
80
Lubricantes
Repuestos
Sueldos
Depreciacin

$
200
$ 1.000
$ 10.000
$
5.000

220
250
1.300
1.700
10.000 12.000
5.000 5.000

290
2.000
12.000
5.000

Costeo variable Inventarios:

Mientras el sistema variable niega la influencia que tiene sobre los costos la
forma en que se utiliza la capacidad instalada, el mtodo integral reconoce esa
instancia, y slo cuando una planta trabaja por debajo de su nivel normal, vierte
los gastos de estructura como prdidas del perodo.
Los defensores del costeo integral sostienen que es imposible elaborar un
artculo sin incurrir en gastos estructurales y que cada unidad, por lo tanto, debe
soportar una parte proporcional de tales erogaciones. Adems las normas
contables (informe 11, RT 10) avalan el costeo integral.
Defensa del costeo variable: los defensores de l aluden que los ingresos de
un perodo deben ser cargados con los costos que estn razonablemente
asociados con los productos que originaron esos ingreso, y aluden que los gastos
de estructura no son causados por fabricacin sino por el hecho de mantener la
planta en condiciones de alcanzar una produccin dada, cualquiera sea el grado
de aprovechamiento que se haga de esa capacidad.
Algunos sostienen adems que el costeo integral presume una venta futura
ya que cuando no exista venta, los costos constantes fabriles permanecen
activados hasta la venta futura del producto, mientras que los costos constantes
de comercializacin son considerados prdidas del perodo por no haberse
vendido. Por qu este desigual tratamiento si ambos son costos de estructura?
Tercera alternativa: algunos contadores sostenan que la clasificacin en
variables y fijos de los costos no es suficiente para resolver su tratamiento, y que
el verdadero criterio para decidir si un costo puede diferirse o no, es su
significacin econmica y sta es independiente del comportamiento del costo. Es
decir que el punto es definir si los gastos de estructura son o no un activo.

124

El costeo variable: el Estado de Resultados: segn el costeo variable se

obtiene un estado de resultados que presenta:
Entregas (Ventas)
Costo Variable de produccin (estndar)
Costo Normal Variable de Comercializacin
Variaciones de Costos (variables)
- Produccin
- Comercializacin
Contribucin Marginal
Costos fijos
- Produccin
son reales incluyendo las variaciones
- Comercializacin
en gastos de estructura
Ganancia (Prdidas) Netas.

Antes de determinar la contribucin marginal hay que asignar las variaciones

atribuibles a los costos variables. Obtenido la contribucin marginal se deducen de
ella los rubros fijos de produccin y comercializacin reales, lo que significa que
incluyen las variaciones en costos correspondientes a los gastos de estructura.
Las unidades en existencia al final del perodo se valan a costo variable.
Costo variable (estndar) de produccin
Unidades en existencia

Cuando la empresa produce ms de un artculo, debe acudirse al empleo de

un mdulo de aplicacin de la cargas fabriles para poder medir la relacin entre la
actividad cumplida y el volumen estndar.
Diferencias entre ambos mtodos:
La diferencia entre los resultados netos que producen los sistemas variable e
integral es equivalente a los costos fijos contenidos en la variacin entre las
existencias iniciales y las finales.
En el costeo variable la frmula para hallar resulta es:
GNCV = E (CVPR CVEI CVEF) - CFN
Donde
GNCV: ganancia neta con costeo variable.
E: entregas.
CVPR: costeo variable de la produccin realizada.
CVEF: costeo variable de la existencia inicial.
CVEI: costeo variable de la existencia final.
CFN: costeo fijos normales.
El costeo integral usa la siguiente frmula:
GNCI = E (CVPR + CVEI + CVEF) (CFAPR + CFEI CFEF) (CFN CFAPR).
GNCI = E (CVPR + CVEI CVEF) CFN (CFAPR + CFEI CFEF) + CFAPR.
GNCI = GNCV CFEI + CFEF.
Donde:
GNCI: ganancia neta costeo integral
CFAPR: costeo fijos absorbidos por produccin realizada.

Puede afirmarse que la variacin entre la utilidad neta de ambos costeos es

igual a:
GNCV GNCI = CFEI CFEF
GNCV GNVI = (unidades vendidas unidades producidas) x A

125

Donde A = costos fijos normales

Produccin normal

Cuando se comienza el ao sin existencia y durante el ejercicio se vende

todo lo que se produce, ambos mtodos arrojan idntico resultados.
Otro forma de exponer los estados del resultado es:
Costeo Variable
1) Entregas
Produccin realizada
+ existencia inicial
- existencia final
2) Costo de entregas

Costeo Integral
1) Entregas
Produccin realizada
+ existencia inicial
- existencia final
2) Costo de entregas

1-2) Contribucin Mg.

