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Belgium

Belgique
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Blgica
Rapporteurs Nationaux
Marc Bihain*
Michael Mohr**

I. Introduction
Le droit fiscal belge ne comportant que relativement peu de dispositions
spcifiques applicables aux entreprises bancaires et financires et aux compagnies
dassurance, nous avons opt de prsenter ce rapport de la manire suivante: pour
chaque point du rapport, nous donnerons tout dabord un expos du rgime de
droit commun applicable aux succursales, ensuite nous prciserons les ventuelles
dispositions spcifiques applicables aux banques et aux compagnies dassurance.
La premire partie du rapport sera consacre au rgime fiscal des succursales
belges dentreprises trangres. Dans la seconde partie, nous tudierons les consquences fiscales en Belgique des rsultats raliss ltranger par les succursales
trangres dentreprises belges.
A. Premire partie: rgime fiscal des succursales belges dentreprises
trangres
A.1. Notion dtablissement stable
A.1.1. Droit fiscal belge

En droit belge, lexpression tablissement belge dsigne toute installation fixe


par lintermdiaire de laquelle une entreprise trangre exerce tout ou partie de son
activit professionnelle en Belgique. En loccurrence, la prsence en Belgique
dune direction, dun personnel ou dune reprsentation capable dengager
lentreprise trangre nest pas requise.2

* Conseiller fiscal, Banque Bruxelles Lambert


** Conseiller fiscal, Groupe Royale Belge
1
Article 229, 1er du CIR/1992. Cette disposition prcise que constitue notamment une installation
fixe: 1 un sige de direction; 2 une succursale; 3 un bureau; 4 une usine; 5 un atelier; 6 une
agence; 7 une mine, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles; 8 un
chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse une priode non interrompue de
30 jours; 9 un entrept; 10 un stock de marchandises.
2
Article 229 2 du CIR/1992, Com I.R. n 140/13.
IFA 1996

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Chaque associ ou membre dans une socit civile ou une association sans
personnalit juridique qui a son sige social, son principal tablissement ou son
sige de direction ou dadministration en Belgique ou dont les revenus sont
produits ou recueillis en Belgique est cens, selon le cas, disposer dun tablissement belge, ou exercer personnellement des activits en Belgique.
En ce qui concerne les agents, il y a lieu de distinguer selon quil sagit dagents
dpendants (cest--dire des prposs de lentreprise trangre) ou dagents
indpendants.
Lagent dpendant dune entreprise trangre sera susceptible de constituer un
tablissement belge, mme en labsence dinstallation fixe, dans la mesure o il
traite des oprations au nom et pour le compte de lentreprise trangre, mme si
ce prpos ne possde pas le pouvoir dengager lentreprise trangre vis--vis des
tiers.3 Les prposs dun bureau de reprsentation belge dune banque trangre
veilleront donc ne pas conclure en Belgique des oprations au nom et pour le
compte du sige central sils veulent viter que ce bureau de reprsentation ne soit
assimil par ladministration un tablissement belge.4,5
Lagent indpendant ou agent autonome ne constitue, en principe, pas un
tablissement belge tout au moins dans la mesure o il agit dans le cadre normal
de son activit.6 Il en sortirait par exemple en concluant directement des contrats
au nom de lentreprise.7
La loi belge exonre toutefois, sous condition de rciprocit, les bnfices
quune entreprise trangre retire en Belgique doprations traites lintervention
dun reprsentant (dpendant ou indpendant) qui se borne y recueillir les ordres
de la clientle et les lui transmettre sans lengager.8
A.1.2. Droit conventionnel

Larticle 5 de la convention modle OCDE prcise que lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires o lentreprise exerce tout ou
partie de son activit. Les auteurs de la convention nont retenu ni le critre de
productivit ni celui de profitabilit. En ce qui concerne les agents dpendants de
lentreprise trangre, employs ou non, on considrera, en droit conventionnel,
quil y a tablissement stable lorsque ces agents possdent dans lEtat o ils exercent leur activit le pouvoir quils exercent habituellement de conclure des
contrats au nom de lentreprise trangre quils reprsentent sauf si leur activit est
limite lachat de marchandises pour lentreprise.9
3
4

5
6
7
8
9

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Com. I.R. n 140/20.


Remarquons que larticle 86 de la loi du 22 mars 1993 prcise que un bureau de reprsentation ne
peut exercer lactivit bancaire et notamment intervenir, quelque titre que ce soit, dans la
conclusion ou le droulement courant doprations financires ou de services financiers, autres
que ceux inhrents la gestion administrative du bureau.
Voir galement infra point 1.5.
Com. I.R. n 140/18.
Malherbe J., Droit fiscal international, Bruxelles, Larcier, 1994, p. 316.
Article 231 ler, 3 du CIR/92.
Malherbe J., o.c., p. 307.

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A.1.3. Droit commercial et droit comptable

Le droit belge des socits ne donne pas une dfinition de la notion dtablissement mais contient des dispositions gouvernant les actes dun tablissement en
Belgique au niveau des publications, des responsabilits des grants et des
obligations respecter dans le cadre de lappel public lpargne.
Pour dterminer si une socit trangre a en Belgique une succursale, la Cour
de Cassation belge a dcid que trois lments doivent tre runis:10

la socit dispose sur le territoire belge dune partie dun immeuble o


sexercent les activits de la succursale;

la socit a un reprsentant prsent en Belgique et capable de lengager envers


des tiers; il ne sagit donc pas dun simple intermdiaire laide duquel le tiers
traite ltranger avec la socit elle-mme, mais dun reprsentant avec lequel
le tiers traite directement. Le mandat devra dailleurs tre suffisamment large
pour permettre de traiter les affaires relevant de la gestion journalire de la socit et dont laccomplissement rentre dans la ralisation de son objet social;
ltablissement doit avoir un caractre stable et durable.
En ce qui concerne les tablissements de crdit, la notion de succursale a t
dfinie par la loi comme un sige dexploitation qui constitue une partie dpourvue
de personnalit juridique dun tablissement de crdit et qui effectue directement,
en tout ou en partie, les oprations inhrentes lactivit dtablissement de crdit.
Plusieurs siges dexploitation crs dans le mme Etat pour un tablissement de
crdit ayant son sige social dans un autre Etat sont considrs comme une seule
succursale.11
En ce qui concerne les entreprises dassurance, la loi du 9 juillet 1975 relative
au contrle des entreprises dassurances dfinit la succursale comme toute agence
ou succursale dune entreprise dassurance compte tenu de larticle 2 1 alina 2
de la prsente loi. Cet article 2 1 alina 2 prvoit: Pour lapplication de la
prsente loi, est assimile un tablissement toute prsence permanente sur le
territoire de la Belgique, mme si cette prsence na pas pris la forme dune
succursale ou dune agence, mais sexerce par le moyen dun simple bureau gr
par le propre personnel de lentreprise, ou dune personne indpendante mais
mandate pour agir en permanence pour lentreprise comme le ferait une agence.
Le critre principal semble tre la prsence permanente dune entreprise sur le
territoire belge lintervention de son propre personnel ou dautres personnes
mandates.
LOffice de contrle des assurances interprte ce texte de faon extensive. Ainsi,
dans une lettre adresse aux compagnies dassurance, loffice a dsign quelques
lments de fait qui, pris ensemble ou sparment, dmontreraient lexistence dun
tablissement. Il sagit des lments suivants: (a) lapposition dun sceau aux
documents dassurance pour ou au lieu de lentreprise dassurance; (b) la rdaction
10

11

Cass. 18.12.1941, Pas. 1941, 1, 467; Van Ryn and Heenen, T. II (1957), n 1134; Ph. De
Muelenaere, Les bureaux de reprsentation de banques trangres, banque 1990/5; p. 217 et les
rfrences.
Article 3 1er, 6 de la loi du 22 mars 1993.

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des documents dassurance pour ou au lieu de lentreprise dassurance; (c) la
gestion des dommages; (d) lencaissement des primes.
On ne retrouve pas de dfinition de la notion dtablissement en droit comptable. Celui-ci renvoie au droit des socits et la jurisprudence y affrente. La
lgislation comptable du 17 juillet 1975 relative la comptabilit et aux comptes
annuels des entreprises est applicable aux socits trangres en ce qui concerne
les succursales et siges doprations quelles ont tablis en Belgique. Lensemble
de leur succursales et siges doprations dans le pays est considr comme une
entreprise. Les livres, comptes et pices justificatives relatifs ces siges et
succursales sont conservs en Belgique.12
A.1.4. Comparaison des notions

Bien que ces notions soient fort proches, on constatera tout dabord que la notion
fiscale de droit interne dtablissement belge est plus large que celle dtablissement stable retenue en droit conventionnel.
En droit conventionnel, lagent non autonome doit possder le pouvoir de conclure des contrats au nom de lentreprise pour constituer un tablissement stable
alors quen droit interne cette condition relative au pouvoir de conclure des
contrats nest pas requise. Cest sur ce point que ce situe la diffrence essentielle
des conventions par rapport la lgislation interne belge.
On remarquera ensuite que les notions fiscales (de droit interne ou de droit
conventionnel) sont plus larges que celles retenues au niveau du droit des socits
ou du droit comptable. Ainsi pourrait-on conclure quil est possible quil y ait
tablissement stable fiscal alors quil ny a pas encore de succursale mais quil y
aura toujours tablissement stable quand il y a une succursale.
A.1.5. Application de la notion dtablissement stable aux banques et aux
compagnies dassurance

Les notions de succursale et dtablissement stable qui ont t dveloppes cidessus sappliquent aux banques et aux compagnies dassurance.
Il nous semble toutefois opportun dattirer lattention sur limportance de ces
notions en matire de libre prestation de services.
En effet, suite la libralisation des services en matire financire, les banques
et les compagnies dassurance de lUnion Europenne peuvent librement commercialiser partir de leur pays dorigine leurs produits dans les autres pays membres.
Cette commercialisation a lieu dans le cadre de la libre prestation de services sous
le contrle prudentiel des autorits comptentes de lEtat dorigine. Ceci peut
entraner que des agents, autonomes ou non, dmarchent de la clientle dans le
pays daccueil. Etant donn que la notion fiscale dtablissement stable13 est plus
large que celle de succursale, ces pratiques de dmarchage pourraient, dans cer12
13

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Article 1er, al. 2 loi du 17 juillet 1975 article 1er, 3, arrt royal du 23 septembre 1992.
Il sagit ncessairement de la notion dtablissement stable de droit conventionnel car la Belgique a
conclu des conventions de double imposition avec tous les pays membres de lUnion Europenne.

