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Norme comptable

internationale 27 (IAS 27),


tats financiers consolids et
individuels
Par BRIAN FRIEDRICH, M. d., CGA, FCCA (RU), CertIFR et
LAURA FRIEDRICH, M. Sc., CGA, FCCA (RU), CertIFR
Mis jour par STEPHEN SPECTOR, M.A., FCGA

Cet article sinscrit dans une srie darticles de Brian et Laura Friedrich et de
Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales dinformation
financire (IFRS) qui seront publis dans le Reper.
Aperu

Aperu

Survol de lIAS 27

Premire publication

Avril 1989

Diffrences par rapport


aux PCGR du Canada

Dernire mise jour

10 janvier 2008

Modifications ultrieures

2008 (pour reflter les amliorations


annuelles apportes aux IFRS en 2007 et
dans le cadre du projet sur le cot dune
filiale dans les tats financiers
individuels dune socit mre lors de la
premire adoption des IFRS)

Date dentre en vigueur recommande Priodes ouvertes compter du


par lIASB
1er janvier 2005, du 1er janvier 2009 et du
1er juillet 2009, selon les sections
Date dentre en vigueur au Canada

CGA-Canada, 2009

Priodes ouvertes compter du


1er janvier 2011*

* On notera que lIFRS 1, Premire adoption des IFRS, prvoit certaines exemptions
facultatives pour les regroupements dentreprises ayant lieu avant la date de conversion
aux IFRS par lentit (soit le 1er janvier 2010 pour la plupart des entreprises canadiennes
ayant une obligation publique de rendre des comptes). Les regroupements dentreprises
qui ont lieu aprs cette date doivent tre comptabiliss conformment lIFRS 3. En
outre, bien que le chapitre 1582 entre en vigueur le 1er janvier 2011, le paragraphe 67B
prcise quune entit qui adoptera les IFRS en 2011 sera tenue de fournir les
informations comparatives relatives aux regroupements dentreprises effectus au cours
de lexercice prcdent, selon des rgles dvaluation et de prsentation conformes
lIFRS 3 et lIAS 27. Ainsi, une entit qui envisage un regroupement pourrait
(devrait? devra?) adopter ce chapitre au dbut de lexercice souvrant compter du
1er janvier 2010, afin de minimiser leffet du passage aux IFRS. Enfin, une entit qui
adopte le chapitre 1582 en 2010 doit adopter en mme temps les chapitres 1601 et 1602.

Survol de lIAS 27
Les modifications apportes en janvier 2008 lIAS 27 sont troitement lies celles qui ont
t apportes lIFRS 3, Regroupements dentreprises. LIAS 27 fait aussi rfrence
lIAS 28, Participations dans des entreprises associes, et lIAS 31, Participations dans des
coentreprises; cependant, ces normes dbordent le cadre de la prsente srie darticles. Qui
plus est, il est prvu que lIAS 31 sera remplace la fin de 2009.

Objectif
Lobjectif de lIAS 27 est damliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de
linformation contenue dans les tats financiers suivants :
les tats consolids quune socit mre prpare pour le groupe dentits quelle contrle;
les tats individuels (non consolids) quune socit mre, un investisseur ou un

coentrepreneur choisit, ou est tenu en vertu de la rglementation locale, de prsenter.


La norme prcise les circonstances dans lesquelles les tats financiers consolids sont exigs,
et elle fournit des indications sur le traitement comptable exig lgard des changements de
niveaux de participation, y compris les changements qui donnent lieu la perte de contrle
dune filiale. LIAS 27 contient galement des obligations dinformation visant permettre
aux utilisateurs des tats financiers dvaluer la nature de la relation entre la socit mre et
ses filiales.

Champ dapplication
LIAS 27 sapplique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids dun
groupe dentits contrles par une socit mre. En outre, lorsquune entit prsente des
tats financiers individuels (par choix ou parce que des dispositions locales ly obligent), la
norme doit tre applique la comptabilisation des participations dans les filiales, dans les
entits contrles conjointement et dans les entreprises associes.
LIAS 27 ne traite pas de la comptabilisation des regroupements dentreprises; ce sujet est abord
dans lIFRS 3, Regroupements dentreprises.