Costos fijos
Ganancia Neta

1-2) Ganancia Bruta

Costos fijos sobreabsorbidos o subabsorbidos
Ganancia Neta

Cuando el volumen de ventas es estable, pero el de fabricacin sufre

oscilaciones, el costeo variable, sin alterar el monto de los CF, arroja una cifra
constante de utilidad ya que no es afectada por los cambios en las existencias.
El costo tradicional, en cambio, establezca la ganancia bruta pero no los
beneficios netos, que fluctan segn el importe de los costos sobre y
subabsorcin.
Cuando los inventarios se incrementan, los beneficios son mayores en el
sistema tradicional porque renen porciones del gasto de estructura, que en el
variable, son cancelados contra resultados.

El costeo variable y los precios de venta:

Cuando se deben fijar precios de venta, una empresa puede definir stas en
dos condiciones:
1. En el primer caso usa costeo integral: lo que le permite calcular un valor
orientativo.
2. En el segundo caso usa costeo variable: lo que le impide lograr ese
objetivo a pesar de que algunos rubros fijos puedan ser asignados a la lnea que
ampara el bien en cuestin.
Si el mercado determina un precio, ejemplo: $40, el costeo integral, permite
conocer la ganancia neta mientras que el variable slo ilustra sobre la contribucin
marginal.
El costeo integral brinda una base slida y segura para determinar precios a
corto y largo plazo, pues si no se resigna una porcin de ellos por razones de
mercado, aseguran una recuperacin de los costos constantes.
Una encuesta en EEUU en 1983 formul que el 63% de las empresas fijan
sus precios en virtud del costeo integral.
El hecho de que la creciente competencia obligue en la actualidad a operar
con precios diferenciales, no es suficiente para que el empresario se despreocupe
de la influencia de los gastos de estructura en los costos unitarios.

126

Los defensores del costeo variables que los precios los fija el mercado y que
por ende es un error creer que para su determinacin son necesarios de conocer
los costos integrales.
Hay que ser cautos en la utilizacin del costeo variable para la fijacin de
precios porque:
1- es cierto el hecho de que ciertos productos no absorban su porcin de
costos fijos.
2- Resulta engaoso si los artculos manufacturados requieren diferentes
elementos de la planta y equipos o los utilizan con distinta intensidad.
3- Permite conocer el precio mnimo pero no el racional (racional segn
Octover Gelinur que dice: los precios se calculan en produccin de los costos
completos, provisionales y normalizados, esto es:
Completos: deben incluir una cuotaparte de los CF correspondientes a los
recursos usados por los productos.
Provisionales: pueden ser estimados basndose en una estimacin futura (la
diferencia con lo real se expone en desviaciones).
Normalizados: que no reflejen anomalas histricas, sino que se computen
sobre la base de una tasacin de actividad, estndar y en condiciones normales).
4- Impide medir la relativa capacidad rendidora de las ganancias de cada
producto.
Ventajas del costeo variable:
1) Ayuda a los empresarios a comprender que no es el proceso industrial el
que genera las utilidades, sino que provienen de las ventas.
2) Los estados de resultados internos por lneas de productos son ms
fciles de entender por los gerentes al no estar complejizados por los costos sobre
y subabsorbidos y pudiendo concentrar la atencin del lector sobre los aspectos
controlables del negocio.
3) El familiariza a los empresarios con el punto de equilibrio plantendole
interrogantes como: qu volumen adicional es necesario para autorizar una
rebaja de 10% en los precios de venta, sin alterar las utilidades? en qu monto
de ventas se entra en la zona de prdidas?, etc.
4) Muestra cuando un artculo deja de ser remunerativo, si importa seguir
operndolo aunque haya dejado de serlo, si cierto repuesto es para consumo
propio conviene fabricarlo o comprarlo, y sobre todo el asesoramiento que presta
a la hora de tomar decisiones conducentes al incremento de las utilidades.
Esta funcin la cumple eficientemente puesto que dentro de cualquier escala
de volumen en la cual los gastos de estructura se mantengan fijos, la contribucin
marginal por unidad tiende a permanecer constante. Entonces, si se determina el
% de contribucin es posible pronosticar, con bastante exactitud, la elevacin de la
ganancia neta que resultar de cualquier aumento especfico de volumen. Este se
obtiene de: Incremento estimado de entregas x Contribucin Marginal.
5) En el costeo variable se piensa que todo reparto de los costos fijos
(especialmente de los servicios indirectos) que se funde en coeficientes, fruto de
una situacin anterior o estableciendo a priori por una posicin terica, es
artificioso y debe proscribirse. Evita el sabor amargo de la inexactitud de la
distribucin de los gastos de los servicios indirectos a los centros fabriles.
127

