BALANCE DE COMPROBACIN Y SU TRASCENDENCIA PARA FINES

TRIBUTARIOS
CPC Rosa Ortega Salavarra 1
Mediante Resolucin de Superintendencia N 358-2015/SUNAT publicada el
30.12.2015, se aprueban los formularios y disposiciones para presentar la declaracin
jurada anual del Impuesto a la Renta e ITF ejercicio 2015.
Una de las principales novedades dispuestas por dicha resolucin est vinculada con
el Balance de Comprobacin. En efecto, se disminuye el parmetro respecto a los
sujetos que se encuentran obligados a incluirlo en su declaracin jurada anual,
generando con ello que ms contribuyentes se encuentren alcanzados en su
elaboracin para fines tributarios.
As se regula que los contribuyentes que al 31.12.2015 hubieran generado ingresos en
dicho ejercicio iguales o superiores a 300 UIT (que equivale a S/. 1155,000), estn
obligados a consignar en el PDT N. 702: Renta Anual 2015 Tercera categora e ITF,
un balance de comprobacin. Hasta el ejercicio 2014, el parmetro corresponda a
500 UIT.
En el presente artculo esbozamos algunas consideraciones relevantes vinculadas con
el Balance de comprobacin y su trascendencia o importancia para fines tributarios.
1. Definicin y alcances del Balance de comprobacin
Romero Lpez, define al balance de comprobacin de la forma siguiente:
Documento contable que sirve para verificar que se respet la partida doble (suma
de los cargos es igual a la suma de los abonos) en los asientos de diario y en
su pase al mayor. 2
SUNAT, seala que: El Balance de Comprobacin representa las sumas del debe y del
haber del libro diario, las cuales tienen que ser equivalentes a las sumas del debe y del
haber del libro mayor, es decir, mediante el balance de comprobacin se comprueba o se
verifica si los importes de ambos libros coinciden correctamente. Este hecho indica que por
3
cada cargo existe una cantidad igual de abono.
Se aprecia que a nivel contable el Balance de Comprobacin permite verificar que
las sumas y saldos del debe y del haber son iguales, lo cual implica que los
asientos contables registrados se han encontrado cuadrados (suma del debe
coincide con la suma del haber). Es decir, tal como su propio nombre lo indica sirve
para comprobar o verificar que haya un balance entre Debe y Haber.
1

lvaro Javier, Romero Lpez. Principios de contabilidad. Mcgraw Hill/ Interamericana Editores, S.A. de C.V. Cuarta
edicin.
3
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2958:balance-decomprobacion-renta-2015&catid=482:renta-anual-2015&Itemid=689, fecha de acceso: 10.02.2016.

Sin perjuicio de lo expuesto en el prrafo anterior, procede considerar que en la

actualidad, con el uso de los sistemas informticos y programas contables, existen
validaciones o verificaciones automticas para detectar posibles errores en el
proceso de informacin contable, como sera por ejemplo asientos descuadrados o
cuentas sin destino.
En funcin al anlisis efectuado procedera concluir que el Balance de
Comprobacin, es un reporte auxiliar que se emite en forma previa a la formulacin
de los Estados Financieros y que permite verificar que las sumas y saldos del debe
y haber se encuentren cuadrados.
2. Importancia del Balance de Comprobacin para fines tributarios
En atencin al anlisis efectuado en el numeral anterior y considerando la finalidad
que tiene el Balance de Comprobacin, resulta vlido preguntarse cul es su
importancia o trascendencia para fines tributarios? An ms si consideramos que
los Estados Financieros: De situacin financiera y de resultados, ya se incluyen en
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
En nuestra opinin, la importancia o trascendencia del Balance de comprobacin es
que se presenta en forma detallada, hasta 5 dgitos del Plan Contable General
Empresarial y que permite apreciar en un solo reporte auxiliar en forma
consolidada, acumulada y resumida los saldos iniciales, movimientos y los saldos
finales de los elementos de los estados financieros, agrupados en las columnas
finales en funcin al Estado Financiero al cual corresponden.
Adems se incluye la denominacin contable que corresponde a cada rubro, ya sea
a nivel de cuentas, subcuentas, divisionarias y subdivisionarias.
Por tanto, el Balance de comprobacin permite obtener informacin inicial
relacionada con las diferentes transacciones u operaciones realizadas por las
empresas y los efectos que habran producido, tanto financieros como tributarios,
entre otros; como ocurrira respecto a operaciones de mutuo, transacciones con
partes vinculadas, operaciones celebradas con instituciones financieras, los tipos de
ingresos y gastos devengados en el ejercicio, entre otros.
De esta manera, el anlisis del contenido del balance de comprobacin, brinda
datos relevantes para efectos de realizar una fiscalizacin o verificacin por parte
de la Administracin Tributaria4. Inclusive, la informacin detallada del Balance de
comprobacin, permite a la Administracin Tributaria validar las adiciones o
deducciones efectuadas por el contribuyente. As por ejemplo, sera el supuesto de
Multas (Adicin) o Ingresos percibidos por Dividendos (Deduccin)
Claro est, que no debemos dejar de sealar, que la elaboracin del Balance de
comprobacin requerido por SUNAT se efecta en funcin al catlogo de cuentas
4

