Anlisis del Impuesto al Valor Agregado. Federico Enrico.

(Pg. 53-70).
ANLISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
ENRICO, Federico:
2.1. VENTAS DE COSAS MUEBLES
El Inc. a) del Art. 1 de la ley establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto: "Las ventas
de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas efectuadas por los sujetos indicados
en los incisos a), b), d,), e) y f) del artculo 40, con las previsiones sealadas en el tercer prrafo de
dicho artculo."
A los fines de comprender en qu casos se configura este hecho imponible resulta indispensable
analizar este inciso en forma conjunta con las disposiciones de los Arts. 2 y -4 de la ley.
De la simple lectura del Art. 1, Inc. a), antes trascripto, podemos observar que no todas las ventas
de cosas muebles configuran un hecho imponible. En efecto, en primer lugar debemos advertir que
existe una dependencia mutua entre el acto de venta y el sujeto que la realice para que se configure
el hecho imponible, pero tambin debemos tener en cuenta si la cosa mueble se encuentra alojada
en el pas.
Por tal motivo, y con independencia de qu se entiende por venta, cosa mueble, etc., y a qu sujetos
especficamente se refiere la ley, lo cual analizaremos con detenimiento en las prximas lneas,
podemos decir que deben cumplirse tres requisitos indispensables para que se configure el hecho
imponible en cuestin, a saber:
-

Que se trate de una Venta de Cosa Mueble, lo que una amplia doctrina dio en llamar, "el
elemento Objetivo".

Que sea realizada por los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del Art. 4 de la ley,
la que se dio en llamar "el elemento Subjetivo".

Que la cosa mueble, objeto de la venta, se encuentre situada o coloca da en el territorio de

nuestro pas al momento de la operacin, lo que denominaremos como "la Territorialidad".

Estos tres requisitos deben verificarse en forma conjunta para que se configure el hecho imponible.
Por la sola inexistencia de uno de ellos, estaremos frente a un acto no alcanzado por el gravamen.
Otro aspecto que conviene resaltar aqu es que si el adquirente de una cosa mueble resulta un sujeto
categorizado como exento, por as disponerlo la ley de Impuesto al Valor Agregado, sea por una
exencin subjetiva (que le cabe al sujeto) o por una exencin objetiva (porque todas las actividades
desarrolladas por l se encuentran exentas del gravamen), no se desmorona la gravabilidad de la
operacin. Recordamos que la ley, para configurar este objeto, nada dice respecto a la cualidad de
adquirente.
Cabe entonces concluir que, de verificarse los tres elementos que configuran el objeto, la situacin
no se ver alterada por la condicin que presente el adquirente frente al impuesto. Esto mismo fue
confirmado por Cmara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala IV, del 614/99, en

la causa "ARHA SC", Errepar, Tomo II de IVA, en el que se concluy que: "La venta de camiones a
los bomberos voluntarios se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado, resultando
sujeto pasivo del mismo quien realiz la operacin del venta, en tanto la Asociacin de Bomberos
Voluntarios debe ser considerada como consumidor final....
En el mismo sentido, pero aplicable a otro tipo de hecho imponible del impuesto, lo podemos
observar en la opinin vertida por el Organismo Recaudador a travs del Dictamen N 37/2001
DAT, del 11/6/2001, bibliotecaelectronica@afip.gov.ar.
A los fines de comprender ms acabadamente el alcance de este hecho imponible iremos
profundizando cada uno de estos requisitos. Para ello dividiremos el anlisis de la siguiente manera
y en este orden: el concepto de COSA MUEBLE, el concepto de VENTA, el ELEMENTO
SUBJETIVO y la TERRITORIALIDAD.
2.1.1. Cosa mueble
El concepto de cosa mueble no se halla definido en la ley del Impuesto al Valor Agregado ni en
nuestro Derecho Tributario. La ausencia de una definicin propia, nos habilita a remitirnos a las
normas contenidas en el Cdigo Civil.
AL respecto, su Art. 2311 dispone que: "Se llaman cosas en este Cdigo, los objetos materiales
susceptibles de tener un valor."
Asimismo, el Art. 2312 establece que: "Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente
las cosas, se llaman bienes."
Profundizando un poco ms, el Art. 2313 refiere a que: "Las cosas son mue bles e inmuebles por su
naturaleza, o por accesin o por su carcter representativo."
Y el Art. 2318 define a las cosas muebles como: "... las que pueden transportarse de un lugar a otro,
sea movindose por s mismas, sea que slo se muevan por una fuerza externa, con excepcin de las
que sean accesorias a los inmuebles."
Complementariamente, el Art. 2319 agrega que: "Son tambin muebles todas las partes slidas o
fluidas del Suelo, separadas de l, como las piedras, tierra, metales, etc.; las construcciones
asentadas en la superficie del suelo con un carcter provisorio; los tesoros, monedas y otros objetos
puestos bajo el suelo; los materiales reunidos para la construccin de edificios mientras no estn
empleados; los que provengan de una destruccin de los edificios, aunque los propietarios hubieran
de construirlos inmediatamente con los mismos materiales; todos los instrumentos pblicos o
privados de donde constare la adquisicin de derechos personales."
Por ltimo, podemos agregar que el Art. 2322 establece que: 'Las cosas muebles, aunque se hallen
fijadas en un edificio, conservarn su naturaleza de muebles cuando estn adheridas al inmueble en
mira de la profesin del propietario, o de una manera temporaria.
Por otro lado, el Art. 2314 se ocupa de los inmuebles, diciendo: "Son inmuebles por su naturaleza
las cosas que se encuentran por s mismas, como el suelo y todas las partes slidas o fluidas que
forman su superficie y profundidad: todo lo que est incorporado al suelo de una manera orgnica, y
todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre."
Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente forma:
COSAS MUEBLES

