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conseil conomique

Jean-Yves Perruchoud

La fraude financire et comptable


Un modle global pour couvrir tous les aspects
de la dlinquance dentreprise
Dans le vaste domaine de la criminalit conomique, il y a le crime organis, le terrorisme et la cybercriminalit. On peut aussi y inclure, et cest ce qui nous intresse
dans le cas prsent, la criminalit financire avec son vocabulaire protiforme tel
que fraude financire, fraude comptable, dlits commerciaux, dlinquance dentreprise ou fraude organisationnelle.

1. Introduction
La criminalit conomique (white collar crime) se distingue
de la criminalit acquisitive (street crime). La premire concerne
labus de confiance, lescroquerie, la gestion dloyale, le faux
dans les titres et le blanchiment dargent. La seconde porte
sur le vol, le brigandage et le recel. Cette distinction tire des
Cahiers de la Scurit intrieure du Prof.N.Queloz peut
tre complte par une dfinition de la criminalit cono
mique. Il sagit dune activit illgale qui se droule dans le
monde des affaires, avec un mobile essentiellement finan
cier, avec des mthodes et moyens adapts (sans violence, etc.),
une atteinte la crdibilit du monde conomique et finan
cier, des dommages et prjudices importants et une grande
tolrance sociale et institutionnelle.
Plus spcifiquement, la fraude comptable et financire se
base sur des flux financiers, puis sur des documents inexacts
ou inexistants, ainsi que sur des critures comptables omises
ou errones. Difficile observer, quasiment impossible ap
prhender sans la loupe de Sherlock Holmes et la longue
vue du Capitaine Haddock pour obtenir respectivement les
dtails et la vue densemble, ce genre de fraude ncessite la
connaissance des principes et des mthodes que nous avons
a ssembls dans un modle global.
2. Le modle global
Le modle global (cf. tableau1) est un concept holistique in
tgrant lensemble des diffrents aspects dune fraude. Les
causes et les consquences constituent les deux points ex

Jean-Yves Perruchoud,
HEC Lausanne, Expertcomptable diplm,
Charg du cours
Forensic accounting
de lILCE (HE ARC) de
Neuchtel, Consultec
Fiduciaire SA, Sierre/VS

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trmes, relis par le mode opratoire. Les indicateurs de


vraient attirer notre attention sur les situations de fraude,
alors que les fonctions de protection nous permettent de la
combattre efficacement.
3. Les causes des fraudes financires
Le triangle[1] de D.Cressey (cf. tableau2) est un point de d
part utile pour expliquer les causes de la fraude, car il met
en vidence les trois facteurs concomitants la concrtisa
tion dun tel acte criminel, savoir la motivation, lopportu
nit et lintgrit dficiente ou la justification. En cas de d
faillance ou de dysfonctionnement simultan de ces trois
lments, la fraude devient possible.
Lanalyse du contexte dans lequel agit le fraudeur a une
grande importance pour comprendre son tat desprit, son
fonctionnement psychologique et sa dmarche. Le triangle
de la fraude, outil danalyse des causes de fraude, sert gale
ment expliciter et comprendre le mode opratoire. Chaque
sommet du triangle reprsente un facteur dont la prsence
relle ou simplement perue cre un terrain favorable sa
ralisation, savoir:
une motivation conomique. Celle-ci se manifeste par
des besoins illimits fort divers et une pression que subit le
fraudeur; une opportunit. Labsence ou un fonctionne
ment insuffisant des contrles internes laisse le champ libre
la fraude; une intgrit dficiente, ce qui permet
lauteur dune fraude de la justifier (rationalization), et de la
rendre excusable et acceptable dans son systme de rfrence
et de ne pas se considrer comme un criminel.
Sagissant de ltablissement de la preuve dune fraude, il
faut, en plus de la prsence de la motivation et de lopportu
nit, la dtermination des moyens utiliss.
Ces trois lments sont interdpendants et la forte pres
sion subie par une personne en difficult financire a trs
souvent une influence directe sur la justification, cette der
nire pouvant aussi tre dcrite comme la boussole intrieure
de chacun. Les entreprises prennent en compte de manire
trs ingale les trois facteurs cls de la fraude, avec une pr

