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de

limmatriel

APIE

Agence du patrimoine immatriel de ltat

Pour comprendre

La comptabilisation des
actifs immatriels: enjeux et
applications
En bref
Ltat est riche dun patrimoine immatriel inestimable.
Les brevets et les licences sont les lments auxquels
on pense en premier. Mais en font galement partie le
spectre hertzien, les logiciels, les marques, les savoirfaire, les bases de donnes, les droits daccs, les cartes,
les images...

La valorisation du patrimoine immatriel est donc une dmarche novatrice qui ncessite de forger des instruments
adquats. LAPIE est cet gard en premire ligne. La prsente fiche a pour objectif de prsenter le panorama du
patrimoine immatriel de ltat, les enjeux de sa comptabilisation et les rgles comptables applicables.

Or, au bilan, ces actifs dits immatriels ne sont encore que


trs partiellement recenss. Une prise en compte de ces
lments est dautant plus difficile quil nexiste gure de
mthodologie satisfaisante pour comptabiliser ces actifs
constitus au fil du temps par laccumulation dlments
htrognes et volutifs.

Compte tenu des limites imposes par les rgles comptables, qui ne permettent quun reflet trs partiel de ce
patrimoine dans les tats financiers, cette fiche prsentera
les outils de gestion dvelopps par lAPIE pour permettre
un suivi extracomptable des lments constitutifs du patrimoine immatriel.

Introduction
Les travaux en matire de comptabilit et
de gestion du patrimoine immatriel se
sont dabord attachs lister les lments
constitutifs de ce patrimoine. Si le contenu
et la prsentation des typologies varient
selon les organismes, les principaux actifs
immatriels gnralement retenus sont les
suivants:

- systmes dinformation et dveloppements


technologiques;
- recherche et dveloppement;
- marques;
- goodwill: savoir-faire des quipes, position sur le march, qualit de la relation avec
les tiers, etc;
- actifs spcifiques au secteur public.

Les actifs immatriels et les droits attachs


Les actifs immatriels sont des lments
identifiables du patrimoine, sans substance physique, gnrant des avantages
conomiques futurs ou un potentiel de service pour lentit qui les contrle.
Une immobilisation incorporelle
considre comme identifiable si:

sera

elle est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre vendue,
transfre, loue, change etc.;
elle rsulte dun droit lgal ou contractuel.
Dans la pratique, un actif immatriel sera
gnralement indissociable des droits rattachs, constituant le support permettant
des transactions financires de se raliser (vente, location, etc.). Au niveau de
ltat, ces droits sont de trois ordres:
droits rgaliens et pouvoir gnral dautoriser et de restreindre laccs au domaine public: droit de percevoir limpt,
restriction de laccs au domaine public,
instauration de quotas, etc.;
droits de proprit industrielle: brevets
et droits similaires, marques, dessins et
modles, etc.;
droits de proprit littraire et artistique: droits dauteur, droits sui generis de
producteur de bases de donnes, etc.

ltat. Il sagit sans conteste de lactif incorporel le plus significatif dun tat, mais
en mme temps, sa valeur est inestimable
et par consquent ne peut faire lobjet
dune comptabilisation. Ces droits, spcifiques au secteur public, nont pas fait
lobjet de dpenses dacquisition et sont
inalinables.
La deuxime et la troisime catgorie sont
gnralement regroupes sous la dnomination droits de proprit intellectuelle. Il est noter que ces actifs peuvent tre acquis par le biais dun paiement
(achat dune licence dun logiciel, dun brevet, etc.) ou crs en interne. Dans ce dernier cas, la cration peut tre ralise dans
le cadre dun projet identifi (logiciels dvelopps en interne, projet de recherche,
etc.) ou en continu au fil du temps (constitution dune base de donnes, savoir-faire,
image de marque, etc.).
Gnralement, cest lactif sous-jacent
qui fait lobjet de la comptabilisation (logiciel, brevet, etc.), sous condition du respect des critres noncs par les rgles
comptables. On dit que les droits associs
sont incorpors dans lactif principal.
Le schma en page3 synthtise les diffrents actifs immatriels existants dans la
sphre publique avec les droits qui y sont
associs.