-> Objetos Materiales

COSAS
BIENES

COSAS INMUEBLES
NO COSAS -> OBJETOS INMATERIALES

As, no todos los "bienes" son cosas y no todas las cosas son Cosas Muebles. Por lo que podemos
afirmar, como dijera Vlez Sarsfield, que "bienes" es el gnero y "cosas" son la especie. De este
esquema se desprende que el concepto de "Cosa Mueble" no comprende a los inmuebles y, menos
an, a los objetos inmateriales. Por tal razn, a modo de ejemplo, la venta de una parcela de terreno
no est alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. En igual sentido, la transferencia de acciones
de un Sociedad Annima o las cuotas partes de una Sociedad de Responsabilidad Limitada tampoco
lo estn. En definitiva, la venta de bienes inmuebles y de bienes inmateriales constituyen actos no
comprendidos en el objeto del impuesto.
Toda vez que, a travs de distintas interpretaciones, se pretenda ampliar el concepto de "Cosa
Mueble" invadiendo el campo reservado para otros conceptos o, lo que es lo mismo, incursionando
en el concepto de inmuebles, bienes u objetos inmateriales, se estar alterando la intencin del
legislador y la propia letra de la ley.
La ley en muchos de sus artculos, y tambin su reglamento, expresa el trmino "bienes" haciendo
referencia a las Cosas Muebles que son objeto del impuesto, pero ello no significa que deba
traspasarse la frontera cuya lnea demarcatoria est claramente definida por el trmino "Cosa
Mueble".
Por otro lado, Humberto Diez ("Impuesto al Valor Agregado", Errepar, Pgs.. 56 y 57) advierte, con
muy buen criterio que las Cosas Muebles a las que nos referimos pueden ser nuevas o usadas. En
efecto, compartimos esta opinin ya que basta con analizar la letra de la ley para darnos cuenta que
la misma no ha hecho distincin alguna al respecto, por lo cual ambas cualidades estn
comprendidas en el objeto del tributo. Y por si quedara alguna duda, aclara tambin, que la propia
ley, en su Art. 18, ha dispuesto un rgimen especial para aquellos sujetos habitualistas en la
compraventa de bienes usados a Consumidores Finales, a los fines de permitirle el cmputo de un
Crdito Fiscal presunto y, de esa manera, permitir incorporar nuevamente una cosa mueble (en este
caso, usada) a la cadena de comercializacin.
De la misma forma la ley no distingue el carcter o el destino que, previo a la venta, tenan las cosas
muebles para el vendedor. Puede haber tenido el carcter de Bien de Cambio o de Bien de Uso, lo
cual no implica que deje de ser una cosa mueble en ninguno de los dos casos. Esto lo vemos
aclarado en la propia ley cuando en su Art. 4, tercer prrafo, prescinde del carcter que tuvieran las
cosas muebles para la actividad del sujeto. Debemos notar que los sujetos mencionados en este caso
(Art. 4, Incs. a, b, d, e y f) resultan los mismos que los que conforman el elemento subjetivo en las
ventas de cosas muebles del Art. 1, Inc. a), por lo que el tercer prrafo del Art. 4 es un comple mento del hecho imponible que estamos analizando.
Ahora bien, existe otro artculo en el Cdigo Civil que se refiere a las cosas muebles que adquieren
el carcter de inmuebles por accesin. Nos referimos al Art. 2315, el cual expresa que: "Son
inmuebles por accesin las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su
adhesin fsica al suelo, con tal que esta adhesin tenga el carcter de perpetuidad."
De ello resulta que ser inmueble por accesin aquella cosa mueble que est adherida al suelo o a
un inmueble y tal adhesin sea definitiva. En cambio si no se verifica la perpetuidad o el carcter

definitivo, seguir siendo una Cosa Mueble a pesar de estar adherida a un inmueble. Por tal motivo,
a la hora de vender un inmueble, entendemos que resulta de fundamental importancia analizar si
existen Cosas Muebles que se hallen adheridas temporalmente al suelo o al inmueble, ya que de ser
as no estaremos frente a un inmueble por accesin sino, ms bien, frente a un bien que sigue siendo
una Cosa Mueble.
En este sentido el inciso a) de Art. 2 de la ley, en su primer prrafo, esta blece que se considerar
venta toda transferencia de dominio de cosas muebles realizada a ttulo oneroso. Y considera
incluida toda enajenacin que: "siendo susceptible de tener individualidad propia, se encuentre
adherida al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de
bien de cambio."
Ntese que la adhesin al suelo a que hace referencia la ley no incluye aquella que tenga un carcter
definitivo o perpetuo, ya que slo refiere a una adhesin ocasional al momento de la transferencia.
Volvemos entonces a que, si la adhesin tiene el carcter de perpetuidad constituir inmueble por
accesin, en cambio si es ocasional y no definitiva, ser cosa mueble.
En definitiva, en caso de enajenar un inmueble, las cosas muebles adheridas a l estarn alcanzadas
por el impuesto en la medida que:
Sean susceptibles de tener individualidad propia,
No haya adquirido el carcter de inmueble por accesin, y
Tenga para el responsable de la venta el carcter de Bienes de Cambio.
Al respecto compartimos con Humberto Diez que el fin de esta norma fue considerar dentro del
objeto del impuesto a aquellas cosas muebles del sector primario. Por ejemplo, si se transfiere una
parcela de campo y la misma tiene adherido, al momento de la venta, plantaciones que constituirn
cereal cuando se cosechen, estaremos frente a una cosa mueble que tiene individualidad propia, que
por tal motivo tiene un valor econmico, que no constituye un inmueble por accesin y tendr para
el responsable el carcter de Bien de Cambio. Al igual que este ejemplo podr ser de aplicacin a
los casos de legumbres, hortalizas y frutos que no se encuentran cosechados al momento de la
transferencia del inmueble.
2.1.2. Concepto de venta
La ley de Impuesto al Valor Agregado para definir el concepto de Venta se aparta del Derecho
Privado, otorgndole un alcance ms amplio. De esta forma crea una definicin de venta que resulta
propia y exclusiva para este tributo.
En efecto, en primer lugar podemos decir que la ley, en su Art. 2, define el alcance del concepto de
venta a travs de tres definiciones distintas, a saber:
Inciso a): La transferencia a ttulo oneroso, que importe la transmisin de dominio de las cosas
muebles.
Inciso b): La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo
particular (comnmente llamados, "Autoconsumos").
Inciso c): La transferencia en la que intervienen los intermediarios comprando o vendiendo a
nombre propio, pero por cuenta de terceros.