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Tableau 1: modle global


Indicateurs

Mode opratoire

Causes

Consquences

Combattre la fraude
Dissuasion

Prvention

Dtection

occupation marque des risques dcoulant de lopportunit


et une considration nettement plus faible pour les deux
autres aspects.
Pour comprendre les dysfonctionnements et identifier les
principales causes relatives aux lments constitutifs dune
fraude, il est possible de les classer en trois catgories[2],
conformment au tableau3.
4. Les indicateurs de fraude
Par indicateurs de fraude, on entend les informations qui, dans
certains cas, peuvent ou doivent permettre danticiper ou
de dtecter la fraude. Comme mentionn prcdemment, la
criminalit conomique nest pas perue de manire directe
et immdiate comme lest un meurtre ou un vol. Cette ab
sence de manifestation extrieure vidente et visible n
cessite, de la part des personnes charges de lutter contre la
fraude, une attention particulire aux Red Flags, ces in
dices qui peuvent nous guider vers une situation de crimi
nalit conomique. Dans le cas de Parmalat, lutilisation de
socits offshore, le recours deux organes de rvision au
sein du groupe, ainsi que certaines transactions compli
ques entre les diffrentes socits du conglomrat italien
auraient d veiller lattention de nombreuses personnes.

Tableau 2: le triangle de la fraude


Selon D. Cressey
Motivation

Opportunit

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Intgrit dficiente

Investigation

Tribunal

Seules les banques ont pris des mesures protectrices et


contestes devant la justice lgard de leurs engagements.
4.1 Six catgories dindicateurs. Selon Albrecht et Albrecht[3],
les indicateurs de fraude peuvent tre classs en 6catgories:
les anomalies comptables, les faiblesses du systme de contrle interne (SCI), les anomalies analytiques, le style de vie
extravagant, les comportements inhabituels et les plaintes
ou les tuyaux.
Les anomalies comptables se concrtisent par les documents
ou manipulations excutes pour cacher une fraude. Elles

La fraude comptable et financire


se base sur des flux financiers,
puis sur des documents inexacts ou
inexistants, ainsi que sur des
critures comptables omises ou errones.
peuvent apparatre tout au long du processus comptable qui
dbute par un fait conomique et une pice justificative, qui
se poursuit par une inscription dans le journal ou le grandlivre et qui se termine par la production des tats financiers.
Les faiblesses du SCI se rfrent lenvironnement de
contrle et portent sur les aspects suivants: absence de code
de conduite, faiblesse du contrle interne, rapports finan
ciers et oprationnels insuffisants ou inexistants, rotation du
personnel leve, politique de rmunration modifie sans
raison, cas de fraude non suivis, matrise insuffisante des
systmes dinformation.
Les anomalies analytiques concernent les relations, enregis
trements ou actes qui sont inusits ou irralistes, dont le
droulement est peu vraisemblable, avec des procdures ou
la participation de personnes inattendues. Pour lauditeur,
la norme daudit520 Procdures analytiques est un outil
conceptuel trs utile pour identifier de telles anomalies.
Le style de vie extravagant se manifeste par les voitures de
luxe, les vacances, les htels, les commerces et les restaurants
frquents. Cet indicateur est plus particulirement li au
sommet du triangle de la fraude relatif au besoin ou la

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Tableau 3: LISTE DES CAUSES DE FRAUDE


Fonctions de lentreprise

Aspects personnels

Aspects juridiques

Performance de lentreprise
Raliser des objectifs financiers
priodiques
Dsirer une croissance accrue
Maintenir la croissance actuelle
Soutenir le cours de laction
Augmenter les produits
Dissimuler ou limiter les pertes

Consolider sa position
Promouvoir sa carrire
Obtenir une compensation en fonction
du rsultat
Obtenir un prt de lemployeur
Dterminer les autres compensations
(bonus, option, commission, etc.)
Dissimuler des pertes
Se valoriser sur le plan social

Dtourner des rglementations


viter les enqutes publiques
Obtenir des jugements favorables
Entraver la concurrence
Obtenir des autorisations pour des
activits commerciales
Influencer les lois et rglements
Rgler les infractions