Septembre 2011

La premire catgorie dcoule directement de lexercice de la souverainet de

Pour comprendre

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

titre onreux (projet)

Actifs cres ou acquis

Dveloppements informatiques et
techniques

Dpenses en recherche et
dveloppement

Logiciels acquis

Dpenses de dveloppement des


programmes darmement

Logiciels produits en interne

Recherche publique

Autres dveloppements
informatiques (structure
informatique dune base de
donnes par exemple.)

Autre recherche
................................

Contenu dune base de donnes


Sites Internet non purement
informatifs

Base de donnes

Droits
littraires et
artistiques
Droits dauteur

Autres crations
originales

Droits voisins
Droits sui
generis

Brevets (ou
protection par le
secret)

Savoir-faire

Marques publiques
(image, prestige,...)

Marques
Dessins et modles
.........................

Capital relationnel
organisationnel

.......................

Droits
rgaliens et
assimils

Domaine public
immatriel
(spectre hertzien)

Droit de lever
limpt

Quotas droits
dmission gaz
effet de serre
(UQA)

Actifs immobilisables
sous conditions

Septembre 2011

Droits industriels

Droit gnral
doccupation, dutilisation
et de restriction du
domaine public
Pouvoir de rglementation
sur certaines activits

Actifs non immobilisables

Pour comprendre

Actifs
partiellement
immobilisables

Source : APIE

la souverainet

Actifs lis

Actifs cres au fil du temps


par accumulation

......................

Droits

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

Les enjeux de la comptabilisation du patrimoine


immatriel

Septembre 2011

Ltablissement dtats financiers par ltat


en respectant les rgles de la comptabilit
gnrale est un exercice nouveau instaur
par la loi organique relative aux lois de finances en 2001. Cette innovation a permis
de recenser lensemble des avoirs (actif)
et des obligations (passif) de ltat pour
connatre sa situation patrimoniale contrairement la comptabilit budgtaire qui
ne recense que les flux de trsorerie. Les
tats financiers ainsi tablis font lobjet dun
audit par la Cour des comptes qui met un
rapport de certification.
Cet exercice a t ralis pour la premire
fois en 2006. Au fil des annes, le primtre
de recensement des actifs sest largi permettant un enrichissement du bilan de
ltat. Par consquent, celui-ci offre une
description de plus en plus conforme la
ralit. Les principaux actifs immatriels
comptabiliss ce jour au bilan de ltat
sont:
les frais de dveloppement des programmes darmement mens par le ministre de la dfense;
les quotas dmission de gaz effets de
serre qui sont destins tre distribus aux
industriels selon le plan national dattribution des quotas (PNAQ);
le spectre hertzien pour la partie dont
lautorit de rgulation des communications lectroniques et postales (ARCEP) est
affectataire;
les logiciels acquis et dvelopps en interne (y compris la structure technique des
bases de donnes).
La comptabilisation des actifs immatriels
favorise une prise de conscience du potentiel que reprsente ce patrimoine pour
ltat. Les investissements raliss dans
ce domaine sont porteurs dun potentiel
de service accru et participent pleinement
aux efforts de modernisation de ltat. Leur
comptabilisation est aussi un outil de communication au travers duquel ltat rend

Pour comprendre

La comptabilit gnrale de ltat:


une nouveaut introduite par la LOLF
Larticle 27 de la loi organique relative aux lois de finances
(LOLF) du 1er aot 2001 dispose que Ltat tient [] une
comptabilit gnrale de lensemble de ses oprations.
Larticle 30 prcise: La comptabilit gnrale de ltat est
fonde sur le principe de la constatation des droits et obligations []. Les rgles applicables la comptabilit gnrale de ltat ne se distinguent de celles applicables aux
entreprises quen raison des spcificits de son action.
des comptes aux citoyens et au parlement
sur son patrimoine et sa gestion.
Enfin, linscription dun actif au bilan assure sa traabilit dans le temps, ce qui
en fait un outil de gestion pour ladministration. En matire de dveloppement de
projets informatiques, cela permet par
exemple dimmobiliser les dpenses de
personnel des agents intervenant sur ces
projets. Ce qui tait vu comme une charge
devient alors un actif, ce qui est bien plus
valorisant et plus juste car cela dmontre
lampleur des efforts dinvestissement
raliss dans la modernisation de ltat.