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taines hypothses, constituer un tablissement stable imposable dans le pays
daccueil alors mme quil ne pourrait tre question dune succursale au sens strict
du terme. Ceci sera le cas si lagent, autonome ou non, conclut dans le pays
daccueil des conventions au nom de lentreprise trangre quil reprsente.
Rappelons encore quen ce qui concerne les compagnies dassurance, ladministration belge prcise dans ses commentaires que doit tre considr comme
tablissement stable, un courtier belge dassurances personne physique ou socit qui est dsign par une socit dassurances trangre comme un reprsentant mandat en Belgique et qui a comptence pour effectuer en son nom et pour
son compte des oprations comprenant notamment lacceptation, la signature et la
dlivrance de contrats dassurance.14
Certaines conventions prventives de la double imposition souscrites par la
Belgique prvoient des plus amples prcisions quant la (non-) existence dun
tablissement.15
A.2. Rgime fiscal des succursales belges dentreprises trangres
A.2.1. Dtermination du rsultat

Une fois dmontre lexistence dun tablissement en Belgique, les rsultats


provenant de toutes les oprations traites par cet tablissement ou son intermdiaire seront imposables en Belgique limpt des non-rsidents (INR/Soc). Ces
rsultats sont dtermins, en principe, daprs les rgles de droit commun applicable en matire dimpt des socits. Toutefois contrairement aux entreprises
belges, qui sont, en principe, taxables sur leurs bnfices mondiaux, seuls les
revenus d 0146origine belge des tablissements belges dentreprises trangres sont
imposables l INR/Soc.16
Pour dterminer ce bnfice, on se basera sur la comptabilit spare tenue par
cet tablissement conformment aux prescriptions du code de commerce et de la
loi comptable. En dautres termes pour calculer la base imposable dun tablissement stable, le droit fiscal belge applique, en principe, une mthode
14

15

16

Com. Conv. n 5/505. NB: dans les commentaires du Code, ladministration assimile la signature
dun contrat dassurance le fait de complter, pralablement leur dlivrance, des polices signes
en blanc (Com. I.R. n 140/29.3).
Ainsi, les conventions conclues avec lAllemagne, la Core, lEspagne, les Etats-Unis, la Finlande,
le Luxembourg, le Maroc, la Norvge, la Suisse et la Thalande, disposent que lintermdiaire
indpendant qui agit pour le compte dune entreprise dassurances et qui dispose de pouvoirs quil
exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au nom de cette entreprise, constitue
un tablissement stable. Larticle 5 de la convention belgo-hollandaise considre comme
tablissement stable, lagent qui agit exclusivement pour le compte dune ou, au maximum, de
deux entreprises dassurances et qui dispose de pouvoirs, quil exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au nom de cette ou de ces entreprises. Selon les dispositions des
conventions conclues avec lAutriche, le Brsil, la Core, le Danemark, la Finlande, la France, le
Royaume-Uni, la Sude et la Thalande, lexistence dun tablissement stable est dtermine par le
fait que la compagnie dassurances trangre peroit des primes dans lautre Etat ou assure des
risques situs dans lautre Etat, par lintermdiaire dun reprsentant ou un agent localis dans
lautre Etat et nayant pas un statut indpendant.
Article 228 1er et 2, 3 et article 233 CIR/92.

279

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directe17,18 comparable celle qui est utilise pour toutes les socits,19 savoir
une mthode fonde sur une comptabilit rgulire.
La Belgique napplique pas le principe de la force attractive de ltablissement
stable selon laquelle, le non-rsident qui dispose en Belgique dun tablissement
stable serait galement imposable lINR/Soc sur lensemble des revenus quil
recueille dans le pays en dehors de lintervention de cet tablissement.20 Ds lors,
en matire de revenus mobiliers, si les actifs productifs des revenus sont repris
dans la comptabilit de ltablissement belge, lesdits revenus feront partie des
bnfices de cet tablissement. Si, par contre, ces actifs sont repris dans la comptabilit du sige social de la socit trangre, les revenus y affrents seront
imposs selon les rgles applicables aux investisseurs non rsidents ne disposant
pas dun tablissement stable en Belgique, cest--dire pour ce qui concerne les
intrts et les dividendes, la retenue la source du prcompte mobilier.21
A.2.2. Barmes minimums

La mthode dimputation directe des rsultats nexclut toutefois pas le recours


dautres mthodes quand le recours au bnfice comptable savre impraticable ou
insatisfaisant.
Ainsi, dfaut dlments probants, la base imposable peut tre dtermine par
ladministration par comparaison avec trois autres contribuables similaires.2223
17

18

19
20
21
22
23

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La mthode indirecte de dtermination du revenu dun tablissement stable, qui consiste ventiler
le bnfice global dune entreprise et en attribuer une part chacune de ses succursales
trangres nest pas applique en droit fiscal belge. Elle est cependant prvue comme mthode de
secours dans certaines conventions pour viter quun mme bnfice soit tax dans deux pays,
Bailleux ., Limposition des entreprises ayant des tablissements stables ltranger. Cahiers
de droit fiscal international, Volume LVIII a, 1973, p. II/51.
Les autorits belges estiment que la mthode indirecte ne se prte pas un emploi gnralis parce
quelle conduit, par essence, des rsultats moins prcis que les mthodes directes; par ailleurs,
elle ne peut entraner lattribution de bnfices certains tablissements et de pertes dautres
tablissements dune mme entreprise. En fait, cette mthode peut principalement sappliquer
lorsque le sige central et les autres tablissements de lentreprise exercent des activits comparables et quaucune mthode directe ne peut tre utilise. La mthode de ventilation des bnfices
peut, dans certains cas, tre indique pour les entreprises dassurance (Com. Conv. 7/424).
Article 235, al. l,2CIR/92.
Com. Conv. 7/106, Malherbe J. Oc, p. 31 la.
Dassesse M. and Minne P., Droit fiscal Principes gnraux et impts sur les revenus, Bruylant
1995, p.790.
Article 342 1er C1R/92.
A cet gard, la Cour de Cassation a dcid, sur base du fait que les critures tenues par le reprsentant en Belgique de diverses compagnies dassurances trangres ne permettent pas de suivre au
jour le jour les oprations quune compagnie dtermine fait en Belgique, que les frais sont
rpartis forfaitairement pour chacune des compagnies reprsentes au prorata du chiffre daffaires
et quaucun document ne justifie les dpenses du sige tranger dune compagnie mis charge de
ltablissement belge, suffisent pour quon en dduise que les critures du reprsentant responsable
ne rvlent pas, dune manire qui en permet le contrle des bnfices ou des pertes rsultant de
lensemble des oprations traites par la compagnie dans le pays. Ces considrations suffisent
pour justifier lgalement la dcision que la comptabilit de la compagnie nest pas probante et
partant lapplication de la procdure de taxation par comparaison. (Cass., 30.1.1968, Rev. F.,
1968, p. 277; confirme Bruxelles 6.4.1964).

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Dans le cadre de la procdure de taxation par comparaison, ladministration est
galement autorise recourir aux barmes reprenant les bnfices imposables
minimums dans le chef des firmes trangres oprant en Belgique.24 Ces barmes
minimums sont fixs par larticle 182 ler de larrt royal dexcution du code
des impts sur les revenus 1992.
En ce qui concerne les banques et les compagnies dassurance, ces barmes sont
fixs comme suit :

banques, tablissements de crdit et de change: 1.000.000 F par membre du


personnel (nombre moyen pour lanne envisage);

assurances: 100 F par 1.000 F de primes encaisses.


En aucun cas, le montant des bnfices imposables ainsi dtermin ne peut tre
infrieur 400.000 F.
De plus, les revenus imposables fixs forfaitairement ne comprennent pas les
plus-values ralises sur des immeubles non btis sis en Belgique ou sur des droits
rels affrents de tels immeubles. Le rsultat imposable dtermin forfaitairement selon les dispositions susmentionnes est cens comprendre toutes les
charges dductibles et ne peut donc plus subir aucune dduction au titre de charges
professionnelles.
Les tablissements stables peuvent se soustraire cette mthode particulire de
comparaison en produisant une comptabilit ou dautres lments probants en ce
compris les extraits dune comptabilit tenue ltranger. Ladministration ne
prconise lusage des minima de bnfices que sil napparat pas possible dappliquer une mthode plus adquate, notamment celle de la comptabilit spare.25
Ladministration refuse le bnfice du rgime forfaitaire ltablissement stable
qui a fourni antrieurement des documents comptables lappui de sa dclaration.
En dautres termes, ltablissement stable dune entreprise trangre dont la
cotisation a t rgle une seule fois daprs le rsultat de ses critures comptables
devra continuer tre impos sur base de sa comptabilit. Il ne faut pas, en effet,
que le contribuable puisse choisir, selon les circonstances, le systme de taxation
qui lui parat le plus favorable.26
On peut sinterroger sur la question de savoir si limposition des entreprises sur
la base des bnfices dtermins forfaitairement nest pas contraire au principe de
non discrimination repris dans les conventions de double imposition, le trait CEE
et le trait Bnlux.27
A.2.3. Dispositions administratives concernant les compagnies dassurance

Dune faon schmatique on peut dire que le bnfice dexploitation dun


tablissement dune socit dassurance rsulte de la diffrence entre dune part,
24
25
26
27

Article 342 2 CIR/92.