Points saillants de la norme


Dfinitions
Le paragraphe 4 de la Norme dfinit ainsi les termes cls suivants (notamment) :
Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents comme
ceux dune entit conomique unique.
Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune
entit afin dobtenir des avantages de ses activits.
Une participation ne donnant pas le contrle est la part dintrt, dans une filiale, qui
nest pas attribuable directement ou indirectement une socit mre.
Les tats financiers individuels sont ceux que prsente une socit mre, un investisseur
dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit contrle
conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur la base de la part
directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de lactif net
publis des entreprises dtenues.
Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que
certaines socits de personnes, contrle par une autre entit (appele la socit mre).

Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 2

Il convient de noter que la dfinition du terme contrle diffre de la dfinition actuelle


donne ce terme dans le chapitre 1590 du Manuel de lICCA, Filiales , qui prcise que le
contrle est le pouvoir de dfinir, de manire durable et sans le concours de tiers, les
politiques stratgiques dune entreprise en matire dexploitation, dinvestissement et de
financement . Il est en outre noter que lIASB a publi, en dcembre 2008, un
expos-sondage dans lequel il propose de remplacer lIAS 27 et daffiner la dfinition du
terme contrle .
On notera aussi les prcisions suivantes donnes au paragraphe 7 au sujet des tats financiers
individuels : Les tats financiers dune entit qui na pas de filiale, dentreprise associe ou
de participation de coentrepreneur dans une entit contrle conjointement ne sont pas des
tats financiers individuels. Bref, dans le contexte de lIAS 27, lexpression tats
financiers individuels concerne seulement les tats financiers (non consolids) dune entit
qui possde une participation dans une ou plusieurs autres entits, et elle ne concerne pas les
entits qui ne possdent pas ce type de participation.
Prsentation et primtre des tats financiers consolids
LIAS 27 exige quune entit qui possde une ou plusieurs filiales prsente des tats
financiers consolids (9), moins que les quatre conditions suivantes soient runies (10) :
la socit mre est elle-mme une filiale dtenue totalement ou partiellement par une autre

entit et ses autres propritaires ne sopposent pas la prsentation dtats financiers non
consolids par lentit;
les instruments de dette ou de capitaux propres de la socit mre ne sont pas ngocis sur

un march public;
la socit mre ne dpose pas ses tats financiers auprs dune commission de valeurs

mobilires ou de tout autre organisme de rglementation, aux fins dmettre une catgorie
dinstruments sur le march public;
la socit mre ultime (ou une socit mre intermdiaire) prsente des tats financiers

consolids, disponibles en vue dun usage public, qui sont conformes aux IFRS.
Si une socit mre satisfait ces critres, linformation financire consolide est fournie un
niveau suprieur par la socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire; en
consquence, cette information na pas tre fournie par lentit et lentit publiante peut
choisir de ne pas prsenter des tats financiers consolids. Lentit prsenterait alors
uniquement des tats financiers individuels conformes aux indications relatives aux tats
individuels dont il sera question plus tard dans le prsent article.
Les tats financiers consolids doivent inclure toutes les filiales de la socit mre (12). Les
filiales sont identifies par le contrle exerc par la socit mre. Le contrle est prsum
exister lorsque la socit mre acquiert plus de la moiti des droits de vote dune autre
entreprise, mais le contrle peut aussi exister du fait de lexercice dun pouvoir. Selon le
paragraphe 13, une socit mre peut contrler une filiale mme si elle possde moins de
50 % des droits de vote si, par exemple :
elle dispose du pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec

dautres investisseurs;
il existe un texte rglementaire ou un contrat qui permet la socit de diriger les

politiques financires et oprationnelles de la filiale;


la socit mre peut nommer ou rvoquer la majorit des membres du conseil

dadministration, ou elle peut runir la majorit des droits de vote dans les runions du
conseil dadministration.

Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 3

Pour dterminer si le contrle existe, lentit doit aussi tenir compte de tout droit de vote
ventuel qui pourrait exister, par exemple les droits de vote associs des bons de
souscription dactions, des options dachat dactions, des instruments demprunt ou de
capitaux propres convertibles quelle dtient.
Procdures de consolidation
On prpare des tats financiers consolids en combinant les tats financiers de la socit mre
et de ses filiales ligne par ligne. Pour chaque ligne, on additionne les postes semblables dactifs,
de passifs, de capitaux propres, de produits et de charges pour prsenter linformation
financire du groupe comme celle dune entit conomique unique. Les produits et les
charges dune filiale sont pris en compte dans les tats financiers consolids compter de la
date dacquisition et jusqu la date o la socit mre cesse de contrler la filiale.
Les paragraphes 18 30 contiennent des indications sur les procdures de consolidation. Les
exigences visent garantir la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de linformation
financire qui en rsulte.
Indication gnrale
Au cours de la consolidation :
la valeur comptable de la participation de la socit mre dans chaque filiale et la

quote-part de la socit mre dans les capitaux propres de chaque filiale sont limines et
tout goodwill qui en rsulte est comptabilis conformment lIFRS 3, Regroupements
dentreprises;
les participations ne donnant pas le contrle dans le rsultat de filiales consolides pour la

priode de reporting sont identifies;


les participations ne donnant pas le contrle dans lactif net des filiales consolides (y