ZOOM INFO
Montant des immobilisations incorporelles comptabilises dans le compte gnral de ltat (hors cots de dveloppement des programmes militaires) :
En millions d'euros (valeur nette)

2007

2008

2009

2010

582

901

950

1 059

Spectre hertzien

4 084

4 753

5 119

Quotas dmission de gaz effet


de serre

8 189

4 929

3 670

Logiciels, concessions, brevets, etc

Autre

153

340

220

193

Total

735

13 514

10 852

10 041

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

Les mthodes de comptabilisation


Les rgles comptables
Les rgles comptables applicables au patrimoine immatriel de ltat sont dfinies
par la norme comptable de ltat n5 les
immobilisations incorporelles.
Daprs les rgles gnrales de cette
norme, un actif incorporel est comptabilis sil respecte les conditions suivantes:
il est identifiable (cf. Les actifs immatriels et les droits rattachs) et son cot
ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante;
ltat bnficiera probablement des
avantages conomiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendu.
Lapplication du premier point explique
que des actifs comme le droit de lever
limpt, le savoir-faire dune administration, son image de marque (notorit), etc.
ne fassent pas lobjet dune comptabilisation. Mme si ces actifs sont des lments
importants du patrimoine immatriel, il
est impossible den dterminer une valeur comptable juge suffisamment fiable.
Cette difficult technique de valorisation
nempche nullement la gestion active de
ces actifs comme nous le verrons ci-aprs.

Septembre 2011

Pour quun actif puisse tre comptabilis


au bilan de ltat, il faut que celui-ci gnre
des avantages futurs son dtenteur. Cet
avantage peut sexprimer en termes financiers. Cest par exemple le cas du spectre
hertzien qui gnre annuellement des redevances. Or compte tenu de la spcificit
du secteur public, les avantages futurs
sont gnralement non financiers. Cest
pour cette raison que le le rdacteur des
normes comptables publiques a pris en
compte la notion de potentiel de service
futur qui peut se dfinir comme la capacit dun actif permettre lexcution dun
service public (site internet non purement
informatif par exemple), une source dco

Pour comprendre

Les normes comptables de ltat


Les rgles applicables ltablissement de la comptabilit gnrale de ltat sont fixes par les normes
comptables de ltat (NCE). Ces normes constituent
un rfrentiel comptable adapt au contexte et aux
oprations de ltat. Largement inspires des normes
IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), des normes IFRS (International Financial
Reporting Standards) et des normes franaises de
comptabilit, 15 normes comptables ont t labores pour constituer le rfrentiel comptable de
ltat.

nomie des dpenses publiques futures (cas


dun logiciel par exemple qui permet des
gains defficacit), etc.

COMPTE GNRAL DE LTAT

ANNEXE AU PROJET DE LOI DE RGLEMENT


DES COMPTES ET RAPPORT DE GESTION

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

Les diffrents modes


dvaluation dune
immobilisation incorporelle
Lorsquun actif rpond aux critres de
comptabilisation voqus ci-dessus, il
convient de dterminer sa valeur dentre
au bilan dfinie comme lvaluation initiale. La norme comptable de ltat n5
dfinit quatre mthodes de valorisation.

Le cot dacquisition
Cette mthode est rserve aux actifs acquis titre onreux (achat dun logiciel sur
tagre par exemple). Ce cot est compos
du prix dachat (diminu des taxes ventuellement rcuprables et des rabais,
remises et ristournes obtenues) auquel
sajoutent les frais accessoires dacquisition directement attribuables lacquisition de lactif.

Le cot de production
Cette mthode est rserve aux actifs gnrs en interne par les services de ltat
(dveloppement dun logiciel spcifique ou
un projet de recherche par exemple). Les
cots incorpors la valorisation doivent
tre identifiables et donc tre engags au
sein dun projet spcifique. Dans le cadre
dun tel projet, lensemble des dpenses
directement attribuables sont immobilisables (sous condition, voir encadr), y
compris les rmunrations des personnes
affectes au projet.