Com. Conv. n 7/417.
Com. IR nouveau n 342/82.
Voir en ce sens: Dillen and Vandenbergh, De belastbare forfaitaire minimumwinsten voor
buitenlandse ondernemingen: een discriminatoire bepaling in de Belgische fiscale wetgeving,
R.W., 1981, 1753.

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les primes de lexercice et, dautre part, les prestations et laugmentation des
rserves techniques de lexercice. Sont exclues des bnfices, les rserves
mathmatiques, lesquelles traduisent au bilan un passif exigible plus ou moins
longue chance par les assurs et les bnficiaires des contrats. Si les valeurs
reprsentatives de ces rserves mathmatiques continuent faire partie du
patrimoine de lassureur, il nen reste pas moins quelles sont la contre-valeur des
crances (potentielles) des assurs et des bnficiaires, quelles sont affectes au
rglement de ces crances et quainsi, elles ne font partie ni du capital social ni des
avoirs investis de lentreprise. Les participations bnficiaires accordes aux
assurs ne font pas davantage partie des bnfices imposables.
Le contrle fiscal des socits trangres dassurances oprant en Belgique
serait relativement complexe, en ce qui concerne les firmes qui dsirent tre
imposes non daprs des lments forfaitaires, mais selon les rsultats dune
comptabilit. Ds lors, bien quen principe la dtermination du bnfice des
tablissements stables en Belgique sopre par application de la mthode directe,
dans un but duniformit, ladministration fiscale a rgl forfaitairement certains
problmes qui soulvent gnralement des discussions. Cest ainsi quil a t
dcid, en accord avec les dlgus des assureurs, de se conformer aux directives
ci-aprs.28
A.2.3.1. Branche incendie

Sauf justifications, le total de la rserve de primes pour risques en cours ne pourra


dpasser 50 pour cent des primes nettes de lexercice, soit le montant brut,
lexclusion des accessoires ou chargement, diminu des primes cdes des
rassureurs.
A.2.3.2. Branche maritime

Rassurances Lorsque les primes cdes en rassurances dpassent les sommes


rembourses par les rassureurs, les socits auront fournir ce sujet des
explications justificatives.
Rserve de primes pour risques en cours Le pourcentage de 50 pour cent des
primes (pralablement rduites des accessoires ou chargement et des primes
cdes des rassureurs) ne pourra non plus tre dpass en lespce, moins de
justification.
Rserve pour sinistres connus et non rgls En cas de doute quant
limportance de cette rserve, le dtail des valuations devra tre produit.
Intrts des rserves

28

282

A tablir daprs le taux moyen du bilan gnral.

Com. IR. nouveau n 342/89.

BIHAIN/MOHR
A.2.3.3. Branche vie

Comme pour la branche maritime en ce qui concerne les rassurances et lintrt


des rserves.
Rserve pour sinistres connus et non rgls Le dtail devra ventuellement
tre fourni.
Rserve mathmatique Elle pourra tre augmente concurrence dune partie
des primes encaisses et du montant des intrts produits, et diminue du montant
des sinistres pays et des rachats de police.
Remise de primes au sige social Les agences ou succursales belges des socits trangres font des remises de primes au sige social. Ces primes sont
envoyes soit immdiatement, soit lexpiration de lanne pendant laquelle elles
ont t encaisses. Dans le premier cas, on doit considrer que ces sommes ont
produit des intrts qui sont ajouter au solde favorable des oprations. Pour
calculer ces intrts, on tablira la fin de lanne, le total des sommes envoyes
au sige social; on dduira les virements faits par ce sige en vue de rgler les
sinistres ou autres dpenses et le rsultat ainsi obtenu sera divis par deux pour
tenir compte du fait que les remises et les rentres se font diverses poques de
lanne. Le taux envisager pour le calcul des intrts sera le taux moyen tel quil
rsulte du bilan gnral. Si les primes sont transmises la fin de lanne pendant
laquelle elles sont encaisses, on ne comptera pas dintrts, parce que ces profits
ont produit eux-mmes en Belgique des intrts dont le sige belge a bnfici.
Intrts des rserves Les socits placent leurs rserves en Belgique ou
ltranger. Pour celles qui sont places en Belgique, on aura gard lintrt produit; pour celles qui sont places ltranger, on envisagera le taux moyen des
intrts tel quil ressort des lments du bilan gnral.
Rassurances Eventuellement, on devra enregistrer dans les critures belges,
toutes les oprations se rapportant des rassurances : primes brutes encaisses,
parties de primes cdes des rassureurs et participation de ceux-ci dans le
paiement des sinistres.
Enfin, il a t entendu que les compagnies annexeront leur compte de rsultats
une dclaration signe par deux dirigeants du sige social et certifiant lexactitude
des chiffres dclars en ce qui concerne les rassurances.
Lattention est appele sur le fait quune firme trangre dassurances ne peut
pas demander limposition daprs la base forfaitaire pour telle branche de son
activit et tre taxe daprs sa comptabilit pour ses autres oprations.
Remarquons que la jurisprudence belge a repouss une thorie de ladministration belge qui considrait quen cas de remise immdiate des primes encaisses au
sige social tranger, les sommes remises devaient tre considres comme productives dun intrt au profit du sige belge, cet intrt tant calcul au taux
moyen du bilan sur la moiti des sommes totales remises pendant lanne en

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BELGIUM
question. Les cours ont en effet dcid que les revenus de placements effectus au
sige social sont attribuer au sige social.29
A.2.4. Absence de dispositions administratives particulires pour le secteur
bancaire

En ce qui concerne le secteur bancaire, ladministration na pas mis de directives


spcifiques dans le but de dterminer forfaitairement les bnfices des succursales.
Ceux-ci sont ds lors exclusivement calculs sur base de la mthode directe.
Remarquons en particulier quaucune disposition administrative ne rgle le
problme des activits de march et de crdit des banques. Les rsultats de ces activits seront donc dtermins en application des rgles comptables. Il sagit des
rsultats qui proviennent des oprations traites par ltablissement stable. En
effet, les bnfices sont normalement raliss l o sont poss les actes de gestion
ou les prises de dcision qui leur donnent naissance.30 Ds lors, en ce qui concernent les profits provenant des activits de march ou de crdit, on considrera
quils sont imputables une succursale belge ds linstant o les oprations sont
gres en Belgique peu importe que ces oprations naissent de linitiative de
ltablissement belge ou quelles soient simplement gres par son entremise.31
Dans lhypothse o une succursale traite, dans le cadre des activits de march,
avec son sige central, on se rfrera utilement en labsence de dispositions
spcifiques en droit belge au commentaire OCDE des conventions selon lequel
les bnfices imputer un tablissement stable sont ceux que cet tablissement
aurait ralis si, au lieu de traiter avec son sige central, il avait trait avec une
entreprise tierce aux conditions et au prix de march ordinaire.32
A.2.5. Dduction des charges professionnelles
A.2.5.1. Principes

Les firmes trangres qui oprent en Belgique ntant imposables qu raison des
bnfices rsultant des affaires traites par leurs tablissements belges ou leur
entremise, seules sont admises en dduction au titre de charges professionnelles,
les dpenses qui sont rellement exposes au profit de ltablissement stable.
Il sagit, dune part, des dpenses supportes par ltablissement lui-mme pour
ses besoins propres et, dautre part, des dpenses qui ont t payes par la socit
trangre pour les besoins de la succursale belge. Il sagit en loccurrence des
dpenses qui sont en liaison directe avec les oprations en raison desquelles un
bnfice est attribu cet tablissement stable.

29
30
31
32

284

Bruxelles, 14.6.1972, Cahier de droit fiscal international, Volume LVIII a.


Com. Conv. n 7/106.
Com. I.R. n 104/25.
Com. Conv. OCDE Mars 1994 C7, n l 1.

BIHAIN/MOHR
Suivant la cour de cassation, pour dterminer les dpenses dductibles
dun tablissement stable, il y a lieu de considrer celui-ci comme une entit
conomique distincte nonobstant le fait que cet tablissement ne dispose pas dune
personnalit juridique distincte de lentreprise trangre.33
A.2.5.2. Frais dadministration du sige central

Ladministration belge refuse, en principe, que ltablissement belge puisse


prendre en charge une quote-part des frais dadministration du sige social
tranger. La raison invoque par le fisc est que lensemble des oprations comptabilises par ltablissement belge forme une entit conomique et fiscale, cest-dire une universalit de fait qui ne peut se confondre avec celle propre et distincte
du sige tranger.34 Ladministration admet toutefois la dductibilit de la part
dintervention effective de ltablissement belge dans les frais de publicit
mondiale exposs par la firme trangre.
Le droit conventionnel tempre sensiblement cette interdiction de dduction
dune quote-part proportionnelle des frais du sige central. Ladministration belge
admet elle-mme que, dans lhypothse o une convention sapplique, les
bnfices dun tablissement belge peuvent aussi tre diminus, en plus des
dpenses effectues pour des besoins propres, dune quote-part approprie des
dpenses gnrales, y compris les frais de direction et dadministration gnrale
qui ont t exposs par le sige central au profit de lensemble de lentreprise. Il
sagit en lespce des dpenses du sige central qui sont affrentes aux services
gnraux qui soccupent de lensemble de lentreprise (par exemple amortissement, entretien et autres frais relatifs aux bureaux de la direction gnrale,
rmunration du personnel des services gnraux et charges sociales connexes,
frais gnraux de publicit qui profitent lensemble de lentreprise y compris
ltablissement stable belge, etc.). Doivent tre exclues de ces dpenses, celles
effectues au profit de services dexploitation bien dtermins tablis au sige
central ou dans dautres tablissements.35
Parmi les frais gnraux du sige central qui ne peuvent tre dduits des
rsultats de ltablissement stable belge, ladministration mentionne, entre autres,
la diffrence de change exprime dans le bilan tranger sur les actifs et passifs de
ltablissement stable.36
Le montant des dpenses gnrales rpartir doit tre ventil de manire telle
que la fraction qui est impute ltablissement stable belge se rapporte logiquement aux bnfices attribuer cet tablissement. En labsence de mthodes plus
prcises, ladministration admet, en cas dapplication dune convention, que la
rpartition puisse se faire suivant la rgle proportionnelle, laide dune ou de
plusieurs clefs de rpartition tablies de commun accord avec le contribuable.37
33

34
35
36
37

Cassation, 22 octobre 1963, PAS. 1963, I, p. 189. Cet arrt fait en quelque sorte application de la
fiction de la personnification fiscale de ltablissement stable. Dans un avis rcent, la commission
des rulings a adopt une position sensiblement diffrente voir infra 2me partie, point 2.
Com. IR n 144/3.
Com. Conv. n 7/331.
Com. Conv. n 7/332.
Com. Conv. n 7/334.