compris les participations la date du regroupement dorigine et la part de ces


participations dans les variations des capitaux propres depuis la date du regroupement) sont
identifies sparment des parts dintrt de la socit mre dans leur capital (18).
Les soldes, les transactions, les produits et les charges intra-groupe doivent tre intgralement
limins, y compris les rsultats dcoulant des transactions intra-groupe compris dans les
actifs (tels que les stocks et les immobilisations). On notera que les pertes intra-groupe
peuvent indiquer une dprciation ncessitant une comptabilisation dans les tats financiers
consolids (20 et 21).
Les tats financiers de la socit mre et de ses filiales utiliss dans la prparation des tats
financiers consolids doivent tous tre tablis la mme date de reporting, mme si cela
signifie que les filiales doivent prparer, pour les besoins de la consolidation, des tats
financiers supplmentaires la mme date que les tats financiers de la socit mre. Si cela
est impraticable, des ajustements doivent tre effectus pour tenir compte des transactions ou
vnements significatifs qui se sont produits entre la date des tats financiers de la filiale et la
date des tats financiers de la socit mre (22 et 23).
Si les tats financiers de la socit mre et ceux de la filiale portant des dates diffrentes sont
utiliss pour la consolidation, lcart entre la fin de la priode de reporting de la filiale et celle
de la socit mre ne doit pas tre suprieur trois mois, quels que soient les ajustements
effectus. Qui plus est, par souci de comparabilit, la dure des priodes de reporting et toute
diffrence entre la fin des priodes de reporting de la socit mre et de la filiale doivent tre
identiques dune priode lautre (23).
On prpare des tats financiers consolids en utilisant des mthodes comptables uniformes
pour des transactions et autres vnements semblables dans des circonstances similaires. Au
besoin, les ajustements appropris sont apports aux tats financiers des membres du groupe
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pour reflter les mthodes comptables utilises pour la prparation des tats financiers
consolids (24 et 25).
Participations ne donnant pas le contrle
Les participations ne donnant pas le contrle sont prsentes dans ltat consolid de situation
financire, dans les capitaux propres mais sparment de la participation des propritaires de
la socit mre (27). Plutt que de montrer cette participation dans le rsultat net comme une
dduction qui permet darriver au rsultat net consolid ou aux autres lments du rsultat
global (rsultat tendu), lIAS 27 exige que le rsultat net et chaque composante des autres
lments du rsultat global soient attribus aux propritaires de la socit mre et aux
participations ne donnant pas le contrle (en proportion de la participation, moins quune
entente contractuelle prcise une attribution diffrente). Le rsultat global total est aussi
attribu aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle,
mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le
contrle (28).
On remarquera que si une filiale a des actions prfrentielles cumulatives en circulation
classes en capitaux propres, la socit mre calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustement
pour tenir compte des dividendes sur ces actions dtenues par des participations ne donnant
pas le contrle, que ceux-ci aient t dclars ou non (29).
Modifications de la participation de la socit mre sans perte de contrle
La comptabilisation des modifications de la participation dune socit mre dans une filiale
dpend de ce que la modification rsulte ou non en une perte de contrle. Les modifications
qui naboutissent pas une perte de contrle sont comptabilises comme des transactions
portant sur des capitaux propres (30). Les situations o la socit mre acquiert des actions
supplmentaires dans la filiale aprs avoir obtenu le contrle, ou les situations o la socit
mre vend une partie de sa participation dans la filiale sans perdre le contrle sont notamment
vises par cette exigence.
Si la socit mre acquiert des actions supplmentaires de la filiale, cette acquisition est
comptabilise comme une transaction portant sur des capitaux propres conclue avec les
propritaires (qui sapparente, au plan thorique, lacquisition dactions non mises). De
mme, si une socit mre cde en partie une participation dans une filiale mais conserve le
contrle, cette opration est comptabilise comme une transaction portant sur des capitaux
propres et aucun gain ou perte nest comptabilis.
Dans ces circonstances, les valeurs comptables des participations, quelles donnent ou non le
contrle, sont ajustes pour reflter les changements des participations relatives dans la filiale.
Sil existe une diffrence entre le montant de lajustement appliqu aux participations ne
donnant pas le contrle et la juste valeur de la contrepartie paye ou reue, cette diffrence
doit tre comptabilise directement et attribue aux propritaires de la socit mre (31).
Modifications de la participation dans la socit mre perte de contrle
Une perte de contrle survient normalement lorsque la socit mre cde une partie de sa
participation dans la filiale, mais il est galement not au paragraphe 32 quune socit mre
peut perdre le contrle dune filiale avec ou sans changement dans le niveau absolu ou relatif
de sa participation, par exemple lorsquune filiale est soumise au contrle dun tribunal ou
dune autorit de rglementation, ou la suite dun accord contractuel.
Si une perte de contrle survient, la socit mre doit suivre le processus suivant (34 et 35) :
dcomptabiliser les actifs, les passifs et le goodwill de la filiale leur valeur comptable la

date de la perte du contrle;


dcomptabiliser la valeur comptable de toute participation ne donnant pas le contrle la

date de la perte du contrle;


Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 5

comptabiliser la juste valeur de la contrepartie reue et la distribution de parts de

lancienne filiale;
comptabiliser toute participation conserve dans lancienne filiale sa juste valeur la date

de perte de contrle;
reclasser en rsultat (ou transfrer directement en rsultats non distribus si dautres IFRS

lexigent) les montants ncessaires pour comptabiliser tous les lments inscrits en autres
lments du rsultat global relatifs cette filiale sur la mme base que celle qui sappliquerait
si la socit mre avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants1;
comptabiliser toute diffrence qui en rsulte au titre de profit ou de perte en rsultat

attribuable la socit mre.


titre dexemple, supposons que Mre possde 75 % des actions avec droit de vote de Filiale
et quelle perd le contrle de Filiale en vendant 40 % des actions de cette dernire pour
400 000 $. La juste valeur de la participation rsiduelle de Mre dans Filiale est de 335 000 $.
Au moment de la vente, la valeur comptable de la participation ne donnant pas le contrle
slve 220 000 $, et la valeur comptable des actifs nets de Filiale se chiffre 870 000 $.
Le gain ou la perte de Mre serait calcul de la faon suivante (en supposant quil ny ait
aucun autre lment comptabilis antrieurement reclasser en rsultat) :
Produit de la vente de la participation de 40 %
Juste valeur de la participation conserve (35 %)
Valeur comptable de la participation ne donnant pas
le contrle la date de la vente
Moins : valeur comptable des actifs nets de Filiale
la date de la vente
Profit comptabilis par Mre

