UNIVERSIDAD TCNICA PARTICULAR DE LOJA

La Univesidad Catlica de Loja

MODALIDAD: ABIERTA Y A DISTANCIA

ESCUELA DE CIENCIAS JURDICAS

TEXTO - GUA
PROGRAMA: POSTGRADO EN DERECHO EMPRESARIAL

MDULO: RGIMEN TRIBUTARIO Y DE ADUANAS

AUTOR: DR. SANDRO VALLEJO ARISTIZBAL
PERODO ACADMICO JULIO 2006 - JULIO 2007

MATERIAL DE USO DIDCTICO PARA ESTUDIANTES DE POSTGRADO DE DERECHO

EMPRESARIAL DE LA UNIVERSIDAD TCNICA PARTICULAR DE LOJA PROHIBIDA SU
REPRODUCCIN PARCIAL O TOTAL POR CUALQUIER MEDIO

RGIMEN TRIBUTARIO Y DE ADUANAS

Texto - Gua

Sandro Vallejo Aristizbal

UNIVERSIDAD TCNICA PARTICULAR DE LOJA
Diagramacin, diseo e impresin:
EDITORIAL DE LA UNIVERSIDAD TCNICA PARTICULAR DE LOJA
Call Center: 593-7-2588730, Fax: 593-7-2585977
C.P.: 11-01-608
www.utpl.edu.ec
San Cayetano Alto s/n
Loja - Ecuador
Segunda edicin
ISBN10: ISBN-9978-09-660-4
ISBN13: ISBN-978-9978-09-660-4
Reservados todos los derechos conforme a la ley. No est permitida la reproduccin total o parcial de esta gua, ni su tratamiento informtico, ni
la transmisin de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico, por fotocopia, por registro u otros mtodos, sin el permiso
previo y por escrito de los titulares del Copyright.
Septiembre, 2006

2 . INDICE

DATOS DE IDENTIFICACION
INDICE
PARTE PRIMERA
1.

INTRODUCCION

3.

CONTENIDOS

2.
4.
5.
6.

OBJETIVOS

ORIENTACIONES PARA EL ESTUDIO

DESARROLLO DEL APRENDIZAJE
ACTIVIDADES RECOMENDADAS

7. SOLUCIONARIO
8. ANEXOS.

DERECHO TRIBUTARIO

1. INTRODUCCIN
La globalizacin de la economa y la complejidad creciente de los mercados obliga a que
los empresarios orienten su organizacin y gestin de tal manera que puedan producir
bienes y servicios en forma competitiva para cuyo efecto requieren contar con el asesoramiento adecuado a las nuevas realidades econmicas y jurdicas. En este cada vez ms
amplio accionar de las compaas, se configura una necesidad cierta de formar profesionales con aptitud, conocimientos y destrezas suficientes para asesorar a los empresarios
en el manejo del Rgimen Impositivo ecuatoriano con conocimientos bsicos de las nociones de derecho tributario como sus principios, sus elementos y las particularidades de
nuestra legislacin.
Para atender este requerimiento empresarial la Universidad Tcnica Particular de Loja,
a travs de la Escuela de Ciencias Jurdicas, estableci el postgrado en la Especialidad
de Derecho Empresarial, uno de cuyos mdulos es el de Derecho Tributario, cuya importancia es incuestionable en momentos en que las relaciones jurdicas tributarias ocupan especial importancia en la vida de las empresas y de sus asesores y administradores.
En este mdulo de la Especialidad en Derecho Empresarial nos proponemos lograr que
los cursantes puedan entender la problemtica tributaria que se da en la empresa a travs
de conocimientos de la legislacin tributaria sobre la base de los principios que regulan
las relaciones entre estado y contribuyentes, pero con especial nfasis en el manejo de
las particularidades de los principales impuestos nacionales y la normativa ms relevante en materia tributaria..
El texto gua no pretende, ni mucho menos aportar con ideas nuevas al tratamiento del
Derecho Tributario, sino que compila de manera organizada los criterios vertidos por algunos de los mejores estudiosos de la problemtica tributaria en el mundo entero , intercalando en el estudio los contenidos de nuestra legislacin positiva tributaria, buscando
hacer comprensible la norma legal en base a lo que los estudiosos manifiestan.

DERECHO TRIBUTARIO

Este mdulo ha sido estructurado de la siguiente manera: en primer lugar se aborda las
nociones generales de la actividad financiera del Estado y de las ciencias que lo estudian
concluyendo con un breve anlisis de los principales principios tributarios recogidos por
las Constitucin Poltica vigente. Luego se entra al estudio de la Teora General de la
Tributacin, desde la nocin de Potestad Tributaria y anlisis de las distintas clases de
Tributos y la importancia que estas revisten y cual es el alcance de cada una de estas, a
saber: Impuesto, Tasas y Contribuciones Especiales. A continuacin se aborda la relacin
Jurdica Tributaria, con mencin de los sujetos de la misma y los elementos relevantes,
para ir ms adelante con el tratamiento de las principales facultades de la Administracin
Tributaria. En Un siguiente captulo se trata de los deberes del Contribuyente y se aborda del Rgimen de Comprobantes de Venta que introducen al estudiante en los aspectos
prcticos de la relacin tributaria. Finalmente se aborda los principales impuestos de
nuestro sistema tributario con nfasis en los dos de mayor trascendencia que son el Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, para cerrar el estudio con un anlisis
del procedimiento Contencioso Tributario que permite el ejercicio de las garantas de los
contribuyentes.

DERECHO TRIBUTARIO

2. OBJETIVOS
Generales
-

Dotar a los profesionales del Derecho de los conocimientos necesarios para entender
la situacin jurdica tributaria de las empresas a las que puedan administrar o asesorar y sobre todo permitirles el conocimiento del Rgimen Tributario para que su asesoramiento llegue a nivel de manejo y resolucin de los problemas cotidianos que en
materia tributaria puedan presentarse..

Preparar de manera idnea a los abogados para que puedan prestar sus servicios especializados en materia jurdico tributaria.

Aplicar y valorar las disposiciones y normas legales y reglamentarias en el manejo

de la Relacin Jurdica Tributaria.

Propiciar la investigacin sobre temas jurdico-Tributarios.

DERECHO TRIBUTARIO

3. CONTENIDOS
CAPTULO 1.- NOCIONES GENERALES
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5

Elementos Introductorios sobre las Finanzas Pblicas

Actividad Financiera del Estado
Clasificacin de los ingresos del Estado.
El Derecho Tributario y sus ramas
Principios de la Tributacin

CAPTULO 2.- EL TRIBUTO.- TEORA GENERAL DE LA

TRIBUTACIN
2.1
Ejercicio de la Potestad Tributaria
2.2
Nocin de Tributo
2.3
Clasificacin de los Tributos
2.3.1 Impuestos
2.3.2 Tasas
2.3.3 Contribuciones Especiales
2.3.4 Precios Pblicos

CAPTULO 3.- LA RELACIN JURIDICA TRIBUTARIA

3.1
Obligacin Tributaria
3.2
El Hecho Generador
3.3
Sujetos de la Obligacin
3.3.1 Sujeto Activo

DERECHO TRIBUTARIO

3.3.2 Sujeto Pasivo

3.3.2.1 Contribuyentes
3.3.2.2 Responsables
3.3.2.3 Sustitutos
3.3.2.4 Agentes de Retencin
3.3.2.5 Agentes de Percepcin
3.4. Modos de extincin de la Obligacin Tributaria
3.4.1. Pago
3.4.2. Compensacin
3.4.3. Confusin
3.4.4. Remisin
3.4.5. Prescripcin

CAPTULO 4.- FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN

4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6

Normas Generales de la Gestin Tributaria

Facultad Reglamentaria
Facultad Resolutiva
Facultad Determinadora
Facultad Recaudadora
Facultad Sancionadora

CAPTULO 5.- DEBERES FORMALES Y REGIMEN DE COMPROBANTES DE VENTA

5.1
5.2
5.3
5.4

Deberes de los Contribuyentes y Responsables

Obligaciones de terceras personas
Obligaciones de los funcionarios Pblicos
Obligaciones relacionadas con la declaracin tributaria

DERECHO TRIBUTARIO

5.5
5.6
5.7

Del Registro nico de Contribuyentes

Deberes de la Administracin Tributaria
Rgimen de Comprobantes de Venta y Retencin

CAPTULO 6.- EL REGIMEN TRIBUTARIO ECUATORIANO

6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.1.8
6.1.9
6.1.10
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.3
6.3.1
6.3.2
6.3.3

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Principales Impuestos en el Ecuador

Impuesto a los Consumos Especiales
Impuesto a los Vehculos de Lujo
Impuesto a los Vehculos
Impuesto Predial Urbano
Impuesto Predial Rstico
Impuesto de Alcabalas
Impuesto a la Utilidad
Impuesto de Patente Municipal
Impuesto a los Activos Totales
Impuesto a los Espectculos Pblicos
Impuesto a la Renta
Nociones Generales
Objeto
Sujetos
Base Imponible
Tarifas
Impuesto al Valor Agregado
Nociones Generales
Objeto
Sujetos

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO 7.- PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

7.1
Competencias del Tribunal
7.2
Principales acciones
7.2.1 Impugnacin
7.2.2 Excepciones
7.2.3 Acciones Directas
7.2.4 Recurso de Casacin
7.2.5 Recurso de Amparo

DERECHO TRIBUTARIO

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4. ORIENTACIONES GENERALES PARA

EL ESTUDIO.
4.1. El docente: El mdulo de Derecho Tributarios est a car godel Dr .Sandro Vallejo
Aristizbal, abogado, doctor en jurisprudencia, por la Pontificia Universidad Catlica del Ecuador, Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Andina Simn Bolvar, ex Asesor Tributario del Municipio de Quito, ex-Director Financiero
Tributario del Municipio Metropolitano de Quito, ex-Coordinador Nacional de

Coactivas del Servicio de Rentas Internas, ex Jefe Jurdico Regional del Servicio
de Rentas Internas del Litoral Sur, Jefe Jurdico Regional Norte, Procurador Tributario, Profesor de la Pontificia Universidad Catlica del Ecuador, Facultad de Jurisprudencia, exprofesor de la Facultad de Administracin de Empresas, Profesor
de la Universidad Metropolitana de Guayaquil del Programa de Expertos en Tributacin. Capacitador en mltiples foros acadmicos en temas tributarios y de gestin
local,ex-consultor en materia Tributaria Municipal, ponente en mltiples foros acadmicos en materia tributaria expositor en las VI Jornadas ecuatorianas de Derecho
Tributario.

4.2.

Planificacin del estudio:

La formacin a distancia es un proceso que requiere una planificacin de las actividades

totales del alumno y luego realizar las tareas en forma responsable, organizada y sistemtica. Para ello le ofrecemos algunas orientaciones a fin de que logre xito en el aprendizaje.
-

Debe establecer un espacio de tiempo diario para desarrollar este mdulo y para ello
es necesario que reorganice sus actividades laborales y familiares.
Para la lectura de los textos y el desarrollo de los ejercicios y actividades propuestas requerir de no menos de tres horas diarias.
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DERECHO TRIBUTARIO

El mdulo de Derecho Tributario y de Aduanas est conformado por seis captulos

de Derecho Triburario y de Rgimen Impositivo Interno y seis captulos de Derecho Aduanero por lo que es indispensable que distribuya el tiempo entre las difentes
actividades, como leer, analizar, desarrollar las actividades propuestas.
Para la distribucin del tiempo es recomendable poner mayor nfasis en los aspecde mayor relevancia, sin descuidar los dems elementos de conocimiento que constituyen un complemento de aquellos. Por esto es conveniente que haga una revisin
general de los captulos a tratarse a fin de que pueda ponderar los requerimientos
para cada tema.
Debe dejar un espacio de tiempo al final del mes para preparar la evaluacin presencial.
Si desarrolla todas las actividades propuestas en el texto-gua tendr xito en el
aprendizaje y en las evaluaciones.

4.3.

Los materiales educativos:

Para el proceso formativo en este mdulo de Derecho Tributario y de Aduanas se ha estructurado el texto-gua en dos partes, la primera que comprende la parte general y elRgimen Impositivo Interno, elaborada por el Doctor Sandro Vallejo Aristizbal, considerando la ms autorizada doctrina de prestigiosos tributaristas americanos y europeos
y de la ms calificada doctrina nacional, mismos que se sealan en la bibliografa adjunta al final del texto. Parte de Derecho Aduanero se ha considerado el texto preparado
por el Ab. Arturo Mendoza, en donde se recoge a su vez una adecuada compilacin de
doctrina nacional e internacional en la materia.
4.4.
-

Cmo estudiar?
Es necesario emprender en el estudio con la seguridad de que va a obtener con xito esta especialidad en derecho empresarial, que es muy til en el ejercicio profesional.
Para lograr un mayor provecho en el aprendizaje es necesario que recurra a la lectura comprensiva, la que exige tres momentos:
Primero, una lectura global de los contenidos de cada captulo.

DERECHO TRIBUTARIO

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Luego, una lectura analtica que le permita captar y destacar lo esencial, subrayando las ideas fundamentales.
Finalmente se requiere de una relectura para profundizar en los temas y completar
o corregir el subrayado inicial.
Conforme avanza en el estudio de los textos, subraye, escriba esquemas, aclaraciones, resmenes, cuadros sinpticos, diagramas y otros apuntes, de tal manera que se
le facilite luego la revisin de los contenidos de cada captulo.
El estudio y comprensin de los principios y normatividad aplicable a cada tributo
puede resultar ms claro cuando se los estudia en relacin a los dems tributos, particularmente cuando hablamos de IVA e Impuesto a la Renta que adquieren una
particular relevancia en nuestro Rgimen Impositivo.
Como no es posible memorizar ntegramente lo que se lee, es necesario que se realice una lectura selectiva, destacando la idea, el mensaje o el significado fundamental de cada tema.
Para desarrollar los trabajos, ejercicios y actividades propuestas en el texto-gua y
en la evaluacin a distancia debe primeramente estudiar y analizar los contenidos de
cada captulo.

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DERECHO TRIBUTARIO

5. DESARROLLO DEL APRENDIZAJE

PRIMERA PARTE

DERECHO TRIBUTARIO
CAPTULO I.

NOCIONES GENERALES

1.1. Elementos Introductorios sobre las Finanzas Pblicas:

La palabra Finanzas llega de la voz griega, finos, la cual pasa al latn, finis, que significa FIN, en un principio se aplic este trmino como fin de los negocios jurdicos, al pago con que ellos terminan, luego surge finanzas lo cual implicaba otros elementos esenciales para que se produjera tal fin, estos estaban constituidos por los recursos o ingresos.
La ciencia de las Finanzas Pblicas atiende todo lo relacionado con la forma de satisfacer las necesidades que demande la comunidad de personas que integran un Estado, se
inclinan a cubrir las exigencias del colectivo, donde predomina el inters general.
Las Finanzas Pblicas rigen las necesidades que se originen frente a las relaciones de Estado con los individuos o las del Estado frente a sus propias necesidades.

DERECHO TRIBUTARIO

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1.2. Actividad financiera del Estado

El Estado al igual que cualquier otra persona se ve en la necesidad de generar recursos
para administrarlos y as ejercer su autonoma. En tales trminos ha sealado con justicia el jurista Juan Bautista Alberdi1: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su Gobierno no puede
existir como nacin independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su
soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios
de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre. Todo pas que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio de
su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo y
sostenerlo; por la razn arriba dicha, de que el Gobierno es la condicin que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en
sus poderes pblicos"; sin perjuicio de afirmar tambin: "El poder de crear, de manejar
y de intervenir el Tesoro Pblico es el resumen de todos los poderes. En la formacin del
Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza
pblica, embrutecido, oprimido, degradado el pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garanta de la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso
que no puedan ser atacados por la contribucin exorbitante, desproporcionada o el
impuesto mal colocado o mal recaudado.
Desde el punto de vista poltico, social, jurdico y econmico la nocin del Estado est
ntimamente vinculada a la consecucin del bien comn. El Poder Ejecutivo es titular de
la Administracin Pblica y sta tiene la primordial funcin de prestar servicios pblicos para la satisfaccin de las necesidades colectivas.

1 Alberdi Juan Bautista, Citado por Oswaldo Cass. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Ponencia presentada en
Simposio sobre Principios Jurdicos. Bs Aires. 1999

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DERECHO TRIBUTARIO

Entonces resulta evidente que el Gobierno del Estado, a travs de la Administracin Pblica Central o Seccional Autnoma, est conminada a realizar actividades de carcter
financiero que presupuesten, administren recursos, los recauden y los destinen a los
fines del Estado. Considerando que la autoridad slo puede hacer lo que la ley permite,
esta actividad financiera del Estado se lleva a cabo a travs de las normas y preceptos
del Derecho Financiero.
En conclusin se puede definir a la Actividad Financiera como la percepcin de recursos, y su administracin para destinarlo al cumplimiento de los fines del Estado, para la
satisfaccin de las necesidades pblicas.

1.2.1. Momentos de la Actividad Financiera

La Actividad Financiera del Estado comporta tres momentos que determinan las relaciones jurdicas en su ejercicio establecidas entre los diversos rganos del Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado y que son:
a)

La obtencin de ingresos, que puedan provenir de la realizacin de los actos regulados dentro del marco de Derecho Privado, como son los que obtiene el Estado
cuando explota, arrienda, o vende sus propiedades, y actividades realizadas dentro
de la esfera del Derecho Pblico, como son los que percibe recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva.

b)

La administracin y fomento de los recursos obtenidos, derivados de su actuacin

en cualquiera de sus dos personalidades, como ente del Derecho Pblico o como sujeto de Derecho Privado.

c)

Las erogaciones necesarias para la realizacin de las mltiples y variadas atribuciones, actividades y finalidades, tanto propias como de la actividad que el Estado tiene a su cargo, todo ello con base en un presupuesto de egresos.

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1.2.2. Aspectos Relevantes

Para determinar necesariamente la actividad financiera del Estado se establecen ciertos
aspectos importantes que influyen el desenvolvimiento de esta materia, y que adems
dentro de la finalidad del Estado son determinantes para tomar decisiones, siendo stos:
a) Aspectos Econmicos.- Se ocupan de la obtencin o inversin de los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines, finanzas pblicas y el estudio de la ciencia econmica.
b) Aspecto Poltico.- Lo constituye el ser parte de la administracin pblica cuya finalidad es eminentemente poltica.
c)

Aspecto Jurdico.- Es una actividad sometida al conjunto de normas y principios

constantes en la legislacin positiva vigente

d)

Aspecto Sociolgico.- Que toma en consideracin los grupos sociales que se relacionan entre s dentro del marco del Estado as como el mundo normativo dentro de
las relaciones sociales.

1.2.3. Elementos que la Integran

Las Necesidades Pblicas:
Nacen de la colectividad y se satisfacen mediante la actuacin del Estado quien ser
garante de las principales necesidades que se originen dentro de una colectividad, necesidades stas que solamente podrn ser satisfechas por el Estado debido a que son de
imposible cumplimiento por cada uno de los individuos que conforman el colectivo.

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DERECHO TRIBUTARIO

Servicios Pblicos:
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Se encuentran estrechamente vinculados a las necesidades frente a las
cuales estn llamados a satisfacer, por lo cual se distinguir entre servicios pblicos
esenciales y no esenciales.
Gasto Pblico:
Son las inversiones o erogaciones de riquezas que las entidades pblicas hacen para la
produccin de los servicios necesarios para la satisfaccin de las necesidades pblicas,
y para enfrentar a otras exigencias de la vida pblica, que son llamadas propiamente servicios.
Recursos Pblicos:
Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos pblicos y constituyen
todos los ingresos financieros a la tesorera del Estado, cualquiera sea su naturaleza econmica o jurdica.

1.2.4. Ciencias que estudian la actividad financiera del estado

Para poder estudiar la actividad financiera del Estado debemos entender y comprender
lo que ayuda o auxilia a su estudio y aplicacin respecto de los aspectos importantes que
surgen entre las relaciones y la bsqueda de los fines del Estado. Adems, el cmo, el
cundo y el porqu de circunstancias peculiares para la creacin de normas y polticas
aplicables en los planes y programas de gobierno (poltica interior).

DERECHO TRIBUTARIO

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Existen ciertas ramas del saber humano que auxilian a la ciencia financiera a llevar acabo sus objetivos, en el presente trabajo slo enunciaremos las que consideramos como
ms importantes.
Poltica Financiera:
Estudia los fines que se pueden alcanzar a travs de la actividad financiera del Estado y
concibe e imparte las directrices generales para lograr los fines propuestos por la poltica general.
Economa Financiera:
Estudia los medios que pueden aplicarse para la realizacin de los fines determinados
por la poltica financiera, segn las condiciones particulares de cada pas.
Derecho Financiero:
Estudia el conjunto de normas que un Estado establece para la recaudacin, gestin y
empleo de los medios econmicos necesarios para la realizacin de sus fines.
Ciencia de las Finanzas Pblicas:
En su concepcin actual tiene por objeto estudiar cmo el Estado obtiene sus ingresos,
los administra y efecta sus gastos.

1.2.4.1. Ubicacin del derecho financiero dentro del derecho general

Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administracin
Pblica, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el

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DERECHO TRIBUTARIO

estudio sistemtico de las normas que regulan los derechos econmicos del Estado y de
los dems entes pblicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, as como el
procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos, ordenacin de los gastos y realizacin de los gastos que se destinan a cumplir la funcin del Estado.
En forma genrica, entendemos al Derecho Financiero como la rama del Derecho en
general perteneciente al Derecho Administrativo, porque se integra por el conjunto de
normas que regulan el ejercicio de la autoridad estatal, determinando y creando rganos
para ejercerla, as como el posible contenido de los actos de autoridad y los procedimientos correspondientes que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos y las relaciones del ejercicio de su actividad.
Pugliese2 lo considera como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico del
conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos que necesita el Estado, los entes pblicos para el desarrollo de sus
actividades y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del
Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que derivan de
la aplicacin de esas normas.
Gualiani Fonrouge3 lo define como el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen, medios en
que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
Para Sainz de Bujanda4 es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la hacienda del Estado y de las restantes entidades pblicas, territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos y de
ordenacin de los gastos y pagos que los sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.

2 Pugliese, citado por Valdes Costa, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Ed. Depalma Bs. Sires 1996, pp 65
3 Giuliani Fonrouge, Carlos . DERECHO FINANCIERO. Vol. 1 Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 421
4 Citado por Juan Martn Queralt y otros CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. Ed. TECNOS 12 ed. 2001,
pp 31

DERECHO TRIBUTARIO

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Tradicionalmente el Derecho Financiero se ha dividido en tres grupos de normas:

a) Las relativas a la obtencin de los recursos del Estado, que constituyen el Derecho Fiscal y especficamente cuando se refiere a los ingresos coercitivos llamados tributos nos estamos refiriendo al Derecho Tributario.
b) Las que se ocupan de la administracin y fomento de los ingresos obtenidos,
las cuales integran el Derecho Patrimonial del Estado.
c) Las que se refieren a la erogacin de los recursos, que forman parte del llamado Derecho Presupuestario.
Otros autores han determinado que existen otras dos subrayan que tambin forman parte del Derecho Financiero que es el Derecho Crediticio y el Derecho Monetario.

1.3. Clasificaciones de los ingresos del Estado

La doctrina no es uniforme al momento de clasificar los ingresos pblicos aunque como
veremos existen aspectos en los que existe un apreciable consenso. Vamos a citar algunas de las clasificaciones que creemos que enfocan los principales puntos de vista, sin
pretender que son las nicas o las ms importantes
1. Una primera clasificacin seala que los recursos procedan de tres fuentes:
a) El dominio pblico, representaba la principal fuente de ingresos para el soberano, hasta el momento de enajenacin.
b) Los derechos de regalas, provenientes de los derechos que otorgaba el rey a los
particulares para que explotaran sus bienes.

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DERECHO TRIBUTARIO

c) Los impuestos, eran vistos como la ltima fuente de ingresos. Adam Smith, expres ms tarde que no podra ser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se formara una riqueza nacional.
2. Para Griziotti, la clasificacin se basaba en los recursos del Estado segn su origen, sea que provengan de pasadas, presentes, o futuras generaciones.
a) De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes que ellos crearon,
tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones pblicas, utilidades
de empresas econmicas y utilidades de empresas pblicas.
b) De presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribuciones de
guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordinarias que
comprenden impuestos directos, impuestos indirectos, tasa, y contribuciones
especiales.
c) De las futuras generaciones se puede recurrir a las siguientes fuentes de ingresos: deuda flotante, emprstitos forzosos, voluntarios o patriticos y emisiones de
papel moneda.
3. EInaudi clasifica a los ingresos del Estado en dos categoras:
a) Los ingresos derivados del impuesto
b) Ingresos no derivados de los impuestos: son los precios privados, casi privados,
pblicos, los polticos, las contribuciones y los emprstitos.
4. Hugh Dalton clasifica la fuente de los ingresos en dos grandes grupos: los impuestos y las restantes fuentes de ingresos, que vienen a ser los precios cargados por la
autoridad a los particulares en la prestacin de servicios especficos o adquisicin o
uso de bienes de propiedad pblica. Distinguindose las fuentes del primero y

DERECHO TRIBUTARIO

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segundo grupo, en que los impuestos son pagados coercitivamente y los precios voluntariamente. Entre los del primer grupo, se destacan:
a) Impuestos propiamente dichos.
b) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o de otras causas.
c) Emprstitos forzosos.
d) Entradas provenientes de arrendamientos de tierras pblicas o de acciones correspondientes a la compaa explotadora del Canal Suez.
e) Entradas provenientes de empresas manejadas por el Estado, sin hacer uso del
poder de monopolio para elevar las tarifas por sobre el nivel competitivo.
f) Derechos pagados en retribucin de servicios prestados por un funcionario pblico.
g) Emprstitos voluntarios.
Distingue adems, otras cuatro fuentes de ingresos que no encajan por completo dentro
de los dos grupos mencionados y que son: los ingresos provenientes de la explotacin de
empresas por el Estado, en los casos en que se aprovecha su carcter de monopolizador
para elevar las tarifas por el nivel competitivo; los ingresos por contribuciones de mejoras, nuevas emisiones de papel moneda, donaciones voluntarias.
5. Bielsa clasifica a los ingresos en tres grupos:
Nacionales, de Provincia y Municipales.
Ordinarios y extraordinarios, siendo los primeros aquellos ingresos que se recaudan en
cada ejercicio fiscal, legalmente autorizados y los segundos, los destinados a sufragar
gastos no previstos o dficit presupuestarios.
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DERECHO TRIBUTARIO

Originarios y derivados siendo los primeros los que provienen del patrimonio del ente
pblico, y los segundos, los que derivan del patrimonio de los particulares, como los
impuestos, tasas y contribuciones especiales.

1.4. El Derecho Tributario y sus ramas

El Derecho Tributario forma parte de una rama ms amplia del Derecho que es el Derecho Financiero, estudiando lo relativo a la obtencin de los recursos del Estado; como el
conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento, nacimiento, determinacin, percepcin, extincin, cumplimiento de los tributos, es decir, a los impuestos, derechos, contribuciones especiales y aprovechamientos, as como a las relaciones que se
establecen entre la administracin y los contribuyentes, a los procedimientos oficiosos y
contenciosos, las sanciones surgidas por su violacin. Tambin, se utiliza como sinnimo el trmino Derecho Fiscal, Tributario o Derecho Impeditivo, de ah que generalmente entendemos por Derecho Fiscal o Tributario el conjunto de normas jurdicas que se
ocupan en forma especfica de regular la percepcin de las contribuciones y las relaciones entre el Poder Pblico (fisco) y los particulares (contribuyentes) que tienen la obligacin de cubrirlas.
Aunque se trata de una sola ciencia, se puede clasificar a las ramas que se encargan del
estudio de este conjunto de relaciones que giran en torno al Tributo desde el punto de
vista del aspecto que lo traten as:

1.4.1. Derecho Tributario Material

Sustenta el conjunto de normas jurdicas que disciplinan el nacimiento, efecto y extincin de la obligacin tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la
relacin jurdica sustantiva principal, as como, las relaciones jurdicas accesorias que
lgicamente se vinculan con el tributo ( nacimiento de la relacin ley-contribuyente-poder pblico).

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1.4.2. Derecho Tributario Formal

Es el conjunto de normas que regulan la actividad administrativa pblica que se encarga
de la determinacin y de la recaudacin de los tributos y de su tutela, entendindola en
su sentido ms amplio.

1.4.3. Derecho Constitucional Tributario

Es el conjunto de normas jurdicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, as como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados
Federados. Determinan los lmites temporales y especiales en que se ejercen los poderes
tributarios, como los lmites representados por los derechos individuales pblicos de sus
habitantes o gobernados, de donde sale o emana o se origina la norma tributaria.

1.4.4. Derecho Procesal Tributario

Es el que regula los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el
fisco y el contribuyente, contenidas en la norma secundaria (Cdigo Fiscal de la Federacin, supletoriamente se aplica el derecho comn).

1.4.5. Derecho Penal Tributario

Es el ordenamiento donde se definen los hechos ilcitos en materia tributaria, pueden ser
delitos o simples infracciones. Designando tambin, las sanciones que se imponen a los
transgresores.

1.4.6. Derecho Internacional Tributario

Esta parte del ordenamiento, est integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin, coordinar mtodos

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DERECHO TRIBUTARIO

para evitar la evasin y organizar mediante la tributacin, formas de cooperacin de los

pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.

1.5. Principios del Derecho Tributario.Se ha escrito abundantemente sobre los principios que regulan las relaciones jurdicos
tributarias y prcticamente existe una uniformidad en torno a los principales principios,
sin embargo moderna y reconocida doctrina recoge algunas variantes que creo importante tomar en cuenta.
Para abordar este acpite, tomamos como base el artculo publicado por el prestigioso
Jurista argentino Oswaldo Cass5, quien esboza de manera amplia los principales principios que rigen el quehacer tributario de un estado democrtico, recogidos por nuestra
Constitucin Poltica y de gran aceptacin en la doctrina. Estos principios son:

1.5.1. Principio de Legalidad o de Reserva de ley tributaria.

De este de deriva:
1.5.1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario
1.5.1.2. Exclusin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del
Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia)
1.5.1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias

5 Op. Cit.

DERECHO TRIBUTARIO

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1.5.2. Principio de No Confiscatoriedad. Contribucin con respeto del

derecho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia por va
tributaria
Forman parte de este principio y guardan estrecha relacin con el mismo, los siguientes:
1.5.2.1. Generalidad
1.5.2.2. Capacidad contributiva
1.5.2.3. Razonabilidad
1.5.2.4. Progresividad

1.5.3. Igualdad
En sus distintas proyecciones:
1.5.3.1. Ante la ley
1.5.3.2. En la ley
1.5.3.3. Por la ley

1.5.4. Tutela jurisdiccional.

El que se vincula con los siguientes contenidos:
Debido proceso legal
Defensa de la persona y los derechos
Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repete")
Tutela cautelar

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DERECHO TRIBUTARIO

1.5.5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyeccin en el Derecho Tributario.
1.5.6. Seguridad jurdica
De estos tomado como base al autor precitado podemos sealar:

1.5.1. Principio de legalidad o de Reserva de ley

Como seala Cass, el principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Giuliani Fonrouge lo define como: La facultad o posibilidad jurdica del Estado,
de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin6
En otras palabras en virtud de este principio, para el establecimiento de tributos es necesario de la sancin de leyes, las cuales deben emanar necesariamente de los rganos
depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin
poltica adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los sbditos a los
monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de
la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la Carta Magna del
15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. De
todos modos, en forma contempornea e incluso con anterioridad, existen referencias
histricas de la implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica.

6 Giuliani Fonrouge, Carlos. DERECHO FINANCIERO. Tomo I. Ed. Depalma. 4a. ed. Bs. As. 1987. Pp 322

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Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o
los Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que
concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria
encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin se consolida en el
constitucionalismo decimonnico.
En el Rgimen positivo ecuatoriano el principio de legalidad formal y material o de reserva de ley tributaria, tiene sustento en el numeral 6to del Art. 130 de la Constitucin
Poltica del Estado que textualmente dispone:
Art. 130.- El Congreso Nacional tendr los siguientes deberes y atribuciones:
... 6. Establecer, modificar o suprimir, mediante ley, impuestos, tasas u otros ingresos pblicos, excepto las tasas y contribuciones especiales que corresponda crear a
los organismos del rgimen seccional autnomo.
Esta disposicin concuerda con la contenida en el Art. 141 de la Misma Constitucin que
manifiesta:
Art. 141.- Se requerir de la expedicin de una ley para las materias siguientes:
...3. Crear, modificar o suprimir tributos, sin perjuicio de las atribuciones que la
Constitucin confiere a los organismos del rgimen seccional autnomo.
Estas disposiciones se reiteran en lo previsto en el Art. 257 de la Constitucin que seala:
Art. 257.- Slo por acto legislativo de rgano competente se podrn establecer, modificar o extinguir tributos. No se dictarn leyes tributarias con efecto retroactivo en
perjuicio de los contribuyentes.
Las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley.

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DERECHO TRIBUTARIO

El Presidente de la Repblica podr fijar o modificar las tarifas arancelarias de

aduana.
Cabe sealar que la legalidad en materia tributaria no se agota con el principio general
previsto en el Art. 3 del Cdigo Tributario, sino que va ms all. As, el Art. 4 del mismo
Cdigo dispone que las Leyes Tributarias determinarn el Objeto Imponible, los sujetos
activo y pasivo, la cuanta del tributo o el modo de establecerla, las exenciones o deducciones ; y, los reclamos o recursos que deben concederse.

1.5.1.1. Indelegabilidad.- Esta facultad de establecer va ley gravmenes tributarios,

es en principio de carcter indelegable, es decir constituye facultad privativa del
Congreso como rgano mximo de expresin de la soberana el normar en materia
impositiva. En tal virtud ningn otro rgano o autoridad puede ejercer esta potestad de
imperio, ms adelante al tratar de la Potestad Tributaria reforzaremos lo dicho. En todo
caso este principio mantiene la excepcin prevista en el propio Art. 257 de la Constitucin y 228 de la misma Carta Magna, respecto del Rgimen Seccional Autnomo y lo
referente a Aranceles.
La ms relevante de las dos citadas es la relacionada con el Rgimen Seccional Autnomo, por lo que creo necesario hacer algunas puntualizaciones. Se puede afirmar que
nuestro sistema jurdico positivo otorga a las municipalidades la facultad legislativa,
dentro del mbito de su competencia y siempre limitado por las disposiciones legales y
constitucionales, as lo establece el inciso segundo del Art. 228 de la Constitucin. Tambin es claro que esta facultad legislativa otorgada a los entes seccionales autnomos, no
es originaria sino derivada y por tanto no puede equipararse a la facultad que de manera privativa le compete al Estado a travs del H. Congreso Nacional en uso de su soberana. Resta entonces por delinear en que consiste esta facultad legislativa, como se ejerce y cuales son sus alcances.

DERECHO TRIBUTARIO

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El Art. 126 de la Ley de Rgimen Municipal, al hablar de los actos decisorios del
Concejo los clasifica en Ordenanzas, acuerdos o resoluciones, correspondiendo a las
primeras aquellos asuntos de carcter general que tengan fuerza obligatoria en todo el
Municipio. De esta definicin se desprende que los actos legislativos municipales se
denominan Ordenanzas.
Es necesario poner nfasis en que pueden darse ordenanzas que reglamenten una Ley y
Ordenanzas que normen determinada actividad municipal, sin necesidad de una Ley especfica, en uso de esta facultad legislativa delegada y dentro de los lmites previstos en
la Constitucin y la propia Ley.
La mayora de autores otorgan a la Ordenanza la jerarqua de un reglamento y lo distinguen notoriamente de los actos administrativos, considerando la generalidad de sus disposiciones. La Ordenanza no puede ir en contra de una norma legal, y en principio no
llena vacos legales sino que determina con claridad regulaciones sobre distintas materias cuya competencia en trminos generales est asignada por la Constitucin y la Ley
a los Municipios. Sin embargo constituye a no dudarlo un acto legislativo, revestido de
formalidades que no pueden ser omitidas y lo ms importante es dictado por un estamento autnomo, democrticamente elegido, como es el Concejo Municipal, lo que le dota
de una fuerza especial.
En materia tributaria esta facultad legislativa exista an antes de expedirse la Constitucin actual, respecto de tasas y contribuciones. As se manifiestan los Arts. 397, y 398
de la Ley de Rgimen Municipal respecto de las Tasas y los Arts. 416, 420, 430 y 441
de la misma ley, tratndose de contribuciones especiales de mejoras, normas vigentes
desde 1966, fecha de expedicin de la Ley de Rgimen Municipal actual. El hecho de no
estar contemplada esta facultad constitucionalmente, restaba fuerza jurdica a sta que
sin embargo, ha venido siendo ejercida por muchas municipalidades en forma amplia,
aunque existen casos especficos en que la Jurisprudencia ha dejado sin efecto esta
posibilidad.

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DERECHO TRIBUTARIO

Con la expedicin de la Constitucin de 1998, se da un giro al principio de legalidad, en

cuanto al fundamento en base del cual los entes seccionales autnomos norman el cobro
de sus tributos, ms que a la facultad misma de estos entes, que como seal, continu
siendo ejercida por la municipalidades.
El Art. 228 de la Constitucin se plantea la posibilidad de los gobiernos seccionales, de
crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones de mejoras, norma que concuerda plenamente con lo dispuesto en el Art. 257 de la misma Carta Magna y el Art. 130 numeral
sexto ibidem, que al hablar de la reserva de ley en materia tributaria, excluyen expresamente a la facultad legislativa de los entes seccionales autnomos.
Evidentemente, esta facultad otorgada a los Concejos Provinciales y Municipales adems de los lmites legales y constitucionales tiene como lmite la naturaleza misma de
los tributos y su carcter vinculado a la actuacin de la administracin pblica, por tanto la creacin est ligada a la prestacin del servicio o a la ejecucin de la obra pblica
y, con los lmites en cuanto a la fijacin de la cuanta que la doctrina tributaria expresa
y que la propia Ley seala.
En el mismo sentido, evidentemente la supresin del tributo est ligada a la suspensin
del servicio o a la no ejecucin de la obra pblica, pues la constitucin y la Ley son claras al excluir de la facultad legislativa la posibilidad de eximir que en este tipo de tributos no cabe.
Antes de la vigencia de la carta magna que nos rige, era prcticamente unnime el criterio de que el establecimiento de tasas y contribuciones formaba parte de la esfera de la
facultad reglamentaria de los entes seccionales, pues se citaba que tanto las tasas como
las contribuciones estaban creadas por la Ley y la Ordenanza
simplemente regulaba
su cobro. Hoy por hoy, la facultad de crear tasas y contribuciones atribuida a las municipalidades, indudablemente va ms all de la simple reglamentacin ya que otorga de

DERECHO TRIBUTARIO

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manera delegada la facultad legislativa, situacin que suscita debate entre los estudiosos,
entre los cuales no falta quien sostiene que se ha violentado el principio de legalidad,
aunque a mi modo de ver esta reforma no solo responde a una realidad institucional y
econmica de las municipalidades y constituye una respuesta lgica del legislador constitucional a una realidad evidente que es: quien efecte la obra o preste el servicio es el
llamado a recuperar la inversin efectuada, sino que, se enmarca plenamente dentro de
los lmites de la legalidad y la forma en que esta puede ser ejercida.

1.5.1.2. Exclusin de facultades legislativas de emergencia.- Es claro que

nuestra legislacin contempla la exclusin de las facultades legislativas especiales del
Ejecutivo, que alguna vez existieron en nuestra legislacin, con la excepcin de la posibilidad de la recaudacin anticipada de impuestos, conforme lo prev el Art. 141 de la
Constitucin que manifiesta:
Art. 181.- Declarado el estado de emergencia, el Presidente de la Repblica podr
asumir las siguientes atribuciones o algunas de ellas:
1. Decretar la recaudacin anticipada de impuestos y ms contribuciones.

1.5.1.3. Irretroactividad.- En materia tributaria este principio tiene dos aplicaciones.

En primer lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos y
circulares de carcter general rigen exclusivamente para el futuro.
El Cdigo Tributario seala que regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el
registro oficial (sin embargo muchas leyes tributarias sealan como fecha de vigencia la
de su publicacin en este registro). Pero puede tambin sealarse una fecha posterior a
la de la publicacin. (Art. 10 C. Tributario)

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DERECHO TRIBUTARIO

Las leyes que se refieren a tributos cuya determinacin o liquidacin deba realizarse por
perodos anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer da
del siguiente ao calendario; y si la determinacin o liquidacin se realiza por perodos
menores, se aplicarn desde el primer da del mes siguiente.
En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos, contravenciones y faltas reglamentarias de carcter tributario) rigen tambin para el futuro, pero
excepcionalmente tendrn efecto retroactivo si son ms favorables y aun cuando haya
sentencia condenatoria. Estas seran: las que suprimen infracciones, establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves. (Art. 24 num. 2 CP) (Art. 3 y
11 C. Tributario)

1.5.2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la

confiscatoriedad
Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario
justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de los ciudadanos.
Cass nos remite a la doctrina social de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica
"Rerum Novarum", dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposicin
positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes trminos: "... lo que ms contribuye a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas cargas pblicas y su equitativa distribucin ... ", agregando ms adelante en el pto. 33: "La
difusin de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusin "no podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de
los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad pblica no
puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comn ", para culminar: "procedera por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera
de los bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de tributos".

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En consonancia con lo anterior Juan Pablo II, en la Encclica "Centesimus Annus", dada
en Roma el 1 de mayo de 1991, repasa las conclusiones del "Concilio Vaticano II",
recogiendo textualmente sus palabras: "El hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino
tambin como comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a los dems. Y un poco ms adelante: La propiedad privada o un cierto dominio
sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de
autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los bienes.
Nuestra Constitucin consagra en el numeral 23 del Art. 23 el derecho de usar y disponer de la propiedad, norma que concuerda con lo previsto en el Art. 30 de la misma Constitucin Poltica levantando una verdadera ciudadela de proteccin de esta garanta constitucional.
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propiedad privada, su uso y disposicin, mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de contenido
efectivo el apuntado derecho, lo cual permitira descalificar aquellos gravmenes, con
efectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la prohibicin de la confiscacin de bienes, tal cual se la refiere en el
Estatuto Supremo, se halle vinculada nicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales fines.
De lo anterior se derivan varios principios recogidos en nuestra Constitucin:

1.5.2.1. Generalidad.- El rgimen tributario ecuatoriano se rige por el principio de

generalidad. Esto quiere decir que las leyes tributarias tienen que ser generales y abstractas, y no referirse en concreto a determinadas personas o grupos de personas, sea concedindoles beneficios, exenciones o imponindoles gravmenes. (Art. 256 CP)

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DERECHO TRIBUTARIO

Segn Carretero, la generalidad positivamente equivale a la contribucin de todos los administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la ley
tributaria, reducindose las exenciones al mnimo y slo en los casos de inters pblico
establecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez constitucional por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por otorgarse en
funcin de circunstancias de orden econmico y social tendientes a lograr una efectiva
justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia o para el desarrollo del pas

1.5.2.2. La capacidad contributiva.- Respecto de sta su fundamento es el deber

de contribuir, base de medida de las prestaciones tributarias y lmite de la carga. Ernesto Leujene Valcrcel, seala que: En efecto, en primer lugar, se establece la obligacin
bsica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto pblico, contribucin que se har de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta formulacin se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como prestacin ex lege:
su finalidad de cobertura del gasto pblico y el criterio de la capacidad contributiva...7.
Esta estrecha relacin destacada por el autor entre igualdad y capacidad contributiva la
describe bastante bien Franchesco Moschetti8, quien seala: La capacidad contributiva
es la idoneidad del sujeto a efectuar la prestacin impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser deducida de la existencia concreta del presupuesto econmico relativo
(...) Adems ello condiciona tambin la medida mxima del tributo en el sentido de
que no puede fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho
asumido como presupuesto.
De ah que la aplicacin de las disposiciones legales deban tener relacin con los principios bsicos que las delimitan. Tenemos entonces, que se debe considerar la capacidad

7 En TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO, de Andrea Amatucci, Bogot 2001, pp. 229

8 IBIDEM, pp. 261

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contributiva (idoneidad para contribuir) de los distintos sujetos pasivos y evitar tratamientos desiguales. El Prestigioso Tributarista Dino Jarach9, define a la capacidad
contributiva como: ...una apreciacin de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos
constitutivos: la existencia de una riqueza o manifestacin de riqueza, en el aspecto objetivo y una evaluacin de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al erario pblico

1.5.2.3. Razonabilidad.- En orden a la razonabilidad, es consecuencia lgica de las

anteriores y se expresa en la necesidad de que los tributos sean establecidos de manera
racional para lograr que la carga sea justa.

1.5.2.4. Progresividad.- Sainz de Bujanda10 sobre este principio manifiesta que el

reparto de la carga tributaria exige la determinacin cuantitativa concreta de la prestacin tributaria de cada individuo. No basta, por tanto saber que han de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas quienes tengan capacidad contributiva, sino que es necesario determinar la medida que corresponde a cada sujeto.
Este principio guarda relacin con el de proporcionalidad, entendido como que el que
mas tiene mas pague y el que menos tiene menos pague. Tanto el principio de Progresividad como el principio de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantificacin de la obligacin tributaria, es decir, el monto o cuanta de la obligacin tributaria
debe guardar proporcin con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la dimensin de la transaccin que es objeto de la imposicin. Adems con fines redistributivos, en recientes dcadas, se ha includo el concepto de progresividad, que implica que
a mayor capacidad contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras ms grande es la operacin o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligacin

9 Jarach, Dino, EN TORNO AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA ECONOMA. La Informacin, T

LVI, pp 885
10 Sainz de Bujanda, LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Madrid. Universidad Complutense. 1979

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es progresivamente mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplicable para la determinacin del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto avalo, los tributos que deben satisfacerse son progresivamente ms altos.

1.5.3. Igualdad
En materia tributaria el principio de igualdad es uno de los pilares ms importantes sobre los que se asienta nuestro rgimen tributario y por tanto debe considerarse este principio, elevado al rango de disposicin constitucional, en su real dimensin.
El tratamiento igual entre iguales, dentro de toda relacin jurdico-tributaria permite el
sostenimiento de un sistema justo y razonable. Sobre el particular, algunos autores como
Joseph Stiglitz11, distinguen dos tipos de igualdad: la equidad horizontal, es decir, aquella que evita cualquier tipo de discriminacin entre los ciudadanos y tiende a fomentar
un trato similar entre los contribuyentes, ubicados en situaciones similares; por otro lado tenemos, la llamada equidad vertical muy vinculada con los criterios de progresividad y de capacidad contributiva previamente sealados, que procuran que la afectacin
por la carga tributaria se distribuya de manera proporcional, en mayor medida a quien
puede soportarla ms, en atencin a criterios de bienestar, en definitiva se busca un equilibrio en la distribucin de la carga para el sostenimiento del gasto pblico
El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se fundamenta en el Art. 23
numeral 3 de la Constitucin que seala: ...3. La igualdad ante la ley. Todas las personas sern consideradas iguales y gozarn de los mismos derechos, libertades y oportunidades, sin discriminacin en razn de nacimiento, edad, sexo, etnia, color, origen social,
idioma; religin, filiacin poltica, posicin econmica, orientacin sexual; estado de salud, discapacidad, o diferencia de cualquier otra ndole.

11 Stiglitz, Joseph, LA ECONOMA DEL SECTOR PLICO, pp 440

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1.5.3.1. La igualdad ante la ley.- Es la resultante de las postulaciones impulsadas

por la Revolucin Francesa y derivacin del "principio de universalidad de la ley", a
travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad,
como reaccin a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til para
proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas disparidades reales en una sociedad no homognea con clases marcadamente diferenciadas. Se
trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francs, descripta por Anatole France,
"como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars".

1.5.3.2. La igualdad en la ley.- Esta en cambio, obliga a que la ley trate en forma
igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos
por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de los contribuyentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecucin de fines y
objetivos acordes con el programa y los valores constitucionales.

1.5.3.3. La igualdad por la ley.- Atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes ms tienen, para luego, a travs del gasto pblico, poner especial empeo
en los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas.
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala: "Aunque existan desigualdades
justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa. Resulta escandaloso el hecho de las

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excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la
dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"; puntualizando asimismo: "Si ms all de las reglas jurdicas falta un sentido ms profundo de respeto y de
servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engao efectivo. Sin una educacin
renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un
individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse responsable
del bien comn".
De ah se desprende la igualdad de los sujetos de la obligacin tributaria, que parte de la
premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor estn igualmente sometidos
a la ley y a la jurisdiccin, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie
puede ser juez en su propia causa.
Como nos refiere Cass, la concepcin referida se nutre en las ideas desarrolladas en la
doctrina Alemana por autores como Hensel, que generan una gran acogida en algunos de
los autores ms prestigiosos del sur del continente, como Dino Jarach y Ramn Valds
Costa, e importa una ruptura con la formulacin tradicional que concibe a la relacin
jurdico-tributaria como un vnculo de poder que relega al contribuyente a la condicin
de sbdito.
Desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo
de la aprobacin de la ley que instituye las obligaciones, Gobierno y Administracin se
encuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por
encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones. Esto lleva a que
para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisin de un rgano independiente de la Administracin activa la magistratura judicial- que, en definitiva, ser
la llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.

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1.5.4. Tutela jurisdiccional

El "due process of law", tiene su mayor desarrollo en la doctrina norteamericana, como
garanta procesal de la libertad, es recogido en la V Enmienda Constitucional, con vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los
estados locales a partir del ao 1868.
La Constitucin Poltica de nuestro pais, garantiza este principio en el numeral 27 del Art. 23
Este principio alcanz un gran auge a partir de la segunda mitad del siglo pasado sobre
todo en el periodo de posguerra llegando a incluirse en disposiciones positivas de varios
pases entre las que se pueden sealar: la Constitucin Italiana de 1947, la Ley
Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978,
En nuestro continente se pueden citar como antecedentes fundamentales: la Declaracin
Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia
Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin Universal de
Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A (III) de la Asamblea
General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convencin Americana
sobre Derechos Humanos, suscrita en San Jos de Costa Rica, el 22 de noviembre de
1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en la Ciudad de
Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de diciembre de 1966.
Entendido de modo ms amplio el ejercicio de esta garanta constitucional en materia
tributaria comporta los siguientes aspectos:
-

Debido proceso legal

Defensa de la persona y los derechos
Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repete")
Tutela cautelar

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En nuestro pas, cobra particular importancia este principio a partir de la reforma constitucional de 1998, que incluy en el Art. 95 la figura del amparo constitucional como
una garanta constitucional efectiva en pro del ciudadano.
Se puede afirmar que se dio mayor solidez al acceso del contribuyente a la Tutela judicial efectiva, y se permiti un mayor control de la constitucionalidad y legalidad de las
actuaciones de la administracin pblica, que se ve avocada a un control ms estricto de
sus actuaciones. No menos importante en esta lnea es el procedimiento del Habeas data, tambin instaurado en la norma constitucional a partir de 1998.
Como seala Cass, admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria",
importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un
"plus" de proteccin judicial para que sta se torne "real y efectiva", intensificando el
control de la accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones
en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables, como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como
lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve et repete". Ello as, desde
que el derecho de acceder al proceso no debe ser slo terico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Concebida en los trminos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho ms
que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente,
como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin y a la ley de los poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo de una obligacin de
respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que
sirve de instrumento para la realizacin de los derechos fundamentales.

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Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin cautelar" a fin de prevenir daos graves o irreparables por una sentencia tarda e ineficaz en sus consecuencias concretas.

1.5.5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho

Tributario
"Despus de la Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a sus errores, se ha
ido difundiendo un sentimiento ms vivo de los derechos humanos, que ha sido reconocido en diversos documentos internacionales, y en la elaboracin, podra decirse, de un
nuevo derecho de gentes a que la Santa Sede le ha dado una constante aportacin ... No
slo ha crecido la conciencia de los derechos de cada persona, sino tambin los derechos
de las naciones ..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la cuestin social
del mbito nacional al plano internacional"
La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional es hoy por hoy incuestionable al punto de
que nuestra constitucin poltica recoge a los tratados internacionales debidamente ratificados en un nivel de rango de norma constitucional.
Nuestro pas ha ratificado una serie de tratados internacionales en materia tributaria y en
materia de Derechos Humanos cuya jerarqua es ciertamente incuestionable.

1.5.6. Seguridad Jurdica

Osvaldo Cass nos indique que si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina cientfica, puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurdica en
la obra del profesor Ranelletti, del ao 1898, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la exigencia de certeza. As, Adam Smith recogi, en el ao 1776, en la 2 parte del Libro V

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de su "Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones",

cuatro cnones impositivos que habran de invocarse despus bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economa, certeza, comodidad y justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo est obligado a pagar,
"debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan gran
importancia, que puede decirse, segn me parece se deriva de la experiencia de todas las
naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un
pequesimo grado de incertidumbre".
El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al
proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su introduccin con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francs, constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio de
los derechos del hombre son la sola causa de la infelicidad pblica y de la corrupcin del
Gobierno, han resuelto exponer en una declaracin solemne los derechos naturales, inalienables y sagrados del hombre, a fin de que esta declaracin, constantemente presente
para todos los miembros del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus deberes; a fin
de que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante
ser comparados con el objeto de toda institucin poltica, sean mayormente respetados,
y a fin de que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios
simples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento de la Constitucin y a la felicidad de todos" .
Precedido de tales consideraciones, por el Art.. 2 se seal: "El objeto de toda sociedad
poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin".

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Siguiendo al catedrtico Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la seguridad,
en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedadha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia. Esta ltima
y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de
la legalidad para articularse de modo eficaz" .
Segn el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms segura
jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El mismo autor, citando a Alberto Xavier, seala que habr seguridad jurdica donde haya una rigurosa delimitacin de
las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho pblico, como slido
pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para lo
contingente y arbitrario.
Ataliba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo, para
quien la seguridad jurdica demanda: 1) que la Administracin respete la ley; y 2) que
el legislador respete la Constitucin , dado que ya no basta que la Administracin est
sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la Constitucin, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, superando as el dogma
de la soberana popular por la soberana del pueblo en la Constitucin.
La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII
como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a travs de varios
principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el autor brasileo a quien nos venimos refiriendo:
* La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.
* La certeza del Derecho.
* El consentimiento en la formacin de la ley.

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* La representatividad de los gobernantes.

* La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajn del "debido pro
ceso legal".
* La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan
del obrar de los particulares.
* La proteccin de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
* La interdiccin de la arbitrariedad.
La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios: generalidad, igualdad
(como equivalente en la doctrina brasilea a "isonoma"), tipicidad y legalidad, conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como
sistema, se interpretan recprocamente y conforman una unidad.
El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo el
que se tributa a s mismo" (Pontes de Miranda) con el trnsito experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en favor de la comunidad poltica organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una economa
de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima
de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por
s, ya est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso provenientes del desvaro estatal.

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AUTOEVALUACIN

CAPTULO PRIMERO

1. En lo estrictamente tributario cual es la conclusin a la que llega Juan Bautista

Alberdi:
2. Quien es titular de la Administracin Pblica?
3. Cuales son los aspectos relevantes de la actividad Financiera del Estado
4. Cual es el aspecto jurdico?
5. Que son los recursos pblicos?
6. Que estudia la Poltica Financiera?
7. Como clasifica Griziotti los recursos segn su origen?
8. Cuales son las 6 ramas del Derecho Tributario?
9. Segn el Art. 10 del Cdigo Tributario, como se aplica el principio de irretroactividad
en materia tributaria?
10. En pocas palabras defina el principio de progresividad tributario
11. Que es la igualdad ante la ley?
12. Que es la igualdad en la Ley?
13. Que es la Igualdad por la Ley?

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Actividades Complementarias
1. Revise el Presupuesto General del Estado del ao 2004 y analice la estructura de los
ingresos a la luz de las distintas corrientes estudiadas en lo que sea aplicable.
2. Revise las disposiciones de la Ley de Rgimen Tributario Interno y de su Reglamento
respecto a las fechas de declaracin y pago del Impuesto a la Renta e Impuesto al
Valor Agregado y aplicando las disposiciones del Art. 10 del Cdigo Tributario determine desde cuando regira una reforma del Impuesto a la Renta y del Impuesto al
valor Agregado.

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CAPTULO II.
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACIN
2.1. Ejercicio de la Potestad Tributaria
Dentro del marco de la llamada Relacin Jurdico-Tributaria, adquiere enorme trascendencia la nocin de Potestad Tributaria, introducida por la doctrina internacional, que se
refiere a la Potestad de que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tributarias a los habitantes sometidos a su soberana. Vale sealar que muchos autores se
refieren a ella con otros trminos, como: Supremaca Tributaria, Poder Tributario, Poder
de Imposicin, o Poder Fiscal, entre otros.
Respecto al fundamento de esta Potestad Tributaria, han surgido discrepancias entre los
autores, pudiendo mencionarse bsicamente dos posturas contrapuestas al respecto. Por
un lado, la doctrina Germana, con gran acogida entre los autores europeos, con exponentes de la talla de Kruse en Alemania, Blumenstein en Suiza, Sainz de Bujanda y Carretero en Espaa, entre otros, nos hablan de la Soberana del Estado, como fundamento
principal de la Potestad Tributaria, criterio de gran aceptacin entre las legislaciones anglosajonas, a tal punto que en los Estados Unidos se habla del Poder Impositivo, como
uno de los dos poderes soberanos del Estado, siendo el otro el de Polica. Adolfo Carretero al tratar el tema destaca que "El Poder Tributario es una emanacin de la Soberana
sobre las personas que estn dentro de la competencia estatal y su contenido es la facultad de reclamar tributos a los individuos sometidos a la soberana".
Al lado opuesto se encuentran los tratadistas americanos, y en especial los argentinos,
quienes de la mano de Bielsa sostienen el criterio de que el concepto de Soberana

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constituye una nocin de naturaleza poltica antes que jurdica y que su mencin cabe,
nicamente tomando al Estado como una entidad internacional. Por tanto, dentro de su
mbito o jurisdiccin territorial, el Estado no tiene porque invocar su soberana; pues, le
basta su Poder de Imperio, ejercido mediante los tres poderes que forman el Gobierno:
Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
En nuestro ordenamiento jurdico no existe una referencia expresa a la Potestad Tributaria y a su fundamento, por lo que sera aventurado sealar que nuestra legislacin ha
adoptado alguna de las dos posturas, ms an si tomamos en consideracin que dentro
de las fuentes para la elaboracin de nuestro Cdigo Tributaria se encuentra tanto la doctrina latinoamericana cuanto la espaola.
En todo caso, sea cual fuere el fundamento de la Potestad Tributaria, lo que resulta claro es que la nica forma en que se ve manifestada ella es a travs del Principio de Legalidad del cual se hablo en lneas anteriores.

2.2.Nocin de Tributo
Existen distintas acepciones a la palabra tributo, por lo que recogeremos algunas dadas
por varios tratadistas de gran reconocimiento.
El gran doctrinario Giuliani Fonrouge12 manifiesta que el tributo es una prestacin obligatoria, normalmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, y
que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico.
El Tratadista suizo Blumenstein ampla el criterio al sostener que tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente pblico autorizado para el efecto por este, en
virtud de su soberana territorial, exige de sujetos econmicos sometidos a la misma.

12 Op- cit. pp. 441

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Valds Costa lo considera como la prestacin pecuniaria destinada a cubrir los gastos
pblicos que el ciudadano o contribuyente est obligado a pagar al Estado en el momento que ocurre el hecho previsto en la Ley para dar nacimiento a la obligacin tributaria
de satisfacer dicha prestacin.
Dino Jarach13, expresa que los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene
mediante el ejercicio del poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones a
cargo de los sujetos -individuos o entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes
establezcan.
Por su parte, Ferreiro Lapatza14, define a los tributos como ingresos pblicos ordinarios,
de naturaleza pecuniaria que el Estado u otro ente pblico exigen en uso del poder que
les atribuyen la Constitucin y las leyes de quienes a ellas estn sometidos. De modo
alguno los tributos pueden ser considerados como sanciones por un acto ilcito, y su destino se encuadra dentro de la actividad financiera del Estado.

2.3. La clasificacin tripartita de los tributos

En trminos generales se puede clasificar a los tributos en dos categoras a saber: Las de
los Tributos Vinculados y la de los Tributos No Vinculados.
A decir de Gerardo Ataliba15, el criterio para esta clasificacin se basa en la configuracin y consistencia del aspecto material de la Hiptesis de Incidencia, bsicamente en
el hecho de si dicha configuracin corresponde a una actividad del Poder Pblico o a un
hecho totalmente diferente de cualquier actividad estatal. En el primero de los supuestos,
estaramos frente a los denominados Tributos Vinculados, pues su hiptesis de inciden-

13 Jarach, Dino, LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Ed. Depalma. Bs. Aires. 1989 pp 520
14 Ferreiro Lapatza, Jos y otros. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Madrid. Marcial Pons. 1992
15 Ataliba, Gerardo. HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 1987, pp 152

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cia consiste en la descripcin de una actuacin estatal, lo contrario, es decir cualquier

actividad ajena al Poder Pblico, nos coloca frente a los llamados Tributos No
Vinculados.
En base a lo sealado resulta sencillo distinguir que tributos pertenecen al primer grupo
y cuales al segundo. Cuando se habla de Tasas y Contribuciones Especiales, estamos
frente a un caso tpico de tributos vinculados, pues el hecho generador en el primer caso "consiste en una situacin de hecho que determina o necesariamente se vincula a una
actuacin del Poder Pblico, relacionada con el obligado"16 y en el segundo caso son "los
beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado"17.
Esta relacin con el Sujeto Obligado resulta esencial en los tributos vinculados, pues
aunque se trata de una actuacin del Ente Pblico, sta surte efectos respecto del contribuyente obligado al pago del tributo.
Es importante sealar que al hablar de vinculacin, o no vinculacin, se hace referencia
especficamente al aspecto material del Hecho generador y a su realizacin, pues obviamente, la Obligacin Tributaria, como tal, consiste en una relacin jurdica entre el
Sujeto Activo y el Sujeto Pasivo y desde esa perspectiva, todo tributo conlleva un vnculo de carcter personal.
De lo dicho la doctrina es unnime al clasificar a los tributos en tres categoras, que nuestro Cdigo Tributario las recoge en su Art. 1 que en su segundo inciso manifiesta: Para estos efectos, entindese por tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales o de mejora.

16 Giannini, Gian, citado por Ataliba, op, cit. Pp 159

17 Op- cit. pp. 441

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2.3.1. El Impuesto
El Art. 15 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina define al impuesto
como el tributo cuya obligacin de pago tiene como hecho generador una situacin
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Valds Costa aade que
el hecho imponible o generador debe ser una situacin establecida en la ley.
Jos Mara Martn seala que los impuestos consisten en "detracciones de parte de la
riqueza de los particulares exigidas por el Estado para la financiacin de aquellos servicios pblicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satis-facen necesidades
pblicas"18 .
El hecho generador de los Impuestos es siempre un hecho jur-dico de naturaleza econmica, pues solo ah se puede, de alguna manera, cuantificar el hecho y vincularla a la
capacidad contributiva del Sujeto Pasivo, esencial en materia tributaria. Por otra parte, los
ingresos percibidos por el Sujeto Activo en concepto de Impuesto, no conllevan de parte
de ste una contraprestacin directa e inmediata, pues estn destinados a la financiacin de
servicios pblicos en forma general, de ah su carcter de tributos no vinculados.
Valds Costa19 dice que el impuesto es sin duda, el tributo tpico en la correcta acepcin
del trmino, es decir el que representa mejor al gnero, confundindose prcticamente
con l, adems de ser el ms importante tributo en las finanzas contemporneas.
De igual manera Adolfo Carretero20 considera al impuesto como el tributo exigido sin
contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de
naturaleza jurdica o econmica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del
sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, circulacin de bienes,
adquisiciones o gasto de renta.

18 Martn, Jos, Rodrguez Us, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 158
19 Valds Costa Ramn, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
20 Carretero, Adolfo. DERECHO FINANCIERO. Ed. santillana. Madrid. 1970 pp 136

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2.3.1.1. Caractersticas
a) Origen legal, ya que slo se pueden establecer, modificar o extinguir impuestos por
expresa disposicin de ley.
b) Obligacin pecuniaria, esto es que debe satisfacerse necesariamente en dinero. Establece un vnculo personal entre el Estado y el obligado.
c) De cumplimiento obligatorio, en virtud de que es una expresin del poder de imperio atribuido al Estado, que tiene los medios para ejecutarlo.
d) Aplicable tanto a personas naturales, jurdicas como sociedades de hecho que se encuadren dentro de la disposicin legal que le da origen.
e) Su existencia y cumplimiento no da derecho a contraprestacin alguna por parte del
Estado, es decir que por pagar el impuesto nada en particular se le puede exigir al Estado, que destina estos fondos al cumplimiento de sus fines, que se contraen a la satisfaccin de las necesidades pblicas.

2.3.1.2. Clasificacin.- Consideramos adecuada la clasificacin referida por Felipe

Iturralde21, a la que hacemos mencin a continuacin:
a) Teora de la imposicin directa e indirecta.Sostiene Adolfo Carretero que objetivamente en los impuestos directos se grava una
fuente de riqueza que significa una manifestacin inmediata de capacidad contributiva.
Esta fuente de riqueza es materialmente evaluable por medio del rendimiento que objetivamente obtiene de ella su titular, o del beneficio material directo que recibe. Por otra
parte, al gravar una manifestacin de capacidad econmica se determina con certeza al

21 Iturralde, Felipe, MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL. Ed. Biblioteca Municipal. 1996

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sujeto obligado, y normalmente no se transfiere a un tercero la carga tributaria. Finalmente al relacionar la fuente de riqueza con el patrimonio al que va a engrosar, la Administracin de antemano conoce el listado de los contribuyentes.
En contraste, los impuestos indirectos gravan una manifestacin mediata de la capacidad
de pago, y el contribuyente tiene la posibilidad de transferir a un tercero la carga tributaria. El hecho imponible de los impuestos indirectos es el movimiento de las rentas al
salir de los patrimonios privados.
Los impuestos directos bsicamente recaen sobre el patrimonio y sobre las rentas; mientras que los impuestos indirectos fundamentalmente recaen sobre el comercio y trfico
interior y exterior de bienes y servicios, as como sobre el gasto.
La capacidad econmica de un individuo, segn Ferreiro Lapatza, depende de su riqueza, y sta se hace patente directa e inmediatamente en la posesin de un patrimonio o en
la obtencin de una renta, y sobre esa premisa actan los impuestos directos. Son subjetivos en el sentido de que la situacin personal del individuo se considera en una u otra
forma a la hora de determinar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria.
Los impuestos indirectos gravan, tienen por objeto precisamente manifestaciones indirectas de capacidad econmica, como son la circulacin o consumo de la riqueza, normalmente sin tener en cuenta la real situacin personal del sujeto pasivo.
Las anteriores digresiones son trascendentales a la hora de calificar la procedencia de la
aplicacin de una dispensa o beneficio tributario.
b) Impuestos reales y personales.Los impuestos reales, al decir de Sainz de Bujanda, son aquellos que gravan una manifestacin aislada de riqueza que es concebida y analizada sin considerarla en relacin a
determinada persona.

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Se grava la fuente sin vincularla con la persona que recibe el beneficio. Se los llama reales en atencin a la realidad cuyo producto se grava, esto es, al suelo, a los edificios, a
la industria, al capital. Existe en ellos una vocacin de permanencia. No constituyen un
ndice claro de capacidad contributiva.
Los impuestos personales tienen ms en cuenta las situaciones personales, su objeto es
ms cercano a la riqueza total del individuo, gravan una riqueza que no puede deslindarse de su vnculo con determinada persona, como es el caso de los impuestos que gravan
la renta global. Los impuestos personales recaen sobre los elementos que integran el
concepto de capacidad contributiva del contribuyente. El prototipo de impuesto personal sera el impuesto progresivo sobre la renta global.
c) Clasificacin segn la forma de establecer el monto del impuesto (Dino Jarach).a. Impuestos fijos. Cuya cuanta es una suma invariable por cada hecho imponible cualquiera sea el monto de la riqueza involucrada en este.
b. Impuestos graduales. Cuya cuanta vara en relacin con una gradacin de la base
imponible, por ejemplo se categorizan las propiedades de acuerdo a sus dimensiones y
caractersticas, y para cada categora el impuesto es fijo.
c. Impuestos proporcionales. Se determina el monto del impuesto como alcuota constante de la base imponible.
d. Impuestos progresivos. la cuanta del impuesto se establece aplicando una alcuota
creciente sobre el monto imponible, es decir que a mayor base imponible mayor es la alcuota aplicable.
e. Impuestos regresivos. Aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que crece el
monto imponible.

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d) Clasificacin en Impuestos Internos y Externos

Impuestos internos son aquellos que operan dentro de una determinada circunscripcin
territorial y sirven especialmente para medir y controlar el comercio de un pas y, en general, su actividad econmica. Por ejemplo el impuesto al valor agregado, a los consumos especiales, etc.;
Impuestos externos son los que se establecen a nivel de frontera de un pas, y sirven para controlar el comercio internacional. En general son aquellos que se obtienen en todos
los lugares en donde se verifican operaciones de comercio exterior. As, por ejemplo, los
impuestos a las importaciones y a las exportaciones, llamados tambin aranceles.
e) Clasificacin en Impuestos Ordinarios y Extraordinarios
Impuestos ordinarios son aquellos que siempre y en forma normal constan en el presupuesto general del Estado, que peridicamente se los recauda ao tras ao, y que sirven
para financiar las necesidades de la poblacin que tienen el carcter de normales. As,
por ejemplo, los impuestos a la renta, al valor agregado, a los consumos especiales, etc.;
Impuestos extraordinarios son aquellos que se establecen por excepcin, debido a motivos de orden pblico y en casos de emergencia nacional, de ah que concluidas las circunstancias especiales que los motivaron, stos dejan de regir.

2.3.2. Tasas
Respecto de las tasas, se puede decir que este tipo de tributos, de carcter vinculado, es
el resultante de una contraprestacin por la utilizacin efectiva o poten-cial de un servicio pblico divisible o de costo prorrateable. Como seala Jos Ferreiro Lapatza22, "es

22 Ferreiro Lapatza, Jos, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Ed. Marcial Pons, Madrid 1992, 8va ed. pp. 717

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un tributo cuyo hecho imponible consiste en una actuacin de la administracin que se

refiere, o que afecta directa e inmediatamente al sujeto pasivo". Acorde esta definicin,
las tasas no necesariamente deben reportar un beneficio al particular, sino que el solo acceso a tal servicio acarrea la obligatoriedad del tributo, e incluso, la mera potencialidad
de acceso al servicio deriva en la obligacin de pago del tributo.
Carretero considera que las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilizacin del dominio pblico, o la realizacin por la Administracin de una actividad
que se refiera, afecte o beneficie de un modo particular al sujeto pasivo. El hecho imponible es un prestacin administrativa cuya contraprestacin por el beneficiario es el
pago del tributo.
El elemento distintivo de la tasa es la prestacin de un servicio pblico hacia el sujeto
pasivo. El Estado o el ente pblico se obliga a entregar o prestar un servicio normalmente
mensurable, cuya contraprestacin es el pago de la tasa y su cuanta debe ser equivalente
al costo de produccin del servicio y su sostenimiento.

2.3.2.1. Caractersticas 23
- Origen legal. Las tasas deben estar establecidas en la ley, sin perjuicio de que su
cuanta y forma de determinacin y administracin conste en una norma reglamentaria. Pueden existir tantas tasas como servicios pblicos presta el Estado u otros
entes pblicos.
- Naturaleza pecuniaria, esto es, deben pagarse en dinero en proporcin al costo de
prestacin del servicio de que se trate, pudiendo incorporarse variables de orden redistributivo.
- Vinculada a la prestacin real o potencial de un servicio.

23 Iturralde, Felipe op. Cit.

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- Obligatoria, es decir que para su recuperacin el Estado no slo puede privarle al

contribuyente del servicio sino an utilizar procedimientos coactivos.
- Rendimiento destinado exclusivamente a la provisin y mantenimiento del servicio de que se trate.

2.3.3. Contribuciones Especiales de Mejora

Las Contribuciones especiales, comparten con las tasas el carcter de tributos vinculados, aunque difieren de estas en que se trata de una compensacin por los beneficios o
ventajas recibidos por la realizacin de una determinada Obra Pblica, o de actividades
especiales del Estado.
En este caso, al igual que en lo acontecido con las tasas, el monto no tiene relacin directa con la capacidad contributiva del Sujeto Pasivo. La cuantificacin del tributo, en el
caso de las contribuciones, tiene que ver con el valor de la venta-ja o beneficio recibido.
De este mismo argumento se deriva la imposibilidad de crear exenciones tributarias,
pues al haber la administracin incurrido en un gasto, tiene el derecho de recuperarlo de
todos quienes se beneficiaron de l, sin excepcin alguna, as lo dispone el Art. 438 de
la Ley de Rgimen Municipal.
La relacin entablada entre la Administracin y el Contribuyente que se vea beneficiado
por efecto de la ejecucin de una obra pblica, difiere de la que surge como consecuencia del ejercicio mismo de la potestad tributaria en el caso de los impuestos, pues como
se manifest la obligacin del contribuyente en materia de impuestos, tiene como nico fundamento el poder del Estado de exigirlos, en tanto que en tasas y contribuciones,
dicha obligacin est ligada al acceso al servicio o su mera potencialidad, en el primer
caso ; y a las ventajas que el particular recibe de la actuacin del estado, en el caso de
las contribuciones. Sobre este aspecto merece relevancia el hecho de que la Ley de Rgimen Municipal, en su Art. 415 habla de beneficio real y tambin presuntivo, lo que
puede derivar en un abuso de la administracin al exigir el pago del tributo.

60

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La mayora de la doctrina ha ubicado a las contribuciones de mejoras como una categora intermedia entre los impuestos y las tasas, estas son, prestaciones obligatorias debidas en razn de beneficios o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras
pblicas o de especiales actividades del Estado. Este tipo de tributo, seala Giuliani Fonrouge24, se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar de la realizacin de una obra pblica, o de actividades o servicios estatales especiales, destinado a
beneficiar a una persona o a determinados grupos sociales.
En atencin al tipo de actividad que desempea el Estado se puede distinguir dos clases
de contribuciones especiales. En ese sentido, cuando se trata de exacciones destinadas al
sostenimiento de las actividades de organismos o entes reguladores, de seguridad social
o de fomento, se habla de contribuciones parafiscales (i.e. contribucin al Instituto
Nacional de Cooperacin Educativa, contribucin para la Comisin Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Mquinas Traganqueles, contribucin establecida en la Ley del
Seguro Social Obligatorio).
De otra parte, cuando la exaccin tiene su origen en el hecho de la propiedad y la
percepcin o la adquisicin de un mayor valor por la ejecucin de obras de utilidad pblica o realizacin de alguna actividad por la Administracin, nos encontramos con las
denominadas contribuciones por plusvala, tambin denominada por la doctrina contribucin por mejoras.
Las contribuciones por plusvala constituyen, por tanto, una especie de las contribuciones
especiales. Se trata, en efecto, de obligaciones tributarias impuestas a los particulares con
motivo del aumento patrimonial que stos experimentan, derivado del mayor valor que
adquieren los inmuebles de su propiedad ante la realizacin de una obra pblica o de otra
actividad especial del Estado.

24 Op. Cit. Tomo II pp. 430

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En este sentido, el Modelo de Cdigo Orgnico Tributario para la Amrica Latina elaborado por la OEA/BID define las contribuciones especiales, dentro de las cuales se incluyen las contribuciones por plusvala, como el "tributo que tiene como hecho generador,
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o actividades estatales y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades
que constituyen el presupuesto de la obligacin".
Para Marienhoff25 la contribucin por mejoras o plusvala es "... el tributo que se le paga al Estado en retribucin de la plusvala o aumento de valor que, a raz de la construccin de una obra pblica, experimenten las propiedades privadas aledaas, fronteras o
inmediatas a dicha obra ..".
La justificacin de las contribuciones por plusvala se ha encontrado en la teora del enriquecimiento sin causa, pues se sostiene que el particular que se beneficie de una obra
pblica debe reintegrar al ente pblico, al menos parcialmente, el mayor valor incorporado a su propiedad.
Las contribuciones por plusvala son tributos y, por tanto, respecto de ellas rigen los principios aplicables a todo gnero de tributos, estos son: el de legalidad, control jurisdiccional, capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad, entre otros.
El producto de este tributo debe destinarse exclusivamente a la financiacin de la obra u
obras que constituyen presupuestos de la obligacin.
La cuantificacin de este tributo tiene dos limitantes, por una parte, no puede superar la
ventaja obtenida por el contribuyente a consecuencia de la obra, ni el costo de la inversin estatal en la construccin y sostenimiento de la infraestructura de que se trate.

25 Marienhoff, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III, tercera edicin, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1980, pgina 135

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2.3.3.1. Caractersticas
- Origen legal.- Al igual que las tasas, las contribuciones especiales deben ser creadas
por la Ley, sin perjuicio de que por va reglamentaria se establezcan las condiciones
particulares en cada caso para su cuantificacin y forma de recuperacin.
- Naturaleza pecuniaria, ya que ha de satisfacerse en sumas de dinero determinadas por
la administracin y dentro de los plazos y periodos normativamente establecidos.
- Vinculada a la realizacin de una obra pblica por parte del Estado o de un fisco menor, ya se trate de vialidad, pavimentacin, adoquinado, aceras, bordillos, parques,
jardines, muelles, u otras obras.
- Obligatoria, ya que necesariamente debe ser satisfecha sin excepcin alguna, por lo
cual el Estado est facultado para perseguir su pago an por va coactiva.
- Rendimiento destinado exclusivamente a la financiacin de la obra pblica efectuada,
independientemente de que est atada a un crdito concedido para el efecto, o se realice con recursos propios de la Institucin.

2.3.4. Precios Pblicos

Si bien es cierto esta categora no ha sido recogida por nuestra legislacin positiva, es innegable que los cambio que ha tenido la economa y las concepciones en torno al papel
del estado en la economa han derivado en que algunas de las prestaciones que hace
algunos aos se consideraban tasas, hoy ya no mantengan esta caractersticas tal es el caso de las tarifas telefnicas y va sucediendo lo mismo con los criterios en torno al servicio elctrico, agua potable y peajes, sobre todo cuando un buen nmero de economistas
sostienen que estas deben ser actividades que pasen a manos del sector privado, por

DERECHO TRIBUTARIO

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esta razn he credo necesario puntualizar algunos de los aspectos que sobresalen en la
legislacin espaola pero que resultan perfectamente aplicables a nuestro Rgimen Jurdico pues en esta parte la legislacin presenta una similitud enorme.
Ley Reguladora de las Haciendas Locales Espaola de 1988 crea en la legislacin de ese
pas la nocin de precios pblicos concebidos como una nueva categora financiera y no
tributaria, que provoca que el concepto de tasa se escinda, para pasar parte de su contenido al de precio pblico. Qu parte de la tasa es absorbida por el precio pblico?. La
respuesta la tenemos en la idea de voluntariedad o coaccin. Todo aquello que en ese
momento se entendi que era una prestacin patrimonial voluntaria pasa a conformar los
precios pblicos, y todo lo que se entendi como prestacin patrimonial coactiva, se qued formando parte de la tasa.
La existencia de los precios pblicos tiene su razn de ser, desde su origen, en la necesidad de dotar a las haciendas pblicas de una mayor flexibilidad financiera. As, al ser
los precios pblicos una categora financiera, no tributaria, presenta unas patentes ventajas frente a la de las tasas, a saber:
Su establecimiento y aprobacin se lleva a cabo de una forma mucho ms flexible que
el propio de las tasas, ya que no necesita de ordenanza para su aprobacin, lo que le proporciona a este ltimo una gran ventaja frente a la tasa ya que gana en dinamismo y facilidad para su establecimiento y aprobacin.
La cuantificacin del preci pblico puede ser un mecanismo mediante el cual las Los
Regmenes Seccionales Autnomos o las Empresas prestadoras de servicios pblicos,
que entren dentro de la categora del numeral 2 del Art. 9 de la ley de Rgimen Tributario
Interno, obtengan un beneficio. En efecto, mientras que la cuanta de la tasa, por ser un
ingreso tributario, no puede superar el coste del servicio o la actividad, la cuanta del precio pblico, al no ser un ingreso tributario, no tiene por qu observar esta limitacin, pudiendo superar con creces el coste del servicio o la actividad.

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DERECHO TRIBUTARIO

En la fijacin del importe de las tasas y precios pblicos el coste funciona de muy distinta forma. As, mientras que en el precio pblico el coste opera como lmite mnimo,
en la tasa opera como lmite mximo. Esta distinta configuracin de la cuanta en ambas
figuras, an despus de la reforma, determina que el precio pblico, adems de proporcionar mayores ingresos, goce de una mayor flexibilidad frente a la tasa.

DERECHO TRIBUTARIO

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AUTOEVALUACIN

CAPTULO SEGUNDO

1. Segn la doctrina germana cual es el fundamento principal de la Potestad Tributaria?

2. Como define Giuliani Fonrouge al Tributo?
3. Como define Ferreiro Lapatza a los tributos?
4. Diferencia entre impuestos directos e impuestos indirectos
5. Porque se denominan impuestos reales?
6. Revisando las tarifas impositivas de la Ley de Rgimen Tributario Interno y la Ley de
rgimen Municipal, de un ejemplo de Impuesto fijo, Impuesto proporcional e
Impuesto Progresivo.
7. Como se denomina a los impuestos externos?
8. Considerando la historia ecuatoriana de los ltimos diez aos, de un ejemplo de un
impuesto extraordinario?
9. De tres ejemplos de tasas existentes en nuestra legislacin (Ref. Ley de Rgimen
Municipal
10. Cuales son las principales ventajas de los precios pblicos respecto de las tasas.

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DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO III.
LA RELACIN JURDICO TRIBUTARIA
3.1. La obligacin Tributaria
3.1.1. Anlisis Previo
En su acepcin ms amplia, el trmino Obligacin puede ser equiparado a la nocin de deber. En materia de Derecho, todo deber es una consecuencia de una norma jurdica. Sin embargo, cuando nos referimos a una "Obligacin Jurdica" no la entendemos como un deber,
sino que la concebimos como una contra-partida de un Derecho Personal o de Crdito.
Tenemos, entonces, que referirnos, en primer trmino, a la nocin de Derecho Personal
o de Crdito. De ste, Alessandri nos dice: "Es la facultad que tiene una persona determinada para compeler a otra, tambin determinada, a que haga o no haga una cosa. Esta facultad de una parte, conlleva la obligacin de la otra y por tanto, se crea un nexo
jurdico entre los sujetos".26 En base a lo sealado, Albaladejo nos da la siguiente definicin "Es un vnculo jurdico que liga a dos o ms personas, en virtud del cual una de
ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestacin a favor de la otra (acreedor), para la
satisfaccin de un inters de ste, digno de proteccin; y a ste (acreedor) le compete un
correspondiente poder (llamado derecho de crdito) para pretender tal prestacin"27. Esta definicin concuerda plenamente con la contenida en el Art. 615 de nuestro Cdigo

26 Alessandri Arturo, DERECHO CIVIL. TEORIA DE LAS OBLIGACIONES. Editorial Jurdica. Santiago, Chile, 1983, pp 7
27 Citado por Santiago Andrade U. DERECHO CIVIL, OBLIGA-CIONES. Apuntes de clase.