Analizaremos cada una de ellas en forma separada, siguiendo el cuadro que exponemos a
continuacin:

Toda transferencia a ttulo oneroso, que importe la transmisin de dominio de las cosas
muebles.
Incluye

La venta segn el Derecho Privado.

La permuta.

La dacin en Pago.

La adjudicacin por disolucin de

Sociedades.

Los aportes sociales.

Las ventas y subastas Judiciales.

Cualquier otro acto que conduzca al

mismo fin.

La incorporacin de Cosas Muebles, de

propia
produccin,
en
locaciones,
prestaciones de servicios y realizacin de
obras, exentas o no gravadas.

La enajenacin de bienes que se

encuentren adheridos al suelo en el momento
de su transferencia, en tanto tengan para al
responsable el carcter de Bien de Cambio.

Las Cuotas Fijas, en transferencias

reguladas a travs de medidores, que resulten
exigibles con independencia de las efectivas
entregas.

No incluye o excluye

La transmisin de dominio de
cosas muebles a ttulo gratuito.

La entrega de cosas sin la

transmisin de dominio.

La expropiacin de cosas muebles.

La reorganizacin de Sociedades
que cumplan !os preceptos del Art. 77
de la ley de Impuesto a las Ganancias.

Las transferencias de dominio a

hijos, nietos, etc. y/o cnyuge
(Responsables Inscriptos).

La incorporacin de Cosas
Muebles, adquiridas a terceras, en
locaciones, prestaciones de servicios
y realizacin de obras, exentas o no
gravadas.

Autoconsumos (Desafectacin de cosas mueble de la actividad gravada).

Queda incluido, cuando:
+ No signifiquen un cambio titularidad.
+ No exista transferencia de dominio.
+ No sea realizada a ttulo oneroso.
Intermediacin, comprando o vendiendo cosas muebles, a nombre propio pero por cuenta de
terceros.

2.1.2.1. Transmisin de dominio a ttulo oneroso

El primer prrafo del inciso a) del Art. 2 de la ley define como Venta a: "toda transferencia a ttulo
oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
ndole, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago,

adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier
otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin), incluidas la incorporacin de dichos
bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no
gravadas y la enajenacin de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el
carcter de bienes de cambio.
De la primera parte del prrafo podemos extraer dos requisitos indispensables: 1) que el acto
suponga la transmisin del dominio, y 2) que sea oneroso.
Ambos conceptos deben verificarse en forma conjunta, por lo que ante la ausencia de una de ellos
no se configura el concepto de venta.
De all que, si existe la transmisin de dominio de una cosa mueble pero la misma se realiza a ttulo
gratuito, no existe venta a los fines del impuesto. Tal es el caso de una donacin, que por constituir
una transferencia a ttulo gratuito no est alcanzada por el gravamen. Cabe en este caso, como
veremos ms adelante, reintegrar el Crdito Fiscal que oportunamente hubiere sido computado, tal
como lo dispone el Art. 58 del Decreto Reglamentario.
Sin embargo, no toda entrega a ttulo gratuito debe significar un reintegro del Crdito Fiscal. En
este sentido el Dictamen N 68/82 DATJ, del 30/9/82, Errepar, IVA, Tomo II, interpret que ello
ocurrir en aquellos casos que "impliquen un desprendimiento patrimonial definitivo que no se ver
resarcido por compensacin alguna dentro de la actividad gravada."
De la misma forma si existiera onerosidad pero no se configurara la transmisin de dominio,
tampoco existira venta en los trminos del Impuesto al Valor Agregado. Sobre este aspecto
Humberto Diez lo ha ejemplificado de una forma muy clara, diciendo: "... tal sera la situacin ante
una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compaa
aseguradora ..."
En estos trminos resta analizar qu debe entenderse por la transmisin de dominio. Al respecto el
Art. 2506 del Cdigo Civil dispuso que: 'El dominio es el derecho real en virtud del cual una cosa
se encuentra sometida a la voluntad y a la accin de una persona."
En este sentido es dable interpretar que puede haber transmisin de dominio con la entrega de la
cosa, transmisin del dominio sin la entrega de la cosa y entrega de la cosa sin la transmisin del
dominio. En el primero y segundo caso se cumple con lo requerido por la ley. En el tercer caso, en
cambio, no se configurar el concepto de venta.
Tambin, el Art. 2602 del Cdigo Civil expresa que: "La tradicin debe ser por ttulo suficiente para
transferir el dominio." Claramente, entonces, la sola entrega fctica no constituir transmisin del
dominio.
En definitiva, toda vez que no haya entrega fsica de la cosa, pero exista la transmisin del dominio
a travs de una factura, un contrato u otro medio fehaciente, se verificar el requisito exigido por la
ley.
Otro aspecto est relacionado con lo dispuesto en el Art. 2601 del Cdigo Civil, el cual establece
que: "Para que la tradicin traslativa de la posesin haga adquirir el dominio de la cosa que se
entrega, debe ser hecha por el propietario que tenga capacidad para enajenar, y el que reciba sea
capaz de adquirir." Esto nos permite afirmar que no podr verificarse una venta sobre un sujeto que
no fue quien era capaz de realizar la transmisin del dominio.