400 000 $
335 000
220 000
955 000
(870 000)
85 000 $

Lorsque la perte de contrle a t comptabilise, on applique la participation conserve


lIAS 28, Participations dans des entreprises associes, lIAS 31, Participations dans des
coentreprises, ou lIAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, selon les
circonstances (36).
Le paragraphe 33 prcise que la perte de contrle dune filiale peut tre le rsultat de deux ou
plusieurs transactions. Cependant, dans certains cas, lIAS 27 exige que ces transactions
multiples soient comptabilises comme une seule transaction, selon les termes et conditions
des accords et leurs effets conomiques. Par exemple, si les transactions sont conclues
simultanment ou en considration lune de lautre, ces conditions peuvent constituer une
indication que la socit mre doit comptabiliser les accords multiples comme une transaction
unique.
La mme situation peut se produire si de multiples transactions sont interdpendantes, ou ont
t conues pour atteindre une incidence commerciale globale, ou si les transactions doivent
tre considres ensemble pour se justifier conomiquement (par exemple si une cession
dactions un prix infrieur au march est compense par une cession ultrieure un prix
suprieur au march). Lobligation de comptabiliser la substance conomique dune opration
unique vise dissuader ventuellement les entits de structurer une transaction ou un accord
en plusieurs tapes pour maximiser les gains (ou minimiser les pertes) lors de la cession dune
participation donnant le contrle dans une filiale.
1

titre dexemple, supposons quune filiale dispose dactifs financiers disponibles la vente et
que la socit mre perd le contrle de la filiale. La socit mre doit reclasser en rsultat le
profit ou la perte antrieurement comptabilis en autres lments du rsultat global relatif ces
actifs (35).
Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 6

Comptabilisation des participations dans des filiales, des entits contrles


conjointement et des entreprises associes dans les tats financiers
individuels
LIAS 27 permet une entit qui prpare des tats financiers individuels de choisir entre
diffrents traitements comptables pour les participations dans des filiales, des entits
contrles conjointement et des entreprises associes. Ces participations peuvent tre
comptabilises au cot ou conformment lIAS 39, Instruments financiers :
Comptabilisation et valuation.
Par souci duniformit, lentit doit appliquer le mme traitement comptable chaque
catgorie de participations. Les participations comptabilises au cot qui sont classes comme
dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class
comme dtenu en vue de la vente) doivent tre comptabilises conformment lIFRS 5,
Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes. Cependant, les actifs
financiers quune entit comptabilise conformment lIAS 39 sont exclus des exigences
relatives lvaluation nonces dans lIFRS 5. Les dividendes des filiales, des entits
contrles conjointement et des entreprises associes doivent tre comptabiliss en rsultat
dans les tats financiers individuels de lentit lorsque le droit de celle-ci recevoir le
dividende est tabli (38 et 38A).
Il convient de noter que lors de ladoption initiale des IFRS, lIFRS 1 autorise une entit
utiliser comme cot prsum soit la juste valeur, soit la valeur comptable retenue en vertu de
pratiques comptables antrieures pour valuer le cot initial des participations dans les
filiales, les entits contrles conjointement et les entreprises associes dans les tats
financiers individuels. Cette autorisation vise prendre en compte les proccupations selon
lesquelles la dtermination du cot de faon rtrospective et lapplication de la mthode du
cot ne peuvent seffectuer, dans certaines circonstances, sans des cots ou efforts excessifs
pour les premiers adoptants.
LIAS 27 contient galement des indications prcises pour la situation o une socit mre
rorganise la structure de son groupe en tablissant une nouvelle entit comme socit mre.
Si la rorganisation rpond certains critres prcis noncs au paragraphe 38B (par exemple
la nouvelle socit mre doit obtenir le contrle de la socit mre originale en mettant des
instruments de capitaux propres en change des instruments de capitaux propres existants de
la socit mre originale), lIAS 27 exige que la nouvelle socit mre value le cot de sa
participation dans la prcdente socit mre la valeur comptable de sa quote-part des
lments des capitaux propres de lancienne socit mre la date de la rorganisation.
Lorsquune filiale prpare des tats financiers individuels, le paragraphe 40 de lIAS 27 exige
que les participations dans les entits contrles conjointement et les entreprises associes
comptabilises selon lIAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, dans
les tats financiers consolids soient comptabilises de la mme manire dans les tats
financiers individuels de lentit.
Prsentation et informations fournir
LIAS 27 exige que des informations soient fournies sur la nature de la relation entre la
socit mre et ses filiales. Les obligations dinformation sont classes en trois catgories :
Informations devant tre fournies dans les tats financiers consolids (41)
la nature de la relation entre la socit mre et une filiale lorsque la socit mre ne dtient
pas directement ou indirectement plus de la moiti des droits de vote (par exemple des
explications sur la faon dont on a dtermin le contrle);
les raisons pour lesquelles, lorsquune entit possde directement ou indirectement plus de