285

BELGIUM
A.2.5.3. Capital, intrts, rsultats de change et commissions

Notion de capital pour un tablissement stable Le droit fiscal belge ne connat


pas la notion de capital pour un tablissement stable. En gnral, ladministration
belge admet de traiter comme du capital, la dotation en capital dont la succursale
dispose telle que celle-ci ressort des documents comptables. Ladministration
fiscale nexige pas une dotation de capital minimum pour les succursales belges
dentreprises trangres tant donn que la lgislation fiscale belge ne contient pas
de dispositions particulires en matire de thin capitalisation.
Bien quil nexiste aucune exigence fiscale particulire de capitalisation
minimum pour les banques et pour les compagnies dassurance, il ne faut pas
perdre de vue que la lgislation bancaire belge subordonne lagrment des
tablissements de crdit lexistence dun capital de 250 millions de francs au
moins.38 Cette exigence de capitalisation minimum sapplique galement la
dotation des succursales belges des banques trangres relevant du droit dun Etat
qui nest pas membre de lUnion Europenne.39 En ce qui concerne les succursales
belges de banques trangres tablies dans lUnion Europenne, la lgislation
belge, conformment au prescrit de la IIme directive banque ne prvoit pas de
dotation en capital minimum.
Les succursales belges de compagnies dassurance trangres tablies dans
lUnion Europenne ne doivent pas constituer une dotation en capital minimum
mais doivent joindre leur requte dagrment la preuve quelles disposent dun
fonds de garantie dont le minimum absolu est fonction des branches dactivit
pour lesquelles lagrment est demand. Ainsi, le minimum absolu du fonds de
garantie est fix 34,5 millions de francs pour les branches dactivit Vie. Les
succursales de compagnies dassurance trangres non situes dans lUnion
Europenne ne doivent pas non plus constituer de dotation en capital minimum
mais doivent joindre la demande dagrment la preuve quelles disposent en
Belgique dactifs pour un montant gal au minimum absolu du fonds de garantie
susmentionn. Des actifs pour la valeur gale la moiti de ce minimum absolu
doivent tre localiss en Belgique, lautre moiti doit tre localise lintrieur de
lUnion Europenne. De plus, les succursales vises doivent dposer en Belgique,
titre de cautionnement, le quart du minimum absolu du fonds de garantie
susmentionn.40
Dduction des intrts Eu gard au fait que ltablissement stable ne dispose
pas dune personnalit juridique distincte du sige central tranger, le droit belge
nadmet, en principe, pas la dduction des intrts affrents aux sommes qui lui
sont prtes ou mises disposition par son sige central tranger ou par une
autre succursale trangre.
38
39
40

286

Articles 16 et 23 de la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrle des tablissements de


crdit.
Articles 79 et 80 de la loi du 22 mars 1993. La Commission Bancaire et Financire a comptence
pour apprcier les lments constitutifs de la dotation.
A. R. du 22 fvrier 1991 portant rglement gnral relatif au contrle des entreprises dassurance
(articles 16, 19,22, 25 et 27).

BIHAIN/MOHR
Ce principe connat une exception importante en ce qui concerne les banques.
En effet, sont fiscalement dductibles les intrts effectivement supports par la
succursale belge dune banque trangre du chef des fonds qui lui ont t prts
des fins commerciales par le sige social ou une succursale trangre de cette
banque. Cette charge ne peut toutefois excder le cot de largent ou du crdit mis
la disposition de ltablissement belge, au taux pratiqu dans le pays do
proviennent les fonds pour des oprations interbancaires et pour des comptes similaires ouverts la mme poque.41
Le rgime drogatoire applicable aux banques trouve son fondement dans le fait
que loctroi et la perception davances constituent des oprations troitement lies
leur activit ordinaire.
Les intrts verss par ltablissement stable belge au sige central tranger ne
sont pas soumis une retenue la source en Belgique.
Les compagnies dassurance ne bnficient daucun rgime particulier. La
dduction des charges financires relatives aux fonds qui sont mis leur disposition par leurs siges centraux leur est donc, en principe, refuse.
Il ne faut toutefois pas confondre les intrts pays par un tablissement stable
relativement un crdit octroy par le sige central avec la situation dans laquelle
le sige central contracte un emprunt au profit de ses tablissements trangers.
Dans cette hypothse, les charges financires imputes ltablissement stable
belge seront dductibles pour autant quil soit prouv que cet tablissement a
effectivement reu une partie des fonds emprunts.42
Rsultats de change La problmatique des rsultats de change en ce qui
concernent les oprations intervenues entre un tablissement stable belge et son
sige central tranger est dlicate. Les commentaires administratifs prcisent que
les pertes de change affrentes aux prtendues dettes desdits tablissements stables
vis--vis de leurs siges trangers ne sont pas fiscalement dductibles.43 Ils sont
par contre muets en ce qui concerne les bnfices de change raliss dans les
mmes conditions. Toutefois, loccasion dune question parlementaire, le
ministre des finances a prcis que le transfert par un tablissement belge au sige
central de fonds qui avaient t mis la disposition de cet tablissement belge par
ledit sige central ne peut donner lieu en droit belge aucun rsultat de change.44
Le fondement de cette position ministrielle est identique celui sur lequel se base
ladministration pour refuser la dduction des intrts pays par une succursale
(autre quune banque) au sige central tranger, savoir que ltablissement stable
disposant de la mme personnalit juridique que son sige social ne peut, la fois,
tre dbiteur et crancier.
Ce point de vue ministriel a t critiqu par la doctrine. Il constitue en effet une
drogation non justifie au principe selon lequel une succursale doit tre assimile
une entreprise indpendante traitant comme telle avec son sige tranger. En
outre, il ne nous semble pas applicable pour les entreprises du secteur bancaire. En
41
42
43
44

Com. IR n 144/3.
Com. Conv. 7/301.
Com. I.R. n 144/4.
Q.P. Snat, de Clippele, n 20 du 17 juin 1988, Bul. Cont. n 678, p. 2014.

287

BELGIUM
effet, les commentaires administratifs qui admettent la dductibilit des intrts
pour les banques (voir supra) prcisent cet gard que la succursale devra fournir
toutes les justifications requises quant au montant dduit et notamment les
caractristiques de chaque avance octroye par le sige central (date doctroi, taux,
dure, devise). La succursale devra encore tablir que les taux bonifis ne sont pas
suprieurs ceux qui taient pratiqus pour des oprations de mme nature dans le
pays do proviennent les fonds confis la succursale. On peut dduire de ces
commentaires, non seulement, que ladministration accepte de traiter les avances
entre une succursale bancaire et son sige central comme des oprations intervenues entre entreprises indpendantes mais encore que, pour apprcier si les
conditions de march ont t respectes, il y a lieu de prendre en considration les
taux dintrts pratiqus pour la devise dans laquelle lavance est libelle.
Sur cette base, ladministration doit accepter, en ce qui concerne les banques, de
tenir compte des rsultats de change (positifs ou ngatifs) raliss par les succursales dans leurs relations avec leurs siges centraux ou avec dautres succursales
trangres.
Commissions Ladministration ne sest jusqu prsent, notre connaissance,
pas prononce sur la dductibilit fiscale des commissions payes par un tablissement stable au sige central en rmunration de garanties mises par ce dernier en
faveur de ltablissement stable.45 Paralllement ce qui est prvu en matire
dintrts, la dductibilit fiscale de ces commissions nous semble dfendable,
dans le chef dune banque, pour autant que la succursale belge traite avec son
sige tranger dans le respect des conditions du march.
En effet, nous napercevons pas pourquoi lon devrait traiter fiscalement dune
manire diffrente la rmunration dun crdit de signature par rapport celle dun
crdit dcaissement.
Ds lors si une succursale belge dune banque trangre paye une commission
son sige central en rmunration dune garantie mise par celui-ci pour un crdit
accord par la succursale, cette commission devient, notre avis, tre fiscalement
dductible pour autant quelle soit calcule conformment aux conditions du
march. Bien videmment si le crdit garanti devient douteux, les provisions ne
pourront tre prises par la succursale en raison mme de lexistence de garantie du
sige central.
A.2.5.4. Limites la dduction des charges professionnelles

Outre le problme spcifique concernant les intrts, les tablissements stables ne


peuvent dduire les charges et dpenses quils ont effectivement supportes ou qui
leur ont t imputes que pour autant que celles-ci soient fiscalement dductibles
en Belgique. Ainsi, comme pour toutes les entreprises belges, la dduction des
frais de restaurant et de rception sera limite 50 pour cent et celle des frais de
voiture 75 pour cent. Les frais de vtements non spcifiques ne seront pas

45

288

On vise ici lhypothse o un sige central garantit, contre rmunration, le risque li un crdit
consenti par une succursale un client de cette dernire.