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Civil que seala: Derechos personales o crditos son los que solo pueden reclamarse de
ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la Ley, han contrado las
obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor, por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos.
Meza Barros nos dice de la obligacin, que se trata de "Un vnculo jurdico entre personas determinadas, en cuya virtud una se encuentra para con la otra en la necesidad de
dar, hacer o no hacer una cosa"28
De lo mencionado en las definiciones citadas, podemos extraer las siguientes caractersticas que posee este tipo de relaciones jurdicas:
a) Es un vnculo jurdico (viene de Ob y Ligare), es decir, vincula a dos sujetos; y
es jurdico en tanto que se encuentra amparado por el Derecho;
b) Se establece entre personas determinadas; aunque exista pluralidad de sujetos,
o no se tenga una exactitud en relacin a una de las partes, Vg. al hablar del heredero de X persona; y,
c) Establece una necesidad de ser cumplida y por tanto limita la voluntad del deudor.
As mismo, encontramos los siguientes elementos de la relacin:
- Acreedor o sujeto activo de la obligacin, es quien tiene la facultad de exigir, es
el sujeto del Derecho de Crdito;
- Deudor o sujeto pasivo, es quien tiene la necesidad de dar, hacer, o no hacer algo. Es el obligado.
- La cosa debida o prestacin, es el objeto de la obligacin.
28 Meza Barros, Ramn. MANUAL DE DERECHO CIVIL DE LAS OBLIGACIONES. Editorial Jurdica de Chile. 7a ed.
Santiago, 1988. pp 13

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DERECHO TRIBUTARIO

El Art. 1480 del Cdigo Civil menciona cinco fuentes de las obligaciones a saber: Contrato, cuasicontrato, delito, cuasidelito y Ley. La mayora de autores coinciden con este criterio, aunque algunos civilistas, como Alessandri sostienen que la fuente ltima y
en cierto sentido nica de la Obligacin es la Ley, debido a que todas las dems, para
ser tales, deben estar expresamente sealadas en la Ley, pues, de lo contrario, dejaran
de serlo.
La Obligacin Tributaria pese a sus semejanzas con su equiva-lente civil, goza, sin embargo, de caracteres y naturaleza propios, e incluso, su fundamento difiere del de las
obligaciones civiles.
Sealbamos que la norma del Art. 615 del Cdigo Civil, en concordancia con el 1480
estableca que para que una persona sea sujeto pasivo de una obligacin, era necesario
la realizacin de "un hecho suyo, o la sola disposicin de la Ley". En estas normas, se
encuentran las dos fuentes principales de la Obligacin Civil: La Ley y la voluntad, esta ltima esencial en las relaciones de Derecho Privado. Sin embargo, al ingresar al mbito del Derecho Tributario, de naturaleza pblica, y en especial dentro del concepto de
Obligacin Tributaria, la nocin de voluntad, es reemplazada por la de Poder Pblico,
Administracin Pblica y Potestad Tributaria, que, en definitiva determinan la ruptura
entre este tipo de obligaciones y las de carcter civil.
Dentro del marco de la llamada Relacin Jurdico-Tributaria, adquiere enorme trascendencia la nocin de Potestad Tributaria, introducida por la doctrina internacional, aunque vale sealar que muchos autores se refieren a ella con otros trminos, como: Supremaca Tributaria, Poder Tributario, Poder de Impo-sicin, o Poder Fiscal, entre otros.
Estas discrepancias de orden semntico, consideramos, poco relevantes para el tema, por
lo que nos permitiremos la libertad de utilizar indiscriminadamente algunos de los trminos sealados.

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3.1.2 Definicin
El aspecto jurdico de la "Obligacin Tributaria", constituye un tema de profundo anlisis, sobre todo en lo que tiene que ver con el alcance terminolgico. Parte de la doctrina
no comparte el criterio de la existencia de una sola obligacin tributaria, sino, de varios
tipos de obligaciones o deberes surgidos de la Potestad Tributaria.
El Art. 14 de nuestro Cdigo Tributario, utiliza el trmino "Obligacin Tributaria" y la
define como el Vnculo Jurdico personal, existente entre Estado o las entidades acreedoras del Tributo y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestacin en dinero, especies o servicios apreciables en dinero.
Otros autores nos dan otras definiciones de Obligacin Tributaria, las cuales citaremos a
continuacin.
Dino Jarach nos dice que "La obligacin Tributaria, en general, desde el punto de vista
jurdico es una relacin jurdica exlege, en virtud de la cual una persona (Sujeto Pasivo
principal, contribuyente o responsable), est obligada hacia el Estado u otra Entidad Pblica, al pago de una suma de dinero en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley" 29
Sainz de Bujanda seala que "Es la obligacin legal en favor de un ente pblico en cuya virtud y a ttulo de tributo, una persona fsica o jurdica debe dar una suma de dinero
(u otro bien sealado por la Ley), sea mediante pago en efectivo o sea mediante efectos
timbrados"30
Giuliani Fonrouge, manifiesta que es innegable que la obligacin tributaria constituye la
parte fundamental de la Relacin Jurdico-Tributaria, definindola como "el vnculo jurdico

29 Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE. Ed. Abelado Perrot, 3a ed. Buenos Aires. 1982. pp 73.
30 Sainz de Bujanda, Fernando. LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Universidad Complutense, Madrid, 1979, pp 245

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en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder
tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la Ley"31
Hctor Villegas, por su parte, se refiere a la Obligacin Tributaria, como la Relacin Jurdico-Tributaria principal y la define como "el vnculo jurdico obligacional que se entabla
entre el Fisco, como sujeto activo que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y el particular como sujeto pasivo que est obligado a la prestacin"32
Para Amors33 la obligacin tributaria constituye el punto final de la relacin jurdica
perfecta, pues pese a que la obligacin existe desde el primer momento, solo toma cuerpo el momento en que se la liquida, es decir el momento en que se determina el tributo.
Sin embargo el trmino obligacin Tributaria, no resuelve en forma clara todos los
aspectos inherentes a esta relacin. Como destaca Sainz de Bujanda34, una corriente doctrinal importante, ha establecido una separacin entre el aspecto sustan-tivo o material y
el aspecto formal o administrativo, de ah que algunos autores prefieran hablar de dos
clases de Derecho Tributario, uno Formal y otro Material, cuya justificacin se encuentra en la variedad de efectos jurdicos que surgen de las relaciones tributarias existentes
entre el Estado y en general, los Sujetos Activos; y los sujetos pasivos.
Giuliani Fonrouge35 distingue, en torno al tema, tres posturas bsicas a saber: La
primera, sostenida por Hensel, nos habla de una obligacin tributaria principal de dar y
varias obligaciones accesorias cuyo fin es permitir el cumplimiento de la primero, estas
ltimas pueden consistir en dar, hacer, o no hacer.

31 Giuliani Fonrouge, Carlos M. DERECHO FINANCIERO. Vol. 1. Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 421
32 Villegas Hctor. CURSO DE FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO. Tomo II. Ed. Depalma, Buenos Aires. 2da ed. 1975,
33 Amors Narciso. DERECHO TRIBUTARIO (EXPLICACIONES). Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1970, 2da ed. pp 269
34 Op.Cit. pp 158
35 Op. Cit. pp 413 - 416

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Una segunda posicin es la mantenida por Vanoni, que prefiere hablar de obligaciones
autnomas unas de otras, aunque destacando la importancia de la obligacin pecuniaria
de dar, pero sin pretender que las dems sean accesorias de sta.
Finalmente, la tercera postura, nos habla de una Relacin Jurdico-Tributaria, que engloba a todas las obligaciones tanto materiales como formales que surgen entre Estado y
particulares en base a la llamada Potestad Tributaria. Esta postura es la que mayor acogida ha tenido en la doctrina debido a su amplitud.
En cuanto a la utilizacin del trmino Relacin Jurdico-Tributaria, Sainz de Bujanda
menciona que tiene dos acepciones, una amplia, que estara dada en los trminos esbozados por Gianini36 es decir, aquella relacin de contenido complejo de la que resultan
poderes, derechos y, an deberes de la Autoridad Financiera y en cuyo conjunto est
incluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la Institucin: el pago del tributo, que se individualiza bajo el nombre de deuda tributaria (debito d'imposta), reservando la expresin ms genrica de "Derechos y obligaciones tributarias", para las
dems facultades y deberes de la relacin jurdico-tributaria: La primera solo nace del
presupuesto material del impuesto, en tanto que las dems pueden originarse en actos
administrativos. La otra acepcin, se refiere a la Relacin Jurdico-Tributaria, pero en
sentido estricto, referida exclusivamente a la llamada deuda tributaria. El propio Giuliani
Fonrouge, acoge con agrado el trmino, considerando que engloba de mejor manera la
complejidad de la relacin nacida en virtud de la Potestad Tributaria. Este autor seala
que, en sentido amplio, la Relacin Jurdico-Tributaria, estara integrada "por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan
al titular de ste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra"37
En conclusin, podemos afirmar que ms adecuado resulta hablar de Relacin JurdicoTributaria, cuando nos referimos a la relacin surgida entre Estado y particulares al

36 Citado por Giuliani Fonrouge. Op. Cit. pp 416

37 IBID, pp 417

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DERECHO TRIBUTARIO

rededor del tributo, antes que de Obligacin Tributaria que constituye el centro mismo de
esta relacin y que se refiere al pago de la deuda tributaria.

3.1.3. Naturaleza Jurdica y Caractersticas

Autores de la talla de Carlos Mara Giuliani Fonrouge, Sainz de Bujanda, Carretero y
Bielsa, entre otros, comparten el criterio de que la relacin jurdico-Tributaria en su sentido estricto (obligacin tributaria), es de orden pblico, aunque como seala Carretero,
estructuralmente tiene gran semejanza con la obligacin civil, pero con la diferencia que
en aquella el acreedor goza de supremaca sobre el deudor.
Por su parte, Madera Grijalva38, citando a Gianini, sostiene que es precipitada la aseveracin hecha por Bielsa de que la obligacin tributaria es de orden pblico, por el solo
hecho de que no interviene la voluntad, y manifiesta que en el propio Cdigo Civil se
establece que la voluntad no constituye la nica fuente de las obligaciones; de hecho an
en el Derecho Privado, se pueden encontrar obligaciones no nacidas de la voluntad y que
no por eso se transforman en obligaciones de orden pblico, ms an si se toma en cuenta que la fuente constituye un elemento extrnseco de la Obligacin Tributaria. A su vez
Dino Jarach, sostiene que la Obligacin Tributaria no es una relacin de poder sino de
Derecho pues "Los derechos y obligaciones de los sujetos activo y pasivo derivan de
igual manera de la Ley; no hay superioridad de una de las partes sobre la otra; la coercin que caracteriza al tributo se agota en el momento legislativo y se reduce a la regla
general del valor coactivo de las normas jurdicas; as mismo, el poder soberano, originario o derivado del sujeto activo se agota en el poder de dictar, a travs de los rganos
competentes, las normas jurdicas que prevn los hechos jurdicos tributarios y sus consecuencias. Bajo la disciplina del Derecho Tributario Material, Fisco y contribuyentes
estn sobre un pie de paridad jurdica, como el deudor y acreedor de la relacin obligacional de derecho privado"39

38 Madera Grijalva, Eduardo. ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO. 1ra ed. PUCE. Quito, 1971, pp 95
39 Op. Cit. pp. 57

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3.1.3.1. Caractersticas
Con relacin a las caractersticas de la Obligacin Tributaria, los tratadistas J.M. Martn y
G.F. Rodrguez Us40 efectan un anlisis al que consideramos conveniente hacer referencia.
a) En primer lugar, hay que destacar que la Obligacin Tributaria es una obligacin exlege, es decir, su fuente nica y exclusiva es el precepto Legal, a tal punto que solo
mediante Ley se pueden establecer, modificar y extinguir tributos (Art. 53 de la Constitucin Poltica y Art. 3 del Cdigo Tributario), de igual forma, solo mediante Ley se
pueden establecer exenciones tributarias (Art. 31 del Cdigo Tributario), esta situacin encuentra su fundamento en el llamado Principio de Legalidad que a criterio de
los autores citados no constituye nicamente una delimitacin al poder tributario, sino, su nico y exclusivo modo de manifestarse. Esta concepcin ha sido mantenida
durante mucho tiempo, a tal punto que ya en el Derecho Romano exista el principio
de "Nulla imposta sine lege". Sin embargo, en nuestra legislacin, y especficamente en lo referente a la tributacin municipal, se produce una situacin suigeneris,
referente a la disposicin contenida en el Art. 228 de la Constitucin Poltica del Estado, que faculta a las Municipalidades para que puedan, mediante Ordenanza, crear,
modificar y extinguir Tasas Municipales y Contribuciones de Mejora, lo cual ha dado lugar a que algunas Entidades Edilicias creen verdaderos impuestos, bajo la denominacin de tasas.
b) Una segunda caracterstica consiste en que la Obligacin Tributaria es una prestacin
de tipo patrimonial y por su naturaleza es una obligacin de dar.
c) Una tercera caracterstica hace referencia al hecho de que la Obligacin Tributaria genera un vnculo de carc-ter personal, es decir, se establece entre el Sujeto Activo y
el Sujeto Pasivo, en otras palabras no existen impuestos reales ya que, como seala
Eduardo Riofro V.41 el gravamen debe afectar a la cosa de la persona y no jams a la
40 Martn, Jos, Rodrguez Us, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 151-154
41 Riofro Villagomez, Eduardo. MANUAL DE CIENCIA DE HACIENDA. Tomo I. 3a ed Imprenta del Ministerio de Hacienda,
Quito, 1949. pp. 285

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DERECHO TRIBUTARIO

cosa en s misma. Sin embargo, autores como Carretero sostienen que es discutible
la existencia de una obligacin Propter rem, surgida al producirse el presupuesto de
hecho, que va ligado a la posesin de cosas o bienes econmicos, aunque, como concluye el mismo autor, la circunstancia de que para garantizar el tributo, se afecten bienes, en ocasiones derechos reales, no impide que la relacin tributaria siga siendo de
carcter personal, ya que el estatuto de recaudacin, apremia al deudor, no a la cosa
directamente.
De lo anterior se desprende que, al igual que la obligacin civil, sta se produce,
necesariamente, entre sujetos determinados, pues, aunque en el precepto legal no se
establezca con total claridad el Sujeto Pasivo del Tributo, al nacer esta obligacin, el
sujeto pasivo debe estar perfectamente determinado.
d) Sainz de Bujanda nos habla de una cuarta caracterstica que consiste en que la Obligacin Tributaria es de Derecho Pblico, pues encuentra su fundamento jurdico en el
Poder Financiero. Sin embargo, como anotamos previamente, este criterio no es compartido por todos los autores.

3.1.4. Nacimiento
Como anotamos en lneas anteriores, la Obligacin Tributaria es una obligacin ex-lege,
es decir, nace exclusivamente de la norma legal. Dino Jarach dice que "La Relacin
Jurdico-Tributaria, en cuanto nace de la Ley, exige como requisito fundamental para su
nacimiento, que se verifique, en la realidad fctica, el hecho o los hechos definidos abstractamente en la Ley como supuestos de la Obligacin"
El presupuesto de hecho a que se hace mencin, comprende a su vez varios elementos.
En primer lugar tenemos los hechos objetivos contenidos en la definicin legal del presupuesto; de otra parte est la determinacin del sujeto o sujetos que resulten obligados
al pago del gravamen y el momento de vinculacin del presupuesto de hecho con el
sujeto activo de la imposicin; en tercer lugar estn los parmetros que sirven para

DERECHO TRIBUTARIO

75

valorar cuantitativamente los hechos cuya verificacin origina la Obligacin Tributaria;

en cuarto trmino est la limitacin en el espacio y en el tiempo de tales hechos; y, finalmente, la cantidad expresada en una suma finita, o bien, un porcentaje o alcuota aplicable
a la base imponible que representa o arroja como resultado el quantum de la Obligacin
Tributaria. Con respecto a las dos ltimas, vale la pena indicar que aunque se entienden
partes integrantes del Hecho Imponible, no son, sin embargo, requisito indispensable para
su nacimiento, pues, como veremos posteriormente, la Obliga-cin Tributaria puede nacer y an extinguirse sin que se la haya liquidado; pero, en todo caso si son indispensables para la exigibilidad de la deuda, que requiere ser lquida para poder exigirse su pago.
Washington Durango44 sostiene que existen fundamentalmente dos tipos de elementos de
la Obligacin Tributaria, por una parte el elemento subjetivo, conformado por los Sujetos Activo y Pasivo; y, por otra, el elemento objetivo, conformado por el llamado Hecho
Imponible, sin la presencia de los cuales, no puede hablarse de nacimiento de la Obligacin Tributaria.
Preferimos seguir la postura adoptada por Jarach45 que a dife-rencia del autor precitado,
manifiesta que los sujetos de la Obligacin Tributaria, no son un elemento a priori ni desvinculado del presupuesto de hecho objetivo (hecho Imponible), sino que estn incluidos en ste, que los resume. De hecho, no existe una relacin nter subjetiva con prescindencia de la Obligacin Tributaria concreta, que surge de la verificacin de los hechos
definidos por la Ley.
Finalmente, Eduardo Riofro V.46, distingue entre el nacimiento de la Obligacin Tributaria y su fecha de exigibilidad, sealando que no siempre se producen en el mismo instante. Este criterio es lgico pues pueden darse casos en que pese a haberse producido el
presupuesto fctico previsto en la Ley, la obligacin tributaria no pueda ser exigible, as
se pronuncia el Art. 18 del Cdigo Tributario.
44 Durango, Washington. LEGISLACION TRIBUTARIA ECUATORIANA. Ed. Universitaria. Quito, 1979. pp. 117
45 Op. Cit. pp 389
46 Riofro Villagomez, Eduardo. ESTUDIOS DE DERECHO FINANCIERO. s/e, Imprenta del Ministerio de Finanzas, Quito,
1949, pp 403

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DERECHO TRIBUTARIO

3.2. Hecho Generador

Para que se produzca el nacimiento de la obligacin tributaria, es un requisito sinequanon
que se de cumplimiento con el presupuesto de hecho previsto en la Ley, ste recibe el
nombre de Hecho Generador, aunque algunos tratadistas y legislaciones han adoptado
otras denominaciones como Hiptesis de Incidencia o Hecho Imponible. En todo caso,
cualquiera que sea la denominacin que se adopte, lo importante es destacar que ste
constituye el ncleo mismo de la relacin Jurdica-Tributaria, Al respecto, como anota
Hctor Villegas47, algunos autores consideran que el Derecho Tributario material se agota
con el estudio del Hecho Imponible. Compartimos con este autor el criterio de que la Relacin Jurdico-Tributaria cubre una esfera que va ms all de la nocin de hecho imponible, aunque es innegable la importancia que tiene ste, que de hecho constituye su centro.
El destacado tratadista brasileo Gerardo Ataliba48 se refiere a dos fases o momentos que
se producen con relacin al Hecho Imponible, a la primera de estas fases l le da el nombre de Hiptesis de Incidencia y consiste en la descripcin legal hipottica del hecho; el
segundo momento, al que denomina Hecho Imponible propiamente dicho, corresponde
al suceso efectivamente acaecido en la realidad fctica.
El autor citado, fundamenta su afirmacin en que el tipo legal o Ley, describe un estado
de hecho, o un conjunto de circunstancias de hecho, y dispone que la realizacin concreta en el mundo fenomenolgico, de lo que fue descrito, determina el nacimiento de una
obligacin (pagar el tributo). Por tanto, se tiene primeramente (lgica y cronolgicamente) una descripcin legislativa (hipottica) de un hecho; ulteriormente, ocurre, sucede, o
se realiza concretamente el hecho; entonces, la obligacin solo nace con la realizacin
de ese hecho, es decir, solo surge cuando ese hecho concreto, localizado en el tiempo y
en el espacio, se realiza.

47

Op. Cit. pp 210

48

Op. Cit. pp 210

DERECHO TRIBUTARIO

77

Esa distincin terminolgica tiene una importancia dentro del campo doctrinario, y didcticamente nos resulta muy til, pese a que en la esfera prctica pierde un poco de
validez pues los dos momentos se confunden en uno solo, situacin similar a la que se
produce en el campo del Derecho penal entre el tipo legal previsto en la norma positiva
y el hecho efectivamente acaecido, es decir el delito propiamente dicho.
Autores de la talla de Dino Jarach y Sainz de Bujanda, otorgan, tambin, una especial
importancia al estudio del Hecho Imponible. El primero de estos autores destaca que "
el hecho imponible no crea por s solo la obligacin, sino que lo hace a travs de la
Ley"49, y, adems que "esta conexin entre hecho imponible y la norma jurdica demuestran que el hecho imponible es un 'hecho jurdico' o dicho en otras palabras, es un hecho
que por voluntad de la Ley, produce efectos jurdicos"50.
Narciso Amors51 seala que se debe hablar de hecho tributa-rio y no de hecho imponible, porque este ltimo indica una posibilidad en tanto el primero se refiere a una realidad que es la norma tributaria promulgada.
Nuestra legislacin, apartndose un poco de esta corriente terminolgica, opta por el trmino Hecho Generador para describir al presupuesto de hecho previsto en la Ley, en tal
sentido consta la redaccin del Art. 15 del Cdigo Tributario.

3.2.1. Naturaleza y Calificacin del Hecho Imponible

Parte de la doctrina sostiene que los hechos imponibles son de naturaleza econmica antes que jurdica, en tanto que otros afirman que aunque se trata de hechos de naturaleza
econmica, la Ley los ha elegido como hechos jurdicos.

49

Op. Cit. pp 385

50

IBID, pp 386

51

Op. Cit. pp 309

78

DERECHO TRIBUTARIO

Jarach sostiene que la primera afirmacin es inexacta en tanto que la segunda merece
mayor atencin. Para este autor, "el error de las doctrinas que niegan la naturaleza
jurdica de los hechos imponibles consiste - precisamente - en esa negacin, mientras
que es exacta la afirmacin que dichos hechos son de naturaleza econmica"52. Por su
parte Sainz de Bujanda seala que la aparente disyuntiva en lo referente a la naturaleza
de los Hechos Imponibles que distingue dos tipos de presupuestos de hecho: los de
naturaleza econmica y los de naturaleza jurdica, parte de un error bsico, porque "el
hecho imponible tiene siempre naturaleza jurdica, lo que no es obstculo para que deba
tener siempre consistencia o sustancia econmica"53. En otras palabras, la naturaleza
jurdica del hecho imponible no afecta la circunstancia de que el elemento material del
hecho imponible consista unas veces en supuestos econmicos y otras en relaciones o
negocios jurdicos.
El mismo autor indica que "estamos efectivamente en presencia de un fenmeno de seleccin; el legislador no puede transformar el presupuesto de la imposicin a todos los
hechos, actos, o situaciones en que el individuo puede encontrarse dentro de la vida
social y econmica, sino que, por el contrario, ha de adoptar algunos y prescindir, consecuentemente, de los restantes"54.
En nuestra legislacin, la naturaleza y calificacin del Hecho Generador, est normada
por el Art. 16 del Cdigo Tributario, el cual, no se muestra del todo clarificador, aunque
como seala el Dr. Garcs M. en un estudio indito del Cdigo Tributario, lo que se busca es evitar la burla de la Ley o su errada interpretacin ante la posibilidad de optar por
figuras jurdicas o econmicas distintas de las previstas por el legislador, pero que
llevan al mismo fin, por tanto, es importante que el legislador califique con precisin el
acto jurdico generador, a fin de atribuirle su verdadera significacin y alcance,

52

Op. Cit. pp 385

53

Op. Cit. pp. 185

54

Sainz de Bujanda Fernando, EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. Comisin de Estudios de la Facultad de Ciencias Econmicas. Buenos Aires. 1982 pp 309

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79

especialmente econmico. Existen determinadas situaciones de hecho que se enmarcan

claramente en uno de los grupos, como el caso de los tributos que gravan determinados
contratos, como el Impuesto de Alcabala, o, por otro lado el caso del Impuesto a la Renta.
Pero hay ciertos hechos jurdicos que comparten de manera casi paralela las dos circunstancias y por tanto puede resultar complicada la aplicacin del precepto legal precitado.

3.2.2.Elementos
La mayor parte de la doctrina se inclina por la existencia de dos elementos bsicos del
hecho Imponible: un elemento objeti-vo, que consistira en un acto, un hecho, o una
situacin que puede ser contemplada desde varios aspectos, que combinados dan lugar a
una gama amplsima de presupuestos objetivos; y, un elemento subjetivo que se refiere
a la relacin establecida entre el sujeto obligado y sujeto activo, en base al elemento
objetivo.

3.2.2.1. Elemento Objetivo

Es el relacionado al aspecto material de la relacin jurdica Tributaria que en definitiva
se concreta en lo manifestado anteriormente al analizar al hecho generador.
3.2.2.1.1. Aspecto material.- Se puede plantear un breve esquema para tratar de englobar el conjunto de supuestos que entran dentro de este aspecto:
a) En primer lugar tenemos a un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica, tipificados por las normas tributarias y transformados en figuras
jurdicas.
b) Est tambin el acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho Privado o por
otro sector del ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por obra de
la Ley Tributaria.

80

DERECHO TRIBUTARIO

c) En tercer lugar tenemos al estado, situacin o cualidad de la persona considerada sujeto pasivo.
d) tambin est la actividad de una persona no comprendida dentro del marco de
una actividad especficamente jurdica, sino, externa a este mbito.
e) Finalmente, tenemos la mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre
bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurdico alguno del titular.
3.2.2.1.2. Aspecto espacial.- Dino Jarach seala que "los hechos imponibles definidos
por la Ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el mbito espacial que establece
la ley misma y que, automticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitacin objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal"55 .
Este aspecto tiene gran importancia en la esfera del derecho tributario internacional y se
puede mencionar que frente a la posicin territorialista se encuentra la personalista o
extra-territorialista. En materia de tributacin municipal, tambin tiene relevancia este
aspecto, pues se pueden dar casos de doble tributacin o de conflictos entre dos jurisdicciones, como sucede, por ejemplo, con el impuesto del 1.5 por Mil sobre los Activos
Totales, respecto a determinadas empresas que teniendo su domicilio principal en determinado Cantn, efectan, sin embargo, su actividad comercial en otro u otros. Mediante
Reforma al Art. 32 de la Ley de Control tributario y Financiero, publicada en el suplemento de Registro Oficial Nro. 22 de 09 de septiembre de 1992, se soluciona en alguna
medida este inconveniente.
3.2.2.1.3. Aspecto Temporal.- Este aspecto se refiere a la delimitacin en el tiempo que
debe tener un tributo y reviste gran importancia para delimitar:

55

Op. Cit. pp 386

DERECHO TRIBUTARIO

81

a) El momento del nacimiento de la Obligacin Tributaria.- Como ya se indic,

la Obligacin Tributaria nace al momento de producirse el hecho imponible, por
tanto resulta imprescindible saber el momento exacto en que ste se produce, espacio de tiempo al que se le denomina "devengo". Sin embargo, existen tributos cuyo
hecho generador consiste en eventos que se realizan a lo largo del tiempo, para lo
cual se aplica una divisin peridica;
b) El momento de exigibilidad.- El tributo no siempre es exigible desde el momento de su nacimiento, e incluso existe un porcentaje considerable de casos en los que
se presenta cierto lapso de tiempo que separa a estos dos momentos. El Art. 18 de
nuestro Cdigo Tributario, se refiere a la manera de determinar el momento en que
el tributo se torna exigible, cuando este instante no est expresamente normado en
la regla-mentacin de cada tributo. Este aspecto ser abordado ms hondamente en
el Captulo siguiente; y,
c) Determinacin de la Ley aplicable.- La norma general contemplada en nuestra
Constitucin y en el Cdigo Civil es la de la irretroactividad de la Ley, e incluso el
Art. 10 del Cdigo Tributario dispone que las leyes tributarias, por regla gene-ral,
regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el Registro Oficial, sin embargo, la propia norma establece casos especiales de vigencia.
Este punto tiene importancia si se toma en cuenta que el Hecho Imponible tiene como
fundamento o antecedente la disposicin legal, pues no se puede tan siquiera suponer la
existencia del Hecho Imponible alejado de la norma legal.
3.2.2.1.4. Aspecto Cuantitativo.- Hace relacin al monto del tributo, mediante la medicin del objeto material del Hecho Imponible, que permite obtener lo que se conoce
como base imponible, a la que se aplicar el porcentaje o escala progresiva para obtener
el importe del impuesto.

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DERECHO TRIBUTARIO

3.2.3.2. Elemento Subjetivo

El segundo elemento bsico del Hecho Imponible es el elemento subjetivo y tiene que
ver con los entes tanto acreedores como deudores de la obligacin tributaria. Sobre este
elemento hablaremos al tratar de los Sujetos de la Obligacin Tributaria.

3.2.4. Clasificacin del Hecho Imponible

Atendiendo los diversos aspectos desde los que se puede observar al hecho imponible,
se pueden, de igual manera, plantear algunas clasificaciones; y as tenemos:

3.2.4.1. Clasificacin estructural de los presupuesto

a) Presupuestos genricos y especficos.- Se entiende por presupuesto genrico a
aquel cuya caracterizacin en la norma sea amplia, permitiendo una posterior especificacin, como se da en el caso del Impuesto de Patentes, cuyo presupuesto
consiste en la realizacin de una actividad comercial o industrial dentro del Cantn, lo cual implica una posterior especificacin de las actividades que entran dentro de ste.
El presupuesto especfico, al contrario, se agota en s mismo, como sucede, por
ejemplo, con el Impuesto Predial Urbano, cuyo presupuesto es la propiedad de bienes races dentro de deter-minada jurisdiccin territorial.
b) Presupuestos simples y complejos.- Con los presupuestos simples sucede una
cosa similar a la de los presupuesto especficos, pues se dan cuando nos encontramos en presencia de un hecho aislado o nico que se tome como generador de las
obligaciones tributarias; en este caso tambin se puede citar como ejemplo el del

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Impuesto Predial, cuyo hecho generador, como sealamos anteriormente, es la mera titularidad de un bien.
Frente a ste encontramos a los presupuestos complejos que implican una multiplicidad de hechos o situaciones que en conjunto determinan el hecho generador de la
Obligacin Tributaria, como sucede con el Impuesto a la Renta, cuyos elementos se
integran progresivamente en el tiempo.

3.2.4.2. Clasificacin espacial de los presupuestos

a) Aquellos presupuestos cuyos elementos constitutivos se realizan ntegramente en
el territorio de un solo ente pblico impositor.
b) Aquellos cuyos elementos se generan en el territorio de ms de un ente impositor. En estos casos pueden surgir conflictos de leyes e incluso doble tributacin,
tanto a nivel internacional como dentro de un solo estado, entre dos entidades
autnomas consideradas como sujetos activos. Antes de la Reforma al Art. 32 de la
Ley 006, esta situacin no era poco comn respecto del Impuesto del 1.5 por Mil
sobre los Activos Totales de las Empresas, cuyos entes acreedores son los
Municipios de los cantones en que stas ejerzan su actividad.

3.2.4.3. Clasificacin temporal de los presupuestos

a) Presupuestos instantneos.- Son aquellos que se producen en un solo momento o en perodos muy cortos de tiempo, y que una vez producidos se agotan, aunque
pueden volverse a producir indefini-do nmero de veces, resultando cada caso
distinto del anterior. Un ejemplo de estos presupuestos son los que se originan en
los Contratos traslaticios de dominio, como en el caso del Impuesto de Alcabala.
b) Presupuestos de duracin prolongada.- Son aquellos que no se agotan en un
solo momento sino que tienen una duracin prolongada en el tiempo, como en el

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DERECHO TRIBUTARIO

caso del Impuesto a la Renta, a estos puede denominrseles hechos imponibles de

tracto sucesivo.
c) Presupuestos que se producen en varios momentos.- Constituyen, de hecho,
una variedad de los denominados presupuestos complejos en la primera clasificacin, debido a que la obligacin nace al producirse determinados hechos, pero
solo es exigible cuando se realizan todos en conjunto. Un ejemplo de ste son las
obligaciones condicionales, pues el Hecho Imponi-ble no se termina de producir
sino hasta el cumplimiento de la condicin.

3.3. Sujetos de la Obligacin Tributaria

3.3.1. Sujeto Activo
El Art. 22 del Cdigo Tributario define al Sujeto Activo como el Ente acreedor del Tributo. Para ampliar el contenido de esta definicin es preciso remitirnos a lo sealado en
lneas anteriores al tratar de la naturaleza jurdica de la Obligacin Tributaria, especficamente a la nocin de Potestad Tributaria. Habamos mencionado que el Estado es el
nico ente poseedor de la Potestad Tributaria, en virtud de la cual est facultado para
crear, modificar y extinguir tributos. Por tanto, se entiende que el Estado es, por antonomasia, el Sujeto Activo del Crdito Fiscal, incluidas dentro de esta acepcin a las dems
Entidades llamadas del Sector Pblico, dentro de los lmites que la Constitucin Poltica y las Leyes establecen. En tal sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge al sealar que
"Siendo la obligacin tributaria consecuencia del ejercicio del Poder Tributario, que es
inherente al Poder de Imperio, indudablemente el Sujeto Activo por excelencia es el
Estado, en sus diversas manifestaciones: Nacin, provincias y municipalidades" .
Pero, como opina Jarach, la Relacin Jurdico-Tributaria no es una relacin de poder
sino de Derecho, por lo que es importante distinguir dos realidades diferentes que se producen dentro de esta relacin. En primer trmino est el Estado haciendo uso de su
Poder de Imperio o Potestad Tributaria, para la elaboracin de actos legislativos en

DERECHO TRIBUTARIO

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materia tributaria, potestad, que como ya qued establecido, es privativa del Estado a travs del rgano competente (Funcin Legislativa). En este primer momento existe una
relacin de poder y supremaca; pero, existe un segundo momento que se inicia una vez
agotado el acto legislativo, en donde el Estado pierde su superioridad y entra en una relacin de paridad frente a los particulares, similar a la relacin obligacional de Derecho
Privado, en la que se transforma en el Ente Acreedor de la Obligacin Tributaria. Queda
claro que no existe identidad entre estos dos aspectos, por lo que no es de extraar, que
como seala Berliri "La potestad tributaria pueda corresponder a persona distinta de
aquella a quien compete el derecho al impuesto" .
Es as que el Estado en uso de su potestad tributaria, pueda trasladar el beneficio del tributo a entidades de carcter especial que no son parte del Estado mismo, y, en algn caso, no forman parte, tan siquiera, de las entidades del sector pblico, como se dio con la
creacin del timbre del abogado (actualmente derogado), cuyo Ente Acreedor era el
Colegio de Abogados; y, de algunos de los tributos especiales que se crearon para la
Cmara de la Agricultura, entre otros.
Otro aspecto que es prudente sealar es el de aquellos Entes Acreedores o Sujetos Activos que se encuentran en imposibilidad de, por s mismos, coaccionar al pago del tributo que los beneficia y que actan a travs de agentes recaudadores como los denominados Agentes de Percepcin. Uno de estos entes es el Cuerpo de Bomberos respecto al
Impuesto que se paga conjuntamente con el Predial Urbano, en donde el ente recaudador es el Municipio de cada Cantn, quien incluso est facultado a efectuar el cobro
mediante el procedimiento coactivo.
En conclusin, el Sujeto Activo, ms que el ente creador del tributo en uso del Poder de
Imperio, debe ser entendido simplemente como beneficiario y por ende acreedor de la
Deuda Tributaria.

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DERECHO TRIBUTARIO

3.3.2. Sujeto Pasivo

Existe cierta discrepancia entre los autores respecto al alcance del concepto de Sujeto Pasivo, e incluso algunos, entre ellos Giuliani Fonrouge, establecen una diferencia entre el
tributo y la Obligacin Tributaria, este autor seala que La correlacin existente entre
tributo y obligacin tributaria, en cuanto esta ltima es una consecuencia de aquel, dice
a las claras que hay una vinculacin entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona
individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestacin fijada por la Ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Cuando nos referimos al Sujeto Pasivo nos referimos, naturalmente al segundo caso.
El Art. 23 del Cdigo Tributario dispone:
Es sujeto pasivo la persona natural o jurdica que, segn la Ley est obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como responsable.
Se consideran tambin sujetos pasivos las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad
econmica o un patrimonio independiente de sus miembros susceptible de imposicin,
siempre que as se establezca en la Ley Tributaria respectiva.
Esta definicin es bastante aceptable y puede ser resumida sealando que se trata de la
persona designada expresa o implcitamente por la norma legal para dar cumplimiento a
este cargo, es decir el pago de las Obligaciones Tributarias. Esta definicin, sin embargo, tiene algunos aspectos que es conveniente mencionarlos. En primer lugar, esta designacin a decir de Martn y Rodrguez Us, puede ser a ttulo propio o de un tercero; en
el primer caso conforme a la terminologa empleada por el derecho positivo argentino,
al sujeto pasivo se lo conoce con la denominacin de contribuyente, y en el segundo,

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como responsable , es decir, como veremos ms adelante, el Sujeto Pasivo no es una

nica categora, sino que comprende a varias personas o entes.
En lo referente a este aspecto la doctrina se presenta muy variada e incluso va ms all
de la definicin propuesta por los autores precitados. Hctor Villegas nos habla de al
menos seis corrientes principales en las que se establecen diversas categoras de sujetos
obligados, que van desde el reconocimiento de un solo y exclusivo sujeto pasivo, llamado contribuyente, (A.D. Gianini), hasta otros que incluyen a los responsables y sustitutos (Cardoso Da Costa), sin contar aquellas, las ms, que establecen otras categoras distintas. Nuestra legislacin acogiendo la lnea de la nueva doctrina tributaria de Amrica
Latina y en especial el criterio constante en el Proyecto del Cdigo Tributario Modelo
para Amrica Latina, nos habla de una clasificacin bipartita, de contribuyentes y responsables que tiende a la mayor sencillez de la legislacin prescindiendo de subdivisiones sutiles, al dotar al trmino responsable de una significacin muy amplia.
Otro aspecto en el que algunos autores han hecho hincapi es el de la capacidad jurdica tributaria, que difiere de la capacidad jurdica del Derecho Civil, a tal punto que,
como se menciona en el segundo inciso del Art. 23 del Cdigo Tributario, se incluyen
dentro de la categora de sujetos pasivos a determinados entes carentes de personalidad
jurdica, aunque con una manifiesta autonoma patrimonial, como es el caso de la herencia yacente.
El maestro Sainz de Bujanda al abordar este tema, recalca que la doctrina tributaria,
haba, durante muchos aos, establecido una cierta correlacin entre capacidad jurdica
tributaria y personalidad civil, sin embargo, nuevas corrientes que se vieron pronto reflejadas en las diferentes legislaciones, indujeron a los autores a replantear ese problema,
sobre todo ante la manifiesta necesidad de evitar que entes patrimonialmente autnomos
y con gran capacidad contributiva, se mantuvieran al margen de la relacin jurdica tributaria. En la actualidad, pese a que an existen discrepancias de orden doctrinario, sin embargo, es casi unnime el reconocimiento de la capacidad tributaria de estos entes.

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Finalmente, cabe aclarar que no hay que confundir entre capacidad jurdica tributaria y
capacidad contributiva, ya que son dos conceptos distintos y con diferentes efectos. La
primera viene a ser la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial, sin que tenga relevancia la cantidad de riqueza que se posea. La
segunda, en cambio, se refiere a este ltimo aspecto, es decir a la aptitud econmica de
solventar el tributo, por lo que puede darse tranquilamente una situacin en que alguien
con capacidad jurdico tributaria, sin embargo no posea la capacidad contributiva, lo
contrario resulta ms difcil de ocurrir.

3.3.2.1 Contribuyente
Al tratar del sujeto pasivo hemos mencionado la mayor parte de elementos referentes al deudor principal o contribuyente, en especial en lo que tiene que ver con la capacidad jurdico
tributaria por lo que nos remitiremos a mencionar que entendemos por contribuyente.
El contribuyente o deudor principal es la persona que est en la obligacin de satisfacer
la deuda tributaria a ttulo propio. Tambin se puede afirmar que es la persona respecto
de la cual se verifica la causa jurdica del tributo, o sea, aquella en quien se verifica directamente la situacin prevista por la norma legal para dar origen a la obligacin tributaria. En tal sentido consta la redaccin del Art. 24 del Cdigo Tributario que define al
contribuyente como la persona natural o jurdica a quien la Ley impone la prestacin
tributaria por la verificacin del hecho generador.

3.3.2.2. Responsables
A parte del obligado principal existen otras personas a quien la Ley les impone el pago
de la obligacin tributaria pese a no tener la calidad de contribuyentes. Es decir, estamos
frente al caso de personas a quienes la Ley les impone obligaciones con la exclusiva finalidad de asegurar la percepcin exacta de los Tributos.

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Madera Grijalva seala que junto al contribuyente aparecen otros sujetos, que son los
sujetos pasivos directos, pues tienen una relacin directa y a ttulo propio con el sujeto
activo, y actan paralelamente o en lugar del deudor o en defecto de ste; sin embargo,
ninguna relacin causal tienen con el hecho imponible.
El hecho de que el responsable no tenga una vinculacin directa con el hecho imponible,
le da una connotacin especial dentro del Derecho tributario. Al respecto cabe sealar
que el inciso segundo del Art. 25 del Cdigo Tributario seala que toda obligacin es solidaria entre contribuyente y responsable, surgiendo, de esta manera, un doble vnculo
obligacional cuyo objeto (la prestacin tributaria) es nico.
En nuestro Cdigo Tributario se establecen varias clases de responsables de la Obligacin Tributaria que son:
3.3.2.2.1. Responsables por Representacin.- Como quedo sentado, la capacidad jurdico-Tributaria no es la misma capacidad civil, por lo que pueden existir personas o entes carentes de capacidad civil y que, sin embargo, tienen capacidad tributaria, en estos
casos y en los casos de personas jurdicas, la Ley establece la responsabilidad por representacin. El Art. 26 del Cdigo Tributario, establece los siguientes casos:
1.- Los representantes legales de los menores no emancipados y los tutores o curadores con administracin de los bienes de los dems incapaces;
2.- Los Directores, Presidentes, Gerentes o Representantes de las personas jurdicas
y dems entes colectivos con personalidad legalmente reconocida;
3.- Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos que carecen de personalidad jurdica;
4.- Los mandatarios, agentes oficiosos o gestores voluntarios respecto de los bienes
que administren o dispongan; y,

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5.- Los sndicos de quiebras o de concursos de acreedores, los representantes o liquidadores de sociedades de hecho o de derecho en liquidacin, los depositarios judiciales y los administradores de bienes ajenos, designados judicial o convencionalmente.
El artculo citado concluye sealando que dicha responsabilidad se limita al valor de los
bienes administrados y al de sus rentas que se hayan producido durante su gestin.
3.3.2.2.2. Responsable como adquirente o sucesor.- En este caso, al igual que en el
anterior, el responsable no excluye al contribuyente de su obligacin de pago, sino que,
se coloca junto a ste. El Art. 27 del Cdigo Tributario, establece las siguientes especies:
1.- Los adquirentes de bienes races por los tributos que afecten a dichas propiedades correspondientes al ao en que se haya efectuado la transferencia y por el ao
inmediato anterior;
2.- Los adquirentes de negocios o empresas, por todos los tributos que se hallare
adeudando el tradente, generados en la actividad del negocio transferido, por el ao
de la transferencia y por los dos aos anteriores a la misma, limitndose la responsabilidad hasta el monto de los bienes;
3.- Las sociedades que sustituyan a otras, hacindose cargo del activo y del pasivo,
en todo o en parte, sea por fusin, transformacin, absorcin o cualquier otra forma, hasta la fecha de realizacin del acto;
4.- Los sucesores a ttulo universal, respecto de los tributos adeudados por el causante; y,
5.- Los donatarios y los sucesores a ttulo singular, respecto de los tributos adeudados por el donante o causante correspondiente a los bienes donados o legados.

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En los dos primeros casos, la responsabilidad termina en un ao contado desde la fecha

en que se comunica a la administracin la realizacin de la transferencia. Aqu se observa una diferencia entre este tipo de responsable y el contribuyente, el cual contina obligado al pago en tanto no se extinga la obligacin.
3.3.2.2.3. Otros responsables.- En esta categora se incluye la figura de la sustitucin,
que tiene vigencia en otras legislaciones, como la espaola. Aqu se encuentran inmersos los llamados agentes de retencin y percepcin.
3.3.2.2.3.1. Agentes de Retencin
En el Art. 28 del Cdigo Tributario se hace referencia a otros responsables sealando:
Sern tambin responsables:
1. Los Agentes de Retencin, entendindose por tales las personas naturales o jurdicas
que, en razn de su actividad, funcin o empleo, estn en posibilidad de retener tributos
y que por mandato legal, disposicin reglamentaria u orden administrativa estn obligados a ello.
Sern tambin agentes de retencin los herederos y, en su caso, el albacea, por el impuesto que corresponda a los legados; pero cesar la obligacin del albacea cuando
termine el encargo, sin que se hayan pagado los legados
El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efecta la retencin del
impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a ste de la
obligacin, de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al
fisco, ste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues qued liberado al
sufrir la amputacin patrimonial impuesta por la Ley. En este caso, no cabe la solidaridad establecida en el Art. 18, pues esto implicara que el deudor, quien no pudo sustraerse

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de la retencin, tuviera que pagar por segunda vez en caso de que el agente no lo haga.
Por tal motivo el Art. 29 del Cdigo Tributario, al hablar del alcance de la responsabilidad de los agentes de percepcin y retencin , seala que es directa respecto del Sujeto
Activo, en la medida en que se haya efectuado la percepcin o retencin y solo es solidaria cuando no se las haya efectuado total o parcialmente.
El caso tpico de la existencia de agentes de retencin se presenta en el impuesto a la renta, pues quienes pagan rentas originadas en el trabajo en relacin de dependencia, o por
rendimientos financieros o de otra clase estn obligados a efectuar la retencin correspondiente. Esta obligacin se restituy a partir del 1 de enero del ao 2.000, por mandato expreso de la Ley de Racionalizacin Tributaria, actualmente contemplados en los
Arts. 43, 44 y 45 de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
Otros agentes de retencin son las entidades y organismos del sector pblico, as como
las sociedades y las personas naturales a las que el Servicio de Rentas Internas las haya
calificado y notificado como contribuyentes especiales; y, en general las sociedades, as
como las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que paguen o acrediten en
cuenta, honorarios por servicios profesionales gravados con tarifa doce por ciento a personas naturales con ttulo de instruccin superior otorgado por establecimientos amparados por la Ley de Universidades y Escuelas Politcnicas, sustituido actualmente por la
Ley de Educacin Superior, por el cien por ciento del impuesto al valor agregado.
(118 RLRTI) (119 RLRTI)
Los agentes de retencin que no cumplan sus obligaciones de retener los tributos respectivos a los contribuyentes, y luego pagar lo retenido al sujeto activo acreedor de los
mismos pueden ser sancionados administrativa y aun penalmente, en caso de no entregar lo retenido luego de diez das de vencido el plazo para hacerlo. (Art. 381, num. 11
C. Tributario)

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3.3.2.2.3.2. Agentes de Percepcin

Sobre este tipo de responsables, el artculo 28 numeral 2 del Cdigo Tributario, dice que
son: las personas naturales o jurdicas que por razn de su actividad, funcin o empleo
y por mandato de la Ley o del Reglamento, estn obligadas a recaudar tributos y entregarlos al sujeto activo.
Parte de la doctrina tributaria, de la mano de Giuliani Fonrouge56 sostiene que esta distincin es demasiado sutil y poco vlida, en cambio, quienes la defienden se basan en la
procedencia de los fondos y sostienen que:
1. El agente de percepcin siempre recibe el importe tributario del contribuyente, lo
que no sucede en el caso del Agente de Retencin.
2. El retenedor, casi siempre, debe entregar o ser partcipe, de alguna manera, de la
entrega de un importe dinerario destinado al contribuyente, es decir, resta o amputa parte del dinero de que es destinatario el contribuyente.
3. El perceptor suministra, transfiere o entrega un bien o servicio de valor patrimonial y como en retribucin el contribuyente debe entregar un precio, el perceptor
agrega o suma el importe del gravamen; y, en todo caso, el perceptor debe recibir del contribuyente el importe del gravamen.
4. En la retencin, generalmente, el importe tributario no proviene del contribuyente, en tanto que en la percepcin siempre proviene de l.
Finalmente, el Art. 29 del Cdigo Tributario termina sealando los casos en que la responsabilidad de los agentes de retencin es solidaria y los casos en que se convierten en

56

Op. Cit. pp 386

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los nicos obligados al pago. Este criterio es similar al mantenido por los mentores del
Proyecto de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
No debemos confundir a los contribuyentes y responsables con determinados agentes
previstos por la ley, cuya finalidad es facilitar la recaudacin de los tributos, como son,
por ejemplo, los bancos, notarios y registradores, etc, sin embargo el Art. 100 del Cdigo Tributario establece una forma sui gneris de responsabilidad y ms que esta norma,
el Acuerdo # 207 de aplicacin de la misma, expedido por el Ministro de Finanzas y Publicado en Registro Oficial Nro. 346 de 30 de mayo de 1977, que se refiere a obligacin
de ciertos funcionarios como Notarios, Registradores de la Propiedad, Jueces, de exigir
el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias, pudiendo, por su negligencia, transformarse en responsables de la deuda tributaria.

3.4. Modos de extincin de la obligacin Tributaria

Al igual que en todo tipo de obligaciones, en las de carcter tributario, el cumplimiento
es el modo natural y obvio de extinguirlas ya que por su propia naturaleza la relacin jurdica obligacional tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfaccin de su pretensin, la cual debe ser cumplida por el deudor, sin embargo, existen otros modos que
ponen fin a la obligacin.
Tratndose de una obligacin de dare, la forma de cumplimiento es el pago aunque,
como anota Eduardo Madera Grijalva57, entre los medios de cumplimiento, tambin se
pueden mencionar, la compensacin y la prescripcin, sobre la cual, el propio autor
reconoce que no sera propiamente un medio de cumplimiento, criterio con el que nos
encontramos plenamente conformes.

57

Op. Cit. pp. 603

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3.4.1. El Pago
El pago es un modo de extincin por excelencia y el que define plenamente los fines y
propsitos de la Relacin Tributaria pues permite satisfacer la pretensin creditoria del
Sujeto Activo. El Cdigo Tributario no tiene una definicin de pago, por lo que me permito remitir a la que consta en el Art. 1611 del Cdigo Civil, que dice: Pago efectivo
es la prestacin de lo que se debe. Esta definicin es plenamente aplicable al mbito
de la Obligacin Tributaria.
Un aspecto interesante es el que tiene que ver con la Naturaleza Jurdica del pago, el cual
constituye un tema sobre el que se ha discutido profusamente, tanto en materia civil, como dentro del Derecho Tributario. No pretendemos ahondar en esta temtica, sino que
simplemente mencionaremos que todava existe discrepancia al respecto, algunos tratadistas consideran al pago un hecho jurdico en tanto que para otros constituye un acto jurdico. Giuliani Fonrouge en relacin a este punto seala: Consideramos que constituye un acto o negocio jurdico desprovisto de carcter contractual y que en materia fiscal
es unilateral, por responder a obligaciones de Derecho Pblico que surgen exclusivamente
de la Ley y no del acuerdo de voluntades58. Criterio al que nos suscribimos.
En todo caso queda clara la idea esbozada en un comienzo en el sentido de que el pago
constituye el modo normal de extinguir la obligacin. Sin embargo, para que el pago
pueda ser considerado vlido debe reunir algunos requisitos:
a) Por quien debe hacerse el pago.- Cuando tratamos lo referente al sujeto pasivo, sealamos que de conformidad con lo previsto en el Art. 24 del Cdigo Tributario, es ste
el naturalmente obligado a efectuar el pago. Pero el Sujeto Pasivo puede ser tanto el deudor principal o contribuyente, cuanto los distintos responsables. En concordancia con lo
sealado, el Art. 37 del Cdigo Tributario seala El pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables.

58

Op. Cit. pp. 570

96

DERECHO TRIBUTARIO

De conformidad con lo establecido en el Art. 24 del Cdigo Tributario, el principal obligado es el llamado contribuyente y lo lgico es que l sea quien efecte el pago pues se
trata de la persona con quien se establece la Relacin Jurdica-Tributaria directa, y es
quien efecta el hecho imponible, sin embargo, la propia ley establece otras posibilidades, como son aquellas a las que nos referimos al tratar de los responsables de la obligacin tributaria.
El pago, en principio, debe ser efectuado por los contribuyentes o responsables, o sea,
por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, pero, tambin puede ser validamente
realizado por un tercero ajeno a dicha relacin y as lo establece claramente el Art. 38
del Cdigo Tributario que expresamente dispone que Podr pagar por el deudor de la
obligacin tributaria o por el responsable, cualquier persona a nombre de estos, sin perjuicio de su derecho de reembolso en los trminos del Art.. 25 del Cdigo Tributario.
Se entiende que queda excluido de este caso el pago efectuado por error, pues esto dara
lugar a la accin de pago indebido en los trminos del Art. 324 del mismo Cuerpo legal.
El derecho de repetir el pago frente al sujeto pasivo, pese a estar legalmente establecido,
queda totalmente fuera de la Relacin Jurdica Tributaria, pues se trata de una relacin
de carcter civil. Una excepcin a esta regla constituye la norma del Art. 385 de la ley
de Rgimen Municipal, referente al impuesto de Utilidad en la Compra-venta de predios
urbanos que faculta al tercero que efecta el pago, en este caso al comprador, a requerir
a la municipalidad respectiva para que inicie la coactiva contra el deudor principal (vendedor) y le sea reintegrado su dinero.
b) A quin debe hacerse el pago.- En igual forma, que el caso anterior, es el Sujeto
Activo de la obligacin, el ente acreedor y por ende a quien debe hacerse el pago del tributo, como se mencion al hablar del Sujeto activo. El Art. 71 del Cdigo Tributario en
concordancia con lo sealado en los arts. 63, 64 y 65 del mismo Cuerpo Legal, seala que
corresponde a la llamada Administracin Tributaria, recaudar las correspondientes obligaciones tributarias. Sin embargo, como ya sealamos, no siempre el ente beneficiario est
en la posibilidad de efectuar la recaudacin, razn por la que necesita de un intermediario

DERECHO TRIBUTARIO

97

que acta como ente recaudador. Un claro ejemplo constituye el llamado agente de percepcin. Tambin se puede mencionar el caso de ciertos entes pblicos e Instituciones
del Sistema Financiero, facultados para recaudar tributos de los cuales no son beneficiarios, como en el caso del Impuesto para el Cuerpo de Bomberos que lo cobran las municipalidades conjuntamente con el Impuesto Predial Urbano.
c) Cundo debe hacerse el pago.- Dado el carcter ex-lege de la obligacin tributaria,
el tiempo para efectuar el pago debe estar expresamente reglado por la norma legal, que
en un principio constituira el momento del nacimiento y exigibilidad de la obligacin,
cuando se realice el hecho generador. Al respecto cabe recordar lo dicho sobre la exigibilidad del tributo y la norma del Art. 18 del Cdigo Tributario. Con la salvedad de los
convenios de pago, los cuales pueden ser suscritos por la Administracin y el sujeto pasivo, de acuerdo con lo previsto en el Art. 45 del mismo cuerpo legal y el momento de
pago est dado por el de la exigibilidad.
d) Dnde debe efectuarse el pago.- Salvo lo atinente al Derecho Tributario Internacional y, salvo, naturalmente lo estipulado en una norma legal o reglamentaria, se puede
afirmar que, en virtud de lo estipulado en el Art. 41 del Cdigo Tributario, los lugares
donde deben efectuarse los pagos, dependiendo de la naturaleza de cada tributo son: El
del domicilio del deudor; donde se encuentren ubicadas las oficinas de recaudacin, o
donde se hubiese efectuado el hecho generador del tributo.
e) Cmo debe hacerse el pago.- El Art. 42 del Cdigo Tributario establece textualmente:
Salvo lo dispuesto en Leyes Especiales, el pago de las obligaciones tributarias se har
en efectivo, en moneda nacional de curso legal; mediante cheques, libranzas o giros
bancarios a la orden del respectivo recaudador del lugar del domicilio del deudor o de
quien fuere facultado por la Ley o por la Administracin para el efecto. Cuando el pago se efecta mediante cheque no certificado, la obligacin tributaria se extinguir nicamente al hacerse efectivo.

98

DERECHO TRIBUTARIO

Las notas de crdito emitidas por el sujeto activo, servirn tambin para cancelar cualquier clase de tributos que administre el mismo sujeto.
As mismo, la obligacin tributaria podr ser extinguida total o parcialmente, mediante
la dacin en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares, emitidos
por el respectivo sujeto activo, o en especies o servicios, cuando las Leyes Tributarias
lo permitan.
Salvo lo reglado en la norma precitada, el Art. 43 de dicho Cuerpo Legal establece una
prohibicin expresa de recibir el pago mediante ttulos valores u otros medios de pago.

3.4.2. La Compensacin
La compensacin es otro de los modos de extinguir las obligaciones, establecidos en el
Cdigo Civil y recogidos por la legislacin tributaria. El Art. 1698 del Cdigo Civil seala expresamente: Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre
ellas una compensacin que extingue ambas deudas.
El tratadista chileno Ramn Meza Barros define a la compensacin como un modo de
extincin de obligaciones recprocas existentes entre dos personas, hasta la concurrencia
de la de menor valor59.
Para que pueda operar la compensacin en materia tributaria se requiere que ambas obligaciones nazcan en la relacin Jurdico-Tributaria entre los mismos sujetos activo y pasivo, aunque no se requiere que tengan como origen un mismo tributo, salvo el caso de
que existiese reconocimiento expreso de parte del sujeto activo mediante acto administrativo firme o por sentencia ejecutoriada por rgano jurisdiccional. En tal sentido, no se
pueden compensar crditos tributarios con un rgano distinto de aquel que administre el
tributo respectivo. Se entiende tambin, en concordancia con lo sealado en el Cdigo

59

Op. Cit. pp. 455

DERECHO TRIBUTARIO

99

Civil, que ambas obligaciones sean lquidas y exigibles al momento de efectuarse la

compensacin. No se admite compensacin con los agentes de percepcin y retencin.
Es decir no cabe en casos como el del Impuesto al valor Agregado o el ICE.
Cabe sealar que la compensacin es el resultado de una decisin discrecional de la administracin, basada en un derecho que pertenece al contribuyente o al responsable, de
ah que incluso proceda de oficio.

3.4.3. La Confusin
El Art. 52 del Cdigo Tributario dispone que se extingue por confusin la obligacin
tributaria cuando el acreedor de sta se convierte en deudor de dicha obligacin, como
consecuencia de la transmisin o transferencia de los bienes o derechos que originan el
tributo respectivo.
Autores como Giuliani Fonrouge restan valor a este modo de extinguir la obligacin tributaria, sealando que son pocos los casos en que se produce, aunque pueden darse como sucede con el Estado cuando se convierte en heredero. Tambin se puede mencionar
el caso del traspaso del crdito Tributario por transferencia de bienes gravados, como se
da en el caso del Impuesto Predial, sin embargo, en este caso cabra la duda acerca de si
la obligacin se extingue por confusin o por el hecho de que el Estado y las entidades
del sector pblico estn exentos de todo tributo, tal como lo dispone el Art. 34 del Cdigo Tributario. Hctor Villegas sostiene que en este caso no se produce una confusin,
pues el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relacin
jurdica personal y por tanto no habr nuevas deudas posteriores al traspaso, por exencin. Somos partidarios del criterio de Giuliani Fonrouge de que lo que se aplica en estos casos es la figura de la confusin.

100

DERECHO TRIBUTARIO

3.4.4. La Remisin
Dado el carcter ex-lege de la Obligacin Tributaria, para que se produzca la remisin
es necesario que se lo haga en virtud de Ley, debiendo determinarse la cuanta y forma,
en tal sentido se pronuncia el Art. 53 del Cdigo Tributario. El sujeto activo no est en
capacidad de condonar ningn tipo de obligaciones de carcter tributario, pues sta no
nace de la voluntad de las partes.
En el segundo inciso de la norma citada, se establece la posibilidad de que la mxima
autoridad tributaria pueda condonar el pago de multas e intereses provenientes de la obligacin tributaria, esta autoridad constituye el Congreso Nacional mediante la expedicin
del acto legislativo correspondiente, tal es el caso de la Ley de Condonacin de Intereses adeudados al Banco Nacional de Fomento y facilitacin en el pago de Obligaciones
Tributarias, publicada en Registro Oficial Nro. 878 de 19 de febrero de 1992.

3.4.5. La Prescripcin
La prescripcin est incluida entre los modos de extinguir las obligaciones, aunque propiamente consiste en un modo de extinguir las acciones tendientes a su cobro. Meza
Barros define a la prescripcin como un modo de extinguir las acciones y derechos
ajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y derechos, durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales60. El Cdigo Tributario en su Art. 54
tambin habla de la prescripcin de la accin de cobro, antes que de la obligacin misma, esto implicara que, aunque se trata de obligacin tributaria, una vez prescrita se
transformara en obligacin natural y por ende su pago no dara lugar a accin para el
reintegro de valores. Este criterio lo compartimos con los autores J.M. Martn y G.F. Rodrguez Us, toda vez que lo que prescribe, como anotamos, no es la obligacin sino la
accin para su cobro.

60

Op. Cit. pp 491

DERECHO TRIBUTARIO

101

A partir del ao de 1979, por sentencia de casacin dictada en el recurso # 34-34, se resolvi que, tratndose la prescripcin, en materia tributaria, de un aspecto de orden pblico, sta debe ser declarada an de oficio, tanto por la administracin, cuanto por el
Tribunal Fiscal, una vez transcurrido el termino legal respectivo.
A partir de la Reforma introducida en el Art. 1999, la prescripcin solo puede ser alegada expresamente por el deudor sin que quepa la declaratoria de oficio. En esta misma
reforma se estableci que cuando se ha presentado un reclamo o ha mediado un acto de
determinacin la prescripcin corre a partir de la notificacin del acto, lo cual resulta
hasta cierto punto cuestionable pues en definitiva extiende los plazos de prescripcin.
Nuestro Cdigo Tributario da un tratamiento distinto a la prescripcin y a la caducidad,
considerndolas figuras distintas, a diferencia de lo que sostienen los tratadistas argentinos como Giuliani Fonrouge.
En el Art. 54 del Cdigo Tributario establece los plazos aplicables para la prescripcin
de la accin de cobro, tanto del crdito tributario como de sus intereses y multas por incumplimiento de deberes formales, sealando que ser de 5 aos contados desde la fecha en que fueron exigibles; y, en 7 desde aquella en que debi presentarse la declaracin, si esta resultase incompleta o si no se la hubiese presentado. Suponemos que esta
disposicin se refiere al caso de que la obligacin hubiese sido determinada por el sujeto activo en uso de la facultad determinadora, y posterior a esa determinacin no se ha
efectuado el pago, pues, de lo contrario, se producira una confusin entre esta norma y
la referente a la figura de la caducidad.
Finalmente, el Art. 55 se refiere a los casos en que se produce la interrupcin de la prescripcin, sealando que se produce en los casos de reconocimiento expreso o tcito de
la obligacin por parte del deudor o con la citacin legal del auto de pago. En este ltimo caso, la interrupcin queda sin efecto si han transcurrido ms de dos aos desde la
ltima providencia, sin que se haya efectuado gestin alguna.

102

DERECHO TRIBUTARIO

3.4.5.1. Caducidad
La Caducidad es la forma de extinguir el ejercicio de derechos potestativos por el simple transcurso del tiempo. Nuestro rgimen Tributario positivo se refiere a ella especficamente como la forma de perder el ejercicio de la facultad determinadora.
Ha sido comn confundir la figura de la caducidad con la de la prescripcin, dentro del
Derecho General, llegndose incluso a establecer a la primera como una especie de la Segunda. Sin embargo an fuera del mbito especfico del Derecho Tributario, se puede establecer que la caducidad constituye una Institucin Jurdica diversa tanto en lo referente
al origen como en lo que tiene que ver cono los efectos, respecto de la prescripcin.
En nuestra legislacin civil no se otorga un tratamiento especial a la caducidad e incluso en el Captulo referente a la prescripcin, ni siquiera se hace una mencin expresa, lo
que ha contribuido a ahondar an ms las confusiones a que me refiero.
En el campo del Derecho Pblico, a parte del mbito tributario, se habla de caducidad en
la Ley Orgnica de Administracin Financiera y Control.
Rodrigo Garcs Moreano61, haciendo referencia al Diccionario de Derecho Privado, nos
da una vasta lista de diferencias entre caducidad y Prescripcin en el mbito del Derecho General, de las cuales citaremos las que consideramos mas relevantes.
- Por el origen.- la causa de la caducidad puede ser convencional o legal, la de la
prescripcin es siempre legal. (En materia tributaria la caducidad tambin es solo
legal)
- Por el mbito.- la caducidad se extiende preferentemente a los Derechos Potestativos, esto es a derechos determinados cuyo ejercicio ha de tener lugar en un breve
espacio temporal. En cambio la prescripcin se extiende a los Derechos Subjetivos.
61

Garcs Moreano, Rodrigo. LA CADUCIDAD EN EL SISTEMATRIBUTARIO ECUATORIANO. Ed. PUCE. Quito,1980,

pp 36-37

DERECHO TRIBUTARIO

103

- Por la finalidad.- La caducidad tiene una finalidad de concrecin en cuanto que

tiende a determinar previamente el tiempo en que puede ejercitarse un derecho. La
prescripcin, tomando en cuenta el no ejercicio de los derechos y acciones y su posible abandono por aquel a quien corresponde dicho ejercicio, desemboca en la extincin de aquellos.
- Por la relacin con el sujeto.- Apoyando su diferenciacin en esta nota, se ha dicho por Messineo que la caducidad o decadencia suprime la existencia de un derecho cuya adquisicin por el titular no llega a verificarse, mientras que la prescripcin se refiere a un derecho ya adquirido pero cuya falta de ejercicio determina su
extincin.
- Finalmente, mientras que la caducidad puede ser apreciada tanto a instancia de
parte como de oficio por el tribunal, la prescripcin es estimable solamente a instancia de parte.
Creo conveniente hacer mencin al hecho de que la prescripcin puede constituir un modo de adquirir un derecho en tanto que la caducidad siempre es extintiva. as mismo la
prescripcin extintiva se refiere exclusivamente a las acciones o a los derechos en tanto
que la caducidad hace referencia a un determinado tipo de derechos.
En materia tributaria nuestra legislacin se presenta mas clarificadora en torno a la
distincin existente entre estas dos instituciones jurdicas, recogiendo el criterio mayoritario de la doctrina tributaria internacional, aunque apartndose del contenido en el Proyecto de Cdigo Tributario Modelo para Amrica Latina.
Autores como Fonrouge rechazan la diferenciacin entre caducidad y prescripcin sealando que se trata de una diferencia, nicamente, de orden terminolgico.

104

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO TERCERO

AUTOEVALUACIN

1. Cuales son las fuentes de las obligaciones?

2. Cuales son las tres posturas que distingue Giuliani Fonrouge en torno al alcance
de la definicin de obligacin tributaria.
3. Responda Verdadero o Falso
Para Sainz de Bujanda la obligacin tributaria es de orden pblico?
4. Segn nuestra legislacin es lo mismo nacimiento que exigibilidad? Explique el
porqu
5. Como denomina nuestra legislacin positiva al Hecho Imponible y como lo
define?
6. Segn Rodrigo Garcs que es lo que se busca con la calificacin del hecho generador prevista en el Art. 16 del Cdigo Tributario?
7. Cuales son los hechos o situaciones que conforman el aspecto material del Hecho Generador?
8. En atencin al aspecto espacial del Hecho generador, como se clasifican los presupuestos? d un ejemplo de un impuesto que se ubique en cada caso.
9. Explique a que se refiere Dino Jarach cuando nos habla de dos momentos o realidades distintas en torno al papel del estado en la Relacin Jurdico Tributaria.

DERECHO TRIBUTARIO

105

10. Es lo mismo capacidad jurdico tributaria que capacidad civil? es lo mismo que
capacidad contributiva? Explique:
11. Cuantos tipos de responsables contempla nuestra legislacin positiva? De un
ejemplo de cada uno de estos en nuestra legislacin.
12. Segn nuestro Cdigo Tributario cmo debe hacerse el pago para que sea vlido?
13. Que se requiere para que opere la remisin?
14. Cite tres diferencias entre prescripcin y caducidad
15. Actividades Complementarias
a) Conseguir un formulario 106 (Recibo mltiple de pago) y determine cuales son
los medios de pago contemplados en dicho formulario.
b) Seale un caso en que podra operar la figura de la confusin en nuestra legisla
cin.

106

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO IV.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION EN
MATERIA TRIBUTARIA
4.1. Normas Generales de la Gestin Tributaria
En los trminos del Art. 73 del Cdigo Tributario la gestin tributaria debe estar guiada
por los principios de simplificacin, celeridad y eficacia.
4.1.1. Actividad reglada.- De conformidad con lo previsto en el Art. 9 del Cdigo Tributario, los actos administrativos constituyen actividad reglada y por tanto los dictar la
autoridad competente, de acuerdo a las disposiciones del Cdigo Tributario y de las Leyes y Reglamentos Tributarios aplicables.
4.1.2. Competencia legal.- el rgano competente debe ejercer sus funciones y no puede
renunciar a ellas. La delegacin slo cabe en casos expresamente previstos en las leyes. Si una autoridad se considerare incompetente, debe remitir el asunto a la Autoridad
competente. Esto es muy importante porque, los ciudadanos por falta de conocimiento
de la organizacin de las grandes instituciones pueden presentar reclamos ante una dependencia equivocada, lo cual debe ser subsanado por la propia Administracin, ya
sea remitiendo al rgano competente o devolviendo al interesado (Art. 78 del Cdigo
Tributario).

DERECHO TRIBUTARIO

107

4.1.3. Actos Administrativos.- Entendidos como la forma de expresin de la voluntad administrativa. En materia tributaria deben ser escritos y motivados con mencin
de fundamentos de hecho y de derecho, atendiendo todos los puntos a que se refiera el
asunto. Pueden ser actos administrativos de determinacin o de resolucin. Gozan de las
presunciones de legitimidad (emitidos conforme a derecho) y ejecutoriedad (deben ser
ejecutados si no son objeto de reclamo o recurso dentro de los plazos legalmente establecidos), por lo que estn llamados a cumplirse para lo cual la Administracin cuenta
con especiales facultades coercitivas. Los actos administrativos deben ser numerados,
fechados y firmados por la autoridad competente.

4.1.3.1. Acto Firme.- Es el acto administrativo de determinacin contra el cual no se

ha presentado reclamo alguno dentro del plazo que la Ley seala, por tanto adquiere firmeza y est llamado a ser ejecutado, previa emisin del respectivo ttulo de crdito.
4.1.3.2. Acto Ejecutoriado.- Es el acto administrativo resolutivo, dictado frente a un reclamo tributario, contra el cual no se ha interpuesto recurso, o no se hubiere previsto recurso ulterior en la misma va administrativa.

4.1.4. Notificacin de los actos administrativos.- Como se a expresado anteriormente, para que una decisin de la Administracin, contenida en un acto administrativo tenga vida jurdica, debe ser debidamente notificada al contribuyente o responsable.
El acto no notificado no tiene eficacia para quienes lo desconocen.

4.1.5. Plazos.- Se cuentan desde el da hbil siguiente al de la notificacin y slo corren los das laborables.
El Art. 72 del Cdigo Tributario establece que las funciones de la Administracin Tributaria, comprenden dos gestiones distintas y separadas: La determinacin y recaudacin

108

DERECHO TRIBUTARIO

de los tributos; y, la resolucin de las reclamaciones que contra ellas se presenten. A parte de estos mbitos, es necesario recalcar la posibilidad de dictar normas de aplicacin
general y la de sancionar las infracciones de los contribuyentes.
Para tales fines la administracin tributaria goza del ejercicio de cinco facultades sealadas en el Art. 66 del Cdigo Tributario, a saber:
Facultad Reglamentaria
Facultad Determinadora
Facultad Resolutiva
Facultad Recaudadora
Facultad Sancionadora

4.2. Facultad Reglamentaria

El Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas define a esta facultad como
aquella que Compete para completar la aplicacin de la Leyes y disponer genricamente sobre la cuestin no legislada y sin violacin legal (...) sus expresiones genuinas son
los reglamentos y los decretos
En materia tributaria, esta definicin es perfectamente aplicable. La elaboracin de reglamentos es necesaria para la correcta aplicacin de la norma legal. Conforme lo establece el Art. 67 del Cdigo Tributario, en concordancia con la disposicin constante en
el Art. 7 del mismo cuerpo legal, compete al Presidente de la Repblica a travs del Ministro de Finanzas el ejercicio de esta facultad, salvo que en leyes especiales se conceda
esta facultad a los Consejos Provinciales, Municipalidades y otras entidades acreedoras
del tributo, las cuales la ejercern previo dictamen del Ministro de Finanzas, la Ley de
Rgimen Municipal, regula uno de estos casos. El propio Art. 67 del Cdigo Tributario
prev que el Ministro de Finanzas o el Director del Servicio de Rentas Internas, puedan

DERECHO TRIBUTARIO

109

expedir resoluciones o circulares de carcter General para la aplicacin de leyes tributarias y para la armona y eficiencia de la administracin, en tal sentido el Art. 8 de la Ley
de Creacin del Servicio de Rentas Internas, hace referencia expresa a las Resoluciones
y circulares de carcter general, resaltndose que para su vigencia requieren ser publicadas en Registro Oficial. Evidentemente, la facultad concedida al Ministro y Director
del SRI, no puede equipararse al ejercicio pleno de la facultad reglamentaria, ms an
si consideramos que el Estatuto Jurdico de la Funcin Ejecutiva que aunque no es
aplicable al mbito tributario, si constituye un referente en el aspecto administrativo- limita el alcance de las resoluciones de carcter general expedidas por el Servicio de
Rentas Internas.
El Tratadista Italiano Adriano di Pietro62, en un estudio sobre los Reglamentos, Resoluciones y Circulares Generales (Incluido en el Tratado de Derecho Tributario de Andrea
Amatucci), hace un exhaustivo anlisis de los Reglamentos y Circulares en materia Tributaria pudiendo destacarse los siguientes aspectos sealados por el Autor:
Tanto los reglamentos, circulares, actos generales son emanados por una misma autoridad administrativa.
La Administracin Tributaria a travs de los rganos competentes para el ejercicio de la
Facultad Reglamentaria puede garantizar la imparcialidad y la coherencia de la accin
administrativa., ya sea con una manifestacin externa de la propia discrecionalidad, mediante actos administrativos (operan en los conflictos de un amplio grupo de destinatarios), o con una interpretacin uniforme o con un orden, destinados a rganos internos,
mediante circulares (destinadas solo al interior de la administracin, con relativa vinculacin para las oficinas). Asimismo la misma autoridad puede recurrir a soluciones reglamentarias para ejecutar una orden judicial, o cuidar la ejecucin, o asegurar la integracin o establecer la organizacin.

62

En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogot 2001, pp

110

DERECHO TRIBUTARIO

Existe relacin entre la intervencin reglamentaria en el mbito tributario y la reserva de

ley, la cual pone al legislador lmites de carcter sustancial, impidindole disponer de la
propia competencia exclusiva del sector impositivo, por lo tanto es de competencia parlamentaria el establecer el tipo de exaccin, de los sujetos implicados, de la medida de
la imposicin, etc, limitando de esta manera la intervencin reglamentaria.
La reserva de ley constituye, el lmite y el fundamento de la actividad de la administracin financiera (disciplina sustancial), ya que no tolera que se puedan crear o configurar
prestaciones impuestas, o regular los relativos aspectos aplicativos, sin una especfica
previsin normativa.
La operatividad del reglamento resulta estrictamente unida a la disciplina sustancial de
la exaccin (obligacin tributaria)
La naturaleza parlamentaria es sancionadora, prev penas pecuniarias y sobretasas, quedando por la reserva de ley, excluida la competencia sancionadora de la autoridad administrativa.
La conexin directa entre reserva y rea de las funciones reglamentarias demuestra una
solucin til para satisfacer la garanta de integridad patrimonial, y limita la discrecionalidad de la administracin.
La reserva de ley interviene en la valoracin de los efectos sustanciales de las soluciones administrativas, por lo que es permitido el acceso de una solucin administrativa,
cuando ha sido resultado de una valoracin, es decir que la actividad administrativa
debe permitir una intervencin tcnica.
Una vez superados tales lmites, prevalece el inters financiero pblico sobre la tutela de
la integridad patrimonial; las exigencias de simplificacin y de prontitud sobre las exigencias de implicar al rgano representativo en la eleccin impositiva.

DERECHO TRIBUTARIO

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En conclusin a parte de la aplicacin de la reserva de ley, la admisibilidad de los actos

reglamentarios que inciden en la aplicacin, en la recaudacin y en la comprobacin del
tributo; las actividades financieras se someten al principio de legalidad.
El reglamento tributario se somete a la actuacin, ejecucin y organizacin que la intervencin legislativa tiene, en coherencia con los principios constitucionales, por lo que es
necesario reconocer que tal intervencin est destinada a incidir en la actuacin o en la
ejecucin de la exaccin.
Los efectos de tal eleccin son atribuidos a un mandato jurdico, como tambin la irretroactividad, la apelabilidad ante el tribunal de casacin, y la interpretacin. Adems la
violacin de las disposiciones reglamentarias constituye la trasgresin de un precepto
normativo, ejecutando un tipo de ilcito, similar a una violacin de una norma principal.
Los reglamentos autonmicos son obstculos en la reserva de ley. Igualmente, los reglamentos delegados son un obstculo en la amplia implicacin parlamentaria en materia
fiscal.
El Autor nos habla de dos tipos distintos de Reglamentos:
1.

Reglamentos de ejecucin.- corresponden a una actividad interpretativa de la administracin financiera

2.

Reglamentos de actuacin.- asumen un carcter integrativo de la norma principal

Dentro de la Administracin Tributaria, existen a su vez dos clases de reglamentos:

a) Los reglamentos en estricto sentido jurdico, que son los que regulan las relaciones tributarias entre sujeto activo y los contribuyentes o responsables, en general, o
respecto de un tributo en particular; y,

112

DERECHO TRIBUTARIO

b) Reglamentos meramente administrativos que son aquellos que regulan el funcionamiento interno de la administracin acreedora del tributo, mismos que carecen de
mucha relevancia en el aspecto tributario strictus sensus.
El mismo autor seala que Los Reglamentos Tributarios, tienen vocacin de fuentes del
Derecho objetivo, que se contrapone a la vocacin meramente interna para la administracin de las circulares, con la consiguiente y dudable eficacia vinculante.
Como claramente lo determina el Art. 67 del Cdigo Tributario, los reglamentos no pueden ni modificar, ni adicionar, ni reformar, ni suspender el contenido de una ley, as
como tambin en virtud del principio de legalidad, no pueden crear ni extinguir obligaciones tributarias.
El principio de reserva de ley, en materia tributaria, lleva consigo, un lmite general a la
potestad reglamentaria de la Administracin, ya que sta no puede ejercerse sin que exista la Ley que cree los derechos y obligaciones pertinentes, y exija de una reglamentacin. Segn Ferreiro Lapatza63, en derecho tributario, el reglamento se ha de entender
siempre, y salvo en lo que se refiere a la organizacin de la Administracin Tributaria,
como un instrumento de aplicacin o ejecucin de la Ley necesitado de una habilitacin
legal que le sirva de base
La finalidad especfica de la reglamentacin es la de llenar lagunas y suplir vacos, pero
sin alterar el sentido de la ley, jams un reglamento debe fomentar ningn tipo de abusos de parte de la administracin, pero tampoco deben favorecer en forma inadecuada a
los contribuyentes. Sin embargo la justificacin misma de la necesidad de los Reglamentos y de la expedicin de normas generales, se halla en la necesidad de la Administracin de ejercer plenamente sus facultades legales y de especificar en las distintas situaciones que se puedan presentar, la aplicacin de los deberes de los contribuyentes, para
lo cual, baste sealar que el Cdigo Tributario, y las otras normas legales en materia

63

En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogot 2001, pp

DERECHO TRIBUTARIO

113

tributaria contiene disposiciones de carcter abstracto y general que pueden encontrar dificultades de aplicacin que podran conducir a la inaplicabilidad de determinada norma
jurdica.
Cabe anotar que dentro de la Administracin Tributaria Seccional, y particularmente
dentro del mbito de las Municipalidades, la facultad reglamentaria se ejerce mediante
la expedicin de ordenanzas que constituyen el cuerpo normativo a travs del cual actan los Concejos Municipales, mismas que necesariamente deben ser publicadas en Registro Oficial..
En cuanto al ejercicio de la Facultad Reglamentaria de los Entes seccionales autnomos
tambin llamada facultad legislativa por algunos y que nos referimos brevemente al
hablar del principio de legalidad, se puede decir que es innegable que las ordenanzas municipales no tienen la jerarqua de Ley y por tanto estn supeditadas a esta. No es intencin cuestionar esta realidad jurdica, pero, adentrndonos a la naturaleza intrnseca de
las normas generales expedidas por los Concejos Municipales, se puede establecer similitudes con las Leyes e incluso en determinados casos es vlido hablar de delegacin
legislativa a los entes seccionales autnomos.
La llamada facultad legislativa de los entes seccionales descentralizados, est ntimamente relacionada con la nocin de autonoma de estos entes, que tambin ha sido objeto de crticas y debates. Sobre este tema se podra decir que resulta ms adecuado utilizar el trmino autarqua, pues la autonoma implica la posibilidad de crearse as mismo,
lo que en el caso de los entes seccionales autnomos est prohibido expresamente por la
Constitucin Poltica. Sin embargo, al ser el trmino que lo utiliza la propia constitucin
ecuatoriana, me inclino por entenderlo dentro del contexto jurdico ecuatoriano, con las
limitaciones que esto implica. Vale sealar que el Diccionario de la Real Academia de la
Lengua, entre las definiciones de este trmino seala que es Potestad que dentro del Estado pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de l, para regir intereses peculiares de su vida interior, mediante normas y rganos de gobiernos propios.