la moiti des droits de vote rels ou potentiels, cette participation ne constitue pas un contrle;

Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 7

la date de reporting des tats financiers dune filiale lorsque la filiale utilise une date ou

une priode de reporting diffrente de celle des tats financiers de la socit mre, ainsi que
la raison de lutilisation de dates ou de priodes diffrentes (par exemple des explications
sur les raisons pour lesquelles il ntait pas possible dutiliser la mme date pour prparer
tous les tats financiers);
la nature et la porte des restrictions significatives sur la capacit des filiales de transfrer

des fonds la socit mre sous la forme de dividendes en numraire, ou de rembourser


des prts ou avances;
un tableau qui montre les effets dventuels changements dans la quote-part dintrts

dune socit mre dans une filiale qui naboutissent pas une perte de contrle;
en cas de perte de contrle, des dtails concernant le profit ou la perte.

Informations exiges dans les tats financiers individuels tablis pour une socit mre qui
est autorise ne pas prparer dtats financiers consolids (42)
Lorsque des tats financiers individuels sont tablis pour une socit mre qui rpond aux
critres noncs au paragraphe 10 et qui choisit de ne pas prparer dtats financiers
consolids, ces tats financiers doivent contenir les informations suivantes :
le fait que lexemption de consolidation a t utilise et que les tats financiers sont des

tats financiers individuels et non pas des tats consolids;


le nom et le pays de constitution ou de rsidence de lentit (c.--d. la socit mre ultime

ou intermdiaire) dont les tats financiers consolids conformes aux IFRS ont t mis la
disposition du public et ladresse laquelle ces tats financiers consolids peuvent tre
obtenus;
une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles

conjointement et des entreprises associes, y compris le nom, le pays de constitution ou de


rsidence, la quote-part dintrt dans le capital et, si elle est diffrente, la quote-part des
droits de vote dtenus;
une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations mentionnes.

Informations requises dans les tats financiers individuels dune socit mre, dun
coentrepreneur dune entit contrle conjointement ou dun investisseur dans une
entreprise associe (43)
Lorsquune socit mre (autre quune socit mre qui est autorise ne pas prparer dtats
financiers consolids), un coentrepreneur dtenant une participation dans une entit contrle
conjointement ou un investisseur dans une entreprise associe prpare des tats financiers
individuels, ces tats financiers doivent indiquer :
le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels plutt que des tats

financiers consolids et les raisons pour lesquelles ces tats financiers sont tablis (si la
raison ne concerne pas une obligation lgale);
une liste des participations importante dans des filiales, des entits contrles

conjointement et des entreprises associes, y compris le nom, le pays de constitution ou de


rsidence, la quote-part dintrt dans le capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part
des droits de vote dtenus;
une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations mentionnes.