Con relacin a la onerosidad, debe tenerse en cuenta que tanto el Art. 450 del Cdigo de Comercio
como el Art. 1323 del Cdigo Civil requieren el pago de un precio. De la misma forma, todas las
figuras que debern asimilarse a Venta, incluidas por el legislador en el Art. 2 de la ley, suponen
una contraprestacin, aunque la misma no sea dineraria. Por tal motivo compartimos con Rubn
Marchevsky su apreciacin, cuando dice que: ... toda transferencia se presume a ttulo oneroso a
menos que surja expresamente de la indubitable voluntad de las partes la condicin de gratuidad."
a) Venta
Del anlisis del primer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley surge con claridad que el alcance que
el legislador le confiri al concepto de venta, a los fines de Impuesto al Valor Agregado, es ms
amplio que el otorgado por el derecho privado, todo lo cual lo podremos apreciar en las prximas
lneas.
Si nos remitimos al Art. 1323 del Cdigo Civil, el mismo se limita a: .... cuando una de las partes
se obligue a transferir ala otra la propiedad de una cosa, y sta se obligue a recibirla y a pagar por
ella un precio cierto en dinero."
b) Permuta
Al respecto el Art. 1485 del Cdigo Civil define que la permuta: "... tendr lugar, cuando uno de los
contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que ste le d la
propiedad de otra cosa."
Segn Aubry y Rau, la convencin por la cual las partes se prometiesen el uso de una cosa, por el
uso de otra, o servicios por otros servicios, no constituir una permuta. Para la permutacin es
necesaria la transmisin de la propiedad de un cuerpo cierto.
Como podemos observar el instituto de la permuta slo comprende la transferencia de dominio de
las cosas entre un sujeto y otro, pero excluye los servicios y las locaciones de uso de bienes. Al
referirse slo a la transferencia de dominio de las cosas estn comprendiendo a las cosas muebles e
inmuebles, por lo que podran presentarse las siguientes situaciones:
Situacin I

Sujeto del
Impuesto
(A)

Transfiere del dominio de una Cosa Mueble

Gravada
Transfiere del dominio de otra Cosa Mueble
Gravada

Sujeto del
Impuesto
(B)

En este caso se verifican dos ventas y, en consecuencia, dos hechos imponibles, uno en cabeza de
(A) y el otro en cabeza de (B).
Situacin Il

Transfiere del dominio de una Cosa Mueble Gravada

Sujeto del
Impuesto
(A)

Transfiere del dominio de un inmueble

Sujeto del
Impuesto
(B)

En este caso se verifica una sola venta (la de A a B) y, en consecuencia, un solo hecho imponible en
cabeza de (A), ya que la transferencia del inmueble de B a A no est sujeta al impuesto.
Situacin lII

Sujeto del
Impuesto
(A)

Transfiere del dominio de una Cosa Mueble

Gravada
Transfiere del dominio de una cosa mueble exenta

Sujeto del
Impuesto
(B)

En este caso se verifican dos ventas, pero al estar exenta la cosa mueble transferida de B a A, slo
tributar la transferencia que realiza A a B.
Por ltimo debemos agregar, segn dicen Aubry y Rau, que la obligacin accesoria que pueda ser
impuesta a una de las partes, de bonificar a la otra con la adicin de una suma de dinero para igualar
los valores de las cosas cambiadas, no desnaturaliza la permuta, cuando la suma dada sea menor o
igual al valor de la cosa.
c) Dacin en Pago
La Dacin en Pago consiste en transferir el dominio de una cosa a cambio de la liberacin de una
deuda preexistente. Este instituto est definido en el Art. 1325 del Cdigo Civil refirindose a que
se produce: "cuando las cosas se entregan en pago de lo que se debe, el acto tendr los mismos
efectos que la compra y venta."
La Dacin en Pago parece tener una completa analoga con la Venta, sin embargo se diferencian en
el fin, ya que el que da la cosa trata slo de liberarse de la deuda y no la entrega en calidad de
vendedor. Asimismo, ntese que esta figura abarca a todas las "cosas", por lo que slo ser de
aplicacin para la ley de Impuesto al Valor Agregado cuando la cosa en cuestin sea una cosa
mueble.
A pesar de que el sujeto que recibe la cosa no lo hace en calidad de comprador sino de acreedor de
una suma de dinero, la inclusin de esta figura es correcta toda vez que la misma se efecta a ttulo
oneroso.
Podramos decir entonces que, se trata del pago en especie de una deuda preexistente, en donde si lo
que se est transfiriendo es una cosa mueble ser considerada venta a los fines de la ley.
Un ejemplo de esta figura fue brindado por una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala B,
del 9/2/99, en los autos "Empresa Provincial de la Energa de Santa Fe", Errepar, Tomo II de IVA,
en donde se discuti sobre el tratamiento que deba otorgrsele a la energa elctrica suministrada a
los empleados de la empresa y que era soportada por sta. La empresa consideraba que se trataba de
un suministro gratuito y como tal no se cumpla el requisito de onerosidad para ser considerado
venta. Sin embargo, el Tribunal Fiscal entendi que: "La existencia de la relacin laboral
empleador/empleado ... encuadra en la figura jurdica de "dacin en pago; la que est
expresamente alcanzada por el impuesto al valor agregado al ser considerada como transferencia a
ttulo oneroso..."