114

DERECHO TRIBUTARIO

4.3. Facultad Determinadora

El ejercicio de esta faculta esta ntimamente vinculado con el procedimiento general de
determinacin tributaria que a criterio de muchos constituye la actividad principal de la
administracin tributaria, razn por la que enfocaremos esta facultad dentro del proceso
de Determinacin, objeto de estudio del Derecho Formal Tributario

4.3.1. Concepto
El destacado tributarista argentino Giuliani Fonrouge, refirindose a la determinacin
Tributaria nos dice que se trata del Acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible
y el alcance de la obligacin64. Este mismo autor concuerda con el criterio antes expresado de que pese a la importancia que tiene dentro de la dinmica de la Obligacin Tributaria, carece, sin embargo, de efecto creador y vinculativo y su finalidad es declarativa y formal .
El Art. 87 del Cdigo Tributario, define a la determinacin como El acto o conjunto de
actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administracin tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del Hecho Generador, de la base imponible y la cuanta de un tributo.
Cuando este procedimiento es efectuado por la Administracin Tributaria, en uso de su
facultad determinadora, dentro de los aspectos a establecerse se incluye al sujeto obligado, de acuerdo a lo estipulado en el Art. 68 del cuerpo de leyes precitado. Esta facultad,
adems compete la verificacin, complementacin o enmienda de las declaraciones de
los contribuyentes o responsables, por lo que bien cabe la determinacin de diferencias,
dentro de una deuda tributaria, cuando las mismas no han sido declaradas o lo han sido
solo parcialmente, por parte del sujeto obligado.
64

Op. Cit. Pp 503

DERECHO TRIBUTARIO

115

4.3.2. Aspectos
De lo dispuesto en el texto legal de nuestro Cdigo Tributario, se observa claramente que
son cuatro los aspectos que deben ser tomados en cuenta dentro del proceso de determinacin Tributaria, a saber:
a) La existencia del Hecho Generador.- Como sealamos anteriormente, resulta
enorme la importancia que tiene el Hecho Imponible, para la configuracin del tributo, si no se produce el presupuesto de hecho establecido en la ley para configurar
el tributo, no se puede hablar del nacimiento de la Obligacin Tributaria y, consecuentemente, no hay tributo a determinar. De ah la importancia que tiene el declarar
o establecer la existencia del Hecho Generador. El primer aspecto que la determinacin tributaria debe tener en cuenta es la existencia, o no, del objeto del tributo.
Resulta lgico suponer que en caso de que se determinase la inexistencia del Hecho
Imponible, no tiene sentido continuar por el procedimiento pues, como ya se indico,
no habra nacido la obligacin tributaria.
b) La existencia del sujeto obligado.- Con el nacimiento de la Obligacin Tributaria, surge, implcitamente, la figura del Sujeto Obligado que debe estar determinado especficamente.
c) La Base Imponible.- Dentro de lo que vendra a ser la liquidacin propiamente
dicha del tributo, se establece en primer trmino, la base imponible. Una vez nacida la obligacin tributaria y establecido con claridad quien es el sujeto obligado,
cabe cuestionarse si existe deuda que pagar. Para responder esta pregunta es necesario establecer primeramente el monto correspondiente a la base imponible, en
caso de haberlo.
d) Cuanta del tributo.- Este aspecto comprende la fase final del procedimiento de
determinacin tributaria. Ral Tamayo65 aborda de una manera clara este punto y
65

Tamayo Rubio, Ral. LA DETERMINACIN TRIBUTARIA. DECLARACIN Y FISCALIZACIN. Revista de la

Universidad Catlica. Colegio Don Bosco, Quito, 1978. pp 151

116

DERECHO TRIBUTARIO

menciona la siguiente definicin: La cuanta del tributo es la cantidad final que

resulta luego del proceso de liquidacin, despus de haber obtenido la base imponible, previas las rebajas y deducciones generales y especiales que admite la ley,
aplicando la alcuota o tarifa impositiva sealada en la norma legal, que arroja como resultado el monto definitivo del impuesto o cuanta del mismo. En nuestro sistema tributario, segn la naturaleza del tributo, se aplican tres clases de tarifas: las
de derechos fijos, las tarifas de aplicacin porcentual y las de aplicacin tabular.

4.3.3. Funcin de la Determinacin

La principal funcin es la de permitir o establecer la concrecin de la Obligacin Tributaria que hasta entonces es abstracta en una obligacin lquida, en otras palabras liquidar
el tributo.

4.3.4. Efectos de la Determinacin

Conforme a las normas del Derecho Civil, una deuda para ser exigible, debe ser pura,
simple, pero por sobre todo, lquida y de plazo vencido. En materia tributaria los efectos
principales de la determinacin son:
a) Tornar a la obligacin tributaria en un crdito exigible.
b) La determinacin surte otro efecto de carcter procesal referente a la facultad del
contribuyente de impugnar el Acto Administrativo cuando no est conforme con l.
4.3.5. Procedimientos de Determinacin
Conforme lo destaca Hctor Villegas66, la determinacin practicada por el sujeto activo
procede en tres circunstancias diferentes:
66

Villegas Hector. CURSO DE FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO. Tomo II. Ed. Depalma, Buenos Aires. 2da ed. 1975,
pp 213

DERECHO TRIBUTARIO

117

a) La primera se da cuando la Ley establece expresamente esa obligacin, como en

el caso del Impuesto Predial Urbano.
b) El segundo caso hace referencia concretamente a la facultad verificadora de la
Administracin, prevista en el inciso segundo del Art. 68 del Cdigo Tributario,
respecto de aquellos tributos que no fueron declarados correctamente por el sujeto
pasivo.
c) La tercera situacin tiene cierta similitud con la descrita anteriormente, se produce cuando el Contribuyente (sobre quien recae la obligacin de efectuar la determinacin tributaria), no la ha presentado, o, si lo ha hecho, no ha sido completa, ya sea
por no contar con todos los elementos necesarios o por estar sin el sustento suficiente. Esta figura se refiere a los elementos constitutivos del Hecho generador del Tributo y no solo a los aspectos referentes a la propia liquidacin tributaria, que sera
el caso anterior. No se debe confundir esta forma de determinacin con la anterior,
pues en aquella el contribuyente si presento la declaracin y lo hizo en forma completa pero, con posterioridad a su presentacin, se detectan errores u omisiones que
pueden ser voluntarios o involuntarios, respecto tanto a la liquidacin, cuanto la documentacin de sustento de la misma y fundamentalmente referida a aquellos elementos constitutivos del Hecho Generador o Imponible de la Obligacin Tributaria.

4.3.5.1. Determinacin de Oficio Directa

J.M. Martn y G.F. Rodrguez Us definen a este tipo de Determinacin como El Acto
Administrativo con el cual culmina el procedimiento de verificacin de las obligaciones
del contribuyente en aquellos casos especficamente establecidos por la ley67
Determinacin directa es la que se realiza sobre la base de la declaracin del propio sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y ms documentos en su poder. Puede fundarse

67

Martn, Jos, Rodrguez Us, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 154

118

DERECHO TRIBUTARIO

adems, en la informacin que posea la Administracin Tributaria en sus bases de datos,

o en la que arrojen sus sistemas informticos producto del cruce de informacin con los
diferentes contribuyentes y responsables, con entidades del sector pblico u otras; o en
otros documentos que existan en poder de terceros, que tengan relacin con la actividad
gravada o con el hecho generador.
Como parte de la determinacin directa, nicamente en determinados casos, la Administracin Tributaria tiene la facultad de establecer las normas necesarias para regular los
precios de transferencia de bienes o servicios para efectos tributarios, as lo prev el Art.
91 del Cdigo Tributario. Estos casos son:
a) Cuando las ventas se han efectuado al costo o a un valor inferior al costo, salvo
que el contribuyente demuestre documentadamente que los bienes vendidos sufrieron demrito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar
transferencias en tales condiciones, para lo cual el sujeto pasivo debe presentar un
informe al Servicio de Rentas Internas;
b) Cuando las ventas al exterior se han efectuado a precios inferiores de los corrientes que rigen en los mercados externos al momento de la venta, a nivel de primer
importador; salvo que el contribuyente demuestre documentadamente que no fue
posible vender a precios de mercado, sea porque la produccin exportable fue marginal o porque los bienes sufrieron deterioro; y,
c) Cuando las importaciones se han efectuado a precios superiores de los que rigen
en los mercados internacionales.
Estas disposiciones no son aplicables a las ventas al detal.
Con el fin de regular los precios de transferencias de bienes o servicios en los casos
anotados, el Servicio de Rentas Internas debe mantener informacin actualizada de las

DERECHO TRIBUTARIO

119

operaciones de comercio exterior, la cual puede requerir de los organismos que la posean. Dentro de este proceso, la Administracin Tributaria debe respetar los principios
tributarios de igualdad y generalidad, as como las normas internacionales de valoracin.
(Art. 91 C. Tributario)
Adicionalmente, aquellas terceras personas, que tuvieren en su poder documentos relacionados con la actividad generadora, siempre que la autoridad tributaria correspondiente lo ordene, estn obligadas a comparecer como testigos, a proporcionar informes o exhibir documentos que existieran en su poder, para la determinacin de la obligacin tributaria de otro sujeto. Igual obligacin tienen los representantes de las personas jurdicas (incluidos bancos, entidades financieras y sociedades), de entes sin personalidad jurdica y de los organismos del sector pblico.
No puede requerirse esta informacin:
- a los ministros del culto, en asuntos relativos a su ministerio;
- a los profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional;
- al cnyuge y a los parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y segundo de afinidad.
La informacin que se obtenga ser reservada y slo podr ser utilizada para los fines
propios de la administracin, salvo las excepciones legales. (Art. 98 C. Tributario)

4.3.5.2. Determinacin Presuntiva

Al ser el fin ltimo de la Administracin Tributaria, la percepcin de los crditos tributarios, se entiende que ste no puede verse menoscabado por la falta de colaboracin de

120

DERECHO TRIBUTARIO

parte del Sujeto Obligado o a la carencia en general de fuentes de informacin. Es as

que nuestro Cdigo Tributario, acorde a los criterios manifestados por mltiples tratadistas y los plasmados en el Cdigo Tributario Modelo para Amrica Latina, ha previsto en
su Art. 92 la posibilidad de que la Administracin determine la obligacin en forma presuntiva.
Como es lgico suponer esta forma de determinacin no puede irse en contra de los principios de proporcionalidad equidad y sobre todo de Seguridad Jurdica, por lo que su
aplicacin tiene lmites establecidos en la ley.
En primer trmino cabe mencionar que toda actuacin de la Administracin es Reglada
(Art. 9 del Cdigo Tributario) y no discrecional, por tanto, debe estar sometida a las disposiciones expresas de la Ley en cada materia. esto, obviamente se aplica, u con mayor razn, al caso de la determinacin presuntiva, por lo que pasaremos a analizar estos lmites.
Considero importante destacar que este tipo de determinacin es subsidiaria de la determinacin directa, es decir, para que se aplique se requiere que previamente se haya
intentado la determinacin directa y que haya sido imposible efectuarla, as lo dispone
claramente el Art. 92 del Cdigo Tributario en su primera parte.
Esta imposibilidad se da cuando se producen una de las siguientes circunstancias:
a) Falta de declaracin del Sujeto pasivo, pese a la notificacin particular que para
el efecto hubiese hecho la administracin.
Se entiende cuando dicha obligacin recae sobre el contribuyente y obviamente, no
en la Administracin.
b) Porque los documentos que respaldan su declaracin no son aceptables por una
razn fundamental o no prestan mrito suficiente para acreditarla. Tratndose de un

DERECHO TRIBUTARIO

121

acto administrativo, ste debe ser debidamente motivado, lo que implica que la
administracin debe fundamentar o acreditar el hecho de que la documentacin de
sustento presentada por el contribuyente no presta mrito suficiente para sustentar
la declaracin.
Producida cualquiera de estas dos circunstancias, la administracin debe obtener los datos o indicios necesarios para efectuar la determinacin.
En nuestra legislacin si bien es cierto que el Cdigo Tributario solo hace referencia a
hechos, indicios, circunstancias y dems elementos ciertos que permiten establecer la
configuracin del hecho generador y la cuanta del tributo y la aplicacin de coeficientes; existen Leyes especiales que se muestran ms claras, como la Ley de Rgimen Tributario Interno, respecto del Impuesto a la Renta, que en el inciso tercero de su Art. 24
establece textualmente:
La administracin realizar la determinacin presuntiva cuando, el sujeto pasivo
no hubiese presentado su declaracin y no mantenga contabilidad o cuando habiendo
presentado la misma no estuviese respaldada en la contabilidad o cuando por causas debidamente demostradas que afecten sustancialmente los resultados, especialmente las
que se detallan a continuacin, no sea posible efectuar la determinacin directa:
1.- Mercaderas en existencia sin el respaldo de documentos de adquisicin;
2.- No haberse registrado en la contabilidad facturas de compras o de ventas;
3.- Diferencias fsicas en los inventarios de mercaderas que no sean satisfactoriamente justificadas; y,
4.- Cuentas bancarias no registradas.

122

DERECHO TRIBUTARIO

En los casos en que la determinacin presuntiva sea aplicable, segn lo antes dispuesto, los funcionarios competentes que la apliquen estn obligados a motivar su procedencia expresando, con claridad y precisin, los fundamentos de hecho y de derecho que la
sustenten, debidamente explicados en la correspondiente acta que, para el efecto, deber ser formulada. En todo caso, estas presunciones constituyen simples presunciones de
hecho que admiten prueba en contrario, mediante los procedimientos legalmente establecidos.
Cuando el contribuyente se negare a proporcionar los documentos y registros contables
solicitados por el Servicio de Rentas Internas, siempre que sean aquellos que est obligado a llevar, de acuerdo con los principios contables de general aceptacin, previo tres
requerimientos escritos, emitidos por la autoridad competente y notificados legalmente,
luego de transcurridos treinta das laborables, contados a partir de la notificacin, la
Administracin Tributaria proceder a determinar presuntivamente los resultados segn
las disposiciones del artculo 5 de esta Ley.
Finalmente el Cdigo Tributario establece otra variedad de este tipo de determinacin
que consiste en la aplicacin de coeficientes. Al respecto los Arts. 25 y 26 de la Ley de
Rgimen Tributario Interno establece los criterios bsicos para la Determinacin Presuntiva, y los aplicables a la Determinacin por Coeficientes, respectivamente, que considero adecuado citar:
Art. 25.- Cuando, segn lo dispuesto en el artculo anterior, sea procedente la determinacin presuntiva, sta se fundar en los hechos, indicios, circunstancias y dems elementos de juicio que, por su vinculacin normal con la actividad generadora de la renta, permitan presumirlas, ms o menos directamente, en cada caso particular. Adems
de la informacin directa que se hubiese podido obtener a travs de la contabilidad del
sujeto pasivo o por otra forma, se considerarn los siguientes elementos de juicio:

DERECHO TRIBUTARIO

123

1.- El capital invertido en la explotacin o actividad econmica;

2.- El volumen de las transacciones o de las ventas en un ao y el coeficiente o coeficientes ponderados de utilidad bruta sobre el costo contable;
3.- Las utilidades obtenidas por el propio sujeto pasivo en aos inmediatos anteriores
dentro de los plazos de caducidad; as como las utilidades que obtengan otros sujetos pasivos que se encuentren en igual o anloga situacin por la naturaleza del negocio o actividad econmica, por el lugar de su ejercicio, capital empleado y otros
elementos similares;
4.- Los gastos generales del sujeto pasivo;
5.- El volumen de importaciones y compras locales de mercaderas realizadas por el sujeto pasivo en el respectivo ejercicio econmico;
6.- El alquiler o valor locativo de los locales utilizados por el sujeto pasivo para realizar sus actividades;
7.- (Derogado por el Art. 7 del D.L. 05, R.O. 396, 10-III-94).8.- Cualesquiera otros elementos de juicio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo que pueda obtener el Servicio de Rentas Internas por medios permitidos por la
ley.
Para la aplicacin de la determinacin presuntiva se tendr en cuenta los casos en que
los sujetos pasivos se dediquen a ms de una actividad generadora de ingresos, especialmente cuando obtenga rentas por servicios en relacin de dependencia, caso en el
que necesariamente debe considerarse el tiempo empleado por el contribuyente en cada actividad.

124

DERECHO TRIBUTARIO

Art. 26.- Determinacin presuntiva por coeficientes.- Cuando no sea posible realizar
la determinacin presuntiva utilizando los elementos sealados en el artculo precedente, se aplicarn coeficientes de estimacin presuntiva de carcter general, por ramas de
actividad econmica, que sern fijados anualmente por el Ministro de Finanzas, mediante Acuerdo Ministerial que debe dictarse en los primeros das del mes de enero de
cada ao. Estos coeficientes se fijarn tomando como base el capital propio y ajeno que
utilicen los sujetos pasivos, las informaciones que se obtengan de sujetos pasivos que
operen en condiciones similares y otros indicadores que se estimen apropiados.
Finalmente el Art. 28 de la Ley de Rgimen Tributario Interno establece un sistema de
determinacin presuntiva muy particular, referido a la renta agropecuaria.

4.3.6. Procedimientos
Siempre que se practica una determinacin debe observarse un procedimiento que empieza con la respectiva comunicacin al contribuyente en la que se le informa el inicio
de un procedimiento de determinacin, as lo ordenan el artculo 24 numeral 12 de la
Constitucin Poltica de la Repblica y el artculo 8 numeral 1 de la Convencin Americana Sobre Derechos Humanos Pacto De San Jos De Costa Rica, que dicen que toda persona tiene derecho a ser comunicada y oda, con las debidas garantas y dentro de
un plazo razonable para, la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden fiscal o de cualquier otro carcter. (En materia de derechos y garantas constitucionales, se
debe estar a la interpretacin que ms favorezca su efectiva vigencia. Artculos 18, 17,
272 y 274 de la Constitucin).
Para el caso del IR, IVA e ICE, el Reglamento Para la Aplicacin de la Ley de Rgimen
Tributario Interno, ha establecido un proceso de determinacin que se inicia con la emisin y notificacin de una orden de determinacin y que culmina con la notificacin de
un acta de determinacin definitiva (Arts. 203 al 212 del RLRTI).

DERECHO TRIBUTARIO

125

Con la inicial intencin de que no constituya un procedimiento de determinacin, sino

un simple sealamiento de valores a favor del fisco, producto de una revisin no integral
de las declaraciones de los contribuyentes y que parte de ellas, se cre en el reglamento
un proceso que la jurisprudencia ha pronunciado constituir actos de verificacin de declaraciones y por lo tanto determinaciones. Este procedimiento de determinacin especial est contenido en los artculos 199 al 202 del Reglamento LRTI.
Para que esta forma de determinacin tributaria proceda, es necesario que preceda un acto u omisin de parte del Sujeto Pasivo, referente a la declaracin del Tributo.
Este procedimiento comprende una serie de actos, que en determinadas circunstancias se
inicia en una fase investigativa que comprende la recopilacin de toda la informacin necesaria que permita contar con los suficientes elementos de juicio para efectuar una correcta liquidacin de la deuda tributaria. La Ley establece un marco jurdico adecuado
para amparar la actuacin de la Administracin, as se pueden citar, entre otras normas
las contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del Art. 96 del Cdigo Tributario que incluyen
entre los Deberes Formales de los contribuyentes los de facilitar a la administracin, las
inspecciones necesarias tendientes al control o determinacin del tributo; exhibir a los
funcionarios respectivos, las aclaraciones que le fuesen solicitadas; y, concurrir a las oficinas cuando fuesen requeridos.
Es importante que la Administracin cuente con todos los antecedentes relacionados con
el presupuesto de hecho, estas bases pueden llegar a conocimiento de la Administracin
ya sea por actuacin del Sujeto Pasivo, va declaracin, como por actuacin de la propia
administracin como en los casos descritos anteriormente.

4.3.7. Caducidad
La Caducidad es la prdida de la Administracin de la capacidad para determinar una obligacin tributaria al contribuyente. Ha sido comn confundir la figura de la caducidad con

126

DERECHO TRIBUTARIO

la de la prescripcin, dentro del Derecho General, llegndose incluso a establecer a la

primera como una especie de la Segunda. Sin embargo an fuera del mbito especfico
del Derecho Tributario, se puede establecer que la caducidad constituye una Institucin
Jurdica diversa tanto en lo referente al origen como en lo que tiene que ver cono los
efectos, respecto de la prescripcin
Al tratar de la prescripcin se dej sentadas las principales diferencias entre estas dos figuras, por lo que resta analizar cuando se produce la caducidad de la Facultad Determinadora
La facultad de la Administracin para determinar la obligacin tributaria, caduca an sin
que se requiera pronunciamiento previo:
1. En tres aos, contados desde la fecha de la declaracin, en los tributos que la Ley exija determinacin por el sujeto pasivo, en el caso del artculo 89;
2. En seis aos, contados desde la fecha en que venci el plazo para presentar la declaracin, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren declarado en todo o
en parte; y,
3. En un ao, cuando se trate de verificar un acto de determinacin practicado por el sujeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificacin de tales actos.
Sin embargo de conformidad con lo previsto en el Art. 95 del propio Cdigo Tributario,
los plazos de caducidad se interrumpirn por la notificacin legal de la orden de verificacin, emanada de Autoridad Competente. Se entiende que la orden de determinacin
no produce efecto legal alguno cuando los actos de fiscalizacin no se iniciaren dentro
de 20 das hbiles, contados desde la fecha de notificacin con la orden de determinacin o si, iniciados, se suspendieren por ms de 15 das consecutivos. Sin embargo, el
sujeto activo puede expedir una nueva orden de determinacin, siempre que aun se encuentre pendiente el respectivo plazo de caducidad.

DERECHO TRIBUTARIO

127

Finalmente la norma citada seala que si al momento de notificarse con la orden de determinacin faltare menos de un ao para que opere la caducidad, segn lo dispuesto en
el Art. 94, la interrupcin de la caducidad no podr extenderse por ms de un ao contado desde la fecha en que se produjo la interrupcin; en este caso, si el contribuyente no
fuere notificado con el acto de determinacin dentro de este ao de extincin, se entender que ha caducado la facultad determinadora de la administracin tributaria.

4.4. Facultad Resolutiva

El Estado en uso de su Potestad Tributaria no es ni puede ser considerado omnipotente
y de hecho su actividad financiera destinada a la consecucin de recursos econmicos,
tiene sus lmites. Es as que el Sujeto Activo no solo debe procurar la satisfaccin de sus
necesidades, sino, y por sobre todo debe hacer hincapi en aspectos de justicia. Por otra
parte, hay que tomar en cuenta que la actividad de la Administracin Tributaria es estrictamente reglada, por lo que sus actuaciones deben sujetarse a lo dispuesto en la ley, y jams debe denegarse la administracin de Justicia.
Se puede afirmar que el derecho de defensa est plenamente garantizado en el mbito tributario mediante los diversos tipos de acciones que pueden proponer los contribuyentes.
En tal sentido, como seala Washington Durango, Es en esta garanta que la Ley ha establecido una funcin especfica de la Administracin tributaria, la de atender a toda peticin, reclamo o recurso, consultas u observaciones, que el sujeto pasivo puede presentar a la administracin, la cual queda obligada a tramitar y resolverla, mediante un acto
escrito que con caractersticas similares a la sentencia en lo judicial, se denomina Resolucin68.
Las autoridades administrativas estn obligadas a expedir resoluciones motivadas en los
trminos del Art. 81 del Cdigo Tributario, esto implica que las respectivas autoridades

68

Durango, Washington. LEGISLACION TRIBUTARIA ECUATORIANA. Ed. Universitaria. Quito, 1979. pp. 117

128

DERECHO TRIBUTARIO

tributarias tienen la obligacin jurdica de no guardar silencio, frente a los reclamos, consultas, peticiones y recursos que presenten los sujetos pasivos que se creyesen afectados
por actos de la administracin.
Los actos administrativos tributarios, dado el inters jurdico que protegen, que es el
inters de la convivencia comunitaria, gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, es decir, se presume que han sido expedidos conforme a derecho, y estn llamados a ser ejecutados. Pero ello no implica que la Administracin pueda atropellar los
derechos de los contribuyentes, por lo cual, el ordenamiento jurdico siempre otorga la
oportunidad de oponerse a un acto administrativo por quien considere que estn lesionados sus intereses. En definitiva, utilizando los procedimientos normativamente establecidos el sujeto pasivo, puede desvanecer la presuncin de legitimidad, y an la propia
Administracin est facultada para enderezar sus propios errores. Se trata de que los actos administrativos sean sometidos a un nuevo examen, ya sea ante la misma autoridad
que los expidi, ya sea ante el superior jerrquico, o ante el Tribunal de lo Fiscal.
La facultad resolutiva consiste en que la Autoridad Administrativa Tributaria, est
obligada por la Ley, a expedir resolucin motivada dentro del tiempo establecido en la
norma, respecto de toda peticin, reclamo, recurso o consulta que en ejercicio de su derecho presenten los sujetos pasivos de los tributos o quienes se consideren afectados por
un acto de la Administracin Tributaria; incluyndose adems la obligacin de la Administracin de enderezar sus propios actos en los trminos establecidos en las normas.

4.4.1. Rectificacin de errores de clculo

De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 142 del Cdigo Tributario, la Administracin podr
rectificar en cualquier tiempo, dentro de los plazos de prescripcin, los errores de clculo en que hubiere incurrido en actos de determinacin o en sus resoluciones.

DERECHO TRIBUTARIO

129

4.4.2. El Reclamo Administrativo

Es la figura legal por la cual los contribuyentes, responsables, o terceros que se consideren afectados por un acto de determinacin tributaria, pueden oponerse al mismo. El
reclamo se presenta ante la misma autoridad que expidi el acto, dentro de veinte das
hbiles contados desde el siguiente al de la notificacin de la determinacin.

4.4.2.1. Tipos de reclamos

Son reclamos administrativos, entre otros, los siguientes:
- Los que se refieren a determinaciones tributarias efectuadas mediante actas de fiscalizacin, de determinacin, liquidaciones.
- Por verificacin de una declaracin.
- Anulacin o rectificacin de ttulos de crdito;
- Pago indebido o en exceso de impuestos;
- Los relativos a contravenciones y faltas reglamentarias;
- Otros requerimientos en materia impositiva.

4.4.2.2. Autoridad competente.- Esto implica que en el Rgimen Tributario Central, todo reclamo administrativo tributario ha de presentarse ante los Directores Regionales del Servicio de Rentas Internas, de conformidad con lo previsto en el Art. 10 de la
Ley de creacin del Servicio de Rentas Internas adems de que son ellos los competentes

130

DERECHO TRIBUTARIO

para el ejercicio de la facultad determinadora, y el reclamo se debe presentar ante la misma

autoridad, conforme lo prev el Art. 110 del Cdigo Tributario. En el caso del Rgimen
Seccional autnomo el funcionario competente es el Director Financiero, que tambin es
quien expide los actos de determinacin contra los que se ejerce este derecho.

4.4.2.3. Comparecencia.- Debe comparecer el reclamante personalmente, por su

representante legal, o su procurador adjuntando la legitimacin de personera, esto es,
demostrando documentalmente su condicin de representacin. La Administracin puede otorgar un plazo de entre ocho y treinta das para la legitimacin, y si esta no se produce se tendr por no presentado el reclamo.
Los reclamos conjuntos, slo caben cuando los tributos discutidos tengan como origen
un mismo hecho generador, para lo cual debe designarse un procurador comn.
En los casos en que se produzcan reclamos administrativos, que guarden entre s estrecha relacin, o provengan de un mismo hecho generador, aunque los reclamantes sean
distintos, la Administracin puede acumularlos y resolver todos con la expedicin de un
slo acto o Resolucin.

4.4.2.4. Contenido del reclamo administrativo.- El Art. 114 del Cdigo Tributario establece que el reclamo se presentar por escrito y con los siguientes requisitos:
1. Dirigido a la Autoridad Administrativa Tributaria competente, que es la que emiti el
acto de determinacin;
2. Nombres y apellidos del reclamante; el derecho por el que comparece; y, cdula de
identidad o registro nico de contribuyentes, segn el caso;
3. Indicacin del domicilio permanente del reclamante, y del domicilio especial para notificaciones;

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131

4. Mencin del acto administrativo objeto del reclamo y expresin de los fundamentos
de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente;
5. La peticin o pretensin concreta que se formule; y,
6. La firma del compareciente y del abogado procurador que lo patrocine.
A la reclamacin se adjuntarn las pruebas de que se disponga y se solicitar la concesin de un plazo para el efecto.
De la presentacin del reclamo se dejar formal constancia por parte del empleado receptor, a efectos de contabilizar los plazos, y se abrir el respectivo expediente.
Si el reclamo fuera incompleto u oscuro, la Autoridad Administrativa conceder un plazo de diez das para que el reclamante lo complete o aclare, y si no lo hace se tendr por
no presentado.

4.4.2.5. Efectos del reclamo.- La presentacin del reclamo y su admisin a trmite, tiene efectos suspensivos sobre la obligacin que se discute, ya que la Administracin
no puede emitir el ttulo de crdito respectivo ni perseguir su pago. Adems para los impuestos que se emiten por catastro por parte del sujeto activo, el efecto consiste en que
no puede iniciarse accin coactiva, y si se hubiera iniciado, sta se suspende.

4.4.2.6. Lugar de la presentacin

Los reclamos debern presentarse:
- Por tributos que correspondan a la administracin tributaria central, ante los Directores Regionales del Servicio de Rentas Internas, en los trminos, plazos y procedimientos previstos en el Cdigo Tributario, Ley de Rgimen Tributario Interno y otras

132

DERECHO TRIBUTARIO

leyes en las que se establecen tributos que deba administrar el Servicio de Rentas Internas; adems, los Directores Regionales del Servicio de Rentas podrn conocer y resolver reclamaciones en las que se observare la emisin de ttulos de crdito o el derecho para su emisin y en las que se alegare la extincin de las obligaciones por compensacin o prescripcin. (Art. 10 Ley de Creacin del Servicio de Rentas Internas).
- Las reclamaciones aduaneras, ante el Gerente Distrital del que eman el acto, dentro
de veinte das contados desde el da hbil siguiente al de la notificacin del acto, esto aunque la Ley Orgnica de Aduanas mencione que dicho plazo tambin se podr
contar desde la fecha en que se realiz el acto. (Art. 110 Cdigo Tributario) (Art. 76
Ley Orgnica de Aduanas)
- Las reclamaciones o peticiones sobre propiedades inmuebles rsticas, ante la Direccin Nacional de Avalos y Catastros DINAC.
- Las reclamaciones que se tuvieren que hacer en el rgimen seccional autnomo, por
ejemplo en los municipios, en las respectivas direcciones financieras.
Con todo, no hay que olvidar que si se presenta un reclamo ante quien no tiene competencia para conocerlo, este funcionario, en caso de que la autoridad competente pertenezca a la misma administracin tributaria, tiene la obligacin de enviar el reclamo a este
funcionario, en el plazo mximo de tres das.

4.4.2.7. Sustanciacin del reclamo.- Admitido al trmite la Autoridad lo impulsar de oficio, sin perjuicio de atender las peticiones del reclamante. La Administracin,
de ser necesario, pedir a las reas tcnicas competentes los informes sobre el asunto que
se discuta, y si fuere necesario conceder al reclamante un trmino de prueba de hasta
treinta das para que aporte todos los documentos que fundamentan su accin.

DERECHO TRIBUTARIO

133

Si la Autoridad considera necesario, antes de expedir su resolucin, sealar da y hora

para recibir en Audiencia al interesado, a fin de que alegue en su defensa y esclarezca
los puntos materia de la reclamacin.

4.4.2.8. Determinacin Complementaria

Si dentro de la tramitacin, la Administracin advierte que existen elementos que no fueron considerados en el acto de determinacin, ordenar la suspensin del trmite y la
prctica de un acto de determinacin complementario, que puede ser objeto de un nuevo reclamo administrativo, cuyo trmite se lo realiza en el mismo expediente, y se resolver conjuntamente con el asunto principal.

4.4.2.9. Pruebas
En caso de que el reclamante lo solicitare, o la autoridad lo crea necesario para el esclarecimiento de los hechos, se conceder un trmino de prueba por un lapso no mayor de
treinta das, contados desde la notificacin de la providencia antes referida. (Art. 122 C.
Tributario)
En este procedimiento son admisibles todos los medios de prueba que la ley establece, excepto la confesin judicial de funcionarios y empleados pblicos. (Art. 121 C. Tributario)
Por tanto se pueden presentar como pruebas: la confesin de parte, los instrumentos pblicos o privados, las declaraciones de testigos (la prueba testimonial slo se admitir
cuando, por la naturaleza del asunto, no pudieren acreditarse de otro modo hechos que
pudieran influir en la determinacin de la obligacin tributaria), la inspeccin contable
y el dictamen de peritos o de intrpretes.
Adems tambin se admiten como medios de prueba: las grabaciones magnetofnicas,
las fotografas, las cintas cinematogrficas, y en general cualquier medio de prueba de

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DERECHO TRIBUTARIO

carcter tcnico o cientfico, con la condicin de que la parte que los presente suministre los aparatos o elementos necesarios para que pueda apreciarse su valor, y reproducirse los sonidos o figuras. Estos medios sern apreciados con libre criterio, segn las
circunstancias en que hayan sido producidos.
Cuando se trate de instrumentos o documentos pblicos, deben presentarse copias certificadas; en cambio, cuando se trate de instrumentos o documentos privados se admiten
copias simples, dejando a salvo el derecho de la administracin fiscal para comprobar su
autenticidad. (Art. 169 CPC)
Al respecto es importante tomar en cuenta que, segn el Cdigo de Procedimiento Civil,
se consideran como copias las reproducciones del original, debidamente certificadas que
se hicieren por cualquier sistema. (Art. 125, inc. 3 CPC)
Los documentos que produce o recoge la administracin deben ingresar al expediente a
travs de la secretara departamental. (Art. 34 Manual Administrativo de la Subdireccin
General de Asuntos Legales de la DGR)
A ms de las pruebas que aporten los reclamantes, la administracin fiscal de oficio, puede recabar las que crea necesarias para el esclarecimiento de los hechos, facultad que
comprende tambin la designacin de personal que realice el anlisis correspondiente de
la documentacin que reposa en poder del contribuyente, sea ste persona natural o jurdica. (Art. 124 C. Tributario)

4.4.2.10. Audiencia
En los casos en que la autoridad administrativa competente crea procedente, hasta 20 das
antes de vencerse el plazo que tiene para resolver el reclamo, puede sealar da y hora para que tenga lugar una audiencia, en la cual el interesado puede hacer valer sus derechos,
presentando las pruebas y alegatos que considere necesarios. (Art. 123 C. Tributario)

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A esta audiencia concurrirn la autoridad administrativa, que la presidir, el jefe del departamento al que corresponde el reclamo, el funcionario a quien se le asign el trmite,
el funcionario que intervino en el acto administrativo que motiv el reclamo, y el reclamante, quien puede comparecer por sus propios derechos y/o por intermedio de su asesor legal, debidamente autorizado.
Concluida la audiencia se suscribir el acta correspondiente, y en caso de ser necesarias
pruebas ampliatorias, stas sern evacuadas en un plazo no mayor de 15 das.

4.4.2.11. Resolucin.- Una vez que se haya conformado el expediente respectivo la

Resolucin la expedir el funcionario competente, por escrito, debidamente motivada
con cita de la documentacin y de las actuaciones que la fundamentan, y de las disposiciones legales aplicadas. La resolucin atender todas las cuestiones planteadas por los
interesados y todas aquellas que se deriven del respectivo expediente.
De acuerdo al Art. 125 del Cdigo Tributario, la Resolucin debe expedirse dentro de un
plazo mximo de noventa das contados desde el da hbil siguiente al de la fecha de presentacin del reclamo, o de la aclaracin o ampliacin dispuesta por la Autoridad Administrativa. Sin embargo, este plazo se ha ampliado a ciento veinte das por efectos de la
Ley N. 05, publicada en Registro Oficial N. 396 de 10 de marzo de l994, pero exclusivamente para fines de aplicacin del silencio administrativo.

4.4.2.12. Efectos de la Resolucin.- La Resolucin dictada por el funcionario

competente, debidamente notificada, alcanza la condicin de ejecutoriada si no es objeto de impugnacin dentro del plazo de veinte das contados desde la notificacin.
La Resolucin causa estado, es decir, agota la va administrativa, lo cual implica que nada se puede discutir en cuerda administrativa sobre el asunto resuelto, quedndole al
contribuyente la posibilidad de acudir ante los Tribunales de lo Fiscal.

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La Resolucin ejecutoriada favorable al sujeto pasivo (contribuyente o responsable), deja sin efecto la determinacin tributaria, o vara su cuantificacin, en cuyo caso deben
emitirse los respectivos ttulos de crdito para el que obligado proceda al pago.
La Resolucin ejecutoriada que niegue el reclamo administrativo tiene como principal
efecto tornar exigible la obligacin desde su nacimiento, y por tanto debern emitirse los
respectivos ttulos de crdito cuando proceda y nacen las prerrogativas de la Administracin para perseguir el pago. La Administracin puede continuar todas las acciones que
suspendi por efecto de la presentacin del reclamo.

4.4.3. El Reclamo de Pago Indebido y la peticin de pago en exceso

4.4.3.1. Pago Indebido
Como su nombre lo indica consiste en el hecho de que el contribuyente, responsable o
tercero efecte un pago de tributos que no le corresponde o que no est obligado a realizar, en beneficio de la administracin tributaria, porque ha mediado error por parte suya o de la propia administracin. (Art. 323 C. Tributario)
Casos
El pago indebido de tributos se produce en los siguientes casos:
a) Cuando se ha pagado un tributo que no se encuentra establecido legalmente o del
que se est exonerado de pagar por mandato de la ley;
b) Cuando el pago se ha efectuado sin que haya nacido la obligacin tributaria, por
cuanto no se ha configurado el hecho generador;

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c) Cuando se ha efectuado un pago conforme a un errneo acto de determinacin

tributaria, acta de fiscalizacin o cualquier otro acto, del que no se hubiera presentado reclamo alguno;
d) Cuando se ha pagado una obligacin tributaria inexistente, en todo o en parte, sea
por cuenta propia o ajena;
e) Cuando se ha pagado una deuda ajena, siempre y cuando se lo hubiera efectuado
por error;
f) Cuando el pago se lo hubiera satisfecho o haya sido exigido ilegalmente o fuera
de la medida legal. (Art. 323 C. Tributario)
4.4.3.1.1. Quien pude presentar la accin o reclamacin
Puede presentar reclamo administrativo o iniciar una accin contenciosa por pago indebido, toda persona natural o jurdica que haya efectuado el pago, o tambin aquella persona a nombre de quien se lo hizo.
Cuando se ha efectuado un pago de una deuda ajena, se puede plantear reclamo o accin
de pago indebido, pero siempre y cuando se lo hubiera hecho por error. Al respecto hay
que aclarar que todo el que paga una deuda ajena, sea o no por error, tiene derecho a demandar la devolucin de lo pagado a quien legalmente estaba obligado a hacerlo. (Art.
324 C. Tributario)
4.4.3.1.2. Plazo
El plazo dentro del cual se puede presentar la accin de pago indebido prescribe en tres
aos, contados desde la fecha en que se hizo el pago. Sin embargo, este plazo de

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DERECHO TRIBUTARIO

prescripcin se interrumpe por el hecho de presentar el reclamo administrativo o la demanda contencioso-tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 324, inc. 2 C.
Tributario)
4.4.3.1.3. Competencia y procedimiento
Puede presentar un reclamo administrativo para ante la autoridad tributaria que tenga
competencia para conocer en nica y ltima instancia los reclamos administrativos.
El reclamo administrativo por pago indebido procede en los siguientes casos :
a) Cuando el pago se ha realizado en base a un acto de determinacin errneo o de
acuerdo a una acta de fiscalizacin u otro acto, del que no se hubiere presentado reclamo alguno;
b) Cuando se ha pagado una obligacin inexistente en todo o en parte, por cuenta
propia o ajena.
El trmite que se sigue es el de las reclamaciones administrativas.
De la resolucin que se dicte en la va administrativa puede presentarse accin de impugnacin ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 325 C. Tributario)
4.4.3.1.4. Reembolso
Aceptada la reclamacin de pago indebido, por la competente Autoridad Administrativa o
por el Tribunal Distrital Fiscal, en su caso, se emitir la nota de crdito o cheque respectivo o se admitir la compensacin a que hubiere lugar, con obligaciones tributarias pendientes que tuviere el mismo contribuyente o responsable. El trmino para el reembolso,

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nunca ser mayor de sesenta das contados desde la fecha en que el acto administrativo
o sentencia se encuentren ejecutoriados.
Las notas de crdito pueden ser transferidas libremente a otros sujetos, mediante endoso
que se inscribir en la oficina recaudadora respectiva. En todo caso sern recibidas obligatoriamente por los recaudadores tributarios, en pago de cualquier clase de tributos que
administre el mismo sujeto activo.
En el caso de que no se llegue a emitir la nota de crdito, el contribuyente o responsable
puede compensar directamente los valores reconocidos como pago indebido en una declaracin del mismo tributo, o de cualquier otro del que sea titular la misma administracin tributaria. (Art. 327 C. Tributario)

4.4.3.2. Pago en Exceso

La Ley de Reforma Tributaria (Ley 2001-41, R.O. 325-S, 14-V-2001) incluye en el Cdigo Tributario la figura del pago en exceso, desvinculndolo del pago indebido.
Es considerado pago en exceso, aquel que resulte en demasa en relacin con el valor que
debi pagarse al aplicar la tarifa prevista en la Ley sobre la respectiva base imponible.
La administracin tributaria, previa solicitud del contribuyente, proceder a la devolucin de los saldos a favor de ste, que aparezcan como tales en los registros, en los plazos y en las condiciones que la Ley y el Reglamento determinen, siempre y cuando el
beneficiario de la devolucin no haya manifestado su voluntad de compensar dichos saldos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo.
Si el contribuyente no recibe la devolucin en el plazo mximo de seis meses de presentada la solicitud o si considera que lo recibido no es la cantidad correcta, tendr derecho a

140

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presentar en cualquier momento un reclamo formal para la devolucin, en los mismos trminos previstos en este Cdigo para el caso de pago indebido. (Art. 327-A C. Tributario)

4.4.4. La Consulta Tributaria

Es el derecho concedido por la ley a favor de los ciudadanos, potenciales sujetos pasivos de obligaciones tributarias, para auscultar el criterio de la Administracin sobre un
problema concreto en materia tributaria, es decir, conocer anticipadamente la forma como la Administracin va a aplicar o a interpretar una norma que causa duda para efectos
de determinacin tributaria.
Uno de los deberes de la administracin tributaria es la de absolver las consultas que se
le hagan, para lo cual, la ley expresamente ha regulado el mecanismo y los requisitos que
deben cumplirse. (Art. 101, num. 5 C. Tributario)
Las consultas pueden versar sobre la aplicacin, sentido o alcance de normas tributarias,
con respecto a una situacin de hecho concreta o a determinada actividad econmica por
iniciarse.

4.4.4.1. Autoridad Competente.- De conformidad con lo previsto en el numeral 4

del Art. 7 de la Ley de Creacin del Servicio de Rentas Internas, compete al Director General de dicha entidad la absolucin de consultas, sin que sea delegable dicha facultad.
En el Rgimen Seccional Autnomo, las consultas deben ser absueltas por el titular de
la Administracin Tributaria, que en el caso de los municipios es el Director Financiero.
En todo caso an los Directores Regionales del Servicio de Rentas Internas pueden absolver consultas con efecto meramente informativo y no vinculante en aras del principio
de eficiencia administrativa, estas consultas no revisten las formalidades de las que se
tratan en este punto y son, insistimos, meramente informativas.

DERECHO TRIBUTARIO

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4.4.4.2. Quienes pueden consultar

Pueden consultar a la administracin, las personas naturales o jurdicas que tengan un inters propio y directo, sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas situaciones concretas o referente a actividades econmicas que vayan a iniciarse.
En forma colectiva pueden consultar las federaciones y las asociaciones gremiales (por
ejemplo, el gremio de artesanos), profesionales (por ejemplo el Colegio de Mdicos), cmaras de la produccin (Por ejemplo, la Cmara de la Pequea Industria) y entidades del
Sector Pblico, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos que les interesen directamente.
Quien formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones tributarias con la
respectiva administracin tributaria a menos que, la obligacin no solucionada sea relativa a la materia de la consulta. (Art. 128 C. Tributario)

4.4.4.3. Requisitos de la consulta

Debe efectuarse por escrito y contener:
- La designacin de la autoridad administrativa ante quien se la formula;
- Los nombres y apellidos del compareciente, denominacin o razn social, el derecho
por el que lo hace, el nmero de cdula de identidad o del registro nico de contribuyentes, segn sea el caso;
- La indicacin del domicilio permanente y el del lugar donde recibir las notificaciones;
- La relacin clara y completa de los antecedentes y circunstancias que permita a la administracin formarse juicio del caso;

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- La opinin personal del consultante con la correspondiente fundamentacin legal;

- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine.
- La documentacin u otros elementos necesarios para la formacin de un criterio absolutorio completo, sin perjuicio del derecho de la Administracin Tributaria de solicitarlos. (Art. 129 C. Tributario)

4.4.4.4. Procedimiento
Una vez que el rgano de la administracin tributaria competente recibe la consulta, en
el caso de que sta fuere oscura o estuviere incompleta, mediante oficio, la mandar aclarar o completar en el plazo de 10 das. De lo contrario, dentro de 30 das de presentada,
expedir la respectiva absolucin, la misma que debe ser por escrito, motivada, con expresin de los fundamentos de hecho y de derecho.
Si la consulta no se refiere a un aspecto que ofrezca dudas, o si el consultante no tuviere inters propio y directo o si la consulta no se refiere a una situacin de hecho concreta, la administracin se abstendr de emitir su pronunciamiento. (Art. 130 C. Tributario)
A propsito de este punto, no podemos olvidar que la administracin tributaria, al absolver una consulta, tiene que referirse exclusivamente a la aplicacin, sentido y alcance de
la ley, sin que esto signifique (debido a los efectos que en un momento dado produce la
absolucin) que est interpretando la ley de una manera obligatoria, ya que la Constitucin Poltica concede la facultad general de interpretar la ley, con carcter obligatorio, al
Congreso Nacional y a la Corte Suprema de Justicia en pleno, cuando se han dictado fallos contradictorios sobre un mismo punto de derecho. (Art. 130, num. 5 CP) (Art. 197 CP)

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Por lo anotado podemos concluir que ninguna autoridad en la va administrativa, a pretexto de absolver una consulta, puede excederse de sus funciones, acarreando la nulidad
de tal absolucin.

4.4.4.5. Efectos de la Consulta

- No exime al sujeto pasivo de cumplir con sus obligaciones tributarias, a menos que,
la obligacin no cumplida sea relativa a la materia de la consulta;
-

La absolucin de la consulta planteada por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria que tuvieren un inters propio y directo, es vinculante y obliga a la Administracin Tributaria a partir de la fecha de notificacin.

- En el caso de las federaciones, las asociaciones gremiales, profesionales, cmaras de

la produccin y las entidades del Sector Pblico, la absolucin emitida solo tiene carcter informativo (Art. 128 inc. 2 C. Tributario).
- La absolucin obliga a la administracin tributaria, siempre y cuando los datos contenidos en la consulta hayan sido exactos.
Si la Administracin Tributaria considera que no cuenta con los elementos de juicio necesarios para formar un criterio absolutorio completo, se tendr por no presentada la consulta y se devolver toda la documentacin.
- No existe reclamo, recurso o accin judicial alguna contra el acto que resuelve la consulta, as como tampoco podr la Administracin Tributaria, alterar su criterio vinculante, salvo el caso de que la informacin o documentos que sustentan la consulta,
hayan resultado errneos, de notoria falsedad o que la consulta contraviniese disposiciones legales expresas.

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- Sin perjuicio del criterio absolutorio de la consulta, los contribuyentes pueden ejercer
sus derechos contra los actos de determinacin o de liquidacin de obligaciones tributarias que hayan sido dictados de acuerdo a los criterios expuestos en la absolucin
de la consulta. (Art. 131 C. Tributario)

4.4.5. El Recurso Administrativo de Revisin

4.4.5.1. Nocin.- El Recurso de Revisin es un recurso extraordinario que procede
respecto, exclusivamente de actos firmes y/o resoluciones ejecutoriadas, en los trminos
del Art. 139 del Cdigo Tributario. Insistimos en el hecho de que los actos firmes y/o ejecutoriados son aquellos que por su naturaleza estn llamados a ser cumplidos, cuya revisin es facultativa y privativa de la mxima autoridad de la Administracin Tributaria
en caso de que ellas quieran ejercer su potestad de autocontrol. El recurso de revisin no
es un recurso de alzada como la apelacin o reposicin vlidos en otras instancias del
Derecho Administrativo, no as en el mbito de la Administracin Tributaria, que la ley
otorga al contribuyente, puesto que no ha facultado a ninguna de las partes a interponerlo en estricto sentido, pudiendo solamente insinuarlo, para que la mxima autoridad administrativa ejerza su facultad potestativa extraordinaria de revisar el acto materia de la
insinuacin si lo considera procedente, de ah la necesidad tanto del informe jurdico previo como de la etapa sumarial, cuales son comprobar la existencia de un error de hecho
o de derecho e instrumentar dicho error.
A partir de la Reforma efectuada por la Ley 41 publicada en Registro Oficial Nro. 325-S
de 14 de mayo de 2001 el Art. 139 del Cdigo Tributario textualmente seala: El Director General del Servicio de Rentas Internas, en la Administracin Tributaria Central
y los Prefectos Provinciales y Alcaldes, en su caso, en la Administracin Tributaria Seccional y las mximas Autoridades de la Administracin Tributaria de excepcin, tienen
la potestad facultativa extraordinaria de iniciar, de oficio o por insinuacin debidamente fundamentada de una persona natural o jurdica, que sea legtima interesada o

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afectada por los efectos jurdicos de un acto administrativo firme o resolucin ejecutoriada de naturaleza tributaria, un proceso de revisin de tales actos o resoluciones que
adolezcan de errores de hecho o de derecho.
A este respecto resulta interesante leer el informe presentado por la Comisin interinstitucional encargada de la elaboracin del Proyecto de Cdigo Tributario hoy en vigencia, que hace especial mencin a la Revisin y su naturaleza especial, an antes de la Reforma citada y que apuntala de manera definitiva el especial carcter de la revisin. La
comisin referida, conformada por ilustres juristas ecuatorianos dentro del informe de
presentacin referida, en la parte pertinente seala: En tercer lugar, en la fase administrativa se crea un recurso que en Doctrina se califica de extraordinario y se denomina de
REVISIN, que halla su justificacin en la potestad de auto-control de la legalidad que
corresponde a la Administracin y cuyo fundamento radica en los excepcionales motivos en que se apoya, lo cual justifica que pueda interponerse incluso a costa del fundamental postulado de la intocabilidad de los actos administrativos firmes y precisamente
teniendo como presupuesto un acto firme, es decir contra los que no sea dable ningn
otro tipo de recurso administrativo; advirtiendo que la interposicin se realiza nicamente en cierto tiempo y ante la Mxima Autoridad de la Administracin Tributaria correspondiente, y previo un dictamen jurdico que lo califique y un sumario que lo amerite, de modo que se garantice su correccin y procedencia absolutas.
El hecho de que el legislador haya otorgado a la revisin el carcter de potestativo, conlleva, el principio que rige a este tipo de derechos, que no es otro que el de decidir, por
parte de quien goza de estos derechos, a su criterio, y sin ningn tipo de obligatoriedad,
el hacer uso o no del derecho consagrado, es decir, la Administracin Tributaria, en el
presente caso no tiene ninguna obligacin de revisar sus actos, es por esta razn que la
H. Corte Suprema de Justicia y los Tribunales Distritales de lo Fiscal, en varios fallos,
han reconocido que garantas como la del silencio administrativo, no proceden dentro de
la figura de la Revisin, precisamente por su especial naturaleza y por su carcter potestativo.

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He credo prudente incluir el siguiente fallo de casacin dictado en Expediente No. 15698, publicado en R.O. 167, 20-IX-2000 que seala: CUARTO.- La revisin establecida
por los Arts. 139 y siguientes del Cdigo Tributario, si bien se halla dentro de la Seccin 3a. Captulo IV, Ttulo II del Libro Segundo del Cdigo Tributario, intitulado recurso de revisin, no constituye un verdadero recurso, como la apelacin o alzada, ni como era el de reposicin, contemplado por el Cdigo Tributario, hoy derogado por la Ley
de Reforma de las Finanzas Pblicas, publicada en el Suplemento del Registro Oficial
No. 131 de 30 de abril de 1999, que consista en un derecho del contribuyente para impugnar una resolucin administrativa ante la misma Autoridad Tributaria que lo expidi y con un procedimiento determinado en el Cdigo Tributario; mientras que la revisin, por su carcter extraordinario, es facultativa de la mxima autoridad, y no se promueve como recurso, sino que segn el Art. 139 del Cdigo Tributario, por su condicin
de contralor que tienen las mximas autoridades tributarias, proceden de oficio o a instancia de otras instituciones pblicas o de cualquier persona directamente afectada.
Se provoca por insinuacin, no por recurso. Por otra parte, a diferencia de los reclamos, recursos o reclamaciones en general, que son de carcter ordinario, la revisin por
ser de naturaleza extraordinaria, tiene lugar contra actos administrativos firmes o
ejecutoriados, lo que no ocurre con aquellos.
Este recurso puede ser iniciado de oficio o puede ser insinuado por toda persona natural
o jurdica que sea legtima interesada o afectada por los efectos jurdicos de un acto administrativo firme o resolucin ejecutoriada de naturaleza tributaria. La Administracin
Tributaria correspondiente tiene la potestad facultativa extraordinaria de iniciar el trmite. (Art. 139, inc. 1 C. Tributario)

4.4.5.2. Procedencia
El recurso de revisin slo cabe en los casos expresamente mencionados en la ley:
- Cuando los actos o resoluciones hubieren sido expedidos o dictados con evidente error
de hecho o de derecho, verificados y justificados segn informe jurdico previo. En

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caso de que este informe sea improcedente, la autoridad competente deber ordenar
el archivo del trmite.
- Cuando con posterioridad aparecieren documentos de valor trascendental ignorados
en el momento de expedirse el acto o resolucin;
- Cuando los documentos, que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos o
resoluciones, fueren nulos;
- Cuando los documentos pblicos o privados que sirvieron de base fundamental para
dictar tales actos o resoluciones, contuvieren error evidente, estuvieren diminutos o
alterados en alguna de sus partes esenciales; o cuando por pruebas posteriores se pueda presumir grave y concordantemente la falsedad de tales documentos;
- Cuando el acto o resolucin ha sido dictado en base a declaraciones testimoniales, las
mismas que con posterioridad, por sentencia ejecutoriada, han sido calificadas como
falsas;
- Cuando el acto o resolucin ha sido dictado mediando delito por parte de los funcionarios y empleados pblicos participantes en l, declarado en sentencia judicial ejecutoriada. (Art. 139 C. Tributario)

4.4.5.3. Procedimiento
Cuando la autoridad competente tuviere conocimiento, por cualquier medio, que en la
expedicin de un acto o resolucin se ha incurrido en alguna de las causales precedentes, previo informe del departamento jurdico, si lo hubiere, o de un abogado designado
para el efecto, dispondr la instauracin de un expediente sumario con notificacin a los
interesados, siempre y cuando se trate de cuestiones que requieran de la presentacin o

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actuacin de pruebas. Si el recurso se refiere a cuestiones de puro derecho no se requerir la apertura del referido expediente sumario. Sin embargo se debe comunicar al administrado, la iniciacin de este trmite.
El sumario concluir dentro del trmino fijado por la Administracin Tributaria el cual
no ser menor a cinco das ni mayor a veinte das, dentro de los cuales se actuarn todas
las pruebas que disponga la administracin o las que presenten o soliciten los interesados. (Art. 140 C. Tributario)
La autoridad administrativa correspondiente tiene el plazo de 90 das para emitir su resolucin motivada, la cual puede confirmar, invalidar, modificar o sustituir el acto revisado. (Art. 143, inc. 1 C. Tributario)
Al respecto hay que anotar que los errores aritmticos o de clculo en que hubiere incurrido la administracin tributaria al emitir sus resoluciones, pueden ser rectificados en
cualquier tiempo dentro de los plazos de prescripcin. (Art. 142 C. Tributario)
En materia aduanera el recurso de revisin le corresponde resolver al Gerente General
de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, siguiendo el procedimiento que hemos anotado. (Art. 79 Ley Orgnica de Aduanas)
La resolucin que se dicta en el recurso de revisin goza de la presuncin de legitimidad
y ejecutoriedad, por lo que no existe la posibilidad de presentar un nuevo recurso en la
va administrativa, quedando por tanto solamente la accin contencioso-tributaria ante el
Tribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 144 C. Tributario)

4.4.6. El Recurso de Queja

4.4.6.1. Nocin.- Es un procedimiento establecido en la Ley en favor del contribuyente cuyo reclamo no es atendido por la Administracin oportunamente, tendiente a obtener el despacho de su trmite, sin perjuicio de los efectos del silencio administrativo.

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Procedimiento y Autoridad Competente.- (Art. 318 Cdigo Tributario) El contribuyente

o responsable y todo el que presente una reclamacin o peticin ante un funcionario o
dependencia de la Administracin Tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales,
sin perjuicio de su derecho a formular la accin que corresponda por silencio administrativo, podr presentar su queja ante la Autoridad Administrativa jerrquicamente superior, la que correr traslado de ella al funcionario contra el que se la formula por el
plazo de tres das y con la contestacin o en rebelda, dictar Resolucin en los cinco
das subsiguientes.
Del anlisis del texto anterior, considerando que los reclamos se presentan exclusivamente ante los Directores Regionales en la Administracin Tributaria Central y ante el
Director Financiero en el rgimen municipal, resulta que este recurso se lo presenta
ante el Director General o ante el Alcalde segn el caso, contra la negligencia del funcionario A-Quo. La Autoridad competente, aceptado el recurso, pide le informe al funcionario responsable en el plazo de tres das, transcurrido el cual, la mxima autoridad
dictar Resolucin dentro de los siguientes cinco das.
Se entendera que el funcionario recurrido puede dictar la Resolucin respectiva durante el plazo de tres das que le concede su superior jerrquico para informar, en cuyo caso la mxima autoridad har conocer de ello al recurrente.
Si el funcionario responsable no cumple con su obligacin de resolver, el superior resolver por l, es decir que Acto Administrativo que dicte dentro del Recurso de Queja suplir el silencio de la autoridad competente.
-

150

Efectos del Recurso.- La presentacin del recurso de queja, no suspende la competencia del funcionario responsable del reclamo administrativo materia de la
queja.
El superior jerrquico, si dentro de la tramitacin encuentra responsabilidad del
Funcionario inferior en la atencin del reclamo original, lo sancionar pecuniariamente (Art. 319 Cdigo Tributario), e inclusive podr destituirlo.

DERECHO TRIBUTARIO

4.4.6.2. Requisitos del Recurso de Queja

El Art. 321 del Cdigo Tributario establece los siguientes requisitos:
1. Nombres y apellidos de quien lo proponga, con indicacin del nmero de cdula de
identidad;
2. La determinacin del reclamo administrativo de que se trate, con indicacin de la fecha de presentacin ante la Autoridad;
3. El acto u omisin de que se acuse al funcionario, que es motivo de la queja; y,
4. La prueba documentada de la queja, cuando fuere posible.
Adems el escrito estar firmado por el recurrente, por su abogado, y se har constar el
domicilio para notificaciones.

4.4.6.3. Queja infundada

Si se demostrare en el procedimiento que la queja es infundada, la administracin tributaria podr sancionarlo pecuniariamente, sin perjuicio de otras acciones a que hubiere lugar en el orden civil y penal.

4.4.7. El Silencio Administrativo

Al decir de Miguel Marienhoff,69 el silencio administrativo es un forma de expresin tcita de la voluntad administrativa, y se produce cuando la Administracin no emite una
resolucin que corresponda emitir, o no se pronuncia en sentido alguno acerca de una peticin que se le haya formulado, siempre que el ordenamiento jurdico asigne a dicho silencio, una determinada trascendencia. Si la norma no le asigna significado alguno, el
silencio es irrelevante o intrascendente al derecho.

69

Marienhoff, Miguel. TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO. Buenos Aires. Abeledo Perrot. 1981

DERECHO TRIBUTARIO

151

Es decir que, ante la inactividad de la Administracin, para evitar mayores perjuicios a

los administrados, la ley interpreta el silencio en un determinado sentido, tratndose por
tanto de un acto administrativo presunto, y virtual generador de efectos jurdicos.
Es obligacin de la Administracin dictar resolucin motivada frente a los reclamos y recursos tributarios que se planteen en su contra, pero es usual que la Administracin no
se pronunci. Tradicionalmente el ordenamiento jurdico ecuatoriano ha otorgado al
silencio administrativo el valor de un acto administrativo denegatorio, con lo cual se
posibilitaba al afectado para recurrir ante lo contencioso tributario, y dentro de esa
corriente se encuadran las normas de los artculos 102 y 127 del Cdigo Tributario.
Pero actualmente la tendencia ha girado hacia el otro extremo, exigiendo mayor eficiencia y responsabilidad a la Administracin dentro de los procesos de modernizacin del
Estado, cambindose el sentido del silencio administrativo al considerarlo como resolucin favorable al administrado, con lo cual se reforma el contenido de las normas antes
citadas.
La Ley N. 05, publicada en Registro Oficial N. 396 de 10 de marzo de 1994, dispone que
a partir del 1 de enero de l995, en todos aquellos casos en que el Cdigo Tributario y dems leyes tributarias prevean o no plazos especiales para resolver o atender peticiones,
reclamaciones o recursos de los contribuyentes, la administracin fiscal tendr el plazo
de ciento veinte das hbiles para pronunciarse. Si vencido el plazo sealado en el inciso anterior no hubiere pronunciamiento expreso respecto de las peticiones, reclamaciones o recursos que se presenten a partir de la fecha indicada, el silencio administrativo
se considerar como aceptacin tcita de los mismos.
Es importante sealar, que por un lado la Ley ampla los plazos para que el silencio de
la Administracin tenga el valor de un acto administrativo, pero paralelamente le exige
mayor diligencia y eficiencia al otorgarle al silencio la calidad de acto favorable a la pretensin del reclamante o recurrente.

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Finalmente, vale citar el criterio del administrativista espaol Rafael Garca de Enterra15
sobre este particular, quien sostiene que, los efectos del silencio administrativo positivo
son muy importantes y al mismo tiempo muy peligrosos para la Administracin, en la
medida que si no acta con la debida diligencia, queda vinculada en trminos muy estrictos, de la misma manera que si hubiera dictado una resolucin favorable.

4.5. Facultad Recaudadora

El principal objetivo que tiene la Administracin tributaria es el de recaudar los tributos
correspondientes, razn por la que se entiende que todas las facultades anteriormente
anotadas guardan una estrecha relacin con sta.
Como destaca Washington Durango Todas las funciones administrativas: reglamentaria, determinadora, resolutiva, sancionadora, culminan con la funcin recaudadora16.
La gestin de la Administracin depende en gran medida de su capacidad econmica que
a su vez est condicionada en gran parte por el nivel de recaudacin de tributos, se hace, por tanto, necesario fomentar un adecuado sistema de recaudacin de impuestos.

4.5.1. Formas de Recaudacin

La recaudacin tiene que efectuarla el sujeto activo, es decir, la administracin tributaria.
La administracin central puede realizarla a travs de sus empleados o funcionarios, en las
jefaturas provinciales de recaudaciones. En cuanto a los impuestos municipales y provinciales su recaudacin se la lleva a cabo en las respectivas tesoreras de estas entidades.
Para facilitar la recaudacin, la ley tambin ha previsto el que se lo pueda hacer mediante los agentes de retencin y percepcin.

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Adems la ley autoriza la recaudacin a travs de los bancos e instituciones financieras que operan en el pas legalmente, previo convenio con la administracin tributaria.
A partir del 1o. de marzo de 1990, por disposicin del Ministerio de Finanzas, toda recaudacin de impuestos fiscales debe hacerse necesariamente a travs de este sistema,
por cuanto las jefaturas de recaudacin ya no reciben tales impuestos. Sin embargo en
donde no existan bancos privados, la recaudacin se efectuar a travs de instituciones
financieras del sector pblico. (Art. 111 LRTI)
Igual autorizacin tienen los notarios pblicos en los impuestos que generen los actos y
contratos que, por razn de su cargo, tienen que celebrarse ante ellos. (Art. 100 C. Tributario) (Art. 19, lit b) Ley Notarial) (Art. 11, lit. a), num. 2 Ley de Registro de Inscripciones)

4.5.2. Pago por Consignacin

Cuando el sujeto acreedor de los tributos, intereses y multas, a travs de cualesquiera de
sus empleados, funcionarios o agentes de recaudacin, se negare a recaudar todo o parte de una obligacin tributaria que el contribuyente, responsable o tercero est pagando,
stos ltimos pueden ejercer su derecho de realizar el pago por consignacin. Esto, sin
perjuicio de las sanciones a las que dichos empleados o funcionarios estn sujetos, y que
pueden llegar inclusive hasta la destitucin del cargo. (Art. 49 C. Tributario) (Art. 306
C. Tributario)
Pero esta forma de pago no es procedente cuando el sujeto pasivo quiera cumplir la
obligacin tributaria con medios de pago no admitidos por nuestra legislacin, por
ejemplo, con divisas o monedas extranjeras, etc.

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4.5.3. Ejercicio de la Accin Coactiva

El Art. 161 del Cdigo Tributario seala que todo ttulo de crdito, liquidacin o determinacin de obligaciones tributarias ejecutoriadas, llevan implcita la orden de cobro
para el ejercicio de la accin coactiva. Esta norma concuerda con la prevista en el Art.
158 del Cdigo Tributario y nos llevan al alcance de la ejecutoriedad de los Actos Administrativos, en los trminos del Art. 82 del Cdigo Tributario. Sobre el particular el
prestigioso tratadista espaol Eusebio Gonzlez17 seala: Al margen de la discusin sobre la oportunidad de distinguir entre la ejecutividad del acto administrativo (caracterstica genrica) y su ejecutoriedad (caracterstica especfica de los actos administrativos
que imponen deberes o limitaciones a los particulares), parece conveniente, dada la analoga fontica de ambas expresiones, su generalizado uso promiscuo y la ausencia de este ltimo trmino en nuestro Diccionario de la Lengua, reconducir el significado de esta ltima expresin hacia un nuevo concepto ms subjetivo: el de la ejecucin forzosa, entendido como la especial prerrogativa de que goza la Administracin de ejecutar por s misma sus actos (sin necesidad de acudir a los Tribunales) y del que el apremio sobre el patrimonio es solo un medio. En definitiva el autor reconoce la necesidad
de entender la ejecutoriedad de los actos administrativos como la posibilidad de ejecutar
lo dispuesto en ellos, una vez que stos han alcanzado el mentado status jurdico, si este acto consiste en la determinacin de una obligacin tributaria exigible, la consecuencia lgica es precisamente el exigir su cumplimiento por parte del sujeto obligado, as lo
establece el propio Art. 158 del Cdigo Tributario que al tratar del procedimiento administrativo de ejecucin, seala que la facultad de efectuar la accin coactiva procede una
vez que las liquidaciones tributarias han alcanzado firmeza o ejecutoriedad,, segn sea
el caso.
En 1975 se expide el Cdigo Tributario Ecuatoriano, vigente hasta la fecha, en sustitucin del Anterior Cdigo Fiscal de 1963. Para la elaboracin de este cuerpo legal se considero entre uno de los principales el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina,
esfuerzo emprendido con apoyo del BID y la CEPAL en el que participaron varios de los

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principales exponentes del Derecho Tributario de Amrica Latina, como Giuliani Fonrouge, Ramn Valds Costa, Araujo Falcao, Dino Jarach, entre otros y parte de la doctrina europea, con aportes del maestro Sainz de Bujanda. Esto explica la similitud de normas que existen con otras legislaciones de Amrica Latina.
Nuestro sistema Tributario tiene mucho en comn con el Rgimen Espaol, sobre todo
en lo referente a las facultades del Funcionario Ejecutor y a los procedimientos de ejecucin y de apremio, aunque existen algunas diferencias en procedimientos y nuestra legislacin es ms limitada.
Mediante Reforma legal introducida al Cdigo Tributario, a partir del ao 2000, para el
cobro de los tributos ya no es indispensable la emisin de los ttulos de crdito, por lo
que pueden y de hecho existen distintos documentos de cobro adems de estos.

4.5.3.1. Emisin de los Ttulos de Crdito.- El Art. 150 del Cdigo Tributario
establece que los ttulos de crdito u rdenes de cobro debern emitirse por la Unidad
competente del Servicio de Rentas Internas, cuando la obligacin tributaria fuere determinada y lquida, ya sea por constar en los catastros, en registros o en hechos establecidos legalmente, ya sea de acuerdo con las declaraciones del sujeto pasivo o con avisos
de funcionarios pblicos autorizados por la ley para el efecto, ya sea constante en resoluciones de Administracin Tributaria que se encuentren ejecutoriadas o en sentencias
dictadas por los Tribunales Distritales de los Fiscal o de la Sala de lo Fiscal de la Corte
Suprema. Cuando se emita un ttulo de crdito que no se encuentre respaldado en una
Resolucin vlidamente dictada y ejecutoriada, no tendr valor alguno. Encontrndose
pendiente de resolucin un reclamo o recurso administrativo, no se puede emitir ttulo
de crdito alguno y si de hecho se emitiere, no ser considerado legal.
Los ttulos de crdito, y dems documentos de cobro para su validez, debern reunir los
siguientes requisitos:

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1. la designacin de la Administracin Tributaria que lo emita.

2. Los nombres y apellidos o razn social que identifiquen al deudor tributario y su direccin, de ser conocida;
3. El lugar y la fecha de emisin y el numero de ttulo que le corresponda;
4. El concepto por el que se emite;
5. El valor de la obligacin que representa o de la diferencia exigible;
6. La fecha desde la cual se cobraran los intereses que se causen; y,
7. La firma autgrafa o el facsmil del funcionario o funcionarios que lo autoricen o emitan.
La omisin de alguno de estos requisitos, con excepcin del indicado en el numeral, 6,
causa la nulidad del ttulo de crdito.
Una vez emitido el ttulo de crdito, obligatoriamente debe notificarse al deudor, concedindose ocho das para el pago.

4.5.3.2. La Compensacin y las Facilidades para el Pago.- Cuando la Administracin Tributaria ha practicado una determinacin tributaria o ha notificado la emisin de un ttulo de crdito, puede el contribuyente o responsable solicitar la compensacin de esas obligaciones. Al respecto, el Cdigo Tributario dispone: Art.50.- Las deudas tributarias se compensaran total o parcialmente, de oficio o a peticin de parte, con
crditos lquidos, por tributos pagados en excesos indebidamente, reconocidos por la autoridad Administrativa competente o en su caso, por el Tribunal Fiscal, (Tribunales Distritales de lo Fiscal, Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia), siempre que dichos crditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por el
mismo organismo y, Art .51. Deudas Tributarias y Crditos no Tributarios.- Las deudas tributarias se compensaran de igual manera con crditos de un contribuyente contra
el mismo sujeto activo, por ttulos distintos del tributario, reconocidos en acto administrativo firme o por sentencia ejecutoriada dictada por rgano jurisdiccional.- No se admitir la compensacin de crditos con el producto de tributos recaudados por personas
naturales o jurdicas que acten como agentes de retencin o percepcin.

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Pueden tambin el contribuyente o responsable solicitar se conceda facilidades para el

pago; la misma posibilidad tienen los otros sujetos pasivos de la obligacin tributaria,
cuando han sido citados con el auto de pago dictado en el procedimiento de ejecucin.
La peticin, tanto para las facilidades de pago como para compensacin, cumplir con los
requisitos enumerados por el Art. 114 del Cdigo Tributario, con excepcin del contenido en el numeral 4 y, en el caso de solicitar facilidades para el pago, adems, las siguientes:
1. Indicacin clara y precisa de las obligaciones tributarias contenidas en las determinaciones o en los ttulos de crdito, respecto a los cuales se solicitan facilidades para el pago;
2. Razones fundadas que le impidan realizar el pago al contado;
3. Oferta de pago inmediato no menor del 20% de la obligacin tributaria y la forma en
que se pagara el saldo; y,
4. Indicacin de la garanta a rendirse por la diferencia de la obligacin que queda pendiente de pago.
La caucin puede ser otorgada en cualquiera de las formas determinadas en la Seccin
Tercera del Captulo Segundo. Ttulo Segundo, Libro Tercero del Cdigo Tributario, a
satisfaccin del Director Financiero.
Con la presentacin de la solicitud de facilidades para el pago, se suspende el procedimiento de ejecucin o no podr inicirselo, debiendo el ejecutor estar a la Resolucin
que se dicte. El interesado, para obtener estos efectos, deber presentar al ejecutor copia
de la solicitud, con su fe de presentacin.
Negada expresa o tcitamente la solicitud de facilidades, el peticionario podr acudir en accin contenciosa ante los Tribunales Distritales de los Fiscal, impugnando la Resolucin

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expresa o tcita, la misma que se tramitar de acuerdo con el procedimiento general de

la accin contencioso - tributaria de impugnacin, debiendo para su procedencia, consignar el 20% ofrecido de contado y presentar la garanta prevista anteriormente por el
pago del saldo. Si las facilidades para el pago son concedidas, se entendern condicionadas al cumplimiento del pago de los dividendos determinados al concedrselas; si requerido el deudor por el pago parcial que haya cado en mora, no lo cancelare dentro de
ocho das de notificado, se tendr por terminada la concesin y podr continuarse o
iniciarse el procedimientos coactivo, hacindose efectivas las garantas rendidas. (Arts.
154, 155, 156 y 157 del Cdigo Tributario; Art. 39 y 40 de la Ley 006 de Control Tributario y Financiero).

4.5.3.3. La Ejecucin Coactiva. La Administracin Tributaria goza de la accin

coactiva, la misma que se fundamentar en ttulos de crdito emitidos legalmente. La
ejerce funcionario recaudador con competencia privativa; sin embargo la mxima autoridad tributaria pueden designar recaudadores especiales y facultarlos para ejercer la
accin coactiva en las secciones territoriales que estimen necesario; en caso de falta o
impedimento del funcionario recaudador, le subrogar el funcionario o empleado que le
siga en jerarqua en su oficina, quien deber calificar la excusa o impedimento.
El trmite de la accin coactiva deber sujetarse a las reglas generales del Cdigo Tributario y subsidiariamente a las normas del Cdigo de Procedimiento Civil. Los ttulos de
crdito y las liquidaciones de costas declaradas de cargo del demandante o recurrente en
sentencias dictadas por las Salas de los Tribunales Distritales de lo Fiscal o de la Corte
Suprema de Justicia, llevan implcita la orden de cobro para el ejercicio de la accin
coactiva y pueden ser recaudadas en el mismo proceso.
El procedimiento de ejecucin o accin coactiva se inicia con el auto de pago que dicta
el ejecutor, cuando se ha vencido el plazo para formular observaciones respecto al ttulo de
crdito o al derecho para su emisin, cuando el deudor no ha satisfecho la obligacin requerida y no ha solicitado facilidades para el pago.

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El auto de pago deber contener la orden de que el deudor o deudores paguen la deuda o
dimitan bienes dentro de tres das, contados desde el siguiente a la citacin, con apercibimiento que de no hacerlo se embargarn bienes por la deuda, intereses y costas. Actuar como Secretario en el procedimiento de ejecucin, el funcionario competente y a
falta o por excusa de ste un ad hoc que el ejecutor designar y posesionar uno para que
se dirija el procedimiento, quien percibir los honorarios que la Ley de Federacin de
Abogados determina y que sern de cuenta del coactivado. Si se hubieren iniciado dos
o ms procedimientos en contra de un mismo deudor, el ejecutor puede disponer su acumulacin siempre que se hubiere vencido el plazo para deducir excepciones y no estuviere pendiente accin de nulidad o accin contencioso - tributaria.
La citacin con el auto de pago la realizar el Secretario, en persona o mediante tres boletas dejadas en distintos das en el domicilio del deudor, o por la presa en los casos determinados por la ley y anteriormente analizados; las providencias posteriores dictadas
en el trmite de la coactiva se notificarn al coactivado en el casillero judicial o domicilio especial sealados para el efecto.
La presentacin de la demanda contencioso - tributaria, suspende de hecho la ejecutividad del ttulo de crdito que se hubiere emitido; en este caso no puede iniciarse coactiva para el cobro y en caso de haberse iniciado se suspender el procedimiento de ejecucin. As mismo se suspende el procedimiento de ejecucin. As mismo se suspende el
procedimiento de ejecucin cuando se presenta la peticin de facilidades para el pago
una vez citado el coactivado con el auto de pago; y tambin con la presentacin de tercera excluyente, con la consignacin especial, con la presentacin de excepciones que
se oponen a la coactiva. (Arts. 155, 179, 311 y 215 del Cdigo Tributario).
El ejecutor puede ordenar en el mismo auto de pago o despus que el deudor se ausente, el arraigo, la prohibicin de ausentarse, la prohibicin de enajenar los bienes, el secuestro, la retencin, como medidas precautelatorias, obtenidas previamente las pruebas
pertinentes. El coactivado podr hacer cesar estas medidas afianzando la obligacin tributaria por cualquiera de los modos determinados en el Art. 263 del Cdigo Tributario.

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En el procedimiento de ejecucin, son solemnidades sustanciales:

1. La legal intervencin del funcionario ejecutor;
2. La legitimidad de personera del coactivado;
3. la existencia de obligacin de plazo vencido cuando se han concedido facilidades para el pago;
4. La presentacin con la coactiva de ttulos de crdito vlidos; y
5. La citacin legal con el auto de pago al coactivado.
La omisin de cualquiera de estas solemnidades da derecho al coactivado para demandar la nulidad del procedimiento coactivo en accin directa ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal. (Arts. 158 -166 del Cdigo Tributario).

4.5.3.4. El Embargo. Si el coactivado no paga la deuda ni dimite bienes para el embargo, si la dimisin es maliciosa, si los bienes inmuebles dimitidos se encuentran situados fuera de la Repblica o no alcanzaren para cubrir el crdito, el ejecutor ordenar el
embargo de los bienes que seale, debiendo hacerlo en este orden: dinero, metales preciosos, ttulos de acciones y valores fiduciarios, joyas y objetos de arte, frutos o rentas;
los bienes dados en prenda o hipoteca o los que fueron materia de la prohibicin de
enajenar, secuestro o retencin; crditos o derechos del deudor; bienes races, establecimientos o empresas comerciales, industriales o agrcolas. Para el embargo de bienes
races, deber obtener el certificado del avalo catastral y del Registro de la propiedad. Practicado el embargo, dispondr la notificacin a las personas con derechos que aparecieren
del certificado de gravmenes para los fines consiguientes.
Para dictar la providencia en la que ordena el embargo, el ejecutor deber tomar en cuenta lo que dispone el Art. 1661 del Cdigo Civil, que enumera los bienes no embargables

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con las modificaciones que del mismo hace el Cdigo Tributario en su artculo 168, en
el que se seala que no son embargables los siguientes bienes: a) Los muebles de uso
indispensable del deudor y de su familia excepto los que se reputan suntuarios, a juicio
del ejecutor; b) los libros, mquinas, equipos, instrumentos, tiles y ms bienes muebles
indispensables para el ejercicio de la profesin, arte u oficio del deudor, sin limitacin;
y, c) las mquinas, enseres y semovientes propios de las actividades industriales, comerciales o agrcolas cuando el embargo parcial traiga como consecuencia la paralizacin de
la actividad o negocio; pero en tal caso podrn embargarse junto con la empresa misma
en la forma prevista en el artculo siguiente.
Para el secuestro o embargo de empresas, el ejecutor designar un alguacil, un depositario y un interventor para que acte, este ltimo, como administrador adjunto del gerente, administrador o propietario del negocio; la intervencin cesa con la cancelacin del
crdito tributario. El interventor rendir cuentas de su gestin y tiene derecho a percibir
los honorarios que fije el ejecutor y a cargo de la empresa intervenida.
La retencin o embargo de un crdito se practica mediante la notificacin de la correspondiente orden al deudor del coactivado para que se abstenga de pagar a su acreedor y
lo efecte al ejecutor. El deudor legalmente notificado responde de las obligaciones tributarias solidariamente si dentro de tres das de la notificacin no opone objecin admisible, o si el pago lo efecta con posterioridad a la notificacin. cuando los inmuebles
en donde estn o se presuma que existan bienes embargables se encuentren cerrados, el
ejecutor ordenar el descerrajamiento para practicar el embargo, previa orden de allanamiento y bajo su responsabilidad.
Cuando se aprehendieren muebles o cobres en donde se presuma la existencia de dinero, joyas u otros bienes embargables, el alguacil deber sellarlos y depositarlos en las oficinas del ejecutor para ser abiertos dentro de tres das con notificacin del deudor o su
representante. La apertura se har en los trminos del artculo 172 del Cdigo Tributario.

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El embargo o las medidas preventivas decretadas por jueces ordinarios o especiales no

impide el embargo dispuesto por el ejecutor, pero se deber oficiar al juez respectivo para que notifique con el particular al acreedor a fin de que haga valer sus derechos; los
bienes sern entregados al depositario anterior. Al respecto, es necesario anotar que los
crditos tributarios y sus intereses gozan de privilegio general sobre todos los bienes
del deudor y tienen prelacin sobre cualquiera otros con excepcin de lo que establece
el Art.56 del Cdigo Tributario, que al respecto dice: 1. Las pensiones alimenticias debidas por ley; 2. Lo que se debe al trabajador por salarios o sueldos, participaciones
en las utilidades, bonificaciones, fondo de reserva, indemnizaciones y pensiones
jubilares, de conformidad con la Ley; y, 3. Los crditos caucionados con prenda o hipoteca, siempre que se hubieren inscrito legalmente antes de la notificacin con la determinacin del crdito tributario. Cuando de acuerdo con la disposicin transcrita no
tenga preferencia el crdito tributario. Cuando de acuerdo con la disposicin transcrita no tenga preferencia el crdito tributario. Cuando de acuerdo con la disposicin
transcrita no tenga preferencia el crdito tributario, el ejecutor puede intervenir como
tercerista coadyuvante. No obstante el embargo practicado en la coactiva, subsisten las
providencias de secuestro, embargo o prohibicin de enajenar decretadas por los jueces ordinarios o especiales, sin perjuicio del remate en el procedimiento de ejecucin;
se notificar al juez que dispuso esas medidas y su cancelacin una vez realizado el
remate y ejecutoriado el auto de adjudicacin; se notificar tambin al registrador que
corresponda.
Cuando distintos sujetos activos sean acreedores de un mismo sujeto pasivo por diferente
tributos, el orden de prelacin de conformidad con la ley es: fisco, consejos provinciales, Municipalidades y organismos autnomos; con todo, practicado el embargo en procedimiento coactivo seguido por una Municipalidad, no podr cancelarse por uno
dictado posteriormente aunque se invoque preferencia, siendo facultad de la administracin correspondiente intervenir como tercerista coadyuvante en aquel proceso coactivo
y hacer valer su prelacin luego de satisfecho el crdito del primer ejecutante.