Inclusive, tambin resulta de utilidad para una auditora o diagnstico tributaria por parte de las firmas o
compaas que brindan dichos servicios.

establecido por el Plan Contable General Empresarial y slo hasta 5 dgitos,

originando que las empresas deban realizar una suerte de conciliacin dado que su
plan de cuentas a nivel de subdivisionarias resulta diferente, lo cual podra insumir
importantes horas hombre en dicho proceso, adems que debe tenerse especial
cuidado en el rubro en el cual se consigna.
3.

NIIF y Balance de Comprobacin

En el Balance de Comprobacin, tambin se puede observar los efectos que se
originan por aplicacin de las NIIF, en funcin a las cuentas, subcuentas,
divisionarias y subdivisionarias que se hayan utilizado.
Ello tambin resulta de suma trascendencia para efectos fiscales, a efectos de
determinar adiciones o deducciones producto de diferencias temporales que se
produzcan entre el tratamiento otorgado para fines contables en funcin a NIIF y
el tratamiento establecido por la legislacin del Impuesto a la Renta.
Entre otros supuestos, citamos dos Informes de SUNAT en los cuales se
pronuncia por los efectos que se originan en la depreciacin producto de la
aplicacin de las NIIF:
Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000
Imposibilidad de deducir Depreciacin no contabilizada por aplicacin de
NIIF
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un
activo fijo () y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciacin anual
calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la depreciacin que
corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado en un inicio
respecto del costo rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como
consecuencia de la aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada
tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables
cuando se encuentre nicamente anotada en el registro de activos fijos, habida
cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.
Informe N 134-2015-SUNAT/5D0000
Incremento en el valor del activo por aplicacin de la NIIF 1
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo
o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a
aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha
revaluacin no ser considerado para el clculo de la depreciacin.
A ttulo de ejemplo citamos las siguientes diferencias temporales producto de la
aplicacin de las NIIF, que se apreciaran a detalle en el Balance de
Comprobacin.

3.1.

Inversin mobiliaria

La NIC 27: Estados financieros separados5, modificada en agosto 20146, en

adelante NIC 27 modificada, prescribe en el prrafo 10 que:
Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizar las
inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:
(a) al costo;
(b) de acuerdo con la NIIF 9; o
(c) utilizando el mtodo de la participacin tal como se describe en la NIC 28.

El prrafo 3 de la NIC 28 modificada, define al mtodo de la participacin de la

forma siguiente:
El mtodo de la participacin es un mtodo de contabilizacin segn el cual la
inversin se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente por los
cambios posteriores a la adquisicin en la parte del inversor de los activos netos
de la participada. El resultado del periodo del inversor incluye su participacin en el
resultado del periodo de la participada y el otro resultado integral del inversor incluye su
participacin en el otro resultado integral de la participada.

En virtud a lo expuesto, se aprecia que el mtodo de la participacin, implica

que la controladora reconozca la inversin en la subsidiaria originalmente al
costo y posteriormente, el valor de dicha inversin aumente o disminuya
producto de los cambios que se produzcan en el resultado del perodo o
resultado integral de la subsidiaria.
Si bien las modificaciones a la NIC 27 y NIC 28 rigen desde el ejercicio 2016;
en virtud, al prrafo 18J de la NIC 27 modificada, el mtodo de la participacin
puede ser aplicado en forma anticipada, es decir inclusive desde el ao 2014.
El cambio se debe efectuar en forma retroactiva, lo cual implicar considerar
como si siempre se hubiera utilizado dicho mtodo.
Para fines tributarios, el literal a) subnumeral 21.2. del artculo 21 del TUO de
la LIR, se regula que respecto de las acciones y participaciones que hubieran
sido adquiridas a ttulo oneroso, el costo computable ser el costo de
adquisicin.
Existe por tanto una diferencia entre la medicin bajo NIIF y la medicin
tributaria, que originar una diferencia temporal entre la base contable y la base
tributaria, originando por tanto una adicin o deduccin segn el efecto que se
produzca.
En el Balance de Comprobacin, por ejemplo se apreciar con detalle la
medicin efectuada por la compaa bajo los rubros siguientes:
30221. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones
representativas de capital social Comunes - Costo
30222. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones
5