Asimismo, agreg el Tribunal que: Dicha dacin en pago queda configurada con el suministro de
energa elctrica cuya contraprestacin, si bien no es dineraria, consiste en la puesta a disposicin
de la fuerza laboral de los empleados.
d) Adjudicacin por disolucin de sociedades
Consiste en el acto por cual una sociedad transfiere, a sus socios o accionistas, la propiedad de
todos los bienes que le quedan al momento de resolverse su disolucin.
Las causales de la disolucin societaria, previstas en el Art. 94 de la Ley N 19.550 (t.o. en 1984),
pueden ser: i) por decisin de los socios, ii) por expiracin del trmino por el cual se constituy, iii)
por cumplimiento de la condicin a la que se subordin su existencia, iv) etc.
Advertimos que el acto de adjudicacin incluye la transferencia de todo tipo de bienes (cosas
muebles, inmuebles, intangibles, etc., y hasta dinero en efectivo), por lo que slo ser de aplicacin
el Impuesto al Valor Agregado cuando el bien en cuestin sea una cosa mueble.
Asimismo, en toda disolucin puede darse conjuntamente la cancelacin de deudas, ya sea con
terceros acreedores o con los mismos accionistas o socios. En tal caso si se transfiere la propiedad
de cosas muebles para liberarse de una deuda estaremos en presencia de una dacin en pago.
e) Aportes sociales
Constituye el caso contrario al de la disolucin, y est dado por la consti tucin de una sociedad
nueva. La naturaleza de los aportes sociales se halla definida en los artculos que van del 38 al 53 de
la Ley N 19.550 y los mismos pueden consistir en el compromiso de aportar sumas de dinero, de
transferir la propiedad de cosas muebles, inmuebles o intangibles, de prestar servicios, etc.
Toda vez que estemos frente a un aporte en especie, constituida por una cosa mueble situada en el
pas, cuyo aportante es un sujeto del Art. 4, Inc. a), b), d), e) y f) de la ley, estaremos frente a una
venta alcanzada por el impuesto. Siendo esto as, el socio o accionista aportante estar transfiriendo
no slo la cosa mueble objeto del aporte sino tambin el impuesto que podr ser com putado como
Crdito Fiscal por la sociedad.
f) Ventas y subastas judiciales
Se trata de transmisin compulsiva, del quebrado o fallido a los acreedores, del dominio de los
bienes que an pertenecen a l, a travs de un remate o subasta ordenada judicialmente. Esta figura
debe ser analizada en forma conjunta con el cuarto prrafo del Art. 4 de la ley, el cual
expresamente dice que: Mantendrn la condicin de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados
en quiebra o concurso civil, ..., con relacin a las ventas y subastas judiciales...".
De manera que, si la subasta judicial comprende una casa mueble y el sujeto se encuentra incluido
en alguno de los incisos (a., b., d., e., o f.) del Art. 4 de la ley, aunque la transferencia la haga
obligado (porque compulsivamente se lo exigen), se verifica el hecho imponible del impuesto ya
que la transferencia se supone onerosa.
Sin embargo, antes de la vigencia de la Ley N 23.349 (Boletn Oficial del 25/8/86), las ventas y
subastas judiciales no estaban incluidas como sinnimo de venta y tampoco el Art. 4 de la ley
defina como sujetos del impuesto a los declarados en quiebra o concurso civil. Esta ausencia dio
lugar a litigios intrascendentes (Garay, Juan y otros, Cmara de Apelaciones C.C. de Salta, Sala III,

del 3118/83, Errepar, Tomo II de IVA) cuyos jueces se volcaron por una tesis errnea de considerar
que como el sujeto pasivo (quebrado o concursado) no estaba expresamente definido en la ley, no se
configuraba el hecho imponible.
Pero esta ausencia en nada obstaba a que la subasta judicial de cosas muebles propiedad de sujetos
del impuesto estuviere gravada, ya que la ley slo requiere la transferencia de dominio de la cosa
mueble a ttulo oneroso, situada en el pas y realizada por los respectivos sujetos del Art. 4, sin
hacer distincin alguna de la cualidad temporal que revistiese el sujeto en el caso de un concurso o
de una quiebra.
g) Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin
Recordemos que los casos anteriores (permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de
sociedades, aportes sociales y ventas y subastas judiciales) son ejemplos brindados por el Inc. a) del
Art. 2 para ejemplificar a "toda transferencia a ttulo oneroso que importe la transmisin de
dominio de cosas muebles".
Esto significa que si la ley agrega a "cualquier acto que conduzca al mismo fin" se est refiriendo a
todo aquel acto que cumpla con las mismas condiciones, esto es, que exista transferencia de
dominio y que la misma sea a ttulo oneroso. Esto nos conduce a expresar que la variedad de
situaciones es por dems abarcativa, por lo que solamente podemos recurrir a algunos ejemplos.
En este sentido, Humberto Diez, se refiri al caso de la transferencia de un fondo de comercio que
incluya cosas muebles.
Tambin, Rubn Marchevsky, se refiri a los siguientes casos:
-

Pago de dividendos en especie, a travs de la cesin de cosas muebles.