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Cuando se trate de embargo de bienes inmuebles, el ejecutor podr pedir la cancelacin

del embargo anterior recado sobre un inmueble siempre que no fuere por ttulo hipotecario o pedido por otra institucin del sector pblico.
Cancelado el primer embargo, se inscribir el ordenado por el ejecutor, pudiendo el primitivo acreedor deducir tercera coadyuvante. Si el primer embargo fuere de bienes
muebles, se dispondr su cancelacin siempre que no se trate de prenda. (Arts. 167- 175
del Cdigo Tributario).

4.5.3.5. Las Terceras En el procedimiento coactivo pueden los acreedores particulares del coactivado intervenir como terceristas coadyuvantes desde que se decreta el
embargo de bienes hasta antes del remate. Deben acompaar el ttulo en que se fundamenten y solicitar que se pague su crdito con el sobrante del producto del remate, la
accin procede cuando el deudor, mediante escrito dirigido al ejecutor, consiente expresamente en ello y siempre que no existan terceristas tributarios.
Cuando se discute preferencia entre crditos tributarios y no tributarios, la controversia
es resuelta por el funcionario ejecutor y puede interponerse recurso de apelacin ante los
Tribunales Distritales de lo Fiscal dentro de tres das. Cuando el conflicto surja entre
acreedores no tributarios respecto al sobrante del remate, el ejecutor lo pondr en conocimiento del juez competente de su jurisdiccin y depositar el sobrante a su nombre en
el Banco Central del Ecuador o en el Banco Nacional de Fomento, con notificacin a los
interesados. Se podr proponer tercera excluyente de dominio nicamente presentando
ttulos que justifiquen la propiedad o protestando con juramento hacerlo en un plazo no
menor de diez das ni mayor de treinta, que el ejecutor conceder. Presentada la tercera y el ttulo de dominio, el ejecutor suspender el procedimiento de ejecucin y dentro
de las cuarenta y ocho horas siguientes remitir el proceso al Tribunal Distrital de lo
Fiscal que corresponda para su tramitacin y resolucin, sealando domicilio para notificaciones y formulando las observaciones que creyere del caso respecto de la tercera o
de los ttulos presentados. El ejecutor, si prefiere, puede embargar otros bienes del

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deudor, cancelando el primer embargo y proseguir con el procedimiento coactivo. Si la

tercera se deduce con protesta de presentar el ttulo posteriormente, no se suspender la
coactiva, pero si llegare a realizarse el remate no surtir efecto ni podr hacerse la adjudicacin mientras no se deseche la tercera. Si el Tribunal Distrital de lo Fiscal aceptare la tercera excluyente, ordenar la cancelacin del embargo y restitucin de los bienes
a su propietario y en su caso, la devolucin de la cantidad consignada por el mejor postor, valores que beneficiarn al postor cuya oferta hubiere sido declarada preferente y se
recaudarn por apremio real dentro del mismo procedimiento coactivo (Arts. 176-180
del Cdigo Tributario).

4.5.3.6. El Remate Practicado el embargo, se proceder al avalo pericial de los bienes aprehendidos con la concurrencia del depositario, quien suscribir el avalo y podr
formular observaciones.
Tratndose de inmuebles, el avalo pericial no puede ser inferior al constante en el Catastro, ya se trate de bienes inmuebles urbanos, ya de bienes rurales; se puede impugnar
el avalo por una razn justificada en cuyo caso se practicar por medio de peritos. El
avalo de ttulos y acciones de compaas y de efectos fiduciarios no podr ser inferior
a las cotizaciones de la Bolsa de Valores al momento de practicarlo; de no haberlas, los
peritos determinarn su valor previo estudio.
El ejecutor designar un perito para el avalo y el coactivado se conformar con la designacin o nominar el suyo dentro de dos das de notificado; los peritos debern ser
profesionales o tcnicos y de preferencia residentes en el lugar en que se tramita la coactiva. Se posesionarn previo juramento ante el ejecutor y presentarn sus informes en el
plazo que se les seale. Si no existe conformidad en los informes, el ejecutor designar
un perito dirimente, pero no ser su obligacin atenerse al informe que presente contra
su conviccin, pudiendo aceptar a su arbitrio cualquiera de los tres informes o sealar
el valor promedio que considere ms aceptable.

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Si el embargo recae en dinero, el pago se har con el dinero aprehendido. Concluye el

procedimiento coactivo si el valor cubre el tributo, los intereses y las costas; en caso contrario, continuar por la diferencia. Si la aprehensin consiste en bonos o valores fiduciarios y la ley permite cancelar con ellos las obligaciones tributarias, se lo har, previas
las formalidades pertinentes, en caso contrario sern negociados por el ejecutor en la
Bolsa de Valores imputando su producto a la obligacin tributaria ejecutada. Si dentro
de treinta das no se produce la venta, se efectuar el remate.
Avaluados los bienes embargados, el ejecutor sealar das y hora para el remate, la subasta o la venta directa en su caso. Este sealamiento se publicar tres veces en das distintos por la prensa, de acuerdo con el Art.109 del Cdigo Tributario. En los avisos no
se har constar el nombre del deudor, sino la descripcin de los bienes que rematen en
el primer sealamiento y la mitad en el segundo (Arts.181 -186 del Cdigo Tributario).
4.5.3.6.1. El Remate de Inmuebles Si se trata de remate de bienes inmuebles de las maquinarias y equipos que constituyen una instalacin industrial, de naves o aeronaves, las
ofertas se presentarn el da del remate ante el secretario de la coactiva, quien pondr al
pie de cada una la fe de presentacin.
Las posturas deben presentarse por escrito y contendrn:
1. El nombre y apellido del postor;
2. El valor total de la postura, la cantidad que se ofrezca de contado, el plazo y forma
de pago de la diferencia;
3. El domicilio especial del postor, para notificaciones y
4. La firma del postor.

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DERECHO TRIBUTARIO

La falta de fijacin de domicilio anula la postura, pero no se le notificarn al postor las

providencia que se dicten. La omisin de los otros requisitos, la anulan.
Las posturas deben ir acompaadas de por lo menos el 10% de la oferta, en dinero efectivo o cheque certificado a la orden del ejecutor (Funcionario ejecutor , generalmente) o
del organismo recaudador (Tesorera ), no pudiendo admitirse las que no cumplan con
este requisito, ni tampoco las que ofrezcan menos de las dos terceras partes del avalo
en el primer sealamiento o de la mitad en el segundo, ni las que fijen plazos mayores
de cinco aos para el pago.
Dentro de los tres das posteriores al remate, el ejecutor sealar el orden de preferencia
de las admitidas y calificadas de legales, teniendo en cuenta la cantidad, los plazos y dems condiciones de ellas, describindolas con claridad y precisin. Si hubiere ms de
un postor, en la misma providencia se sealarn da y hora para que tenga lugar una subasta entre los postores admitidas, a fin de hacer la adjudicacin al mejor postor; en este da y hora el ejecutor conceder a los postores concurrentes quince minutos para que
puedan mejorar sus ofertas hasta por tres veces consecutivas, mediante intervencin
verbal. La inasistencia del postor a la subasta se interpretar como ratificacin de su
oferta. En caso de igualdad de ofertas se decidir por la suerte. De lo actuado en la subasta se dejar constancia en acta suscrita por el ejecutor, el actuario y los interesados
que quisieran hacerlo. Dentro de los tres das siguientes a la presentacin de la postura
nica o del da sealado para la subasta, el ejecutor resolver cual es la mejor postura,
prefiriendo la que satisfaga de contado el crdito cuyo pago se persigue con la coactiva
y establecer el orden de preferencia de las dems. De esta providencia pueden interponer recursos de apelacin dentro de tres das de la notificacin, el coactivado, los terceristas coadyuvantes o los postores calificados para ante el correspondiente Tribunal
Distrital de lo Fiscal. La sala a la que corresponda el conocimiento dictar sentencia en el
plazo de diez das por el mrito de los autos. Mantendr la facultad para ordenar de oficio
la prctica de cualquier diligencia que estime necesaria para el esclarecimiento de la verdad.

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Ejecutoriado el auto de calificacin o resuelta la apelacin, el ejecutor dispondr que el

postor declarado preferente consigne dentro de cinco das el saldo del valor ofrecido de
contado. Si no cumple con lo dispuesto, se declarar la quiebra del remate y se notificar al postor que le sigue en preferencia para que tambin en cinco das consigne la cantidad por l ofrecida de contado y as sucesivamente.
Consignado por el postor el valor ofrecido de contado, se le adjudicarn los bienes rematados libres de todo gravamen. Los bienes rematados gravados con hipoteca, prenda
industrial o especial se reservan a la oferta hecha a plazos para seguridad de los pagos.
Esta adjudicacin se inscribir con la caucin en los correspondientes registros. El auto
de adjudicacin deber contar la descripcin de los bienes, sirviendo de ttulo de propiedad su copia certificada, que deber protocolizarse e inscribirse. Los saldos ofrecidos a
plazo en la postura devengarn el mximo del inters convencional permitido por la ley.
La quiebra del remate de la que responder el postor que no cumpla con su oferta est
constituida por la diferencia existente entre el precio que ofreci pagar y el que propuso
el postor que le segua en preferencia, la que juntamente con las costas causadas sern
pagadas con la cantidad consignada con la postura y, si fuere insuficiente, con bienes del
postor que el ejecutor mandar embargar y rematar en el mismo procedimiento (Arts.
187-195 del Cdigo Tributario).
4.5.3.6.2. El Remate de Bienes Muebles.- El remate de bienes muebles, comprendidos
los vehculos de transportacin terrestre o fluvial, se efectuar en subasta pblica, de
contado al mejor postor, en las oficinas del ejecutor o en el lugar que este seale.
Comenzar la diligencia el da y hora sealados con la apertura del acta, anunciando por
si o por el pregn que designe, los bienes a rematarse, su avalo y el estado en que se
encuentran. La subasta podr hacerse unitariamente, por lotes o en su totalidad, segn
convenga a la recaudacin, debiendo constar el particular en los avisos respectivos. Las posturas se pregonarn con claridad y en alta voz, de manera que puedan ser odas y entendidas por los concurrentes, por tres veces, a intervalos de cinco minutos cuando menos. La ltima postura se pregonar por tres veces, con intervalo de un minuto. De no haber otra

168

DERECHO TRIBUTARIO

postura mejor se declarar cerrada la subasta y los bienes se adjudicarn inmediatamente al

mejor postor. Si antes de cerrarse la subasta se presentare otra postura superior, se le pregonar por tres veces ms con intervalo de un minuto y as sucesivamente.
Puede intervenir en la subasta cualquier persona mayor de edad, capaz para contratar,
personalmente o en representacin de otra, con excepcin de las prohibidas por la Ley.
El postor consignar previamente o en el acto el 20% por lo menos, del valor fijado como base inicial para el remate de los bienes y responder por los resultados de su oferta.
Cerrada la subasta y adjudicados los bienes, el postor preferido pagar de contado el saldo de su oferta y si no satisface dicho saldo, se adjudicarn los bienes al postor que le siga: la diferencia que exista entre estas posturas, se pagar de la suma consignada con la
oferta desistida, sin reclamo. El ejecutor devolver a los otros postores las cantidades
por ellos consignadas.
Al rematista servir como ttulo de propiedad la copia certificada del acta de subasta o
de la parte pertinente que inscribir en el Registro al que est sujeto el bien rematado
segn la Ley respectiva, cancelndose por el mismo hecho cualquier gravamen que lo
afecte. (Arts. 196-200 del Cdigo Tributario).

4.5.3.7. La venta fuera de subasta en lugar de la subasta procede la venta directa de los bienes embargados en los siguientes casos:
1. Cuando se trata de semovientes y el costo de su mantenimiento resulta oneroso a juicio del depositario;
2. Cuando se trata de bienes fungibles o de artculos de fcil descomposicin o con fecha de expiracin; y,
3. Cuando se hubieren efectuado dos subastas sin que se presenten posturas admisibles.

DERECHO TRIBUTARIO

169

La venta deber efectuarse por la base del remate a favor de almacenes de instituciones
o empresas nacionales o municipales, servicios sociales o comisariatos de las instituciones de derecho pblico o de derecho privado con finalidad social o pblica , en su
orden. El ejecutor lo comunicar a las mencionadas instituciones, dando a conocer la
lista de bienes con sus avalos, a fin de que dentro de cinco das manifiesten su inters. Debe efectuarse la venta al contado y guardando el orden de preferencia antes establecido.
Si ninguna de las entidades antes mencionadas manifiesta su inters, se anunciar la venta a particulares; el aviso se publicar en la prensa por tres veces en das distintos; en l
se determinarn los bienes embargados, su valor y ms datos necesarios, omitiendo el
nombre del deudor, contendrn la fecha hasta la cual sern recibidas las ofertas y el valor que se exija como garanta de las mismas. Aceptada la oferta, el ejecutor dispondr
que el comprador deposite el saldo del precio en veinticuatro horas y mandar, hecho el
depsito, que el depositario entregue de inmediato los bienes vendidos.
Si no hubieren interesados en la compra directa, se imputar el valor de la ltima base
del remate a la deuda tributaria y el siguiente orden: primero a intereses, luego al
tributo y por ltimo a multas, pudiendo luego transferir gratuitamente esos bienes a las
instituciones de educacin, asistencia social o de beneficencia que resolvieren.
(Arts. 201 - 204 del Cdigo Tributario).

4.5.3.8. Normas comunes Segundo sealamiento para el remate. Tiene lugar cuando en el primero no se hubieren presentado postores o no fueren admisibles las posturas
presentadas. Para el segundo se sealar da y hora, determinando los bienes embargados y se publicar por tres veces en das distintos por la prensa, con el valor de los
mismos y dejando constancia de que se trata de un segundo sealamiento, para
efectos de la base del remate. No se har constar en las publicaciones el nombre
del deudor.

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DERECHO TRIBUTARIO

Antes de cerrarse el remate o la subasta en su caso, el deudor podr librar sus bienes, pagando en el acto la deuda, intereses y costas.
No pueden intervenir en el remate o subasta:
a) Las personas que hayan intervenido en el procedimiento de ejecucin con excepcin de los terceristas coadyuvantes;
b) Los funcionarios o empleados de la Administracin Tributaria, como sus cnyuges y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad;
c) Los Abogados y Procuradores que hayan intervenido en el procedimiento como
sus cnyuges y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de
afinidad; y,
d) Quienes de cualquier modo hayan intervenido en el procedimiento de ejecucin.
Si de hecho intervinieren, a ms de producir la nulidad del remate, respondern por el
cometimiento de contravencin tributaria. la nulidad en este caso puede proponerse como accin directa ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal, dentro de los seis meses de
efectuado el remate, siempre que no hubiere otro postor admitido. Declarada la nulidad,
por las costas, daos y perjuicios, respondern solidariamente el rematista prohibido de
serlo por la Ley y el funcionario ejecutor.

4.5.3.9. Nulidad del Remate El remate o la subasta son nulos y el ejecutor responder de los daos y perjuicios que se ocasionen:
1. Cuando no se hubieren publicado los avisos previos al o subasta en la forma establecida por la Ley;

DERECHO TRIBUTARIO

171

2. Cuando se hubiere realizado en da y hora distintos de sealados para el efecto;

3. Cuando se hubiere verificado en procedimiento coactivo afectado de nulidad y as declarado por los Tribunales Distritales de lo Fiscal; y,
4. Si el rematista es una de las personas prohibidas de intervenir en el remate o subasta
de acuerdo con la Ley, siempre que no hubiere otro postor admitido.
En los tres primeros casos la nulidad solo puede reclamarse juntamente con el recurso de
apelacin del auto de calificacin definitivo, esto es, cuando resuelve sobre la mejor postura y la calificada. En el caso del numeral 4, procede la accin directa ante el Tribunal
Distrital de lo Fiscal, como se ha indicado.

4.5.3.10. Derechos Preferentes de los Acreedores. Las administraciones tributarias tienen derecho preferentemente para adjudicarse los bienes ofrecidos en remate o
subasta, en cualquiera de los sealamientos, a falta de postura admisible, por la base legal sealada o por el valor de la mejor postura. Este derecho puede ejercerse antes de
ejecutoriado el auto de calificacin de posturas en el caso de bienes inmuebles o antes
de cerrarse la subasta cuando se trata de bienes muebles.

4.5.3.11. Entrega Material. La entrega de los bienes rematados o subastados ser

efectuada por el depositario de dichos bienes, de conformidad con el inventario formulado en el acta de embargo y avalo. Cualquier incidente que se produzca en la entrega
ser resuelto por el ejecutor y de su decisin se podr apelar ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal, dentro de tres das contados desde la notificacin; la Sala del Tribunal
dictar sentencia dentro de diez das por el mrito de los autos y previa notificacin a las
partes, de la recepcin del proceso y la razn del sorteo, cuando corresponda.

4.5.3.12. Costas de la Ejecucin. Las costas de la recaudacin que incluyen honorarios de abogados, peritos, interventores, depositarios, alguaciles, cuya regulacin le

172

DERECHO TRIBUTARIO

corresponde al ejecutor o al Tribunal Distrital de lo Fiscal, de conformidad con la Ley,

sern en su totalidad de cargo del coactivado.

4.5.3.13. Distribucin del Producto del Remate. Del producto del remate o subasta, se pagar el crdito tributario imputndose primeramente a intereses, luego al tributo y por ltimo a multas en caso de haberlas; si se trata de varias obligaciones de un
mismo tributo la imputacin se har: primero a la obligacin ms antigua; cuando se trata de varias obligaciones por distintos tributos, el pago imputar al tributo que elija el
deudor y de ste a la obligacin ms antigua; si el deudor no hace la eleccin, la imputacin se har a la obligacin ms antigua; se aplicar si es del caso, lo previsto al tratar
de las terceras coadyuvantes. (Arts. 205-212 del Cdigo Tributario):

4.6. Facultad Sancionadora.

Para que la administracin tributaria pueda cumplir con sus fines, se hace necesaria la
existencia de cierta coercitividad, a efecto de compeler a los particulares al cumplimiento de sus obligaciones. Por eso se torna necesario el poder o facultad de sancionar a todos aquellos que de alguna manera, con su conducta tributaria violan sus leyes y principios.
De esta facultad se halla investida la administracin Tributaria, que la ejercer en la forma prevista en las leyes, en particular conforme lo preceptuado en el libro IV del Cdigo Tributario.
Es importante sealar que se considera infraccin tributaria a toda accin u omisin que
implique violacin de normas tributarias sustantivas o adjetivas, sancionadas con penas
establecidas con anterioridad a esa accin u omisin, en virtud del principio de irretroactividad de la ley.

DERECHO TRIBUTARIO

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4.6.1. Clases de Infracciones

Las infracciones tributarias son de tres clases: (Art. 341 C. Tributario)

a) Delitos
Son la defraudacin y los delitos aduaneros, en los trminos tipificados y sancionados en
el Cdigo Tributario y en la Ley Orgnica de Aduanas. (Art. 379 C. Tributario) (Art. 82
Ley Orgnica de Aduanas)

d) Contravenciones
Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los empleados o funcionarios pblicos, que violen o no acaten las normas legales sobre administracin o aplicacin de tributos, u obstaculicen la verificacin o fiscalizacin de los
mismos, o impidan o retarden la tramitacin de reclamos, acciones o recursos administrativos. (Art. 385 C. Tributario)

e) Faltas Reglamentarias
Son las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general, que
no se encuentren comprendidas en la tipificacin de delitos o contravenciones. (Art. 389
C. Tributario)
Es importante sealar que la facultad sancionadora se reduce al juzgamiento de las contravenciones y faltas reglamentarias y no de los Delitos cuya competencia es privativa
de los jueces penales.

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DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO CUARTO

AUTOEVALUACIN

1. Que significa que la actividad de la Administracin Tributaria es reglada?

2. Que es un acto firme y que es un acto ejecutoriado?
3. Cuales son las clases de reglamento que existen dentro de la administracin tributaria?
4. Como se ejerce la facultad reglamentaria en el mbito de la administracin Tributaria
Seccional?
5. Como define nuestro Cdigo Tributario a la Determinacin Tributaria?
6. Cuantos y cuales son los aspectos que deben ser tomados en cuenta dentro de un proceso de determinacin tributaria?
7. Cuales son los efectos de la determinacin tributaria?
8. Cuales son los sistemas de determinacin
9. Cuales son las formas de determinacin
10. Cual es el plazo que tiene la administracin tributaria para resolver:
11. Quien es la autoridad competente en la Administracin Tributaria Central y quien es
en la Administracin Tributaria Seccional

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12. Que requisitos deben reunir los ttulos de crdito?

13. Cuando procede el embargo
14. Cuando procede la venta directa?
15. Cuantas y cuales son las clases de infracciones y que es cada una?

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DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO V.

DEBERES FORMALES
DE LOS SUJETOS PASIVOS

5.1. Deberes de los Contribuyentes y Responsables

Al hablar de la Relacin Jurdico-Tributaria, se haba indicado que conforme lo seala
Sainz de Bujanda en una acepcin amplia se entiende que de esta relacin de contenido
complejo resultan poderes, derechos y, an deberes de la Autoridad Financiera y en su
conjunto est incluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la Institucin: el
pago del tributo, que se individualiza bajo el nombre de deuda tributaria (debito d'imposta), pero incluye tambin los llamados "Derechos y obligaciones tributarias", referidos a las dems facultades y deberes de la relacin jurdico-tributaria.
De conformidad con lo previsto en el Art. 96 del Cdigo Tributario, los contribuyentes
y responsables estn sujetos, adems del natural deber material del pago del tributo, al
cumplimiento de los siguientes Deberes Formales:
- Cumplir con todas las disposiciones contenidas en las leyes, ordenanzas, reglamentos
y disposiciones emanadas de la respectiva autoridad de la administracin tributaria;
- Cumplir con el pago de los tributos, ya sea como contribuyentes o como responsables;
- Inscribirse en los registros pertinentes (RUC), obtener los permisos exigidos, llevar
los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad

DERECHO TRIBUTARIO

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econmica en idioma castellano, con todas las operaciones y transacciones, debindolos conservar mientras la obligacin tributaria no est prescrita;
- Presentar las declaraciones de impuestos, inclusive con el clculo de los intereses y
multas;
- Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes
al control o a la determinacin del tributo;
- Exhibir ante los funcionarios pblicos respectivos las declaraciones, informes, libros
y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y
formular las aclaraciones que les fueran solicitadas;
- Concurrir ante la administracin tributaria cuando sean requeridos. (Art. 96 C. Tributario)

5.2. Obligaciones de terceras personas

Evidentemente la necesidad de control de la Administracin Tributaria, deriva en la exigencia de obligaciones formales a otros sujetos pasivos distintos del contribuyente, aunque relacionados con l.
Las personas naturales, jurdicas o entes econmicos (a travs de su representante) estn
en la obligacin de comparecer ante la autoridad tributaria cuando sta lo requiera, a fin
de que en calidad de testigos proporcionen informes o exhiban documentos que existan
en su poder, para la determinacin de la obligacin tributaria de otro sujeto. De esta obligacin estn exceptuados los ministros del culto, en asuntos relativos a su ministerio; los
profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional; el cnyuge y
los parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y segundo de afinidad.
(Art. 98 C. Tributario)

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DERECHO TRIBUTARIO

Las personas naturales o los representantes legales de sociedades a quienes la mxima

autoridad de la respectiva Administracin Tributaria hubiere requerido informacin relativa a la determinacin de las obligaciones tributarias y que no la proporcionaren en el
trmino de veinte das contados desde el requerimiento, que a peticin del sujeto pasivo
puede la Administracin prorrogarlo por cinco das, sern sancionados por dicha Autoridad con una multa de veinte unidades de valor constante. De persistir en la omisin la
multa se duplicar en cada nuevo requerimiento. (Art. 100A C. Tributario)

5.3. Obligaciones de los funcionarios Pblicos

Los notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, jueces y en general los funcionarios pblicos, bajo su responsabilidad solidaria con los contribuyentes y responsables, deben exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias para el trmite,
la realizacin o formalizacin de los correspondientes actos jurdicos que establecen
las leyes.
Estn tambin obligados a colaborar con la Administracin Tributaria respectiva, comunicndole oportunamente la realizacin de hechos imponibles de los que tengan conocimiento en razn de su cargo.
De no cumplir estas obligaciones, sern sancionados con una multa de veinte unidades
de valor constante y si persisten en la omisin, el Director del Servicio de Rentas Internas puede solicitar a la autoridad nominadora su destitucin.
As mismo, cuando por su accin u omisin, dejen de notificar a la Administracin
Tributaria el cobro de un tributo, a ms de una multa de 20 UVCs, sern personal y pecuniariamente responsables por el pago del tributo no satisfecho, el cual se recaudar
mediante la jurisdiccin coactiva.

DERECHO TRIBUTARIO

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Los funcionarios y empleados pblicos estn adems, obligados a proporcionar las informaciones que les requiera la mxima autoridad de la respectiva Administracin Tributaria y
por su incumplimiento estn sujetos igualmente a una multa de veinte unidades de valor
constante y de persistir, a su destitucin que puede solicitarse a su autoridad nominadora, el Director del Servicio de Rentas Internas. (Art. 100 C. Tributario) (Art. 100A
C. Tributario)

5.4. Obligaciones relacionadas con la declaracin tributaria

Al inicio de este Captulo se haba sealado que uno de los deberes formales de todo
contribuyente o responsable es la presentacin de las declaraciones tributarias. De igual
manera al hablar de la facultad determinadora se haba sealado que una de las formas
de determinacin posibles era la practicada por el propio Sujeto Pasivo a travs de su
propia declaracin Tributaria. En tales trminos, es necesario sealar varios aspectos
importantes relacionados con este importante deber.
Una vez que se ha configurado el hecho generador, el propio sujeto pasivo realiza la determinacin de la obligacin tributaria, mediante su correspondiente declaracin. Esta
debe presentarse ante la administracin tributaria en los lugares, en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley y los reglamentos exigen.
Esta determinacin, como toda la actividad tributaria, es reglada, es decir que hay que
tener en cuenta las normas jurdicas existentes. (Art. 89, inc. 1 C. Tributario)
En principio se puede decir que todos los sujetos pasivos, es decir, los contribuyentes o
responsables, estn obligados a realizar y presentar sus declaraciones de impuestos. Esta sera la regla general. Sin embargo existen casos en que las respectivas leyes establecen determinadas excepciones. As lo hace, por ejemplo, la Ley de Rgimen Tributario
Interno en relacin al impuesto a la renta. (Art. 42 LRTI)

180

DERECHO TRIBUTARIO

5.4.1. Forma de la declaracin

En cuanto a las declaraciones en s, stas no son realizadas en forma discrecional por cada
sujeto pasivo, sino que existen formularios especficos para cada caso, con un formato
ya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos.
Las declaraciones e informes que la administracin tributaria obtiene de los contribuyentes,
responsables o terceros, por cualquier medio, tienen un carcter reservado y slo pueden ser
utilizados para los fines propios de dicha administracin, salvo las excepciones legales.
La ley y el reglamento del respectivo impuesto determinan en forma concreta el tiempo
dentro del cual el sujeto pasivo tiene que presentar la declaracin.
La presentacin de la declaracin del impuesto que hace el sujeto pasivo la convierte en
vinculante y definitiva para l. (Art. 89, inc. 2 C. Tributario)
Vinculante.- Significa que por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracin
tributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaracin, hacindose responsable por cualquier dato falso o errneo que all conste, y sometindose eventualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas.
Definitiva.- Significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaracin, sta ya no puede ser modificada. Slo por excepcin, cuando existen errores de hecho o de
clculo, stos pueden ser rectificados dentro del ao siguiente de presentada la declaracin, siempre que antes la administracin tributaria no haya establecido y notificado el
error al sujeto pasivo.
Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida
por todos) ya no podra rectificar los mismos. Por lo tanto quedara expuesto a que en
alguna fiscalizacin se detecten dichos errores, se levanten las respectivas glosas y se
impongan las correspondientes sanciones.

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Por otra parte, para el caso del IR, IVA e ICE, la Ley de Rgimen Tributario Interno determina que una vez presentada la declaracin slo se admitirn correcciones que impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siempre que se hagan antes de que se hubiere iniciado la fiscalizacin.
Si el contribuyente o responsable, por error, ha determinado un valor superior al que en
realidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo administrativo de pago indebido ante la autoridad tributaria, o en su caso, la accin directa de pago indebido ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal correspondiente.
Para el caso del IR e IVA, en el caso de errores en las declaraciones cuya solucin no
modifique el impuesto a pagar o no implique diferencias a favor del contribuyente, ste
puede solicitar su enmienda a la autoridad competente (Artculos 59 y 132 del RLRTI).

5.4.3. Principales Formularios Utilizados por la

administracin Tributaria.
Los impuestos fiscales se declaran utilizando los siguientes formularios:
- 101: Declaracin del impuesto a la renta y presentacin de balances (Formulario
nico - sociedades) en el Servicio de Rentas Internas y en la Superintendencia de
Compaas;
- 102: Declaracin del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas;
- 103: Se utilizaba para la declaracin mensual de retenciones en la fuente del impuesto a la renta y se utiliza para declarar las retenciones por remesas al exterior, pagos
locales a extranjeros y los pagos por herencias, legados y donaciones;

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DERECHO TRIBUTARIO

- 104: Declaracin mensual del IVA;

- 105: Declaracin mensual del ICE; y,
- 106: Recibo mltiple de pagos tributarios
- 107: Comprobante de retencin en la fuente del impuesto a la renta por ingresos en
relacin de dependencia.
- 108: Declaracin del impuesto a la renta sobre herencias, legados y donaciones.

5.5. Del Registro nico de Contribuyentes.

El Registro nico de Contribuyentes (RUC), es el punto de partida para el proceso de la
administracin tributaria. El RUC constituye el nmero de identificacin de todas las
personas naturales y sociedades que sean sujetos de obligaciones tributarias A travs del
certificado del RUC (documento de inscripcin), el contribuyente est en capacidad de
conocer adecuadamente cuales son sus obligaciones tributarias de forma que le facilite
un cabal cumplimiento de las mismas. Las personas naturales o sociedades que sean sujetos de obligaciones tributarias, tienen dos obligaciones iniciales con el Servicio de
Rentas Internas:
Obtener el Registro nico de Contribuyentes, documento nico que le califica para
poder efectuar transacciones comerciales en forma legal. Los contribuyentes deben
inscribirse en el RUC dentro de los treinta das hbiles siguientes a su inicio de
actividades.
Actualizar el RUC por cualquier cambio producido en los datos originales contenidos
en ste.

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El contribuyente deber realizar esta actualizacin dentro de los treinta das hbiles siguientes de ocurrido el hecho que produjo el cambio
Todos los trmites relacionados con el Registro nico de Contribuyentes se realizan
exclusivamente en las oficinas del Servicio de Rentas Internas.
Cuando se trate de personas naturales todos los trmites relacionados con el Registro
nico de Contribuyentes deben ser realizados personalmente por el contribuyente. Si el
contribuyente titular del RUC no puede acercarse personalmente lo puede hacer a travs
de una tercera persona, en este caso la persona que lo haga a su nombre debe presentar
adems de los requisitos establecidos un poder general o especial otorgado por la persona titular del RUC a la persona que va efectuar el trmite, y el original y copia de la cdula de ciudadana de la persona que va efectuar el trmite

5.5.1. Multas y sanciones

Son sancionables con multa las siguientes infracciones contempladas en el Art. 17 de la
Ley del RUC, y en la Resolucin N 00117 del 31 de Marzo del 2000:
Por no inscribirse en el R.U.C.: 50 centavos de dlar.
Por no actualizar los datos del R.U.C.: 50 centavos de dlar.
Por no cancelar oportunamente el R.U.C.: 30 US. Dlares.
Por ocultar la existencia de sucursales: 60 US. Dlares.
Por utilizar un nmero no autorizado por el S.R.I, como nmero de R.U.C.: 500
US. Dlares.
Por seguir utilizando un nmero de R.U.C. cancelado: 500 US. Dlares.

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DERECHO TRIBUTARIO

5.6. Deberes de la Administracin Tributaria.

Adems de las facultades generales que se acaban de sealar, son tambin deberes sustanciales de la administracin tributaria los siguientes:
-

Expedir los actos de determinacin de obligaciones tributarias, debidamente motivados, con expresin de la documentacin que los respalde; y consignar por escrito
los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;

Recibir toda peticin, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consulta

que presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolucin motivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;

Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas;

Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validez

de sus resoluciones;

Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos previstos en el Cdigo Tributario; como tambin cumplir los que estn ejecutoriados;

Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de lo

Fiscal;

Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos firmes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se establezca la presuncin de la comisin de una defraudacin tributaria;

Los dems deberes que las leyes le asignen. (Art. 101 C. Tributario) (Art. 383 C.
Tributario)

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Es principio constitucional que el estado y ms entidades del sector pblico estn obligados a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irrogaren como consecuencia
de los servicios pblicos o de los actos de sus funcionarios y empleados en el desempeo
de sus cargos. Este principio tambin resulta aplicable en materia tributaria. (Art. 20 CP)
Los funcionarios o empleados de la Administracin Tributaria, en el ejercicio de sus funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su accin u omisin dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones escritas de la Administracin, ser sancionada con multa de diez a setenta unidades de valor constante.
En caso de reincidencia, sern sancionados con la destitucin del cargo por la mxima autoridad de la respectiva Administracin Tributaria, sin perjuicio de la accin penal a que hubiere lugar. La sancin administrativa podr ser apelada de conformidad con la Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa. (Art. 101, penltimo y ltimo incisos. C. Tributario)
Adems vale anotar, que por disposicin de la Ley de Racionalizacin Tributaria, si al
dictarse una medida cautelar se violare alguna disposicin legal del Cdigo Tributario
responder el funcionario ejecutor por los daos que su conducta ha causado al contribuyente. Esto se lo har sin perjuicio de la responsabilidad penal que pudiera existir.
(Art. 165 inc. final C. Tributario)

5.7. Rgimen de Comprobantes de Venta y de Retencin

5.7.1. Documentos que constituyen comprobantes de venta
De conformidad con lo previsto en el Reglamento de Comprobantes de Venta, constante
en Decreto No. 3055 publicado en Registro Oficial 679, de 8 de octubre de 2002 existen

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DERECHO TRIBUTARIO

ciertos documentos que acreditan legalmente la realizacin de las transacciones objeto

de gravmenes tributarios, estos se conocen como Comprobantes de Venta y son los siguientes:
a) Facturas;
b) Notas o boletas de venta;
c) Liquidaciones de compra de bienes y prestacin de servicios;
d) Tiquetes emitidos por mquinas registradoras;
e) Boletos o entradas a espectculos pblicos; y
f) Otros Documentos siempre que se identifique al comprador mediante su nmero
de registro nico de contribuyentes o cdula de identidad, razn social, denominacin o nombres y apellidos y se haga constar por separado el valor del impuesto al
valor agregado, los siguientes:
f1) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias.
f2) El Documento nico de Aduanas y dems comprobantes de venta recibidos
en las operaciones de importacin; y,
f3) Los boletos o tickets areos, as como los documentos que por pago de sobrecarga expidan las compaas de aviacin o las agencias de viaje

5.7.1.1. Documentos complementarios a los comprobantes de venta:

a) Notas de crdito;
b) Notas de dbito; y,
c) Guas de remisin.

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5.7.2. Comprobantes de retencin:

Son comprobantes de retencin los documentos que acreditan las retenciones de impuestos realizadas por los agentes de retencin
-

Los contribuyentes solicitarn al Servicio de Rentas Internas la autorizacin para la

impresin, a travs de los establecimientos grficos autorizados,

Tendrn un perodo de vigencia de doce meses cuando el contribuyente haya cumplido cabalmente con su obligacin de presentar las declaraciones y haber efectuado el pago de los impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas, en lo
que corresponda, y que no tengan pendiente de pago ningn ttulo de crdito firme
y debidamente notificado.

Los contribuyentes tambin podrn solicitar al Servicio de Rentas Internas la autorizacin para que dichos documentos puedan emitirse mediante sistemas computarizados, en los trminos y bajo las condiciones que establezca dicha entidad.

El Servicio de Rentas Internas autorizar tambin las marcas y modelos de mquinas registradoras para la emisin de tiquetes.

5.7.3. Obligacin de emisin de comprobantes de venta

Estn obligados a emitir y entregar comprobantes de venta todos los sujetos pasivos de los
impuestos a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales, sean sociedades o personas naturales, incluyendo las sucesiones indivisas, obligados o no a llevar contabilidad.
- Dicha obligacin nace con ocasin de la transferencia de bienes, an cuando se realicen a ttulo gratuito, o de la prestacin de servicios de cualquier naturaleza, o se encuentren gravadas con tarifa cero (0%) del impuesto al valor agregado.

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DERECHO TRIBUTARIO

Se encuentran exceptuadas de la obligacin de emitir comprobantes de venta, las

instituciones del Estado que prestan servicios administrativos en los trminos del
numeral 10 del Art. 55 de la Ley de Rgimen Tributario Interno.

Los trabajadores en relacin de dependencia no estn obligados a emitir comprobantes de venta por sus remuneraciones.

Cuando por cualquier medio se hubiere verificado el incumplimiento de la presentacin de alguna declaracin por parte del sujeto pasivo o que se encuentre en mora en el pago del respectivo impuesto o de un ttulo de crdito firme, el Servicio de
Rentas Internas autorizar, por una sola vez, la impresin de los documentos con un
plazo de vigencia de tres meses, tiempo dentro del cual, el contribuyente deber
cumplir con sus obligaciones tributarias a fin de que pueda ser autorizado para la
impresin de los documentos por el trmino anual.

5.7.4. Facturas
Se emitirn y entregarn facturas en los siguientes casos:
a) Cuando las operaciones se realicen para transferir bienes o prestar servicios a sociedades o personas naturales que tengan derecho al uso de crdito tributario; y,
b) En operaciones de exportacin.

5.7.4. Notas de Venta

Se emitirn y entregarn notas de venta en operaciones con consumidores o usuarios finales. El emisor identificar al comprador exclusivamente cuando ste requiera sustentar costos y gastos o cuando el monto de la transaccin supere los 200 dlares.

DERECHO TRIBUTARIO

189

5.7.5. Liquidaciones de Compra

Las liquidaciones de compras de bienes y prestacin de servicios se emitirn y entregarn por las sociedades, y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, en las siguientes adquisiciones:
a) De servicios ocasionales prestados en el Ecuador por personas naturales extranjeras sin residencia en el pas;
b) De servicios prestados en el Ecuador por sociedades extranjeras, sin domicilio ni
establecimiento permanente en el pas; y,
c) De bienes muebles corporales y prestacin de servicios a personas naturales no
obligadas a llevar contabilidad, que por su nivel cultural o rusticidad no se encuentren en posibilidad de emitir comprobantes de venta.
Para que la liquidacin de compras y prestacin de servicios, d lugar al crdito tributario y sustente costos y gastos, las sociedades y las personas naturales obligadas a llevar
contabilidad debern haber efectuado la retencin del impuesto al valor agregado, su declaracin y pago, cuando corresponda.
Las personas naturales y las sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad,
no estn facultadas para emitir liquidaciones de compras de bienes y prestacin de
servicios.
Los tiquetes emitidos por mquinas registradoras se utilizarn en transacciones con consumidores finales, no dan lugar a crdito tributario por el IVA ni sustentan costos y gastos al no identificar al comprador.

190

DERECHO TRIBUTARIO

5.7.5. Otros documentos autorizados

Siempre que se identifique al comprador y se haga constar por separado el valor del impuesto al valor agregado, los siguientes:
a) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias que se
encuentren bajo el control de la Superintendencia de Bancos,
b) El Documento nico de Aduanas y dems comprobantes de venta recibidos en
las operaciones de importacin; y,
c) Los boletos o tickets areos, as como los documentos que por pago de sobrecarga expidan las compaas de aviacin o las agencias de viaje por el servicio de
transporte areo de personas.

5.7.6. Documentos adicionales

Existen circunstancias que pueden afectar las transacciones efectuadas a travs de los
comprobantes de venta, para cuyo efecto se establecen dos tipos de documentos que permiten la modificacin de una factura y que son:
a) Notas de crdito. Se emitirn para anular operaciones, aceptar devoluciones y
conceder descuentos o bonificaciones, debern consignar la serie y nmero de los
comprobantes de venta a los cuales se refieren.
b) Notas de dbito. Se emitirn para el cobro de intereses de mora y para recuperar costos y gastos, incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin del comprobante de venta, debern consignar la serie y nmero de los comprobantes de venta
a los cuales se refieren.

DERECHO TRIBUTARIO

191

5.7.7. Oportunidad de entrega de los comprobantes de venta

a) De manera general, en el momento en el que se efecte el acto o se celebre el contrato que tenga por objeto la transferencia de dominio de los bienes muebles o la
prestacin de los servicios;
b) En el caso de transferencia de bienes concertada por medios electrnicos, telfono, telefax u otros medios similares, en el que el pago se efectu mediante tarjeta de
crdito, dbito, abono en cuenta o pago contra entrega, el comprobante de venta ser entregado conjuntamente con el bien;
c) En el caso de pago de servicios a travs de dbitos en cuentas corrientes, cuentas
de ahorros o tarjetas de crdito, los comprobantes de venta emitidos por el prestador del servicio sern entregados al cliente conjuntamente con su estado de cuenta;
d) Cuando el giro del negocio sea la transferencia de bienes inmuebles, el comprobante de venta se entregar en la fecha en que se perciba el ingreso o en la que se
celebre la escritura pblica, lo que ocurra primero; y,
e) En el caso de los contratos de acuerdo con los cuales se realice la transferencia
de bienes o la prestacin de servicios por etapas, avance de obras o trabajos y en general aquellos que adopten la forma de tracto sucesivo, el comprobante de venta se
entregar al cumplirse las condiciones para cada perodo, fase o etapa.

5.7.8. Requisitos preimpresos para las facturas, notas de venta, liquidaciones de compras de bienes y prestacin de servicios, notas de crdito
y notas de dbito
1. Nmero de autorizacin de impresin del comprobante de venta, otorgado por el Servicio de Rentas Internas;

192

DERECHO TRIBUTARIO

2. Nmero del registro nico de contribuyentes del emisor;

3. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del emisor, en forma completa o
abreviada conforme conste en el RUC. Adicionalmente podr incluirse el nombre
comercial o de fantasa, si lo hubiere;
4. Denominacin del documento, de acuerdo al artculo 1 del presente reglamento;
5. Numeracin de trece dgitos, que se distribuir de la siguiente manera:
a) Los tres primeros dgitos corresponden al cdigo del establecimiento conforme
consta en el registro nico de contribuyentes;
b) Separados por un guin (-) los siguientes tres dgitos corresponden al cdigo
asignado por el contribuyente a cada punto de emisin dentro de un mismo establecimiento; y,
c) Separado tambin por un guin (-) constar el nmero secuencial de siete dgitos. Podrn omitirse la impresin de los ceros a la izquierda del nmero secuencial,
pero debern completarse los siete dgitos antes de iniciar la nueva numeracin;
6. Direccin de la matriz y del establecimiento emisor cuando corresponda;
7. Fecha de caducidad del documento, expresada en mes y ao, segn la autorizacin del
Servicio de Rentas Intentas:
8. Datos de la imprenta o del establecimiento grfico que efectu la impresin:
a) Nmero de autorizacin de la imprenta o establecimiento grfico, otorgado por
el Servicio de Rentas Internas;

DERECHO TRIBUTARIO

193

b) Nmero de registro nico de contribuyentes;

c) Nombres y apellidos, denominacin o razn social, en forma completa o abreviada, segn conste en el RUC. Adicionalmente podr incluirse el nombre comercial o
de fantasa;
9. Los destinatarios de los ejemplares. El original del documento se entregar al comprador, debiendo constar la indicacin ADQUIRENTE, COMPRADOR, USUARIO o cualquier leyenda que haga referencia al comprador. La copia la conservar el emisor o vendedor, debiendo constar la identificacin EMISOR, VENDEDOR o cualquier leyenda que haga referencia al emisor. Se permitir consignar en
todos los ejemplares de los comprobantes de venta la leyenda: original-adquirente /
copia-emisor, siempre y cuando el original se diferencie claramente de la copia.
Para el caso de los comprobantes de venta que permiten sustentar crdito tributario,
a partir de la segunda copia que impriman por necesidad del emisor deber consignarse, adems, la leyenda copia sin derecho a crdito tributario; y,
10. Los contribuyentes designados por el SRI como especiales debern imprimir en los
comprobantes de venta las palabras: Contribuyente Especial y el nmero de la resolucin con la que fueron calificados. En el caso de contribuyentes especiales que
a la fecha de su designacin tuviesen comprobantes de venta vigentes en inventario
podrn imprimir la leyenda de Contribuyente Especial mediante sello o cualquier
otra forma de impresin.
Si por cualquier motivo perdieran la designacin de Contribuyente Especial, debern
dar de baja todos aquellos documentos con la leyenda indicada.

5.7.9. Requisitos de llenado para facturas (no impresos)

1.

Apellidos y nombres, denominacin o razn social del comprador;

194

DERECHO TRIBUTARIO

2.

Nmero de registro nico de contribuyentes del comprador o cdula de identidad,

excepto en las operaciones de exportacin;

3.

Descripcin o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando la

cantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratndose de bienes que estn identificados mediante cdigos, nmero de serie o nmero de motor, deber consignarse obligatoriamente dicha informacin;

4.

Precio unitario de los bienes o servicios;

5.

Valor total de la transaccin. En el caso de las ventas efectuadas por los productores
nacionales de bienes gravados con el ICE, tal valor no incluir ni el ICE ni el IVA;

6.

Descuentos o bonificaciones;

7.

En el caso de las ventas efectuadas por los productores nacionales de bienes gravados con el ICE, se consignar el impuesto a los consumos especiales por separado;

8.

Impuesto al valor agregado; sealando la tarifa respectiva;

9.

En el caso de los servicios prestados por hoteles bares y restaurantes, debidamente

calificados, la propina establecida por el Decreto Supremo No 1269, publicado en
el Registro Oficial No 295 del 25 de agosto de 1971. Dicha propina no ser parte de
la base imponible del IVA;

10. Importe total de la transaccin;

11. Signo y denominacin de la moneda en la cual se efecta la transaccin, nicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el pas;
12. Fecha de emisin; y,
13. Nmero de las guas de remisin, cuando corresponda
DERECHO TRIBUTARIO

195

5.7.10. Requisitos de llenado para notas de venta (No impresos)

1.

Descripcin o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando la

cantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratndose de bienes que estn identificados mediante cdigos, nmero de serie o nmero de motor, deber consignarse obligatoriamente dicha informacin. En los casos de notas de venta simplificadas
el concepto podr estar preimpreso;

2.

Importe total de la transaccin, incluyendo impuestos y la propina establecida por

el Decreto Supremo No 1269, publicado en el Registro Oficial No 295 del 25 de
agosto de 1971. Dicha propina no ser parte de la base imponible del IVA; y,

3.

Fecha de emisin;

5.7.11. Requisitos de llenado para liquidaciones de compras de bienes y

prestacin de servicios:
1)

Datos de identificacin del vendedor, domicilio con indicacin de los datos necesarios para su ubicacin, consignando la ciudad y provincia y lugar donde se realiz
la operacin.

2)

Descripcin o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando la

cantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratndose de bienes que estn identificados mediante cdigos, nmero de serie o nmero de motor, deber consignarse obligatoriamente dicha informacin;

3)

Precios unitarios de los bienes o servicios;

4)

Valor total de la transaccin, sin incluir el IVA;

196

DERECHO TRIBUTARIO

5)

Impuesto al valor agregado, con indicacin de la tarifa respectiva;

6)

Importe total de la transaccin, incluido impuestos; y,

7)

Fecha de emisin.

5.7.12. Requisitos de los tiquetes emitidos por mquinas

registradoras:
1)

Nmero de registro nico de contribuyentes, nombre o razn social y el domicilio

del emisor, completo o en forma abreviada, segn conste en el RUC, permitiendo
su identificacin y ubicacin. Adicionalmente podr incluirse el lugar de emisin y
el nombre comercial;

2)

Nmero secuencial auto generado por la mquina registradora que deber constar
de al menos cuatro dgitos pudiendo omitirse la impresin de los ceros a la izquierda. Deber emplearse hasta el ltimo nmero que permita la mquina, antes de reiniciar la numeracin;

3)

Marca, modelo de fabricacin y nmero de serie de la mquina registradora;

4)

Descripcin o concepto del bien vendido o del servicio prestado que podr ser expresado en letras o cdigos numricos predefinidos;

5)

Importe de la venta o del servicio prestado inclusive impuestos;

6)

Fecha y hora de emisin;

7)

Destino opcional de los ejemplares: original para el adquirente o usuario y copia,

para el emisor; y,

DERECHO TRIBUTARIO

197

5.7.13. Requisitos de llenado para notas de crdito y notas de dbito.

1)

Apellidos y nombres, denominacin o razn social del comprador;

2)

Nmero del registro nico de contribuyentes del comprador o su cdula de identidad, cuando se modifica una nota de venta, por tratarse de una venta al consumidor
final;

3)

Tipo y nmero del comprobante de venta que se modifica;

4)

La razn por la que se efecta la modificacin;

5)

Valor por el que se modifica la transaccin;

6)

Monto del impuesto a los consumos especiales correspondiente, cuando proceda;

7)

Monto del impuesto al valor agregado respectivo;

8)

Valor total de la modificacin; y,

9)

Fecha de emisin.

Es importante tener en cuenta que solo los gastos sustentados en comprobantes de venta debidamente emitidos, constituyen gastos deducibles para efecto del clculo del Impuesto a la Renta y de igual manera sustentan crdito tributario para el caso del Impuesto
al Valor Agregado, por lo que resulta sumamente importante tener en cuenta este hecho.

198

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO QUINTO

AUTOEVALUACIN

1.

Cuales son los deberes formales del contribuyente?

2.

Explique cuales son los efectos de la presentacin de la declaracin Tributaria?

3.

Cuales son los principales formularios que se utilizan en la Administracin Tributaria

Central y para que sirve cada uno?

4.

Que es el RUC?

5.

Cuales son los deberes de la Administracin Tributaria?

6.

Que documentos constituyen comprobantes de venta

7.

Cuales son los documentos complementarios a los comprobantes de venta?

8.

Que son los comprobantes de Retencin?

9.

Cual es el procedimiento para la expedicin de los comprobantes de retencin?

10. Quienes estn obligados y quienes no estn obligados a emitir comprobantes de venta?
11. Quienes y cuando deben eimitir liquidaciones de compras?
12. Que son Notas de Crdito y que son Notas de debito?
13. Actividad complementaria
14. Cuando debe emitirse una Factura?
DERECHO TRIBUTARIO

199

CAPITULO VI.
REGIMEN TRIBUTARIO
INTERNO ECUATORIANO
6.1. Introduccin
Se ha visto hasta aqu los principales aspectos del Rgimen Tributario, con nfasis en el
sistema jurdico ecuatoriano, pero hemos credo necesario hacer un espacio destinado especficamente a hablar de los principales Impuestos que se gravan en el Ecuador.
Hemos credo necesario dejar para el ltimo y hacer especial mencin a los dos impuestos de mayor importancia, no solo desde el punto de vista recaudatorio sino, desde la
perspectiva de la relacin entre Contribuyente y Estado, que son el Impuesto a la Renta
y el Impuesto al valor Agregado.

6.2. Principales Impuestos en el Ecuador

6.2.1.-Impuesto a los Consumos Especiales.
6.2.1.1. Objeto
El Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) se aplicar a la importacin y al consumo
interno de cigarrillos, cervezas, bebidas gaseosas, alcohol, productos alcohlicos en todas las presentaciones y formas de produccin o expendio y los bienes suntuarios de procedencia nacional o importados.
200

DERECHO TRIBUTARIO

Estn exentos del Impuesto a los Consumos Especiales el alcohol que se destine a la
produccin farmacutica y el alcohol y aguardiente que se destinen a la produccin de
bebidas alcohlicas. Los productos destinados a la exportacin estarn tambin exentos
del Impuesto a los Consumos Especiales

6.2.1.2. Hecho generador.

A partir de la reforma introducida por el Art. 35 de la Ley 2001-41, R.O. 325-S, 14-V2001, el Hecho Generador de este Tributo incluy a la prestacin de servicios de telecomunicaciones y radioelctricas con el siguiente texto: El hecho generador en el caso
de consumos de bienes de produccin nacional ser la transferencia, a ttulo oneroso o
gratuito, efectuada por el fabricante y la prestacin del servicio por parte de las empresas de telecomunicaciones y radioelctricas. En el caso del consumo de mercancas importadas, el hecho generador ser su desaduanizacin.

6.2.1.3. Sujetos
El sujeto activo o ente acreedor de este impuesto es el Estado, que lo administrar a travs del Servicio de Rentas Internas.
Son sujetos pasivos del ICE:
a) Las personas naturales y sociedades, fabricantes de bienes gravados con este impuesto;
b) Quienes realicen importaciones de bienes gravados por este impuesto.

6.2.1.4. Base imponible

La base imponible de los productos sujetos al ICE, de produccin nacional, se determinar sumando al precio ex-fbrica los costos y mrgenes de comercializacin.

DERECHO TRIBUTARIO

201

6.2.1.5.Tipo o tarifa
GRUPO 1

TARIFA

Cigarrillo Rubio
Cigarrillo Negro
Cervezas
Bebidas gaseosas
Alcohol y productos alcohlicos distintos a la cerveza
Servicios de telecomunicaciones y radioelctricos

75%
18%
30%
10%
26%
15%

GRUPO 2
Vehculos motorizados de transporte terrestre de hasta
3.5 toneladas de carga
Aviones, avionetas y helicpteros, motos acuticas,
tricares, cuadrones, yates y barcos de recreo

5%
10%

6.2.1.6. Declaracin y pago

Los sujetos pasivos del ICE presentarn mensualmente una declaracin por las operaciones gravadas con el impuesto, realizadas dentro del mes calendario inmediato anterior.
En el caso de importaciones, la liquidacin del ICE se efectuar en la declaracin de importacin y su pago se realizar previo al despacho de los bienes por parte de la oficina
de aduanas correspondiente.

202

DERECHO TRIBUTARIO

6.2.2. Impuesto a la Propiedad de los Vehculos de Lujo.

6.2.2.1. Objeto
Este impuesto grava la propiedad de los vehculos motorizados de transporte terrestre*,
embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicpteros de propiedad privada que no se destinen al transporte pblico de pasajeros.
Estn exentos de este impuesto los vehculos de servicio pblico, de pasajeros o carga;
vehculos de carga de uso privado mayores de 5 toneladas; las avionetas destinadas exclusivamente a la fumigacin; los de propiedad de las instituciones del Estado; el Cuerpo
Diplomtico y Consular; los organismos internacionales; las ambulancias, hospitales rodantes y similares; y, los vehculos especialmente acondicionados para discapacitados.

6.2.2.2. Sujetos
El sujeto activo de este impuesto es el Estado, que lo administra a travs del Servicio de
Rentas Internas.
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas naturales o jurdicas, nacionales o extranjeras, propietarias de los vehculos materia del tributo.

6.2.2.3. Base imponible

a) Embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicpteros usados, el
valor que conste en la factura de adquisicin, con un descuento del diez por ciento
(10%) por cada ao transcurrido desde la compra; y,
b) Embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicpteros importados
directamente por el usuario o por las comercializadoras, el costo de la importacin
liquidada por la Aduana
* En el caso de los vehculos de transporte terrestre este impuesto fue precario, aplicable nicamente para el ejercicio 1999.

DERECHO TRIBUTARIO

203

6.2.2.4.Tipo o tarifa
El impuesto para los vehculos de transporte terrestre se pag, por una sola vez en el ao
1999. El impuesto a las embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas, con excepcin de las destinadas a fumigacin y helicpteros, es permanente a partir del ao
2000, pero la tarifa se redujo al dos por ciento (2%) sobre el avalo que consta en la matrcula o del contrato de seguro, el que sea mayor.

6.2.2.5. Declaracin y pago.

Los vehculos nuevos, que fueron adquiridos con posterioridad al 30 de junio, tienen el
plazo de un mes para el pago en lo que es aplicable, contado a partir de la fecha de compra o de la declaracin de importacin.

6.2.3. Impuesto a los Vehculos.

6.2.3.1. Objeto
La propiedad de los vehculos motorizados, destinados al transporte terrestre de personas o carga, tanto de uso particular como de servicio pblico.
Estn exentos los siguientes vehculos:
a) Los de propiedad de entidades y organismos del sector pblico, segn la definicin del Art. 118, de la Constitucin Poltica de la Repblica, excepto los de empresas pblicas;
b) Los que se encuentren temporalmente en el pas por razones de turismo o en trnsito aduanero, siempre que su permanencia en el pas no sea mayor de tres meses; y,
c) Los de propiedad de choferes profesionales, destinados al servicio pblico, a razn de un vehculo por cada titular.

204

DERECHO TRIBUTARIO

6.2.3.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es el Estado ecuatoriano y lo administra a travs del Servicio de Rentas Internas.
Es sujeto pasivo el propietario del vehculo objeto de este impuesto.

6.2.3.3. Base imponible

El avalo de los vehculos que conste en la base de datos que mantiene el Servicio de Rentas Internas, elaborado sobre la base de la informacin suministrada por fabricantes e importadores acerca de los precios de venta al pblico, al que se incluye los impuestos.
Del valor correspondiente al ltimo modelo, se deduce la depreciacin anual del 20%.
El valor residual no puede ser inferior al 10% del valor del ltimo modelo.
En el caso de los vehculos de propiedad de personas de la tercera edad y de los discapacitados, la base imponible tiene una deduccin especial de US$8.000.

6.2.3.4. Tipo o tarifa

La tarifa est fijada en una tabla progresiva que va desde el 0,5% al 4%. Los de servicio
pblico, de transporte de personas o carga no contemplados en el supuesto de exencin
correspondiente, tienen una rebaja del 80% del impuesto causado.

6.2.3.5. Pago
Se debe pagar el valor correspondiente en las instituciones financieras autorizadas para
recaudar tributos y que mantengan el enlace y conexin respectivos con la base de datos
elaborada por el Servicio de Rentas Internas, en forma previa a la matriculacin de los

DERECHO TRIBUTARIO

205

206

En conclusin, el avalo imponible (avalo comercial menos la rebaja general del

cuarenta por ciento), antes descrito, constituye la base imponible para el clculo del impuesto predial urbano.

6.2.4.4. Tipo o tarifa

Sobre la base imponible se aplicar una tarifa que va del 0.25 por mil al 5 por mil de la
base Imponible.

6.2.4.5. Determinacin y pago

A las municipalidades les corresponde determinar el impuesto, incluso el recargo, hasta
el 31 de diciembre de cada ao previo a aquel en el que corresponde el pago.
Los contribuyentes podrn efectuar los pagos del impuesto y de ser del caso del recargo
desde el 2 de enero de cada ao, sin necesidad de notificacin alguna por parte de la municipalidad. La obligacin tributaria vence el 30 de junio de cada ao. Los pagos que se
hagan en la primera quincena de los meses de enero a abril inclusive, tendrn los siguientes descuentos sobre el valor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis y cuatro por ciento,
respectivamente. Si el pago se efecta en la segunda quincena de esos mismos meses el
descuento ser de: nueve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.

6.2.4.6. Exenciones
Estn exentos del pago del impuesto a los predios urbanos
6.2.4.6.1. Exoneraciones tributarias totales
1.

Los predios con valor comercial inferior a veinte y cinco remuneraciones mensuales bsicas mnimas.

DERECHO TRIBUTARIO

207

2.
3.
4.
5.
6.

Los predios de propiedad del Fisco y entidades del sector pblico.

Los predios destinados al culto religioso, conventos, casas parroquiales;
Los predios pertenecientes a instituciones de beneficencia, asistencia social y educacin, siempre que sean personas jurdicas y que los edificios y sus rentas se destinen a esas funciones;
Las propiedades de naciones extranjeras y de organismos internacionales de funcin
pblica, siempre que estn destinados a dichas funciones.
Los predios que hayan sido declarados de utilidad pblica y que tengan juicios de
expropiacin hasta que la sentencia se ejecutore.

Adems de estas disposiciones tenemos:

1.

El Art. 48 Ley No. 88 de Universidades y Escuelas Politcnicas del Ecuador, publicada en Registro Oficial 243 de 14 de Mayo de l982. Las Universidades y Escuelas Politcnicas.

2.

Ley de Partidos Polticos (Decreto Supremo No. 2262), publicada en Registro Oficial No. 535 de 28 de Febrero de 1978.-

3.

Art. 20 de Ley de Proteccin a los Ciegos (Decreto Supremo 1397), publicada en

Registro Oficial No. 151 de 31 de Octubre de 1966, y reformada por la Ley No. 97
publicada en Registro Oficial No. 506 de 23 de agosto de 1990.-

4.

Art. 71 de Codificacin de la Ley de Educacin Fsica, Deportes y Recreacin, publicada en Registro Oficial No. 436 de 14 de mayo de l990.-

5.

Art. 8 de Ley No. 63, reformatoria de la Ley No. 006 de Control Tributario y Financiero, publicada en Registro Oficial No. 366 de 30 de enero de l990.-

208

DERECHO TRIBUTARIO

6.

Art 14 de Ley sobre Inmunidades, Privilegios y Franquicias Diplomticas, Consulares, y de Organismos Internacionales, publicada en Registro Oficial No. 334 de 25
de junio de l973.-

7.

Art. 14 de Ley del Anciano, publicada en Registro Oficial No. 806, de 6 de noviembre de l991, y reformada por las leyes No. 71 publicada en Registro Oficial No. 566S de 11 de noviembre de 1994 y sus reformas.

6.2.4.6.2. Exoneraciones tributarias parciales

El artculo 327 establece que gozarn de una exencin por los cinco aos posteriores al
de su terminacin o adjudicacin, en su caso:
1.

Los bienes amparados por el patrimonio familiar;

2.

Las viviendas construidas con prstamos del IESS, Banco de la Vivienda, Mutualistas
y Cooperativas de Vivienda, exclusivamente hasta el lmite del crdito concedido, considerando como mximo el valor que el IESS concede a sus afiliados, por ser el prstamo de acceso general, y para garantizar la vigencia de los principios de igualdad y
generalidad; por tanto, por la diferencia deber aplicarse el impuesto respectivo;

3.

Los edificios que se construyan para viviendas populares y para hoteles;

4.

La exoneracin ser de dos aos para las construcciones nuevas destinadas a vivienda, contados a partir del siguiente al de la construccin;

5.

Decreto Supremo 1376, que ampla el contenido del Art. 332 de la Ley de Rgimen
Municipal, publicado en Registro Oficial 458 de 21 de diciembre de l973. Esta norma faculta a las municipalidades exonerar total o parcialmente, hasta por perodos
de cinco aos a los inmuebles de inters histrico o artstico que sean reconstruidos,

DERECHO TRIBUTARIO

209

reconstituidos o restaurados de acuerdo a proyectos aprobados por la respectiva

Municipalidad, a partir del ao siguiente a la expedicin del permiso de habitabilidad correspondiente; si es que los edificios restaurados no producen renta o rendimiento econmico mayor al de antes de efectuarse las obras, los beneficios podrn
ser ampliados por tres aos ms.
7.

Art. 2 de Ley de incentivos tributarios por la conservacin de reas histricas de

Quito, publicada en Registro Oficial No. 552 Segundo Suplemento, de 29 de diciembre de l995.-

6.2.4.6.3. Rebajas:
El artculo 314 de la Ley de Rgimen Municipal, y en concordancia con ste las leyes de
Seguro Social Obligatorio y la Ley del Banco Ecuatoriano de la Vivienda y otras normas
que se acogen a sus incentivos, establece un sistema de rebajas en favor de los propietarios cuyos predios soporten deudas hipotecarias que graven a predio con motivo de su
adquisicin, construccin o mejora, aplicables sobre el avalo catastral del predio que
oscilar entre el veinte y el cuarenta por ciento del monto del capital de la deuda, y que
en ningn caso exceder el cincuenta por ciento del avalo imponible del inmueble. Los
beneficiarios debern probar su derecho hasta el 30 de noviembre del ao anterior al del
ejercicio gravado, a efectos de que en la emisin catastral ya se incorporen estas deducciones. Esta dispensa acta sobre el avalo catastral, en torno al cual se determina la base imponible para el clculo del impuesto.

6.2.5. Impuesto Predial Rstico

6.2.5.1. Objeto
La propiedad de los predios rurales. Son predios urbanos aquellos ubicados fuera de los
lmites de las zonas urbanas que sern determinadas mediante ordenanza por el respectivo Concejo Municipal.

210

DERECHO TRIBUTARIO

6.2.5.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva municipalidad dentro de cuya jurisdiccin
se encuentra ubicado el predio.
Son sujetos pasivos del impuesto los propietarios y usufructuarios de los predios rurales.

6.2.5.3. Base imponible

Es Los predios rurales sern valorados mediante la aplicacin de los elementos de valor
del suelo, valor de las edificaciones y valor de reposicin previstos en esta Ley; con este
propsito, el concejo aprobar, mediante ordenanza, el plano del valor de la tierra, los
factores de aumento o reduccin del valor del terreno por aspectos geomtricos, topogrficos, accesibilidad al riego, accesos y vas de comunicacin, calidad del suelo, agua potable, alcantarillado y otros elementos semejantes, as como los factores para la valoracin de las edificaciones.
Para la valoracin de los inmuebles rurales se estimarn los gastos e inversiones realizadas por los contribuyentes para la dotacin de servicios bsicos, construccin de accesos
y vas y mantenimiento de espacios verdes y de cultivo, as como conservacin de reas
sin parcelar

6.2.5.4. Tipo o tarifa

Sobre la base imponible se aplicar la tarifa que oscilar entre el 0.25 por mil y el 3 por mil.

6.2.5.5. Determinacin y pago

A las municipalidades les corresponde determinar el impuesto hasta el 31 de diciembre
de cada ao previo a aquel en el que corresponde el pago. Los contribuyentes podrn

DERECHO TRIBUTARIO

211

efectuar los pagos del impuesto y de ser del caso del recargo desde el 2 de enero de cada ao, sin necesidad de notificacin alguna por parte de la municipalidad. La obligacin
tributaria vence el 30 de junio de cada ao. Los pagos que se hagan en la primera quincena de los meses de enero a abril inclusive, tendrn los siguientes descuentos sobre el
valor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis y cuatro por ciento, respectivamente. Si el
pago se efecta en la segunda quincena de esos mismos meses el descuento ser de: nueve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.

6.2.5.6. Exenciones
Estn exentos del pago del impuesto a la propiedad rural, exclusivamente los siguientes
inmuebles:

Los de propiedad de estados extranjeros, bajo condiciones de reciprocidad, as como, los de propiedad de organismos internacionales;

Los de propiedad de las entidades y organismos del sector pblico, segn la definicin del Art. 118 de la Constitucin Poltica de la Repblica;

Los de propiedad de instituciones sin fines de lucro, legalmente reconocidas por el

Estado, dedicados al deporte y a la prestacin de servicios de educacin, investigacin agropecuaria, proteccin ambiental, salud y amparo social; y,

Los templos de cualquier culto religioso y casas parroquiales, segn los convenios
celebrados o autorizaciones otorgadas por el Ministro de Gobierno, Polica y
Cultos.

Los de agrupaciones y comunidades de pueblos indgenas y afro ecuatorianos legalmente constituidas.

212

DERECHO TRIBUTARIO

6.2.6. Impuesto de Alcabalas

6.2.6.1. Objeto
La transferencia de dominio, a ttulo oneroso, de los bienes inmuebles urbanos y rurales.

6.2.6.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en el caso de transferencia
de dominio de inmuebles urbanos o el Consejo Provincial en el caso de transferencia de
dominio de inmuebles rurales.
Son sujetos pasivos los contratantes que reciban beneficio en el respectivo contrato, partiendo de que en todo contrato el beneficio es mutuo y proporcional, por tanto a cada
contratante corresponde normalmente al 50% de la carga tributaria.
Adems, se establece como sujetos pasivos de la totalidad del impuesto a los favorecidos en los actos que se realicen en su exclusivo beneficio.
La propia norma legal, posibilita que mediante acuerdo expreso en el respectivo contrato se traslade la totalidad del pago de la carga tributaria a una de las partes, sin perjuicio
de lo cual la otra parte no pierde la condicin de sujeto pasivo de la obligacin ni la responsabilidad y solidaridad que ello implica

6.2.6.3. Base imponible

La base imponible para el clculo de este impuesto ser el valor contractual, y si ste fuere inferior al avalo comercial que conste en el catastro, regir ste ltimo.
Por tanto, la base imponible ms baja de este impuesto ser el avalo comercial del inmueble objeto del contrato, informacin que consta en el ttulo de crdito correspondiente al impuesto predial del ao en que se efecta la transaccin gravada. Si el precio

DERECHO TRIBUTARIO

213

fijado por las partes en la respectiva escritura fuere ms alto que el avalo comercial, servir de base imponible para el clculo del impuesto.
Cabe anotar que respecto de este impuesto es especialmente grave la obsolescencia de la
normativa tributaria de la Ley de Rgimen Municipal, ya que la base imponible mnima
constituye un avalo absolutamente ajeno a la realidad de mercado, lo cual priva de importantes recursos a las municipalidades.
Si se trata de constitucin de derechos reales, la base ser el valor de dichos derechos a
la fecha en que se efecte el acto o contrato respectivo.

6.2.6.4.Tipo o tarifa
Sobre la base imponible se aplicar la tarifa del Uno por ciento.

6.2.6.5. Determinacin y pago

El impuesto a la transferencia de dominio a ttulo oneroso, de inmuebles urbanos y rurales
ser pagado antes de que se inscriban extiendan las escrituras en el Registro de la Propiedad. Para el efecto, el Registrador de la Propiedad avalar la declaracin de la transferencia que ser presentada al Director Financiero de la Municipalidad o del

6.2.6.6.Exenciones
Estn exentos del pago de este impuesto:
1.

El Fisco, Municipalidades y dems organismos de derecho pblico, el Banco de Fomento, el IESS, y otros organismos exentos de todo impuesto por leyes especiales.
La exencin alcanza exclusivamente a la parte del impuesto que corresponda a la
institucin exonerada, debiendo el restante 50% el otro contratante;

214

DERECHO TRIBUTARIO

2.

Exoneracin total en favor de comprador y vendedor, en las ventas o transferencias

de dominio de inmuebles destinados a cumplir programas de vivienda de inters social, calificados como tales por la Municipalidad;

3.

En las ventas de inmuebles en las que participen gobiernos extranjeros, para destinarlos al servicio diplomtico, consular u oficial, la exoneracin cubre exclusivamente la carga tributaria que corresponde al gobierno extranjero, debiendo cancelar
el restante 50% la otra parte contratante;

4.

Exoneracin total del tributo para las adjudicaciones por particiones o por disolucin de sociedades. Excepto el caso de que alguno de los socios reciba una cuota
que exceda a su participacin original en la sociedad, caso en el cual se genera el
tributo por la diferencia;

5.

Exoneracin total en las expropiaciones que efecte el Fisco, las municipalidades

y otras instituciones de derecho pblico; Con esta norma concuerda el Art. 816 del
Cdigo de Procedimiento Civil, cuya Codificacin fue publicada en Registro Oficial No. 687-S de 18 de mayo de l987.

6.

Exoneracin total de los aportes de bienes races de los cnyuges a la sociedad conyugal. Exoneracin parcial de los aportes a las sociedades cooperativas, cuando su
capital no exceda de cien mil sucres, y si excediere, la exoneracin ser exclusivamente del 50% que correspondera pagar a la cooperativa;

7.

Exoneracin total en los aportes de bienes races a nuevas sociedades que se formaren por la fusin de sociedades annimas independientes, y slo en lo que se refiere a los inmuebles que posean las sociedades fusionadas;

DERECHO TRIBUTARIO

215

8.

Exoneracin del 50% en los aportes de bienes races que se efecten para formar o
aumentar el capital de sociedades industriales de capital o de personas, pero slo en
la parte que corresponda a la sociedad, debiendo pagarse el 50% que corresponde al
tradente;

9.

Exoneracin total en las donaciones a favor del Fisco y de toda institucin de derecho pblico, y a favor de entidades definidas por la ley como de derecho privado
con finalidad social o pblica, y las que se realicen a favor de instituciones particulares de asistencia social, educacin o anlogas que cuenten con estatutos aprobados por la Funcin Ejecutiva; y,

10. Exoneracin total en los contratos de traslacin de dominio y mutuos hipotecarios

otorgados entre el IESS y sus afiliados.

6.2.7. Impuesto a la Utilidad en la Compra-Venta de Predios Urbanos

6.2.7.1. Objeto
Las utilidades que provengan de la venta ocasional de inmuebles tanto urbanos como rurales y aquellas obtenidas en la venta de acciones o participaciones de sociedades inmobiliarias. Se entiende por venta ocasional aquella que realicen las personas naturales y
las sociedades que no tengan a la compra-venta de inmuebles como actividad habitual.

6.2.7.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en el caso de compra-venta de inmuebles urbanos o el Consejo Provincial cuando se trate de inmuebles rurales.
Es sujeto pasivo del impuesto el vendedor del inmueble o de las acciones o participaciones de sociedades inmobiliarias.

216

DERECHO TRIBUTARIO

6.2.7.3. Base imponible

El valor de la venta, que no podr ser inferior al valor de los inmuebles que figuren en
los respectivos catastros, menos las siguientes deducciones:

El de adquisicin del inmueble ajustado por el ndice de Precios al Consumidor Urbano (IPC) editado por el Instituto Nacional de Estadstica y Censos;

El de las contribuciones especiales de mejoras pagadas, ajustado por el ndice al que

hace referencia el numeral anterior; y,

El de las mejoras que hayan sido introducidas en la propiedad, por el vendedor, conforme con el correspondiente permiso municipal de conformidad con la ordenanza
que se dicte para el efecto y ajustado por el ICP.

En el caso de la venta de acciones de sociedades inmobiliarias, la utilidad se determina

restando del precio de venta de la accin, el valor con el que se suscribi dicha accin,
ajustado por el ICP. No podr considerarse como precio de venta de la accin un valor
inferior al que corresponda en proporcin al patrimonio de la sociedad inmobiliaria de
que se trate.

6.2.7.4.Tipo o tarifa
Sobre la base imponible se aplicar la tarifa del diez por ciento (10%).

6.2.7.5. Determinacin y pago

El impuesto a la plusvala debe ser pagado antes de que se cierren las escrituras. Para el
efecto, el notario avala la declaracin del vendedor que debe ser presentada a la Municipalidad o al Consejo Provincial, segn sea el caso.

DERECHO TRIBUTARIO

217

6.2.8. Impuesto de Patente Municipal

6.2.8.1. Objeto
El ejercicio de toda actividad econmica, que se realice dentro de la jurisdiccin cantonal, a travs de un establecimiento permanente.

6.2.8.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdiccin se efecta la actividad econmica.
Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad que ejerza la actividad econmica, a travs de un establecimiento permanente, dentro del catn.

6.2.8.3. Base imponible

Ser fijada por cada municipalidad en funcin del capital con que operen los sujetos pasivos.

6.2.8.4.Tipo o tarifa
Sin perjuicio de lo sealado en el nmero anterior, la cuota no podr ser inferior a 10
USD ni mayor a 5000 USD.

6.2.8.5.Determinacin y pago
Las formas de determinacin y fechas de pago son reguladas por cada Municipio mediante ordenanza.

218

DERECHO TRIBUTARIO

Estn exentos del pago de este impuesto las sociedades y personas naturales que ejerzan
actividades agropecuarias y los artesanos calificados, siempre que se dediquen exclusivamente a la produccin y comercializacin de sus propios productos o a la prestacin
de sus servicios.

6.2.9. Impuesto a los Activos Totales

6.2.9.1. Objeto
Los activos totales de las sociedades y personas naturales obligadas a llevar contabilidad, de conformidad con las disposiciones aplicables al Impuesto a la Renta, que ejerzan
actividades comerciales, industriales y financieras.

6.2.9.2.Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdiccin se efecta la actividad comercial, industrial o financiera.
Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad obligadas a llevar contabilidad conforme
a al LRTI y que ejerza la actividad econmica dentro de la jurisdiccin cantonal.
Conforme al Art. 20 de la LRTI estn obligadas a llevar contabilidad todas las sociedades; y, las personas _naturales que realicen actividades empresariales en el Ecuador y
que operen con un capital propio que al 1 de enero de cada ejercicio impositivo, supere
los veinte y cuatro mil dlares (US$. 24.000) o cuyos ingresos brutos anuales del ejercicio inmediato anterior sean superiores a los cuarenta mil dlares (US$ 40.000) incluyendo las personas naturales que desarrollen actividades agrcolas, pecuarias, forestales o similares

DERECHO TRIBUTARIO

219

6.2.9.3. Base imponible

El valor de los activos, al 31 de diciembre de cada ao, menos el de los inmuebles de
propiedad del contribuyente catastrados en el respectivo cantn, de los pasivos a corto
plazo, depsitos monetarios y captaciones.

6.2.9.4. Tipo o tarifa

La tarifa es del 1.5 por mil.
Declaracin y pago
Se debe presentar la declaracin y efectuar el pago hasta el 31 de mayo del ao siguiente al ejercicio que corresponde, ante la administracin municipal.

6.2.9.5. Exenciones
Estn exentos del pago de este impuesto:
1. Los organismos y entidades del sector pblico, segn la definicin que consta en el
Art. 118 de la Constitucin Poltica de la Repblica, excepto las empresas pblicas
que de acuerdo con la Ley de Rgimen Tributario Interno deben pagar impuesto a al
renta;
2. Las personas naturales amparadas por la Ley de Fomento Artesanal;
3. Las sociedades y personas naturales, respecto de los activos relacionados directamente con la actividad agropecuaria;
4. Las Cooperativas de Ahorro y Crdito; y,

220

DERECHO TRIBUTARIO

5. Los fideicomisos o fondos de inversin, por un activo que les sea transferido por una
sociedad comercial industrial o financiera, en calidad de constituyente del fideicomiso o partcipe del fondo de inversin, sin perjuicio de que stos paguen este impuesto respecto de aquellos activos distintos a aquel objeto del encargo fiduciario

6.2.10. Impuesto a los Espectculos Pblicos

6.2.10.1. Objeto
Toda funcin o exhibicin artstica, cinematogrfica, teatral, taurina, hpica, deportiva,
circense y dems espectculos similares, por los cuales se pague un precio de admisin.

6.2.10.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdiccin se efecte el espectculo pblico.
Es sujeto pasivo, en su calidad de responsables como agentes de percepcin, los empresarios y ms promotores u organizadores de espectculos pblicos. .

6.2.10.3. Base imponible

El precio de admisin o valor de la entrada al espectculo pblico.

6.2.10.4. Tipo o tarifa

La tarifa es del 10% sobre el valor de las entradas vendidas.
Declaracin y pago

DERECHO TRIBUTARIO

221

Dentro de los dos das hbiles siguientes al de la presentacin del espectculo, los valores
recaudados por concepto de este impuesto debern ser depositados en la Tesorera
Municipal correspondiente.

6.3. Impuesto a la Renta.

6.3.1. Nociones generales previas.
Se llama Renta, al producto del capital, del trabajo o de la combinacin del capital
y del trabajo. Nuestra Ley de Rgimen Tributario Interno, en materia de Impuesto a la
Renta incluye algunos regmenes bajo una sola denominacin, aunque la lectura de las
disposiciones permite establecer fcilmente las distintas variantes, tales como el rgimen
aplicable a las personas naturales o el rgimen para el caso de ingresos ocasionales por
efecto de rifas y loteras o el proveniente de herencias legados y donaciones, o el aplicable
a las sociedades, cuyas principales diferencias radican sobre todo la tarifa aplicable y el
esquema de clculo de la base imponible respectiva.
En todo caso, conforme lo establece el Art. 1 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, el
impuesto en cuestin grava a la Renta Global de los sujetos pasivos, por lo que conviene
entender que implica este concepto que como su nombre lo indica, incluye todas las
rentas generadas de cualquier fuente que estas provengan, incluyendo las generadas en el
exterior, sean ocasionales o peridicas, provengan del trabajo, del capital o de ambos, con
excepcin de los considerados ingresos exentos.
Al respecto, la doctrina se manifiesta un tanto dispersa, cuando se trata de definir el
alcance de renta para efectos tributarios sin que se pueda hablar de unanimidad. Por
esta razn sealaremos brevemente las principales posiciones, partiendo previamente de
los conceptos bsicos y de la primera fuente de consulta cuando de significado de una
palabra se trata. El diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola define a la
Renta Como: La utilidad o beneficio que rinde anualmente una cosa. Por su parte, el
Diccionario Jurdico de Cabanellas nos da varias definiciones semejantes introduciendo
adicionalmente la nocin de ingresos y dice: Ingreso regular que produce un trabajo, una

222

DERECHO TRIBUTARIO

propiedad u otro derecho, una inversin de capital, dinero o privilegio./ Utilidad, fruto,
rendimiento o provecho de alguna cosa. De ah se obtiene una primera aproximacin
semntica, que nos remite al criterio de utilidad o beneficio.
Por su parte, la doctrina especializada entra en discusiones an ms sutiles. Siguiendo al
prestigioso tratadista Hctor Villegas , sealaremos las teoras que constituyen los polos
de discusin y que adems han alcanzado una mayor elaboracin:

Nota Importante: La Informacin de este punto continua en el anexo 1.

6.3.1. Objeto
Se trata de un impuesto a la renta global que recae sobre aquellas que obtengan las
personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras en
los supuestos establecidos en la ley. (Art. 1 LRTI).
Se considera renta, conforme a los Arts. 2 y 8 LRTI:
a) Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sea
que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero,
especies o servicios. De otra parte se consideran de fuente ecuatoriana los siguientes
ingresos:
- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales,
profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras
de carcter econmico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por
personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el

DERECHO TRIBUTARIO

223

Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por sta, sujetos a retencin en la
fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades
extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario;

Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con
domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano;

Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles ubicados en el pas;

Los beneficios o regalas de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de

autor, as como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnologa;

Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o establecidas en el pas;

Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el
Ecuador, sea que se efecten directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza;

Los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por personas

naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades,
nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos
del Sector Pblico;

224

DERECHO TRIBUTARIO

Los provenientes de loteras, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador; y,

Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador.

b) Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador
c) Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales ecuatorianas domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales.