Finance
Maintenir ou augmenter les emprunts
Examiner les transactions
Respecter les contrats
Accder aux marchs des actions
Marketing
Accder au march
Augmenter la part de march
Acqurir de nouveaux clients
vincer des concurrents
Passer des accords secrets

ression. Lexistence de ce facteur besoin/pression est


p
directement lie au train de vie du fraudeur qui utilise, sans
dlai, le produit de son activit malveillante.
Les comportements inhabituels dmontrent une attitude dif
frente de celle normalement attendue. Le collaborateur qui
nest jamais malade ou absent et qui ne prend pas de va
cances illustre, souvent de manire plutt anecdotique, cette
catgorie dindicateurs. La fraude commise ou commettre
et le sentiment de culpabilit, de dfi ou de fiert produisent
un changement de comportement dont les manifestions vi
sibles peuvent tre les suivantes: abus dalcool ou de drogue,
incohrence (ne pas se rjouir dune bonne nouvelle), irrita
bilit, agressivit, insomnie, transpiration, embarras. Les
sentiments personnels par rapport lemployeur (senti
ment de rejet, absence de promotion, incomprhension ou
msentente avec le chef) peuvent aussi constituer le point de
dpart partir duquel ladhsion aux rgles de lentreprise
nest plus une priorit absolue.
Les plaintes ou les tuyaux proviennent souvent des personnes
proches du fraudeur (familles, amis, collgues, etc.) pour des
motifs louables ou malveillants. Le procd de whistleblowing
ou les hot-lines entrent dans cette catgorie dindicateurs.
4.2 Indicateurs et transactions financires. En ce qui
concerne les transactions financires, les indicateurs de
fraude figurent au tableau 4. Ils concernent principalement
trois catgories doprations: les recettes, les frais et dbours
et les autres transactions.
En plus des spcificits lies au type de transaction, il
existe dautres indicateurs, parmi lesquels on peut citer
ceux-ci: pays ou zone risque, utilisation de socits off
shore, montant de la transaction particulirement lev, uti
lisation de montant rond, transaction date dun dimanche
ou dun jour fri, contrepartie risque (bijouteries, casinos,

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antiquaires, galeries, etc.), transaction avec intervention de


personnes exposes politiquement (PEP), libell abscons,
pice justificative peu claire, lacunaire ou incomprhen
sible, paiement important en argent liquide (la France limite
ce genre de transaction, la Suisse lenvisage avec un seuil de
CHF100000).
4.3 Les indicateurs de fraude pour le rviseur. Comme
indiqu dans les Normes daudit suisses (NAS 240, dition
2013), lauditeur peut tre amen rencontrer des situations
qui prises individuellement ou globalement font apparatre
que les tats financiers peuvent comporter des anomalies
significatives provenant de fraudes. La NAS240 met en vi
dence, son annexe1, des exemples de risques de fraude pour
la prsentation dinformations financires mensongres et
le dtournement dactifs, classs selon les trois conditions
gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives
provenant de fraudes sont avres: a)incit ations/pressions,
b)opportunits et c)comportement/justification. Ces trois
conditions (cf. supra) reprsentent les trois sommets du
triangle de la fraude de D. Cressey (cf. supra, ch.3: les causes).
lannexe3 de cette NAS240, on trouve des exemples de
situations qui indiquent la possibilit de fraudes.
4.4 La comptabilit: objet ou moyen. Les fraudes finan
cires et relatives aux tats financiers ont un lien privil
gi avec la comptabilit dans la mesure o celle-ci peut tenir
un double rle[4] en tant soit lobjet, soit le moyen par lequel
la fraude est commise.
La comptabilit en tant quobjet de linfraction. Dans ce cas, la
comptabilit est la base sur laquelle est construite la fraude.
Il sagit dun cas de fraude aux tats financiers (p.ex. la comp
tabilisation de factures fictives) et lauteur en est le bnfi
ciaire direct ou indirect.