Cuando un asegurado perciba una indemnizacin por el siniestro de una cosa mueble,
abandonando en beneficio de la compaa aseguradora los bienes siniestrados. Instruccin N
201 de la DGI, del 30111/77, Errepar, Tomo II de IVA.

Cuando los materiales provenientes de una demolicin son cedidos como retribucin para quien
realiza el trabajo. Instruccin N 196 de la DGI, del 28/9/77, Errepar, Tomo II de IVA.

Podemos agregar, tambin, que toda vez que se realice una locacin o prestacin servicio gravada,
no gravada o exenta, que sea retribuida por el locatario o prestatario con la transferencia de dominio
de una cosa mueble al locador o prestador, estaremos en presencia de una Venta de Cosa Mueble.
h) Expropiacin
Esta figura se halla prevista en los artculos 2511 y 2512 del Cdigo Civil y est referida a aquel
acto por el cual se priva a un sujeto, por una causa de utilidad pblica, de la propiedad de una cosa,
a cambio de una indemnizacin justa.
Podramos decir que la mencin que hace la ley de este instituto, como un acto que no debe ser
considerado como Venta, resulta redundante. Esta aclaracin fue incorporada por la Ley N 23.765
(Boletn Oficial del 9/11/90) a los fines de ser coherente con las disposiciones de las Leyes N
21.499 y 21.878 (Boletn Oficial del 21/7/77 y 26/9/78, respectivamente), las que dispusieron la

eximicin de impuestos sobre todos los rubros que compongan las indemnizaciones por
expropiaciones efectuadas por el Estado Nacional, Provincias y Municipios.
Por ltimo, coincidimos con una apreciacin hecha por Ricardo Fenochietto (Impuesto al Valor
Agregado, Anlisis Econmico, Tcnico y Jurdico, Editorial La Ley, edicin Mayo 2001): "...no
tiene mayor utilidad prctica gravar las expropiaciones, pues es el Estado el que debe efectuar el
pago del impuesto para tener que cobrarlo despus. Qu sentido tendra ello? Evidentemente
ninguno. Es algo que agregara una tarea ms a la Administracin."
i) Incorporacin de cosas muebles, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas
Al respecto, en relacin a la consideracin como "Venta" de la incorporacin de cosas muebles de
propia produccin en las locaciones o prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el ltimo
prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley agrega que:
"La venta por incorporacin de bienes de propia produccin, a que se refiere el primer prrafo de
este inciso en su parte final, se considerar configurada siempre que se incorporen a las prestaciones
o locaciones, exentas o no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestacin o
locacin, mediante un proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, aun cuando esos
procesos se efecten en el lugar donde se realiza la prestacin o locacin y stas se lleven a cabo en
forma simultnea."
La ley contempla en este punto una de las situaciones que, al final de este captulo, hemos
denominado "Hechos Imponibles Complejos" (ver Punto 2.5).
En efecto, recordemos que denominamos "Hechos Imponibles Simples" a aquellas manifestaciones
econmicas que se verifican sin la compaa de otra manifestacin, y denominamos "Hechos
Imponibles Complejos" a aquellas donde participan ms de una manifestacin econmica.
En los hechos imponibles simples, tales como la venta de cosa mueble o la prestacin de un
servicio, deber analizarse su inclusin o no en el objeto de impuesto teniendo en cuenta los
requisitos previstos por la ley para cada caso. De esta forma, en el caso de una venta de cosa
mueble, deber tenerse en cuenta que:
-

Se trate de una cosa mueble,

Sea una venta en los trminos del Art. 2 de la ley,
Que la cosa mueble se halle situada o colocada en el pas, y
Que la venta sea realizada por alguno de los sujetos indicados en el Art. 4 , Inc. a), b), d), e) o f).

De verificarse todos los requisitos enunciados estaremos en presencia de una venta de cosa mueble
alcanzada por el impuesto.
Sin embargo, cuando se nos presenta un "Hecho Imponible Complejo", tal como una prestacin de
servicio que incluye la transferencia de una cosa mueble, deber tenerse en cuenta, adicionalmente,
la Teora de la Unicidad o Indivisibilidad. La misma consiste en que la operacin principal arrastra a
las accesorias, por lo que el tratamiento impositivo que le corresponda a la principal es aplicable a
lo accesorio.
El Art. 3 del Decreto Reglamentario aclara que: `A los fines de lo previsto en el inciso a) del
artculo 2 de la ley, se considerar venta la incorporacin de cosas Muebles, de propia produccin,

en los casos de locaciones, prestaciones de servicios o realizacin de obras, exentas o no alcanzadas