Los estados financieros separados son los que se presentan adems de los estados financieros
consolidados, en caso corresponda a la inversin en una subsidiaria.
6

El mtodo de la participacin en los estados financieros separados (modificaciones a la NIC 27).

representativas de capital social Comunes - Valor razonable

30223. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones
representativas de capital social Comunes - Participacin patrimonial
6781. Participacin en resultados de entidades relacionadas - Participacin en los resultados
de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
7781. Participacin en resultados de entidades relacionadas - Participacin en los resultados
de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial

3.2. Propiedades, planta y equipo (Activos fijos)

Entre otros se produciran las diferencias siguientes:
a. Costo
En virtud al prrafo 16 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo en
adelante NIC 16 el costo comprende:

Respecto al ltimo concepto, se regula en el literal c) del citado prrafo 16

que forma parte del costo: La estimacin inicial de los costos de
desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del
lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad
cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado
dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al
de produccin de inventarios durante tal periodo.
Para fines tributarios, en virtud a las categoras de costo computable
reguladas en el artculo 20 del TUO de la LIR, no se admite dicho
concepto como parte del Costo, generndose por ende una diferencia de
carcter temporal.
En el balance de comprobacin se apreciara que la empresa ha
incorporado en el costo dichos conceptos a travs del rubro siguiente:

482. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado

b. Otros conceptos que se apreciaran en el Balance de comprobacin y que

originan diferencias temporales por aplicacin de NIIF

Conceptos que integran el costo

Inmuebles,
maquinaria y
equipo

Ejemplo: Costo de
financiacin

Revaluacin

Desvalorizacin

4. Nuevo requerimiento efectuado por SUNAT en el Balance de Comprobacin

En concordancia con lo expresado en el numeral anterior, procede sealar que
SUNAT ha incluido en el balance de comprobacin 2015, el rubro "AJUSTES POR
ADECUACIN O IMPLICANCIA NIIF".
Procede indicar que la ayuda del PDT 702, en el rubro Balance de Comprobacin
seala respecto a este concepto lo siguiente:
6) Ajustes por Adecuacin o Implicancia NIIF: En las columnas por adecuacin
o implicancia NIIF debern figurar los ajustes que se hayan realizado durante el
ejercicio a las respectivas cuentas por aplicacin de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF) por primera vez o por la implicancia de las referidas
normas en determinadas cuentas de balance o de resultados. Se deben mostrar
estos ajustes hechos en el perodo, por tanto no debern considerarse en la
columna de movimiento del ejercicio.
En consideracin a ello, entendemos que en este rubro se debera incluir los
efectos que se producen en los elementos de los estados financieros por la
adecuacin al modelo full NIIF que se realiza en virtud a la NIIF 1: Adopcin por
primera vez de las NIIF. As tenemos por ejemplo, si la empresa opta por medir
elementos del rubro de Propiedades, planta y equipo al Costo atribuido7.
Sin perjuicio de lo sealado, apreciamos que sera conveniente que SUNAT precise
con mayor detalle el alcance de este rubro y los supuestos que implicara consignar
informacin en dichas columnas. Ello, por cuanto de acuerdo a lo que seala la ayuda
del PDT, el requerimiento tambin comprendera los efectos o ajustes que se
producen por aplicacin de las NIIF y que entendemos no seran admitidos para
fines tributarios. Como seran los supuestos del aumento o disminucin en el valor
de los activos por medicin a valor razonable o por deterioro de activos.
A ttulo de reflexin final, consideramos que el Balance de Comprobacin constituira
una suerte de gua o referente para la Administracin Tributaria que le permitira
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El prrafo D5 de la NIIF 1: Adopcin por primera vez de las NIIF, en adelante NIIF 1, seala que: La
entidad podr optar, en la fecha de transicin a las NIIF, por la medicin de una partida de propiedades,
planta y equipo por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa
fecha.

determinar la realizacin de una fiscalizacin o verificacin, as como los rubros o

conceptos que deben ser analizados y sobre que conceptos debe incidirse durante el
procedimiento de revisin.