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Tableau 4: LISTE DES INDICATEURS DE FRAUDE


Recettes

Frais et dbours

Autres transactions

Nombreuses transactions en fin


dexercice comptable
Transactions importantes ou uniques
Clients nouveaux, importants ou
inhabituels
Accords annexes sur calendrier de
livraison, entreposage, retours, remplace
ments, conditions de crdit, etc.

Vendeurs inhabituels ou inconnus


Activation de frais dexploitation
Dpassements frquents des cots
Budgets non contrls
Faibles contrles des dbours
Transactions importantes entre socits
du groupe ou personnes proches

Oprations hors-bilan complexes et sans


motif commercial
Absence de stratgie de gestion de la
croissance
Comptes non rconcilis, y compris
comptes bancaires
tats financiers non analyss

La comptabilit en tant que moyen servant commettre ou rvler


linfraction. La fraude la base de linfraction est, selon la clas
sification du Prof. Queloz, du domaine de la criminalit ac
quisitive (vol, dtournement, etc.). Dans un tel cas, la comp
tabilit est utilise comme vhicule de la fraude. Elle permet
de la cacher et devrait aussi pouvoir servir comme lment de
preuve.
Pour les deux situations indiques ci-dessus, on peut se
poser la question du faible enjeu pnal que constitue la comp
tabilit, car la justice ne recourt que peu souvent lincri
mination relative la fraude comptable. En France, labus
de bien social retient la comptabilit comme un lment ac
cessoire, en tant que moyen, et non pas comme un lment
essentiel. En Suisse, linobservation des rgles en matire de
tenue de la comptabilit (art.325 CPS) nest que rarement rete
nue en tant que grief pnal au profit du faux dans les titres
(art.110 CPS).
5. Mode opratoire
5.1 Le mode opratoire en tant qulment de preuve. Le
mode opratoire ou modus operandi dcrit, de manire plus
ou moins dtaille, le processus suivi par le fraudeur en met
tant en vidence les caractristiques et particularits de sa
faon dagir. Le cadre de la fraude et le fonctionnement psy
chologique de lauteur prsentent souvent des similitudes
mme sil sagit de cas en apparence fort diffrents. De plus,
un fraudeur qui na pas t dcouvert lors dune premire
malversation ritre son geste. Pour ces raisons, la compr
hension du mcanisme dune fraude est utile en matire de
prvention, dinvestigation et de preuve.

Tableau 5: le droulement de la fraude


Commettre
Cacher
Convertir
Victime

Un processus
en 5 phases

Chercher
Contrler

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Auteur

Lanalyse
de la fraude

Le mode opratoire sattache mettre en vidence les diff


rentes tapes de la fraude, le droulement dans le temps, les
personnes et moyens impliqus ainsi que les principaux as
pects quantitatifs (montants, nombre doprations, etc.). Les
liens entre ces diffrents lments font aussi partie de cette
description, de mme que la manire de raliser la fraude avec
ses diffrentes tapes (commettre, cacher, convertir, chercher
et contrler). La complexit des techniques et la sophistica
tion des moyens rendent les travaux de recherche plus dif
ficiles et diminuent la chance de dcouvrir et expliquer les

Le cadre de la fraude et le
fonctionnement psychologique de
lauteur prsentent souvent des
similitudes mme sil sagit de cas
en apparence fort diffrents.
actions entreprises pour raliser la fraude. Dans ce cadre, le
mode opratoire est important pour tenter de comprendre
les mcanismes de la fraude.
5.2 Le droulement de la fraude: Les cinq C. Le d
roulement de la fraude met en vidence lacte criminel en
tant que processus comportant 5tapes, divises en deux
groupes. Les trois premires phases concernent le fraudeur
(Commettre la fraude, Cacher la fraude, Convertir les l
ments non montaires en espces facilement utilisables et
ngociables) alors que les deux suivantes concernent le forensic accountant ou la victime (Chercher les symptmes de la
fraude (red flags), Contrler: identifier les mesures de contrle
introduire). Chacune des tapes du processus des 5 C,
reprsent schmatiquement dans le tableau5, est sommaire
ment analyse ci-aprs.
Commettre (commit). La premire tape concerne lexcution
ou la ralisation dune malversation. Il ne faut certes pas
ignorer les activits de prparation et de planification mod
lises par le triangle de la fraude et motives par les causes
indiques prcdemment, car ces informations servent ex
pliquer et comprendre les situations de criminalit finan
cire. Toutefois, la concrtisation est importante parce quelle
signifie le moment o se produit lacte qui aura un impact sur
lorganisation qui en est victime.