por el gravamen."
Por todo ello, toda vez que estemos en presencia de incorporaciones de cosas muebles de propia
produccin en locaciones, prestaciones de servicios u obras exentas o no alcanzadas, habr "Venta.
En consecuencia, a pesar de que la cosa mueble de propia produccin constituye un accesorio de
una operacin exenta o no alcanzada, dicha transferencia de dominio (de la cosa mueble) est
alcanzada por el impuesto. Puede observarse que estamos en presencia de una excepcin a la
"Teora de la Unicidad" (o de la Indivisibilidad de las operaciones).
Sin embargo, el legislador nada dijo respecto a las cosas muebles (gravadas), adquiridas a terceros,
que sean incorporadas a las locaciones, prestaciones de servicios u obras exentas o no gravadas.
Debemos entender que si no lo ha hecho es porque no ha querido para stas el mismo tratamiento
previsto para los bienes de propia produccin. En este sentido, la Sala III de la Cmara Nacional
Federal en lo Contencioso Administrativo, en los autos "Giammona S.A.", del 1/2/2000, Errepar,
Tomo II de IVA, concluy que no se encuentra alcanzada por el impuesto la incorporacin de cosas
muebles gravadas que no sean de propia produccin, si estn indisolublemente vinculadas a una
locacin o prestacin exenta.
Si la intencin del legislador hubiese sido distinta, hubiera hecho referencia a todos los bienes (sea
de propia produccin o adquiridos a terceros) que se incorporen a locaciones, prestaciones de
servicios u obras exentas o no gravadas, sin hacer ninguna precisin a que sean bienes de propia
produccin.
El ejemplo tpico, y que fuera citado por varios autores, es el caso del servicio fnebre (exento por
el punto 8 Inc. h) del Art. 7 de la ley) al que se le incorpora el atad (cosa mueble gravada), en el
caso en que ste sea fabricado por el mismo prestador del servicio. En este caso la cosa mueble
(atad) ser venta y en consecuencia, estar gravado por el impuesto, no as la prestacin del
servicio. Se produce as una desagregacin del hecho imponible complejo, que representa un
tratamiento distinto al propuesto por la Teora de la Unicidad. En cambio, si el atad (cosa mueble
gravada) fuera adquirido a terceros, al momento de su compra estar gravado, pero cuando se
incorpore a la prestacin de servicio exenta (servicio fnebre) seguir la suerte de este ltimo, en
definitiva, todo quedar exento.
Por ltimo, no queremos dejar de comentar la oportuna reflexin hecha por Rubn Marchevsky
("Impuesto al Valor Agregado, Anlisis Integral", Ediciones Macchi, Pg. 31), quien expres: El
hecho de extender taxativamente el alcance del tributo a los bienes muebles de propia produccin
incorporados en locaciones y prestaciones de servicios exentos o no gravados, reconoce como fundamento el principio terico de neutralidad del impuesto..." "Debe considerarse que, de no haberse
incorporado en la imposicin este hecho, dichos bienes hubieran quedado injustificadamente fuera
de la imposicin, dando lugar a un ahuecamiento de la base del impuesto, propiciando una
discriminacin, en ciertos casos, en contra de quienes enajenan los mismos bienes a los locadores o
prestadores de locaciones o prestaciones exentas o no gravadas."
j) Bienes adheridos al suelo
El primer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley finaliza diciendo que incluye dentro del concepto
de venta a: "...la enajenacin de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el
carcter de bienes de cambio."

Ya expresamos que la venta de inmuebles no constituye un hecho imponible gravado por el

impuesto. Sin embargo, muchas veces este tipo de operaciones incluye la enajenacin de cosas
muebles que, teniendo individualidad propia, por una razn exclusivamente temporal, estn
adheridas al suelo al momento de su transferencia.
Esto significa que el legislador ha considerado circunstancial tal adhesin al suelo, y le ha dado
mayor preponderancia a la consideracin de que la cosa mueble no deja de tener individualidad
propia. Por ello, al momento de la venta del inmueble, habr que desagregar el inmueble (no
gravado) de las cosas muebles adheridas a l (gravadas).
Reiteramos lo que comentramos en la parte final del punto 2.1.1. de este Captulo.
Ntese que la adhesin al suelo a que hace referencia la ley no incluye aquella que tenga un carcter
definitivo o perpetuo, ya que slo refiere a una adhesin ocasional al momento de la transferencia.
Volvemos entonces a que, si la adhesin tiene el carcter de perpetuidad constituir inmueble por
accesin, en cambio si es ocasional y no definitiva, ser cosa mueble.
En definitiva, en caso de enajenar un inmueble, las cosas muebles adheridas a l estarn alcanzadas
por el impuesto en la medida que:
-

Sean susceptibles de tener individualidad propia,

No haya adquirido el carcter de inmueble por accesin, y
Tenga para el responsable de la venta el carcter de Bienes de Cambio.

Al respecto compartimos con Humberto Diez que el fin de esta norma fue considerar dentro del
objeto del impuesto a aquellas cosas muebles del sector primario. Por ejemplo si se transfiere una
parcela de campo y la misma tiene adherido, al momento de la venta, plantaciones que constituirn
cereal cuando se cosechen, estaremos frente a una cosa mueble que tiene individualidad propia, que
por tal motivo tiene un valor econmico, que no constituye un inmueble por accesin y tendr para
el responsable el carcter de Bien de Cambio. Al igual que este ejemplo podr ser de aplicacin a
los casos de legumbres, hortalizas y frutos que no se encuentran cosechados al momento de la
transferencia del inmueble.
k) Reorganizacin de sociedades
El segundo prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley agrega que: "No se considerarn ventas las
transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de
comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el
artculo 77de la ley de impuesto a las ganancias (t. o. 1986 y modif.). En estos supuestos, los saldos
de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, sern computables en la o las entidades
continuadoras."
Al respecto consideramos acertada esta excepcin que hace la ley, toda vez que guarda sintona con
las disposiciones que, sobre esta materia, prev la ley de Impuesto a las Ganancias. Ahora bien,
deben cumplirse los preceptos exigidos por esta ley para este tipo de situaciones, de lo contrario no
estaremos frente a una "Reorganizacin de Sociedades" en los trminos de dicha ley, quedando as
sujeta a las normas del Impuesto al Valor Agregado.
Recordarnos que de configurarse la "Reorganizacin de Sociedades" en los trminos impositivos,
las empresas reorganizadas podrn trasladar los saldos a favor, ingresos a cuenta y crditos de
impuesto an no computados, a favor de la o las empresas continuadoras.