BIHAIN/MOHR
dductibles. Il en ira de mme des rductions de valeur et des moins-values sur
actions.
En ce qui concerne la dductibilit des dpenses exposes par le sige central
pour les besoins propres de ltablissement stable belge, il faut galement se
rfrer la lgislation interne. Ds lors, les dpenses qui en raison de leur nature
ne sont pas dductibles suivant la lgislation interne seront rejetes mme dans
lhypothse o elles seraient dductibles dans lEtat o est situ le sige central.
Un raisonnement analogue doit tre fait en ce qui concerne la quote-part dans les
frais dadministration du sige central qui est proportionnellement attribue
ltablissement stable belge.
Parmi les dpenses non admises, il y a lieu de mentionner, en particulier, le
rgime applicable aux rductions de valeur sur crances douteuses. Il sagit dun
rgime de droit commun et non dun rgime spcifique applicable au secteur
bancaire ou financier. Cest toutefois pour les entreprises de ce secteur quil revt
le plus dimportance.
Tout dabord, pour tre dductibles les rductions de valeur relatives des
crances douteuses doivent tre comptabilises par les entreprises en vue de faire
face des pertes ou charges nettement prcises et que les vnements en cours
rendent probables.46 Leur probabilit doit rsulter, pour chaque crance, non dun
simple risque dordre gnral mais bien de circonstances particulires survenues
au cours de la priode imposable et subsistant lexpiration de celle-ci.
Ceci implique que les provisions gnrales sur crances ne sont pas fiscalement
dductibles. Il en va de mme des provisions dites pour risques souverains.
Ensuite, limmunisation fiscale des provisions et rductions de valeur sur
crances individuelles nest admise que pour autant que:47

le montant immunis des rductions de valeur au cours dune priode


imposable nexcde pas, soit 5 pour cent des bnfices bruts diminus des
frais professionnels admissibles ainsi que des provisions ou plus-values
exonres mais avant toute dduction au titre des rductions de valeur et
provisions sur crances, soit 2 pour cent du montant total des crances qui
subsiste lexpiration de la priode imposable concerne;

le montant total des rductions de valeur exonres subsistant lexpiration


dune priode imposable quelconque nexcde pas, soit 7,5 pour cent du montant le plus lev atteint par les bnfices (tels que dfinis ci-dessus) au cours de
lune des cinq priodes imposables antrieures, soit 3 pour cent du montant total
des crances qui subsiste lexpiration de la priode imposable concerne.
Ces limites sont applicables tant aux entreprises belges quaux succursales belges
dentreprises trangres. Pour ces dernires, les bnfices qui servent de base au calcul des limites (5 pour cent et 7,5 pour cent) sont ceux produits lintervention de
ltablissement stable belge. Si le contribuable opte pour la seconde limite, le montant des crances envisager pour le calcul des 2 pour cent et 3 pour cent est le montant des crances comptabilises en Belgique dans les livres de ltablissement stable.
46
47

Article 48 CIR/92. (Remarque: ces limites ont t abroges par lA.R. du 20 dcembre 1995
applicable partir de lexercice fiscal 1996.)
Article 22 AR.CIR/92.

289

BELGIUM
Cette limitation la dductibilit des provisions et rductions de valeur ne
sapplique pas aux pertes probables comptabilises sur des crances charge
dentreprises dclares en faillite. Elle ne sapplique pas aux pertes certaines sur
crances comptabilises comme telles.
Les pertes rsultant de la cession un tiers de crances douteuses ne sont pas
soumises lapplication des limites dont question ci-dessus.
A.2.6. Rgime applicable aux dividendes perus par une succursale
A.2.6.1. Application du rgime des RDT

Les tablissements stables bnficient comme toutes les socits belges du


rgime des revenus dfinitivement taxs (RDT) sur les dividendes quils
recueillent relativement une participation comptabilise dans leurs livres.48
En application de ce rgime, les dividendes reus sont dduits concurrence de
95 pour cent de leur montant pour autant quils proviennent dune socit belge ou
dune socit trangre soumise un impt analogue limpt belge des
socits.49 En principe, le bnfice du rgime des RDT. est soumis la condition
qu la date dattribution ou de mise en paiement des dividendes, la socit
bnficiaire dtienne dans le capital de la socit distributrice une participation de
5 pour cent au moins ou dont la valeur dinvestissement est de 50.000.000 francs
au moins.50 Cette condition de participation minimale nest toutefois pas requise
en ce qui concerne les tablissements de crdit (quil sagisse des banques belges
ou des tablissements belges de banques trangres) et les entreprises dassurance
(quil sagisse de socits rsidentes et des tablissements belges de socit
dassurance trangre).
A.2.6.2. Prcompte mobilier sur dividendes

Outre le rgime dimposition des dividendes, il y a lieu dexaminer le problme de


la retenue la source (prcompte mobilier) frappant les dividendes perus par
ltablissement belge.
En Belgique, les dividendes sont en principe soumis un prcompte mobilier de
25 pour cent. Ce taux est rduit 15 pour cent pour les dividendes relatifs certaines actions mises partir du 1er janvier 1994.51
Dans lhypothse o une socit trangre recueille en Belgique des dividendes
(provenant dune socit belge) via un tablissement stable qui y est situ, les

48
49
50
51

290

Article 235, al. 1,2 CIR/92.


Le bnfice du rgime des RDT est soumis un certain nombre dexceptions qui sont applicables
tant aux socits belges quaux tablissements trangers.
Article 203 CIR/92.
Le taux rduit de 15 pour cent sapplique pour les actions mises partir du 1er janvier 1994 soit
par appel public lpargne, soit pour les actions qui font lobjet dune inscription nominative
chez lmetteur, soit pour celles qui font lobjet dun dpt dcouvert auprs dun intermdiaire
financier Article 269 al. 2, 2 CIR/92.

BIHAIN/MOHR
dispositions des conventions de double imposition limitant les taux de retenue la
source concernant les dividendes ne sont pas dapplication.52
Par consquent, lEtat de la source (en lespce la Belgique) peut retenir sans
limitation conventionnelle le prcompte mobilier par application des rgles de
droit interne. Or les rgles de droit interne ne prvoient pas dexonration possible
de prcompte mobilier sauf si la socit bnficiaire des dividendes est tablie
dans lUnion Europenne et dtient dans le capital de la socit distributrice des
dividendes de manire ininterrompue depuis un an au moins une participation
minimum de 25 pour cent.53 Ltablissement stable situ en Belgique subira donc,
en principe, le prcompte mobilier sur les dividendes belges quil recueille sauf si
la condition de participation minimum de 25 pour cent est respecte.
Sil sagit de dividendes trangers, la situation est comparable. En effet, dans
lhypothse o un non-rsident encaisse en Belgique des dividendes dune socit
trangre via un intermdiaire financier belge, celui-ci doit retenir le prcompte
mobilier en Belgique conformment aux dispositions de droit interne.54
En outre, la loi rend les non-rsidents eux-mmes redevables du prcompte
mobilier dans lhypothse o ils auraient encaiss directement ltranger des
dividendes trangers relativement une participation loge dans les livres de la
succursale belge et qui sont susceptibles douvrir droit au rgime des RDT. en
Belgique.55
Or, contrairement ce qui est prvu pour les intrts, larticle 283 CIR/92
stipule que les non-rsidents ne peuvent imputer aucun prcompte mobilier sur les
dividendes (belges ou trangers) quils peroivent dans la mesure o ces
dividendes ouvrent droit au rgime des RDT.
Dans ses commentaires, ladministration justifie cette situation sur base du fait
que le prcompte mobilier nest pas retenu au moment du rapatriement des revenus
auprs du sige central. Ladministration prcise encore que la non imputation du
prcompte mobilier nempche pas que le prcompte mobilier doive tre inclus
dans la base imposable avant lapplication de la dduction RDT.56
Ce traitement discriminatoire des tablissements stables trangers par rapport
aux entreprises belges (pour lesquelles le PM sur dividendes est imputable et le cas
chant remboursable) a t condamn plusieurs reprises par la doctrine. La
jurisprudence rcente estime que cette disposition est incompatible avec les

52

53
54

55
56

Art. 10 4 Convention modle OCDE. Les mmes principes sappliquent en ce qui concerne la
retenue la source sur les intrts (article 11 4 convention modle OCDE) et sur les royalties
(article 12 3 convention modle OCDE).
Article 106 5 AR.CIR/92 voir en ce sens Malherbe J., Le nouveau rgime fiscal belge des
dividendes et plus-values..., J.D.F., 1992, p. 163.
Article 261, 2 CIR/92. Lexonration de prcompte mobilier prvue par larticle 106 1er
AR.CIR/92 nest dapplication que si le bnficiaire des dividendes est identifi comme une
socit rsidente.
Article 262, al. l,2CIR/92.
Com. IR n 186/122.