6) Es ms fcil de implementar que el integral, y su economicidad no ofrece

dudas. No requiere de prorrateos.
7) Se adecua perfectamente a las tareas de planificacin y control de
gestin. Sus guarismos reflejan el flujo de fondos de una empresa dado que el
valor de los inventarios slo representa el dinero salido expresamente de caja para
concretarlos. En el mtodo integral en cambio esto no se logra, pues se incluyen
las amortizaciones dentro de los costos.
8) La comparacin costo o mercado, el que fuera menor se evita pues
difcilmente los precios de mercado sean inferiores a los costos variables de los
bienes en existencia.
Limitaciones:
1) El valor de los inventarios de existencias en proceso y el de productos
terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. Con el costeo
variable se asiste a una aparente evaporacin del K invertido; los inventarios se
ven subvaluados. Esta subvaluacin puede acarrear inconvenientes en la
obtencin de crditos, en estudios comparativos con otras empresas, si entre ellas
emplean distintos mtodos de valuacin, etctera.
2) En pocas de control de precios, las industrias necesitan conocer el costo
unitarios integral.
Puesto que los funcionarios oficiales que realizan el control ponen nfasis en
los conceptos que forman parte de precios y que no son los costos de produccin
(ejemplo: costos de deptos de servicios indirectos que a veces conviene guardar
reserva, por ejemplo: sueldos del personal superior).
3) Una sociedad que cotiza en bolsa, si utiliza costeo variable puede no ser
justa en la distribucin de dividendos. Esto porque si finaliza el ejercicio con
muchas existencias de PT y al ao siguiente los stocks se normalizan, los
resultados del ao siguiente los stocks se normalizan, los resultados del segundo
ejercicio sern mucho mejores, debido a la influencia de las CF no diferidos a
travs de los inventarios y los accionistas pueden no ser los mismos.
4) Uno de los problemas bsicos que plantea la instalacin de costeo
variable es la determinacin del punto que separa los costos fijos de los nombres
con certeza y ecuanimidad.
5) Este mtodo impide determinar el monto de costos sobreabsorbidos y
subabsorbidos originado por un volumen de produccin distinto del normal.
6) Tambin entorpece el clculo del costo de ociosidad y de iniciacin.
7) En el caso de empresas que producen artculos estacionales, si no toman
ciertas precauciones contables, ganan excesivamente en algunos meses (cuando
venden y no producen) y tienen prdidas elevadas en otros (cuando producen y no
venden). Pero en el ltimo caso rendimiento no pierden pero los productos en
stocks tienen un valor venal de mercado distinto al que consta en las cuentas de
existencia. Las precauciones contables consisten en diferir las cargas fabriles fijas
no recuperadas en los perodos de baja produccin para compensarla en los
meses de intensa actividad.
8) Hay quienes opinan que el costo variable tendr cada vez menor
representatividad dentro del costo total puesto que la MOD que se considera

128

variable y que en realidad no lo es, har que el nico costo real variable sea la MP.
Adems de que la MOD ser reemplazado cada vez ms por la tecnologa.
9) En decisiones de largo plazo es necesario conocer los costos tradicionales
de produccin, ya que para que una decisin probable resulte rentable los futuros
ingresos deben superar a los desembolsos variables y los fijos resultantes.
10) El costeo variable, que tanto se identifica con el diagrama del punto de
equilibrio, slo permite confeccionar este grfico cuando se lo refiere a los
resultados globales de un negocio.
Tipos de empresas en las que rinde beneficios el costeo variable
- Empresas donde se fabrica un nico producto, o pocos productos de
caractersticas similares, sometidos a un proceso fabril casi homogneo, no se
presentan grandes inconvenientes.
- En industrias donde los costos de MP representan un alto porcentaje del
precio de venta, ejemplo: bebidas sin alcohol.
Sistema de Costos ms adaptable a cada tipo de empresa:
Momento
Sist
de Costos

Histrico

Presupuesto

Estndar

Integral
abs.

conveniente
0

conveniente
0

NO
conveniente

Variable
Directo

NO
0

NO
0

NO
conveniente

0 = en caso de no poder aplicar costos estndar.

Conclusin: las diferencias entre ambos se aprecian en :
- valuacin de inventarios
- estado de resultados
- toma de decisiones
- fijacin de precios de venta.

129

Forma de operar

Ordenes
Proceso
Ordenes
Proceso