Teniendo en cuenta que el IVA es un impuesto indirecto, por lo que es esencialmente trasladable, el
legislador ha intentado aqu no ocasionar un perjuicio financiero a las empresas reorganizadas, ya
que si esta excepcin no existiera toda transmisin de cosas muebles, provocada par esta "reorganizacin", debera ser considerada venta, en consecuencia estara alcanzada, pero la empresa
continuadora podra computar como Crdito Fiscal el impuesto que le trasladan.
l) Transferencia de dominio a descendientes
El tercer prrafo del Inc. a) del Art. 2 de la ley refiere a que: `Igual tratamiento que el dispuesto en
el prrafo anterior ser aplicable a los casos de transferencias a favor de descendientes (hijos,
nietos, etc. ylo cnyuges) cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos
responsables inscriptos en el impuesto."
Significa, entonces, que toda transferencia realizada por un individuo (Responsable Inscripto en el
impuesto) a sus descendientes o a su cnyuge (tambin, Responsables Inscriptos) no ser
considerada venta a los fines del impuesto.
Si esta transferencia se realizara a ttulo gratuito, no sera necesaria esta excepcin, toda vez que el
concepto de venta se verifica cuando la transmisin de dominio se realiza a ttulo oneroso. Nos
referimos al caso de donaciones efectuadas a sus descendientes o a su cnyuge o, en el caso de
fallecimiento del individuo Responsable Inscripto, la transferencia que se materializa a travs del
trmite sucesorio.
Por tal motivo, esta excepcin solamente es aplicable al caso en que dicha transferencia de dominio
se realice a ttulo oneroso.
Ahora bien, ntese que la ley exige que el adquirente (descendiente o cnyuge) sea Responsable
Inscripto en el impuesto. Esto significa que si el adquirente no cumple con dicha cualidad, la
excepcin no ser aplicable, en consecuencia deber ser considerada venta y estar alcanzada por el
gravamen. Y esto tiene su fundamento en el carcter traslativo del impuesto. Ntese que si el
descendiente, o cnyuge, es Responsable Inscripto, cuando venda facturar el IVA, caso contrario
ser l quien deber soportar la carga del tributo por interponerse en la cadena de comercializacin.
m) Cuotas fijas par transferencias reguladas a travs de medidores
El prrafo siguiente del Inc. a) del Art. 2 agrega que: "Tratndose de trans ferencias reguladas, a
travs de medidores, las cuotas fijas exigibles con independencia de las efectivas entregas tendrn el
"tratamiento previsto para las ventas."
Recordamos que los servicios de luz, agua corriente y gas, que generalmente son regulados a travs
de medidores, son considerados ventas de cosas muebles y no prestaciones de servicios. Tanto la
electricidad como el agua y el gas son cosas muebles, y si las mismas se miden con medidores se
est realizando una efectiva venta de cosa mueble. Esta observacin se confirma en la propia ley
cuando, en su Art. 5, Inc. a), incluye estas operaciones dentro del concepto de Ventas de Cosas
Muebles a los fines de determinar el momento en que se produce el nacimiento del hecho
imponible, vale decir, la obligacin de pago del impuesto.
Sin embargo, y a los fines de una simplificacin en la determinacin del impuesto, el legislador ha
querido aqu que las cuotas fijas se asimilen a ventas de cosas muebles de manera tal que stas y el
efectivo consumo de gas, luz o agua corriente, tengan el mismo tratamiento impositivo.

2.1.2.2 Autoconsumos
Por otro lado, el Inc. b) del Art. 2 de la ley brinda otro concepto de venta refirindose a: "la
desafectacin, de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del
o los titulares de la misma;"
Este inciso corre una suerte distinta al inciso a) analizado en los prrafos anteriores. En efecto,
debemos advertir que, en este caso, no se requiere el cumplimiento de los requisitos de
"transferencia de dominio" y de que sea realizado a "ttulo oneroso".
Si el referido inciso b) del Art. 2 no existiera, la desafectacin de cosas muebles de la actividad
gravada para uso o consumo particular no estuviese alcanzada por el impuesto, en virtud de que no
existe cambio de titularidad y no se realiza a ttulo oneroso. En consecuencia, el impuesto que
hubiera sido computado como Crdito Fiscal en su oportunidad debera ser reintegrado por no estar
relacionado con una actividad gravada.
Ahora bien, la desafectacin de cosas muebles que plantea este inciso b) no debe significar un
cambio de titularidad, por lo que no ser necesaria la emisin de factura y, nicamente, se verificar
en los siguientes casos:
-

Desde una Empresa Unipersonal a su titular, o

Desde una Sociedad de Hecho a alguna de sus Socios.

Lo que propone la ley no es de aplicacin para cuando sta se produzca desde una Sociedad
Annima a sus accionistas o desde una Sociedad de Responsabilidad Limitada a sus socios, ya que
en ambos casos existe cambio de titularidad y ser necesaria la emisin de la factura. Si la
transmisin de dominio es onerosa, ser venta, pero si la transmisin de dominio es gratuita, no
habr venta.
Por ltimo, queremos traer aqu un ejemplo, por dems interesante, que fuera planteado por Rubn
Marchevsky, a saber: "Por ejemplo, si el titular de una casa de artculos para el hogar decide retirar
de la venta dos calefactores, uno para su domicilio y otro para colocar en el saln de ventas o en las
oficinas administrativas, el tratamiento sera diferente en ambos casos. En el primero estamos ante
un supuesto de venta como el comentado. En el segundo, el bien sigue estando afectado a la
actividad gravada, pero ahora como un bien de uso, lo cual no altera en modo alguno el oportuno
cmputo del crdito fiscal, como tampoco es una venta en los trminos del artculo 2, ya que se
trata, simplemente de un cambio de destino dentro de la misma."