291

BELGIUM
Conventions de double imposition.57 Suite cette jurisprudence et en raison du fait
que cette disposition constitue une infraction larticle 52 du trait CEE, le
gouvernement envisage de la supprimer avec effet au 1er janvier 1994.
A.2.7. Prcompte mobilier et crdit dimpt sur intrt

A linstar des banques et des compagnies dassurance de droit belge, les succursales belges de banques ou de compagnies dassurance trangres bnficient de
nombreuses exonrations de prcompte mobilier sur leurs intrts dorigine belge
quelles recueillent.58
Dans lhypothse o le prcompte est retenu, celui-ci est, comme pour toute
socit belge, imputable et le cas chant remboursable l INR/SOC.
Les intrts dorigine trangre sont exempts de prcompte mobilier belge.59 Si
une retenue la source est perue ltranger, la succursale belge bnficiaire des
intrts peut revendiquer limputation dun crdit dimpt en Belgique appel
Quotit Forfaitaire dImpt Etranger (QFIE).
Depuis la loi du 22 juillet 1993, la mthode de calcul de la QFIE a t modifie
de manire telle que la base de calcul de celle-ci ne soit plus le revenu brut mais ce
revenu amput des charges financires censes sy rapporter. Cette QFIE limite
la m a r g e est dtermine par la formule suivante comportant deux fractions
successives:
Intrt reu Retenue la source trangre (max 15%) [A+(B - C)1 (DE)
A + (BC)
100 numrateur
A = le montant total des revenus des biens immobiliers, des capitaux et biens
mobiliers;
B = le montant brut total des revenus professionnels;
C = les plus-values ralises ou non;
D = le montant total des revenus et biens mobiliers que le contribuable a
support titre de charge;
E = le montant des dividendes distribus.
Dans une rcente circulaire,60 ladministration prcise quelles rubriques du
compte de rsultats des entreprises dassurance et des tablissements de crdit
doivent intervenir pour le calcul de la seconde fraction.
57

58

59
60

292

Appel Bruxelles, 17 juin 1993, (en cause la convention entre la Belgique et les Pays-Bas) et
analyse de B. Peeters Fiskoloog internationaal, 15 juillet 1993 n 11693.07.750. Appel
Bruxelles, 28 mai 1993 (en cause la convention entre la Belgique et la Suisse) F.J.F. n 94/25
confirm par la Cour de Cassation, 26.1.1995, non encore publi. Appel Gand, 17 novembre 1994
(en cause la convention entre la Belgique et le Royaume Uni) R.G.F. avril 1995 p. 138 note de
G. Kleynen.
Pour lapplication des exonrations de prcompte mobilier, les tablissements belges de banques
trangres et les tablissements belges dentreprises trangres dassurance sont rangs parmi les
tablissements financiers ou entreprises assimiles , article 105, al. 1, 1 de lA.R. dexcution
CIR/92.
Article 108 AR.CIR/92.
Circ. Ci.RH.421/457.115 du 5 mai 1995. Bull. Contr, juillet 1995 n 751, p. 1741

BIHAIN/MOHR
Cette mthode de dtermination de la QFIE est, notre avis, contraire de
nombreuses conventions de double imposition conclues par la Belgique car elle ne
limite pas limputation de la QFIE mais le montant mme de celle-ci. Les succursales belges des socits ne peuvent toutefois pas bnficier de la protection des
traits conclus par la Belgique et ne peuvent donc imputer la QFIE que dans les
limites de la formule reprise ci-dessus.
En outre, la QFIE est imputable prorata temporis, cest--dire concurrence de
la quote-part qui se rapporte aux revenus qui sont imposables proportionnellement
la priode au cours de laquelle le contribuable a eu la pleine proprit des
capitaux et biens mobiliers.61 Limputation de la QFIE est refuse en cas de
channeling, savoir dans lhypothse o le crancier, bien quayant effectu
lopration en son nom propre, a agi en ralit pour le compte de tiers qui lui ont
fourni les fonds ncessaires au financement de lopration et qui en assument les
risques en tout ou en partie.62 Remarquons finalement que la QFIE est imputable
l INR/SOC mais en cas dexcdant nest pas remboursable.
Si une succursale belge dune banque ou dune compagnie dassurance
trangre est dbitrice dintrts en Belgique, elle est soumise aux rgles
classiques de retenue du prcompte mobilier applicables aux entreprises belges.
A.2.8. Dduction des pertes

Les pertes encourues par un tablissement stable belge sont reportables dans le
futur, de la mme manire que pour les socits belges, sans limitation de dlai.63
En cas de dissolution dun tablissement stable, ces pertes peuvent, le cas chant,
tre dduites des bnfices dun autre tablissement stable belge cr par la mme
personne morale trangre aprs la dissolution du premier tablissement mme si
le nouvel tablissement dploie une autre activit que celle de ltablissement
dficitaire dissout.64
A linverse, les pertes subies ltranger par une entreprise trangre disposant
dun tablissement stable en Belgique ne sont pas dductibles du bnfice de cet
tablissement stable. Ceci dcoule du fait que ltablissement belge est considr
comme formant une entit distincte du sige principal et nest imposable que sur
ses revenus de source belge, et non, comme pour les socits belges, sur son
bnfice mondial.
A.2.9. Taux applicable

Le taux normal de limpt des socits est de 40,17 pour cent.65 Les tablissements stables sont quant eux soumis un taux major de 44,29 pour cent.66 Les
61
62
63
64
65
66

Article 288 CIR/92.


Article 289 CIR/92.
Article 4 de la loi du 4 avril 1995, portant des dispositions fiscales et financires.
Question parlementaire de Monsieur Dupr, 1er juin 1994, n 1116 Bulletin des Contributions
1994 n 743, p.2710.
Article 215 CIR/92 (39% + CCC).
Article 246, al. 1, 1 CIR/92 (43% + CCC).

293

BELGIUM
conventions prventives de la double imposition prvoient lapplication dun taux
identique celui qui est en vigueur pour les socits rsidentes lexception des
conventions avec la France, le Grand Duch de Luxembourg et les Pays-Bas pour
lesquelles le taux de l INR/Soc slve 43,16 pour cent.67
Les tablissements stables sont exclus du bnfice des taux rduits qui est
applicable aux seules socits rsidentes.68
A linstar de toutes les socits belges, les tablissements stables sont soumis
la cotisation spciale distincte sur les dpenses non justifies qui slve
309 pour cent.69
B. Deuxime partie: Intgration en Belgique des rsultats dun tablissement
stable tranger
B.1. Mthode de prvention de la double imposition
B.1.1. Droit interne

Le droit interne belge prvoit que la partie de limpt des socits qui correspond
proportionnellement aux bnfices raliss et imposs ltranger est rduite au
quart.70 Selon la Cour de cassation, cette disposition nassortit la condition
dimposition daucune modalit fonde sur la nature, la forme ou le montant de
limposition ltranger. Il en ressort quun revenu doit tre considr comme
impos ltranger ds lors quil est assujetti un rgime fiscal dans son pays
dorigine.71 A loccasion dune question parlementaire, le Ministre des finances a
prcis que pour remplir la condition dimposition ltranger les revenus doivent
avoir subi le rgime fiscal qui leur est normalement applicable dans le pays
dorigine sans avoir gard au fait que certains lments de ces revenus ne sont pas
imposables en vertu de la lgislation interne du pays dorigine ou sont expressment immuniss dimpt. Bien quil ne faille pas davantage tenir compte de la
forme que revtent les charges fiscales frappant ces revenus ltranger, il doit
malgr tout sagir dun vritable impt sur le revenu tabli par lautorit du pays
intress.72 Le taux de cet impt sur le revenu nest pas dterminant.
Remarquons ensuite que limpt tranger est dductible des revenus imposables
en Belgique au titre de charges professionnelles grevant les revenus dorigine
67
68

69

70
71
72

294

40,17%+ [10% (10040,17)/2].


Un projet du gouvernement vise supprimer le taux major et lexclusion du bnfice du taux
rduit en ce qui concerne les tablissements stables. (Cette loi a l vote par le parlement le
23 janvier 1996 et promulge par le Roi le 30 janvier 1996. Elle ntait pas encore publie au moment de la rdaction du prsent rapport.)
Article 246, al. 1, 2 CIR/92 (300% + C.C.C.). La cotisation spciale sapplique aux dpenses qui
ne rpondent pas aux conditions de dduction prvues par la loi (tablissement de fiches fiscales et
de relevs). Ces dpenses peuvent consister en commissions, courtages, honoraires, rmunrations, allocations, etc. Cette cotisation spciale constitue une charge professionnelle dductible.
Article 217 CIR/92.
Arrt SIDRO, Cassation 15 septembre 1970, Bull. Contr. n 489, p. 1618.
Question parlementaire du Snateur Cooreman, n 70 du 21.12.1988, Bull. Contr. 1989 n 687
p. 2057.

BIHAIN/MOHR
trangre.73 Par consquent, cest le revenu net tranger aprs dduction de limpt
local qui est tax au taux rduit.
Bien videmment pour pouvoir bnficier de cette rduction dimpt, il est
ncessaire dindividualiser la partie des bnfices ralise ltranger. La tenue
dune comptabilit distincte relativement ltablissement stable tranger savre
indispensable.74
Les charges financires, supportes par le sige central, lies la dotation en
capital de la succursale trangre, sont fiscalement dductibles en Belgique.
B.1.2. Droit conventionnel

Dans les conventions de double imposition quelle a conclues, la Belgique


applique la mthode dite de lexemption avec rserve de progressivit qui est
reprise larticle 23 A de la Convention modle OCDE. La rserve de progressivit nest pas dapplication en ce qui concerne limpt des socits.75 La
Belgique applique par consquent une relle exemption des bnfices raliss dans
un tablissement stable situ ltranger76 dans un pays avec lequel la Belgique a
conclu une convention de double imposition.
B.2. Avantages anormaux ou bnvoles

Selon larticle 26 CIR/92, les avantages anormaux ou bnvoles consentis par une
entreprise belge un contribuable nonrsident lgard duquel lentreprise tablie
en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques
dinterdpendance77 sont ajouts aux bnfices propres de lentreprise belge.
Il est possible dinterroger la commission des rulings cre au sein de ladministration belge sur la question de savoir si un avantage au sens de larticle 26 CIR/92
est anormal ou bnvole.78
Un contribuable a interrog cette commission sur la problmatique davantages
consentis par une socit belge sa succursale trangre. La Commission a dclar
que larticle 26 CIR/92 vise exclusivement lenrichissement sans contrepartie
adquate consenti par le contribuable un tiers. Une socit belge et ses tablissements constituent cependant un mme tre juridique. Lobjet de la requte ne
relve ds lors pas de la Commission.79
73
74
75
76
77

78
79

Les impts trangers ne sont pas repris parmi les impts dont la dduction est refuse par larticle
198, lCIR/92.
Pour ce qui concerne les rgles qui prsident la dtermination du revenu ralis ltranger, nous
renvoyons la premire partie du rapport.
Larticle 155 CIR/92 na pas t rendu applicable limpt des socits.
Voir toutefois infra le rgime de la rintgration des bnfices en cas de dduction des pertes.
La mme rgle sapplique aux avantages anormaux ou bnvoles consentis par une entreprise
belge un contribuable non-rsident avec lequel il nexiste pas de liens dinterdpendance si ce
dernier nest pas soumis un impt sur les revenus ou est soumis un rgime fiscal notablement
plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise tablie en Belgique.
Article 245 1, 2 CIR/92.
Dcision n Ci. COM/013 du 15.6.1993 Bulletin des Contributions 1994 n 734 p. 139.