Los ingresos de la sociedad conyugal son imputados a cada uno de los cnyuges en partes
iguales, excepto los provenientes del trabajo en relacin de dependencia, los que resulten de
su actividad profesional, arte u oficio y las rentas originadas en las actividades empresariales, que forman parte de la base aplicable al cnyuge que los perciba. A este mismo rgimen
se sujetan las sociedades de bienes constituidas por las uniones de hecho (Art. 5 LRTI).
Los ingresos generados por bienes sucesorios indivisos, previa exclusin de los gananciales del cnyuge sobreviviente, se computan y liquidan considerando a la sucesin como una unidad econmica independiente (Art. 6 LRTI).
Es menester sealar que de conformidad con lo previsto en el Art. 94 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, se considera sociedad la persona jurdica; la sociedad de hecho;
el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autnomos dotados o no de
personera jurdica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compaa
tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversin o cualquier entidad que, aunque carente de personera jurdica,
constituya una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus miembros.

DERECHO TRIBUTARIO

225

6.3.2.1. Ejercicio Impositivo

El ejercicio impositivo, para el caso del impuesto a la renta, es anual y comprende el lapso entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada ao. Inclusive en el caso de que la
actividad generadora de la renta (trabajo, actividad comercial o industrial, etc.) haya
comenzado en fecha posterior al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cerrar el 31 de
diciembre. (Art. 7 LRTI)
Por lo tanto la base imponible del impuesto se deber establecer tomando en consideracin los ingresos obtenidos dentro del respectivo ejercicio anual.
Sin embargo de lo anterior, cabe mencionar que la Ley para la reforma de las Finanzas
Pblicas (que derog la disposicin de la Ley de Reordenamiento en materia econmica
en el rea Tributario Financiera que exoneraba de la obligacin de declarar y pagar el Impuesto a la Renta a partir de 1999) dispuso que exclusivamente para el ejercicio econmico 1999, el impuesto a la renta debe determinarse por el perodo comprendido entre el 1
de mayo y el 31 de diciembre, con excepcin de las empresas de exploracin y explotacin de hidrocarburos, en las que el perodo corre desde el 1 de enero al 31 de diciembre.
Estas ltimas deben pagar o el impuesto del uno por ciento a la Circulacin de Capitales
o el Impuesto a la Renta, el que sea mayor, segn la modalidad contractual que les corresponda. (Disposicin Transitoria Primera, Ley para la Reforma de las Finanzas Pblicas)

6.3.3. Sujetos
El sujeto activo de este impuesto es el Estado, que lo administra a travs del Servicio de
Rentas Internas (Art. 3 LRTI).
Son sujetos pasivos del impuesto a la renta, es decir son contribuyentes que estn obligados a pagarlo, quienes obtienen ingresos gravados, siempre en conformidad con las
regulaciones y limitaciones de la ley.

226

DERECHO TRIBUTARIO

Los sujetos pasivos pueden ser:

-

las personas naturales;

las sucesiones indivisas;

los fideicomisos;

los fondos de inversin;

las empresas del sector pblico, excepto las que prestan servicios pblicos;

las sociedades nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el Ecuador. (Art. 4 LRTI)

Las sucursales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras que obtengan ingresos gravados. Para efectos tributarios, se entiende como establecimiento permanente al lugar fijo donde una empresa efecta todas o parte de sus actividades; y,

los consorcios o asociaciones de empresas. (Art. 3 RLRTI)

6.3.3.1. Son sujetos pasivos del impuesto a la renta en calidad

de agentes de retencin:
-

personas naturales y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad;

las sociedades;

los fideicomisos y fondos de inversin;

las entidades y organismos del sector pblico, segn la definicin del Art. 118 de la
Constitucin Poltica del Ecuador

DERECHO TRIBUTARIO

227

las sucursales o establecimientos permanentes de sociedades extranjeras, que realicen pagos o acrediten en cuenta valores que constituyan ingresos gravados para
quienes lo reciban. (Art. 2 RLRTI)

6.3.4. Base imponible

La base imponible del impuesto a la renta est constituida por la totalidad de los ingresos, ordinarios y extraordinarios, gravados con el impuesto (es decir, no se toman en
cuenta los ingresos exentos), que una persona, empresa o sociedad ha recibido; menos
las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones imputables a tales ingresos.
(Art. 17 LRTI)
Incluso es deducible la participacin laboral en las utilidades de la empresa reconocida
a sus trabajadores, de acuerdo con lo previsto en el Cdigo del Trabajo. (Art. 104 Cdigo del Trabajo)
Adems se considerarn para el clculo de la base imponible los ajustes realizados por
la aplicacin de los principios del sistema de precios de transferencia establecido en la
normativa que se dicte para tal efecto. (Art. 37 RLRTI)
La base imponible est constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y
deducciones, imputables a tales ingresos, en trminos generales el Art. 10 de la ley de
Rgimen Tributario Interno establece cuales son los gastos deducibles, debiendo poner
nfasis que solo los gastos que se sustenten en comprobantes de pago debidamente emitidos y sobre los que se hayan efectuado las correspondientes retenciones en la fuente,
constituyen gastos deducibles para efectos de clculo del Impuesto a la Renta.

228

DERECHO TRIBUTARIO

6.3.4.1. Ingresos de los trabajadores

En este caso la base imponible del impuesto se constituye con la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios sujetos al impuesto. (Art. 18 LRTI)
Se debe considerar que cuando el trabajador en relacin de dependencia sea contratado
por el sistema de ingreso neto, a la base imponible se debe sumar, por una sola vez, el
impuesto a la renta asumido por el empleador, siendo el resultado la nueva base imponible para calcular el impuesto. (Art. 18 LRTI)
Cabe mencionar que el tratamiento tributario de los ingresos en relacin de dependencia
ha sido reformado considerablemente a raz de la expedicin de la Ley 99-24, Ley para
la reforma de las Finanzas Pblicas, que al sustituir el Art. 9 de la Ley de Rgimen
Tributario Interno, elimin como ingresos exentos a las remuneraciones adicionales, decimotercera, decimocuarta, decimoquinta y decimosexta, compensacin por el incremento al costo de vida, bonificacin complementaria, compensacin del transporte y al
porcentaje de utilidades a que tienen derecho los trabajadores.
No se incluyen en la base imponible, por lo tanto, los ingresos exentos, que de acuerdo
al vigente Art. 9, son nicamente los percibidos por toda clase de prestaciones que otorga el IESS, ISSFA e ISSPOL; las pensiones patronales jubilares y los que reciban los
funcionarios, empleados y trabajadores privados en razn de su cargo, por concepto de
gastos de viaje, hospedaje y alimentacin, soportados documentadamente. (Art. 9, nums.
7 y 11 LRTI)
Cualquier otra remuneracin, ya sea que tenga el carcter de normal o de extraordinaria,
est gravada con el Impuesto a la Renta.

DERECHO TRIBUTARIO

229

De la suma as obtenida, la nica deduccin que se hace es el valor de los aportes personales al IESS o al ISSFA e ISSPOL, si se tratare de miembros de la Fuerza Pblica. Si
el empleador ha asumido el pago de los aportes personales, no se har la deduccin indicada. (Art. 18 LRTI)
Cuando los ingresos de una persona que trabaja en relacin de dependencia superan la
base imponible (actualmente US $5.000), el empleador deber efectuar mensualmente
las correspondientes retenciones en la fuente, de conformidad con las normas que se sealan ms adelante.

6.3.4.2. Ingresos de varios trabajos

Si una persona percibe rentas de trabajo en relacin de dependencia con dos o ms empleadores, el procedimiento ser el mismo. Es decir, se debern consolidar los ingresos
sujetos al impuesto que la persona recibe en cada uno de los lugares de trabajo y restar
los aportes personales al IESS descontados en cada uno de esos trabajos. El valor obtenido de esta manera ser la base imponible.

6.3.5. Obligacin de llevar Contabilidad

Estn Obligados a llevar Contabilidad:
a) Todas las consideradas sociedad para efectos tributarios, es decir:
-

las personas jurdicas;

las sociedades de hecho;

el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autnomos dotados o

no de personera jurdica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado
siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones;

230

DERECHO TRIBUTARIO

el consorcio de empresas, la compaa tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; y,

el fondo de inversin o cualquier entidad que, aunque carente de personera jurdica, constituya una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus
miembros. (Art. 94 LRTI) (Art. 20 LRTI)

las sucursales y establecimientos permanentes de compaas extranjeras (Art. 28,

inc. 1 RLRTI)

b) Personas Naturales:
Tambin estn obligadas a llevar contabilidad las personas naturales que realicen actividades empresariales en el Ecuador y que operen con un capital propio que al 1 de enero
de cada ejercicio impositivo, supere los veinticuatro mil dlares de los Estados Unidos
de Amrica (US$ 24.000), o cuyos ingresos brutos anuales del ejercicio inmediato anterior sean superiores a cuarenta mil dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$
40.000) incluyendo las personas naturales que desarrollen actividades agrcolas, pecuarias, forestales o similares.
Se entiende como capital propio, la totalidad de los activos menos los pasivos que posea el contribuyente, los cuales deben estar relacionados con la generacin de la renta
gravada. (Art. 28, inc. 2 RLRTI)
Las personas naturales que hayan llevado contabilidad en un ejercicio impositivo y que
en los ejercicios posteriores ya no alcanzan los niveles de capital propio o los ingresos
brutos antes obtenidos y por los que se gener dicha obligacin, no podrn dejar de llevar contabilidad sin autorizacin del Director Regional del Servicio de Rentas Internas.
(Art. 28, inc. 3 RLRTI)

DERECHO TRIBUTARIO

231

6.3.7. Quienes no estn obligados a llevar Contabilidad

-

las personas naturales dedicadas a actividades empresariales que nunca han llegado
a los montos antes mencionados.

Sin embargo estos contribuyentes debern llevar una cuenta de ingresos y egresos, adems de los siguientes:
-

los profesionales, comisionistas, artesanos, agentes, representantes y dems trabajadores autnomos.

La cuenta de ingresos y egresos deber contener la fecha de la transaccin, el concepto

o detalle, el nmero de comprobante de venta, el valor de la misma y las observaciones
que sean del caso y deber estar debidamente respaldada por los correspondientes comprobantes de venta y dems documentos pertinentes.
Los documentos sustentatorios de los registros de ingresos y egresos debern conservarse durante seis aos, sin perjuicio de los plazos establecidos en otras disposiciones legales. (Art. 29 RLRTI)

6.3.8. Tarifa o tipo impositivo

a) Para liquidar el Impuesto a la Renta de las personas naturales, se aplicar a la base imponible, las tarifas vigentes para el ao correspondiente. Para el ao 2004 rige
la siguiente tabla:

232

DERECHO TRIBUTARIO

FRACCIN
BSICA

EXCESO
HASTA

IMPUESTO
FRACCIN BSICA

IMPUESTO
FRACCIN
EXCEDENTE

0
7200
14400
28800
43200
57800

7200
14400
28800
43200
57800
En adelante

0
0
360
1800
3950
6540

0%
5%
10%
15%
20%
25%

b)

Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia
en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa
nica del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibido.
La retencin la efectuar el ente pagador.

c)

La tarifa del Impuesto a la Renta aplicable para las sociedades constituidas en el

Ecuador as como para las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el
pas y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas,
que obtengan ingresos gravables, debern pagar la tarifa nica del 25%

d)

Sucesiones y donaciones.- Respecto de las herencias, legados y donaciones, cada

uno de los beneficiarios de estos ingresos pagar una tarifa nica del 10% sobre el
excedente de la fraccin bsica no gravada del Impuesto a la Renta de personas
naturales. En el caso de sucesiones indivisas, es decir, aquellas que no han sido objeto de particin entre los herederos, deben pagar el impuesto aplicando la misma
tabla y tarifas que las sociedades.

DERECHO TRIBUTARIO

233

6.3.9. Plazos para la declaracin

Para las sociedades el plazo inicia el 1 de febrero y vence en las siguientes fechas segn
el noveno dgito del RUC:

Si el noveno digito es

Fecha de vencimiento (hasta el da)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
0

10 de abril
12 de abril
14 de abril
16 de abril
18 de abril
20 de abril
22 de abril
24 de abril
26 de abril
28 de abril

Cuando una de las fechas de vencimiento coincida con das de descanso obligatorio o feriados, aquella se trasladar al siguiente da hbil.
Personas naturales el plazo inicia el 1 de febrero de cada ao y vence en las siguientes
fechas del mismo ao, segn el noveno dgito del RUC.

234

DERECHO TRIBUTARIO

Si el noveno digito es

Fecha de vencimiento (hasta el da)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
0

10 de abril
12 de abril
14 de abril
16 de abril
18 de abril
20 de abril
22 de abril
24 de abril
26 de abril
28 de abril

Cuando una fecha de vencimiento coincida con das de descanso obligatorio o feriados,
aquella se trasladar al siguiente da hbil.

6.3.10. Exenciones
Estn exentas de este tributo los siguientes ingresos:

Los dividendos y utilidades calculados despus del pago del Impuesto a la Renta
que distribuyan o paguen las sociedades.

Los obtenidos por las instituciones del Estado; excepto, las empresas pblicas que
exploten actividades comerciales, industriales, agrcolas, mineras, tursticas, de
transporte o de servicios.

DERECHO TRIBUTARIO

235

Aquellos exonerados en virtud de convenios internacionales;

Bajo condicin de reciprocidad, los de los estados extranjeros y organismos internacionales, generados por los bienes que posean en el pas;

Los de las instituciones de carcter privado sin fines de lucro legalmente constituidas siempre que dichos ingresos se destinen a los fines sociales. Para beneficiarse
de esta exencin, estas instituciones debern inscribirse en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC), llevar contabilidad y cumplir con los dems deberes formales contemplados en el Cdigo Tributario y la Ley.

Los intereses percibidos por personas naturales por sus depsitos de ahorro a la vista pagados por entidades del sistema financiero del pas;

Los que perciban los beneficiarios del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social,
por toda clase de prestaciones que otorga esta entidad; las pensiones patronales jubilares; y, los que perciban los miembros de la Fuerza Pblica del Instituto de Seguridad Social de las Fuerzas Armadas y del Instituto de Seguridad Social de la Polica; y, los pensionistas del Estado;

Los percibidos por los institutos de educacin superior, amparados por la Ley de
Educacin Superior

Los percibidos por las comunas, pueblos indgenas, cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas y dems asociaciones de campesinos y pequeos agricultores, legalmente reconocidas; en la parte en que no sean distribuidas.

Los provenientes de premios de loteras o sorteos auspiciadas por la Junta de Beneficencia de Guayaquil y por Fe y Alegra;

236

DERECHO TRIBUTARIO

Los viticos que se conceden a los funcionarios y empleados de las instituciones del
Estado; el rancho que perciben los miembros de la Fuerza Pblica; los gastos de viaje, hospedaje y alimentacin, que reciban los funcionarios, empleados y trabajadores del sector privado;

Los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo competente, en un monto equivalente al triple de la fraccin bsica exenta, prevista en
el Art. 36 de la LRTI as como los percibidos por personas mayores de sesenta y cinco aos; en un monto equivalente al doble, de dicha fraccin bsica exenta.

Los provenientes de inversiones no monetarias efectuadas por sociedades que tengan suscritos con el Estado contratos de prestacin de servicios para la exploracin
y explotacin de hidrocarburos y que hayan sido canalizados mediante cargos hechos a ellos por sus respectivas compaas relacionadas, por servicios prestados al
costo y que se registren en el Banco Central del Ecuador como inversiones no monetarias sujetas a reembolso;

Los generados por la enajenacin ocasional de inmuebles, acciones o participaciones;

Las ganancias de capital, utilidades, beneficios o rendimientos distribuidos por los

fondos de inversin, fondos de cesanta y fideicomisos mercantiles a sus beneficiarios; y,

Las indemnizaciones que se perciban por seguros, exceptuando los provenientes del
lucro cesante.

Las indemnizaciones laborales previstas por el Cdigo del Trabajo o estipuladas en

contratos individuales o colectivos, actas de finiquito suscritas ante autoridad competente o actas transaccionales para el caso de despido intempestivo o desahucio,

DERECHO TRIBUTARIO

237

hasta un lmite equivalente al mximo que habra recibido el trabajador en el caso

de despido intempestivo segn el antes referido cuerpo legal, as como las otorgadas a los empleados y funcionarios del sector pblico, segn lo previsto en la Ley
de Servicio Civil y Carrera Administrativa, hasta por un monto mximo de
US$10.000.
Cabe anotar que aunque como el ejercicio impositivo es anual y comprende el lapso que
va del 1o. de enero al 31 de diciembre. Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1o. de enero, el ejercicio impositivo se cerrar obligatoriamente el 31 de diciembre de cada ao.

6.3.11. Rgimen de Retenciones en la Fuente73

Puede definirse el sistema de retenciones en la fuente como un mecanismo legal para recaudar el impuesto a la renta por intermedio de quienes pagan rentas sometidas al impuesto, los cuales actan como agentes de retencin, en el momento mismo en que estas
rentas son pagadas.
Los valores retenidos son imputables, por supuesto, al impuesto cuya liquidacin definitiva deber hacerse cuando concluya el ejercicio impositivo anual, y se establezca en forma definitiva cul es el impuesto causado. Los valores retenidos constituyen entonces
crditos tributarios a favor del contribuyente.

6.3.11.1. Momento de la Retencin

Para efectos de la retencin en la fuente esta se realizar al momento del pago o crdito
en cuenta, lo que suceda primero. (Art. 70 RLRTI)

73Tomado de la Gua del Rgimen Tributario, Tomo II, Ediciones Legales

238

DERECHO TRIBUTARIO

6.3.11.2. Crdito Tributario

El Impuesto a la Renta retenido, constituye crdito tributario para el contribuyente cuyo
ingreso hubiere sido objeto de retencin, quien puede compensarlo con el impuesto causado segn su declaracin anual. (4to. artculo innumerado posterior al Art. 42 LRTI)
En el caso de que la retencin del Impuesto a la Renta y/o los anticipos sean mayores al
impuesto causado, el contribuyente podr a su opcin solicitar el pago en exceso, sin perjuicio de la devolucin automtica prevista en el Cdigo Tributario, o compensarlo con
el impuesto del cual fue objeto la retencin o anticipos, que cause en ejercicios impositivos posteriores.

6.3.11.3. Retenciones en la Fuente de ingresos bajo relacin

de dependencia
El empleador tiene la obligacin de efectuar, en forma mensual, la retencin en la fuente del impuesto a la renta de sus trabajadores por los ingresos que reciban por su trabajo en relacin de dependencia.
Para el efecto, debe sumar todas las remuneraciones que corresponden al trabajador, proyectadas para todo el ejercicio financiero y deducir los valores a pagar por concepto del
aporte individual. Sobre la base imponible as obtenida, se aplica la tarifa contenida en
la tabla del Art. 36 de la Ley de Rgimen Tributario Interno con lo que se obtiene el impuesto causado en el ejercicio financiero anual. El resultado obtenido se divide para 12,
a efectos de obtener la alcuota mensual a retener por concepto de impuesto a la renta.
En el caso de que en el transcurso del ejercicio financiero se produjera un cambio en las
remuneraciones del trabajador, el empleador debe efectuar la correspondiente reliquidacin para propsito de las futuras retenciones mensuales. (Art. 79 RLRTI)

DERECHO TRIBUTARIO

239

Si el trabajador obtiene rentas en relacin de dependencia con dos o ms empleadores o recibe adems de su remuneracin ingresos de otras fuentes como: rendimientos financieros,
arrendamientos, ingresos por el libre ejercicio profesional, u otros ingresos gravados debern presentar obligatoriamente su declaracin de impuesto a la renta. (Art. 71 RLRTI)

6.3.11.4. Retenciones por Rendimientos Financieros

Las instituciones, entidades bancarias, financieras, de intermediacin financiera y, en general las sociedades que paguen o acrediten en cuenta intereses o cualquier otro tipo de
rendimientos financieros, son agentes de retencin del impuesto a la renta sobre estos ingresos. La retencin deben efectuarla sobre el valor pagado o acreditado en cuenta. (Segundo Art. 43 LRTI)
Porcentajes
Es obligacin del Servicio de Rentas Internas sealar peridicamente el porcentaje de retencin por este concepto. Actualmente dicho porcentaje es del 5%. (Art. 2, num. 2 Resolucin NAC-0182)
Rendimientos Sujetos a Retencin
Los ingresos por concepto de intereses de cualquier tipo de rendimientos financieros, generados por operaciones de mutuo y, en general, toda clase de colocaciones de dinero,
realizadas por personas que no sean bancos, compaas financieras u otros intermediarios financieros, sujetos al control de la Superintendencia de Bancos estn sujetos a
retencin en la fuente por parte de quien pague o acredite en cuenta dichos ingresos.

240

DERECHO TRIBUTARIO

Por lo tanto, estn sujetos a retencin por este concepto los ingresos generados por:
a) intereses, descuentos o cualquier otra clase de rendimientos financieros generados por:
- prstamos,
- cuentas corrientes,
- certificados financieros,
- plizas de acumulacin,
- certificados de inversin,
- avales,
- fianzas y,
En general, cualquier otro tipo de documentos similares, emitidos por sociedades constituidas o establecidas en el pas, por sucesiones indivisas o por personas naturales residentes en el Ecuador,
-

La resolucin NAC-0182 establece que los pagos o acreditaciones en cuenta generados por la enajenacin ocasional de acciones o participaciones, no estn sujetos a
retencin. Como tampoco lo estn las ganancias de capital no exentas originadas en
la negociacin de valores; sin embargo, la resolucin establece la obligatoriedad de
que los contribuyentes harn constar tales ganancias en su declaracin anual de impuesto a la renta.
b) Tambin estn sujetos a retencin por este concepto los intereses que cualquier
sujeto activo de impuestos, tasas y contribuciones especiales de mejoras, reconozca
a favor de los sujetos pasivos. (Art. 2, num. 2 lit b. Resolucin NAC-0182)

DERECHO TRIBUTARIO

241

Rendimientos no sujetos a retencin

No estn sujetos a la retencin prevista en los prrafos anteriores
-

Los intereses y rendimientos financieros pagados a instituciones bancarias o compaas financieras y otras entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de
Bancos. (Segundo Art. innumerado posterior al Art. 42 LRTI)
Los intereses pagados sobre crditos externos y dems pagos al exterior. (Art. 13
num 3 LRTI)
Los intereses pagados en libretas de ahorro a la vista de personas naturales. (Art 84
RLRTI)

6.3.11.5. Retenciones por otros pagos

A partir del primero de Abril del ao 2003 las retenciones en la fuente deben sujetarse a
los siguientes porcentajes:
Retencin del 1%
-

La compra de todo tipo de bienes muebles de naturaleza corporal, excepto combustibles, y los pagos o acreditaciones en cuenta realizadas por actividades de construccin de obra material, inmueble, urbanizacin, lotizacin o actividades similares;

Los que realicen las empresas emisoras de tarjetas de crdito a sus establecimientos
afiliados;

Los intereses y comisiones que se causen en las operaciones de crdito entre las instituciones del sistema financiero. La institucin financiera que pague o acredite los
rendimientos financieros actuar como agente de retencin;

242

DERECHO TRIBUTARIO

Los que se realicen a personas naturales por concepto de servicios en los que prevalezca la mano de obra sobre el factor intelectual; y,

Aquellos efectuados por concepto del servicios de transporte privado de pasajeros o

transporte pblico o privado de carga, prestado por personas naturales o sociedades.
Retencin del 5%
-

Los realizados a deportistas, entrenadores, rbitros y miembros del cuerpo tcnico,

as como en el caso de artistas nacionales y extranjeros residentes; y,

Los realizados por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles a sociedades.

Retencin del 8%
-

Honorarios, comisiones, regalas y dems pagos realizados a profesionales y a otras

personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el pas por ms de seis meses, que presten servicios en los que prevalezca el intelecto sobre la mano de obra;

Aquellos realizados a personas naturales extranjeras o nacionales no residentes que

permanezcan en el pas por ms de seis meses, que presten servicios en los que prevalezca el intelecto sobre la mano de obra;

Aquellos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles de propiedad de personas naturales; y,

Los realizados a notarios y registradores de la propiedad y mercantiles, por sus actividades notariales y de registro.

DERECHO TRIBUTARIO

243

6.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

6.4.1. Breves nociones tericas
Como en otros casos de impuestos a las ventas o a los consumos, no existe discusin en
ubicar al Impuesto al Valor Agregado como un impuesto indirecto al gasto, en contraposicin de los llamados impuestos directos, principalmente el impuesto a la renta,
cuyo esquema de gravacin, permite un acercamiento ms efectivo a las manifestaciones inmediatas de la riqueza y no permiten una traslacin de la carga tributaria, lo que
sucede, por lo general en los impuestos indirectos.
Como expresa el prestigioso autor colombiano Mauricio Plazas Vega74 : En los impuestos indirectos al gasto es caracterstico el fenmeno de la repercusin del deudor legal
al destinatario econmico, de manera que son tpicos impuestos al consumo en la
medida que efectivamente se trasladen hacia delante mediante aumentos en los precios
de los bienes o servicios gravados (...) La repercusin del impuesto al consumidor en forma total, mediante el incremento de los precios en el mismo valor del gravamen, depende de diversos factores....
El esquema de nuestro Impuesto al Valor Agregado es fruto de una gran evolucin econmico-jurdica que ha sido recogida por nuestra legislacin positiva al igual que ha
sucedido en distintos pases hasta llegar a modelos como el implementado en nuestro sistema jurdico actual. De ah que el criterio de los autores constituya una fuente valiosa
de ilustracin para entender las distintas instituciones tributarias vinculadas con este impuesto, puesto que nuestra evolucin normativa no est aislada de la de otros pases, sin
dejar de reconocer las particularidades que nuestro sistema jurdico tiene.

74

Plazas Vega, Mauricio A., EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO, Bogot 1998, pp 19

244

DERECHO TRIBUTARIO

La doctrina nos habla de distintos impuestos de naturaleza similar, como son el Impuesto a las Ventas o Impuesto al Consumo o el Impuesto al Valor Aadido o Valor Agregado, denominacin recogida por nuestra legislacin. De igual manera cuando se aborda
este tipo de impuestos los autores los han dividido en dos tipos especficos con sus subcategorizaciones, cada uno con un esquema de incidencia y repercusin tributaria distinto:
Por un lado tenemos los llamados Impuestos monofsicos que a su vez se dividen en : a)
de primera etapa; b) De etapa Intermedia; y, c) de ltima etapa. Por otro lado tenemos
los impuestos Plurifsicos, que a su vez se dividen en: a) acumulativos o en cascada; y,
b) no acumulativos, tipo Valor Aadido. Es precisamente en este ltimo grupo que se encuentra nuestro IVA.
La diferencia entre un impuesto monofsico y uno plurifsico radica en que en el primer
caso la repercusin econmica se da en un solo momento o etapa, que puede ser en un
principio del proceso, en la fase intermedia o al final, tal es el caso del Impuesto a los
Consumos Especiales que al igual que el del Valor Agregado es un Impuesto al Consumo pero de carcter monofsico.
En cuanto a los Impuestos Plurifsicos gravan a decir de Romn Ortiz75 ...los distintos
estadios de produccin y distribucin de bienes o servicios y no una sola fase, como los
impuestos monofsicos.
Dentro de estos impuestos se encuentran los llamados impuestos acumulativos o en cascada y los impuestos tipo valor aadido. La diferencia entre uno y otro radica en que
en los primeros, la incidencia del gravamen se va acumulando en cada etapa de comercializacin, produciendo al final un impuesto cuantitativamente superior a la tarifa
impositiva establecida. Los conocedores reconocen lo antitcnico de aplicar esta figura
en impuestos al consumo y su gran afectacin a los principios bsicos de la tributacin,
principalmente al llamado principio de neutralidad previamente referido. As, Plazas Vega76

75 Ortiz, Romn, EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO, Madrid 1982, pp 23

76 Plazas Vega, Mauricio A., Op. Cit. pp 32

DERECHO TRIBUTARIO

245

nos dice: En sntesis, puede afirmarse que el impuesto en cascada permite ciertos reparos que justifican su exclusin en la actualidad por la mayor parte de las legislaciones:
el impuesto no es en absoluto neutro; es regresivo e injusto desde el punto de vista del mercado de competencia; favorece o estimula la integracin de empresas y la
concentracin de la riqueza...
Como alternativa tcnica surgen los impuestos plurifsicos de valor aadido que permiten una distribucin ms equitativa de la carga tributaria, entre otras ventajas.
En los Impuestos tipo Valor Aadido, la incidencia se da en mltiples etapas, por lo que
es necesario referirnos a los mecanismos de determinacin del gravamen. Siguiendo a
Ricardo Fenochietto77 se establece que existen dos mecanismos de determinacin: la
Determinacin por Adicin y la Determinacin por sustraccin, de los cuales el segundo resulta ms adecuado, tcnico y de fcil manejo; este a su vez puede ser de Base
contra Base y de Impuesto contra Impuesto, en el primer caso si lo que se cuadra son
las bases imponibles y en el segundo lo que se cuadra es el valor del impuesto cobrado
frente al impuesto pagado. Este sistema llamado de crdito tributario es el que se utiliza en nuestra legislacin y corresponde al mecanismo ms idneo, como lo sostiene el
propio Fenochietto78 : El mtodo de impuesto contra impuesto si facilita la aplicacin
de alcuotas diferenciales y exenciones, que como explicaremos en este captulo, bien
utilizadas, pueden constituirse en tiles herramientas de poltica fiscal. Este mtodo
consiste en detraer, del total del impuesto o dbito fiscal generado por los ingresos
obtenidos, el total del crdito fiscal o impuesto facturado en las adquisiciones de
bienes y contrataciones de servicios. Por su parte Plazas79 seala: En todo caso, los
pases en los cuales rige el impuesto sobre el valor agregado han acogido la modalidad
del crdito del impuesto, tanto por las facilidades de manejo que permite a los responsables como por las numerosas e importantes ventajas que ofrece a la administracin,
pues permite verificar con exactitud el impuesto causado en cada fase o etapa, y adems
la posibilidad del control cruzado entre compradores y vendedores.
77 Fenochietto, Ricardo, IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Buenos Aires pp 45 y ss
78 Fenochietto, op. Cit.pp. 49
79 Plazas Vega, Mauricio A., op. Cit., pp 52

246

DERECHO TRIBUTARIO

Finalmente dentro del mecanismo de determinacin por sustraccin de impuesto contra

impuesto, se admiten dos tcnicas de liquidacin, a saber: de integracin fsica y de integracin financiera entre los que la segunda representa menos dificultades de aplicacin
y se refiere al hacer la determinacin dentro de un determinado periodo y sustituye el
anlisis fsico por un anlisis puramente contable que evita, en forma pura, el efecto acumulativo. En nuestro sistema legal, se ha recogido el sistema de integracin financiera y
se ha fijado un perodo mensual.
Para concluir esta parte, es importante tener en cuenta que este sistema de liquidacin del
Impuesto al Valor Agregado, permite que los distintos actores econmicos que participan
en el proceso de produccin y comercializacin del bien se beneficien con un crdito a su
favor (Crdito Tributario) por el porcentaje que no represente el valor aadido generado en
esa etapa, a efecto de que la carga tributaria final no sea acumulativa. Es decir, lo que
busca esta figura es que no se produzca un impuesto en cascada, no se afecte inequitativamente a los actores econmicos, que no se violente el principio de generalidad, se mantenga en lo posible una neutralidad tributaria y no se violente el principio de capacidad
contributiva. Si estos efectos no se dan, evidentemente el sistema est funcionando mal.
En el IVA existe un sujeto repercutido, obligado al pago del tributo, y varios sujetos incididos en distintos porcentajes en virtud del mecanismo de traslacin de la carga tributaria, legalmente reconocido y del mecanismo de crdito tributario o de liquidacin de
impuesto contra impuesto que permite que el gravamen impositivo vaya fluyendo a lo
largo de la cadena productiva, sin generar un impuesto en cascada, y solo el consumidor
final, corra con la carga tributaria sobre el valor final del bien o del servicio, permitiendo a su vez que el estado perciba un impuesto justo con relacin a los principios bsicos de la tributacin.
Por otra parte se puede afirmar que existe una sutil diferencia entre las figuras del crdito tributario lase mecanismo liquidatorio de integracin financiera- y retencin en la

80

Fenochietto, Ricardo, op. cit pp. 591

DERECHO TRIBUTARIO

247

fuente, aunque nuestra legislacin le da un tratamiento muy similar. Los autores sostienen que esta diferencia puede generar a favor del sujeto pasivo dos clases distintas de
saldos a favor a saber: saldo tcnico y el de libre disponibilidad. Fenochietto80 se refiere a
esta distincin en los siguientes trminos: Se denomina saldo a favor tcnico, aquel
que se produce como consecuencia del exceso de crdito fiscal, generado por las compras y servicios contratados, respecto de los dbitos fiscales por ventas, locaciones o
prestaciones, para diferenciarlo de aquellos de libre disponibilidad, que se generan como consecuencia de pagos en exceso u otros tipo de ingresos, como las retenciones y
las percepciones. Sin embargo el abuso de estos mecanismos para anticipar la recaudacin o facilitar las tareas del Estado, pueden producir que los ingresos a cuenta que
efecta un responsable, superen con creces el impuesto a pagar de la liquidacin...
La doctrina y la legislacin comparada, dan a estas figuras tratamientos tributarios distintos, pues los unos solo pueden ser compensados con dbitos fiscales del mismo impuesto generado en perodos futuros, en tanto que los otros pueden ser utilizados para
pagar otros gravmenes a cargo del contribuyente.
Aqu resulta importante considerar lo manifestado por Plazas Vega81 que seala: ...el
impuesto no es recuperable en forma alguna por el consumidor (...) grava la totalidad de
las ventas que, en forma continuada, tengan los bienes desde su produccin hasta la compra por el consumidor final, sistema este que tiene su expresin ms apropiada en el impuesto sobre el valor agregado (IVA), cuya caracterstica primordial, radica en que en cada etapa del proceso de produccin, distribucin y venta de los bienes el Estado recibe,
de cada agente econmico responsable, una suma equivalente al resultado de aplicar la
tarifa del impuesto sobre su valor agregado (...) De lo anterior se desprende que si la ley
ha vinculado como deudores legales del IVA a los agentes econmicos que preceden al
consumidor no es porque pretenda hacerles soportar el gravamen, sino porque, por razones administrativas, de control, tcnicas, y an econmicas, el legislador ha querido que
el impuesto no se perciba por el Estado con motivo de la ltima venta al consumidor,

81 Plazas Vega, Mauricio A., op. cit, pp

248

DERECHO TRIBUTARIO

sino a medida que se integra el valor aadido a lo largo de la circulacin de bienes y

servicios en el circuito econmico. Sobre esas bases, es indispensable distinguir dos
situaciones diferentes en lo atinente al IVA repercutido, segn el comprador sea un agente econmico que anteceda al consumidor o sea el propio consumidor final. Y en el primer caso, es necesario hacer mencin separada de los agentes econmicos que tienen la
condicin de responsables del impuesto y los que no la tienen (retencin pasiva), con el
propsito de destacar que los primeros pueden recuperar el impuesto repercutido y los
segundos no.

DERECHO TRIBUTARIO

249

6.4.2. Objeto
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava al valor de la transferencia de dominio o la
importacin de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercializacin, y al valor de los servicios prestados.

6.4.3. Hecho Generador

El IVA se causa en el momento en que se realiza el acto o se suscribe el contrato el
cual tiene por objeto la transferencia de dominio de los bienes o la prestacin de los
servicios.
En los contratos en que la transferencia de bienes o prestacin de servicios por etapas,
avance de obras o trabajos y en general aquellos que adopten la forma de tracto sucesivo, el IVA se causar al cumplirse las condiciones para cada perodo, fase o etapa,
momento en el cual se debe emitir el correspondiente comprobante de venta.
En el caso de importacin de importacin de bienes, el impuesto se causa en el momento de su despacho por la aduana. (Art. 59 LRTI)
El Art. 114 del Reglamento para la aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario y sus reformas establece el alcance de este impuesto en cuanto al hecho generador.

6.4.3.1. Para efectos de este impuesto, se considera transferencia

-

Todo acto o contrato realizado por personas naturales o sociedades que tenga por objeto transferir el dominio de bienes muebles de naturaleza corporal, aun cuando la
transferencia se efecte a ttulo gratuito, independientemente de su designacin o de
las condiciones que pacten las partes;

250

DERECHO TRIBUTARIO

La venta de bienes muebles de naturaleza corporal que hayan sido recibidos en consignacin y el arrendamiento de stos con opcin de compraventa, incluido el arrendamiento mercantil, bajo todas sus modalidades; y,

El uso o consumo personal, por parte del sujeto pasivo del impuesto, de los bienes
muebles de naturaleza corporal que sean objeto de su produccin o venta. (Art. 52
LRTI)

6.4.3.2.Transferencias que no son objeto de este impuesto

En principio toda transferencia de dominio de bienes muebles, realizada por quienes habitualmente efecten tales transferencias, est gravada con el impuesto. Slo por excepcin las transferencias no estn gravadas.
En este punto, la Ley (Art. 53 y 54) distingue entre transferencias que no son objeto del
IVA y aquellas que tienen tarifa cero. Aunque en ambos casos el efecto sea que no se deba pagar el impuesto, desde el punto de vista legal y tcnico, las dos situaciones son diferentes.
Las primeras, son aquellas transferencias que, aunque se refieran a bienes muebles, dada su especial naturaleza, no son siquiera objeto del impuesto. Estas transferencias que
no causan el IVA son las siguientes:
-

los aportes en especie que los socios hagan a las sociedades, en conformidad con la
ley de la materia;

las adjudicaciones que se hagan a herederos o por liquidacin de sociedades, inclusive de la sociedad conyugal, cuando sta ha sido disuelta;

la venta de negocios en que se transfiera el activo y el pasivo;

DERECHO TRIBUTARIO

251

las fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades, tambin en conformidad

con la ley de la materia;

las donaciones a las entidades del sector pblico y a las privadas de beneficencia,
cultura, educacin, investigacin, salud o deportivas legalmente constituidas;

la cesin de acciones, participaciones sociales y ttulos valores. (Art. 53 LRTI)

6.4.4. Sujetos
El sujeto activo o ente acreedor del Impuesto al Valor Agregado es el Estado, y lo administrar a travs del Servicio de Rentas Internas.
Son sujetos pasivos del IVA:

6.4.4.1. En calidad de Agentes de Percepcin:

Las personas naturales y las sociedades que habitualmente efecten transferencias

de bienes gravados con una tarifa;
Quienes realicen importaciones gravadas con una tarifa; y,
Las personas naturales y las sociedades que habitualmente presten servicios gravados con una tarifa.

6.4.4.2. En calidad de agentes de retencin:

Las entidades y organismos del sector pblico; las empresas pblicas y las privadas
consideradas como contribuyentes especiales por el Servicio de Rentas Internas;
Las empresas emisoras de tarjetas de crdito por los pagos que efecten por concepto del IVA a sus establecimientos afiliados; y,

252

DERECHO TRIBUTARIO

Las empresas de seguros y reaseguros por los pagos que realicen por compras y servicios gravados con IVA.

Los sujetos pasivos del IVA tienen la obligacin de emitir y entregar al adquirente del
bien o al beneficiario del servicio comprobantes de venta, por las operaciones que efecten. Esta obligacin regir aun cuando la venta o prestacin de servicios no se encuentren gravados o tengan tarifa cero.
El no otorgamiento de comprobantes de venta constituir un caso especial de defraudacin, que ser sancionado de conformidad con el Cdigo Tributario.

6.4.5. Base imponible

La base imponible del IVA es el valor total de los bienes muebles de naturaleza corporal
que se transfieren o de los servicios que se presten.

6.4.6. Tipo o tarifa

Las actividades sujetas al I.V.A. estn gravadas con tarifa del 12%, con excepcin de las
siguientes que tienen tarifa 0%:

6.4.6.1. Transferencias con tarifa cero

-

Productos alimenticios de origen agrcola, avcola, pecuario, apcola, cuncola,

bioacuticos, forestales, carnes en estado natural; y de la pesca que se mantengan en
estado natural, es decir, aquellos que no hayan sido objeto de elaboracin, proceso
o tratamiento que implique modificacin de su naturaleza. La sola refrigeracin,

DERECHO TRIBUTARIO

253

o congelamiento para conservarlos, el pilado, el desmote, la trituracin, la extraccin por medios mecnicos o qumicos para la elaboracin del aceite comestible, el
faenamiento, el cortado y el empaque no se considerarn procesamiento;
-

Leches en estado natural, pasteurizada, homogeneizada o en polvo de produccin

nacional. Leches maternizadas, proteicos infantiles;

Pan, azcar, panela, sal, manteca, margarina, avena, maicena, fideos, harinas de
consumo humano, enlatados nacionales de atn, macarela, sardina y trucha, aceites
comestibles, excepto el de oliva;

Semillas certificadas, bulbos, plantas, esquejes y races vivas. Harina de pescado y

los alimentos balanceados, preparados forrajeros con adicin de melaza o azcar, y
otros preparados que se utilizan para la alimentacin de animales. Fertilizantes, insecticidas, pesticidas, fungicidas, herbicidas, aceite agrcola utilizado contra la sigatoka negra, antiparasitarios y productos veterinarios, entendindose como tales a los
relacionados con la salud de los animales, as como la materia prima e insumos, importados o adquiridos en el mercado interno para producirlas, sus envases y etiquetas;

Tractores de llantas de hasta 200 hp incluyendo los tipo canguro y los que se utiliza en el cultivo del arroz; arados, rastras, surcadores y vertedores; cosechadoras,
sembradoras, cortadoras de pasto, bombas de fumigacin portables, aspersores y rociadores para equipos de riego;

Medicamentos y drogas de uso humano, de acuerdo con las listas que publicar
anualmente, el Ministerio de Salud Pblica, as como la materia prima e insumos
importados o adquiridos en el mercado interno para producirlas. En el caso de que
por cualquier motivo no se realice las publicaciones antes establecidas, regirn las
listas anteriores. Tambin se encuentran gravadas con tarifa cero, a partir del 1 de
enero del ao 2000, la importacin o adquisicin en el mercado local, de envases y

254

DERECHO TRIBUTARIO

etiquetas, que sean utilizados exclusivamente en la fabricacin de medicamentos de

uso humano o veterinario; (Art. 54, num. 6 LRTI)
-

Papel bond, papel peridico, peridicos, revistas, libros y material complementario

que se comercializa conjuntamente con los libros; (Art. 54, num. 7 LRTI)

Los que se exporten;

Los que introduzcan al Pas:

a) Los diplomticos extranjeros y funcionarios de organismos internacionales, regionales y subregionales, en los casos que se encuentren liberados de derechos e impuestos;
b) Los pasajeros que ingresen al pas, hasta el valor de la franquicia reconocida por
la Ley Orgnica de Aduanas y su Reglamento;
c) En los casos de donaciones provenientes del exterior que se efecten en favor de
las instituciones del Estado y las de cooperacin institucional con instituciones del
Estado; y,
d) Los bienes que, con el carcter de admisin temporal o en trnsito, se introduzcan al pas, mientras no sean objeto de nacionalizacin (Art. 54 LRTI)

6.4.6.2. Servicios con Tarifa Cero

- Los de transporte de pasajeros y carga: fluvial, martimo y terrestre, as como los de
transporte areo internacional de carga y el transporte areo de carga desde y hacia la
provincia de Galpagos; (Art. 55, num 1 LRTI)

DERECHO TRIBUTARIO

255

Los de salud;

Los de alquiler o arrendamiento de inmuebles destinados, exclusivamente para vivienda;

Los servicios pblicos de energa elctrica, agua potable, alcantarillado y los de recoleccin de basura;

Los de educacin;

Los de guarderas infantiles y de hogares de ancianos;

Los religiosos prestados exclusivamente por instituciones legalmente establecidas

y reconocidas por el Estado y que tengan relacin directa con el culto religioso. Por
los servicios estrictamente religiosos y actos litrgicos no es indispensable la emisin de ningn tipo de comprobante de venta. (Art. 159 RLRT);

Los de impresin de libros;

Los funerarios;

Los administrativos prestados por el Estado y las entidades del sector pblico por lo
que se deba pagar un precio o una tasa tales como los servicios que presta el Registro Civil, otorgamiento de licencias, registros, permisos y otros;

Los espectculos pblicos;

Los financieros y burstiles prestados por las entidades legalmente autorizadas

para prestar los mismos;

La transferencia de ttulos valores;

256

DERECHO TRIBUTARIO

Los que se exporten, inclusive los de turismo receptivo;

Los contratos o paquetes de turismo receptivo, pagados dentro o fuera;

Los prestados por profesionales con ttulo de instruccin superior hasta un monto
de cuatrocientos dlares de los Estados Unidos de Amrica por cada caso atendido;

El peaje que se cobra por la utilizacin de las carreteras;

Los sistemas de lotera de la Junta de Beneficencia de Guayaquil y Fe y Alegra;

Los de aerofumigacin; y,

Los prestados personalmente por los artesanos.

Los de refrigeracin, enfriamiento y congelamiento para conservar los productos

alimenticios mencionados en el numeral 1o. del Art. 54 de la Ley de Rgimen Tributario referente a las transferencias gravadas con tarifa cero, y en general todos los
productos perecibles que se exporten, as como los de faenamiento, cortado, pilado,
trituracin y la extraccin por medios mecnicos o qumicos para elaborar aceites
comestibles.

6.4.7. Base Imponible

En forma general, la base imponible del IVA es el precio total de venta de los bienes
muebles de carcter corporal que se transfieren; o de los servicios que se prestan, segn
conste en la respectiva factura, nota o boleta de venta.

DERECHO TRIBUTARIO

257

Los precios de venta o de prestacin de servicios deben incluir:

-

En los casos de bienes gravados con el ICE (impuesto a los consumos especiales),
este tributo tambin forma parte de la base imponible;

Costos por servicios, cuando stos se prestan conjuntamente con la operacin gravada;

Fletes, cuando se ha convenido realizar la transferencia en el lugar de destino y la

transportacin se realiza con medios y personal del vendedor;

Los dems gastos legalmente imputables al precio. (Art. 56 LRTI)

Para la determinacin de la base imponible en la prestacin de servicios se toma en cuenta el total cobrado por el servicio prestado.
En el caso de que se suministren mercaderas gravadas conjuntamente con la prestacin
de servicios gravados, se entiende que el valor de tales mercaderas forma parte de la base imponible del servicio, aunque se facturen separadamente.
Si el servicio prestado est gravado con tarifa cero, se facturan por separado las mercaderas que estn gravadas con tarifa 12%.
El impuesto a los consumos especiales por telecomunicaciones, no ser parte de la base
imponible del IVA por tales servicios.(Art. 117 RLRTI)

6.4.7.1. Deduccione
Del precio establecido para la venta de bienes o la prestacin de servicios, se pueden deducir nicamente los siguientes valores:
los descuentos o bonificaciones normales concedidos al comprador segn los usos
y costumbres mercantiles, y que constan en la factura o en una nota de crdito en la
que se especifique la factura a la que corresponde el crdito concedido.
258

DERECHO TRIBUTARIO

el valor de las mercaderas y envases devueltos por el comprador. En la devolucin

de mercadera se podr deducir el precio facturado de la mercadera devuelta. En la
devolucin de envases se aceptar la deduccin hasta por su valor corriente en el
mercado;

los intereses que se hayan recargado en el precio de las ventas a plazos;

el valor de las primas de seguros en las ventas a plazos.

En todos estos casos, las deducciones deben discriminarse en la factura y contabilizarse

por separado.

6.4.8. Forma de determinar el Impuesto

Los sujetos pasivos del IVA estn obligados a liquidar el impuesto en base a las tarifas
del 12% y del 0%, sobre el valor total de todas las operaciones gravadas. Del impuesto
resultante debe deducirse el valor del crdito tributario a que hubiere lugar, segn se
sealar ms adelante. La diferencia constituir el valor que debe ser pagado en el mes
correspondiente. (Art. 67 LRTI)
Si la liquidacin arrojare saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo ser considerado
crdito tributario que se har efectivo en la declaracin del mes o de los meses siguientes. (Art. 68 LRTI)
En el caso de terminacin de actividades de una sociedad el saldo pendiente del crdito
tributario se incluir en los costos. (Art. 130 RLRT)

DERECHO TRIBUTARIO

259

6.4.8.1. Liquidacin de servicios con exclusin de gastos reembolsables

Cuando un sujeto pasivo emita facturas por sus servicios gravados con tarifa 12% y adems
solicite el reembolso de gastos por parte de un tercero, proceder de la siguiente manera:
- Emitir la factura exclusivamente por el valor de sus servicios sobre el que adems determinar el Impuesto al Valor Agregado que corresponda; y,
- Emitir la factura en la cual se detallarn los comprobantes de venta motivo del reembolso. (Art. 116 RLRT).

6.4.9. Declaracin y pago

Cuando se trate de bienes y servicios gravados con tarifa del 12%, la declaracin y pago
se efectuarn en el mes siguiente al que correspondan, segn el noveno dgito del RUC.
Tratndose de bienes o servicios con tarifa del 0%, la declaracin se realizar semestralmente, segn el noveno dgito del RUC.
La declaracin mensual se debe presentar, segn sea el noveno digito del RUC, en las siguientes fechas:

260

Si el noveno digito es

Fecha de vencimiento (hasta el da)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
0

10 del mes siguiente

12 del mes siguiente
14 del mes siguiente
16 del mes siguiente
18 del mes siguiente
20 del mes siguiente
22 del mes siguiente
24 del mes siguiente
26 del mes siguiente
28 del mes siguiente

DERECHO TRIBUTARIO

Cuando una fecha de vencimiento coincida con das de descanso obligatorio o feriados,
aquella se trasladar al siguiente da hbil. (Art. 77 RLRT)

6.4.10. Crdito Tributario

El sujeto pasivo del IVA, segn se ha indicado, podr deducir del valor que deba pagar
por este impuesto el valor del crdito tributario a que hubiere lugar, segn se indica a
continuacin.
Una vez liquidado el valor del impuesto a pagar, los sujetos pasivos del IVA podrn deducir el crdito tributario a que tuvieren derecho.
En general, para tener derecho al crdito tributario el valor del impuesto deber constar
en el Documento nico de Importacin con su respectivo comprobante de pago del impuesto y en aquellos comprobantes de venta expresamente autorizados para el efecto por
el reglamento respectivo, en los cuales conste por separado el valor del IVA pagado y
que se refieran a costos y gastos que de acuerdo con la Ley de Rgimen Tributario Interno son deducibles hasta por los lmites establecidos para el efecto en dicha Ley. (Art.
145, inc. 1 RLRTI)

6.4.10.1. Crdito Tributario Total

Los sujetos pasivos del IVA, que se dediquen a:
-

la produccin o comercializacin de bienes para el mercado interno gravados con

tarifa 12%,
la prestacin de servicios gravados con tarifa 12%,
la exportacin de bienes y servicios,

DERECHO TRIBUTARIO

261

Tendrn derecho al crdito tributario por la totalidad del IVA pagado en las adquisiciones locales o importaciones de:
-

los bienes que pasen a formar parte de su activo fijo;

los bienes, las materias primas, insumos y servicios necesarios para la produccin y
comercializacin de los bienes y servicios producidos, comercializados, prestados o
exportados por dicho sujeto pasivo y que se encuentren gravados con tarifa 12%.
(Art. 65, num. 1, LRTI) (Art. 145, lit. a RLRTI)

El IVA pagado en las adquisiciones de bienes y servicios en etapas de preproduccin, constituye crdito tributario si las actividades que generarn los correspondientes ingresos
futuros estn gravadas con tarifa 12 % o son exportados. (Art. 145, penltimo inc. RLRT)

6.4.10.2. Crdito Tributario parcial

Los sujetos pasivos del IVA que se dediquen a:
-

la produccin, comercializacin de bienes o a la prestacin de servicios que en parte estn gravados con tarifa 0% y en parte con tarifa 12% tendrn derecho a un crdito tributario proporcional, aplicado de la siguiente manera:

Por la parte proporcional del IVA pagado en la adquisicin local o importacin de

bienes que pasen a formar parte del activo fijo; (Art. 65, num. 2, lit. a, LRTI)

Por la parte proporcional del IVA pagado en la adquisicin de bienes, de materias

primas, insumos y por la utilizacin de servicios; (Art. 65, num. 2, lit b, LRTI) (Art.
145, lit. b RLRTI)

Sin embargo, si estos sujetos pasivos mantienen sistemas contables que permitan diferenciar, inequvocamente,

262

DERECHO TRIBUTARIO

1.

las adquisiciones de materias primas, insumos y servicios gravados con 12% empleados exclusivamente en la produccin, comercializacin de bienes o en la prestacin de servicios gravados con tarifa 12%, de las

2.

compras de bienes y de servicios gravados con tarifa 12% pero empleados en la

produccin, comercializacin o prestacin de servicios gravados con tarifa 0%.

Podrn, para el primer caso, utilizar la totalidad del IVA pagado para la determinacin
del impuesto a pagar. (Art. 65, num. 2, lit. c, LRTI)
Para ello debern obtener la correspondiente autorizacin por parte del SRI en forma
previa a la utilizacin del crdito tributario.(Art. 145, lit. b RLRTI)

6.4.10.3. No se aplica crdito tributario por el IVA pagado en

-

las adquisiciones locales e importaciones de bienes, materias primas, insumos o servicios realizados por los sujetos pasivos que produzcan o vendan bienes o presten
servicios gravados en su totalidad con tarifa 0%;

las adquisiciones o importaciones de activos fijos de los sujetos que produzcan o

vendan bienes o presten servicios gravados en su totalidad con tarifa 0%, por lo tanto el IVA pagado pasa a formar parte del costo de tales bienes.

Cuando el IVA pagado por el adquiriente le haya sido reembolsado en cualquier forma. (Art. 147 RLRTI)

6.4.10.4. Crdito Tributario por Retenciones en la Fuente

Tambin hay lugar a crdito tributario por el IVA retenido en las transferencias o importaciones de bienes, o en la prestacin de servicios, gravados con tarifa doce por ciento.
As, el original o copia certificada del comprobante de retencin del IVA emitido por el
agente de retencin, le servir al proveedor como crdito tributario en la correspondiente declaracin del mes al que corresponde. (Art. 121 RLRTI) (Art. 146 RLRTI)
DERECHO TRIBUTARIO

263

6.4.11. Quienes no son sujetos de retencin del IVA

No deber realizarse retenciones del IVA en los siguientes casos:
- a las entidades del sector pblico;
- a las compaas de aviacin;
- a las agencias de viaje;
- a contribuyentes especiales.

6.4.11.1 Porcentajes de Retencin

Existen tres porcentajes que se aplicarn, segn el caso, para la retencin del IVA:
-

30% cuando el sector pblico y los contribuyentes especiales adquieran bienes gravados con tarifa doce; y,

70% para el caso de prestacin de servicios gravados con tarifa doce.

100% cuando el adquirente de bienes o servicios haya emitido una liquidacin de

compra de bienes o prestacin de servicios. Este porcentaje de retencin se aplicar tambin en el caso de servicios prestados por profesionales con instruccin superior y en el caso de arrendamiento de inmuebles de personas naturales no obligadas
a llevar contabilidad.

Los agentes de retencin que adquieran a personas naturales no obligadas a llevar contabilidad bienes y servicios, por cuya transferencia se emita una factura, retendrn el
30% o el 70% del IVA segn el caso, excepto cuando se trate de servicios prestados por
profesionales con instruccin superior que estn sujetos a una retencin del 100%.

264

DERECHO TRIBUTARIO

Cuando el honorario del profesional, supere los US$ 400, se causar el IVA con la tarifa del 12%, dentro de un mismo ao. Si al momento de contratarse al profesional no se
conoce con exactitud el monto de los honorarios y dems emolumentos que percibir por
sus servicios, el IVA se liquidar al momento en que se superen los US$ 400 y se aplicar el valor total reliquidado en la factura en la cual se supere dicho monto, as como
tambin en las dems facturas futuras por el valor de las mismas. (Art. 122 RLRTI)
En el caso de arrendamiento de inmuebles de personas naturales no obligadas a llevar
contabilidad, la retencin ser del 100% del IVA causado. Igualmente, se retendr la totalidad del IVA causado, cuando el adquirente de bienes o servicios haya emitido una liquidacin de compra de bienes o prestacin de servicios. (Art. 119 RLRTI)
La declaracin mensual se debe presentar, segn sea el noveno digito del RUC, en las siguientes fechas:

Si el noveno digito es

Fecha de vencimiento (hasta el da)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
0

10 del mes siguiente

12 del mes siguiente
14 del mes siguiente
16 del mes siguiente
18 del mes siguiente
20 del mes siguiente
22 del mes siguiente
24 del mes siguiente
26 del mes siguiente
28 del mes siguiente

Cuando una fecha de vencimiento coincida con das de descanso obligatorio o feriados,
aquella se trasladar al siguiente da hbil. (Art. 77 RLRT)

DERECHO TRIBUTARIO

265

CAPTULO SEXTO

AUTOEVALUACIN

1.

Quienes son los sujetos pasivos del ICE?

2.

Trabajo complementario

3.

Cuales son los descuentos que se obtiene al pagar el Impuesto Predial durante los
meses de enero a junio?

4.

Cuales son las tarifas del impuesto predial Rstico?

5.

Como se calcula la base imponible del Impuesto a la Utilidad?

6.

Quienes son sujetos pasivos deL Impuesto del 1.5 por Mil sobre los Activos Totales?

7.

Cual es el objeto del Impuesto a la Renta?

8.

Cuales son las tarifas impositivas del Impuesto a la Renta?

9.

Hasta que monto se encuentran exoneradas las personas de la tercera edad y hasta
que monto los discapacitados?

10. Que son las retenciones en la fuente?

11. Segn Romn Ortiz, que gravan los impuestos plurifsicos?
12. Cual es el objeto del IVA?

266

DERECHO TRIBUTARIO

13. Que transferencias no son ojeto del Impuesto al Valor Agregado?

14. Cuales son las nicas deducciones aceptadas para el clculo del IVA?
15. Quienes no estn sujetos a Retencin del IVA?

DERECHO TRIBUTARIO

267

CAPITULO VII.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Nocin General
Procedimiento contencioso-tributario es el conjunto de actos, etapas y medios que, en
la forma expresamente sealada en la ley, permiten al Tribunal Distrital de lo Fiscal
(rgano jurisdiccional competente para conocer asuntos tributarios) resolver las controversias que se suscitan entre las administraciones tributarias y los contribuyentes,
responsables o terceros, como consecuencia de actos de determinacin de obligaciones
de carcter tributario. (Art. 218 C. Tributario)
En este captulo, adems del resumen sobre las principales acciones contenciosas tributarias, nos remitiremos a los textos de Eusebio Gonzlez y de Raffaello Lupi, publicados
en el Tratado de Derecho Tributario de Andrea Amatucci y que constan como documentos anexos al presente Captulo.

7.1 Tribunales Distritales De Lo Fiscal

7.1.1 Generalidades
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal son organismos altamente especializados en
materia impositiva, tributaria y financiera. Son autnomos en el ejercicio de sus funciones, pues tienen a su cargo ejercer la jurisdiccin contencioso-tributaria, que no es
sino la potestad pblica de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en materia tributaria.
(Art. 221, inc. 1 C. Tributario)
268

DERECHO TRIBUTARIO

Por lo tanto, tienen potestad para conocer y resolver las controversias que se susciten
entre las administraciones tributarias entre s, y entre stas y los contribuyentes, responsables o terceros, por actos que determinen obligaciones tributarias; o por las consecuencias que se deriven de las relaciones jurdicas provenientes de la aplicacin de leyes,
reglamentos o resoluciones de carcter tributario. (Art. 218 C. Tributario)
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal pueden actuar como rganos de nica o ltima
instancia, o tambin como tribunales de recurso jerrquico en los casos de apelacin o
de nulidad. (Art. 219, inc. 1 C. Tributario)

7.1.2. Tramite ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal

7.1.2.1. Demanda
Quien se crea perjudicado por una resolucin expedida en un reclamo de nica instancia, por parte de la administracin tributaria, puede impugnarla ante el correspondiente
Tribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los siguientes plazos:
- Si el afectado reside en el Ecuador, dentro de 20 das hbiles contados desde que fue
notificado con dicha resolucin;
- Si el afectado no reside en el Ecuador, dentro de 40 das hbiles contados desde la
fecha en que fue notificado con la resolucin;
- Si la resolucin niega la devolucin de lo que se sostiene que fue indebidamente pagado, dentro de los 6 meses contados desde la notificacin, sea que el afectado viva o
no en el Ecuador;

DERECHO TRIBUTARIO

269

7.1.2.2. Citacin
Una vez que la demanda ha sido aceptada a trmite, el secretario de la respectiva sala
procede a citar, sea en persona o mediante tres boletas dejadas en das distintos, a la
autoridad demandada o al titular del rgano administrativo del que eman el acto o resolucin que se impugna, en su respectiva oficina.

7.1.2.3. Contestacin A La Demanda

Una vez que el demandado es citado con la demanda, tiene 20 das hbiles para contestarla, trmino que puede ser prorrogado hasta por 5 das ms, siempre y cuando el demandado lo solicitare, antes del vencimiento del primer trmino. (Art. 258 C. Tributario)

7.1.2.4. Suspensin Del Procedimiento De Ejecucin

En materia contencioso-tributaria, la presentacin de la demanda por parte del actor
(contribuyente, responsable o tercero) tiene un efecto muy importante, pues suspende la
ejecutividad del ttulo de crdito que se hubiere emitido. Esto quiere decir que, hasta que
se dicte la sentencia, la administracin tributaria ya no puede cobrar su crdito mediante el procedimiento de ejecucin.
Sin embargo, si hubiere peligro de que el actor-deudor se ausente o de que enajene u
oculte sus bienes, a solicitud de la administracin tributaria respectiva o del funcionario
ejecutor, la Sala del Tribunal puede decretar las siguientes medidas precautelatorias:
arraigo o prohibicin de ausentarse, secuestro, retencin y prohibicin de enajenar bienes. (Art. 262 C. Tributario)
Estas medidas precautelares pueden cesar siempre y cuando el actor-deudor afiance las
obligaciones tributarias por un valor que cubra la obligacin principal, ms los intereses
causados a la fecha del afianzamiento y un 10% adicional correspondiente a los intereses a devengarse en el futuro y a las costas. (Art. 263 C. Tributario)

270

DERECHO TRIBUTARIO

7.1.2.5. Pruebas
Una vez que la contestacin a la demanda ha sido calificada, la Sala del Tribunal, sea de
oficio o a peticin de parte, en el caso de existir hechos que deban justificarse, concede
un trmino comn de 10 das para que las partes, actor y demandado, aporten las pruebas que crean necesarias. (Art. 272 C. Tributario)
Al actor toca probar todo lo que afirm en su demanda y que en forma expresa ha negado la autoridad demandada. As mismo cuando una negativa implique una afirmacin
implcita o explcita, toca probar a quien la expres. Por ejemplo, si un contribuyente
dice que no adeuda ningn tributo porque est exonerado, le toca probar tal hecho. (Art.
273 C. Tributario)
Por su parte al demandado (administracin tributaria) le toca probar los hechos y actos del
contribuyente, de los que concluya la existencia de la obligacin tributaria y de su cuanta.
En materia tributaria, al igual que en las otras ramas del derecho, existen presunciones
que hacen que la etapa probatoria, por su propia naturaleza, sea compleja y exija el mayor esfuerzo de las partes. As, en el asunto que nos ocupa habr que tomar en cuenta
que los actos y resoluciones de las administraciones tributarias gozan de la presuncin
de legitimidad. (Art. 274 C. Tributario)
Las pruebas que presentan las partes slo son admisibles cuando se las adjunta a la demanda o se las presenta en la etapa probatoria, aunque su despacho se haga posteriormente. En
cambio, la facultad oficiosa para pedir pruebas que tiene la Sala del Tribunal Distrital de lo
Fiscal, tiene vigencia en todas las etapas del proceso hasta antes de sentencia. (Art. 277 C.
Tributario)
En cuanto a los medios de prueba que son aceptados en el trmite contencioso-tributario, rigen las mismas reglas y limitaciones que en el reclamo administrativo.
Las pruebas deben ser valoradas dentro del ms amplio criterio judicial o de equidad.

DERECHO TRIBUTARIO

271

7.1.2.6. Sentencia
Una vez que ha concluido el trmite, el Tribunal tiene treinta das para dictar sentencia,
contados desde que se notific a las partes para tal efecto.
La sentencia tiene que ser motivada y decidir con claridad los puntos sobre los que se
trab la litis y aquellos que, en relacin directa a los mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolucin o acto impugnados, aun supliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho.
Aunque el Cdigo Tributario en forma expresa no concede un tmino, las partes pueden
presentar alegatos o informes en derecho, o solicitar audiencia pblica en estrados hasta
antes de que se dicte sentencia. (Art. 288 C. Tributario)
En el caso de que a juicio del Tribunal hubiere mala fe o temeridad manifiesta en alguna de las partes, en la sentencia que acepte o deseche la accin, condenar en costas al
vencido. (Art. 291 C. Tributario)
Una vez que la sentencia es notificada a las partes, stas tienen tres das para pedir la
aclaracin o ampliacin de la misma. La aclaracin tiene lugar si la sentencia es obscura; y la ampliacin, cuando en la sentencia no se hubiese resuelto alguno de los puntos
controvertidos o se hubiere omitido decidir sobre multas, intereses o costas.
Las sentencias del Tribunal Distrital de lo Fiscal, salvo que se haya interpuesto recurso
de casacin, son definitivas y producen efecto de cosa juzgada. En consecuencia no pueden ser revocadas o alteradas en su sentido, pero s pueden ser aclaradas o ampliadas, segn se indic.
Al respecto hay que aclarar que, aunque hayan transcurrido los tres das que se tiene para pedir la aclaracin o ampliacin, los errores de clculo en que se incurra en la sentencia, pueden ser enmendados en cualquier tiempo, mientras no se hubiera satisfecho la
obligacin. (Art. 289, inc. 3 C. Tributario)
272

DERECHO TRIBUTARIO

7.1.3

Competencia

Al hablar de competencia nos estamos refiriendo al mbito de decisin en el que acta

el poder jurisdiccional del que estn investidos estos Tribunales.
Los asuntos de sus competencias son los siguientes:

7.2. Acciones
7.2.1. Acciones Directas
Estas acciones, a diferencia de las de impugnacin, se presentaban en forma directa ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal sin necesidad de agotar previamente la va administrativa.
Las acciones directas son:
-

Accin que se plantea para obtener la declaracin de prescripcin de los crditos tributarios, intereses y multas;

Accin de pago por consignacin de los crditos tributarios;

Accin en la que se demanda la nulidad del procedimiento coactivo por crditos tributarios. Sin embargo no se puede plantear esta accin en los siguientes casos:

1.- Luego de que ha sido pagado el tributo exigido;

2.- Luego de que el postor declarado preferente ha consignado el valor total de su
oferta;

DERECHO TRIBUTARIO

273

3.- Luego de que en la venta directa se ha satisfecho la totalidad del precio;

-

Accin de nulidad del remate o subasta por haber intervenido como rematista una
persona a quien la ley prohbe hacerlo. Esta demanda se la puede proponer directamente ante el correspondiente Tribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los 6 meses de efectuado el remate;

Accin directa de pago indebido ( por la importancia del tema, es necesario un anlisis ms amplio)

Accin directa significa que se la puede plantear ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal,
sin que sea requisito previo el presentar primero en la va administrativa un reclamo especficamente por pago indebido.
Sin embargo de lo anotado, para que proceda esta accin el Cdigo Tributario exige que
el pago (indebido) se lo haya realizado despus de ejecutoriada una resolucin administrativa en la que se niega un reclamo (que no necesariamente debe ser de pago indebido) respecto de un acto de determinacin de obligaciones tributarias. No importa si ha transcurrido o no el plazo previsto para que esta resolucin sea impugnada, pues esta accin prescribe
en tres aos contados desde a fecha en que se hizo el pago. (Art. 326 C. Tributario)
Adems, puede darse el caso de que mientras se tramita ante el Tribunal Distrital de lo
Fiscal una accin de impugnacin de una resolucin administrativa, el sujeto pasivo realice el pago, en cuyo caso esta accin de impugnacin se convierte por este hecho en accin de pago indebido. (Art. 325, inc. 2 C. Tributario) (Art. 235, inc. final C. Tributario)
Al respecto hay que aclarar que, si mientras se est tramitando una accin de impugnacin de una resolucin administrativa, el sujeto pasivo ha realizado el pago, entonces la
accin mencionada se convierte en accin de pago indebido. (Art. 235 C. Tributario)
Es importante tener claro el concepto de pago indebido, para esto, debemos estudiar ms
a fondo ste tema.
274

DERECHO TRIBUTARIO

7.2.2. Acciones De Impugnacin

Estas acciones exigan que necesariamente se agote la va administrativa, sin embargo,
de acuerdo a lo dispuesto por la Ley de Modernizacin (R.O. 349, 31-XII-93), ya no es
necesario agotar dicha va para iniciar cualquier accin judicial contra el Estado, siempre y cuando se ejerza este derecho dentro del trmino de 90 das. (Art. 38, inc. 2 Ley de
Modernizacin)
Las acciones de impugnacin son:
-

Impugnacin de reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carcter general, que se alega estn lesionando derechos subjetivos de los reclamantes;

Impugnacin de los mismos actos indicados, propuesta por representantes de actividades econmicas, colegios o asociaciones de profesionales y entidades del sector pblico o semipblico, o por quienes tengan inters directo, que persiguen la
anulacin total o parcial de estos actos, con efecto general;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la administracin tributaria, que niegan en todo o en parte las reclamaciones presentadas por los contribuyentes, responsables o terceros;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la administracin tributaria, que niegan peticiones de compensacin o de facilidades para el pago;

Impugnacin de un acto administrativo por haberse producido el silencio o la denegacin tcita en la va administrativa;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la autoridad administrativa en el recurso de revisin;

DERECHO TRIBUTARIO

275

Impugnacin de las resoluciones de la administracin tributaria en las que se impone sanciones por el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes, responsables o terceros;

Impugnacin de las resoluciones definitivas de la Administracin Tributaria, que

nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso.
(Art. 234 C. Tributario)

7.2.3. Juicio De Excepciones

El juicio de excepciones es un mecanismo del cual dispone el sujeto pasivo para interrumpir la continuacin del procedimiento administrativo de ejecucin.
Es un verdadero juicio porque empieza con una demanda en la que se expresan las excepciones y termina con una sentencia expedida por el rgano jurisdiccional en materia
contencioso-tributaria, que es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En la demanda slo se pueden plantear las excepciones que seala en forma expresa el
Cdigo Tributario:
-

Incompetencia del funcionario ejecutor;

Ilegitimidad de personera del coactivado o de quien hubiere sido citado como su

representante. Por ejemplo se demanda al Presidente de una empresa cuando el representante legal de la misma es el Gerente.

Inexistencia de la obligacin por falta de ley que establezca el tributo o por exencin legal;

276

DERECHO TRIBUTARIO

Cuando el ejecutado no es deudor directo ni responsable de la obligacin exigida;

Cuando la obligacin tributaria ya ha sido extinguida total o parcialmente, sea por

pago, compensacin, confusin, remisin o prescripcin;

Cuando est pendiente de resolucin una reclamacin respecto al ttulo de crdito

en base al cual se realiza el procedimiento administrativo de ejecucin;

Cuando est pendiente de resolucin una solicitud de facilidades para el pago; o, si

sta ha sido ya concedida, cuando no estn vencidos ninguno de los plazos concedidos ni el ejecutado est en mora de alguno de los dividendos correspondientes;

Cuando est pendiente de sentencia una demanda contencioso-tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, en la que se ha impugnado la resolucin administrativa
que ha dado origen al ttulo de crdito en el cual se apoya el procedimiento administrativo de ejecucin;

Cuando se ha duplicado un ttulo de crdito respecto de una misma obligacin tributaria y de una misma persona. Es decir cuando la administracin tributaria pretende,
sea por error o por cualesquiera otro motivo, que el sujeto pasivo pague dos veces
una misma obligacin tributaria;

Cuando se alega la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecucin, por
cuanto el ttulo de crdito ha sido falsificado o no rene los requisitos legales. (Art.
213 C. Tributario)

7.2.3.1. Trmite De Las Excepciones

La persona afectada puede plantear las excepciones dentro de 20 das hbiles, contados desde el da hbil siguiente al de la citacin con el auto de pago. Esto trae como consecuencia

DERECHO TRIBUTARIO

277

la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, hasta que se dicte la correspondiente sentencia. Pero si las excepciones no son presentadas dentro de este tiempo,
el procedimiento de ejecucin no se interrumpe .
La demanda de excepciones debe presentarse ante el mismo funcionario ejecutor de la
administracin tributaria, y ste dentro de 5 das remitir al Tribunal Distrital de lo Fiscal copias del proceso coactivo, de los documentos anexos, con las observaciones que
estime necesarias, y sealar domicilio para las correspondientes notificaciones.
(Art. 215 C. Tributario)
Si el funcionario ejecutor se negare a recibir las excepciones, se las har llegar mediante cualquier autoridad administrativa o judicial, e inclusive se las puede presentar
directamente ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, el cual comunicar el particular al
funcionario ejecutor para que ste le remita copias del proceso y dems documentos anexos en el mismo plazo sealado anteriormente. (Art. 216 C. Tributario)
Si el escrito de excepciones no rene los requisitos legales, el Tribunal Distrital de lo Fiscal a travs de su ministro de sustanciacin mandar que en el plazo de 5 das sea completado o aclarado.
Una vez que el Tribunal Distrital de lo Fiscal ha recibido las copias del proceso y dems
documentos, notificar al excepcionante (persona que present las excepciones), al funcionario ejecutor y a la respectiva autoridad administrativa de la que eman la resolucin
que dio lugar a la emisin del ttulo de crdito, concedindole a esta ltima 5 das para
que, si cree necesario, conteste a las excepciones planteadas.
Vencido este plazo, con o sin contestacin, se dar 5 das para presentar pruebas, luego del cual el Tribunal Distrital de lo Fiscal dictar la correspondiente sentencia.
(Art. 297 C. Tributario)

278

DERECHO TRIBUTARIO

7.2.3.2. Sentencia
Si la sentencia desecha las excepciones, el procedimiento administrativo de ejecucin
contina, sin perjuicio de que si aparece que la intencin fue slo provocar un incidente
que demore la ejecucin, se le pueda condenar al excepcionante al pago de las costas y
se le imponga una multa. (Art. 300 C. Tributario)
Por el contrario, si la sentencia acepta las excepciones termina el procedimiento de ejecucin, excepto cuando los vicios referentes al ttulo de crdito o al mismo procedimiento sean subsanables, en cuyo caso, una vez enmendados, la ejecucin contina. (Art. 299
C. Tributario)
En todo caso, el magistrado de sustanciacin, en cualquier momento del juicio hasta antes de sentencia, puede ordenar que contine el procedimiento de ejecucin o que el excepcionante realice un afianzamiento de las obligaciones exigidas. (Art. 301 C. Tributario)

7.3. Recurso de Casacin

Este recurso se lo presenta para ante el Tribunal de Casacin, que en esta materia es la
Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia. (Art. 1 Ley de Casacin)

7.3.1. Procedencia
Este recurso procede en contra de los autos y sentencias expedidos por cualquiera de las
Salas de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, que ponen fin a los procesos; as como
tambin de las providencias que, dictadas para ejecutar sentencias, resuelvan puntos
esenciales no controvertidos en el juicio ni decididos en el fallo, o que contradigan lo
ejecutoriado. (Art. 2 Ley de Casacin)

DERECHO TRIBUTARIO

279

7.3.2. Causales
Este recurso puede fundamentarse nicamente en las siguientes causales:
1.-

Cuando en un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los Tribunales
Distritales de lo Fiscal exista una aplicacin indebida, falta de aplicacin o errnea
interpretacin de:
a) normas de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios,
que hayan sido determinantes;
b) normas procesales, cuando hayan viciado el proceso de nulidad insanable o provocado indefensin, siempre que hubieren influido en la decisin de la causa y la
nulidad no hubiere quedado convalidada legalmente;
c) preceptos jurdicos aplicables a la valoracin de la prueba.

2.- Cuando en un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los Tribunales
Distritales de lo Fiscal se hayan resuelto puntos que no fueron materia del juicio, o
no se resolvieron todos los puntos que s fueron materia de la litis;
3.-

Cuando un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los Tribunales
Distritales de lo Fiscal no contienen todos los requisitos legales, o adoptan decisiones contradictorias o incompatibles. (Art. 3 Ley de Casacin)

7.3.3. Publicacin y Precedentes

Toda sentencia de casacin deber ser publicada en el Registro Oficial y constituir precedente para la aplicacin de la ley.

280

DERECHO TRIBUTARIO

La triple reiteracin de una sentencia de casacin constituye precedente jurisprudencial

obligatorio y vinculante para la interpretacin y aplicacin de las leyes, excepto para la
propia Corte Suprema. (Art. 19 Ley de Casacin)

CAPTULO SPTIMO

AUTOEVALUACIN

1. Ensayo:
Hacer un resumen crtico de los textos de los profesores Eusebio Gonzalez y de Raffaello
Lupi, publicados en el Tratado de Derecho Tributario de Andrea Amatucci y que constan
como documentos anexos al presente Captulo.
2. Explique cuales son las principales acciones contenciosas tributarias.

DERECHO TRIBUTARIO

281

BIBLIOGRAFA
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284

DERECHO TRIBUTARIO

NOTA GENERAL:
En el presente texto se ha considerado la numeracin del articulado constante en la Ley de
Rgimen Tributario Interno y Cdigo Tributario antes de sus respectivas codificaciones
publicadas en Suplemento del Registro Oficial No. 463 de 17 de noviembre de 2004 y
Suplemento del Registro Oficial No. 38 del da martes 14 de junio de 2005, razn por la
que se adjunta a continuacin las concordancias con la numeracin actual para facilitar
la ubicacin de los artculos referidos:
CONCORDANCIAS DEL CODIGO TRIBUTARIO
VIGENTE

CODIFICADO

VIGENTE

CODIFICADO

VIGENTE

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361
362

CONCORDANCIAS DE LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO

VIGENTE

CODIFICADO

VIGENTE

CODIFICADO

VIGENTE

CODIFICADO

41

41

73

77

42

42

74

78

3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18

3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17

42.1
42.2
42.3
42.4
43
44
45
45.1
46
47
48
49
49.1
50
51
52

43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53

75
76
77
78
79
80
81
82
83
84
84-A
85
86
87
88
89

79
80
81
82
83
84
85
86
87
88
89
90
91
92
93
94

DERECHO TRIBUTARIO

289

19
20
21
21-A
22
23
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25
26
27
28
29
30
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33.1
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35.1
36
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38.1
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125

290

18
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35
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115
116
117
118
119
120
-

53
54
55
55.1
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
65.1
66
67
68
69
69.1
69-A
69-B
69-C
70
71
72
126
127
D.T. 1ra.
D.T. 2da.
D.T. 3ra.
D.T. 4ta.
D.T. 5ta.
D.T. 6ta.
D.T. 7ma
D.T. 8va.
D.T. 9na.

54
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
(*)
67
68
69
70
71
72
73
74
75
76
121
122
D.T. Ira.
D.T. 2da.
D.T. 3ra.
D.T. 4ta.
D.T. 5ta.
D.T. 6ta.
-

90
91
92
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95
96
97
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99
100
101
101-A
102
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104
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106
107
108
109
110
111
112
113
114
D.T. 1 Orna
D.T. Uva
D.T. 12da
D.T. 13ra.
D.T. 14ta.
D.T. 15ta.
D.T. 16ta.
128
-

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110
111
112
113
114
D.T. 7ma.
D.T. 8va.
D.T. 9na.
.
D.F.

DERECHO TRIBUTARIO

SOLUCIONARIO
CAPTULO PRIMERO
1.
No hay garanta en la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no
puedan ser atacados por la contribucin exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal
colocado o mal recaudado
2.
El Poder Ejecutivo
3.
a) aspectos econmicos
b) aspecto poltico
c) aspecto jurdico
d) aspecto sociolgico
4.
Es una actividad sometida al conjunto de normas y principios constantes en la legislacin positiva vigente?
5.
Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos pblicos y constituyen
todos los ingresos financieros de la tesorera del Estado, cualquiera sea su naturaleza
econmica y jurdica.
6.
Estudia los fines que se pueden alcanzar a travs de la actividad financiera del Estado y
concibe e imparte las directrices generales para lograr los fines propuestos or la poltica
general.

DERECHO TRIBUTARIO

291

7.
e) De las pasadas generaciones
f) De las presentes generaciones
g) De las Futuras generaciones
8.
Derecho Tributario Material
Derecho Tributario Formal
Derecho Tributario Constitucional
Derecho Procesal Tributario
Derecho Penal Tributario
Derecho Internacional Tributario
9.
Las leyes tributarias regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el Registro
Oficial, salvo que se establezcan fechas posteriores de vigencia.
Las normas que se refieren a tributos cuya determinacin deba hacerse en perodos anuales se aplicarn desde el primer da del ao calendario siguiente y del primer da del mes
siguiente cuando se trate de perodos menores.
10.
A mayor capacidad contributiva mayor es la tarifa impositiva aplicable o mientras ms
grande es la operacin o negocio gravado la tarifa aplicable para cuantificar la obligacin es progresivamente mayor.
11.
Es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolucin Francesa y derivacin
del "principio de universalidad de la ley", a travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reaccin a las diferencias y privilegios
hasta ese entonces vigente.

292

DERECHO TRIBUTARIO

La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo,
religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas
disparidades reales en una sociedad no homognea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francs, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes
de Pars".
12.
Esta obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos
llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de los contribuyentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecucin de fines y
objetivos acordes con el programa y los valores constitucionales
13.
Atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes ms tienen, para luego, a
travs del gasto pblico, poner especial empeo en los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas.
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala: "Aunque existan desigualdades
justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa. Resulta escandaloso el hecho de las
excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la
dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"

DERECHO TRIBUTARIO

293

CAPTULO SEGUNDO
1.
La Soberana
2.
Es una prestacin obligatoria, normalmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de
su poder de imperio, y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico.
3.
Ingresos pblicos ordinarios, de naturaleza pecuniaria que el Estado u otro ente pblico
exigen en uso del poder que les atribuyen la Constitucin y las leyes de quienes a ellas
estan sometidos. De modo alguno los tributos pueden ser considerados como sanciones
por un acto ilcito, y su destino se encuadra dentro de la actividad financiera del Estado.
4.
Los impuestos directos gravan las manifestaciones inmediatas de la riqueza, en tanto que
los impuestos indirectos gravan las manifestaciones mediatas de la riqueza.
5.
Se los llama reales en atencin a la realidad cuyo producto se grava, esto es, al suelo, a
los edificios, a la industria, al capital. Existe en ellos una vocacin de permanencia. No
constituyen un ndice claro de capacidad contributiva
6.
a) Impuesto Municipal a los Vehculos
b) Impuesto a la Renta
c) Impuesto al valor Agregado
7.
Aranceles

294

DERECHO TRIBUTARIO

8.
Impuesto a los activos de la empresas para Guerra creado en el Gobiero de Duran Ballen.
9.
a) Aseo Pblico
b) Tasa de Agua Potable
c) Tasa de Alumbrado Pblico
d) Tasa de Seguridad Ciudadana
10.
Su establecimiento y aprobacin se lleva a cabo de una forma mucho ms flexible que
el propio de las tasas, ya que no necesita de ordenanza para su aprobacin, lo que le proporciona a este ltimo una gran ventaja frente a la tasa ya que gana en dinamismo y facilidad para su establecimiento y aprobacin.
La cuantificacin del preci pblico puede ser un mecanismo mediante el cual las Los
Regmenes Seccionales Autnomos o las Empresas prestadoras de servicios pblicos,
que entren dentro de la categora del numeral 2 del Art. 9 de la ley de Rgimen Tributario Interno, obtengan un beneficio. En efecto, mientras que la cuanta de la tasa, por ser
un ingreso tributario, no puede superar el coste del servicio o la actividad, la cuanta del
precio pblico, al no ser un ingreso tributario, no tiene por qu observar esta limitacin,
pudiendo superar con creces el coste del servicio o la actividad.
En la fijacin del importe de las tasas y precios pblicos el coste funciona de muy distinta forma. As, mientras que en el precio pblico el coste opera como lmite mnimo,
en la tasa opera como lmite mximo. Esta distinta configuracin de la cuanta en ambas
figuras, an despus de la reforma, determina que el precio pblico, adems de proporcionar mayores ingresos, goce de una mayor flexibilidad frente a la tasa.