La valeur de march

Immobilisations incorporelles gnres en


interne
Ces actifs sont des lments incorporels crs et identifis
par la ralisation dun projet planifi rpondant aux critres
de comptabilisation.
Un projet se compose de deux phases:
une phase de recherche pralable qui comprend gnralement lacquisition de nouvelles connaissances, lanalyse
des besoins, etc;
une phase de dveloppement qui consiste gnralement
en lutilisation des rsultats de la phase de recherche pralable et dautres moyens pour produire la solution choisie.
Les dpenses encourues pendant la phase de recherche
sont comptabilises en charges. Les dpnses encourues
pendant la phase de dveloppement sont comptabilises
en immobilisations si elles peuvent tre identifies de faon fiable (y compris les dpenses internes directement
lies au projet) sous certaines conditions (certitude raisonable quant la russite technique du projet, intention de
mener le projet son terme et de lexploiter, etc.)

Actualisation des flux de


trsorerie futurs attendus
Cette mthode sapplique si un actif faisant partie du domaine public gnre des
flux de trsorerie suite une transaction
qui met en vidence les avantages conomiques futurs attribus ltat. Cette mthode a t utilise pour valoriser la partie
du spectre hertzien dont lArcep est affectataire.

Septembre 2011

Cette mthode est rserve aux actifs acquis titre gratuit (actif patrimonial, don,
legs, saisie, etc.) comme par exemple un
brevet ayant fait lobjet dune donation au
profit de ltat. La valeur de march est
dfinie comme le prix prsum quaccepterait den donner un ventuel acqureur.

Pour comprendre

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

Le suivi extracomptable du patrimoine immatriel

Septembre 2011

La gestion du capital immatriel est une


dmarche nouvelle dans le secteur public,
mais de plus en plus intgre dans le secteur priv o la cration de valeur ajoute
provient dans une proportion croissante
des actifs intangibles. Des tudes montrent que 70 % de la cration de richesses
par les socits provient de leurs actifs
immatriels. Or, les rgles comptables en
vigueur ne permettent quune couverture
trs partielle du patrimoine immatriel
aussi bien dans le secteur priv que public.
En effet, comme nous lavons mentionn
prcdemment, les marques cres en interne, le savoir-faire des administrations
sont exclus du bilan de ltat.
Pour contourner cette difficult, lAPIE
propose un accompagnement dans la
construction doutils devant permettre de
piloter la gestion de diffrents lments
du patrimoine immatriel des entits pu-

Pour comprendre

bliques. Cette dmarche participe leffort


de modernisation des administrations prconise par la RGPP.
Les bnfices de cette dmarche de mise
en place dun suivi extracomptable des
actifs immatriels sont multiples, notamment:
recensement du capital immatriel de
lentit et constitution dune aide la dcision pour la direction;
meilleure allocation des ressources
rares de lentit;
identification des bnfices attendus et
obtenus grce aux investissements raliss dans les actifs immatriels non immobilisables au bilan compte tenu des
normes comptables existantes;
aide la communication (grand public,
dialogue social interne, tutelles).

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications

Documentation
Les normes comptables de ltat: norme n5
Immobilisations incorporelles
Normes comptables internationales (IAS/IFRS): IAS 38
Immobilisations incorporelles
Normes comptables internationales du secteur public
(IPSAS): IPSAS 31 Intangible Assets
Instruction codificatrice n 05-060-P-R du 30 dcembre
2005: livre 5 tome 1 Immobilisations incorprelles
Plan de comptes de ltat (PCE):
http://www.minefi.gouv.fr/directions_services/Tresor_
public/plan_comptes/index.php

Contact:
Agence du patrimoine immatriel
de ltat (APIE)
n Directeur de la publication:
Claude Rubinowicz

Atrium - 5, place des Vins-de-France


75573 PARIS Cedex 12
Tlphone: 01 53 44 26 00
Tlcopie: 01 53 44 27 39
apie@apie.gouv.fr

Septembre 2011

www.apiefrance.fr

Pour comprendre

La comptabilisation des actifs immatriels, enjeux et applications