295

BELGIUM
Cette prise de position de la Commission des rulings doit tre analyse avec
prudence. Elle est en contradiction avec certains arrts de jurisprudence80 et a t
critique par la doctrine.81
B.3. Compensation des pertes
B.3.1. Etablissement stable en perte

Le droit interne admet limputation des pertes subies ltranger de la manire


suivante.82
Les pertes prouves dans un tablissement stable situ dans un pays ayant conclu une convention avec la Belgique sont dduites par priorit des bnfices des
autres tablissements stables situs dans des pays avec convention. Le solde
ngatif ventuel subsistant aprs cette premire imputation est dduit des bnfices
des tablissements stables situs dans des pays sans convention. Sil subsiste
encore un solde ngatif aprs cette seconde imputation, il est dduit des bnfices
raliss en Belgique par le sige central.83
Le mme jeu de rgles dimputations successives sapplique en ce qui concerne
les pertes subies dans un tablissement stable situ dans un pays sans convention.
Dans cette hypothse, la premire imputation se fait avec les bnfices des
tablissements de la mme catgorie (cest--dire ceux situs dans un pays sans
convention). Sil subsiste un solde, il est dduit des bnfices raliss dans des
pays avec convention. Finalement, le solde ngatif ventuel subsistant ces deux
premires imputations est dduit des bnfices belges.84
Dans les deux cas, limputation des pertes subies ltranger sur les bnfices
belges du sige central seffectue en dernier lieu.
B.3.2. Sige central en perte

Les pertes subies par le sige central belge sont dduites par priorit sur les
bnfices belges, puis, en cas dinsuffisance de ceuxci sur les bnfices
imposables au taux rduit et enfin sur les bnfices exonrs par convention.85
Cette mthode particulire dimputation des pertes est choquante en droit
conventionnel. La plupart des commentateurs estiment que la disposition prcite
revient taxer nouveau en Belgique les revenus en provenance des pays avec
lesquels la Belgique a conclu une convention de double imposition dans la mesure

80
81
82

83
84
85

296

Cass. 22 octobre 1963, Pas. 1963,1, p. 189.


Van Crombrugge S., Avantages anormaux ou bnvoles consentis une succursale trangre:
vraiment pas de problme ?, Fiscologue n 458 du 28 fvrier 1994.
Pour une analyse dtaille, consulter Joseph G. Internationale verliesverrekening in Belgi in
Het Belgische internationaal belastingrecht in ontwikkeling Nieuwe wegen voor het Belgisch
internationaal belastingrecht, Antwerpen, Kluwer, 1993, p. 355.
Article 75 al. 2, a A.R./CIR 92.
Article 75 al. 2, b A.R./CIR 92.
Article 75 al. 2, c A.R./CIR 92.

BIHAIN/MOHR
o cette mthode dimputation diminue due concurrence les pertes qui auraient
normalement t rcuprables au cours des exercices ultrieurs.86
La Cour de Cassation belge a toutefois dcid diverses reprises que cette
mthode dimputation des pertes ntait pas contraire aux conventions conclues
par la Belgique.87
Le point de dpart du raisonnement de la Cour de Cassation est quune
entreprise belge est, en principe, imposable sur son bnfice mondial mme dans
lhypothse o elle recueille une partie de ses revenus dans un tablissement stable
situ dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention de double
imposition. En consquence, les revenus provenant de cet tablissement tranger
sont en principe imposables en Belgique et les pertes belges peuvent tre dduites
de ces bnfices trangers. Selon la Cour de Cassation, les conventions ne rglent
pas le montant de la base imposable mais dterminent uniquement quels sont les
revenus immuniss. Cela a pour consquence que les conventions nempchent
pas lEtat belge de tenir compte lors de la dtermination de la base imposable en
Belgique, des bnfices raliss ltranger et ds lors, de les inclure dans le
montant dont seront dduites les pertes subies en Belgique et de nadmettre la
dduction des pertes professionnelles prouves au cours des annes antrieures
des bnfices ultrieurs que dans la mesure o elles nont pas t couvertes
auparavant par des bnfices exonrs par convention.88
B.3.3. Rintgration des bnfices en cas de dductions antrieures de pertes

La dduction en Belgique des pertes dun tablissement stable tranger ninterfre


en rien sur le rgime fiscal propre de cet tablissement stable ltranger. Sur base
de la plupart des systmes fiscaux nationaux et sur base des conventions de double
imposition, ltablissement stable tranger peut reporter les pertes quil a subies et
les dduire des bnfices dautres priodes imposable. Afin dviter que les pertes
dun tablissement stable puissent tre dduites deux fois, les conventions conclues par la Belgique89 contiennent une disposition qui prcise que lorsque
des pertes dun tablissement stable tranger ont t effectivement dduites des
bnfices belges, lexemption conventionnelle dont jouissent les bnfices des
86

87

88
89

Depret, H.R., La compensation des perles subies par une socit belge avec les bnfices,
exonrs ou exempts par convention, quelle retire dun tablissement stable ltranger, est-elle
justifiable en droit conventionnel? in Rflexions offertes P. Sibille, Bruxelles, Bruylant 1981,
p. 428. De Broe, L., Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden:
vermijding van dubbele belasting; compensatie van buitenlandse winsten met Belgische verliezen;
dubbele verliescompensatie, Fiskofoon, 1987, n 72-73.
Cassation 10.11.1970 Dumont-Frre Journal Pratique de droit fiscal 1971, p. 16 Cassation
29.6.1984 Velasquez, F.J.F. 1984, n 84/164. Cet arrt cassait lArrt de la Cour dappel
dAnvers du 6 juin 1983 (F.J.F. 1983 n 83/25) qui estimait que le mcanisme de compensation
des pertes prvu par la lgislation belge tait en contradiction avec le droit conventionnel. Dans un
arrt rcent (arrt rendu le 30 janvier 1995, RGF, 1995, p. 224 et note Hinnekens L), la Cour
dappel dAnvers maintient son point de vue antrieur. Voir dans le mme sens Anvers 31 mars
1992, RGF 1993, p. 59 Lige 2 novembre 1994, RGF 1995, p. 74.
Appel, Mons, 15.5.1986 F.J.F. 1986 n 86/191.
A lexception de celle conclue avec lex-Yougoslavie.

297

BELGIUM
tablissements stables ne sapplique pas en Belgique aux bnfices dautres
priodes imposables qui sont relatives cet tablissement dans la mesure o ces
bnfices ont aussi t exempts dimpt ltranger en raison de leur compensation avec lesdites pertes.90
Les commentaires administratifs prcisent en outre que dans lventualit o les
pertes de ltablissement stable tranger sont dduites ltranger des bnfices se
rattachant une ou plusieurs priodes imposables antrieures celle au cours de
laquelle ces pertes ont t subies, les bnfices dorigine trangre ainsi compenses deviennent imposables en Belgique dans la mesure o ils cessent de ltre
dans lEtat partenaire par suite de lapplication du systme carry back. Ceci a
pour consquence que la situation fiscale doit tre revue pour les exercices
dimposition antrieurs auxquels se rattachent ces pertes.
Selon la jurisprudence de la Cour de Cassation dans larrt Sidro, il faut considrer que le bnfice de ltablissement stable qui devient imposable en Belgique
par la rgle de la rintgration (recapture) a subi un rgime fiscal ltranger et
que, ds lors, le taux de l I.Soc. rduit au quart trouve sappliquer.91

Summary
Taxation of Belgian branches of foreign establishments: notions of permanent establishment.
In Belgian tax law, the expression Belgian establishment means any fixed facility through
which a foreign company does all or part of its business in Belgium.
As far as banks are concerned, the law defines a branch as an operating office which
constitutes part of a bank, has no legal status of its own and carries out directly all or some of
the operations inherent to the activities of a bank.
As far as control of insurance companies is concerned, any permanent presence on the
territory of Belgium, even if this presence has not taken the form of a branch or an agency
but operates through a mere office run by the companys own staff or an independent person
who is authorized to act on a permanent basis for the enterprise as an agency would do, is
put in the same category as an establishment.
A comparison of different interpretations of Belgian establishment shows that the fiscal
notion is broader than those admitted in company law or accounting law.
Taxation of Belgian branches of foreign enterprises: once the existence of an establishment in Belgium has been proven, income from any operations handled by or through this
establishment is subject to the non-resident tax (INR/Soc). Unlike Belgian enterprises which
are in principle liable to taxation on their worldwide profits, only profits arising in Belgium
from domestic permanent establishments of foreign companies are subject to the INR/Soc.
The basis for determining these profits is the separate accounts which the permanent
establishment keeps in accordance with the provisions of the Code of Commerce and
accounting law. Determination of the tax base and taxes due is done more or less according
to the same principles as those which apply to companies subject to the resident tax (I/Soc).
90
91

298

Com. Conv. 23/119.


En ce sens Com. Conv. 23/118.

BIHAIN/MOHR
Failing proper bookkeeping or other conclusive elements, Belgian tax authorities are
authorized to use tax scales which give the minimum taxable income for foreign firms
operating in Belgium.
In addition, as far as insurance companies are concerned, administrative commentaries
contain a great many guidelines for helping determine the tax base.
There are no such guidelines for bank branches, which determine their income solely by
means of the direct method.
In Belgian (tax) law, the notion of minimum capital does not exist for branches of banks
and insurance companies.