DERECHO TRIBUTARIO

295

CAPTULO TERCERO
1.
Contrato
Cuasicontrato
Delito
Cuasidelito
Ley
2.
La primera, sostenida por Hensel, nos habla de una obligacin tributaria principal de dar
y varias obliga-ciones accesorias cuyo fin es permitir el cumplimiento de la primero, estas ltimas pueden consistir en dar, hacer, o no hacer.
Una segunda posicin es la mantenida por Vanoni, que prefiere hablar de obligaciones
autnomas unas de otras, aunque desta-cando la importancia de la obligacin pecuniaria
de dar, pero sin pretender que las dems sean accesorias de sta.
Finalmente, la tercera postura, nos habla de una Relacin Jurdico-Tributaria, que engloba a todas las obligaciones tanto materiales como formales que surgen entre Estado y
particulares en base a la llamada Potestad Tributaria. Esta postura es la que mayor acogida ha tenido en la doctrina debido a su amplitud.
3.
Verdadero
4.
Eduardo Riofro V., distingue entre el naci-mien-to de la Obligacin Tributaria y su fecha de exigibilidad, sealando que no siempre se producen en el mismo instante. Este
criterio es lgico pues pueden darse casos en que pese a haberse producido el presupuesto fctico previsto en la Ley, la obligacin tributaria no pueda ser exigible, as se pronuncia el Art. 18 del Cdigo Tributario.

296

DERECHO TRIBUTARIO

5.
Hecho Generador.- Es el presupuesto previsto en la Ley para configurar el tributo (Art.
15 C. Tributario)
6.
Lo que se busca es evitar la burla de la Ley o su errada interpretacin ante la posibilidad
de optar por figuras jur-dicas o econmicas distintas de las previstas por el legislador,
pero que llevan al mismo fin, por tanto, es importante que el legislador califique con precisin el acto jurdico generador, a fin de atribuirle su verdadera significacin y alcance,
especialmente econmico.
7.
El conjunto de supuestos que entran dentro del aspecto material son::
a)

En primer lugar tenemos a un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica, tipificados por las normas tributarias y transformados en figuras jurdicas.

b)

Est tambin el acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho Privado o por otro
sector del ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por obra de la
Ley Tributaria.

c)

En tercer lugar tenemos al estado, situacin o cualidad de la persona considerada sujeto pasivo.

d)

Tambin est la actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una
actividad especficamente jurdica, sino, externa a este mbito.

e)

Finalmente, tenemos la mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre

bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurdico alguno del titular.

DERECHO TRIBUTARIO

297

8.
a) Aquellos presupuestos cuyos elementos constitutivos se realizan ntegramente en el
territorio de un solo ente pblico impositor. Ejemplo Impuesto al valor Agregado.
b) Aquellos cuyos elementos se generan en el territorio de ms de un ente impositor. En
estos casos pueden surgir conflictos de leyes e incluso doble tributacin, tanto a nivel interna-cional como dentro de un solo estado, entre dos entidades autnomas consideradas
como sujetos activos. Antes de la Reforma al Art. 32 de la Ley 006, esta situacin no era
poco comn respecto del Impuesto del 1.5 por Mil sobre los Activos Totales de las Empresas, cuyos entes acreedores son los Municipios de los cantones en que stas ejerzan
su actividad.
9.
Como opina Jarach, la Relacin Jurdico-Tributaria no es una relacin de poder sino de
Derecho, por lo que es importante distinguir dos realidades diferentes que se producen
dentro de esta relacin. En primer trmino est el Estado haciendo uso de su Poder de
Imperio o Potestad Tributaria, para la elaboracin de actos legislativos en materia tributaria, potestad, que como ya qued establecido, es privativa del Estado a travs del rgano competente (Funcin Legislativa). En este primer momento existe una relacin de
poder y supremaca; pero, existe un segundo momento que se inicia una vez agotado el
acto legislativo, en donde el Estado pierde su superioridad y entra en una relacin de paridad frente a los particulares, similar a la relacin obligacional de Derecho Privado, en
la que se transforma en el Ente Acreedor de la Obligacin Tributaria.
10.
La capacidad jurdica tributaria, que difiere de la capacidad jurdica del Derecho Civil,
a tal punto que, como se menciona en el segundo inciso del Art. 23 del Cdigo Tributario, se incluyen dentro de la categora de sujetos pasivos a determinados entes carentes
de personalidad jurdica, aunque con una manifiesta autonoma patrimonial, como es el
caso de la herencia yacente.

298

DERECHO TRIBUTARIO

El maestro Sainz de Bujanda al abordar este tema, recalca que la doctrina tributaria, haba, durante muchos aos, establecido una cierta correlacin entre capacidad jurdica tributaria y personalidad civil, sin embargo, nuevas corrientes que se vieron pronto reflejadas en las diferentes legislaciones, indujeron a los autores a replantear ese problema,
sobre todo ante la manifiesta necesidad de evitar que entes patrimonialmente autnomos
y con gran capacidad contributiva, se mantuvieran al margen de la relacin jurdica tributaria. En la actualidad, pese a que an existen discrepancias de orden doctrinario, sin
embargo, es casi unnime el reconocimiento de la capacidad tributaria de estos entes.
Finalmente, cabe aclarar que no hay que confundir entre capacidad jurdica tributaria y
capacidad contributiva, ya que son dos conceptos distintos y con diferentes efectos. La
primera viene a ser la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial, sin que tenga relevancia la cantidad de riqueza que se posea. La segunda, en cambio, se refiere a este ltimo aspecto, es decir a la aptitud econmica de solventar el tributo, por lo que puede darse tranquilamente una situacin en que alguien con
capacidad jurdico tributaria, sin embargo no posea la capacidad contributiva, lo contrario resulta ms difcil de ocurrir.
11.
Por Representacin
Como Adquirente o sucesor
Agentes de Percepcin
Agentes de Retencin
12.
El art 42 del Cdigo Tributario establece textualmente:
"Salvo lo dispuesto en Leyes Especiales, el pago de las obli-gaciones tributarias se har
en efectivo, en moneda nacional de curso legal; mediante cheques, libranzas o giros bancarios a la orden del respectivo recaudador del lugar del domicilio del deudor o de quien

DERECHO TRIBUTARIO

299

fuere facultado por la Ley o por la Administracin para el efecto. Cuando el pago se efecta mediante cheque no certificado, la obligacin tributaria se extinguir nicamente al
hacerse efectivo.
Las notas de crdito emitidas por el sujeto activo, servirn tambin para cancelar cualquier clase de tributos que administre el mismo sujeto.
As mismo, la obligacin tributaria podr ser extinguida total o parcialmente, mediante
la dacin en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares, emitidos
por el respectivo sujeto activo, o en especies o servicios, cuando las Leyes Tributarias lo
permitan".
Salvo lo reglado en la norma precitada, el Art. 43 de dicho Cuerpo Legal establece una
prohibicin expresa de recibir el pago mediante ttulos valores u otros medios de pago.
13.
Dado el carcter exlege de la Obligacin Tributaria, para que se produzca la remisin es
necesario que se lo haga en virtud de Ley, debiendo determinarse la cuanta y forma, en
tal sentido se pronuncia el Art. 53 del Cdigo Tributario. El sujeto activo no est en capacidad de condonar ningn tipo de obligaciones de carcter tributario, pues sta no nace de la voluntad de las partes.
En el segundo inciso de la norma citada, se establece la posibilidad de que la mxima
autoridad tributaria pueda condonar el pago de multas e intereses provenientes de la obligacin tributaria, esta autoridad constituye el Congreso Nacional mediante la expedicin
del acto legislativo correspondiente, tal es el caso de la Ley de Condonacin de Intereses adeudados al Banco Nacional de Fomento y facilitacin en el pago de Obligaciones
Tributarias, publicada en Registro Oficial Nro. 878 de 19 de febrero de 1992.

300

DERECHO TRIBUTARIO

14.
- Por el origen.- la causa de la caducidad puede ser convencional- o legal, la de la prescripcin es siempre legal. (En materia tributaria la caducidad tambin es solo legal)
- Por el mbito.- la caducidad se extiende preferentemente a los Derechos Potestativos,
esto es a derechos determinados cuyo ejercicio ha de tener lugar en un breve espacio
temporal. En cambio la prescripcin se extiende a los Derechos Subjeti-vos.
- Por la finalidad.- La caducidad tiene una finalidad de concrecin en cuanto que tiende a determinar previamente el tiempo en que puede ejercitarse un derecho. La prescripcin, tomando en cuenta el no ejercicio de los derechos y acciones y su posible
abandono por aquel a quien corresponde dicho ejercicio, desemboca en la extincin de
aquellos.
- Por la relacin con el sujeto.- Apoyando su diferenciacin en esta nota, se ha dicho por
Messineo que la caducidad o decadencia suprime la existencia de un derecho cuya adquisi-cin por el titular no llega a verificarse, mientras que la prescripcin se refiere a un
derecho ya adquirido pero cuya falta de ejercicio determina su extincin.
- Mientras que la caducidad puede ser apreciada tanto a instancia de parte como de oficio por el tribunal, la prescripcin es estimable solamente a instancia de parte.
- La prescripcin puede constituir un modo de adquirir un derecho en tanto que la caducidad siempre es extintiva.
- La prescripcin extintiva se refiere exclusivamente a las acciones o a los derechos en
tanto que la caducidad hace referencia a un determinado tipo de derechos.

DERECHO TRIBUTARIO

301

CAPTULO CUARTO
1.
Quiere decir que los dictar la autoridad competente, de acuerdo a las disposiciones del
Cdigo Tributario y de las Leyes y Reglamentos Tributarios aplicables
2.
Acto Firme es el acto administrativo de determinacin contra el cual no se ha presentado reclamo alguno dentro del plazo que la Ley seala, por tanto adquiere firmeza y est
llamado a ser ejecutado, previa emisin del respectivo ttulo de crdito.
Acto Ejecutoriado es el acto administrativo resolutivo, dictado frente a un reclamo tributario, contra el cual no se ha interpuesto recurso, o no se hubiere previsto recurso ulterior en la misma va administrativa.
3.
a)

b)

Los reglamentos en estricto sentido jurdico, que son los que regulan las relaciones
tributarias entre sujeto activo y los contribuyentes o responsables, en general, o respecto de un tributo en particular; y,
Reglamentos meramente administrativos que son aquellos que regulan el funcionamiento interno de la administracin acreedora del tributo, mismos que carecen de
mucha relevancia en el aspecto tributario strictus sensus.

4.
A travs de las Ordenanzas
5.
"El acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administracin tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del Hecho Generador, de la base imponible y la cuanta de un tributo".

302

DERECHO TRIBUTARIO

6.
Son cuatro:
La existencia del Hecho generador
La existencia del sujeto obligado
La base imponible
La cuanta del tributo
7.
a)
b)

Tornar a la obligacin tributaria en un crdito exigible.

La determinacin surte otro efecto de carcter procesal referente a la facultad del
contribuyente de impugnar el Acto Administrativo cuando no est conforme con l.

8.
Por el sujeto Pasivo
Por el sujeto Activo
De modo mixto
9.
De oficio Directa
De forma presuntiva
10.
120 das hbiles
11.
Los Directores Regionales del SRI
El Director Financiero Municipal

DERECHO TRIBUTARIO

303

12.
1. la designacin de la Administracin Tributaria que lo emita.
2. Los nombres y apellidos o razn social que identifiquen al deudor tributario y su direccin, de ser conocida;
3. El lugar y la fecha de emisin y el numero de ttulo que le corresponda;
4. El concepto por el que se emite;
5. El valor de la obligacin que representa o de la diferencia exigible
6. La fecha desde la cual se cobraran los intereses que se causen; y,
7. La firma autgrafa o el facsmile del funcionario o funcionarios que lo autoricen o
emitan.
13.
Cuando despus de tres das de citado el auto de pago el deudor no ha pagado ni ha dimitido bienes suficientes que cubran la deuda msm intereses y costas.
14.
1. Cuando se trata de semovientes y el costo de su mantenimiento resulta oneroso a
juicio del depositario;
2. Cuando se trata de bienes fungibles o de artculos de fcil descomposicin o con fecha de expiracin; y,
3. Cuando se hubieren efectuado dos subastas sin que se presenten posturas admisibles.
15.
a) Delitos
Son la defraudacin y los delitos aduaneros, en los trminos tipificados y sancionados en el Cdigo Tributario y en la Ley Orgnica de Aduanas. (Art. 379 C. Tributario) (Art. 82 Ley Orgnica de Aduanas)
b) Contravenciones
Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los
empleados o funcionarios pblicos, que violen o no acaten las normas legales sobre

304

DERECHO TRIBUTARIO

administracin o aplicacin de tributos, u obstaculicen la verificacin o fiscalizacin de los mismos, o impidan o retarden la tramitacin de reclamos, acciones o recursos administrativos. (Art. 385 C. Tributario)
c) Faltas Reglamentarias
Son las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general,
que no se encuentren comprendidas en la tipificacin de delitos o contravenciones.
(Art. 389 C. Tributario)
CAPTULO QUINTO
1.
-

Cumplir con todas las disposiciones contenidas en las leyes, ordenanzas, reglamentos y disposiciones emanadas de la respectiva autoridad de la administracin tributaria;
Cumplir con el pago de los tributos, ya sea como contribuyentes o como responsables;
Inscribirse en los registros pertinentes (RUC), obtener los permisos exigidos, llevar
los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad econmica en idioma castellano, con todas las operaciones y transacciones, debindolos conservar mientras la obligacin tributaria no est prescrita;
Presentar las declaraciones de impuestos, inclusive con el clculo de los intereses y
multas;
Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes
al control o a la determinacin del tributo;
Exhibir ante los funcionarios pblicos respectivos las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueran solicitadas;
Concurrir ante la administracin tributaria cuando sean requeridos. (Art. 96 C. Tributario)

DERECHO TRIBUTARIO

305

2.
-

Vinculante.- Por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracin tributaria un compromiso de la veracidad del contenido de su declaracin, y es responsable por cualquier dato falso o errneo que all conste, y sometindose a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas.
Definitiva.- Significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaracin,
sta ya no puede ser modificada. Slo por excepcin, cuando existen errores de hecho o de clculo, stos pueden ser rectificados dentro del ao siguiente de presentada la declaracin, siempre que antes la administracin tributaria no haya establecido y notificado el error al sujeto pasivo.
Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida por todos) ya no podra rectificar los mismos. Por lo tanto quedara expuesto a
que en alguna fiscalizacin se detecten dichos errores, se levanten las respectivas
glosas y se impongan las correspondientes sanciones.
Para el caso del IR, IVA e ICE, la Ley de Rgimen Tributario Interno dice que una
vez presentada la declaracin slo se admitirn correcciones que impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siempre que
se hagan antes de que se hubiere iniciado la fiscalizacin.
Si el contribuyente o responsable, por error, ha determinado un valor superior al que
en realidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo de pago indebido ante la autoridad tributaria, o en su caso, la accin directa de pago indebido ante el Tribunal
Distrital de lo Fiscal correspondiente.
Para el caso del IR e IVA, en el caso de errores en las declaraciones cuya solucin
no modifique el impuesto a pagar o no implique diferencias a favor del contribuyente, ste puede solicitar su enmienda a la autoridad competente (Artculos 59 y 132
del RLRTI).

3.
- 101: Declaracin del impuesto a la renta y presentacin de balances. Formulario nico
de sociedades.

306

DERECHO TRIBUTARIO

102: Declaracin del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas;

103: Se utiliza para la declaracin mensual de retenciones en la fuente del impuesto a la renta y se utiliza para declarar las retenciones por remesas al exterior, pagos
locales a extranjeros y los pagos por herencias, legados y donaciones;
104: Declaracin mensual del IVA;
105: Declaracin mensual del ICE; y,
106: Recibo mltiple de pagos tributarios
107: Comprobante de retencin en la fuente del impuesto a la renta por ingresos en
relacin de dependencia.
108: Declaracin del impuesto a la renta sobre herencias, legados y donaciones.

4.
El Registro nico de Contribuyentes (RUC), es el punto de partida para el proceso de la
administracin tributaria. El RUC constituye el nmero de identificacin de todas las
personas naturales y sociedades que sean sujetos de obligaciones tributarias A travs del
certificado del RUC (documento de inscripcin), el contribuyente est en capacidad de
conocer adecuadamente cuales son sus obligaciones tributarias de forma que le facilite
un cabal cumplimiento de las mismas.
5.
-

Expedir los actos de determinacin de obligaciones tributarias, debidamente motivados, con expresin de la documentacin que los respalde; y consignar por escrito
los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;
Recibir toda peticin, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consulta
que presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolucin motivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;
Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas;
Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validez
de sus resoluciones;

DERECHO TRIBUTARIO

307

Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos previstos en el Cdigo Tributario; como tambin cumplir los que estn ejecutoriados;
Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de lo
Fiscal;
Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos firmes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se establezca la presuncin de la comisin de una defraudacin tributaria;
Los dems deberes que las leyes le asignen. (Art. 101 C. Tributario) (Art. 383 C.
Tributario)

6.
a) Facturas;
b) Notas o boletas de venta;
c) Liquidaciones de compra de bienes y prestacin de servicios;
d) Tiquetes emitidos por mquinas registradoras;
e) Boletos o entradas a espectculos pblicos; y
f) Otros Documentos siempre que se identifique al comprador mediante su nmero de
registro nico de contribuyentes o cdula de identidad, razn social, denominacin o
nombres y apellidos y se haga constar por separado el valor del impuesto al valor agregado, los siguientes:
f1) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias.
f2) El Documento nico de Aduanas y dems comprobantes de venta recibidos en
las operaciones de importacin; y,
f3) Los boletos o tickets areos, as como los documentos que por pago de sobrecarga expidan las compaas de aviacin o las agencias de viaje
7.
a) Notas de crdito;
b) Notas de dbito; y,
c) Guas de remisin.

308

DERECHO TRIBUTARIO

8.
Son comprobantes de retencin los documentos que acreditan las retenciones de impuestos realizadas por los agentes de retencin
9.
-

Los contribuyentes solicitarn al Servicio de Rentas Internas la autorizacin para la

impresin, a travs de los establecimientos grficos autorizados,
Tendrn un perodo de vigencia de doce meses cuando el contribuyente haya cumplido cabalmente con su obligacin de presentar las declaraciones y haber efectuado el pago de los impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas, en lo
que corresponda, y que no tengan pendiente de pago ningn ttulo de crdito firme
y debidamente notificado.
Los contribuyentes tambin podrn solicitar al Servicio de Rentas Internas la autorizacin para que dichos documentos puedan emitirse mediante sistemas computarizados, en los trminos y bajo las condiciones que establezca dicha entidad.

El Servicio de Rentas Internas autorizar tambin las marcas y modelos de mquinas registradoras para la emisin de tiquetes.
10.
Estn obligados a emitir y entregar comprobantes de venta todos los sujetos pasivos de los
impuestos a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales, sean sociedades o personas naturales, incluyendo las sucesiones indivisas, obligados o no a llevar contabilidad.
-

Dicha obligacin nace con ocasin de la transferencia de bienes, an cuando se realicen a ttulo gratuito, o de la prestacin de servicios de cualquier naturaleza, o se
encuentren gravadas con tarifa cero (0%) del impuesto al valor agregado.
Se encuentran exceptuadas de la obligacin de emitir comprobantes de venta, las
instituciones del Estado que prestan servicios administrativos en los trminos del
numeral 10 del Art. 55 de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
Los trabajadores en relacin de dependencia no estn obligados a emitir comprobantes de venta por sus remuneraciones.

DERECHO TRIBUTARIO

309

Cuando por cualquier medio se hubiere verificado el incumplimiento de la presentacin

de alguna declaracin por parte del sujeto pasivo o que se encuentre en mora en el pago
del respectivo impuesto o de un ttulo de crdito firme, el Servicio de Rentas Internas autorizar, por una sola vez, la impresin de los documentos con un plazo de vigencia de
tres meses, tiempo dentro del cual, el contribuyente deber cumplir con sus obligaciones
tributarias a fin de que pueda ser autorizado para la impresin de los documentos por el
trmino anual.
11.
Las liquidaciones de compras de bienes y prestacin de servicios se emitirn y entregarn por las sociedades, y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, en las siguientes adquisiciones:
a) De servicios ocasionales prestados en el Ecuador por personas naturales extranjeras sin residencia en el pas;
b) De servicios prestados en el Ecuador por sociedades extranjeras, sin domicilio ni
establecimiento permanente en el pas; y,
c) De bienes muebles corporales y prestacin de servicios a personas naturales no
obligadas a llevar contabilidad, que por su nivel cultural o rusticidad no se encuentren en posibilidad de emitir comprobantes de venta.
12.
a) Notas de crdito.- Se emitirn para anular operaciones, aceptar devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones, debern consignar la serie y nmero de los comprobantes de venta a los cuales se refieren.
b) Notas de dbito.- Se emitirn para el cobro de intereses de mora y para recuperar costos y gastos, incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin del comprobante
de venta, debern consignar la serie y nmero de los comprobantes de venta a los cuales
se refieren.

310

DERECHO TRIBUTARIO

13.
Obtener una copia de cada uno de los documentos que constituyen comprobantes d venta y sealar los requisitos preimpresos y los requisitos no impresos de estos y si estn
acorde con el reglamento de comprobantes de venta
14.
a)Cuando las operaciones se realicen para transferir bienes o prestar servicios a sociedades o personas naturales que tengan derecho al uso de crdito tributario; y,
b) En operaciones de exportacin.
CAPTULO SEXTO
1.
-

Las personas naturales y sociedades, fabricantes de bienes gravados con este impuesto;
Quienes realicen importaciones de bienes gravados por este impuesto.
Como agentes de Percepcin, os que prestan los servicios de telecomunicaciones y
radioelctricos

2.
En base a una lectura de la parte pertinente de la Ley de Rgimen Tributario Interno y
Ley de Rgimen Municipal, compare el Impuesto Fiscal a los vehculos con el Impuesto Municipal a los vehculos
3.
Los pagos que se hagan en la primera quincena de los meses de enero a abril inclusive,
tendrn los siguientes descuentos sobre el valor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis y
cuatro por ciento, respectivamente. Si el pago se efecta en la segunda quincena de esos
mismos meses el descuento ser de: nueve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.

DERECHO TRIBUTARIO

311

4.
Sobre la base imponible se aplicar la tarifa que oscilar entre el 0.25 por mil y el 3 por mil.
5.
El valor de la venta, que no podr ser inferior al valor de los inmuebles que figuren en
los respectivos catastros, menos las siguientes deducciones:

El de adquisicin del inmueble ajustado por el ndice de Precios al Consumidor Urbano (IPC) editado por el Instituto Nacional de Estadstica y Censos;
El de las contribuciones especiales de mejoras pagadas, ajustado por el ndice al que
hace referencia el numeral anterior; y,
El de las mejoras que hayan sido introducidas en la propiedad, por el vendedor, conforme con el correspondiente permiso municipal de conformidad con la ordenanza
que se dicte para el efecto y ajustado por el ICP.

6.
Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad obligadas a llevar contabilidad conforme
a al LRTI y que ejerza la actividad econmica dentro de la jurisdiccin cantonal.
Conforme al Art. 20 de la LRTI estn obligadas a llevar contabilidad todas las sociedades; y, las personas _naturales que realicen actividades empresariales en el Ecuador y
que operen con un capital propio que al 1 de enero de cada ejercicio impositivo, supere
los veinte y cuatro mil dlares (US$. 24.000) o cuyos ingresos brutos anuales del ejercicio inmediato anterior sean superiores a los cuarenta mil dlares (US$ 40.000) incluyendo las personas naturales que desarrollen actividades agrcolas, pecuarias, forestales o similares
7.
Se trata de un impuesto a la renta global que recae sobre aquellas que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras en los
supuestos establecidos en la ley. (Art. 1 LRTI).

312

DERECHO TRIBUTARIO

Se considera renta, conforme a los Arts. 2 y 8 LRTI:

a) Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sea que
provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o
servicios. De otra parte se consideran de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos:

Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carcter econmico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el
Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por sta, sujetos a retencin en la
fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades
extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario;

Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el

exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras,
con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano;

Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles ubicados en el pas;

Los beneficios o regalas de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de

autor, as como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnologa;

Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o establecidas en el pas;

Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el
Ecuador, sea que se efecten directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza;

Los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por personas

DERECHO TRIBUTARIO

313

naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos
del Sector Pblico;
Los provenientes de loteras, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador;
y,
Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador.

b) Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador
c) Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales ecuatorianas domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales.
Los ingresos de la sociedad conyugal son imputados a cada uno de los cnyuges en partes iguales, excepto los provenientes del trabajo en relacin de dependencia, los que resulten de su actividad profesional, arte u oficio y las rentas originadas en las actividades
empresariales, que forman parte de la base aplicable al cnyuge que los perciba. A este
mismo rgimen se sujetan las sociedades de bienes constituidas por las uniones de hecho (Art. 5 LRTI).
Los ingresos generados por bienes sucesorios indivisos, previa exclusin de los gananciales del cnyuge sobreviviente, se computan y liquidan considerando a la sucesin como una unidad econmica independiente (Art. 6 LRTI).
Es menester sealar que de conformidad con lo previsto en el Art. 94 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, se considera sociedad la persona jurdica; la sociedad de hecho;
el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autnomos dotados o no de
personera jurdica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y
cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compa-

314

DERECHO TRIBUTARIO

a tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversin o cualquier entidad que, aunque carente de personera jurdica, constituya una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus
miembros.
8.
a) Para liquidar el Impuesto a la Renta de las personas naturales, se aplicar a la base imponible, las tarifas vigentes para el ao correspondiente. Para el ao 2004 rige
la siguiente tabla:
FRACCIN
BSICA

EXCESO
HASTA

IMPUESTO
FRACCIN BSICA

IMPUESTO
FRACCIN
EXCEDENTE

7200

0%

7200
14400
28800
43200
57800

14400
28800
43200
57800
En adelante

0
360
1800
3950
6540

5%
10%
15%
20%
25%

b) Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa nica del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibido. La retencin la efectuar el ente pagador.
c) La tarifa del Impuesto a la Renta aplicable para las sociedades constituidas en el
Ecuador as como para las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el
pas y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas,
que obtengan ingresos gravables, debern pagar la tarifa nica del 25%
Sucesiones y donaciones.- Respecto de las herencias, legados y donaciones, cada
uno de los beneficiarios de estos ingresos pagar una tarifa nica del 10% sobre el

DERECHO TRIBUTARIO

315

excedente de la fraccin bsica no gravada del Impuesto a la Renta de personas naturales. En el caso de sucesiones indivisas, es decir, aquellas que no han sido objeto de particin entre los herederos, deben pagar el impuesto aplicando la misma tabla y tarifas que las sociedades.
9.
Los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo competente, en un monto equivalente al triple de la fraccin bsica exenta, prevista en el Art. 36
de la LRTI as como los percibidos por personas mayores de sesenta y cinco aos; en un
monto equivalente al doble, de dicha fraccin bsica exenta.
10.
Puede definirse el sistema de retenciones en la fuente como un mecanismo legal para recaudar el impuesto a la renta por intermedio de quienes pagan rentas sometidas al impuesto, los cuales actan como agentes de retencin, en el momento mismo en que estas
rentas son pagadas.
Los valores retenidos son imputables, por supuesto, al impuesto cuya liquidacin definitiva deber hacerse cuando concluya el ejercicio impositivo anual, y se establezca en forma definitiva cul es el impuesto causado. Los valores retenidos constituyen entonces
crditos tributarios a favor del contribuyente.
11.
Gravan los distintos estadios de produccin y distribucin de bienes o servicios y no
una sola fase, como los impuestos monofsicos
12.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava al valor de la transferencia de dominio o la
importacin de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercializacin, y al valor de los servicios prestados.

316

DERECHO TRIBUTARIO

13.
Las transferencias que no causan el IVA son las siguientes:
-

los aportes en especie que los socios hagan a las sociedades, en conformidad con la
ley de la materia;
las adjudicaciones que se hagan a herederos o por liquidacin de sociedades, inclusive de la sociedad conyugal, cuando sta ha sido disuelta;
la venta de negocios en que se transfiera el activo y el pasivo;
las fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades, tambin en conformidad
con la ley de la materia;
las donaciones a las entidades del sector pblico y a las privadas de beneficencia,
cultura, educacin, investigacin, salud o deportivas legalmente constituidas;
La cesin de acciones, participaciones sociales y ttulos valores. (Art. 53 LRTI)

14.
Del precio establecido para la venta de bienes o la prestacin de servicios, se pueden deducir nicamente los siguientes valores:
-

los descuentos o bonificaciones normales concedidos al comprador segn los usos

y costumbres mercantiles, y que constan en la factura o en una nota de crdito en la
que se especifique la factura a la que corresponde el crdito concedido.
el valor de las mercaderas y envases devueltos por el comprador. En la devolucin
de mercadera se podr deducir el precio facturado de la mercadera devuelta. En la
devolucin de envases se aceptar la deduccin hasta por su valor corriente en el
mercado;
los intereses que se hayan recargado en el precio de las ventas a plazos;
el valor de las primas de seguros en las ventas a plazos.

En todos estos casos, las deducciones deben discriminarse en la factura y contabilizarse

por separado.

DERECHO TRIBUTARIO

317

15.
No deber realizarse retenciones del IVA en los siguientes casos:
- a las entidades del sector pblico;
- a las compaas de aviacin;
- a las agencias de viaje;
- a contribuyentes especiales.
CAPTULO SPTIMO
1.
Ensayo
2.
Acciones Directas
Estas acciones, a diferencia de las de impugnacin, se presentaban en forma directa ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal sin necesidad de agotar previamente la va administrativa.
Las acciones directas son:
-

Accin que se plantea para obtener la declaracin de prescripcin de los crditos tributarios, intereses y multas;

Accin de pago por consignacin de los crditos tributarios;

Accin en la que se demanda la nulidad del procedimiento coactivo por crditos tributarios. Sin embargo no se puede plantear esta accin en los siguientes casos:

1.- Luego de que ha sido pagado el tributo exigido;

318

DERECHO TRIBUTARIO

2.- Luego de que el postor declarado preferente ha consignado el valor total de su oferta;
3.- Luego de que en la venta directa se ha satisfecho la totalidad del precio;
-

Accin de nulidad del remate o subasta por haber intervenido como rematista una
persona a quien la ley prohbe hacerlo. Esta demanda se la puede proponer directamente ante el correspondiente Tribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los 6 meses de efectuado el remate;

Accin directa de pago indebido ( por la importancia del tema, es necesario un anlisis ms amplio)

Accin directa significa que se la puede plantear ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal,
sin que sea requisito previo el presentar primero en la va administrativa un reclamo especficamente por pago indebido.
Sin embargo de lo anotado, para que proceda esta accin el Cdigo Tributario exige que
el pago (indebido) se lo haya realizado despus de ejecutoriada una resolucin administrativa en la que se niega un reclamo (que no necesariamente debe ser de pago indebido)
respecto de un acto de determinacin de obligaciones tributarias. No importa si ha transcurrido o no el plazo previsto para que esta resolucin sea impugnada, pues esta accin
prescribe en tres aos contados desde a fecha en que se hizo el pago. (Art. 326 C. Tributario)
Adems, puede darse el caso de que mientras se tramita ante el Tribunal Distrital de lo
Fiscal una accin de impugnacin de una resolucin administrativa, el sujeto pasivo
realice el pago, en cuyo caso esta accin de impugnacin se convierte por este hecho en
accin de pago indebido. (Art. 325, inc. 2 C. Tributario) (Art. 235, inc. final C.
Tributario)

DERECHO TRIBUTARIO

319

Al respecto hay que aclarar que, si mientras se est tramitando una accin de impugnacin de una resolucin administrativa, el sujeto pasivo ha realizado el pago, entonces la
accin mencionada se convierte en accin de pago indebido. (Art. 235 C. Tributario)
Es importante tener claro el concepto de pago indebido, para esto, debemos estudiar ms
a fondo ste tema.
Acciones de Impugnacin
Estas acciones exigan que necesariamente se agote la va administrativa, sin embargo,
de acuerdo a lo dispuesto por la Ley de Modernizacin (R.O. 349, 31-XII-93), ya no es
necesario agotar dicha va para iniciar cualquier accin judicial contra el Estado, siempre y cuando se ejerza este derecho dentro del trmino de 90 das. (Art. 38, inc. 2 Ley de
Modernizacin)
Las acciones de impugnacin son:
-

Impugnacin de reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carcter general, que se alega estn lesionando derechos subjetivos de los reclamantes;

Impugnacin de los mismos actos indicados, propuesta por representantes de actividades econmicas, colegios o asociaciones de profesionales y entidades del sector pblico o semipblico, o por quienes tengan inters directo, que persiguen la
anulacin total o parcial de estos actos, con efecto general;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la administracin tributaria, que niegan en todo o en parte las reclamaciones presentadas por los contribuyentes, responsables o terceros;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la administracin tributaria, que niegan peticiones de compensacin o de facilidades para el pago;

320

DERECHO TRIBUTARIO

Impugnacin de un acto administrativo por haberse producido el silencio o la denegacin tcita en la va administrativa;

Impugnacin de las resoluciones emitidas por la autoridad administrativa en el recurso

de revisin;

Impugnacin de las resoluciones de la administracin tributaria en las que se impone sanciones por el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes, responsables o terceros;

Impugnacin de las resoluciones definitivas de la Administracin Tributaria, que

nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso. (Art.
234 C. Tributario)

Juicio De Excepciones
El juicio de excepciones es un mecanismo del cual dispone el sujeto pasivo para interrumpir la continuacin del procedimiento administrativo de ejecucin.
Es un verdadero juicio porque empieza con una demanda en la que se expresan las excepciones y termina con una sentencia expedida por el rgano jurisdiccional en materia
contencioso-tributaria, que es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En la demanda slo se pueden plantear las excepciones que seala en forma expresa el
Cdigo Tributario:
-

Incompetencia del funcionario ejecutor;

Ilegitimidad de personera del coactivado o de quien hubiere sido citado como su

representante. Por ejemplo se demanda al Presidente de una empresa cuando el
representante legal de la misma es el Gerente.

DERECHO TRIBUTARIO

321

Inexistencia de la obligacin por falta de ley que establezca el tributo o por exencin legal;

Cuando el ejecutado no es deudor directo ni responsable de la obligacin exigida;

Cuando la obligacin tributaria ya ha sido extinguida total o parcialmente, sea por

pago, compensacin, confusin, remisin o prescripcin;

Cuando est pendiente de resolucin una reclamacin respecto al ttulo de crdito

en base al cual se realiza el procedimiento administrativo de ejecucin;

Cuando est pendiente de resolucin una solicitud de facilidades para el pago; o, si

sta ha sido ya concedida, cuando no estn vencidos ninguno de los plazos concedidos ni el ejecutado est en mora de alguno de los dividendos correspondientes;

Cuando est pendiente de sentencia una demanda contencioso-tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, en la que se ha impugnado la resolucin administrativa
que ha dado origen al ttulo de crdito en el cual se apoya el procedimiento administrativo de ejecucin;

Cuando se ha duplicado un ttulo de crdito respecto de una misma obligacin tributaria y de una misma persona. Es decir cuando la administracin tributaria pretende, sea por error o por cualesquiera otro motivo, que el sujeto pasivo pague dos
veces una misma obligacin tributaria;

Cuando se alega la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecucin, por
cuanto el ttulo de crdito ha sido falsificado o no rene los requisitos legales. (Art.
213 C. Tributario)

322

DERECHO TRIBUTARIO

SEGUNDA PARTE

DERECHO ADUANERO
MATERIAL TOMADO DEL TEXTO DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO Y OPERACIONES ADUANERAS PREPARADO POR EL AB. ARTURO MENDOZA CONTRERAS
1.

INTRODUCCIN

Hasta hace pocos aos, el ciudadano en general, incluyendo estudiantes de derecho, no

tenan una idea clara de para que sirven los tributos, cmo se generan, porqu se cobran
coactivamente y cul es su funcin econmica, poltica y social dadas las necesidades
del Estado, cuales son los gastos e ingresos pblicos que van en ntima conexin con la
recaudacin tributaria; de all la responsabilidad de quienes conciben los tributos y realizan el gasto, el cual debe hacerse en funcin de los fenmenos econmicos y cmo factor de promocin y desarrollo econmico, poltico y social.
El estado jams se haba preocupado por ensear al contribuyente los elementos esenciales de su obligacin tributaria, tampoco se toma la molestia de explicar en que y como
gasta el dinero que ingresa al tesoro pblico por la va de la recaudacin tributaria. El
comn de los contribuyentes rechazaban el pago de los impuestos porque adverta como

DERECHO TRIBUTARIO

323

se distraa el dinero del Estado e gastos innecesarios o poco productivos, confundiendo

la obligacin tributaria respecto del pago de los tributos con el destino del recurso; ms
no podemos negar que es el costo-beneficio observado en estos ltimos aos por los contribuyentes lo que ha ayudado a los principales entes recaudadores fiscales, como son las
CAE y el SRI a que incrementen su recaudacin y logren captar la atencin de la generalidad de los contribuyentes para explicar los elementos bsicos del Derecho Tributario
y de ese modo crear lo que la doctrina llama conciencia tributaria.
Sien embargo, an existe un sector de la poblacin que acude a los profesionales especializados en esta materia pidiendo asesora, no sobre economa de opcin, sino sobre
elusin tributaria, pues en dichos contribuyentes an existe una reaccin psicolgica negativa para pagar tributos (resistencia fiscal).
La Corporacin Aduanera Ecuatoriana, organismo encargado de la administracin, recaudacin, control y fiscalizacin del trfico internacional de mercancas, medios de
transporte y personas, dentro del territorio aduanero, es uno de los principales entes de
recaudacin fiscal del Gobierno Central, por lo que no siendo nuestro pas ajeno a los
cambios y avances en materia aduanera, se ha establecido normativamente un sistema
tributario aduanero acorde con las exigencias del comercio internacional, el cual demanda flexibilidad a fin de poder adaptarse sin dificultad a las constantes variaciones, las
mismas que tienen incidencia tributaria.
En ese sentido, dado que el conocimiento de los principios e instituciones es lo ms importante y lo nico perdurable, con la materia se pretende dar algunos lineamientos
generales de los principios e instituciones del derecho tributario aduanero de conocimiento bsico para quienes tengan inters en iniciarse en el rea tributaria aduanera. El
propsito de este mdulo es entonces el de introducir a los profesionales en la rama del
derecho tributario aduanero, en el origen del sistema aduanero, la naturaleza de la obligacin tributaria aduanera y sus elementos, los regmenes aduaneros para efectos del
pago de tributos, los pasos necesarios para realizar la importacin de mercaderas, la
colaboracin que pueden y deben prestar los agentes de aduanas y algunas normas internacionales a tomarse en cuenta al momento de incursionar en el campo del comercio exterior.

324

DERECHO TRIBUTARIO

2.

OBJETIVOS

Generales

3.

Iniciar a los profesionales del derecho, en el conocimiento del derecho tributario aduanero para que se encuentre en aptitud de asesorar a los empresarios
en las connotaciones tributarias de las operaciones del comercio exterior.

Propiciar la investigacin sobre temas jurdico-tributario- aduaneros.

CONTENIDOS

Captulo Primero: El DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

Antecedentes histricos; El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero; Caractersticas del Derecho Tributario Aduanero; Divisin del Derecho Tributario Aduanero;
Fuentes del Derecho Tributario Aduanero; Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero; Relacin del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del Derecho;
Las Aduanas y la Potestad Aduanera; La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporneo; Instituciones y Trminos empleados por el Derecho Tributario Aduanero.
Captulo Segundo: LA OBLIGACION TRIBUTARIA ADUANERA
El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria Aduanera; La Obligacin Tributaria
Aduanera; Los Sujetos; Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria Aduanera; Sujeto
Pasivo de la Obligacin Tributaria Aduanera; Extincin de la Obligacin Tributaria
Aduanera; Alcance del Tema; Modos de Extincin: a) Pago, b) Compensacin, c) Cambio de Rgimen; Declaratoria de Abandono.

DERECHO TRIBUTARIO

325

Captulo Tercero: REGMENES TRIBUTARIO ADUANEROS Y RGANOS

DE LA ADMINISTRACION ADUANERA
Regmenes Tributario-Aduaneros; Regmenes Generales, Importacin y Exportacin a
consumo; Regmenes Especiales; Regmenes particulares o de excepcin; Cambio de
Rgimen; rganos de la Administracin Aduanera (CAE); Facultades de la Administracin Tributaria Aduanera; Facultad Reglamentaria, Facultad Determinadota, Facultad
Resolutiva, Facultad Sancionadora, Facultad Recaudadora; Deberes de la Administracin Tributaria; Responsabilidad de la Administracin Tributaria; Responsabilidad de los
Funcionarios; El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA); El Agente de Aduanas; Intervencin del agente de aduanas.
Captulo Cuarto: OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIN
Operaciones aduaneras; Determinacin Tributaria Aduanera; Naturaleza Jurdica de la
Determinacin Aduanera; Teora Constitutiva, Teora Declarativa, Teora Eclctica; Forma de la Declaracin Aduanera; Efectos de la Declaracin Tributaria Aduanera; Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administracin Tributaria Aduanera; Interrupcin de la Caducidad; El Aforo Aduanero; Procedimiento de aforo.
Captulo Quinto: CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS EN MATERIA TRIBUTARIA ADUANERA
El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero; Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero; El Recurso de Reposicin en Materia
Aduanera; El Recurso de Revisin en Materia Aduanera; El Recurso de Queja en Materia Aduanera; Las Consultas en Materia Aduanera; Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero.

326

DERECHO TRIBUTARIO

Captulo Sexto: LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES EN MATERIA

ADUANERA
Comentarios; La Convencin de Kyoto Convencin Internacional sobre la Simplificacin y Armonizacin de los Procedimientos Aduaneros; Acuerdo relativo a la aplicacin
del artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de
1994; Organizacin Mundial Aduanera (OMA).

4 . ORIENTACIONES
ESTUDIO

GENERALES

PARA

EL

4.1. El docente:
El mdulo de derecho tributario aduanero y operaciones aduaneras est a cargo del Dr.
Sandro Vallejo Aristizbal, abogado, doctor en jurisprudencia, que para el desarrollo de esta materia ha tomado el esquema y los materiales propuestos por Arturo
Mendoza C.
4.2. Planificacin del estudio:
La formacin a distancia es un proceso que requiere una planificacin de las actividades totales del alumno y luego realizar las tareas en forma responsable, organizada y sistemtica. Para ello le ofrecemos algunas orientaciones a fin de que logre
xito en el aprendizaje.
-

Debe establecer un espacio de tiempo diario para desarrollar este mdulo y para
ello es necesario que reorganice sus actividades laborales y familiares.

Para la lectura de los textos y el desarrollo de los ejercicios y actividades propuestas requerir de no menos de tres horas diarias.

DERECHO TRIBUTARIO

327

Es necesario tener presente que este mdulo de derecho aduanero tributario y de

operaciones aduaneras tiene seis captulos, por lo que es indispensable que distribuya el tiempo entre las diferentes actividades, como leer, analizar, desarrollar las
actividades propuestas.

Para la distribucin del tiempo debe tenerse presente que algunos temas requieren mayor profundizacin y estudio, por ejemplo se requiere de mayor tiempo de
estudio para los regmenes aduaneros; e igualmente algunas actividades van a requerir mayor tiempo que otras. Para ello, es necesario que haga una revisin general de las captulos a tratarse a fin de que pueda ponderar los requerimientos
para cada tema.

Debe dejar un espacio de tiempo al final del mes para preparar la evaluacin presencial.

Si desarrolla todas las actividades propuestas en el texto-gua tendr xito en el

aprendizaje y en las evaluaciones.

4.3.

Los materiales educativos:

Para el estudio de la presente materia se utiliza el texto de Arturo Mendoza Derecho Tributario Aduanero y Operaciones Aduaneras que contiene un desarrollo amplio y claro
de la materia aduanera quien ha basado su estudio tomando contenidos principalmente
de cinco textos:
1

DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO de Jorge Witker.

CURSO DE LEGISLACIN ADUANERA del Dr. Jorge Zavala Egas.

DERECHO ADUANERO de Mximo Carvajas Contreras.

328

DERECHO TRIBUTARIO

DERECHO ADUANERO TRIBUTARIO de Jorge Carlos Adriazola Zavallos.

LEGISLACIN TRIBUTARIA ECUATORIANA del Dr. Washington Durango.

Con el propsito de que tenga xito en el aprendizaje, a ms de los contenidos, orientaciones para el estudio, desarrollo del aprendizaje, en el texto-gua se incluyen algunas
ayudas, como objetivos especficos, introducciones, actividades recomendadas, cuestionarios de autoevaluacin, solucionario.
6.4.

Cmo estudiar?.

Es necesario emprender en el estudio con la seguridad de que va a obtener con xito

esta especialidad en derecho empresarial, que es muy til en el ejercicio profesional.

Para lograr un mayor provecho en el aprendizaje es necesario que recurra a la lectura comprensiva, la que exige tres momentos:
. Primero, una lectura global de los contenidos de cada captulo.
. Luego, una lectura analtica que le permita captar y destacar lo esencial, subrayando las ideas fundamentales.
. Finalmente se requiere de una relectura para profundizar en los temas y completar o corregir el subrayado inicial.

Conforme avanza en el estudio de los textos, subraye, escriba esquemas, aclaraciones, resmenes, cuadros sinpticos, diagramas y otros apuntes, de tal manera que se
le facilite luego la revisin de los contenidos de cada captulo.

DERECHO TRIBUTARIO

329

Como no es posible memorizar ntegramente lo que se lee, es necesario que se realice una lectura selectiva, destacando la idea, el mensaje o el significado fundamental de cada tema.

Para desarrollar los trabajos, ejercicios y actividades propuestas en el texto-gua y

en la evaluacin a distancia debe primeramente estudiar y analizar los contenidos de
cada captulo.

330

DERECHO TRIBUTARIO

7 . DESARROLLO DEL APRENDIZAJE

SEGUNDA PARTE

DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

Y OPERACIONES ADUANERAS
Captulo Primero

El DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

Objetivos Especficos
1.

Hacer un recuento de los principales antecedentes de la aduana moderna, a fin de

que se tenga una nocin clara y suficiente de su origen.

2.

Efectuar una confrontacin entre los conceptos del derecho aduanero y del derecho
ributario aduanero, pora con ello, poner de relieve sus diferencias.

3.

Enunciar las carctersticas del derecho tributario aduanero a fin de orientar su estudio profundo.

DERECHO TRIBUTARIO

331

4.

Sealar las fuentes del derecho tributario aduanero.

5.

Estudiar los fundamentos constitucionales de esta rama del derecho as como su relacin con otras ciencias jurdicas.

6.

Estudiar la concepcin de lo que son las aduanas y la potestad aduanera y mencionar los retos que estas entidades deben afrontar en la actualidad.

Contenido
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
1.8
1.9
1.10

Antecedentes histricos
El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero
Caractersticas del Derecho Tributario Aduanero
Divisin del Derecho Tributario Aduanero
Fuentes del Derecho Tributario Aduanero
Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero
Relacin del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del Derecho
Las Aduanas y la Potestad Aduanera
La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporneo
Instituciones y Trminos empleados por el Derecho Tributario Aduanero.

1.1

Antecedentes histricos

Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el captulo II del libro de

Mximo Carvajal Contreras y en el captulo I del libro de Jorge Witker, adems de datos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este captulo se hace una
exgesis histrica de los primeros vestigios de lo que son las aduanas modernas hasta llegar al Ecuador.

332

DERECHO TRIBUTARIO

En el estudio y anlisis de este tema interesa destacar lo siguiente:

a.
b.
c.
d.
e.
f.

1.2

Cul es el origen etimolgico del vocablo aduanas.

Que significados comunes podramos extraer de las palabras estudiadas. _
Cual es la evolucin de las aduanas antes de Roma.
En el derecho romano, quien y como se iniciaron las aduanas.
Que participacin tuvieron los rabes en el desarrollo de los conceptos aduaneros.
Como se llam el primer tributo aduanero en tierras ecuatorianas.

El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero

Los contenidos de este tema se encuentran en el captulo I del libro de Jorge Witker. Es
necesario que analice con detenimiento y se investigue sobre las diferencias entre ambas
ramas del derecho.

1.3

Caractersticas del Derecho Tributario Aduanero

Los contenidos de este tema se encuentran en el captulo I del libro de Jorge Witker. Es
necesario que analice con detenimiento y se investigue sobre las caractersticas de esta
rama del derecho.

1.4 Divisin del Derecho Tributario Aduanero

1.5 Fuentes del Derecho Tributario Aduanero
1.6 Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero

DERECHO TRIBUTARIO

333

1.7 Relacin del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del
Derecho
Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el captulo I del libro de
Mximo Carvajal Contreras y en el captulo I del libro de Jorge Witker, adems de datos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este captulo se hace un
estudio de las caractersticas, divisin y fuentes del derecho tributario aduanero y de su
relacin con otras ciencias.

1.8

Las Aduanas y la Potestad Aduanera

Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el captulo V del libro de

Mximo Carvajal Contreras y en el captulo I del libro de Jorge Witker, adems de datos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este captulo se hace un
estudio de lo que son las aduanas modernas y de lo que significa la sujecin a la potestad aduanera.

1.9

La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporneo

Los contenidos de este tema se encuentran en el captulo I del libro de Jorge Witker, del
cual es un resume. En este captulo se hace una mencin de los retos que debe enfrentar
las aduanas modernas.

1.10 Instituciones y Trminos empleados por el Derecho Tributario

Aduanero.
Este capitulo es una recopilacin de glosarios, conceptos y temas aislados que se encontraron en todos los libros de la referncia y que se consider de vital importacncia para la
comprensin de la materia tributaria aduanera.

334

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO I.
EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO
1.1 Antecedentes histricos
El origen del derecho tributario aduanero est indiscutiblemente ligado al desarrollo de
las aduanas y del derecho aduanero, por lo que vamos a referirnos a los antecedentes histricos de la mencionada entidad.
Mximo Carvajal Contreras sostiene en su obra Derecho Aduanero (sptima edicin), que
la doctrina no se ha puesto de acuerdo sobre el origen del vocablo aduana. Unos aseguran
que proviene de la palabra rabe Divanum que significa La casa donde se recogen los
derechos, de all empez a llamrsele Divana, luego Duana y por ltimo Aduana
(Joaqun Escriche. Diccionario Razonado de Legislacin y Jurisprudencia, pgina 98, citado por Carvajal Contreras en la obra sealada). Otros autores sostienen que proviene de los
trminos tambin rabes Adayun, Ad-diwanar, Addivn que significan libro de
cuentas, el registro, o casa de reunin de los administradores de finanzas.
Carvajal Contreras afirma que la funcin aduanera nace con la actividad del comercio
internacional. Seala que es en la India donde surgen las primeras ideas de que las mercaderas pagaran un tributo por su introduccin o extraccin a (o de) un determinado
territorio, crendose en los pasos fronterizos un lugar ad-hoc para su recaudacin. Luego, en las civilizaciones egipcia, babilnica, fenicia y griega se fue desarrollando la cultura del cobro tributario y control fronterizo, como consecuencia del trfico internacional de mercaderas. Los fenicios fueron los que iniciaron el registro para el comercio de

DERECHO TRIBUTARIO

335

importacin y exportacin, quienes a su vez fueron seguidos por los cartagineses, que
fueron grandes comerciantes en el mar Mediterrneo. Tambin existieron las aduanas de
Grecia en la poca antigua en donde se cobraba un impuesto del 2% sobre la mercanca
que importaban y exportaban. Igualmente existieron aduanas en aquellas ciudades que
tenan un gran auge comercial como Gnova, Pisa y Venecia, entre otros.
Sin embargo de o anterior, el ms antiguo antecedente de la aduana de hoy lo constituye el Portorium de los romanos. Desarrollado por el cuarto Rey Marco Antonio al conquistar el puerto de Ostia en el ro Tber. Luego, a travs del sistema Telonium (oficina de recaudacin de tributos), se organiz todo un sistema tributario aduanal en el que
existan varias tarifas segn la procedencia de los productos importados, en incluso en el
que ya se privatizaron algunos servicios aduanales como en el caso de los Publicanos,
quienes en pblica subasta adquirieron el derecho de administrar a los Portitores, encargados del reconocimiento de las mercancas, con la finalidad de comprobar la exactitud de los datos declarados por el importador.
Los rabes impulsaron el cobro de un impuesto de aduanas, dndole el carcter de contribucin general sobre todos los productos que ingresaban por sus fronteras. Estos introdujeron las aduanas en Espaa desde la dominacin ocurrida en el siglo VII, lugar en
el que se llam portazgo al derecho que pagaban las mercancas que se transportaban de
un lugar a otro. Luego, Alfonso X El Sabio, en el Cdigo de las Siete Partidas reglamenta la materia aduanera y al ilcito aduanero.
En Ecuador los primeros antecedentes del derecho aduanero los encontramos en los almofarinazgos que por el traspaso de fronteras deban pagar ciertas mercaderas no solo
de productos que venan de otras naciones sino incluso de otras Reales Audiencias.

336

DERECHO TRIBUTARIO

1.2 El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero

Jorge Witker, en su libro Derecho Tributario Aduanero (segunda edicin), sostiene que
debido a la sobreregulacin administrativa la legislacin aduanera ha seguido la tendencia
hacia la autonoma y particularismo. Asimismo, debido al esquema proteccionista que da
ms importancia a los controles de pasos de un territorio a otro que al control de pagos de
tributos., debido tambin a las restricciones cuantitativas, a las regulaciones no arancelarias, a los controles cambiarios y a las restricciones de todo tipo, se sobredimensionaron
las tareas administrativas de la aduana, situacin que deriv en la rama autnoma y particular llamada Derecho Aduanero, que es si diferente del derecho tributario aduanero.
Sostiene Juan Carlos Adriazola Zevallos en su Libro Derecho Aduanero Tributario que
las diversas concepciones que en doctrina se encuentran del Derecho Aduanero responden en mayor o menor medida a las ideas imperantes sobre el rol del Estado en la economa y correlativamente a la finalidad perseguida con el establecimiento de tributos que
gravan la importacin y exportacin de mercancas. Como ejemplo, cita al autor Mario
Barducci, quien sostiene que el derecho aduanero constituye una parte del derecho
financiero y se haya estrechamente ligado a la economa poltica y a la ciencia de las finanzas y tiene punto de contacto con varias ramas del derecho pblico y privado.
De acuerdo con Adriazola la importancia del aspecto tributario de la materia aduanera
impuls a un sector de la doctrina a priorizar esta faceta del derecho aduanero; cita por
ejemplo a Rafael Bielsa, quien sostiene que la Aduana es el rgano de la administracin
pblica que tiene por principal (no nico) objeto percibir los derechos fiscales de importacin y de exportacin y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentacin del comercio internacional. En otros trminos, el deber general de la Aduna consiste en vigilar el cumplimiento de las prohibiciones legales absolutas condicionadas al
pago de impuestos, o permitir el paso de las fronteras sin tributo.

DERECHO TRIBUTARIO

337

Otros autores, segn Adriazola, como Pedro Fernndez Lalanne sostienen que el Derecho Aduanero es parte del Derecho Tributario.
Mximo Carvajal Contreras afirma que se puede definir al derecho aduanero como el
conjunto de normas jurdicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las actividades o funciones del Estado en relacin con el comercio exterior de mercancas que
entran o salen en sus diferentes regmenes al o del territorio aduanero, as como los medios y trficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en cualquier fase de
la actividad o que violen las disposiciones jurdicas.
Siguiendo a Adriazola podemos definir al derecho tributario aduanero como las normas
que establecen los tributos al comercio internacional, la regulacin de su aplicacin y gestin y las normas de valoracin de las mercancas materia de la importacin o exportacin.
Como se ve, la materia del derecho aduanero es mucho ms amplia de la del derecho tributario aduanero, cuyo objeto principal es la obligacin tributaria aduanera.

1.3 Caractersticas del Derecho Tributario Aduanero

1.- Es Derecho Pblico:
El Estado es sujeto, esencial y dominante.
El Estado tiene prorrogativos.
2.- Es De Orden Pblico:
No puede ser derogado por convenios particulares.
Igualdad de impuestos.
3.- Es una Nueva Rama Del derecho.
Autonoma
Propia estructura
Normas propias
Ingreso pblico, desarrollo social

338

DERECHO TRIBUTARIO

4.- En su mayora est conformado por tributos Indirectos

Monto del gravamen o parte de l es trasladado al consumidor final.

1.4 Divisin del Derecho Tributario Aduanero

Witker sostiene que el derecho tributario aduanero se divide de acuerdo con los diversos
aspectos o formas que puede revestir la relacin jurdica tributaria. As tenemos que se
divide en: 1).- Derecho Tributario Aduanero Sustantivo o Material, que regula a la obligacin tributaria esencialmente; 2).- Derecho Tributario Aduanero Administrativo, que
regula las facultades (y formas de actuacin) de los rganos administrativos controladores y recaudadores, y los deberes y obligaciones de los administrados o usuarios (advierte que no necesariamente entre sujeto activo y pasivo), que en este campo, no son de
dar sino de hacer o no hacer; 3).- Derecho Penal Tributario Aduanero, que regula lo relacionado con las infracciones tributarias aduaneras; 4).- Derecho Tributario Aduanero
Procesal que regula los procedimientos administrativos y contenciosos aduaneros; y 5).Derecho Tributario Aduanero Internacional, que es la principal fuente de Derecho Tributario Aduanero y que est constitudo por las Normas emanadas de tratados y convenios
internacionales en materia de tributos al comercio exterior.

1.5 Fuentes del Derecho Tributario Aduanero

No existen fuentes propias del Derecho Tributario Aduanero, sino que ste se nutre de
las fuentes ordinarias de toda rama del Derecho. De acuerdo con lo establecido en los
artculos 272 y 273 de nuestra Constitucin Poltica la principal fuente del Derecho Tributario Aduanero se encuentra en la Carta Magna y en los Tratados y Convenios Internacionales seguidos de las leyes orgnicas y ordinarias y los reglamentos, y de las resoluciones y dems normas de rango inferior. Son tambin fuentes del Derecho Tributario
Aduanero la jurisprudencia, la doctrina, los principios generales del derecho y la costumbre.

DERECHO TRIBUTARIO

339

1.6 Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero

Los Fundamentos Constitucionales del Derecho Aduanero se encuentran en los artculos
141, 242, 243, 244, 249, 252, 253. 256, 257 de nuestra Constitucin Poltica, que establecen los lineamientos generales del ejercicio de las potestades tributarias aduaneras y del
Rgimen Tributario; y, en todas las disposiciones que se relacionan o pueden relacionar
con la gestin tributaria aduanera como las que garantizan un debido proceso y las que establecen las limitaciones y formas de ejercicio de las potestades y funciones pblicas.
As tenemos que, por ejemplo, los artculos 141 y 257 de la Constitucin establecen que
se requerir de la expedicin de una ley para crear, modificar o suprimir tributos, sin perjuicio de las atribuciones que la Constitucin confiere a los organismos del rgimen seccional autnomo, que las tasas y contribuciones especiales se crearn y regularn de
acuerdo con la ley, y que el Presidente de la Repblica podr fijar o modificar las tarifas
arancelarias de aduana.
Otro ejemplo es lo establecido por los artculos 244, 252 y 253 que entre otras cosas relevantes disponen que dentro del sistema de economa social de mercado al Estado le corresponder mantener una poltica fiscal disciplinada; fomentar el ahorro y la inversin;
incrementar y diversificar las exportaciones y cuidar que el endeudamiento pblico sea
compatible con la capacidad de pago del pas; que el Estado garantizar la libertad de
transporte terrestre, areo, martimo y fluvial dentro del territorio nacional o a travs de
l. La ley regular el ejercicio de este derecho, sin privilegios de ninguna naturaleza. El
Estado ejercer la regulacin del transporte terrestre, areo y acutico y de las actividades aeroportuarias y portuarias, mediante entidades autnomas civiles, con la participacin de las correspondientes entidades de la fuerza pblica; y que, el Estado reconocer
las transacciones comerciales por trueque y similares. Procurar mejores condiciones de
participacin del sector informal de bajos recursos, en el sistema econmico nacional, a
travs de polticas especficas de crdito, informacin, capacitacin, comercializacin y
seguridad social. Podrn constituirse puertos libres y zonas francas, de acuerdo con la
estructura que establezca la ley.

340

DERECHO TRIBUTARIO

1.7 Relacin del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del
Derecho
Las relaciones del Derecho Tributario Aduanero con las otras ramas del Derecho son numerosas, dado que en las operaciones aduaneras confluyen una serie de factores que ataen a casi todas las materias jurdicas, as por ejemplo al importar mercaderas se est
actuando en el mbito de lo civil y mercantil (compra-venta), naviero (transporte martimo), de seguros, etc. Las principales ramas con las que se relaciona el Derecho Tributario Aduanero fueron analizadas al momento de estudiar su divisin.

1.8 Las Aduanas y la Potestad Aduanera

Las aduanas son oficinas pblicas cuya finalidad primordial es la de controlar el paso de
mercancas nacionales o extranjeras que, procedentes del exterior, van hacia o vienen desde otros territorios aduaneros o circulan entre diversos puntos de un mismo mbito geogrfico. Tambin se encarga de la liquidacin de los tributos establecidos para las importaciones y exportaciones de mercancas. Las principales funciones de estas entidades son:
-

La vigilancia y control de la entrada y salida de mercancas y medios de transporte

por las fronteras, aguas territoriales o espacio areo.

Determinar y recaudar las obligaciones tributarias causadas por el punto anterior.

La resolucin de los reclamos, recursos, peticiones y consultas de los importadores

y exportadores.

Impedir las importaciones y exportaciones ilcitas.

La prevencin, persecucin y sancin de las infracciones aduaneras.

DERECHO TRIBUTARIO

341

De acuerdo con lo establecido en el artculo 4 de la Ley Orgnica de Aduanas de nuestro pas La Aduana es un servicio pblico que tiene a su cargo principalmente la vigilancia y control de la entrada y salida de personas, mercancas y medios de transporte
por las fronteras y zonas aduaneras de la Repblica; la determinacin y la recaudacin
de las obligaciones tributarias causadas por tales hechos; la resolucin de los reclamos,
recursos, peticiones y consultas de los interesados, y la prevencin, persecucin y sancin de las infracciones aduaneras. Los servicios aduaneros comprenden el almacenamiento, verificacin, valoracin, aforo, liquidacin, recaudacin tributaria y el control y
vigilancia de las mercaderas ingresadas al amparo de los regmenes aduaneros especiales. Los servicios aduaneros podrn ser prestados por el sector privado, a travs de cualquiera de las modalidades establecidas en la Ley de Modernizacin del Estado, Privatizaciones y Prestacin de Servicios Pblicos, por parte de la Iniciativa Privada..
En principio, cabe indicar que la Aduana es una persona jurdica que pertenece al Estado, que realiza intervenciones en el campo del libre comercio. Tiene la categora jurdica de Administracin Pblica Institucional (o instrumental), de las que trata el artculo 5
del Estatuto Del Rgimen Jurdico y Administrativo de la Funcin Ejecutiva
De acuerdo con lo establecido en los artculos 5, 6 y 7 de la Ley Orgnica de Aduanas
la Potestad aduanera es el conjunto de derechos y atribuciones que la Ley y el Reglamento otorgan de manera privativa a la Aduana para el cumplimiento de sus fines. Los
servicios aduaneros sern administrados por la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, sea
directamente o mediante concesin. Las personas que realicen actos que impliquen la
entrada o salida de mercancas, las mercancas y los medios de transporte que crucen la
frontera, estn sujetos a la Potestad Aduanera. La sujecin a la potestad aduanera comporta el cumplimiento de todas las formalidades y requisitos que regulen la entrada o
salida de mercancas; el pago de los tributos y dems gravmenes exigibles que aunque
correspondan a diferentes rganos de la administracin central o a distintas administraciones tributarias, por mandato legal o reglamentario, debe controlar o recaudar la
Aduana..

342

DERECHO TRIBUTARIO

La potestad aduanera es la facultad de las autoridades competentes para intervenir sobre

los vehculos y medios de transporte que realicen trafico internacional, as como las mercancas que contengan, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios
fiscales, determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes, en general,
ejercer los controles previstos en la legislacin aduanera nacional
Las aduanas constituyen verdaderas barreras que protegen al pas en el intercambio comercial de los productos procedentes del exterior, de tal manera que la poltica aduanera nacional ejercida mediante la potestad aduanera es un excelente mecanismo coadyuvante a la proteccin econmica de la nacin, ya que estas polticas bien concebidas y
racionalmente planificadas protegen y fortalecen a la industria y al comercio nacional legalmente establecido.

1.9 La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporneo

El Consejo de Cooperacin Aduanera define a la Aduana como los servicios administrativos especialmente encargados de la aplicacin de legislacin relativa a la importacin y a la exportacin de mercaderas y a la percepcin de los ingresos pblicos provenientes de los derechos de impuestos que se aplican a las mercancas.
De acuerdo con lo anterior, dice Jorge Witker en la obra antes citada, que las principales
funciones aduaneras son controlar y fiscalizar el paso y el pago de las mercancas por las
fronteras aduaneras. Contina diciendo que las funciones colaterales a las bsicas son:
1)
2)
3)
4)
5)

Recaudar los tributos aduaneros.

Recaudar las cuotas compensatorias.
Formar las estadsticas del comercio exterior.
Prevenir y reprimir las infracciones aduaneras y el trfico de drogas y de estupefacientes.
Registrar los controles sanitarios y fitosanitarios.

DERECHO TRIBUTARIO

343

6)
7)
8)
9)

Registrar el cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias.

Verificar los certificados de origen de mercancas con preferencias arancelarias.
Controlar el uso de mercaderas en los regmenes especiales.
Impedir el trfico de desperdicios y residuos txicos.

Afirma Witker que la revolucin del conocimiento e informacin, la demanda y oferta de

nuevos servicios, la globalizacin e interdependencia de las economas, los cambios cualitativos en los objetos susceptibles de intercambio, la formacin de nuevas jurisdicciones
conglomeraciones aduaneras y los cambios en los operadores aduaneros, hacen necesario que el control que debe cumplir la nueva aduana se base en un sistema computarizado, electrnico (cero papeles), gil, distinto de los sistemas tradicionales de administracin aduanera que a su vez garantice la fe pblica, el control y los intereses fiscales.
El autor seala como las caractersticas mas tipificadoras de esta nueva aduana las siguientes:
1)

Sus normas legales que la institucionalizan deben conciliar, en la medida de lo posible, los criterios de formulacin poltica con las categoras econmicas del campo
a que se aplica. Para que toda esta legislacin adquiera la categora de instrumento
de reforma y modernizacin es imprescindible que se restrinja a la materia sustantiva, es decir, a los principios y directrices generales, excluyendo pura y simplemente toda materia adjetiva y procedimental, materias stas propias de reglamentos.

2)

Una nueva aduana debe encontrarse permanentemente al servicio del comercio exterior; por tanto, deben simplificarse sus regmenes aduaneros, racionalizar sus mtodos, procesos y sistemas de actuacin introduciendo en el despacho aduanero factores de agilidad por la supresin de etapas que por ser meramente formales no responde a medida alguna de control aduanero y solo contribuyen a entorpecer el sistema.

344

DERECHO TRIBUTARIO

3)

Desde el punto de vista estructural, la nueva aduana debe cimentarse en un esquema organizacional descentralizado. El funcionamiento ptimo de cualquier aduana
hoy en da exige un alto grado de descentralizacin y en una adecuada delegacin
de funciones que permita agilizar las operaciones y regmenes aduaneros para que
acten de acuerdo con el dinamismo actual del comercio exterior.

4)

La nueva aduana ha debido crear nuevos mtodos de trabajo que le permitan desenvolverse en un mundo de intercambio comercial de celeridad y los dos ms importantes mtodos actualmente imperantes en toda moderna organizacin aduanera son
los llamados domiciliacin y personalizacin de la aduana.

La domiciliacin consiste, de acuerdo con el autor, en establecer las aduanas en aquellos

puntos en que su presencia sea ampliamente justificada, atendiendo no solo a posibilidades de control, sino principalmente a la prestacin de un mejor servicio a los usuarios.
La personalizacin en cambio consiste en identificar y clasificar a los contribuyentes,
usuarios consuetudinarios, levantar la historia de cada uno de ellos y de sus antecedentes, clasificarlos segn su actividad, sealar los bienes que importan y todo otro dato que
permita tener una idea clara de los importadores habituales de la aduana.

1.10 Instituciones y Trminos empleados por el Derecho Tributario

Aduanero
En la lexicologa del Derecho Tributario Aduanero (y del Derecho Aduanero), se puede
encontrar una gran cantidad de trminos tcnicos que es importante tenerlos en cuenta
dado que una buena parte de ellos han sido definidos por las leyes de la materia.
1.- Zona De Libre Comercio: Es el rgimen jurdico que otorga ventajas a los asociados, entre las cuales estn permitirles la exportacin de su produccin, les reconoce autonoma tarifaria frente a terceros pases. (Asociacin Europea de Libre comercio- EFTA).

DERECHO TRIBUTARIO

345

2.- Unin aduanera: En este rgimen se eliminan los gravmenes y otros obstculos o
limitaciones al comercio exterior entre los pases que forman la unin y se aplica
una tarifa uniforme frente a los pases que constituyen parte integrante del sistema.
3.- Mercado Comn: Constituye la forma ms completa de integracin. A la coordinacin de la unin aduanera, se agrega la coincidencia, tales como: inversiones, produccin, salarios, moneda comn, que permiten la libre circulacin de mercancas,
servicios y capitales. (Mercado Comn Europeo).
4.- Zona Franca: Es el rea de terreno que ste fsicamente delimitada sujeta a un rgimen fiscal especial establecido, en la cual personas jurdicas autorizadas podrn instalarse en dichos terrenos, a efectos de dedicarse a la produccin y comercializacin
de bienes para la exportacin libres de gravmenes, as como la prestacin de servicios vinculados con el comercio internacional. Existen tres tipos: Industriales, comerciales y servicios.
5.- Puertos Libres: Es el rea determinada, segregada del territorio aduanero nacional y
separado de ste por medio de barreras naturales o artificiales, en el cual se permita que mercancas no excludas especialmente, puedan ser introducidas sin pago de
derechos aduaneros ni otros gravmenes internos, Las mercancas no causarn el
pago de impuestos de importacin pero s la tasa aduanal.
6.- Mar Territorial: Es aquella zona martima contigua a la costa o a las aguas nacionales.
7.- Aguas Nacionales: Aquellas masas de aguas totalmente comprendidas dentro de los
lmites de un estado, como lo son: ros, lagos, mares interiores, golfos, bahas
rodeadas por el territorio de un estado y cuya entrada no exceda de 6 millas de amplitud, y los canales que se encuentren dentro del territorio de un estado y cuya condicin jurdica, se asimila a la de los ros.

346

DERECHO TRIBUTARIO

8.- Espacio Areo: Es aquel que cubre el territorio de la Repblica del Ecuador hasta el
lmite exterior del mar territorial y est sometido a su soberana.
9.- Territorio aduanero (TA) es el territorio en el cual las disposiciones de la legislacin aduanera de un estado son plenamente aplicables.
El Territorio Nacional (TN), (excluido de hecho del territorio aduanero), supone que
parte del TN no est contemplado como mbito nacional de validez del rgimen
aduanero. Parte del TN del Estado forma parte del TA de otro Estado, y el propio
Estado ha decidido liberar a determinado sector de su territorio, del rgimen aduanero (puertos libres y Zonas francas).
Casos que se pueden encontrar con relacin a los Territorios Nacionales y Aduaneros:
a. Pluralidad de TN en un solo TA:
- Uniones aduaneras
- Varios pases con reglas comunes.
Ej. Comunidad Econmica Europea.
b. Territorio no nacional incluido en el TA:
- Se hace por convencin internacional.
- Enclaves aduaneros.
Ej. Suiza.
c. TN excluido por ficcin jurdica del TA:
- Problemas limtrofes.
d. Varios TA en un mismo TN:
- Rgimen aduanero distinto, se regula anlogamente al trfico internacional.

DERECHO TRIBUTARIO

347

10.- Zona Aduanera Primaria, el territorio aduanero delimitado para cada aduana principal dentro de la cual ejercer la potestad aduanera. rea de la circunscripcin
aduanera integrada por las respectivas oficinas, patios, almacenes, pistas de aterrizaje, y medios de transporte y todo lo conexo con la carga y descarga y donde las
mercancas que no hayan sido objeto de desaduanamiento quedan depositadas.
Tambin se denominan Zona Primaria.
11.- Zona Primaria, es la misma zona aduanera primaria.
12.- Zona de Almacenamiento, rea integrada por patios, depsitos y dems lugares de
almacenamientos de mercancas.
13.- Tributo Aduanero, prestacin pecuniaria obligatoria, que el Estado impone a los
particulares por el paso de mercancas a travs de las aduanas habilitadas del pas.
Sin embargo, no todo paso de mercanca a travs de la misma constituye el impuesto de la Aduana, por lo tanto se debe partir del siguiente aforismo: Todo impuesto
de aduana es causado por el paso de mercancas a travs de las aduanas nacionales
habilitadas, pero no todo el paso de mercancas a travs de dichas aduanas es causa
del impuesto de adunas.. La regla principal para nazca un tributo aduanero es que
la mercanca debe venir de otro territorio aduanero o ir al mismo cualquiera que sea;
y hay que sealar que la mercanca debe ser a titulo definitivo, es decir, que la misma debe estar destinada al consumo, sea en el territorio o fuera de l. Se estudiar
ms a profundidad en el capitulo de la Obligacin Tributaria Aduanera.
14.- Base Imponible, es aquella parte de la riqueza del contribuyente de la cual este toma para cancelar el gravamen. Esta fuente debe ser la renta, porque es el producto
del capital o del trabajo, que en este caso es el resultado de la materializacin del
Hecho imponible en aduanas.
15.- El Hecho Imponible y El Hecho Gravado, el hecho imponible en esta materia es
el paso de mercancas en general en cualquiera de las tres direcciones (importacin,

348

DERECHO TRIBUTARIO

exportacin y transito) por las fronteras no polticas sino aduaneras. A los fines de
este impuesto, el territorio poltico de un pas no coincide siempre con el territorio
aduanero, constituyndose las llamadas zonas francas y puertos libres y celebrndose convenios internacionales que fusionan dos o ms territorios de pases a los fines
del tributo.
16.- Modificaciones arancelarias y el principio de irretroactividad.- Cuando entra en
vigencia una ley, decreto o resolucin que modifique el arancel de aduanas, la nueva medida es aplicable a todas las mercancas (sin excepcin) que lleguen al primer
lugar habilitado despus de que las mismas hayan entrado en vigencia, la importacin es una operacin que se moviliza en el espacio y en el tiempo. La irretroactividad exige que la norma no afecte a los negocios y consecuencias que han sido
consumados antes de la entrada en vigencia, pero en virtud del principio de aplicacin inmediata de la norma, sta se debe aplicar desde su entrada en vigencia para
los actos o negocios y las consecuencias que ocurran a partir de esa fecha sin que
esto ltimo signifique retroactividad.
17.- Reconocimiento.- Consiste en la determinacin del rgimen jurdico al que se encuentran sometidas las mercancas de exportacin e importacin. En este acto se
analiza la correccin y exactitud de las declaraciones de aduana, con motivo de la
aceptacin o declaracin de las mercancas, se verificar la documentacin y se establecer, a la vez, la existencia y estado fsico de los efectos.
18.- Valor de mercado, es el precio normal de las mercancas y constituye su base imponible. Son elementos constitutivos del valor de mercado: el precio, el tiempo, el
lugar, la cantidad y el nivel comercial. El Precio normal es aquel que se estima pudiera fijarse para las mercancas de importacin, como consecuencia de una venta
efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor
independientes unos de otros, en el momento en que son exigibles los gravmenes
arancelarios. Se entiende por precio normal el que se fija en el momento de acepta-

DERECHO TRIBUTARIO

349

cin de la declaracin de aduanas, precio que debe ser consecuencia de la declaracin de aduanas, y que adems debe ser consecuencia de una venta en condiciones
de libre competencia, entre un vendedor y un comprador, independientes entre s.
Cuando se rompe esta libre competencia, se utiliza para equiparar el precio normal,
el mecanismo conocido como vinculacin comercial y/o financiera, el cual consiste en la aplicacin por parte de la Oficina de Aduanas, de porcentajes sobre el valor
F.O.B. o .C.I.F. de las mercancas declaradas.
19.- Incoterms.- Tienen por objeto establecer una serie de normas internacionales de carcter facultativo para precisar el exacto sentido de los principales trminos utilizados en los contratos de venta con el extranjero. Estn destinados a los hombres de
negocios que prefieren la certeza de reglas uniformes a la incertidumbre que producen las mltiples interpretaciones dadas a los mismos trminos en diferentes pases.
Con el fin de poner a disposicin de los exportadores e importadores un instrumento capas de eliminar las causas principales de las mltiples interpretaciones, la Cmara de Comercio Internacional public en 1936, los trminos comerciales conocidos con el nombre de Incoterms 1936. Estas normas han sido revisadas y actualizadas dando origen a los Incoterms 1953, 1967, 1976, 1980 y 1990, de donde se realiz la adaptacin de los trminos al creciente uso de intercambio de datos electrnicos (EDI) por una parte, y por la otra, los cambios que se han producido en las
tcnicas de transporte, como son: utilizacin de containers de carga, transporte multinacional y roll on roll of.
20.- Condiciones de Entrega.- Son las clusulas de compra - venta establecidas entre el
importador y el exportador para regularizar el despacho, transporte y recepcin de
las mercancas, esto con el objeto de asignar responsabilidades de documentos, riesgos y costos.

350

DERECHO TRIBUTARIO

21.- Trfico Tramping Vagabundo.- Se le aplica a los buques que no tienen un trfico regular, van donde est el negocio. Se trata de buques que recorren todos los
mares del mundo, yendo de puerto en puerto y que no necesariamente son operados
por armadores, sino que generalmente son arrendados o alquilados a otros armadores o aplicados a la realizacin de negocios eventuales. Aproximadamente el 60%
del comercio martimo mundial se ejecuta bajo esta figura.
22.- Trafico Regular.- Son denominados trfico de lnea, o sea, trficos organizados para atender una determinada rea en el transporte de mercancas, en forma peridica,
regular, con un nmero comprometido de salidas anuales y en condiciones preestablecidas. La diferencia que existe entre el armador propietario y el armador operador, es que el primero es el inversionista, l adquiere o construye el buque, corre con
mayor riesgo financiero; mientras que el segundo es el que explota el buque para
realizar uno o ms viajes, sin tomar otros riesgos que los de ese viaje.
23.- Fletamento.- Contrato en virtud del cual una persona, llamada flotante o locador,
da en arrendamiento a otra, llamada fletador o locatario un buque cualquiera, ya sea
sin o con entrega del buque, con el fin de transportar mercancas. El contrato de fletamento se prueba por escrito y se instrumenta mediante plizas de fletamento o
charty party. El precio pagado por concepto del arrendamiento del buque se denomina flete.

DERECHO TRIBUTARIO

351

AUTOEVALUACIN

CAPTULO PRIMERO
1.1

Antecedentes histricos
1. En qu pas surgieron las primeras ideas de que las mercaderas pagaran un tributo por su introduccin o extraccin a (o de) un determinado territorio?
2. Cul fue el aporte de los fenicios en la materia aduanera?
3. Quin desarrollo el Portorium de los romanos?
4. Qu era el Telonium romano?
5. Cul es el primer antecedente de la privatizacin de los servicios aduaneros?
6. Cmo se denomin en Espaa al derecho que pagaban las mercancas que se
transportaban de un lugar a otro?
7. Cul es el primer antecedente de reglamentacin de la materia aduanera y del
ilcito aduanero?
8. Cul es el primer antecente en Ecuador del derecho aduanero?

352

DERECHO TRIBUTARIO

1.2

El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero

1. Cules han sido, segn Jorge Witker, los motivos para la autonomizacin del derecho aduanero?
2. Qu definicin nos da Mximo Carvajal Contreras de lo que es el derecho aduanero?
3. Qu definicin nos da Adriazola de lo que es el derecho tributario aduanero?

1.3

Caractersticas del Derecho Tributario Aduanero

1. Cules son las caractersticas del derecho tributario aduanero?

1.4

Divisin del Derecho Tributario Aduanero

1. Cul es la divisin del derecho tributario aduanero?

1.5

Las Aduanas y la Potestad Aduanera

1. Cules son las principales funciones de las aduanas?
2. Qu concepto nos da la Ley de lo que es la potestad aduanera?

DERECHO TRIBUTARIO

353

CAPTULO II.
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA

Objetivos especficos
1.
Estudiar de forma profunda las caractersticas esenciales de la obligacun
tributaria aduanera, materia central de nuestro estudio, sus elementos, sujetos, objeto,
exigibilidad, extincin, etc. De esta forma el estudiante podr desenvolverse frente a
cualquier tributo al comercio exterior.

Contenidos
2.1 El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria Aduanera
2.2 La Obligacin Tributaria Aduanera
2.3 Los Sujetos
2.3.1 Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria Aduanera
2.3.2 Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria Aduanera
2.4 Extincin de la Obligacin Tributaria Aduanera
2.4.1 Alcance del Tema
2.4.2 Modos de Extincin
2.4.2.1 Pago
2.4.2.2 Compensacin
2.4.2.3 Cambio de Rgimen
2.5 Declaratoria de Abandono.