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Cacher (conceal). Le fraudeur se doit de cacher son acte malveillant et faire en sorte de ne pas tre dcouvert. La ralisa
tion de cet objectif dpend du type de fraude. Sil sagit dun
dtournement dactifs, il sera ncessaire dintervenir sur la

En plus des besoins satisfaire et


du sentiment dinvulnrabilit
li lopportunit, la fraude ne se
ralise que lorsquun troisime lment
est avr: lintgrit dficiente.
comptabilit pour enregistrer (et par consquent cacher)
lopration frauduleuse. Pour une fraude aux tats financiers,
la manire de cacher est troitement lie la concrtisation
dans la mesure o la comptabilit est lobjet mme de la fraude.
Convertir (convert). Le but de la fraude est dinduire un avan
tage utilisable par le bnficiaire. Si le remboursement de
frais indus et le vol dargent ou de certains biens ne posent pas
de problme cet gard, le dtournement de chques ncessite
de limagination et de la persuasion pour convaincre les dif
frents intervenants (surtout la banque) et pour mener cette
opration terme. Pour une fraude aux tats financiers, la

Tableau 6: Classification de la
dlinquance dentreprise[6]
Source

Classification

KPMG

Fraude des employs


Fraude au dtriment des
consommateurs
Fraudes en lien avec les fournisseurs
Fraudes informatiques
Conduite inapproprie
Fraude dans le domaine mdical et
fraude aux assurances
Fraudes aux tats financiers

Albrecht, Steve

Escroquerie de la part dun employ


Fraude des cadres
Fraude concernant les investissements
Fraude de la part de fournisseurs
Fraude contre des clients
Fraudes diverses

Bologna-Linquist

Fraude interne contre lentreprise


Fraude externe contre lentreprise
Fraude pour lentreprise

ACFE (Association
of Certified Fraud
Examiners)

Fraude aux tats financiers


Dtournement dactifs
Corruption

Autre classification

Dtournement dactifs
Corruption
Fraudes aux tats financiers
Fraude aux documents
Fraude en matire didentit
Fraude en matire dinvestissement
Banqueroute et faillite frauduleuse

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conversion se ralise au travers de retombes indirectes telles