Comme les tats financiers individuels ne satisfont pas aux obligations dinformation dune
entit (les obligations dinformation nonces au paragraphe 43 concernent les entits qui ne
sont pas exemptes du dpt dtats financiers consolids), lentit doit aussi identifier les
tats financiers consolids qui ont t tablis pour satisfaire lIAS 27 (ou lIAS 28,
Participations dans des entreprises associes, ou lIAS 31, Participations dans des
coentreprises, selon les circonstances).
Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 8

Diffrences par rapport aux PCGR du Canada


Ladoption de lIFRS 3 a marqu la fin du travail de convergence portant sur les
regroupements dentreprises et la prsentation dinformations financires leur sujet. Le
CNC a remplac le chapitre 1581, Regroupements dentreprises , par le chapitre 1582 rvis
(galement intitul Regroupements dentreprises ). Le chapitre 1600, tats financiers
consolids , a par ailleurs t remplac par deux nouveaux chapitres, savoir le
chapitre 1601, tats financiers consolids , et le chapitre 1602, Participations sans
contrle . Ces trois chapitres du Manuel de lICCA prendront effet pour les exercices
souvrant compter du 1er janvier 2011. Ils liminent pratiquement toutes les diffrences
entre les PCGR du Canada antrieurs ladoption des IFRS et les IFRS correspondantes.
Les diffrences existant actuellement entre lIAS 27 et le chapitre 1600 du Manuel de lICCA,
que les chapitres 1601 et 1602 limineront, concernent principalement le traitement
comptable des participations ne donnant pas le contrle, des acquisitions par tapes et des
cessions partielles :
Selon lIAS 27, les participations ne donnant pas le contrle sont prsentes dans ltat

consolid de situation financire dans les capitaux propres, plutt qu lextrieur des
capitaux propres consolids comme lexigent les PCGR canadiens actuels. En outre, plutt
que de montrer la participation ne donnant pas le contrle dans le rsultat net comme une
dduction qui permet darriver au rsultat net consolid ou aux autres lments du rsultat
global, lIAS 27 exige que le rsultat net, chaque composante des autres lments du
rsultat global et le rsultat global total soient attribus aux propritaires de la socit mre
et aux participations ne donnant pas le contrle.
Selon lIAS 27, les augmentations de la participation aprs lobtention du contrle et les

diminutions de participation lorsque le contrle est conserv sont traites comme des
transactions portant sur le capital. Ce traitement diffre du traitement prconis
actuellement par les PCGR canadiens, selon lequel chaque tranche de participation donne
lieu un compte spar ajustement li lacquisition et cart dacquisition , et chaque
diminution de la participation se traduit par un gain ou une perte rsultant dune dilution.
Certaines diffrences subsistent cependant entre les approches privilgies par le Canada et
par lIASB. Cette situation est explique de la faon suivante dans lexpos-sondage du
chapitre 1602 :
Le CNC a dcid de ne pas incorporer toutes les dispositions de lIAS 27 dans les PCGR
canadiens ce stade parce quil navait pas lintention de modifier certaines normes qui
diffrent des IFRS. Ainsi :
a)

lIAS 27 comporte une dfinition du contrle qui diffre de celle du chapitre 1590,
FILIALES, et qui pourrait entraner des modifications en ce qui concerne les entits
qui doivent tre consolides;

b)

lInterprtation des IFRS SIC-12, Consolidation Entits ad hoc , diffre de la


NOTE DORIENTATION CONCERNANT LA COMPTABILIT NOC-15,
Consolidation des entits dtenteurs de droits variables (variable interest
entities) ;

c)

lIAS 27 ne contient pas de dispositions sur les socits de placement comparables


celles de la NOTE DORIENTATION CONCERNANT LA COMPTABILIT NOC-18,
Socits de placement .