354

DERECHO TRIBUTARIO

Todo el contenido de este captulo es una trascripcin textual del captulo II de la Obligacin Tributaria Aduanera, del libro Curso de Legislacin Aduanera del Dr. Jorge
Zavala Egas, dado que las explicaciones dadas por el profesor, nos parecen suficientes,
actuales y oportunas.
Este captulo es medular en todo el derecho tributario aduanero, as que se recomienda
su estudio a profundidad. Para ello, se recomienda la lectura del excelente contenido del
Captulo Quino De la Obligacin Tributaria Aduanera, de la obra citada del profesor
Jorge Witker.

CAPTULO II.
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA
El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria Aduanera
La obligacin tributaria aduanera nace, al igual que todas, cuando se verifica el hecho
generador de sta previsto en la Ley. Para poder determinar cul es ese hecho que da nacimiento al tributo aduanero es necesario, en primer lugar, ubicar y particularizar a ese
tributo en el contexto general. Decimos junto a Manuel del Juano que se trata de un impuesto indirecto al consumo real y ordinario. Es indirecto al consumo porque grava una
manifestacin de riqueza ya que afecta a un empleo de stareal porque mira hacia el
aspecto objetivo de la riqueza; ordinario por la naturaleza de su satisfaccin (se paga con
la renta) y por su regularidad presupuestaria como recurso permanente

DERECHO TRIBUTARIO

355

Al haber clasificado el tributo aduanero precisando que grava al consumo, hemos afirmado implcitamente que la capacidad contributiva del sujeto pasivo se mide en relacin
al valor de los bienes que introduce al pas para ser consumidos o que saca al exterior
para el mismo efecto. A partir de esta afirmacin iniciamos la investigacin del presupuesto de hecho que da origen a la obligacin tributaria, mal podra existir el Derecho
Aduanero sin sta.
La doctrina ha discutido profusamente cul es el presupuesto de hecho del tributo aduanero y se han logrado delinear algunas tesis bien diferenciadas, y, a la vez, contradictorias. As, el cruce de las mercaderas por la frontera aduanera; la destinacin a consumo
de los bienes objeto de la importacin o exportacin; la nacionalizacin de las mercaderas en el caso de importacin; el momento de aforo de las mismas, etc., etc. Como se
observa, es necesario fundamentar una adhesin a cualquiera de estas tesis a resultas de
concretar nuestra opinin.
La primera es una tesis amplia en sus consecuencias. Parte su desarrollo en identificar el
concepto de importacin con el de ingreso fsico de las mercaderas, en una visin slo
econmica del problema. Es cierto que el hecho econmico fundamental en el comercio
exterior es el ingreso-egreso de mercaderas a travs de las fronteras y, an ms, es la demostracin autntica de la capacidad contributiva, pero no es lo exclusivo del concepto
de importacin, jurdicamente hablando.
El criterio econmico anotado lo mantiene el Consejo de Cooperacin Aduanero de Bruselas al definir la importacin como la accin de introducir en un territorio aduanero
una mercadera cualquiera y, asimismo, es el criterio de los expertos aduaneros de
ALALC que adoptaron igual definicin en el Glosario de Trminos Aduaneros. El Glosario de Bruselas dado a conocer en febrero de 1.964 dice, a su vez, que exportacin es
la accin de hacer salir del territorio aduanero cualquier mercanca y de ALALC que
adopta igual criterio. Giannini se adhiere a la tesis y a esta conceptuacin del hecho
generador dado que las otras posiciones no responden a estructura del tributo.

356

DERECHO TRIBUTARIO

Numerosos son los autores que pliegan a esta posicin, as el Profesor Carvallo Herrera
al clasificar los tributos segn su radio jurisdiccional dice que los tributos exteriores,
en cambio, son aquellos que se establecen en relacin al trfico internacional de mercaderas, otorgando al tributo un fundamento meramente econmico, cual es, el trfico internacional de mercaderas.
Las mejores crticas que hemos ledo a esta primera tesis que admite importacin o seudoingreso de mercaderas se encuentran en el ensayo de Felipe Garre, denominado Importacin, Mercanca, Territorio que en sntesis son las siguientes:
a)

El considerar que el mero cruce de mercaderas al interior del pas constituye importacin es errneo, por cuanto no toma en consideracin el origen de las mercaderas. Para este concepto de importacin se incluye tanto la entrada de mercancas
extranjeras como la de nacionales o nacionalizadas previamente exportadas;

b)

Tampoco seala diferencia alguna respecto al destino que pueden recibir las mercaderas, cubriendo todas las operaciones que se puedan realizar con ellas (consumo, depsito, trnsito, importacin temporal);

c)

No existe en una concepcin como la analizada diferencia alguna entre lo que es importacin y lo que es contrabando; y,

d)

Como crtica fundamental se debe tener en cuenta que esta concepcin ha olvidado
que un hecho para que sea susceptible de generar obligaciones a un sujeto, debe presuponer la existencia de ste en su calidad de ente pasivo de la obligacin.

Estas crticas, a nuestro criterio vlidas, no eliminan la posibilidad de admitir, jurdicamente, como hecho generador de la obligacin tributaria aduanera, el simple ingreso fsico de una mercadera al pas, lo que sucede es que ese simple hecho no constituye importacin, asimismo desde el punto de vista estrictamente jurdico.

DERECHO TRIBUTARIO

357

El concepto de importacin abarca mucho ms que aquello que los sustentadores de la

tesis analizada pretenden. Definitivamente una mercadera que ha cruzado la frontera no
ha sido an importada, pues requiere de una serie de actividades propias del sujeto pasivo que logren culminar el proceso de importacin, una de cuyas fases recin se ha cumplido con el paso de la mercadera por la frontera. Esas actividades propias del sujeto
pasivo son, en sntesis, llevar las mercaderas hasta la aduana de destino, manifestarlas
a las autoridades competentes, entregarlas al control aduanero y declararlas ante la oficina de aduana competente. Y cuando se hayan cumplido las actividades mencionadas
por parte del sujeto pasivo, tampoco puede decirse que se haya ultimado la importacin,
pues falta an la actividad que toca cumplir al sujeto activo, por intermedio de la administracin aduanera, para controlar y fiscalizar los intereses del Estado en general. Cuando se ha cumplido con todas las etapas del procedimiento administrativo impuesto por
las leyes para nacionalizar las mercaderas, esto es, para que puedan optar legtimamente su nuevo status jurdico, que las equipara a las producidas en el pas, recin se
puede decir que las mercaderas se han importado, que consecuentemente, es un concepto que encierra todo el proceso relatado antes, desde el ingreso de la mercadera por la
frontera hasta el ltimo acto administrativo exigido por las leyes pertinentes. Slo despus las mercaderas cambian su status con dos consecuencias inmediatas y sustanciales:
-

Se puede considerar como mercaderas nacionalizadas, esto es, jurdicamente iguales a las producidas en el pas; y,

Las mercaderas por el hecho de su importacin o nacionalizacin quedan a la libre

disposicin del interesado y aptas para ser destinadas a la libre circulacin y consumo en el pas.

La obligacin tributaria aduanera est conformada por tres elementos esenciales: el sujeto activo, el sujeto pasivo y la prestacin dada. Esta obligacin se constituye en el vnculo que une a los sujetos de la relacin y es siempre personal, mas es necesario concretar
exactamente cundo nace esta obligacin, cundo se constituye el vnculo mencionado.

358

DERECHO TRIBUTARIO

Este nacimiento se produce cuando en el mundo fctico surge la situacin de hecho prevista por la ley para su existencia, situacin que toma el nombre de hecho generador
hecho imponible. El problema no se debe reducir a investigar en los textos positivos cul
es este hecho, sino ms bien a investigar cul debe ser ese hecho generador.
Hemos establecido antes que, en nuestra opinin, ese hecho en el caso de la obligacin
tributaria aduanera debe estar constituido por el simple ingreso de la mercadera por la
frontera, salvando por supuesto nuestra discrepancia con la identificacin a ese hecho del
concepto de importacin. No descuidamos el criterio de eminentes tratadistas como Cutreta, Di Lorenzo, Alessi, etc., que parten del criterio del italiano Mafezoni que lanza la
novedosa teora de que el presupuesto de hecho debe identificarse con el momento mismo que las mercaderas se nacionalizan, tesis apoyada por la aquiescencia cientfica de
Cortez Domnguez, pero que an no logra convencer por el simple hecho de que no se
concibe la posibilidad de que la obligacin tributaria aduanera pueda tener su origen luego de que esa obligacin se ha extinguido, porque no se descuida el hecho simple que al
exigirse la nacionalizacin de la mercadera como presupuesto de hecho de la obligacin, se est exigiendo un momento posterior al que la obligacin ha sido extinguida.
En otras palabras, lo que argumentamos hasta aqu es lo siguiente:
-

El hecho generador es el que da nacimiento a la obligacin y, en consecuencia, da origen al vnculo jurdico (obligacin) entre el sujeto activo (Fisco) y el sujeto pasivo;

Ese hecho generador en el caso de la obligacin aduanera est constitudo por el ingreso o simple salida de mercaderas al o del pas, esto es que cuando y slo cuando se produzca ese hecho fsico nace de la obligacin y, en consecuencia, nace la
relacin jurdico-tributaria aduanera;

Rechazamos el hecho de que sea importacin o exportacin exclusivamente el ingreso o egreso de mercaderas al o del pas; afirmamos, por el contrario, que la

DERECHO TRIBUTARIO

359

importacin es la consecuencia de la extincin de la relacin jurdico tributaria

aduanera en forma legal, es un concepto que encierra todo un proceso que tiene su
culminacin o efecto en la nacionalizacin de la mercadera;
Realizando un recuadro general en nuestra visin del problema toca ahora justificar lo
que hemos sentado como premisa bsica: el hecho generador de la obligacin en Derecho Aduanero se debe constituir por el paso de las mercaderas por la frontera. Y es necesario justificarlo porque surgen determinadas interrogantes que pueden debilitar la
afirmacin; as, por ejemplo, si la obligacin nace por ese hecho por qu puede darse el
reembarque de mercaderas sin necesidad del pago de la obligacin? Tambin podra
plantearse el hecho de que la mercadera ingresada al pas sea de prohibida importacin,
cmo puede haber nacido la obligacin si no se va a lograr su efectiva importacin? S,
son interrogantes que deben ser absueltas, pero antes repitamos, para efecto de la ltima
interrogante, una vez ms que para nosotros la importacin y la exportacin son procesos compuestos de una diversidad de actos emanados del sujeto pasivo y del activo de la
relacin; pero ni la importacin ni la exportacin constituye el simple ingreso fsico o
egreso de la mercadera como resultado de una manifestacin de voluntad.
Es necesario hacer una diferencia fundamental en el presente anlisis entre las ideas de
nacimiento de la obligacin por la verificacin del hecho generador y la otra que es una
caracterstica posterior a la de su nacimiento, que es la de la exigibilidad de la obligacin previamente nacida.
Founrouge lo explica mejor al decir que segn la tendencia doctrinaria antes anotada
la obligacin de pagar una obligacin tributaria principal nace al producirse el hecho
generador, en tanto que la determinacin tiene como fin constituir el crdito tributario,
de modo que este acto tiene un efecto mixto: declarativo en cuanto al nacimiento de la
obligacin y constitutivo con respecto al crdito fiscal. Tesoro participa de la misma
opinin, al igual que otros tratadistas de prestigio. Se trata, en consecuencia, de delimitar

360

DERECHO TRIBUTARIO

los efectos del hecho generador a constituir la obligacin tributaria, pero nada tiene que
hacer este hecho con respecto al momento que la obligacin es exigible. Esa es, por lo
menos, la realidad de nuestro derecho tributario cuando los artculos 17 y 18 del Cdigo
Tributario dicen que la obligacin tributaria nace cuando se realiza el presupuesto establecido por la Ley para configurar el tributo y que la obligacin tributaria es exigible
a partir de la fecha en la que la Ley seale para el efecto. Separando as dos momentos
diferentes para la obligacin: una, la de su nacimiento y otra, la de su exigibilidad.
La exigibilidad de la obligacin, o sea el momento en que realmente nace el crdito fiscal, en el Derecho Aduanero, est constitudo a partir de la fecha en que se establece el
monto de la obligacin adeudada, esto es, cuando se conoce exactamente la base imponible y la liquidacin del quantum de la obligacin tributaria; en consecuencia, la obligacin es exigible, o lo que es lo mismo, el crdito existe desde que el acto de determinacin tributaria ha concludo, esto es, cuando se ha efectuado la liquidacin administrativa de los tributos, pues antes de este hecho ni el sujeto pasivo puede, as quiera, pagar
la obligacin ni el Fisco puede, as lo juzgue conveniente, exigir el pago de la misma. La
obligacin slo es exigible desde que se ha efectuado la liquidacin de la obligacin.
En conclusin, podemos afirmar de lo expuesto que:
-

El hecho generador es el que da nacimiento a la obligacin y, en consecuencia, da

origen al vnculo (obligacin tributaria) entre el sujeto activo y pasivo;

Ese hecho generador en el caso de la obligacin aduanera est constitudo por el ingreso o simple salida de mercaderas al o del pas, esto es, que cuando y slo cuando se produzca ese hecho real nace la obligacin tributaria-aduanera;

Rechazamos el criterio de que sea importacin o exportacin el simple ingreso o

egreso de mercaderas al o del pas, afirmamos por el contrario, que la importacin
es la consecucin de la extincin de esa relacin jurdico-tributaria aduanera; son
conceptos que encierran todo un proceso que tiene su culminacin o efecto final en
la nacionalizacin de la mercadera, esto es, en el cambio de su status jurdico;

DERECHO TRIBUTARIO

361

Es necesario diferenciar dos momentos diferentes de la obligacin tributaria aduanera: el de su nacimiento, que acaece con la realizacin del hecho generador y el de
su exigibilidad, que constituye en derecho el crdito fiscal que sucede a partir del
momento en que se conoce con exactitud el monto de la obligacin, esto es, a partir de la liquidacin administrativa.

De lo expuesto se concluye que cuando una mercadera es ingresada por manifestacin

de voluntad en un pas y cruza la frontera se constituye la obligacin tributaria, esto es,
el vnculo que configura una relacin jurdica entre diversos sujetos con un objeto especfico; pero hasta ese momento el Estado no tiene sino una mera expectativa de hacer
efectivo el crdito, an no ha nacido el derecho de exigirlo. Solo nacer en el momento
posterior a la liquidacin de la obligacin, esto es, cuando ella ha sido determinada, recin a partir de esa fecha es exigible.

La Obligacin Tributaria Aduanera

Hemos afirmado que la obligacin tributaria es un vnculo que une al sujeto activo de la
relacin con el sujeto obligado, o repitiendo a Founrouge es el vnculo jurdico en virtud
del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. Pero es
preciso afirmar que, en nuestro criterio, si bien aceptamos la existencia de una obligacin
tributaria que consiste en el deber dar al sujeto activo una prestacin efectiva, generalmente en dinero, debemos aceptar que esa es la nica que existe como objeto de la relacin jurdico-tributaria; pero existen una serie de obligaciones paralelas a sta que pueden
consistir no siempre en dar, sino en hacer. En consecuencia, podemos decir que la constitucin de la relacin jurdico-tributaria hace nacer la obligacin tributaria-aduanera,
pero es preciso aceptar que existen otras adicionales a la obligacin de pagar el tributo.
En consecuencia, la relacin a la que hacemos referencia se constituye al decir de Giannini de un conjunto de obligaciones complejas, de las cuales la deuda tributaria es una
de ellas y nace del presupuesto de hecho sealado en la Ley, mientras las dems

362

DERECHO TRIBUTARIO

obligaciones nacen de diferentes actos o hechos y en diferentes momentos. De todo lo

cual se destaca que la relacin jurdico-aduanera se compone de variadas obligaciones
que pueden ser de dar o de hacer, una de ellas es la obligacin tributaria que nace con la
verificacin del hecho generador, las dems que configuran la relacin pueden nacer y
ser exigibles en diferentes momentos. Para nuestro estudio, en este captulo, solo nos
interesa la obligacin tributaria que la hemos vinculado con el hecho del paso de la mercadera por la frontera para su nacimiento y con el acto de determinacin para su exigibilidad, pero dejamos aclarado que esta no es sino una de las obligaciones que surgen de
la relacin jurdico-aduanera.
En primer lugar, decimos que la obligacin tributaria es un vnculo personal, pues nos
afiliamos a la doctrina que imper en la redaccin del Modelo de Cdigo Tributario
OEA/BID, que defini la obligacin tributaria como un vnculo de carcter personal
aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales.
Es la posicin correcta, pues el vnculo se establece entre el sujeto acreedor que siempre
es el Estado a travs de los entes delegados y el sujeto pasivo que es una persona natural o jurdica o simples entes econmicos, sin personera de ninguna clase como lo estipula nuestro Cdigo Tributario al decir que Se considerarn tambin sujetos pasivos, las
herencias yacentes, las comunidades de bienes y las dems entidades que, carentes de
personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus miembros, susceptibles de imposicin, siempre que as se establezca en
la Ley Tributaria respectiva.
Han existido crticas variadas sobre este carcter de la obligacin, sobre todo en el campo del Derecho Aduanero negando el carcter de vnculo personal a la obligacin tributaria, sosteniendo que el derecho del Estado sobre las mercaderas objeto del tributo niegan
esa cualidad a la obligacin. Esta posicin es insostenible, pues si bien el Estado tiene por
ley una serie de privilegios y an, en nuestra legislacin, por ejemplo derecho de prenda, no hacen a la esencia de la obligacin, pues siguen siendo deudor y acreedor personas y nadie ms que ellas son obligadas a la prestacin.

DERECHO TRIBUTARIO

363

En segundo lugar, afirmamos que la obligacin tributaria es una obligacin de dar ya sea
dinero o especie, pues siempre se trata de extinguir una obligacin cuantificada en dinero, al menos en aduanas la obligacin siempre es la de pagar el tributo adecuado.
Una de estas dos caractersticas ha sido recogida por nuestra legislacin y el Art. 14 de
nuestro Cdigo Tributario dice que Obligacin tributaria es el vnculo jurdico personal
existente entre el Estado o las entidades acreedoras del tributo y los contribuyentes o responsables de aquellos en virtud del cual debe satisfacerse una prestacin de dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la
Ley. Como se observa, nuestros legisladores han admitido la personalidad del vnculo
obligacional, ms han aceptado que la obligacin tributaria puede ser de hacer cuando
dice: o servicios apreciables en dinero, lo cual a nuestro criterio es inexacto pues no
existe disposicin alguna que faculte la extincin de la obligacin por la prestacin de
servicios cuantificables en dinero de que habla la Ley general.
En tercer lugar, afirmamos que la obligacin tributaria tiene su fuente nica en la Ley, si
es que entendemos el concepto de fuente en su limitacin de fuente de produccin. Dice Founrouge: En materia tributaria no caben discusiones tericas: la nica fuente de la
obligacin es la Ley; solo por mandato de sta puede surgir la obligacin tributaria, ya
que la voluntad jurdica de los individuos es inepta para crearla (D.F. pg. 376).
Es necesario tomar en cuenta, a este efecto, que cuando decimos que su fuente de produccin es la Ley asociamos inmediatamente a este concepto el hecho generador que debe estar provisto por la Ley; es exactamente lo mismo cuando afirmamos que la pena
slo puede nacer de la Ley, pero siempre que se hay adecuado la conducta a penarse, en
el tipo descrito por el legislador, pues la funcin del hecho generador en el Derecho Tributario es exactamente igual a la funcin del tipo en el Derecho Penal.
Nuestra Ley Orgnica de Aduanas en el Art. 10 defini la obligacin tributaria aduanera diciendo que es el vnculo jurdico personal entre el Estado y las personas que

364

DERECHO TRIBUTARIO

operan en el trfico internacional de mercancas, en virtud del cual, aquellas quedan sometidas a la potestad aduanera, a la prestacin de los tributos respectivos al verificarse
el hecho generador y al cumplimiento de los dems deberes formales.
Como se observa, esta definicin abarca los tres elementos caractersticas de la obligacin tributaria: la personalidad del vnculo, la realizacin de una prestacin que slo puede ser de dar y tener como condicionamiento bsico la realizacin del hecho generador
previsto por la Ley.

Los Sujetos
a)

Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria Aduanera

Nuestro Cdigo Tributario es muy lato al definir al sujeto activo de la obligacin tributaria en el Art. 22 Sujeto activo es el ente acreedor del tributo, lo cual es repetido en
el artculo 11 de nuestra Ley Orgnica de Aduanas, pero aclarado que ese ente acreedor
es el Estado por intermedio de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana. Pero es necesaria
una fundamentacin doctrinaria a esta mera enunciacin legal.
La obligacin tributaria es una consecuencia del ejercicio del poder tributario (Founrouge, pg.383) y es importanto por tanto explicar este antecedente necesario a la obligacin, cual es, ese poder tributario. La potestad tributaria es la facultad concedida al
Estado por ley para crear obligaciones tributarias, potestad que est sujeta a las limitaciones que la norma-ley le impone. Segn Founrouge es un poder abstracto, esto es, mera facultad de imposicin; permanente, pues slo puede extinguirse con la extincin de
la soberana que es la desaparicin del stado mismo; irrenunciable e indelegable,
aclarando que la indelegabilidad se refiere a un tercero ya sea de forma temporal o
permanente.

DERECHO TRIBUTARIO

365

Nuestro Cdigo Tributario ha resuelto este problema del poder tributario al decir en el
Art. 3 que la La facultad de establecer, modificar o extinguir tributos, es exclusiva del
Estado, mediante Ley, es decir, que el poder se limita de acuerdo con la Ley, pero es
privativo del Estado. He ah, en consecuencia, la respuesta porque basta afirmar que el
sujeto activo de la obligacin es el Estado, pues en su ejercicio es el nico capaz de ser
ente acreedor de la obligacin que l mismo cre.
En nuestro pas en que la administracin tributaria est centralizada en manos del Presidente de la Repblica, quien la ejerce a travs del Ministro de Finanzas y ste a su vez,
a travs del Director General del Servicio e Rentas Internas y de la Corporacn Aduanera Ecuatoriana, el ente acreedor en el ramo aduanero siempre ser el Estado, pero el crdito se har efectivo por intermedio de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana.
b)

Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria Aduanera

El sujeto pasivo de la obligacin est configurado en trminos generales por el deudor

tributario, es decir, segn nuestro Cdigo Tributario por quien est obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o responsable o como
lo dice el Art. 11 de nuestra Ley Orgnica de Aduanas: Sujeto pasivo de la obligacin
tributaria aduanera es quien debe satisfacer el respectivo tributo en calidad de contribuyente o responsable.
Nuestro pas adopt la concepcin vigente en el modelo de cdigo Tributario OEA/BID
que define en el Art. 22 al sujeto pasivo como la persona obligada al cumplimiento de
las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable.
En general, podemos definir al sujeto pasivo como la persona individual o colectiva a
cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero (Founrouge, pg.388).

366

DERECHO TRIBUTARIO

En el Derecho Aduanero funciona perfectamente esta concepcin y trataremos de establecer una clara diferenciacin, basndose en la concepcin tributaria general, de las diferencias categricas de sujetos pasivos.
Contribuyentes son las personas respecto a las cuales se verifica el hecho generador de
la obligacin tributaria (Art.24, Modelo OEA/BID) o contribuyente es la persona
natural o jurdica a quien la Ley impone la prestacin tributaria por la verificacin del
hecho generador (Art. 24 del Cdigo Tributario Ecuatoriano), o en las importaciones, contribuyente es el propietario o consignatario de las mercancas; y, en las exportaciones, contribuyente es el consignante. (Art. 11 de la Ley Orgnica de Aduanas del
Ecuador). En todas coincide el hecho sustancial que da la categora de contribuyente a
un sujeto pasivo: realizar el hecho generador.
En el Derecho Aduanero el hecho generador est previsto por el paso de las mercaderas
por la frontera, en consecuencia, quien realice ese hecho hace nacer la obligacin tributaria y asume la calidad de sujeto pasivo en calidad de contribuyente, porque en una importacin, por ejemplo, intervienen una serie de personas como el transportador, consignatario, banco tenedor de la cobranza en el caso de crditos documentarios, etc.; entonces
quin es el contribuyente?
En nuestro criterio cada situacin puede tener una respuesta diferente, pero es preciso sealar los casos previsibles. As, en el caso de una importacin normal por va terrestre,
martima o area, el contribuyente siempre ser el consignatario de una mercadera, esto
es, quien aparezca como tal en los documentos de embarque de la carga, pues si bien el
transportador es quien realiza el paso de la mercadera por la frontera, lo hace a nombre
del consignatario, como simple depositario de la mercadera a cuenta de consignatario y
ste es el nico que tiene pretensin de dominio vlida sobre la mercadera llegada.
En los casos de Cobranzas documentarias en que aparece como consignatario en los documentos de embarque respectivos el Banco emisor del crdito, debemos ser claros en

DERECHO TRIBUTARIO

367

afirmar que esa institucin es contribuyente, pues as mismo es la nica que tiene pretensin de dominio vlida sobre la mercadera llegada y, en consecuencia, ese paso de la
mercadera por la frontera se realiz a nombre y por cuenta de ese banco emisor. Para
efectos fiscales y tributarios es contribuyente, a menos que pruebe que actu como simple mandatario de otra persona, en cuyo caso sera sujeto pasivo a ttulo de responsable.
Si el propietario de la mercadera realiza el hecho generador por s mismo no existe dificultad alguna en sealar como contribuyente a ste.
Responsable tambin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria y son aquellos que
sin tener el carcter de contribuyente debe, por disposicin expresa de la Ley, cumplir
las obligaciones atribuidas a ste.. (Art. 25 C.T.E.), en igual sentido el Art. 11 de la Ley
Orgnica de Aduanas ecuatoriana. La categora de responsable de la obligacin tributaria requiere de ciertas explicaciones de sus caractersticas ms trascendentales.
Debemos destacar entre aquellas caractersticas, en primer lugar, que el responsable es
obligado directo y a ttulo personal, por expreso mandato de la Ley. As lo destaca en forma clara el Art. Del Modelo de Cdigo OEA/BID, al igual que nuestra legislacin.
En segundo lugar, anotamos que esa responsabilidad lo convierte en deudor solidario de
la obligacin tributaria para el contribuyente, as lo dice expresamente nuestro Cdigo
Tributario en el inciso segundo del Art. 25: Toda obligacin tributaria es solidaria entre
el contribuyente y el responsable, situacin que no vara con respecto a la responsabilidad de los agentes de retencin en la obligacin tributaria.
Como tercera caracterstica anotamos que en nuestro Derecho Tributario se es responsable en tres posiciones diferentes pero siempre con la permanente cualidad de ser solidarios con la obligacin tributaria con los contribuyentes o deudores directos:
-

Responsables por Representacin, son los representantes legales de los menores no

emancipados y los tutores o curadores con administracin de bienes de los dems

368

DERECHO TRIBUTARIO

incapaces; los Directores, Presidentes, Gerentes o Representantes de las personas

jurdicas y dems entes colectivos con personalidad legalmente reconocida; los que
dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos que
carecen de personalidad jurdica; los mandatarios, agentes oficiosos o gestores voluntarios respecto de los bienes que administren o dispongan; y, los sndicos de
quiebras o de concursos de acreedores, los representantes o liquidadores de sociedades de hecho o de derecho en liquidacin, los depositarios judiciales y los administradores de bienes ajenos, designados judicial o convencionalmente.
-

Responsables por adquisicin o sucesin, son los adquirentes de bienes races, por
los tributos que afecten a dichas propiedades, correspondientes al ao en que se haya efectuado la transferencia y por el ao inmediato anterior; los adquirentes de
negocios o empresas, por todos los tributos que se hallare adeudando el tradente,
generados en la actividad de dicho negocio o empresa que se transfiere, por el ao
en que se realice la transferencia y por los dos aos anteriores, responsabilidad que
se limitar al valor de esos bienes; las sociedades que sustituyan a otras, hacindose cargo del activo y del pasivo, en todo o en parte, sea por fusin, transformacin,
absorcin o cualesquier otra forma. La responsabilidad comprender a los tributos
adeudados por aquellas hasta la fecha del respectivo acto; los sucesores a ttulo universal, respecto de los tributos adeudados por el causante; y, los donatarios y los sucesores a ttulo singular, respecto de los tributos adeudados por el donante o causante correspondientes a los bienes legados o donados y,
-

Tambin son responsables los agentes de retencin y los de percepcin, que no se da en el caso de la obligacin aduanera, pues en ambos caso est situado directamente el sujeto activo que es el Estado
mismo.

Nuestra Ley en los tres casos sealados ha impuesto como nota comn a las tres formas
de responsabilidad el hecho de la solidaridad, esto es, que siempre el responsable es
deudor junto al contribuyente y viceversa.

DERECHO TRIBUTARIO

369

En el Derecho Tributario Aduanero la prestacin siempre ser la de dar, esto es, la obligacin tributaria no puede consistir en un hacer sin riesgo que existan otras obligaciones
que configuran la relacin jurdica tributaria, que consiste en un hacer o en un no hacer.
Y se trata de una obligacin de dar dinero, documentos con valor cuantificable en dinero como notas de crdito, bonos, cheques, libranzas o giros bancarios, incluso especies
susceptibles de ser convertidas en dinero.
Nuestra Ley de Aduanas en el Art. 18 precisa que son medios de pago de las obligaciones tributarias aduaneras: el dinero en efectivo; las notas de crdito por obligaciones fiscales y los cheques certificados, en el artculo 24 seala una forma de prestacin que
consiste en entregar, especie. Se trata del caso del abandono expreso de las mercaderas
en el que el contribuyente o responsable entrega las mercaderas al sujeto activo para que
se cobre su deuda con el producto de su remate o venta.
Nuestra Ley de Aduanas en el Art. 46 seala en forma expresa que el pago de la obligacin se har en moneda nacional de curso legal, mediante cheques, libranzas o giros
bancarios certificados, notas de crdito emitidas por la propia Aduana o con certificados
de abono tributario; en el artculo 49 seala una forma de prestacin que consiste en
entregar, especie. Se trata del caso del abandono expreso de las mercaderas al sujeto
activo para que se cobre su deuda con el producto de su remate o venta. Dice el mencionado artculo Abandono de las mercaderas es la dimisin de las mismas por el importador o exportador, que confiere derecho a la Aduana por cobrar con el producto de su
remate, los tributos que cause la nacionalizacin de aquellas. En este caso se trata como se observa- de un tpico caso de dar, pero no dinero sino mercaderas susceptibles de
ser avaluadas.

370

DERECHO TRIBUTARIO

Extincin de la Obligacin Tributaria Aduanera

Alcance del Tema
En el captulo anterior hemos tratado del tema del nacimiento de la obligacin tributaria,
del hecho generador correspondiente y hemos delineado la diferencia entre nacimiento de
la obligacin y la exigibilidad de la misma, ligando el primer fenmeno jurdico con un
presupuesto legal fctico y el segundo con la realizacin de un acto administrativo: la determinacin aduanera. En consecuencia, habiendo surgido al mundo jurdico una obligacin tributaria, especficamente la aduanera, corresponde el anlisis del modo en que esa
obligacin debe ser cumplida, solucionada o extinguida, modo que en definitiva debe ser
adecuado a lo previsto en las respectivas legislaciones general y especial.
Nuestro Cdigo Tributario estipula en el Art. 36 que La obligacin tributaria se extingue, en todo o en parte, por cualesquiera de los siguientes modos: 1. Solucin o pago; 2.
Compensacin; 3. Confusin; 4. Remisin; y, 5. Prescripcin., que son los modos
usualmente aceptables para el Derecho Tributario que, a su vez, son en su mayor parte
limitados por el Derecho Aduanero, constituyendo as este captulo uno de los que ms
se destaca la especialidad que atribumos a esta materia. Efectivamente el Art. 45 de la
Ley Orgnica de Aduanas dice: La obligacin tributaria aduanera se extingue: 1. Por pago en efectivo; 2. Por compensacin; 3. Por cambio de rgimen de la mercadera; 6. Por
remate, venta directa o adjudicacin gratuita de la mercadera en su caso y 7. Por prescripcin. Como se observa existen notables diferencias entre el rgimen general tributario y el especial aduanero.
Nuestro criterio sobre el artculo de la Ley Orgnica de Aduanas es de desacuerdo, pues
creemos que el remate, venta directa o adjudicacin de mercaderas, no es un modo
de extinguir la obligacin aduanera, pues estos actos no son sino una consecuencia de
actos previos que por su realizacin extinguen la obligacin aduanera. As, por ejemplo, un
sujeto pasivo puede, en determinado momento, abandonar expresamente su mercadera,

DERECHO TRIBUTARIO

371

entregarla a la aduana con el objeto de extinguir la obligacin; cuando ese abandono es

aceptado por la aduana se extingue la obligacin, mas no cuando se rematan esas mercaderas o se venden directamente o se adjudican; cuando eso sucede, la obligacin con
respecto al deudor se encuentra definitivamente extinguida. Por otra parte y en el sentido inverso, cuando acaece el abandono tcito o, para mejor decir, la presuncin de abandono por el simple transcurso del tiempo, en los casos sealados en el artculo 50 de la
Ley de Aduanas, no obstante que se pueden rematar las mercaderas con el objeto de satisfacer la obligacin exigible, el producto de este puede resultar insuficiente para estos
efectos y, en consecuencia, la obligacin permanece no satisfecha y es necesario que la
Aduana emita los respectivos cargos tributarios contra el deudor.
Lo que hemos tratado de significar es que el remate no es un modo de extinguir la obligacin en ningn caso, no es sino un acto administrativo necesario para realizar un ingreso en dinero efectivo a favor del Fisco, pero no se puede conceptuar como un modo
de extinguir la obligacin.

Modos de Extincin
a) Pago
Nuestra Ley Tributaria General no da un concepto de pago lo cual significa que en uso
de lo dispuesto en el artculo 13 de la misma, debemos utilizar el concepto de pago vigente en el derecho privado.
Esto significa que toda entrega de dinero realizada por el deudor que tenga por efectos
extinguir la obligacin tributaria en todo o en parte, debe conceptuarse como pago, lo
cual es indiscutible. Ms tambin es trascendental considerar que de acuerdo con el Cdigo Tributario existen dos formas de pago: el anticipado y el que se realiza el momento

372

DERECHO TRIBUTARIO

de la exigibilidad de la obligacin. Dice el Art. 44 que: Los pagos anticipados por concepto de tributos, sus porcentajes y oportunidad, deben ser expresamente dispuestos o
autorizados por la Ley. Lo cual significa que se puede y se debe pagar en forma anticipada la exigibilidad de la obligacin o, incluso, al nacimiento de la misma cuando as lo
disponga la Ley. Precisamente en nuestro Derecho Aduanero existe esa forma de pago,
cuando dispone que antes de la aprobacin del permiso de importacin es menester pagar en forma anticipada el 80% de los derechos arancelarios, esto es, cuando no ha nacido la obligacin aduanera ni, por supuesto, es exigible la misma forma anticipada de
pago que no hace ms diferencia con el pago normal que el momento en que se efecta,
pero nada cambia la naturaleza jurdica de ste y sus consecuencias principales como son
la de servir para extinguir la obligacin tributaria futura en forma parcial y, adems de
tornarse en pago indebido si esa obligacin no llega a nacer o no se hace exigible, esa es
la naturaleza de lo que dispone el artculo 323 del mismo Cdigo cuando dice que Se
considerar pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o
del que haya exencin por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva
obligacin tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. Por otra parte este pago anticipado no es evidente, mientras el primero tiene
como efecto fundamental el extinguir la obligacin tributaria, el segundo es una simple
medida de control monetario, congelacin de dinero, que nada tiene que hacer con la obligacin. An ms, sostendramos que mientras el primero es una institucin propia del Derecho Tributario, el segundo es esencialmente un concepto de Derecho Cambiario.
El artculo de la Ley Orgnica de Aduanas dice que pago efectivo es el que realiza el
deudor o cualquiera otra persona a su nombre, en moneda nacional de curso legal,
mediante cheque, libranza o giros bancarios certificados, a la orden de la respectiva Administracin de Aduanas, con notas de crdito emitidas por la propia Aduana o con certificados de abono tributario, cuando lo permita la Ley. Esta disposicin es esencialmente igual a la que consigna el artculo 42 del Cdigo Tributario, y, como se observa,
se refiere a los medios de pago que son aceptables por parte de la administracin
aduanera.

DERECHO TRIBUTARIO

373

La disposicin que comentamos seala que el pago puede hacerse por parte de deudor,
esto es, contribuyente o responsable a nombre propio o tambin por otra persona que lo
realiza a nombre de los deudores, dejando a salvo en el caso del pago por un tercero su
derecho al reembolso ante la justicia ordinaria y en el juicio verbal sumario, segn lo preceptuado en los artculo 38 y 25 del Cdigo Tributario nuestro, disposicin comentada
de la Ley de Aduanas que conforma los principios tributarios generales.
Pero el mismo artculo 46 seala que los medios de pago nombrados deben ser girados
a la orden de la respectiva Administracin de Aduanas, lo cual no es conforme a
nuestro sistema tributario. En nuestro rgimen la Aduana ha perdido su funcin recaudadora, que era una de sus funciones principales hasta hace poco tiempo; ahora ella slo es
ejercida por el Banco Central del Ecuador y todos los pagos por concepto de tributos
aduaneros se los hace a nombre de esa institucin, incluso los provisionales, pues desde
el mes de diciembre de 1.975 se instituy en nuestro pas el sistema de Cuenta nica
del Tesoro Nacional, que determin la desaparicin de las cuentas especiales que tena
la administracin aduanera.
El pago de la obligacin aduanera debe realizarse en el momento de la aprobacin del
respectivo Permiso de Importacin en la parte equivalente al 80% de la eventual liquidacin definitiva, conjuntamente con el pago del recargo arancelario que sealare nuestra legislacin para las mercaderas de lista I o II y la respectiva tasa cambiaria. El saldo
se efectuar, conjuntamente, con las tasas exigibles y dems impuestos de los cuales la
administracin aduanera es agente de retencin, al momento determinado por la Ley que
es el plazo de veinte das contados a partir del da siguiente de la fecha de notificacin
de la liquidacin (Art. 50, numeral 3 de la Ley de Aduanas).
El lugar donde se realiza el pago de todos los impuestos es, como lo anotamos antes, en
las oficinas del Banco Central del Ecuador, a consecuencia de lo cual la oficina mal llamada recaudadora de la respectiva administracin cancela el documentote importacin
o exportacin correspondiente, limitndose la funcin aduanera a ese acto de cancelacin, mas no de recepcin real de los pagos efectuados.

374

DERECHO TRIBUTARIO

b)

Compensacin

Dice el artculo 47 de la Ley de Aduanas: El Administrador de Aduanas compensar los

crditos a cargo de un importador o exportador con los que tuviere a su favor, por pago
excesivo o indebido de impuestos en la misma o en otra importacin o exportacin.
Como se podr observar nuestra legislacin aduanera ha recogido la concepcin limitada
de la compensacin, pues slo puede efectuarse entre tributos adeudados y reconocidos
generados por importacin o exportacin. Esta concepcin es la misma que consigna
el Art. 50 del Cdigo Tributario cuando consigna la misma limitacin diciendo: siempre que dichos crditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por el mismo organismo.
Pero la Ley especial es mucho ms limitativa en la realidad, con respecto a nuestro sistema tributario en general, pues en ste la compensacin tambin puede funcionar entre
deudas tributarias y crditos no tributarios, as lo consigna el artculo 51 del Cdigo
mencionado: Las deudas tributarias se compensarn de igual manera con crditos de un
contribuyente contra el mismo sujeto activo, por ttulos distintos del tributario, reconocidos en acto administrativo firme o por sentencia ejecutoriada, dictada por rgano jurisdiccional, lo cual es un principio acertado. La pregunta que habra que formularse es
la siguiente: debe aplicarse la disposicin consignada en el artculo 51 del Cdigo Tributario en el caso de Aduanas o no? A nuestro criterio no por cuanto la disposicin, de
la Ley de Aduanas tiene un sentido de enumeracin taxativa, no ejemplificada, y al decir que la compensacin slo funciona cuando haya crditos a favor del contribuyente
originarios de la misma o en otra importacin o exportacin, excluye as la posibilidad
de aplicacin del artculo 51 de la ley general. Debemos tomar en cuenta que el artculo
1 de la misma Ley de Aduanas regula el principio de supletoriedad para los casos que
no se hallen expresamente previstos en esta Ley, se aplicarn las normas del Cdigo Tributario y ms leyes generales y especiales. Y es evidente que este caso s se haya expresamente regulado por la ley especial.

DERECHO TRIBUTARIO

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Otro punto que es menester destacar en la compensacin es el hecho de que sta se puede efectuar de oficio o a peticin de parte y se requiere el pronunciamiento expreso del
Administrador de Aduanas en este sentido. Lo cual significa que existe una diferencia jurdica evidente: si el crdito a favor del importador o exportador est reconocido previamente y emitida la nota de crdito el contribuyente simplemente paga con el ttulo, ms
no obstante existir el crdito no ha existido an la emisin de la nota de crdito, el Administrador est facultado para resolver la compensacin mediante simple formulacin
de acto administrativo legtimo.
c)

Cambio de Rgimen

Nuestra legislacin aduanera admite la posibilidad de cambiar, por propia voluntad del
legtimo peticionario, el rgimen ya nacido de una mercadera, por otro previo el cumplimiento de las formalidades y presupuestos legales exigidos. El artculo 27 de la Ley
de Aduanas dice: Presentada una declaracin y antes del vencimiento del plazo para el
cual fueron importadas las mercaderas al amparo de regmenes especiales, se podr
substituirla por una nueva en la que se solicite la aplicacin de otro rgimen aduanero,
conforme lo dispone el Reglamento. Se autorizar el cambio de la declaracin si la primera no constituye delito y si la nueva no altera la naturaleza, cantidad, calidad o valor
de la mercadera declarada.
Como se observa el cambio de rgimen aduanero se limita a los regmenes especiales y
sobre su naturaleza y funcionamiento trataremos en el captulo respectivo. Lo que nos
interesa destacar es que si la posibilidad de cambiar un rgimen est prevista por la Leyes evidente que al hacerse efectivo tal cambio la obligacin adquirida por el nuevo rgimen sustituye a la generada por el anterior. Esto es lo que dice el artculo 48 de la Ley:
El cambio de rgimen aduanero de la mercadera extingue la obligacin tributaria correspondiente al rgimen sustitudo, excepto en relacin a las tasas, sin perjuicio de la
obligacin que provenga del nuevo.

376

DERECHO TRIBUTARIO

En consecuencia, aclara que al aceptar el cambio de rgimen la administracin est aceptando la extincin de la obligacin nacida con ocasin del ingreso de la mercadera al rgimen anterior.
Si bien la naturaleza de este modo de extincin la analizaremos detenidamente en el
captulo correspondiente a los regmenes especiales, es oportuno acentuar nuestra disconformidad con el hecho de haber includo la facultad del cambio de rgimen aduanero como uno de los modos de extincin de la obligacin tributaria aduanera. Eso no es
verdad y, adems, constituye un craso error. Aceptamos que el cambio de rgimen analizado una vez aceptado tiene por efectos el sustituir las obligaciones generadas por el
rgimen. Afirmar esto sera exactamente lo mismo que afirmar que el hecho generador
de una es distinto al de la segunda, lo cual sabemos que no es cierto. Y lo ms grave es
afirmar que existen dos obligaciones tributarias aduaneras diferentes.
Al ingresar la mercadera extranjera por la frontera, an antes que la Aduana sepa el destino de la misma, se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria aduanera y,
consecuentemente, nace la misma y pervivir hasta su extincin nica e indivisible, pues
repugna a la doctrina de la tributacin sugerir que puede ser sustituda por otra obligacin tributaria diferente, acaso hay dos?
Para concluir diremos que:
-

Es permitido el cambio de rgimen aduanero en el caso de los regmenes especiales;

El artculo 48 de la Ley de Aduanas y el 45 de la misma aceptan incluir el cambio

de rgimen aduanero como uno de los modos de extincin de la obligacin tributario aduanera;

Esta postura legal no tiene asidero doctrinario alguno y es imposible aceptar este hecho; en todo caso admitimos que el cambio de rgimen slo tiene por efectos sustituir las obligaciones generadas por aquel que es extinguido.

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Declaratoria de Abandono
El abandono es una institucin especficamente aduanera que se constituye en una forma de extinguir la obligacin tributaria, en los casos y cumpliendo los requisitos que seala la Ley y el Reglamento respectivos.
El Art. 49 de la Ley Orgnica de Aduanas define a la institucin diciendo que es la
dimisin de las mismas (mercaderas) por el importador o exportador, que confiere derecho a la Aduana para cobrar con el producto de su remate, los tributos que cause la nacionalizacin de aquellas.
De la definicin legal se extraen una serie de conclusiones equvocas que pueden llevar
a confusiones sobre la naturaleza del instituto as:
No debe decir la Ley que el abandono es la dimisin de las mercaderas por el importador o exportador, pues si bien tal realidad se ajusta al abandono expreso, no es adecuada al tcito. En el primero existe una dimisin de bienes a favor del fisco, aceptado
por ste que tiene como efecto la extincin de la obligacin tributaria. En el caso de abandono tcito no existe esa sucesin de hechos y, an ms, no existe la dimisin misma.
Por otra parte, no puede dejar de extraar que no obstante el artculo se refiere al abandono para el caso de importacin y exportacin, al tratar sobre los efectos del remate
diga que confiere derecho a la Aduana para cobrar con el producto de su remate, los tributos que causen la nacionalizacin de aquellas. Indiscutiblemente se ha restringido la
redaccin del artculo, pues si se refiere a la posibilidad de extincin de la obligacin tributaria nacida por una importacin o exportacin, indistintamente, debi haberse dicho
la nacionalizacin o la salida del pas de aquellas.
El abandono es, a nuestro criterio, la prdida del dominio sobre los bienes importados o
nacionales a exportarse, por causas expresamente sealadas en la Ley y Reglamentos DE

378

DERECHO TRIBUTARIO

Aduanas, previo el cumplimiento de los requisitos legales por parte de la administracin

tributaria y slo factible de ser declarado para efectos de cobro de los tributos adeudados.
El abandono no es jurdicamente lo mismo que el decomiso o comiso de mercaderas,
mientras el primero es el resultado de la voluntad de la administracin o presunta del
propietario de los bienes; el segundo es una pena que slo puede ser declarada e impuesta por juez competente, previo juicio penal con sentencia ejecutoriada. Las diferencias
son varias, destacndose una que es fundamental: mientras las mercaderas declaradas
en: comiso no lo son bajo ninguna circunstancia. Esa sola diferencia no es sino la demostracin de la diferente naturaleza jurdica entre el abandono y el comiso.
Nuestra Legislacin admite la existencia de dos clases de abandonos: el Expreso y el
Tcito.
Abandono Expreso es cuando as lo manifiesta por escrito el importador, dice el artculo 51 de la Ley de Aduanas. Mientras que el artculo 242 del Reglamento en forma
ms ampliada dice que: el abandono expreso ser manifestado por el importador, en forma escrita, ante el Administrador de Aduanas correspondiente, adjuntando los documentos de importacin y el conocimiento de embargo, gua area o carta de porte.
Del contenido de los artculos sealados aparecera como si el mero hecho de la dimisin de los bienes culmina el abandono, cuando en realidad ese no es sino un acto unilateral que tiene eficacia jurdica limitada a provocar o excitar el rgano administrativo
competente una respuesta que puede ser la declaracin del abandono, acto administrativo necesario, imprescindible para que pueda decirse que la mercadera se encuentra en
abandono y, consecuentemente, que ha pasado a dominio del Fisco y que se ha extinguido la obligacin tributaria, parcial o totalmente.
En consecuencia, el que puede disponer de la mercadera ante la Aduana no pierde el dominio o propiedad de la misma sino cuando no existe la declaracin de abandono por

DERECHO TRIBUTARIO

379

parte del Administrador de Aduanas competente. Esa declaracin no se puede presumir,

suponer o no darle existencia fctica. Como se trata de un acto administrativo que, como tal, tiene efectos jurdicos, debe hacerse por escrito tal como lo exige el artculo 81
del Cdigo Tributario: Todos los actos administrativos se expedirn por escrito. Situacin que reconoce el Reglamento a la Ley de Aduanas, en el artculo 243 expresa que:
El Administrador de Aduanas, el primer da hbil de cada mes proceder a declarar oficialmente el abandono de las mercaderas que se encuentran en tal situacin, sea en forma tcita o expresa.
Por otra parte y tambin en forma imprescindible, imperativa y necesaria no puede
omitirse, adems de la voluntad manifestada por el dimitente, y de la declaracin por escrito del Administrador de Aduanas aceptando el abandono. En nuestro Derecho Tributario, que a raz de 1.975 con la promulgacin del Cdigo Tributario hace realidad el
principio de equidad entre fisco y contribuyente, la notificacin se torna una formalidad
sustancial para la eficacia de cualquier acto administrativo, dice el artculo 85:
Todo acto administrativo relacionado con la determinacin de la obligacin tributaria,
as como las resoluciones que dicten las autoridades respectivas, se notificar a los peticionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por esas
decisiones con arreglo a los preceptos de este Cdigo.
El acto de que se trate no ser eficaz respecto de quien no se hubiere efectuado la notificacin.
Situacin que obliga a que, en el caso de abandono, diga el artculo 243 del Reglamento a la Ley de Aduanas despus de exigir la declaracin de Abandono ...debiendo notificar de este acto el importador o exportador y por tanto que se ha extinguido la obligacin tributaria.

380

DERECHO TRIBUTARIO

En consecuencia, para que se concrete jurdicamente el Abandono Expreso se requiere:

a)

De la manifestacin de voluntad, por escrito, del que tiene la propiedad de la mercadera dirigida al titular del rgano administrativo competente, expresando su decisin de dimitir sus bienes a favor del Fisco y as extinguir la obligacin tributaria;

b)

De la declaracin oficial de aceptacin del Abandono propuesto por el propietario,

asimismo por escrito, declarndolo y manifestando la extincin de la obligacin; y,

c)

La notificacin de la decisin adoptada por el Administrador competente, esto es,

del acto administrativo constituido por la declaracin del Abandono Expreso solicitado por el propietario de la mercadera.

El abandono tcito tiene diferencias fundamentales con el expreso. As, mientras el primero es el resultado del concurso de voluntades del propietario de las mercaderas y de
la Administracin aduanera, el segundo es una presuncin legal de la existencia de esa
voluntad por diferentes causas, relacionadas con el cumplimiento de ciertas obligaciones
de hacer en el plazo fijado por la Ley y Reglamentos Aduaneros.
Podra discutirse y de hecho se discute- sobre la naturaleza jurdica del abandono tcito: unos sosteniendo que se trata de una facultad legal, cual es la de nacionalizar sus mercaderas y disponerlas libremente como consecuencia, y la opinin que sustentamos de
que se trata de una presuncin.
No es sancin por el mero hecho de que sta requiere como precedente necesario el que
el hecho o acto sobre el que recae sea pasible de la misma disposicin expresa de la Ley.
As, el hecho de no presentar la declaracin aduanera en el plazo exigido por la Ley
constituye una infraccin tributaria aduanera tipificada como Falta Reglamentaria, en el
artculo 389, numeral 1, del Cdigo Tributario en relacin con el inciso final del artculo

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381

113 de la Ley Orgnica de Aduanas, pero en ninguno de los dos cuerpos legales se expresa que la sancin para esta falta sea prdida de la propiedad de la mercadera no declarada, partiendo de que el Artculo 50, numeral 1, seala que es causa para declarar el
abandono. Por otra parte, es menester sentar una premisa: toda falta a los reglamentos e
instrucciones aduaneros slo puede tener como sancin multa, as lo estipula el artculo
390 del Cdigo Tributario, en relacin con el artculo 118 numeral 3 de la Ley Orgnica de Aduanas.
No se trata tampoco del efecto de una preclusin administrativa cuya definicin acogimos de la obra del profesor Jos Chiovenda en nuestro artculo La Preclusin en el Proceso Administrativo Aduanero, aparecido en la revista de aduanas no. 7. Esta consiste
segn el profesor citado, en que despus de la realizacin de determinados actos o en
el transcurso de ciertos plazos queda precluso a la parte el derecho a realizar actos procesales determinados en general actos procesales. Ms adelante habamos escrito
es del todo evidente que la preclusin es un principio netamente procesal, es decir,
que exige haya la iniciacin de una relacin jurdica entre dos partes sometidas a la decisin de un tercero imparcial; pero tambin para nadie es desconocido que el acto de nacionalizar una mercadera extranjera exige una serie continuada de actos administrativos
que deben cumplirse obligatoriamente, es decir, que la importacin requiere el cumplimiento de varias fases antes que se encuentre consumada y que todos esos actos y todas
esas fases no constituyen sino un proceso administrativo nico que tiene por objeto la
nacionalizacin de las mercaderas extranjeras ingresadas al pas. Pues bien, a este proceso administrativo es al que queremos aplicar el principio de la preclusin. Creemos
que el abandono no nace como un efecto de la preclusin pues no precluye ningn acto
procesal o procedimental con la declaratoria del abandono. Este no es sino una presuncin que puede nacer por el transcurso del plazo que seala la Ley para la presentacin
de una declaracin aduanera, para la presentacin del aforo, cuando no se cumpliere con
el plazo para el pago de la obligacin lquida, etc. Por estos hechos el Administrador de
Aduanas puede presumir que la mercadera ha sido abandonada por su propietario, pero
el proceso de nacionalizacin de la mercadera extranjera no ah precluido, pues no

382

DERECHO TRIBUTARIO

obstante declararse el abandono legtimo, el propietario puede rescatar sus bienes con la
presentacin de la declaracin aduanera para su nacionalizacin, tal como lo estipula el
Art. 252 del reglamento a la Ley de aduanas, y puede continuar con todo el trmite respectivo sin ningn impedimento. En consecuencia, no existe preclusin alguna.
El abandono es una presuncin que se basa en un hecho: la no comparecencia del propietario al cumplimiento de actos administrativos necesarios para la nacionalizacin de
la mercadera extranjera y, consecuentemente, el pago de la obligacin tributaria. Esta
presuncin nace de la Ley y es perfectamente admisible en una concepcin jurdica estricta de las presunciones como instituto de derecho. Es una presuncin legal y, por ende, admite prueba en contrario.
El Art. 50 de la Ley dice que el abandono es tcito en los siguientes casos:
1. si no se ha presentado la declaracin de las mercaderas en el plazo de treinta das
hbiles, contados desde la fecha de su llegada al pas;
Al analizar esta causa legal para el nacimiento de la presuncin de abandono debemos
en primer lugar asentar una premisa: la Ley se refiere a das hbiles en concordancia con
el Art. 32 al cual hace referencia:
Art. 32 El administrativo o su delegado efectuar la visita a la nave y levantar un acta en la que deber hacer constar los detalles ocurridos en el transcurso de aquella, as
como los documentos que el capitn de la nave hubiere entregado. Adems efectuar con
la polica militar aduanera, la confrontacin entre los bultos y los manifiestos que los
amparan, procediendo a sellar las bodegas respectivas
Art. 33 Una vez formulada el acta a la que se hace mencin en el artculo anterior, el administrador de aduanas ordenar que se asiente el arribo de la nave con los siguientes datos: nmero de registro, con numeracin sucesiva por ao calendario; fecha y hora del
arribo; nombre de la nave y lugar de la procedencia.

DERECHO TRIBUTARIO

383

La fecha de arribo de la nave que conste en este registro, ser la fecha de la recepcin
legal de las mercaderas, para los efectos consiguientes determinados en la Ley y este
Reglamento..
En consecuencia, legalmente la fecha de recepcin o llegada de las mercaderas es tambin una ficcin necesaria, pues no se puede pensar que esa fecha sea la del efectivo ingreso al territorio nacional, ya que las fronteras martimas y areas no se prestan para un
control administrativo eficiente sobre tales fechas. Se ha asimilado la fecha de recepcin
de la nave, a la fecha de llegada de las mercaderas, ya que la agencia naviera o compaa de transporte no puede notificar a los consignatarios de las mismas, sino cuneado la
nave o medio de transporte ha sido declarado en libre pltica, esto es, autorizado para
la descarga respectiva.
Otra causa de presuncin para el abandono, es la que seala el mismo artculo en el numeral 2: 2 Cuando aceptada la declaracin por parte de la aduana, no se presenta el interesado al aforo de la mercadera, en el plazo de cinco das hbiles.
En definitiva, el interesado tiene un plazo expreso sealado en la Ley para presentarse al
aforo, transcurrido el cual el Administrador Distrital, puede presumir el abandono de la
mercadera. Esta causal es tambin justificable, pues si consideramos que el aforo no se
puede practicar sin la presencia del propietario o su representante, si no existiese esta
disposicin, el acto procesal de desaduanamiento de la mercadera quedara indefinidamente interrumpido.
La fecha en que se comienza a contar los cinco das hbiles es la de la aceptacin de la
declaracin, pero siempre y cuando esta hubiese llegado al departamento de aforo respectivo, pues en caso contrario no podra presumirse el abandono de la mercadera por
parte de su propietario. En efecto, como el curso de la declaracin aduanera luego de su
presentacin en el departamento de comprobacin respectivo es interno, debe considerarse como fecha de aceptacin de la declaracin la fecha en que la declaracin egresa

384

DERECHO TRIBUTARIO

del departamento sealado e ingresa a la oficina de aforo; an ms, afirmamos que debera tomarse solo esta ltima, pues an cuando haya sido aceptada una declaracin nada puede hacer el propietario de las mismas si no ha llegada en forma efectiva al lugar
desde el cual se ordena el aforo de las mismas. El efecto de estos actos administrativos,
ser ms ampliamente expuesto en el captulo correspondiente.
Luego, dice la Ley que es causa para presumir el abandono:
1.- Cuando liquidada la obligacin tributaria, proveniente del aforo provisional o definitivo y notificada tal liquidacin, el importador o exportador no la cancelare o afianzare en el plazo de veinte das, contados a partir del da siguiente de la fecha de la
notificacin..
An cuando ms adelante trataremos exclusivamente el caso de la liquidacin, debemos
adelantar ciertos conceptos para la mejor comprensin de este causal de abandono. La liquidacin como acto administrativo debe ser notificado al declarante o peticionario y as
lo seala de forma expresa el texto legal trascrito, y en forma amplia el artculo 168 del
Reglamento a la Ley Orgnica de Aduanas:
Art. 168. Una vez efectuada la liquidacin, y dentro de los cinco das hbiles subsiguientes, para efectos de la notificacin, Colectura entregar al interesado una copia de
la liquidacin, exigiendo la constancia de este hecho por parte del interesado.
Si no se presentare dentro de los cinco das, se tendr como fecha de la notificacin la
que corresponda al ltimo da de este plazo.

DERECHO TRIBUTARIO

385

Como se observa, existen varias alternativas legales:

a)

El interesado debe presentarse al departamento de colectura, luego de efectuada la

liquidacin, dentro del plazo de cinco das hbiles, para que le sea entregada una copia de su declaracin liquidada;

b)

Si no se presentare el interesado se tendr como fecha de notificacin el quinto da

posterior al de la liquidacin;

c)

Consecuentemente desde el da siguiente, esto es, el sexto da hbil posterior a la liquidacin sirve de base para que comience a transcurrir el plazo de veinte das para que el declarante pueda cancelar la obligacin tributaria; y,

d)

Si no pagare la obligacin o no la afianzare cuando fuere del caso, transcurridos los

20 das antes sealados, el Administrador Distrital, puede presumir el abandono de
la mercadera.

386

DERECHO TRIBUTARIO

AUTOEVALUACIN

CAPTULO SEGUNDO

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA

El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria Aduanera
1.

Cundo nace la obligacin tributaria aduanera?

2.

Qu significa la nacionalizacin de mercaderas?

3.

Cules son los elementos esenciales de la obligacin tributaria aduanera?

4.

Cundo nace la obligacin tributaria aduanera?

5.

Cundo es exigible la obligacin tributaria aduanera?

La Obligacin Tributaria Aduanera

1.

Qu concepto nos da Founrouge de la Obligacin Tributaria?

2.

Qu concepto nos da la Ley Orgnica de Aduanas de la Obligacin Tributaria?

Los Sujetos
1. Cules son los sujetos de la obligacin tributaria?
a)
Sujeto Activo de la Obligacin Tributaria Aduanera
1. Cul es la definicin legal de Sujeto Activo?
b) Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria Aduanera

DERECHO TRIBUTARIO

387

1.

Cul es la definicin legal de sujeto pasivo?

2.

Cul es la definicin de contribuyente?

3.

Cul es la definicin de Responsable?

4.

Quines son responsables por representacin?

5.

Quines son responsables por adquisicin o sucesin?

6.

Qu significa la solidaridad en materia tributaria aduanera?

Extincin de la Obligacin Tributaria Aduanera

1.

Cules son los modos de extincin de la obligacin tributaria aduanera?

2.

Qu es el pago?

3.

Cmo opera el pago anticipado en el derecho tributario aduanero?

4.

Cules son los medios de pago permitidos en materia tributaria aduanera?

5.

Cundo debe hacerse el pago de la obligacin tributaria aduanera?

c)

Compensacin
1. Cules son las reglas para la compensacin en materia tributaria aduanera?

d)

Cambio de Rgimen
1. Cmo opera el cambio de rgimen?

Declaratoria de Abandono
1.

Qu es el abandono?

2.

Cules son las clases de abandono?

3.

Cules son las condiciones para que opere el abandono expreso?

388

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO TERCERO

REGMENES TRIBUTARIO - ADUANEROS Y

RGANOS DE LA ADMINISTRACION ADUANERA
Objetivos especficos
1.

Determinar y conocer en detalle cada una de las opciones de importacin y exportacin, cuyos efectos tributarios son determinantes.

2.

Valorar las caractersticas de cada modalidad y diferenciarlas.

3.

Estudiar a cada uno de los rganos de la administracin tributaria aduanera.

Contenidos
3.1 Regmenes Tributario-Aduaneros
3.1.1 Regmenes Generales, Importacin y Exportacin a consumo
3.1.2 Regmenes Especiales
3.1.3 Regmenes Particulares o de Excepcin
3.2 Cambio de Rgimen
3.3 rganos de la Administracin Aduanera (CAE)

DERECHO TRIBUTARIO

389

3.4 Facultades de la Administracin Tributaria Aduanera

3.4.1 Facultad Reglamentaria
3.4.2 Facultad Determinadota
3.4.3 Facultad Resolutiva
3.4.4 Facultad Sancionadora
3.4.5 Facultad Recaudadora
3.5
Deberes de la Administracin Tributaria
3.6 Responsabilidad de la Administracin Tributaria
3.7 Responsabilidad de los Funcionarios
3.8 El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA)
3.9 El Agente de Aduanas
3.10 Intervencin del agente de aduanas.
Sin duda este es otro captulo en el que se debe hacer un estudio profundo dado que
constituye el da a da del actuar aduanero. Por ello se recomienda la lectura del captulo VI de la obra citada de Mximo Carvajal Contreras y los captulos IV y X de
la obra de Jorge Witker.

390

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO TERCERO

REGMENES TRIBUTARIO ADUANEROS Y RGANOS DE LA ADMINISTRACION ADUANERA

Regmenes Tributario-Aduaneros
Rgimen es el conjunto de normas, trmites, procedimientos administrativos, controles,
derechos y obligaciones aplicables a mercancas que son introducidas o extradas del territorio aduanero de manera temporal o definitiva. Los regmenes tributario aduaneros
son determinantes en el nacimiento o no de la obligacin tributaria aduanera.
Los regmenes tributarios aduaneros son:
1) Comunes o generales
2) Especiales.
3) Particulares o de excepcin.
Regmenes Generales, Importacin y Exportacin a consumo
La importacin a consumo es el rgimen aduanero por el cual las mercancas extranjeras son nacionalizadas y puestas a libre disposicin para su uso o consumo definitivo. La
exportacin a consumo es el rgimen aduanero por el cual las mercancas, nacionales o
nacionalizadas, salen del territorio aduanero, para su uso o consumo definitivo en el
exterior. (Arts. 55 y 56 de la Ley Orgnica de Aduanas). Consumo es todo aquello que
lcitamente puede hacerse en el mercado con la mercanca.

DERECHO TRIBUTARIO

391

Requisitos previos a la importacin

1)

Visto Bueno - Se necesita el Visto Bueno (VB) que solo tiene efecto estadstico, no
fiscal ni supervisor. No es un documento de acompaamiento del trmite. Si no se
lo tiene, la Corporacin Aduanera Ecuatoriana exige que se cancele, en calidad de
multa, el 10% del valor CIF de la mercanca.

2)

Autorizaciones Previas - Las autorizaciones previas son otorgadas por algunas entidades pblicas en funcin de la mercanca que se pretenda importar.

3)

Requisito del INEN - El requisito del INEN no es un documento de acompaamiento del trmite aduanero, sino un requisito que otorga el banco por razones medioambientales (90, LOA).

4)

Adjuntar los documentos de acompaamiento - Son, inter alia, el manifiesto de embarque, verificacin en origen (si el monto de las mercancas es mayor a 4.000
USD), factura, plizas de seguros.

5)

La autoliquidacin de los tributos - La autoliquidacin es un concepto extrado

de la legislacin europea y consiste en que el contribuyente se autodetermina
(cuantifica, liquida), os tributos que debe satisfacer por la verificacin del hecho
generador. Cuando la autoliquidacin es realizada, se genera un monto para la base imponible, que no es sino la cuantificacin sobre la cual se aplicar el arancel.
Luego de aplicado el arancel corresponde el clculo de los Impuestos al Consumo
Exterior, las Tasas (si las hay) y el IVA (que es un crdito tributario).

Regmenes Especiales
Los Regmenes Aduaneros Especiales son un conjunto de normas, trmites, procedimientos administrativos, controles, derechos y obligaciones aplicables a mercancas que

392

DERECHO TRIBUTARIO

son introducidas o extradas del territorio aduanero de manera temporal o con mucha frecuencia de un territorio a otro, y gravarlas generara una restriccin a este tipo de actividades, por la presin excesiva de la carga tributaria que se causara, doble en algunos casos, y mltiple en otros.

Clasificacin de los regmenes especiales.

La Legislacin Aduanera Ecuatoriana estipula doce regmenes especiales que se pueden
Suspensivos o de Destinaciones Suspensivas, Devolutivos y liberatorios.
Los Regmenes Suspensivos o Destinaciones Suspensivas, son aquellos regmenes que
constituyen la categora en los cuales la autoridad competente autoriza, suspende el pago de los gravmenes aduaneros, la introduccin o la extraccin temporal de mercancas
con fines determinados, con la condicin de que sean luego reexpedidas o reintroducidas, segn el caso, dentro del plazo que la norma se seale. Dentro de este tipo de Rgimen se ubican entre otros:
1)

Trnsito - >1a) Interno -> El trnsito interno inicia en un puerto de entrada y llega
a un puerto dentro del Ecuador. (La Corporacin Aduanera Ecuatoriana no lo concede en la actualidad). Para este trnsito no se requiere garanta, tan solo custodia;
1b) Internacional -> El trnsito internacional inicia en un puerto de entrada ecuatoriano y se dirige a un puerto de salida ecuatoriano (a esto se lo denomina Transporte inter-modal)
Se entiende entonces por operacin de trnsito aduanero el transporte de mercancas
desde una oficina aduanera de destino partida a una de destino, bajo el rgimen de
trnsito aduanero. A estos fines, se entiende por aduana de partida, la oficina aduanera por donde comienza la operacin de trnsito; por aduana de paso, tosa oficina
aduanera por donde transiten las mercancas en el curso de la operacin de trnsito
aduanero; y por aduana de destino, la oficina aduanera donde termina la operacin
de trnsito.

DERECHO TRIBUTARIO

393

Las operaciones de trnsito aduanero comprenden el territorio nacional e internacional. Cuando la operacin termine en el pas, el importador presentar la declaracin
de aduana en la oficina aduanera de destino.
En cuanto al trnsito aduanero, se puede decir que es el transporte de mercancas
desde una oficina aduanera de destino partida a una de destino, bajo el rgimen de
trnsito aduanero. Tomando en cuenta de que existen diversos tipos o modos de
transporte como el de va area, martima y terrestre, los cuales cada uno tienen ventajas y desventajas.
2)

Importacin temporal con reexportacin el mismo Estado -> En este caso, se ingresa mercanca extranjera durante un perodo determinado (al efecto, se presenta
garanta) y luego existen dos opciones: 1) las reexporto pagando los tributos correspondientes a la depreciacin; 2) las nacionalizo.

3)

Importacin temporal para perfeccionamiento activo > Rgimen suspensivo del

pago de impuestos que permite recibir mercancas extranjeras en el territorio aduanero durante un plazo determinado para ser reexportadas luego de un proceso de
transformacin, elaboracin o reparacin.

4)

Depsito Aduanero > Es el rgimen suspensivo del pago de impuestos por el cual
las mercancas permanecen almacenadas por un plazo determinado en lugares autorizados y bajo control de la administracin aduanera, en espera de su destino ulterior. Los depsitos aduaneros son: comerciales, pblicos o privados, e industriales.
En los depsitos comerciales, las mercancas, de propiedad del concesionario o de
terceros, permanecen almacenadas, sin transformacin alguna.
En los depsitos industriales, las mercancas de propiedad del concesionario, se
almacenan para su transformacin.

394

DERECHO TRIBUTARIO

Para el autor Hayle Rivas los Depsitos Aduaneros tienen una doble acepcin, una objetiva y una subjetiva. La primera, lo define como el rgimen aduanero mediante el cual
las mercancas objeto de trafico internacional son depositadas provisionalmente, en recintos cerrados, silos, reas cercadas o delimitadas, ubicadas dentro de la Zona Primaria
o cercana a las Oficinas Aduaneras. En sentido subjetivo, es el lugar, sitio o recinto destinado a almacenar mercancas objeto de trfico internacional, autorizado por la autoridad aduanera competente, a tales efectos.
Entre las ventajas ms resaltantes de este rgimen tenemos:
a.

Pericia: especializacin y experiencia en la guarda la distintas clases y cantidades

de mercanca.

b.

Vigilancia: Constante sobre las mercancas, de manera que se realiza un chequeo

peridico.

c.

Manejo Cuidadoso: En sistema de carga y descarga en su manipulacin apropiada

de acuerdo con el tipo de mercanca.

d.

Fcil control de inventarios: confianza y rapidez para la determinacin de inventarios por los controles permanentes.

e.

Economa: se reduce el costo de tener un almacn propio.

f.

Crdito: facilidad de obtener crdito dando en garanta el bono de prenda que expiden estos almacenes.

g.

Proteccin: las mercancas estn protegidas por plizas de seguros del almacn.

h.

Seguridad: se reduce el riesgo de tener la totalidad de las mercancas en la propia

empresa.

DERECHO TRIBUTARIO

395

5)

Almacenes libres > Es el rgimen liberatorio que permite, en puertos y aeropuertos internacionales, el almacenamiento y venta a pasajeros que salen del pas, de
mercancas nacionales o extranjeras, exentas del pago de impuestos. Tambin se habilitan bajo el rgimen de admisin temporal, almacenes especiales de mercancas,
destinadas al aprovisionamiento, reparacin y mantenimiento de naves, aeronaves y
vehculos de transporte terrestre, internacionales.

6)

Exportacin temporal con reimportacin en el mismo estado > Es el rgimen suspensivo del pago de impuestos que permite la salida del territorio aduanero de mercancas nacionales o nacionalizadas para ser utilizadas en el extranjero, durante
cierto plazo con un fin determinado y reimportadas sin modificacin alguna, con excepcin de la depreciacin normal por el uso.

7)

Exportacin temporal para perfeccionamiento pasivo > Es el rgimen suspensivo del pago de impuestos que permite la salida del territorio aduanero de mercancas nacionales o nacionalizadas, durante cierto plazo, para ser reimportadas luego
de un proceso de transformacin, elaboracin o reparacin.

8)

Devolucin condicionada (Draw Back) > Es el rgimen por el cual se permite

obtener la devolucin total o parcial de los impuestos pagados por la importacin de
las mercancas que se exporten dentro de determinados plazos, en los siguientes casos:
a) Las sometidas en el pas a un proceso de transformacin;
b) Las incorporadas a la mercanca; y,
c) Los envases o acondicionamientos.

9)

Reposicin con franquicia arancelaria - > Es el rgimen compensatorio por el

cual se permite importar mercancas idnticas o equivalentes, sin el pago de impuestos, en reposicin de las importadas a consumo, que retornan al exterior despus de
haber sido sometidas a un proceso de transformacin en el pas, o se utilizaron
para producir, acondicionar o envasar mercancas que se exportaron.

396

DERECHO TRIBUTARIO

10) Zona franca - > Es el rgimen liberatorio que por el principio de extraterritorialidad, permite el ingreso de mercancas, libre de pago de impuestos, a espacios autorizados y delimitados del territorio nacional. Las mercancas ingresadas a zona franca
no estn sujetas al control de la administracin aduanera.
Las zonas francas son comerciales e industriales: a) Comerciales son aquellas en las
cuales las mercancas admitidas permanecen sin transformacin alguna, en espera
de su destino ulterior; y, b) Industriales son aquellas en que las mercancas se admiten para someterlas a operaciones autorizadas de transformacin y perfeccionamiento, en espera de su destino ulterior. Este rgimen se regular por las normas
especiales contenidas en la Ley de Zonas Francas.
11) Maquila - > Es el rgimen suspensivo del pago de impuestos, que permite el ingreso de mercancas por un plazo determinado, para luego de un proceso de transformacin ser reexportadas.
12) Ferias Internacionales - > Es un rgimen especial aduanero por el cual se autoriza el ingreso de mercancas de permitida importacin con suspensin del pago de
tributos, por un tiempo determinado, destinadas a exhibicin en recintos previamente autorizados, as como de mercancas importadas a consumo con fines de degustacin, promocin y decoracin, libre del pago de impuestos, previo el cumplimiento
de los requisitos y formalidades sealadas en los reglamentos.

Regmenes particulares o de excepcin

Se denominan tambin de destinos aduaneros especiales o de excepcin, y son segn
nuestra Ley ) El trfico Fronterizo; 2) El trfico Postal Internacional y Correos Rpidos
y la Zona de Libre Comercio.
1) El trfico fronterizo es el rgimen que, de acuerdo a los compromisos internacionales, permite el intercambio de mercancas destinadas al uso o consumo domstico

DERECHO TRIBUTARIO

397

entre las poblaciones fronterizas, libre de formalidades y del pago de impuestos

aduaneros, previo una delimitacin del rea de aplicacin realizada por la autoridad competente.
Este trfico de mercaderas se inspira en razones de solidaridad, tendiendo a satisfacer
las necesidades de las pequeas poblaciones de frontera alejadas de los grandes centros
de abastecimiento. Consiste en el ingreso o salida de bienes de consumo domstico y de
productos originarios de las zonas limtrofes, efectuado con carcter no lucrativo por el
usuario (residente de la zona). En el Ecuador existe el Convenio para Trnsito de Personas, firmado con el Per, con el que se hace efectivo este rgimen.
2) Trfico Postal Internacional y Correos Rpidos, que consiste en el despacho de
los bienes importados bajo esta modalidad mediante la aplicacin de formalidades simplificadas. Se aplica a la importacin o exportacin a consumo de los envos o paquetes postales, cuyo valor CIF o FOB, en su caso, no exceda del lmite que se establece en las normas del reglamento respectivo, transportados por
cualquier clase de correo, incluidos los denominados correos rpidos, mismos
que se despachan por la aduana mediante formalidades simplificadas.
Esta modalidad especial de importacin y exportacin propia del trfico areo, se caracteriza por su simplicidad y celeridad y comprende documentos, material de prensa, material informativo, planos y catlogos, muestras de todo tipo. Se hace en un trmite que
no requiere la intervencin de agente de aduanas, sino de la empresa de mensajera.
3) Zona de Libre Comercio es el rgimen que permite el intercambio de mercancas,
libre del pago de impuestos aduaneros, entre pases integrantes de una zona de
territorio delimitado y de mercancas originarias de los mismos, sujeto a las formalidades aduaneras previstas en los respectivos convenios internacionales.
La Ley Orgnica de Aduanas no ubica en este grupo al Transporte multimodal, que se
encuentra definido en su artculo 38 como la movilizacin de mercancas por dos o ms

398

DERECHO TRIBUTARIO

medios de transporte diferentes, fuera del territorio aduanero, pero dada su naturaleza
de transporte de mercaderas, excepcionadas del pago de tributos, consideramos pertinente mencionarlo por separado en este captulo.
Se entiende por transporte multimodal, intermodal o combinado, la operacin de trnsito aduanero mediante el cual el transporte de mercancas se realiza por dos o ms modos
de transporte, desde un lugar donde el operador del transporte multimodal se hace cargo
de las mercancas, a otro lugar designado para su entrega, situado en un pas diferente

Contenido del documento:

-

El nombre del transportista o del operador multimodal y tiene que estar firmado o
autenticado por el transportista u operador multimodal o su agente autorizado.

La indicacin de que las mercancas fueron despachadas o tomadas a cargo o tomadas a bordo.

El lugar de la carga, establecida en el crdito.

Cambio de Rgimen
Las mercancas declaradas a un rgimen suspensivo o liberatorio de impuestos aduaneros, pueden ser declaradas a cualquier otro rgimen, antes del vencimiento del plazo concedido. Previo el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios, el cambio de
rgimen ser autorizado por el Gerente Distrital, excepto en el caso de mercancas ingresadas al amparo de contratos para ejecucin de obras pblicas, cuya autorizacin corresponde al Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana. Se prohbe el
cambio de rgimen de mercancas ingresadas a consumo a cualquier otro rgimen.

DERECHO TRIBUTARIO

399

rganos de la Administracin Aduanera

El servicio de administracin tributaria aduanera es prestado por la Corporacin Aduanera Ecuatoriana a quien le corresponde ejecutar la poltica aduanera y expedir las normas para su aplicacin, a travs de la Gerencia General y de las Gerencias Distritales.
La Corporacin Aduanera Ecuatoriana es una persona jurdica de derecho pblico, de
duracin indefinida, patrimonio del Estado, que goza de autonoma tcnica, administrativa, financiera y presupuestaria, domiciliada en la ciudad de Guayaquil y con jurisdiccin en todo el territorio nacional. Es un organismo al que se le atribuye en virtud de la
Ley Orgnica de Aduanas, las competencias tcnico-administrativas, necesarias para llevar adelante la planificacin y ejecucin de la poltica aduanera del pas y para ejercer,
en forma reglada, las facultades tributarias de determinacin, resolucin y sancin en
materia aduanera, de conformidad con la misma Ley y sus Reglamentos.
La Corporacin Aduanera Ecuatoriana est conformada por los siguientes rganos: a) El Directorio; b) La Presidencia; c) La Gerencia General; d) La Subgerencia Regional; y, e) Las Gerencias Distritales. La Corporacin Aduanera forma
parte de lo que se denomina administracin pblica institucional o instrumental
Facultades de la Administracin Tributaria Aduanera
Son facultades de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, las siguientes:
a)

Aprehender las mercancas no declaradas o no manifestadas y los objetos

abandonados en las proximidades de las fronteras;

b)

Inspeccionar todo medio de transporte que se dirija al exterior o proceda de l;

c)

Aprehender a las personas y medios de transporte que trafiquen con sustancias estupefacientes y sicotrpicas y ponerlos a rdenes de la autoridad competente;

400

DERECHO TRIBUTARIO

d)

Someter a inspeccin personal a quienes crucen la frontera, cuando exista la presuncin de delito aduanero;

e)

Aprehender objetos o publicaciones que atenten contra la seguridad del Estado, la

salud o moral pblicas de conformidad con las leyes y reglamentos respectivos;

f)

Recibir declaraciones e informaciones y realizar las investigaciones necesarias para el descubrimiento, persecucin y sancin de las infracciones aduaneras;

g)

Proceder a la captura de los presuntos responsables en los casos de delito flagrante,

conforme a lo que se dispone en el Cdigo Tributario;

h)

Ejercer la accin coactiva directamente o mediante delegacin; e,

i)

Las dems atribuciones que sealen la Leyes y sus Reglamentos.

De acuerdo con lo estableado en el segundo inciso del artculo 1 de la ley Orgnica de

Aduanas y en el artculo 1 del Cdigo Tributario, las normas de este ltimo cuerpo normativo son aplicables tambin a la gestin de la Administracin de Aduanas, por lo cual
vamos a estudiar las facultades de la administracin tributaria aduanera en el contexto de
las normas del Cdigo Tributario. Para que la Corporacin Aduanera Ecuatoriana pueda
concretar su accin, necesita de facultades que le permitan en la prctica cumplir sus fines. Estas son las facultades reglamentaria, determinadora, resolutiva, sancionadora y recaudadora.

Facultad Reglamentaria
Para que las leyes puedan ser aplicadas hacen falta reglamentos, los mismos que, en conformidad con la Constitucin, deben ser expedidos por el Presidente de la Repblica.

DERECHO TRIBUTARIO

401

En materia tributaria los reglamentos son de dos clases:

-

reglamentos en estricto sentido jurdico, que son los que regulan las relaciones tributarias entre el sujeto activo y los contribuyentes o responsables.

reglamentos meramente administrativos, que son los que regulan el funcionamiento interno de la entidad acreedora del tributo.

Los reglamentos no pueden modificar, adicionar, reformar, suspender y, menos an, incumplir una ley, as como tampoco crear obligaciones impositivas o exenciones no previstas en ella.
Los reglamentos, como son elaborados por la administracin tributaria, es decir, por el
acreedor del tributo, en ningn caso deben dar lugar a abusos de autoridad, sino ms bien
facilitar la aplicacin de la ley.
Por otra parte, el Ministerio de Finanzas tambin tiene competencia general para emitir
las regulaciones, circulares o disposiciones generales necesarias para la aplicacin de las
leyes tributarias aduaneras y para la armona y eficiencia de su administracin.

Facultad Determinadora
La determinacin de la obligacin tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administracin tributaria aduanera, tendientes a establecer, en cada caso
particular, la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuanta del tributo y
el sujeto pasivo de la obligacin.
El ejercicio de esta facultad comprende: la complementacin o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o la composicin del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopcin de las medidas legales que se
estime convenientes para esa determinacin.

402

DERECHO TRIBUTARIO

Este sistema de determinacin en s persigue los mismos fines que la realizada por el sujeto pasivo; pero difiere en su alcance, pues es mucho ms amplia, abarca actividades de
verificacin, complementacin y enmienda de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, e inclusive llega hasta la composicin del tributo cuando se
ha realizado un hecho imponible.
Para que la administracin tributaria pueda llevar a cabo esta facultad existen las formas
directa y presuntiva de determinacin.

Facultad Resolutiva
Las autoridades administrativas, segn lo determine la ley, estn obligadas a expedir resoluciones motivadas, respecto de toda consulta, peticin, reclamo o recurso, que, en
ejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de la administracin tributaria.
Esto significa que las respectivas autoridades tributarias tienen la obligacin jurdica de
no guardar silencio frente a los reclamos, peticiones, consultas y recursos que le presenten los sujetos pasivos.
La resolucin que emite la autoridad administrativa es un acto de decisin contenido en
un instrumento de carcter jurdico, en el que acepta o niega el reclamo, peticin, consulta o recurso presentado.
Toda resolucin tiene que observar el principio de legalidad, es decir, debe ser expedida
por el funcionario competente, en la forma y en los plazos sealados en la ley.
La resolucin que emita la administracin tributaria aduanera debe darse por escrito,
dentro del respectivo plazo y debe tener una parte considerativa y otra resolutiva.