que le maintien du salaire, de lemploi, des bonus ou des dividendes. Quant lentreprise, elle peut aussi bnficier des re
tombes indirectes telles que le maintien des crdits, la conser
vation dun rating ou, dans certains cas extrmes, sa survie.
Chercher (catch). Si les 3tapes prcdentes sont le fait de
lauteur, les deux suivantes relvent des investigateurs ou de
la victime. La constatation dune fraude ncessite des actions
appropries pour la dcouvrir. Il sagit de mener les enqutes
et dobtenir les preuves suffisantes pour tablir les faits et
pour prouver la culpabilit.
Contrler (control). La dernire tape du processus consiste
dfinir les mesures permettant dviter que de tels actes ne
se reproduisent. Cest avec un systme de contrle interne
adquat que cet objectif peut tre atteint.
6. Consquences: les types de fraude
La classification des fraudes peut se faire sur la base de lauteur
(statut socio-conomique, poste de confiance, etc.), de la vic
time (taille, nature juridique, but lucratif, etc.) et du type de
fraude. Les listes de fraudes du National Incident-Based Reporting System (NIBRS), des units forensiques des grands cabinets
daudit et de lAssociation of Certified Fraud Examiners (ACFE) ont
chacune leurs spcificits avec, bien videmment, beaucoup
de points communs. La dernire organisation cite (ACFE)
retient trois catgories principales de fraudes: les dtourne
ments dactifs, les fraudes aux tats financiers et la corruption.
Les crimes de nature conomique consistent tromper, mentir et
voler une victime, qui est un client, un investisseur, un banquier, un
assureur ou le gouvernement. Quant la fraude organisation
nelle[5] (ou fraude interne), elle reprend en grande partie cette
dfinition: il sagit dun acte de tromperie pos par un membre
de lorganisation dans le but dobtenir des bnf ices et den
tirer des profits personnels au dtriment de lorganisation.
La fraude conomique (comme la plupart des fraudes dail
leurs) peut tre de nature pnale (violation dune rgle et
tromperie) ou de nature civile (dommage rparer).
On peut aussi distinguer la fraude pour lentreprise de la
fraude contre celle-ci, la fraude interne de la fraude externe,
lauteur de la victime, ainsi que la fraude commise par les
cadres de celle des employs. De plus, ces diffrents types de
dlits conomiques peuvent se combiner entre eux.
Les tudes et sondages effectus par les grands cabinets
daudit, par les socits spcialises (Kroll) ou par des associa
tions spcialement orientes vers ce thme fournissent une
matire utile cette classification. Le document Report to
the Nations, labor tous les deux ans par lACFE, est cer
tainement le plus complet. En 2007, un rapport du mme
type a t ralis en franais pour le Canada (http://www.acfe.
com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/rttnfrench-canadian.pdf).
Ainsi que cela ressort du tableau6, il y a plusieurs manires
de classer et de rpertorier la dlinquance dentreprise et les
crimes financiers.
7. Conclusion: thique et intgrit
En plus des besoins satisfaire quasi illimits et du sentiment
dinvulnrabilit li lopportunit, la fraude ne se ralise

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que lorsquun troisime lment est avr: lintgrit dfi


ciente ou la justification (rationalization). Pour le fraudeur,
lintgrit dficiente concerne son incapacit admettre son
activit criminelle et ce, jusqu la rendre logique, juste et
acceptable ses yeux. Pour lauditeur, la manire de se com
porter face une situation de conflit dintrts doit tre in
transigeante, pas comme celle du notaire du Malade imagi
naire de Molire. Dans cette pice, le notaire dit Argan quil
ne peut faire de testament en faveur de sa femme. Il poursuit
en ces termes:
Ce nest point des avocats quil faut aller, car ils sont dordinaire
svres l-dessus, et simaginent que cest un grand crime que de
disposer en fraude de la loi: ce sont gens de difficults, et qui sont
ignorants des dtours de la conscience. Il y a dautres personnes
consulter, qui sont bien plus accommodantes, qui ont des exp

Notes: 1)Il existe galement un autre modle re


prsent par un diamant (Cf. Fraud Magazine, sep
temberoctober 2011, p.18ss. 2)Source Saisir le mal
la racine, Magazine CEO 3/2003, PwC Suisse,
p.42ss. 3)Fraud Examination & Prevention Al

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dients pour passer doucement par-dessus la loi, et rendre juste ce


qui nest pas permis; qui savent aplanir les difficults dune affaire
et trouver des moyens dluder la coutume par quelque avantage
indirect. Sans cela, o en serions-nous tous les jours? Il faut de la
facilit dans les choses; autrement nous ne ferions rien, et je ne don
nerais pas un sol de notre mtier (ActeI, scne7).

Entre lattrait de la fraude et la loyaut, entre la compromis


sion et le respect des rgles, chacun aura sa manire daborder
une situation qui fait appel au sens de lthique. Pour viter
cette manire personnelle de dfinir ce qui est acceptable et
ce qui ne lest pas, les entreprises ont mis en place des codes
dthique ou de dontologie. Elles ont aussi puis et talonn
les meilleures pratiques dans les concepts et les rgles de la
gouvernance dentreprise. 
n

brecht & Albrecht, Thomson South-Western, 2004. compare, Colloque 2006. 6)Source: Fraud audit
4)Voir ce sujet Nicole Stolowy, Les dlits comp ing and forensic accounting, Singleton, Aaron,
tables, Economica, Paris 2001, page1. 5)Modlisa Bologna, 2006, J. Wiley & Sons.
tion des facteurs de prdiction de la fraude organi
sationnelle, Centre international de criminologie

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