Par suite de la dcision de ne pas adopter toutes les dispositions de lIAS 27 pour le
moment, les exigences du chapitre 1600 qui ne touchent pas les participations sans
contrle demeureront telles quelles dans le projet de nouveau chapitre 1601. Le fait de
sparer les dispositions visant les participations sans contrle de celles touchant les

Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 9

autres aspects de la consolidation permettra au lecteur de distinguer plus facilement les


nouvelles dispositions de celles qui sont conserves telles quelles2.
On constate en outre les diffrences suivantes :
Selon les PCGR du Canada, lorsque lexercice de la socit mre et celui dune filiale ne

concident pas, les faits relatifs la filiale et les oprations de cette dernire qui ont eu lieu
pendant la priode de dcalage et qui ont une incidence importante sur la situation
financire ou les rsultats dexploitation du groupe doivent tre reflts dans les tats
financiers ou mentionns par voie de note, selon ce qui convient le mieux. Il est noter que
la dure acceptable de la priode de dcalage nest pas prcise. LIAS 27, par contre,
limite trois mois la dure de cette priode.
Selon lIAS 27, les tats financiers consolids doivent tre prpars en utilisant des

mthodes comptables uniformes pour des transactions et autres vnements semblables


dans des circonstances similaires. Le chapitre 1601 ne prcise pas si les tats financiers
consolids doivent tre prpars selon des mthodes comptables uniformes.
Les articles de la prsente srie portent sur les normes suivantes :
IFRS 1, Premire adoption des normes internationales dinformation financire
IFRS 3, Regroupements dentreprises
IFRS 7, Instruments financiers : Informations fournir
IAS 1, Prsentation des tats financiers
IAS 16, Immobilisations corporelles
IAS 27, tats financiers consolids et individuels
IAS 32, Instruments financiers : Prsentation
IAS 36, Dprciation dactifs
IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels
IAS 38, Immobilisations incorporelles
IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation
Pour en apprendre davantage sur ladoption des IFRS, reportez-vous au cours en ligne,
IFRS 3/IAS 27, qui est affich dans le Reper. Vous devez tre inscrit pour accder au cours et
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Expos-sondage, Participations sans contrle, avril 2008, page ii.


Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 10

Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spcialis dans la
recherche, la normalisation et la formation en comptabilit. Le cabinet offre des lignes
directrices sur les mthodes, les procdures et la gouvernance, labore des cours, des
examens et dautres formes dvaluations et appuie llaboration de normes comptables
locales pour le secteur public au Canada et lchelle internationale. Brian et
Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargs de
cours, des concepteurs dexamens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGACanada et des universits du Canada, de Chine et des Carabes. Ils ont galement prsent
des exposs lors de confrences sur les IFRS en quateur. Leur collaboration titre bnvole
avec lAssociation leur a valu le prix Ambassador of Distinction accord par CGA-ColombieBritannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian
en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont galement fellows de lAssociation of
Chartered Certified Accountants (ACCA).
Stephen Spector est charg de cours lUniversit Simon Fraser, o il enseigne la
comptabilit financire et la comptabilit de gestion. Il est devenu CGA en 1985, aprs avoir
obtenu une matrise s arts en conomie de lUniversit Simon Fraser en 1982. En 1997,
CGA-Colombie-Britannique lui a remis le prix dexcellence Harold-Clarke en reconnaissance
des services quil a rendus titre de membre du comit sur le rglement intrieur entre 1990
et 1996. En 1999, Stephen a reu le titre de fellow (FCGA) de lAssociation des
comptables gnraux accrdits du Canada, en remerciement des services remarquables quil
a rendus la profession comptable au Canada. Il a t inscrit au tableau dhonneur des
professeurs la Facult dadministration des affaires de lUniversit Simon Fraser de mai
2004 avril 2005 et de mai 2006 avril 2007. En aot 2008, Stephen a t lun des deux
laurats annuels du TD Canada Trust Distinguished Teaching Award de la Facult
dadministration des affaires. Au fil des ans, il a occup bon nombre de postes bnvoles
CGA-Colombie-Britannique, o il occupe actuellement le poste de prsident du conseil
dadministration.

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