DERECHO TRIBUTARIO

403

Adems cada resolucin debe referirse a un solo reclamo o solicitud, excepto cuando se
han acumulado expedientes. La parte considerativa debe examinar los fundamentos de
hecho y de derecho del peticionario, las pruebas aportadas y sealar los fundamentos en
que se basa la administracin. La parte resolutiva debe contener la decisin que ha tomado la autoridad tributaria. En ella debe expresarse la aceptacin o la negacin, sea
parcial o total, de la solicitud o reclamo; en el caso de imponerse sanciones indicar cules son, quin la debe aplicar y quin la debe cumplir; y por ltimo, debe hacerse referencia al domicilio del peticionario a fin de que sea notificado con la resolucin.

Facultad Sancionadora
En la resolucin que expide la autoridad administrativa pueden tambin imponerse sanciones a las infracciones tributarias previstas por la ley y en la medida que sta determine, pues en este punto rige igualmente el principio de legalidad.
Infraccin tributaria es toda accin u omisin que implique violacin de normas tributarias sustantivas o adjetivas, sancionada con penas establecidas con anterioridad a esa accin u omisin.

Facultad Recaudadora
Dentro de las actividades que tiene a su cargo la administracin tributaria, sta es la etapa
final destinada a obtener los recursos econmicos necesarios para cumplir con sus fines.
La recaudacin de los tributos, intereses y multas tiene que realizarse en la forma o mediante los sistemas establecidos en las leyes y reglamentos. La recaudacin tiene que
efectuarla el sujeto activo, es decir, la administracin tributaria.
Adems la ley autoriza la recaudacin a travs de los bancos e instituciones financieras que operan en el pas legalmente, previo convenio con la administracin tributaria.

404

DERECHO TRIBUTARIO

A partir del 1o. de marzo de 1990, por disposicin del Ministerio de Finanzas, toda recaudacin de impuestos fiscales debe hacerse necesariamente a travs de este sistema,
por cuanto las jefaturas de recaudacin ya no reciben tales impuestos. Sin embargo en
donde no existan bancos privados, la recaudacin se efectuar a travs de instituciones
financieras del sector pblico.
Mediante los contratos de corresponsala mediante la banca recibe depsitos de millones
de dlares por un perodo de alrededor de una semana de parte de los importadores, con
cargo de devolucin a stos, y a cambio los bancos ofrecen la infraestructura necesaria
para el otorgamiento del Visto Bueno.
Deberes de la Administracin Tributaria
Adems de las facultades generales que se acaban de sealar, son tambin deberes sustanciales de la administracin tributaria los siguientes:
-

Expedir los actos de determinacin de obligaciones tributarias, debidamente motivados, con expresin de la documentacin que los respalde; y consignar por escrito
los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;

Recibir toda peticin, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consulta

que presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolucin motivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;

Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas;

Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validez

de sus resoluciones;

DERECHO TRIBUTARIO

405

Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos previstos en el Cdigo Tributario; como tambin cumplir los que estn ejecutoriados;

Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de lo

Fiscal;

Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos firmes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se establezca la presuncin de la comisin de una defraudacin tributaria;

Los dems deberes que las leyes le asignen.

Responsabilidad de la Administracin Tributaria

Es principio constitucional que el estado y ms entidades del sector pblico estn obligados a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irrogaren como consecuencia de los servicios pblicos o de los actos de sus funcionarios y empleados en el
desempeo de sus cargos. Este principio tambin resulta aplicable en materia tributaria.
(Art. 20 CP)

Responsabilidad de los Funcionarios

Los funcionarios o empleados de la Administracin Tributaria, en el ejercicio de sus funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su accin u omisin dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones escritas de la Administracin, ser sancionada con multa de diez a setenta unidades de
valor constante.

406

DERECHO TRIBUTARIO

En caso de reincidencia, sern sancionados con la destitucin del cargo por la mxima
autoridad de la respectiva Administracin Tributaria, sin perjuicio de la accin penal a
que hubiere lugar. La sancin administrativa podr ser apelada de conformidad con la
Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa.
Adems vale anotar, que por disposicin de la Ley de Racionalizacin Tributaria, si al
dictarse una medida cautelar se violare alguna disposicin legal del Cdigo Tributario
responder el funcionario ejecutor por los daos que su conducta ha causado al contribuyente. Esto se lo har sin perjuicio de la responsabilidad penal que pudiera existir.
El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA)
El Servicio de Vigilancia Aduanera es un rgano especializado de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana a quien le corresponde, prevenir el delito aduanero, en las zonas primaria y secundaria, para lo cual tiene las siguientes atribuciones y deberes:
a)

Ejercer en las zonas primaria y secundaria, vigilancia sobre las personas, mercancas y medios de transporte;

b)

Realizar las investigaciones tcnicas conducentes a la comprobacin de la existencia del delito aduanero;

c)

Aprehender provisionalmente las mercancas abandonadas, rezagadas o que

ingresen al pas por lugares no habitados y entregarlas al Gerente Distrital que corresponda, en el plazo mximo de cuarenta y ocho horas para que las ponga a disposicin del Juez Fiscal competente;

d)

Aprehender provisionalmente mercancas y objetos que puedan constituir pruebas

materiales y entregarlas al Gerente Distrital que corresponda en el plazo mximo
de cuarenta y ocho horas, en los casos de delito flagrante para que las ponga a disposicin del Juez Fiscal competente;

DERECHO TRIBUTARIO

407

e)

Capturar a los presuntos responsables y ponerlos de inmediato a disposicin del

Juez competente en los delitos flagrantes o cuando el Juez lo disponga;

f)

Realizar allanamientos de domicilios particulares o empresariales, para aprehender

provisionalmente mercancas y capturar presuntos responsables por delitos aduaneros, previa orden escrita del Juez competente;

g)

Colaborar en el control del trfico ilcito de sustancias estupefacientes, psicotrpicas y precursores, armas, municiones y explosivos, en las zonas primaria y secundaria;

h)

Evitar la salida no autorizada de obras consideradas patrimonio artstico, cultural y

arqueolgico; y, de mercanca de la flora y fauna silvestres en las zonas primaria y
secundaria;

i)

Coordinar con el Gerente General, Subgerente Regional y los Gerentes Distritales,

la ejecucin de las resoluciones del Directorio de la Corporacin, en lo que le fuere aplicable; y,

j)

Las dems establecidas en las leyes y reglamentos.

El Agente de Aduanas
El comercio internacional ha experimentado un auge espectacular desde la mediana de
este siglo, pudindose constatar operaciones de gran complejidad, que comprometen
grandes distancias y cuyos valores son tremendamente significativos.
El dinamismo del comercio hizo necesaria la participacin de Agentes externos como
intermediarios entre la Aduana y los particulares, especialistas aptos para desenvolverse

408

DERECHO TRIBUTARIO

con agilidad y amplios conocimientos en todos y cada uno de los trmites indispensables
para el despacho aduanero de las mercaderas
Antes de la expedicin de la Ley Orgnica de Aduanas los importadores y exportadores
de nuestro pas tenan un dependiente que se dedicaba exclusivamente a tramitar la importacin y exportacin de mercancas, el cual se llamaba dependiente de Aduanas y
estaba investido del poder necesario. Tambin se encargaba la tramitacin de sus despachos y diligencias de Aduanas a Agentes, los cuales perciban una Comisin por el servicio que prestaban.
As mismo, en otros pases la dinamizacin y extensin del comercio exterior exigi la
participacin de especialistas, profesionales del sector que pudieran representar a sus
clientes y servir de enlace entre la Aduana y el particular.
El paso del tiempo, el avance tecnolgico, las nuevas orientaciones y normativas aduaneras posibilitaron la adecuacin del quehacer aduanero y el Agente de Aduanas pas a
ser un Auxiliar de la funcin pblica aduanera, investido del principio de buena fe, con
todo lo que ello significa.
En la actualidad muchas de las Agencias de Aduanas brindan una atencin integral al
usuario, en distintos aspectos vinculados con el comercio internacional y mantienen sucursales en las principales ciudades del pas.
El artculo 120 de nuestra Ley Orgnica de Aduanas define al agente de aduanas como
la persona natural o jurdica cuya licencia otorgada por el Gerente General de la Corporacin Aduanera le faculta a gestionar de manera habitual y por cuenta ajena, el despacho de las mercancas, debiendo para el efecto firmar la declaracin aduanera. El
agente de aduana tendr el carcter de fedatario aduanero en cuanto que la aduana tendr por cierto que los datos que consignan en las declaraciones aduaneras que formulen,
guarden conformidad con los antecedentes que legalmente le deben servir de base, sin

DERECHO TRIBUTARIO

409

perjuicio de la verificacin que puede practicar el Gerente Distrital.. El agente de

aduana que interviene en el despacho de las mercancas es responsable solidario de la
obligacin tributara aduanera, sin perjuicio de la responsabilidad penal que legalmente
corresponda. El otorgamiento y suspensin de la licencia de agente de aduana as como
sus obligaciones se determinan en el Reglamento de esta Ley..
Son auxiliares de comercio y actan en todas las operaciones de embarque, desembarque, desalmacenaje y despacho de mercadera. Actan en representacin o por encargo
de un tercero y representan en forma habitual, ante las aduanas, a los consignatarios o
consignantes en los trmites y operaciones aduaneras. Su actuacin, puede ser amplia y
sin limitaciones para el ejercicio de su gestin.
El Agente de Aduanas puede prestar sus servicios ante cualquier Aduana del pas: tienen
el carcter de fedatarios pblicos, en cuanto a que la Aduana podr tener por cierto los
datos que registren en sus declaraciones.

Requisitos para ser designado Agente de Aduanas:

1. Ser ecuatoriano o extranjero residente, estar en ejercicio de sus derechos, y poseer ttulo profesional de nivel tecnolgico o universitario,
2. Estar en plena capacidad legal para contratar;
3. Establecer y mantener oficina permanente,
4. Rendir la garanta respectiva o compromiso de rendirla,
5. Tener RUC, que incluya la actividad,
6. No haber sido condenado, por delito cuya sentencia se encuentre ejecutoriada (ni
los socios ni el personal para las Personas Jurdicas),
7. No encontrarse incurso en una de las causales de impedimento contempladas en
los reglamentos (ni los socios ni el personal para las Personas Jurdicas),
8. Aprobar el examen determinado por la CAE, y,
9. Tener como Objeto Social la agencia aduanera (Personas Jurdicas).

410

DERECHO TRIBUTARIO

Principales deberes en el ejercicio de sus funciones:

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Conservar durante el plazo de cinco aos los documentos correspondientes a las

destinaciones aduaneras en que haya intervenido,
Ejercer sus actividades con estricta sujecin a la Ley,
Llevar los registros informticos y contables de su actividad y en especial de los despachos aduaneros en los que haya intervenido con sujecin a las normas vigentes,
Dar fe de os datos que consigna en las declaraciones aduaneras,
Conservar durante cinco aos los registros y antecedentes de los despachos aduaneros a su cargo,
Presentar su credencial para cualquier trmite ante la CAE,
Mantener vigente la garanta correspondiente, y,
Colaborar con cualesquiera de los rganos de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana

Intervencin del agente de aduanas

El Agente de Aduanas realizar los trmites de desaduanamiento de las mercancas con
los documentos comerciales o de embarque. Los documentos que a continuacin se indican podran permitir al Agente de Aduanas verificar la mercanca y proceder a confeccionar la declaracin de importacin y el giro comprobante de pago, en el formulario declaracin de ingreso.
1. Informe de Importacin (copia Aduana).
2. Conocimiento de Embarque o documento que haga sus veces en original y debidamente endosado para los efectos de realizar el despacho.
3. Factura comercial en original o copia.
4. Nota de gastos (si corresponde).
5. Pliza o Certificado de Seguro.
6. Certificados de Origen u otro documento que sea necesario.
7. Declaracin jurada del precio de las mercancas.
8. Otros documentos o antecedente que sean necesarios.

DERECHO TRIBUTARIO

411

CAPTULO TERCERO

AUTOEVALUACIN

REGMENES TRIBUTARIO ADUANEROS Y RGANOS DE LA ADMINISTRACIN ADUANERA

Regmenes Tributario-Aduaneros
1.

Cul es el concepto de Rgimen aduanero?

2.

Cmo se clasifican los regmenes tributarios aduaneros?

3.

Qu es la Importacin y Exportacin a consumo?

4.

Cules son los requisitos previos a la importacin?

Regmenes Especiales
1.

Qu son los regmenes aduaneros especiales?

Clasificacin de los regmenes especiales.

1.

Qu es el trnsito aduanero?

2.

Qu es importacin temporal con reexportacin el mismo Estado?.

3.

Qu es importacin temporal para perfeccionamiento activo?

412

DERECHO TRIBUTARIO

4.

Qu es Depsito Aduanero?

5.

Qu son los Almacenes libres?

6.

Qu es Exportacin temporal con reimportacin en el mismo estado?

7.

Qu es Exportacin temporal para perfeccionamiento pasivo?

8.

Que es Devolucin condicionada (Draw Back)?

9.

Qu es Reposicin con franquicia arancelaria?

10.

Qu es Zona franca?

11.

Qu es Maquila?

12.

Qu son las Ferias Internacionales?

Regmenes particulares o de excepcin

1.

Qu es el trfico fronterizo?

2.

Qu es el trfico postal internacional y correos rpidos?

3.

Qu es la Zona de Libre Comercio?

rganos de la Administracin Aduanera

1.

Qu es la Corporacin Aduanera Ecuatoriana?

2.

Enumere tres facultades de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana.

DERECHO TRIBUTARIO

413

3.

Enumere tres deberes de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana

4.

Qu es el Servicio de Vigilancia Aduanera?

5.

Quines son los Agentes de Aduanas?

414

DERECHO TRIBUTARIO

Captulo Cuarto

OPERACIONES ADUANERAS Y
DETERMINACIN
Objetivos especficos
1.

Conocer cual es el procedimiento que cumplen los operadores del comercio exterior, desde el momento de arribo de la mercadera al pas.

2.

Estudiar el alcance y naturaleza jurdica de las determinaciones que realiza la Corporacin Aduanera Ecuatoriana y de las limitaciones a esta facultad.

3.

Conocer las reglas del aforo que realza la administracin aduanera.

Contenidos
4.1. Operaciones aduaneras
4.2. Determinacin Tributaria Aduanera
4.3 Naturaleza Jurdica de la Determinacin Aduanera
4.3.1 Teora Constitutiva
4.3.2 Teora Declarativa
4.3.4 Teora Eclctica
4.4. Forma de la Declaracin Aduanera

DERECHO TRIBUTARIO

415

4.5. Efectos de la Declaracin Tributaria Aduanera

4.6. Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administracin Tributaria Aduanera
4.7. Interrupcin de la Caducidad
4.8. El Aforo Aduanero
4.9. Procedimiento de aforo.

CAPTULO CUARTO

OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIN

Operaciones aduaneras
Las operaciones aduaneras que como tales estn mencionadas en la Ley Orgnica de
aduanas son el cruce de la frontera aduanera, la recepcin del medio de transporte, la carga y la descarga, el arribo forzoso, el cambio de puerto, el trasbordo, el transporte multimodal, el reembarqu, etc.
Sobre el cruce de frontera la Ley Orgnica de Aduanas establece que el ingreso o salida de personas, mercancas o medios de transporte, al o del territorio nacional se efectuar nicamente por los lugares y en los das y horas habilitados por el Directorio de la
Corporacin Aduanera Ecuatoriana. Todo medio o unidad de transporte que ingrese al territorio aduanero queda sujeto al control de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana y se
dirigir por la va habilitada a la bodega de almacenamiento temporal..
Todo medio o unidad de transporte ser recibido en la zona primaria por el Distrito de
ingreso, al que presentarn los siguientes documentos exigibles: manifiesto de carga

416

DERECHO TRIBUTARIO

internacional o carta de porte, lista de pasajeros y tripulantes, lista de suministros y

rancho; y, gua de valija postal, en su caso. Cumplida la recepcin legal del medio de
transporte, el Gerente Distrital o su delegado declarar la libre prctica, para la carga,
descarga y dems operaciones aduaneras.
La mercanca que provenga del exterior, por cualquier va, deber estar expresamente
declarada en el manifiesto de carga y contar con la constancia de inspeccin otorgada por
una empresa verificadora cuando sea exigible.
Declarada la libre prctica del medio de transporte, el Gerente Distrital autorizar la descarga de las mercancas importadas en la zona primaria, en los das y horas hbiles o habilitados. El Gerente Distrital, podr autorizar la descarga fuera de los lugares habilitados
para el efecto, cuando la cantidad, volumen o naturaleza de las mercancas lo amerite.
Las mercancas destinadas a la exportacin estarn sometidas a la potestad de la administracin aduanera hasta que la autoridad naval, area o terrestre que corresponda, autorice la salida del medio de transporte.
El medio de transporte que arribe por causas de mal tiempo u otras de fuerza mayor a un
puerto distinto al de su destino se sujetar al control de la administracin aduanera ms
cercana. Producido el arribo forzoso, el conductor comunicar el hecho a la autoridad naval, area o terrestre, segn corresponda, quien notificar inmediatamente del particular
al Distrito de la jurisdiccin. El arribo forzoso se considerar legtimo cuando sea justificado por el conductor ante las autoridades competentes y stas as lo declaren. Declarado
legtimo el arribo forzoso, el Gerente Distrital, a solicitud del propietario o consignatario
de las mercancas o de oficio, autorizar la realizacin de las operaciones aduaneras que
correspondan.
Las mercancas que lleguen al pas y figuren en el manifiesto de carga como destinadas
a un puerto, en casos de fuerza mayor o caso fortuito, a solicitud del transportista, quien

DERECHO TRIBUTARIO

417

adjuntar la Carta de Correccin y previa autorizacin del Gerente Distrital del destino
original, podrn descargarse para su despacho en otro puerto habilitado. En los casos en
que por disposicin de autoridad competente se cambie el puerto de descarga de las mercancas, los consignatarios o dueos de las mercancas podrn efectuar los trmites para
desaduanizar en dicho puerto.
Las mercancas que aparecieren manifestadas como destinadas a un puerto para ser descargadas en l y no hayan sido entregadas al lugar habilitado para su recepcin, sin la
justificacin determinada en el reglamento, se considerarn como no presentadas y, el
transportista quedar sujeto a las sanciones establecidas en esta Ley.
Realizada la recepcin del medio de transporte, a solicitud del transportista, el Gerente
Distrital autorizar, bajo su vigilancia y dentro de la zona primaria a que se realice el
transbordo total o parcial de las mercancas manifestadas, de un medio de transporte a
otro, para continuar hacia su destino en el exterior, sin que se requiera el reconocimiento de las mercancas.
Las mercancas descargadas sern entregadas por el transportista a las bodegas de almacenamiento temporal dentro de las veinte y cuatro horas siguientes al descargue, bajo el
control Distrital, en espera de la declaracin respectiva.
Las mercancas de exportacin ingresarn al almacenamiento temporal cuando deban someterse al aforo fsico, en aplicacin del sistema aleatorio.
En el manifiesto de carga el propietario, consignatario o el consignante, en su caso, sealar la bodega en la que el transportista efectuar la entrega de sus mercancas para el
almacenamiento temporal. Durante el almacenamiento temporal y antes de presentar la
declaracin, el propietario o consignatario o su representante, previa autorizacin del
Gerente Distrital y bajo su control, podr efectuar el reconocimiento de sus mercancas,
para verificar la exactitud de la mercanca con la informacin documental recibida y,

418

DERECHO TRIBUTARIO

procurar su adecuada conservacin.

El consignatario o el destinatario podr solicitar el reembarque de las mercancas manifestadas, mientras no hayan sido declaradas al rgimen de consumo, en abandono expreso o tcito, o no se hayan configurado, respecto de ellas, presuncin fundada de delito
aduanero. El reembarque ser autorizado por el Gerente Distrital de ingreso o de destino final de las mercancas y, ser obligatorio en el caso de las de prohibida importacin
y, cuando no se presente el certificado de inspeccin en origen y procedencia cuando sea
exigible. El reembarque se realizar desde el Distrito de ingreso o de destino final, bajo
el control del Servicio de Vigilancia Aduanera.

Determinacin tributaria y Aduanera

Giulianni Founrouge defini a la determinacin como el acto o conjunto de actos emanados de la administracin o de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible, y el alcance cuantitativo de la obligacin.
El artculo 68 del Cdigo Tributario sigue esta definicin y estipula que La determinacin de la obligacin tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la
Administracin activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del
hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuanta del tributo. El ejercicio de esta facultad comprende: la verificacin, complementacin o enmienda de las
declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composicin del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopcin de las
medidas legales que se estime convenientes para esa determinacin..
La determinacin tiene finalidades muy concretas como son el declarar o establecer:
a)
b)
c)

la existencia del hecho generador;

la base imponible y la cuanta del tributo;
el sujeto pasivo de la obligacin.

DERECHO TRIBUTARIO

419

La determinacin tributaria no siempre va a desembocar en la declaratoria de la existencia de una obligacin. Muchas veces, cuando la base imponible sea inferior a la que establece la ley como mnima, se llegar necesariamente a la conclusin de que no existe
dicha obligacin tributaria.
Cuando se trata de obligaciones aduaneras, su determinacin por parte del importador,
exportador o agente de aduanas se realiza cuando, luego de reconocer la mercadera a
importar o exportar, procede a su clasificacin o ubicacin en una determinada y especfica posicin del arancel aduanero, y conforme a la naturaleza del impuesto all estipulado (ad valorem y/o especfico), procede a valorar y/o medir, pesar y contar para luego
combinar la base imponible con la respectiva alcuota o tarifa y materializar as la liquidacin o cuantificacin de los tributos que gravan la mercadera a importar o exportar.
Luego comunica al sujeto activo la determinacin efectuada, quien procede a aceptarla
o negarla, luego de lo cual se procede al pago respectivo.
Como se ve, en materia aduanera la determinacin por regla general es mixta, esto es,
efectuada por la administracin con la colaboracin del importador o su agente aduanero, y que supone la presentacin por parte del sujeto pasivo de las declaraciones esenciales para la liquidacin del tributo, la revisin de dichas declaraciones por parte de la administracin y su rectificacin, cuando procede, y la consecuente determinacin de la
obligacin tributaria aduanera al finalizar e procedimiento con el consecuente acto de
cuantificacin o liquidacin de la obligacin.
El artculo 45 de la Ley Orgnica de Aduanas establece que presentada la declaracin,
el Distrito verificar que sta contenga los datos que contempla el formulario respectivo, los cotejar con los documentos de acompaamiento y comprobar el cumplimiento
de todos los requisitos exigibles para el rgimen. Si no hay observaciones, se aceptar la
declaracin fechndola y otorgndole un nmero de validacin para continuar su trmite. Una vez aceptada, la declaracin es definitiva y no podr ser enmendada..
En todos los casos, es necesaria la presentacin por parte del importador o exportador o
de su agente de aduanas, de una declaracin (Declaracin Aduanera nica, DAU), por

420

DERECHO TRIBUTARIO

medio de la cual se informa a la administracin la realizacin del presupuesto fctico

previsto en la Ley.

Naturaleza Jurdica de la Determinacin Aduanera

En cuanto a la naturaleza jurdica de la determinacin tributaria, existen tres tendencias:
Teora Constitutiva
Esta tendencia sostiene que mientras no se realiza la determinacin tributaria y ms concretamente la respectiva liquidacin del impuesto, ni la administracin tributaria ni el
contribuyente o responsable tienen ningn derecho u obligacin. De ah que al ser imprescindible la determinacin, sta tenga el carcter de constitutiva de la obligacin tributaria.
Teora Declarativa
Esta tendencia considera que la determinacin tributaria solamente tiene un carcter declarativo, pues la obligacin nace cuando se ha producido el hecho generador previsto
en la ley. En consecuencia, la administracin tributaria o, en su caso, el contribuyente o
responsable lo nico que hacen es declarar dicha obligacin mediante la determinacin.
Teora Eclctica
Esta posicin armoniza las dos tesis anteriores manifestando que la determinacin tributaria tiene un carcter constitutivo y declarativo a la vez, pues de lo contrario, aunque ya se
haya producido el hecho generador previsto en la ley, si no se hace la respectiva determinacin y liquidacin del tributo, jams se podra exigir al sujeto pasivo el pago del mismo.

DERECHO TRIBUTARIO

421

Forma de la Declaracin Aduanera

En cuanto a las declaraciones en s, stas no son realizadas en forma discrecional por
cada sujeto pasivo, sino que existen formularios especficos para cada caso, con un formato ya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos.
Las declaraciones e informes que la administracin tributaria obtiene de los contribuyentes, responsables o terceros, por cualquier medio, tienen un carcter reservado y slo
pueden ser utilizados para los fines propios de dicha administracin, salvo las excepciones legales.
El artculo 43 de la Ley Orgnica de Aduanas establece que El propietario, consignatario o consignante, en su caso, personalmente o a travs de un Agente de Aduana, presentar en el formulario correspondiente, la declaracin de las mercancas provenientes del
extranjero o con destino a l, en la que solicitar el rgimen aduanero al que se sometern. El declarante es personal y pecuniariamente responsable por la exactitud de los datos consignados en la declaracin. En el caso de personas jurdicas, la responsabilidad
recae en la persona de su representante legal. En las importaciones, la declaracin se presentar en la aduana de destino, desde siete das antes, hasta quince das hbiles siguientes a la llegada de las mercancas. En las exportaciones, la declaracin se presentar en
la aduana de salida, desde siete das antes hasta quince das hbiles siguientes al ingreso
de las mercancas a la zona primaria aduanera. En la importacin y en la exportacin a
consumo, la declaracin comprender la autoliquidacin de los impuestos correspondientes..
A la declaracin aduanera se deben acompaar los siguientes documentos:
a)

Original o copia negociable del conocimiento de embarque, gua area o carta de

porte;

b)

Factura comercial que servir de base para la declaracin aduanera;

422

DERECHO TRIBUTARIO

c)

Certificado de inspeccin en origen o procedencia cuando sea del caso;

d)

Certificado de origen cuando proceda;

e)

Visto Bueno del Banco Central del Ecuador o de sus corresponsales, previo al embarque de las mercancas en las importaciones a consumo.

Efectos de la Declaracin Tributaria Aduanera

La presentacin de la declaracin del impuesto que hace el sujeto pasivo la convierte en
vinculante y definitiva. (Art. 89, inc. 2 C. Tributario)
Vinculante significa que por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracin
tributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaracin, hacindose responsable por cualquier dato falso o errneo que all conste, y sometindose
eventualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y
multas.
Definitiva significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaracin, sta
ya no puede ser modificada. Slo por excepcin, cuando existen errores de hecho o de
clculo, stos pueden ser rectificados dentro del ao siguiente de presentada la declaracin, siempre que antes la administracin tributaria no haya establecido y notificado el
error al sujeto pasivo.
Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida
por todos) ya no podra rectificar los mismos. Por lo tanto quedara expuesto a que en alguna fiscalizacin se detecten dichos errores, se levanten las respectivas glosas y se impongan las correspondientes sanciones.

DERECHO TRIBUTARIO

423

A partir del segundo inciso del artculo 45 de la Ley Orgnica de Aduanas se estipula que
En caso de existir observaciones a la declaracin, se devolver al declarante para que
la corrija dentro de los tres das hbiles siguientes; corregida sta, el Distrito la aceptar.
Si el Declarante no acepta las observaciones, la declaracin se considerar firme y se sujetar en forma obligatoria al aforo fsico. La declaracin aduanera no ser aceptada por
el Distrito cuando se presente con borrones, tachones o enmendaduras. El declarante es
personal y pecuniariamente responsable por la exactitud de los datos consignados en la
declaracin. En el caso de personas jurdicas, la responsabilidad recae en la persona de
su representante legal..

Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administracin Tributaria Aduanera

Caducidad significa la prdida de un derecho que ha sido otorgado slo por un tiempo determinado, efecto que se produce por cuanto su titular no lo ha ejercido dentro de ese lapso.
Aunque existe una gran proximidad entre caducidad y prescripcin extintiva, la doctrina hace de la caducidad una institucin autnoma, que es de especial importancia en el
Derecho Tributario, rama en la cual aparece por primera vez en la legislacin ecuatoriana. En efecto, el Cdigo Tributario expresamente diferencia estas dos instituciones. Se
refiere a la caducidad en el Art. 94 al sealar que caduca la facultad de la administracin
para determinar la obligacin tributaria sin que se requiera previo pronunciamiento;
mientras que se refiere a la prescripcin en el Art. 54, cuando dice que por medio de sta se extingue la accin de cobro de los crditos tributarios, intereses y multas.
La facultad de la administracin para determinar la obligacin tributaria caduca en los
siguientes casos:
1.- Cuando el contribuyente o responsable obligado a hacer la determinacin s present la declaracin del impuesto. En este caso (facultad de comprobar la exactitud de
la misma) la caducidad se produce a los tres aos de la fecha de la declaracin;

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DERECHO TRIBUTARIO

2.- Cuando el contribuyente o responsable obligado no present la declaracin o slo

lo hizo en parte. La caducidad opera a los seis aos desde la fecha en que venci el
plazo para presentar la declaracin;
3.- Cuando se trata de verificar un acto de determinacin practicado por el sujeto activo o en forma mixta (caso sui gneris de las llamadas refiscalizaciones). En este caso la caducidad se produce al ao desde la fecha de la notificacin del acto. (Art. 94
C. Tributario)
El artculo 53 de la Ley Orgnica de Aduanas establece Verificacin y Rectificacin.Dentro del plazo de tres aos contados desde la fecha de pago de los tributos al comercio exterior, las declaraciones aduaneras sern objeto de verificacin aleatoria por parte
del Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana. Si se comprueba que la liquidacin adoleci de errores en favor o en contra de los sujetos de la obligacin tributaria, se proceder a la reliquidacin respectiva sin perjuicio de las dems acciones que
legalmente correspondan, siempre y cuando no exista presuncin de delito. Si la reliquidacin estableciere una diferencia en favor o en contra del sujeto pasivo, se emitir la
respectiva nota o ttulo de crdito..
De la misma forma el artculo 54 de la referida Ley establece que El Gerente Distrital
dispondr las auditorias respecto de importaciones o exportaciones de mercancas, de los
tres aos inmediatos anteriores realizadas al amparo de regmenes aduaneros especiales.
Para las auditorias se podr efectuar cualquier tipo de constataciones, sean documentales, contables o fsicas..
Como se ve, en materia aduanera solo hay un plazo para realizar un acto de determinacin activo, y este plazo es de tres aos.

Interrupcin de la Caducidad
La caducidad, en el Cdigo Tributario, puede ser interrumpida, y esto sucede cuando la
autoridad tributaria competente notifica al sujeto pasivo en forma legal la orden de verificacin.

DERECHO TRIBUTARIO

425

Pero, as mismo, se entender que la caducidad no ha sido interrumpida, si los actos de

verificacin no se inician dentro de veinte das hbiles, contados desde la notificacin; o
si iniciados, se suspenden por ms de quince das consecutivos.
Sin embargo, el sujeto activo podr expedir una nueva orden de determinacin, siempre
que an se encuentre pendiente el respectivo plazo de caducidad.
Si al momento de notificarse con la orden de determinacin faltare menos de un ao para que opere la caducidad, la interrupcin producida no podr extenderse por ms de un
ao contado desde la fecha de la notificacin.
Si dentro de este ao el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinacin,
la facultad determinadora de la administracin tributaria habr caducado.
Si la orden de determinacin fuere notificada faltando ms de un ao para que opere la
caducidad, el acto de determinacin deber ser notificado al contribuyente dentro de los
plazos previstos en el Art. 94 del Cdigo Tributario.
Si dentro de dichos plazos el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinacin, con el que culmina la fiscalizacin realizada, se entender que no se ha interrumpido la caducidad. (Art. 95 C. Tributario)

El Aforo Aduanero
En el campo aduanero el acto de determinacin de la obligacin tributaria asume caractersticas muy sui gneris, las que precisamente dan a esta rama del derecho tributario su
especificidad y/o particularismo. As por ejemplo en el campo aduanero no se habla
de determinar sino de aforar, institucin esta del aforo que es mezcla de operaciones
materiales e intelectuales, que conforman un nico acto de determinacin de la obligacin tributaria aduanera.

426

DERECHO TRIBUTARIO

Etimolgicamente la palabra aforo proviene del lat afforarum, forma sustantiva abstracta de afforare, que consista en tasar el valor de las cosas segn el precio que tenan en el mercado pblico.
La Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 46 ha definido al aforo como el acto administrativo de determinacin tributaria, mediante el cual el distrito aduanero procede a la
revisin documental o al reconocimiento fsico de la mercanca, para establecer su naturaleza, cantidad, valor y clasificacin arancelaria..

Procedimiento de aforo
El artculo 46 citado establece que Los aforos se realizarn por parte de la administracin aduanera o por las empresas contratadas o concesionadas y se efectuar en origen o
en destino, conforme a las disposiciones que dicten para el efecto la Corporacin
Aduanera Ecuatoriana. Las empresas contratadas o concesionadas sern responsables
solidarias con el importador en los trminos previstos en los contratos de concesin que
estuvieren vigentes..
El aforo fsico en destino es obligatorio en los siguientes casos:
a)
b)

Cuando la mercanca venga con certificado de inspeccin en origen y se active el

mecanismo de seleccin aleatoria;
el declarante no acepte las observaciones formuladas por la aduana a su declaracin;

c)

Cuando el Gerente Distrital conociere o presumiere del cometimiento de un ilcito

aduanero;

d)

En los casos en que la verificacin en origen no sea exigible;

e)

Cuando lo solicite el declarante; y,

DERECHO TRIBUTARIO

427

f) En los dems que establezca el Directorio de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana.

Procede el aforo documental cuando la importacin venga con certificado de inspeccin
en origen y no se active el mecanismo selectivo aleatorio.
El artculo 47 de la LOA dispone que el aforo se realizar en forma inmediata, ser pblico y con la presencia del declarante o su Agente de Aduana. Si como resultado del aforo
fsico se determinan faltantes o averas, el Gerente Distrital dispondr la cancelacin de los
tributos en consideracin a la mercanca determinada, existente o en buenas condiciones.

CAPTULO CUARTO

AUTOEVALUACIN

OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIN

Operaciones aduaneras
1.

Cules son operaciones aduaneras?

Determinacin tributaria y Aduanera

1.

Qu es la determinacin tributaria aduanera?

2.

Enuncia las teoras en cuanto a la naturaleza jurdica de la determinacin Aduanera.

3.

Qu documentos de deben acompaar a la declaracin aduanera?

4.

Qu efectos tiene la Declaracin Tributaria Aduanera?

428

DERECHO TRIBUTARIO

Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administracin Tributaria Aduanera

1.

Qu es caducidad?

2.

Cundo caduca la facultad de la CAE para determinar la obligacin tributaria

aduanera?

Interrupcin de la Caducidad
1.

Cmo se interrumpe la caducidad?

El Aforo Aduanero
1.

Qu es el aforo aduanero?

2.

En qu casos es obligatorio el aforo fsico?

DERECHO TRIBUTARIO

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CAPTULO QUINTO

CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS EN

MATERIA TRIBUTARIA ADUANERA
Objetivos especficos
1.

Estudiar cada una de las opciones de impugnacin de los actos administrativo-tributario-aduaneros y dentro de ellos a la institucin del silencio administrativo.

2.

Introducir al lector en el mbito de lo contencioso tributario.

Contenidos
5.1. El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero
5.2. Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero
5.2.1. El Recurso de Reposicin en Materia Aduanera
5.2.2. El Recurso de Revisin en Materia Aduanera
5.2.3. El Recurso de Queja en Materia Aduanera
5.3. Las Consultas en Materia Aduanera
5.4. Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero.

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DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO QUINTO
CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS EN
MATERIA TRIBUTARIA ADUANERA
El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero
El artculo 76 de la Ley Orgnica de Aduanas Estipula que Materia de los reclamos sobre cualquier acto administrativo aduanero.- Los reclamos sobre cualquier acto administrativo aduanero u otro que ocasione perjuicio directo a una persona natural o jurdica,
se presentarn por el afectado, ante el Gerente del que eman el acto administrativo, dentro del trmino de veinte das de realizado o notificado el acto. La reclamacin reunir
los requisitos previstos en el Cdigo Tributario. Cuando las reclamaciones o controversias que se originen entre los importadores y las verificadoras o de estas con el Gerente
Distrital, verse sobre clasificacin arancelaria, valoracin, origen de las mercancas o reliquidacin de tributos, podr acudirse al arbitraje de derecho como mecanismo de solucin de conflictos con sujecin a lo dispuesto en la Ley de Arbitraje y Mediacin.
El artculo 77 de la misma Ley establece que El Gerente ante el cual se present el reclamo, resolver las reclamaciones en el trmino de veinte das hbiles, contados desde
el da siguiente al de la presentacin de la peticin, trmino al que se aadir el que se
haya concedido para la presentacin de pruebas, el mismo que no exceder de diez das.
La resolucin pone fin a la fase administrativa, sin perjuicio de los recursos de reposicin y de revisin, as como de la accin contenciosa a que hubiere lugar. La falta de

DERECHO TRIBUTARIO

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resolucin dentro del plazo previsto en el incido primero de este artculo causar la aceptacin tcita del reclamo. La aceptacin tcita del reclamo excluye el deber del Gerente
Distrital de dictar resolucin expresa. La aceptacin tcita tendr el carcter de acto firme que ha causado estado.
Reclamos administrativos son aquellos en los que los contribuyentes, responsables o terceros, dan a conocer a las respectivas administraciones tributarias su inconformidad con
un acto o resolucin de tipo tributario que lesiona sus derechos, a fin de que el acto o resolucin sean reformados.
Son reclamos administrativos, entre otros, los siguientes:
-

Los que se refieren a determinaciones tributarias efectuadas mediante actas de fiscalizacin;

Anulacin o rectificacin de ttulos de crdito;

Pago indebido o en exceso de impuestos;

Los relativos a contravenciones y faltas reglamentarias;

Otros requerimientos en materia impositiva.

Los contribuyentes, responsables o terceros, que se crean afectados en todo o en parte

por un acto de la administracin tributaria, pueden presentar el respectivo reclamo, sea
personalmente o por medio de su representante legal o procurador (hay que legitimar la
personera en el plazo legal, de lo contrario se tiene como no presentado el reclamo), ante la autoridad de la que eman el acto, dentro del plazo de 20 das, contados desde el
da hbil siguiente al de la notificacin respectiva.

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DERECHO TRIBUTARIO

Las reclamaciones aduaneras deben presentarse ante el Gerente Distrital del que eman
el acto, dentro de veinte das contados desde el da hbil siguiente al de la notificacin
del acto, esto aunque la Ley Orgnica de Aduanas mencione que dicho plazo tambin se
podr contar desde la fecha en que se realiz el acto.
Con todo, no hay que olvidar que si se presenta un reclamo ante quien no tiene competencia para conocerlo, este funcionario, en caso de que la autoridad competente pertenezca a la misma administracin tributaria, tiene la obligacin de enviar el reclamo a este
funcionario, en el plazo mximo de tres das.
El empleado receptor debe poner en todo reclamo o peticin la fecha de presentacin, el
nmero que se le asigna al trmite y su firma.
Todo reclamo para que pueda ser estudiado y resuelto correctamente, necesita dar a la
autoridad que va a resolver, la mayor informacin posible, la que debe ser veraz, clara y
precisa y contener, por lo menos, los siguientes requisitos:
-

La designacin de la autoridad administrativa ante quien se formula el reclamo;

Los nombres y apellidos del compareciente, el derecho por el que comparece (si es
por sus propios derechos o en calidad de representante legal o procurador de alguien), el nmero de la cdula de identidad o del registro nico de contribuyentes;

Indicacin de su domicilio permanente y el del lugar en donde recibir las notificaciones;

Mencin del acto administrativo objeto del reclamo y la expresin de los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente;
La peticin o pretensin concreta que se formula;

DERECHO TRIBUTARIO

433

La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine.

A la reclamacin deben adjuntarse las pruebas que se dispongan o solicitarse la concesin de un plazo para el efecto.
Si la reclamacin fuere obscura (cuando el texto no est bien redactado, en forma clara
y precisa) o no rene por lo menos los requisitos anotados, la autoridad administrativa
receptora dispondr que se la aclare o complete en el plazo de diez das, y de no hacerlo se tendr como no presentado el reclamo.
Por principio general el trmite se sustancia de oficio, es decir, la autoridad que por mandato de la ley debe resolver el reclamo, igualmente tiene la obligacin de impulsar por
su propia iniciativa todo lo que l estime necesario a fin de llegar a la verdad y poder
dictar la respectiva resolucin. Todo esto, sin perjuicio de atender oportunamente las peticiones de los interesados.
La autoridad administrativa correspondiente o el funcionario designado por ella, bajo su
vigilancia y responsabilidad, proceder a sustanciar el reclamo, suscribiendo providencias, solicitudes, despachos y dems actuaciones necesarias para la tramitacin de la peticin o reclamo. Las resoluciones tomadas por estos delegados, tienen la misma fuerza
jurdica y son susceptibles de los recursos que tienen las resoluciones de la autoridad tributaria que deleg.
En caso de que el reclamante lo solicitare, o la autoridad lo crea necesario para el esclarecimiento de los hechos, se conceder un trmino de prueba por un lapso no mayor de
treinta das, contados desde la notificacin de la providencia antes referida.
En este procedimiento son admisibles todos los medios de prueba que la ley establece,
excepto la confesin judicial de funcionarios y empleados pblicos.

434

DERECHO TRIBUTARIO

Por tanto se pueden presentar como pruebas: la confesin de parte, los instrumentos pblicos o privados, las declaraciones de testigos (la prueba testimonial slo se admitir
cuando, por la naturaleza del asunto, no pudieren acreditarse de otro modo hechos que
pudieran influir en la determinacin de la obligacin tributaria), la inspeccin judicial y
el dictamen de peritos o de intrpretes.
Adems tambin se admiten como medios de prueba: las grabaciones magnetofnicas,
las fotografas, las cintas cinematogrficas, y en general cualquier medio de prueba de
carcter tcnico o cientfico, con la condicin de que la parte que los presente suministre los aparatos o elementos necesarios para que pueda apreciarse su valor, y reproducirse los sonidos o figuras. Estos medios sern apreciados con libre criterio judicial, segn
las circunstancias en que hayan sido producidos.
Cuando se trate de instrumentos o documentos pblicos, deben presentarse copias certificadas; en cambio, cuando se trate de instrumentos o documentos privados se admiten
copias simples, dejando a salvo el derecho de la administracin fiscal para comprobar su
autenticidad.
Al respecto es importante tomar en cuenta que, segn el Cdigo de Procedimiento Civil,
se consideran como copias las reproducciones del original, debidamente certificadas que
se hicieren por cualquier sistema.
Los documentos que produce o recoge la administracin deben ingresar al expediente a
travs de la secretara departamental.
A ms de las pruebas que aporten los reclamantes, la administracin fiscal de oficio, puede recabar las que crea necesarias para el esclarecimiento de los hechos, facultad que
comprende tambin la designacin de personal que realice el anlisis correspondiente de la
documentacin que reposa en poder del contribuyente, sea ste persona natural o jurdica.

DERECHO TRIBUTARIO

435

En los casos en que la autoridad administrativa competente crea procedente, hasta 20

das antes de vencerse el plazo que tiene para resolver el reclamo, puede sealar da y
hora para que tenga lugar una audiencia, en la cual el interesado puede hacer valer sus
derechos, presentando las pruebas y alegatos que considere necesarios.
A esta audiencia concurrirn la autoridad administrativa, que la presidir, el jefe del
departamento al que corresponde el reclamo, el funcionario a quien se le asign el trmite, el funcionario que intervino en el acto administrativo que motiv el reclamo, y el
reclamante, quien puede comparecer por sus propios derechos y/o por intermedio de su
asesor legal, debidamente autorizado.
Concluida la audiencia se suscribir el acta correspondiente, y en caso de ser necesarias
pruebas ampliatorias, stas sern evacuadas en un plazo no mayor de 15 das.
Solo los reclamantes, o sus abogados, tienen derecho para examinar en las oficinas de la
administracin los expedientes de sus reclamos e informarse de ellos en cualquier estado de la tramitacin. Por lo tanto es prohibido entregar el expediente a otras personas o
sacarlo fuera de las dependencias de la administracin.
Todo reclamo, excepto los que se refieren a anulacin o rectificacin de ttulos de crdito y pago anticipado del impuesto a la renta, deben ser patrocinados por un abogado de
la Repblica en ejercicio legal de su profesin.
Las resoluciones deben expedirse dentro del plazo mximo de 20 das, contados desde
el da hbil siguiente al de la presentacin del reclamo, o al de la aclaracin o ampliacin que disponga la autoridad administrativa. Toda resolucin debe hacerse por
escrito, ser motivada, y contener las partes considerativa y resolutiva.
Para que la resolucin surta efecto es fundamental que sea notificada al particular o interesado. La fecha de notificacin es la que cuenta para poder impugnar en el futuro dicha resolucin.

436

DERECHO TRIBUTARIO

Silencio Administrativo (77 LOA) -> En este punto, existen dos opciones: 1) Presento el
reclamo administrativo y la Administracin (el Gerente) en el plazo establecido en la Ley
(veinte -20- das) no resuelve. En este caso, el reclamante puede pedir una certificacin
del tiempo transcurrido. A partir de esta solicitud, existen dos posibilidades: 1a) La certificacin del tiempo transcurrido por parte de la Administracin que, en caso de darse,
constituye un reconocimiento de lo solicitado. 1b) La administracin no certifica. En
cuyo caso: 1ba) Asistir con el notario, para que ste me d la correspondiente fe notarial;
1bb) Presentar un hbeas data ante un Juez (94, CPE; 34, LCC; 35, LCC); 1bc) Denunciar a la Fiscala la comisin del delito tipificado en el artculo 254 del Cdigo Penal
(254, CP). La condena por un delito involucra la destitucin del cargo de acuerdo con
la Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa (114, LSCYCA). El fundamento para denunciar la comisin del delito se halla en que una manera de dictar disposiciones es
mediante la actuacin por omisin, cuando la persona que omite est obligada a actuar
debido a que as lo dispone la Ley.
Qu debe hacer la CAE cuando realiza un Silencio Administrativo? -> Ejecutar el acto
solicitado. Si no lo hace, existen dos posibilidades: 1) Demandar al Tribunal de lo Contencioso-Fiscal; 2) Denunciar a la Fiscala la comisin del delito tipificado en el artculo 254 del Cdigo Penal. (254 CP, v. supra)
En qu casos no opera el Silencio Administrativo? -> No opera cuando se trata de asuntos ilcitos. La materia objeto de Silencio Administrativo debe, al menos, tratarse de un
asunto presuntamente ilcito.
Cuando existe una controversia en derecho, el Silencio Administrativo convierte a esa
controversia en certeza jurdica.

DERECHO TRIBUTARIO

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Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero

El artculo 79 de la Ley Orgnica de Aduanas establece Recursos.- En materia aduanera, el recurso de reposicin ser conocido por la autoridad del que eman la resolucin;
y, el recurso de revisin ser conocido por el Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, conforme a lo previsto en el Cdigo Tributario. Las resoluciones administrativas podrn ser impugnadas ante el Tribunal Fiscal Distrital competente dentro
del plazo y observando los requisitos establecidos en el Cdigo Tributario..
El recurso administrativo es la impugnacin que se hace de una determinada resolucin.
As, para que pueda presentarse este recurso, es necesario que exista una resolucin concreta y no una simple expectativa.
Los recursos para que surtan efecto (obtener un nuevo pronunciamiento sobre el reclamo realizado) deben ser presentados oportunamente, es decir dentro de los plazos que la
ley seala para cada caso.

El Recurso de Reposicin en Materia Aduanera

Normas relativas al Recurso de Reposicin, fueron eliminadas del Cdigo Tributario por
la Ley para la Reforma de las Finanzas Pblicas (R.O 181-S, 30-IV-99). Por esta razn
el Recurso de Reposicin en materia aduanera, debe observar, de forma supletoria, las
normas para el Recurso de Reposicin previstas en el Estatuto del Rgimen Jurdico y
Administrativo de la Funcin Ejecutiva

El Recurso de Revisin en Materia Aduanera

Mediante este recurso las mximas autoridades de las respectivas administraciones
tributarias pueden revisar los actos o resoluciones firmes o ejecutoriados de naturaleza
tributaria.

438

DERECHO TRIBUTARIO

Este recurso puede ser planteado por toda persona natural o jurdica que sea legtima interesada o afectada por los efectos jurdicos de un acto administrativo firme o resolucin
ejecutoriada de naturaleza tributaria. La Administracin Tributaria correspondiente tambin tiene la potestad de iniciar el trmite de oficio.
El recurso de revisin slo cabe en los casos expresamente mencionados en la ley:
-

Cuando los actos o resoluciones hubieren sido expedidos o dictados con evidente
error de hecho o de derecho, verificados y justificados segn informe jurdico previo. En caso de que este informe sea improcedente, la autoridad competente deber
ordenar el archivo del trmite.

Cuando con posterioridad aparecieren documentos de valor trascendental ignorados

en el momento de expedirse el acto o resolucin;

Cuando los documentos, que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos o
resoluciones, fueren nulos;

Cuando los documentos pblicos o privados que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos o resoluciones, contuvieren error evidente, estuvieren diminutos o alterados en alguna de sus partes esenciales; o cuando por pruebas posteriores
se pueda presumir grave y concordantemente la falsedad de tales documentos;

Cuando el acto o resolucin ha sido dictado en base a declaraciones testimoniales,

las mismas que con posterioridad, por sentencia ejecutoriada, han sido calificadas
como falsas;

Cuando el acto o resolucin ha sido dictado mediando delito por parte de los funcionarios y empleados pblicos participantes en l, declarado en sentencia judicial
ejecutoriada.

DERECHO TRIBUTARIO

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Cuando la autoridad competente tuviere conocimiento, por cualquier medio, que en la

expedicin de un acto o resolucin se ha incurrido en alguna de las causales precedentes, previo informe del departamento jurdico, si lo hubiere, o de un abogado designado
para el efecto, dispondr la instauracin de un expediente sumario con notificacin a los
interesados, siempre y cuando se trate de cuestiones que requieran de la presentacin o
actuacin de pruebas. Si el recurso se refiere a cuestiones de puro derecho no se requerir la apertura del referido expediente sumario.
El sumario concluir dentro del trmino fijado por la Administracin Tributaria el cual
no ser menor a cinco das ni mayor a veinte das, dentro de los cuales se actuarn todas las pruebas que disponga la administracin o las que presenten o soliciten los interesados.
La autoridad administrativa correspondiente tiene el plazo de 90 das para emitir su resolucin motivada, la cual puede confirmar, invalidar, modificar o sustituir el acto revisado.
Al respecto hay que anotar que los errores aritmticos o de clculo en que hubiere incurrido la administracin tributaria al emitir sus resoluciones, pueden ser rectificados en
cualquier tiempo dentro de los plazos de prescripcin.
En materia aduanera el recurso de revisin le corresponde resolver al Gerente General
de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, siguiendo el procedimiento que hemos anotado. (Art. 79 Ley Orgnica de Aduanas)
La resolucin que se dicta en el recurso de revisin goza de la presuncin de legitimidad
y ejecutoriedad, por lo que no existe la posibilidad de presentar un nuevo recurso en la
va administrativa, quedando por tanto solamente la accin contencioso-tributaria ante el
Tribunal Distrital de lo Fiscal.

440

DERECHO TRIBUTARIO

El Recurso de Queja en Materia Aduanera

Este recurso como su nombre lo indica, consiste en la queja que expresa el interesado,
por la falta de atencin de que es objeto.
Toda persona que haya presentado una reclamacin o peticin ante un funcionario o dependencia de la administracin tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales (sin
perjuicio de su derecho a formular la accin que corresponda ante el Tribunal Distrital
de lo Fiscal), puede presentar su queja ante la autoridad administrativa jerrquicamente
superior. Este la pondr en conocimiento del funcionario inferior contra quien se la formula, por un plazo de tres das, transcurrido el cual, con o sin contestacin de ste, emitir su resolucin dentro de cinco das. El funcionario inferior podr ser sancionado con
una multa; y hasta con la destitucin del cargo en caso de reincidencia.
Este recurso tambin puede ser presentado ante el Presidente del Tribunal Distrital de lo
Fiscal cuando algn funcionario que deba conceder un recurso para ante este organismo
no lo hiciere. En este caso y dentro de un plazo de cinco das se oir al funcionario que
neg dicho recurso, luego del cual se debe dictar la resolucin en un plazo mximo de
cinco das. (Art. 320 C. Tributario)
Los requisitos que debe contener el escrito en el que se formula la queja son los siguientes:
-

Los nombres y apellidos, razn social o denominacin de quien propone el recurso,

con el nmero de cdula de identidad o del registro nico de contribuyentes, segn
sea el caso;

La determinacin o especificacin del reclamo administrativo de que se trata, con

la indicacin de la fecha de su presentacin ante la autoridad;

El acto u omisin de que se acusa al funcionario y que es motivo de la queja;

DERECHO TRIBUTARIO

441

Cuando fuere posible, la prueba documentada de la queja;

El lugar en donde se recibirn las notificaciones;

La firma del recurrente y de su abogado. (Art. 321 C. Tributario)

La presentacin del recurso de queja no suspende la competencia del funcionario contra

quien se lo dirige ni la tramitacin del asunto.

Las Consultas en Materia Aduanera

Uno de los deberes de la administracin tributaria es la de absolver las consultas que se
le hagan, para lo cual, la ley expresamente ha regulado el mecanismo y los requisitos que
deben cumplirse.
Las consultas pueden versar sobre la aplicacin, sentido o alcance de normas tributarias,
con respecto a una situacin de hecho concreta o a determinada actividad econmica por
iniciarse.
Pueden consultar a la administracin, las personas naturales o jurdicas que tengan un inters propio y directo, sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas situaciones concretas o referente a actividades econmicas que vayan a iniciarse.
En forma colectiva pueden consultar las federaciones y las asociaciones gremiales (por
ejemplo, el gremio de artesanos), profesionales (por ejemplo el Colegio de Mdicos), cmaras de la produccin (Por ejemplo, la Cmara de la Pequea Industria) y entidades del
Sector Pblico, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos que les interesen directamente.

442

DERECHO TRIBUTARIO

Quien formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones tributarias con la
respectiva administracin tributaria a menos que, la obligacin no solucionada sea relativa a la materia de la consulta.
Las consultas deben hacerse por escrito y contener:
-

La designacin de la autoridad administrativa ante quien se la formula;

Los nombres y apellidos del compareciente, denominacin o razn social, el derecho por el que lo hace, el nmero de cdula de identidad o del registro nico de contribuyentes, segn sea el caso;

La indicacin del domicilio permanente y el del lugar donde recibir las notificaciones;

La relacin clara y completa de los antecedentes y circunstancias que permita a la

administracin formarse juicio del caso;

La opinin personal del consultante con la correspondiente fundamentacin legal;

La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo patrocine.

La documentacin u otros elementos necesarios para la formacin de un criterio absolutorio completo, sin perjuicio del derecho de la Administracin Tributaria de solicitarlos.

Una vez que el rgano de la administracin tributaria competente recibe la consulta, en

el caso de que sta fuere oscura o estuviere incompleta, mediante oficio, la mandar aclarar o completar en el plazo de 10 das. De lo contrario, dentro de 30 das de presentada,
expedir la respectiva absolucin, la misma que debe ser por escrito, motivada, con
expresin de los fundamentos de hecho y de derecho.

DERECHO TRIBUTARIO

443

Si la consulta no se refiere a un aspecto que ofrezca dudas, o si el consultante no tuviere inters propio y directo o si la consulta no se refiere a una situacin de hecho concreta, la administracin se abstendr de emitir su pronunciamiento.
A propsito de este punto, no podemos olvidar que la administracin tributaria, al absolver una consulta, tiene que referirse exclusivamente a la aplicacin, sentido y alcance de
la ley, sin que esto signifique (debido a los efectos que en un momento dado produce la
absolucin) que est interpretando la ley de una manera obligatoria, ya que la Constitucin Poltica concede la facultad general de interpretar la ley, con carcter obligatorio, al
Congreso Nacional y a la Corte Suprema de Justicia en pleno, cuando se han dictado fallos contradictorios sobre un mismo punto de derecho.
Por lo anotado podemos concluir que ninguna autoridad en la va administrativa, a pretexto de absolver una consulta, puede excederse de sus funciones, acarreando la nulidad
de tal absolucin.
La absolucin de la consulta tiene los siguientes efectos:
-

No exime al sujeto pasivo de cumplir con sus obligaciones tributarias, a menos que,
la obligacin no cumplida sea relativa a la materia de la consulta;

La absolucin de la consulta planteada por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria que tuvieren un inters propio y directo, es vinculante y obliga a la Administracin Tributaria a partir de la fecha de notificacin.

En el caso de las federaciones, las asociaciones gremiales, profesionales, cmaras

de la produccin y las entidades del Sector Pblico, la absolucin emitida solo
tiene carcter informativo

444

DERECHO TRIBUTARIO

La absolucin obliga a la administracin tributaria, siempre y cuando los datos contenidos en la consulta hayan sido exactos.
Si la Administracin Tributaria considera que no cuenta con los elementos de juicio
necesarios para formar un criterio absolutorio completo, se tendr por no presentada la consulta y se devolver toda la documentacin.

No existe reclamo, recurso o accin judicial alguna contra el acto que resuelve la
consulta, as como tampoco podr la Administracin Tributaria, alterar su criterio
vinculante, salvo el caso de que la informacin o documentos que sustentan la consulta, hayan resultado errneos, de notoria falsedad o que la consulta contraviniese
disposiciones legales expresas.

Sin perjuicio del criterio absolutorio de la consulta, los contribuyentes pueden ejercer sus derechos contra los actos de determinacin o de liquidacin de obligaciones
tributarias que hayan sido dictados de acuerdo a los criterios expuestos en la absolucin de la consulta.

Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero
La ltima parte del artculo 79 de la Ley Orgnica de Aduanas establece que Las resoluciones administrativas podrn ser impugnadas ante el Tribunal Fiscal Distrital competente dentro del plazo y observando los requisitos establecidos en el Cdigo Tributario..
El procedimiento contencioso-tributario es el conjunto de actos, etapas y medios que, en
la forma expresamente sealada en la ley, permiten al Tribunal Distrital de lo Fiscal
(rgano jurisdiccional competente para conocer asuntos tributarios) resolver las controversias que se suscitan entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, responsables o terceros, como consecuencia de actos de determinacin de obligaciones de
carcter tributario. (Art. 218 C. Tributario)

DERECHO TRIBUTARIO

445

Recordemos que en materia tributaria hay dos procedimientos: el administrativo y el

contencioso. El primero comprende los actos y resoluciones que se llevan a cabo en la
esfera de la administracin tributaria, que es a la vez el sujeto activo. El segundo
comprende los actos y resoluciones que se llevan a cabo en la esfera del rgano jurisdiccional tributario, el cual en calidad de juez resuelve los asuntos que corresponden a su
competencia.
Como vemos, en el primero, la administracin tributaria es juez y parte; mientras que en
el segundo es slo una de las partes, pues quien juzga es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En el procedimiento contencioso-tributario intervienen como partes el actor, el demandado y los terceros.
A este tribunal se demanda en circunstancias que el caso trate de tributos. Sin embargo,
existen varias actividades relacionadas con la materia de Aduanas (p. ej., el caso de la
suspensin de los Agentes de Aduana) que deben ser conocidas por el Tribunal Distrital
de lo Contencioso-Administrativo.

446

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO QUINTO

AUTOEVALUACIN

CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS EN MATERIA TRIBUTARIA

ADUANERA

El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero

1.

Ante quin se presentan los reclamos administrativos aduaneros?

2.

En que plazo se debe resolver el reclamo?

3.
4.

Qu requisitos debe cumplir el reclamo?

Cmo opera el Silencio Administrativo en materia aduanera?

5.

En qu casos no opera el Silencio Administrativo?

Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero

1.

Qu recursos son posibles en materia tributaria aduanera?

Las Consultas en Materia Aduanera

1.

Qu efectos tienen las consultas?

Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero
1.

Qu es el procedimiento contencioso-tributario?

2.

Ante quin se presentan las demandas de impugnacin de los actos y resoluciones de la Administracin Tributaria Aduanera?

DERECHO TRIBUTARIO

447

CAPTULO SEXTO
LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES EN
MATERIA ADUANERA
Objetivos especficos
1.
Introducir a los lectores en el estudio de las convenciones internacionales ms
importantes en materia aduanera.

Contenidos
6.1. Comentarios
6.2. La Convencin de Kyoto Convencin Internacional sobre la Simplificacin y Armonizacin de los Procedimientos Aduaneros
6.3. Acuerdo relativo a la aplicacin del artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1994
6.4 Organizacin Mundial Aduanera (OMA).
Este captulo ha sido desarrollado en su integridad sobre la base del apartado Anexos
del Libro Derecho Tributario Aduanero de Jorge Witker, y en su totalidad constituye
una trascripcin se las secciones que se consideraron ms importantes. Por esta razn,
para profundizar en el tema, se recomienda la revisin de la mencionada obra.

448

DERECHO TRIBUTARIO

CAPTULO SEXTO

LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES EN

MATERIA ADUANERA
Comentarios
Dentro del Derecho Aduanero y del Tributario Aduanero las convenciones y tratados
internacionales tienen trascendental importancia, ya que ocupan la segunda posicin jerrquica dentro de las fuentes, luego de nuestra Constitucin. El artculo163 de nuestra
Carta Magna estipula que Las normas contenidas en los tratados y convenios internacionales, una vez promulgados en el Registro Oficial, formarn parte del ordenamiento
jurdico de la Repblica y prevalecern sobre leyes y otras normas de menor jerarqua..
En los numerosos convenios internacionales suscritos por nuestro pas, se regulan casi
todos los aspectos de la materia aduanera, del comercio internacional y de la navegacin;
de la misma manera a travs de estos convenios se han creado organismos supranacionales cuyo estudio se comprende en el derecho aduanero tales como la Organizacin
Mundial de Aduanas (O.M.A.), el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T.), la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo
(U.N.C.T.A.D.), la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (O.E.C.D.).
Estos tratados suscritos por nuestro pas puedes ser bilaterales, multilaterales, pueden
referirse a una determinada partida arancelaria, o de cooperacin mutua, de creacin de
zonas de integracin econmica, etc. En este captulo pasaremos a estudiar los ms
importantes.

DERECHO TRIBUTARIO

449

La Convencin de Kyoto Convencin Internacional sobre la Simplificacin y Armonizacin de los Procedimientos Aduaneros
Ecuador no ha suscrito la Convencin de Kyoto (aduanera) pero por ser uno de los principales instrumentos de actuacin del Consejo de Cooperacin Aduanera, ser materia
de nuestro estudio.
Con el fin de simplificar y normalizar las formalidades aduaneras en el comercio internacional, se ha mantenido con mucha frecuencia su compleja naturaleza y diversidad limitada al comercio legtimo an hasta el grado de crear medidas de proteccin indirecta.
Los congresos internacionales de comerciantes europeos patrocinaron las primeras propuestas sustanciales de simplificacin, las que fueron elevadas a la Cmara Internacional de Comercio para que las considerara la Liga de Naciones. Bajo el auspicio de la
Liga se realizaron acciones intergubernamentales que resultaron en la redaccin de la
Convencin Internacional para la Simplificacin de las Formalidades Aduaneras y de
Otra ndole. Esta convencin, realizada el 3 de noviembre de 1.923, fue el primer resultado concreto obtenido. El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
(GATT, 1.947) tambin contiene disposiciones que representan un progreso adicional en
la misma direccin.
El Grupo de Estudio de la Unin Aduanera Europea, establecido en 1.947, imparti un
nuevo mpetu a esta labor. El 12 de septiembre de 1.947, en una declaracin conjunta
hecha en Pars, ciertos gobiernos representados en el Comit de Cooperacin Econmica Europea acordaron en considerar la posibilidad de establecer una ms Uniones
Aduaneras Intraeuropeas fundamentadas en los principios del Acuerdo General de Ginebra sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. Con este fin, se acept la hospitalidad
ofrecida por los pases del Benelux para establecer, en Bruselas, un Grupo de Estudio
que examine problemas relacionados con el proyecto y los pasos a seguir para su puesta en prctica.

450

DERECHO TRIBUTARIO

En 1.948, el Grupo de Estudio estableci un Comit Econmico y un Comit Aduanero,

este ltimo ayudado por una Oficina Permanente de Aranceles Aduaneros. Luego, se suspendi las actividades del Comit Econmico, cuya labor tenda a superponerse a la realizada por la Organizacin Econmica Europea (OCEE) a raz de su creacin, aunque
esta organizacin ha sido sucedida por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo
Econmico (OCDE).
Es evidente que el resultado deseado, a saber: la aplicacin universal de disposiciones
aduaneras normalizadas, relativamente simples, no puede lograrse sin una participacin
activa de tantos pases como sea posible. Varias caractersticas de la Convencin ayudan
a asegurar el logro de este objetivo.
La Convencin de Kyoto, en virtud del artculo 11, est abierta a la adhesin de cualquier
Estado, bien sea o no miembro del Consejo, y de las Uniones Aduaneras o Econmicas.
En el momento de la adhesin a la Convencin, un Estado ha de aceptar al menos un Anexo. Posteriormente, podrn aceptarse individualmente cada uno de los Anexos restantes.
Para los fines de los derechos y obligaciones de una Parte Contratante, cada uno de los
Anexos que ha aceptado, junto con el Cuerpo de la Convencin, constituye un
instrumento legal nico. El hecho de que los pases puedan aceptar ciertos Anexos les permite
limitar sus obligaciones, en cualquier momento, a aquellas secciones de su legislacin que
desean modernizar o hacer concordar con la prctica internacional. Tambin permite a
los pases llamar la atencin sobre el hecho de que los procedimientos normales estn ya
esencialmente de acuerdo con los Anexos pertinentes de la Convencin.
Otra medida, que es sumamente importante para permitir la adhesin de los pases a la
Convencin, figura en el artculo 5, en virtud de la cual las Partes Contratantes que todava no estn en situacin de aplicar una determinada disposicin de un Anexo pueden
introducir una reserva respecto a la misma, indicando las diferencias entre las disposiciones de su legislacin nacional y las de la norma o prctica recomendada en cuestin.

DERECHO TRIBUTARIO

451

Cada Parte Contratante puede retirar o modificar sus reservas en cualquier momento y,
en realidad, esto es lo que debera ocurrir normalmente, puesto que la Convencin se
basa en la hiptesis de que la legislacin nacional de cualquier Parte Contratante que
acepte un Anexo concuerda con los principios contenidos en el mismo, y que las reservas denotan diferencias que se espera sean eliminadas lo antes posible. Por consiguiente, en virtud del artculo 5 (2), una Parte Contratante se compromete a revisar cada tres
aos su reserva con respecto a cualquier anexo que haya aceptado y a informar al Consejo de os resultados de dicha revisin.
Al igual que todas las Convenciones del Consejo, la Convencin de Kyoto prescribe slo facilidades mnimas. Esto significa que no se impide a los pases tratar las diversas
cuestiones abarcadas por un Anexo de forma ms liberal. Por el contrario, el artculo 2
estipula expresamente que las Partes Contratantes no slo tienen derecho a otorgar facilidades mayores que las estipuladas en la Convencin, sino que se les recomienda hacerlo en la mayor medida posible.
La administracin y desarrollo futuro de la convencin se ha encomendado al propio
Consejo.

452

DERECHO TRIBUTARIO

La convencin de Kyoto est integrada por varios anexos. Entre los ms importantes
tenemos:

ANEXOS

ANEXO B: Funcin Bsica de Aduana

(Despacho de las mercancas importadas para uso en el pas)
Anexo B.1: Procedimiento Usual de Despacho
(Declarante, Declaracin, Examen de Mercancas, Avalo y Pago de los
Derechos e Impuestos de Importacin, la Liberacin de la Mercanca)
Anexo B.2.: Mercancas Exentas de Derechos e Impuestos de Importacin
Anexo B.3.: Mercancas Devueltas al Pas de Exportacin
ANEXO C: La Exportacin
ANEXO D: El Origen de las Mercancas.
Anexo D.1: Normas de Origen de:
Criterio de mercancas Producidas Totalmente en el Pas
Criterio de la Transformacin Sustancial
Anexo D.2: Comprobante Documental de Origen
Anexo D.3: Medidas de Asistencia Administrativa Mutua para el Control de los
Comprobantes Documentales de Origen.

DERECHO TRIBUTARIO

453

ANEXO E: Procedimientos en los que se suspende el pago de derechos e impuestos.

Importacin o Exportacin de Mercaderas para su Elaboracin.
Anexo E.1: Trnsito de Aduana.
Anexo E.2: Transbordo.
Anexo E.3: Almacenes de Aduana.
Anexo E.4: Reembolso de Derechos.
Anexo E.5: Admisin Temporal Sujeta a Reexportacin en el mismo Estado.
Anexo E.6: Admisin Temporal para Elaboracin Interior.
Anexo E.7: Sustitucin de Mercancas Libres de Aranceles.
Anexo E.8: Exportacin Temporal para Elaboracin Exterior.
ANEXO F: Procedimientos Aduaneros Especiales.
Anexo F.1: Zonas Francas.
Anexo F.2: Procedimiento Elaboracin de Mercancas para Uso Interno.
Anexo F.3: Facilidades Aduaneras Aplicables a los Viajeros.
Anexo F.4: Formalidades Aduaneras Relacionadas con el Trfico Postal.
Anexo F.5: Normas Relativas a Formalidades Aduaneras Especiales.
Anexo F.6: Enumeracin y Regulacin de Casos de Reembolsos por Derechos e
Impuestos Aduaneros de Importacin.
ANEXO G: Informacin Suministrada al Pblico por las Autoridades de Aduana.
Relacin entre las Autoridades de Aduana y Terceros.
ANEXO H: Apelaciones en Cuestiones de Aduana.
Delitos Aduaneros.

454

DERECHO TRIBUTARIO

Acuerdo relativo a la aplicacin del artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio (GATT) de 1994;
El valor de transaccin, tal como se define en el artculo 1, es la primera base para la
determinacin del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El artculo
1 debe considerarse en conjuncin con el artculo 8, que dispone, entre otras cosas, el
ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se consideran forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y
no estn includos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas. El artculo 8 prev tambin la inclusin en el valor de transaccin de determinadas prestaciones del comprador a favor del vendedor, que revistan ms bien la forma de
bienes o servicios que de dinero. Los artculo 2 a 7 inclusive establecen mtodos para
determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artculo 1.
Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artculo 1, normalmente debern celebrarse consultas entre la Administracin de Aduanas y el
Importador con objeto de establecer una base de valoracin con arreglo a lo dispuesto en
los artculos 2 o 3. Puede ocurrir, por ejemplo, que el importador posea informacin
acerca del valor en aduana de mercancas idnticas o similares importadas y que la Administracin de Aduanas no disponga de manera directa de esta informacin en el lugar
de importacin. Tambin es posible que la Administracin de Aduanas disponga de informacin acerca del valor en aduana de mercancas idnticas o similares importadas y
que el importador no conozca esta informacin. La celebracin de consultas entre las dos
partes permitir intercambiar la informacin, a reserva de las limitaciones impuestas por
el secreto comercial, a fin d determinar una base apropiada de valoracin en aduana.
Los artculos 5 y 6 proporcionan dos bases para determinar el valor en aduana cuando
ste no pueda determinarse sobre la base del valor de transaccin de las mercancas importadas o de mercancas idnticas o similares importadas. En virtud del prrafo 1 del

DERECHO TRIBUTARIO

455

artculo 5, el valor en aduanas se determina sobre la base del precio a que se venden las
mercancas, en el mismo estado en que son importadas, a un comprador no vinculado
con el vendedor y en el pas de importacin. Asimismo, el importador, si as lo solicita,
tiene derecho a que las mercancas que son objeto de transformacin despus de la importacin se valoren con arreglo a lo dispuesto en el artculo 4, a elegir el orden de aplicacin de los dos mtodos.
El artculo 7 establece cmo determinar el valor en aduana en los casos en que no pueda determinarse con arreglo a ninguno de los artculos anteriores.

Organizacin Mundial Aduanera (OMA)

Desde el comienzo del presente siglo se ha realizado un esfuerzo contnuo para estandarizar y armonizar los procedimientos aduaneros con el intento de simplificar y facilitar
el comercio internacional. Ya en 1.923, la Liga de las Naciones firm, en Ginebra, la
Convencin Internacional relacionada con la Simplificacin de Procedimientos Aduaneros. Ciertas cuestiones aduaneras fueron tambin includas en el Acuerdo General de
Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1.947. Sin embargo, no exista un cuerpo
especializado responsable para examinar los procedimientos aduaneros o realizar propuestas para simplificar y armonizar tales procedimientos. En una declaracin conjunta
hecha en Pars el 12 de septiembre de 1.947, en una Europa que haba sido totalmente
destruda por la Segunda Guerra Mundial, 13 pases europeos acordaron considerar la
posibilidad de establecer una oficina en Bruselas. Un Grupo de Estudio de la Unin
Aduanera Europea fue creado para preparar el camino para este proyecto.
El siguiente ao, el Grupo cre un Comit Econmico y un Comit Aduanero.
Las actividades del Comit Econmico fueron suspendidas posteriormente, su trabajo se
tenda a solapar a la Organizacin para la Cooperacin Econmica Europea (Organization for European Economic Cooperation OEEC), despus sucedida por la Organizacin

456

DERECHO TRIBUTARIO

para la Cooperacin Econmica y el Desarrollo (Organization for Economic

Cooperation and Development OECD), la cual era responsable de la distribucin de ayuda
americana a Europa.
Sin embargo, el Comit Aduanero, al cual le haba sido asignada la tarea de crear un estudio comparativo de las tcnicas aduaneras en varios pases interesados, con la mira de
la estandarizacin, prosigui su trabajo. Su devota atencin particular para el establecimiento de una nomenclatura comn y la adopcin de una definicin comn de valor para propsitos aduaneros. Este tambin estudi varios aspectos de reglamentaciones aduaneras. Estos tres componentes fueron el origen de las tres Convenciones firmadas en
Bruselas el 15 de diciembre de 1.950:
-

La Convencin que establece un Consejo de Cooperacin Aduanera

(entr en vigor el 4 de noviembre de 1.952).
La Convencin para la Valuacin de Mercancas para Propsitos
Aduaneros (entr en vigor el 28 de julio de 1.953).
La Convencin de la Nomenclatura para la Clasificacin de Mercancas en Aranceles Aduaneros (entr en vigor el 11 de septiembre de
1.959).

El Consejo para la Cooperacin Aduanera fue creado en la capital belga en 1.950. Su sesin inaugural fue declarada el 26 de enero de 1.953 con 17 miembros. Esta es la razn
para celebrar el da internacional aduanero cada ao el 26 de enero. De esta manera, en
EL 2.003, el 50 Aniversario de la Organizacin fue celebrado. Esto debe enfatizar que la
OMA, no est ligada, de alguna manera legal, con Comunidad Europea (EEC). Es frecuente la confusin a este respecto, dado que los miembros fundadores de la OMA eran
europeos y el factor comn de Bruselas. No obstante, todos los Estados miembros de
la Comunidad Europea son tambin miembros de la OMA y de ah las frecuentes reuniones entre las dos organizaciones. De sus limitados orgenes europeos, el Consejo para la
Cooperacin Aduanera ha desarrollado una organizacin internacional de mbito e influencia mundial.

DERECHO TRIBUTARIO

457

En 1.994, el Consejo adopt el nombre informal de Organizacin Mundial Aduanera

OMA (World Customs Organization, WCO) para el Consejo para la Cooperacin Aduanera, a fin de dar una indicacin clara de la naturaleza y estatus mundial de la Organizacin.
Como se coment previamente, la OMA actualmente se compone de 145 miembros (un
pas, un voto) en el cual todos tienen un mismo peso, por ejemplo, todos ellos tienen los
mismos derechos y las mismas obligaciones. El primer pas no europeo en unirse a la organizacin fue Pakistn.
La OMA es la nica organizacin mundial intergubernamental competente en cuestiones
aduaneras. A fin de cumplir con esta misin la OMA:
(I) Establece, mantiene, apoya y fomenta los instrumentos internacionales para la
armonizacin y aplicacin uniforme de simplificados y efectivos sistemas y procedimientos aduaneros, rigiendo el movimiento de mercancas, gente y transportes a
travs de las fronteras aduaneras, de esta manera contribuye al desarrollo del comercio y el bienestar econmico y social de las naciones;
(II) Refuerza los empeos de los miembros para asegurar, por medio del control y ejecucin, de acuerdo con su legislacin, en particular para esforzar y maximizar el nivel y efectividad de la cooperacin de los Miembros, uno con otro, y con las agencias internacionales a fin de combatir ofensas aduaneras;
(III) Asistir a los miembros en sus esfuerzos para conocer los requerimientos del ambiente moderno y adaptarse a las circunstancias cambiantes, promocionar la comunicacin y cooperacin entre los Miembros y con otras organizaciones internacionales,
fomentar el desarrollo de los recursos humanos, perfeccionar el manejo y mtodos
de trabajo de administraciones aduaneras y compartir las mejores prcticas.

458

DERECHO TRIBUTARIO

La OMA tiene dos lenguas oficiales: el ingls y el francs. Sin embargo, el espaol tambin es usado para cuestiones de valoracin aduanera provenientes del Cdigo de Valoracin GATT/OMC. El espaol y el ruso son usados para la Convencin Aduanera de
Contenedores, 1.972. Recientemente, el espaol fue introducido como lengua oficial del
Comit Tcnico de Reglas de Origen.
El presupuesto de la OMA fue de 523 millones de francos belgas para 1.994/1.995 (US$
16.5 millones). Este es financiado principalmente por las contribuciones anuales de los
miembros, basado esencialmente en la escala de contribuciones de las Naciones Unidas.
Existe una contribucin mnima de 0.15% del presupuesto (este es aproximadamente el
equivalente al precio de un coche familiar: US$ 26,000.00).

Funciones y Objetivos de la OMA

Generalmente hablando, la OMA tiene que estudiar todas las cuestiones relativas a la
cooperacin en materias aduaneras, por ejemplo:
-

Examinar los aspectos tcnicos de los sistemas aduaneros, tan bien como los factores econmicos relacionados con estos, con el intento de proponer un significado
prctico de lograr el grado ms alto posible de armona y uniformidad.

Preparar el borrador de las Convenciones.

Hacer recomendaciones para asegurar la interpretacin uniforme y la aplicacin de

las Convenciones.

Hacer recomendaciones, en su capacidad conciliatoria, por el establecimiento de

disputas concernientes a la interpretacin o aplicacin de las Convenciones. Sin embargo, la OMA no es una corte y no puede tomar partido por una parte o por la otra.

DERECHO TRIBUTARIO

459

Proporcionar a los gobiernos interesados, a iniciativa propia o por peticin, informacin o consejo en cuestiones aduaneras.

Cooperar con las organizaciones intergubernamentales en cuanto a cuestiones dentro de su competencia.

Desafortunadamente, en la mayora de los pases, las Aduanas oficiales an no realizan

lo suficiente que su trabajo dependa de las regulaciones que tienen su origen en la Organizacin Mundial Aduanera. Este es el caso, inter alia, cuando ellos usan la tarifa aduanera basada en el Sistema Armonizado (o la Nomenclatura de Bruselas), cuando tienen
que determinar el valor en aduana de las mercancas, o aplican los numerosos instrumentos tcnicos aduaneros (por ejemplo, la Convencin de Kyoto o la Convencin ATA).

8.

ACTIVIDADES RECOMENDADAS:

Las actividades que se sugieren son relativas a la legislacin ecuatoriana, salvo que de
manera expresa se solicite otra cosa.
Revisar seis fallos de casacin acerca de la naturaleza jurdica de la obligacin tributaria aduanera
Revisar en la CAE expedientes de:
-

460

Cambios de regmenes
Reliquidaciones aduaneras
Reclamos Administrativos
Juicios coactivos aduaneros
Juicios contenciosos presentados en el Tribunal Distrital de lo Fiscal

DERECHO TRIBUTARIO

ANEXO 1
Informacin de la Pgina 223, literal 6.3.1
Teora de la Renta-incremento patrimonial. Sostenida por el alemn Schanz, considera
como renta todo ingreso que incrementa el patrimonio, por tanto se incluyen adems de
los ingresos peridicos, tambin los ocasionales.
En la misma lnea se manifiesta la Doctrina de Haig y Simons (H-S), que sostiene que la
renta es el valor monetario del incremento neto del poder de consumo de una persona
en un perodo de tiempo determinado. Dicho de otro modo el monto mximo que
un individuo puede consumir sin que disminuya su riqueza Bajo este criterio, deben
incluirse en la renta el ahorro y las llamadas ganancias ocasionales de capital porque
representa un aumento potencial del consumo para el beneficiario.
Nuestra legislacin ha ido evolucionando de la primera hacia la segunda, pero manteniendo
an elementos importantes de aquella. En tal sentido, conviene sealar lo que manifiesta
el autor Due que al hablar de la renta-incremento patrimonial sostiene que renta es: 1)
el monto total recibido de terceros durante un perodo, menos los gastos necesarios para
la obtencin de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo de la persona, y, 3) el
incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.
La teora de la renta-producto pone nfasis en el origen de las rentas y es primordialmente
objetiva, en tanto que la renta-incremento patrimonial, privilegia al resultado y es
prevalecientemente subjetiva.
Bajo las pticas planteadas, resulta importante considerar lo acertadamente manifestado
por el prestigioso tributarista argentino Dino Jarach quien seala que la renta tiene
relacin con la ganancia realizada, es decir, el mero incremento patrimonial, no es renta
en tanto no se lo realice bajo cualquier forma, generando en ese momento una ganancia
especfica.

DERECHO TRIBUTARIO

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El Impuesto a la Renta es el impuesto directo por antonomasia y se lo ha considero como el

impuesto ms justo en la medida que permite la aplicacin de los principios constitucionales
incluido el de progresividad. Sin embargo es un impuesto de difcil administracin y
control, precisamente por la serie de elementos que deben ser considerados para evitar
una tributacin inequitativa. Se podra decir que este impuesto existe en prcticamente
todas las democracias actuales y es la principal fuente de financiamiento en los pases
desarrollados.
En nuestros pases en vas de desarrollo alcanza gran importancia aunque no es el de
mayor recaudacin.
Para efectos de aplicacin de este impuesto, se entiende como establecimiento permanente
de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional,
en el que una sociedad extranjera efecte todas sus actividades o parte de ellas.

462

DERECHO TRIBUTARIO

El mrito del tiempo consiste en que pasa y no

vuelve
Fernando Rielo