Zusammenfassung
Steuerregelungen fr belgische Zweigniederlassungen auslndischer Unternehmen: Begriff
der stndigen Betriebssttte: Im belgischen Steuerrecht bezeichnet der Ausdruck
belgische Betriebssttte (tablissement belge) jede feste Betriebseinrichtung, ber die
ein auslndisches Unternehmen seine gewerbliche Ttigkeit in Belgien ganz oder teilweise
ausbt.
Im Bereich der Kreditunternehmen wurde der Begriff Zweigniederlassung gesetzlich als
eine Betriebssttte definiert, die einen nicht mit Rechtspersnlichkeit ausgestatteten Teil
eines Kreditunternehmens darstellt und einem Kreditunternehmen eigene Geschftsttigkeiten unmittelbar ganz oder teilweise ausbt.
Im Rahmen der Aufsicht ber Versicherungsunternehmen gilt als Betriebssttte jede
dauerhafte Niederlassung auf belgischen Gebiet, selbst wenn diese Niederlassung nicht die
Form einer Zweigniederlassung oder Agentur hat, sondern als einfaches Bro mit eigenem
Personal des Unternehmens oder als unabhngige Person, die wie eine Agentur mit
dauerhafter Handlungsvollmacht des Unternehmens ausgestattet ist, ttig ist.
Ein Vergleich der belgischen Niederlassungsbegriffe ergibt, dass der steuerliche Begriff
weiter gefasst ist als die Begriffe des Handels- und Bilanzrechts.
Steuerregelungen fr belgische Zweigniederlassungen auslndischer Unternehmen: Ist das
Bestehen einer Betriebssttte in Belgien nachgewiesen, ist das Betriebsergebnis aller von
dieser Betriebssttte oder durch ihre Vermittlung gettigten Geschfte in Belgien der Steuer
fr Nichtgebietsansssige (INR/Soc) unterworfen. Im Gegensatz zu belgischen Unternehmen,
die grundstzlich ihre weltweiten Gewinne versteuern mssen, unterliegen nur die in Belgien
entstandenen Einkommen belgischer Betriebssttten auslndischer Unternehmen der
INR/Soc.
Zur Feststellung dieses Gewinns dient die von der Betriebssttte gemss den handeIs- und
bilanzgesetzlichen Vorschriften gesondert zu fhrende Rechnungslegung. Die Ermittlung
der Steuerbemessungsgrundlage und der Steuerschuld erfolgt mehr oder weniger in der
gleichen Weise wie bei der Krperschaftssteuerveranlagung der Handelsgesellschaften.
Fehlen eine ordnungsgemsse Buchfhrung oder andere Nachweise, so ist die belgische
Steuerverwaltung berechtigt, die Steuertarife aufgrund der steuerpflichtigen Mindesteinkommen fr in Belgien ttige Auslandsfirmen anzuwenden.
Hinsichtlich der Versicherungsunternehmen enthalten die Verwaltungskommentare
zahlreiche Richtlinien fr die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage.
Derartige Richtlinien existieren nicht fr Bankfilialen, deren Gewinn ausschliesslich durch
Anwendung der Direktmethode ermittelt wird.
299

BELGIUM
Das belgische Steuerrecht kennt nicht den Begriff des Mindestkapitals fr Zweigniederlassungen (von Banken und Versicherungsunternehmen).
Zinsen und Provisionen, die von der Betriebssttte an den Hauptsitz im Ausland gezahlt
werden, sind nur bei Banken steuerlich abzugsfhig.
Fr Betriebssttten gilt grundstzlich ein Steuersatz von 44,29 Prozent.
Bercksichtigung der Geschftsergebnisse einer auslndischen Betriebssttte in Belgien:
Das innerstaatliche Recht Belgiens sieht vor, dass der proportional auf den im Ausland
erzielten und versteuerten Gewinn entfallende Teil der Krperschaftssteuer auf ein Viertel
verringert wird.
Liegt jedoch die auslndische Betriebssttte in einem Land, mit dem Belgien ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, so werden die im Ausland erzielten Gewinne in
Belgien steuerlich nicht bercksichtigt.
Verluste einer Betriebssttte in einem Land, mit dem Belgien ein DBA abgeschlossen hat,
sind steuerlich abzugsfhig und haben dabei Vorrang vor der Bercksichtigung der Gewinne
anderer Betriebssttten in Lndern mit DBA. Ein nach dieser ersten Anrechnung etwa bestehender Negativsaldo wird auf den Gewinn der Betriebssttten in Nicht-DBA-Lndern
angerechnet. Besteht nach dieser zweiten Anrechnung weiterhin ein Negativsaldo, so wird er
auf den vom Hauptsitz in Belgien erzielten Gewinn angerechnet.
Das gleiche System aufeinanderfolgender Verlustanrechnungsschritte findet Anwendung
auf Verluste einer Betriebssttte in einem Land ohne Doppelbesteuerungsabkommen mit
Belgien. In diesem Fall werden die Verluste zunchst auf die Gewinne der Betriebssttten
der gleichen Kategorie (also in einem Nicht-DBA-Land befindlich) angerechnet. Ein allfllig
verbleibender Saldo wird auf die Gewinne angerechnet, die in Lndern mit DBA erzielt
wurden. Der nach diesen beiden Abzugsoperationen eventuell verbleibende Negativsaldo
wird auf die Gewinne in Belgien angerechnet.
In beiden Fllen erfolgt die Anrechnung der Auslandsverluste auf den in Belgien erzielten
Gewinn des Hauptsitzes an letzter Stelle.

Resumen
Rgimen fiscal de las sucursales belgas de empresas extranjeras: Conceptos de establecimiento permanente: la expresintablissement belge designa, en derecho tributario
belga, cualquier instalacin fija por cuyo intermedio una empresa extranjera ejerza toda o
parte de su actividad profesional en Blgica.
En lo que se refiere a instituciones de crdito, la nocin de sucursal viene definida por la
ley como la sede de explotacin de una institucin de crdito, carente de personalidad
jurdica, que lleva a cabo directamente, en todo o en parte, operaciones inherentes a la
actividad de tales instituciones.
En materia de control de Compaas de seguros, cualquier presencia permanente en el
territorio belga, incluso aunque no tenga forma de sucursal o agencia, sino que se ejerza por
medio de una simple oficina gestionada por el propio personal de la empresa, o por persona
independiente apoderada para actuar como lo hara una agencia, se asimila a establecimiento.
Podemos deducir de la comparacin de los conceptos de establecimiento belga que la
nocin tributaria es ms amplia que las del derecho societario o el derecho contable.
Rgimen tributario de las sucursales belgas de empresas extranjeras: una vez demostrada
la existencia de un establecimiento en Blgica, los resultados de todas las operaciones real300

BIHAIN/MOHR
izadas por el mismo o por su mediacin sern gravados con el Impuesto de no residentes
(INR/Soc). Contrariamente a las empresas belgas que son, en principio, gravadas por su
beneficio mundial, nicamente estarn sujetos al INR/Soc los ingresos de origen belga de los
establecimientos de empresas extranjeras.
Servir de base, para determinar tal beneficio, la contabilidad separada del establecimiento
llevada conforme a las disposiciones del Cdigo de Comercio y la Ley contable. La determinacin de la base imponible y del impuesto debido se realizan grosso modo con el mismo
mtodo aplicable a las sociedades sujetas al Impuesto de Sociedades.
A falta de contabilidad regular u otros elementos probatorios, la Administracin tributaria
belga puede recurrir a los baremos sobre beneficios mnimos imponibles de las firmas
extranjeras operantes en Blgica.
Adems y en lo que se refiere a las Compaas de seguros, los comentarios administrativos contienen numerosas directrices para determinar la base imponible.
No existen tales directrices para las sucursales bancarias, que determinan sus beneficios
aplicando exclusivamente el mtodo directo.
No existe en derecho (tributario) belga la nocin de capital minimo de sucursales (Bancos
y compaas de seguros).
Salvo en el caso de los Bancos, no puede efectuarse deduccin de los intereses y
comisiones pagados por una sucursal a la sede central extranjera.
Los establecimientos permanentes estn sujetos, en principio, al tipo del 44,29 por ciento.
Integracin en Blgica de los resultados de un establecimiento permanente extranjero: el
derecho interno belga prev que la parte del Impuesto de Sociedades que corresponde proporcionalmente a los beneficios realizados y gravados en el extranjero se reduzca al cuarto.
Sin embargo, en lo que se refiere a los establecimientos permanentes sitos en un pas con
el que Blgica haya concluido un Convenio de doble imposicin, este pas aplica una
exencin de los beneficios realizados en el extranjero.
Las prdidas sufridas por un establecimiento permanente sito en un pas que haya concluido un Convenio con Blgica se deducirn prioritariamente de los beneficios de los dems
establecimientos permanentes sitos en pases con Convenio. El posible saldo negativo que
quedara tras esta primera imputacin se deducir de los beneficios de los establecimientos
permanentes sitos en pases sin Convenio. Si an queda saldo negativo tras esta segunda
imputacin, se deducir de los beneficios realizados en Blgica por la sede central.
Este juego normativo de imputaciones sucesivas se aplica a las prdidas de un establecimiento permanente sito en un pas sin Convenio. En esta hiptesis, la primera
imputacin se hace con los beneficios de los establecimientos de la misma categora (es
decir, los situados en un pas sin Convenio). Si queda saldo, se deduce de los beneficios realizados en un pas con Convenio. Por ltimo, el posible saldo negativo que quedara tras estas
dos primeras imputaciones se deducir de los beneficios belgas.
En ambos casos se efecta en ltimo lugar la imputacin de prdidas sufridas en el
extranjero a los beneficios belgas de la sede central.

301