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CONDICIN
DE
TRABAJO

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Condicin de
Trabajo


Introduccin
Pgina 2

1 Concepto de remuneracin en el mbito laboral


Pgina 2

2 Concepto de renta de quinta categora en la Ley del Impuesto a la Renta


Pgina 3

3 Definicin de condicin de trabajo


Pgina 4

4 Alimentacin de los trabajadores como condicin de trabajo


Pgina 6

5 El valor de la vivienda como condicin de trabajo


Pgina 9

6 El valor del transporte


Pgina 11

7 El valor de la movilidad
Pgina 12

8 De qu manera puede sustentar la empresa los gastos incurridos en vehculos



de propiedad de los trabajadores destinados a los fines de ella?
Pgina 15

Introduccin

Todas las empresas necesitan de personal


para poder desarrollar sus actividades, y por
ende, les resulta imperioso conocer los conceptos sobre los cuales se debe practicar la
retencin del Impuesto a la Renta de quinta
categora a sus trabajadores, a fin de no incurrir, entre otras, en la infraccin tributaria
tipificada en el artculo 177 numeral 13) del
Cdigo Tributario (consistente en no efectuar
las retenciones establecidas por ley), ni ser
pasibles de imputacin de responsabilidad
solidaria (acorde con lo dispuesto en el artculo 18 numeral 2) del Cdigo Tributario).
Cabe resaltar que, debido a la autonoma
del Derecho Tributario, el concepto de renta
de quinta categora, consignado en la Ley del
Impuesto a la Renta, difiere del establecido
en la normativa laboral. No obstante, dicha
pretendida autonoma no puede desconocer
el principio consolidado en el Derecho Laboral que dicta que Las condiciones de trabajo
no son remuneracin porque no constituyen
ventaja patrimonial de libre disponibilidad
para los trabajadores.
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En razn a lo anterior, el presente informe


pretende efectuar un anlisis de los conceptos remuneracin y condicin de trabajo,
procurando delimitar la definicin de ambos
trminos, desarrollar sus diferencias y por
ltimo revisar la incidencia en el Impuesto
a la Renta.
1. Concepto de remuneracin en
el mbito laboral
El TUO de la Ley de Productividad y
Competitividad Laboral (LPCL en adelante),
aprobado por Decreto Supremo N 003-97TR, indica en su artculo 6 que Constituye
remuneracin para todo efecto legal, el ntegro de lo que el trabajador recibe por sus
servicios, en dinero o en especie, cualesquiera sean la forma o denominacin que se le
d, siempre que sea de su libre disposicin.
Al respecto, Mnica Pizarro ha sealado que
La remuneracin es la ventaja patrimonial
otorgada como contraprestacin global o
genrica, principalmente conmutativa, pero
con rasgos aleatorios, a la puesta a disposicin de la fuerza de trabajo por parte del
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trabajador (1). Es ms, a nivel doctrinario se


ha estipulado que existe una presuncin de
que todos aquellos importes que perciba el
trabajador como consecuencia de la relacin
laboral, son remunerativos (2).
Sin embargo el artculo 7 de la LPCL considera como conceptos no remunerativos
para ningn efecto legal (3), a los previstos en
los artculos 19 y 20 del Decreto Legislativo
N 650 (Ley de Compensacin por Tiempo de
Servicios). El artculo 19 delT.U.O. de la Ley de
Compensacin por Tiempo de Servicios (Ley
de CTS en adelante), aprobado por Decreto
Supremo N 001-97-TR, considera como no
remunerativos, entre otros, a los siguientes
conceptos: i) gratificaciones extraordinarias,
ii) cualquier forma de participacin en las
utilidades de la empresa, iii) el valor de las
condiciones de trabajo, iv) la canasta de
Navidad, v) el valor del transporte supeditado
a la asistencia al centro de trabajo y que cubra razonablemente el respectivo traslado, vi)
el refrigerio que no constituya alimentacin
principal, vii) la alimentacin proporcionada
directamente por el empleador que tenga la
calidad de condicin de trabajo, y viii) las
prestaciones alimentarias otorgadas bajo la
modalidad de suministro indirecto.
2. Concepto de renta de quinta categora en la Ley del Impuesto
a la Renta
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en lo sucesivo) contempla como renta
de quinta categora a las obtenidas por El
trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, incluidos cargos pblicos,

electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representacin, y, en general, toda
retribucin por servicios personales.
De esta manera, el legislador tributario se
aparta de los conceptos no remunerativos
dispuestos en la normativa de CTS (y por
ende, laboral), e integra, como renta de quinta
categora, a todo aquello que retribuya los servicios personales del trabajador bajo relacin
de dependencia en principio. En efecto, dicho
distanciamiento encuentra respaldo en lo regulado por el artculo 10 del Decreto Supremo
N 001-96-TR (que aprueba el Reglamento
de la Ley de Fomento del Empleo) el cual
estipula que El concepto de remuneracin
definido por los artculos 39 y 40 de la Ley
(actualmente, artculos 6 y 7 de la LPCL) es
aplicable para todo efecto legal, cuando sea
considerado como base de referencia, con la
nica excepcin del Impuesto a la Renta
que se rige por sus propias normas.
Sin embargo, el artculo 34 inciso a) segundo prrafo de la LIR excluye como rentas
de quinta categora a Las cantidades que
percibe el servidor por asuntos en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como
gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y
otros gastos exigidos por la naturaleza
de sus labores, siempre que no constituyan
sumas que por su monto revelen el propsito
de evadir el impuesto. Sobre el particular,
es de sealar que la RTF N 5217-4-2002 ha
resaltado que este inciso se refiere especficamente a las condiciones de trabajo.

(1) PIZARRO, Mnica. La Remuneracin en el Per, Estudio Gonzles Asociados, Lima, 2006, p. 167.
(2) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2da ed., Gaceta Jurdica, Lima, 2005, p.
310-311.
(3) Tngase en cuenta la excepcin prevista en el artculo 10 del D.S. N 001-96-TR.
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3. Definicin de condicin de trabajo


3.1. Perspectiva laboral

Conforme ya lo habamos anotado, la
Ley de CTS considera como remuneracin no computable al valor de las
condiciones de trabajo. En el mbito
doctrinario laboral, Jorge Toyama ha
indicado que La remuneracin se
entrega como contraprestacin de los
servicios del trabajador. En cambio, las
condiciones de trabajo suelen otorgarse para que el trabajador cumpla los
servicios contratados, ya sea porque
son indispensables y necesarios o porque facilitan la prestacin de servicios
(4). A su vez, Mnica Pizarro ha sealado que En los casos en los cuales
el trabajador recibe de su empleador
un bien o servicio con el propsito
de satisfacer una necesidad originada
por la prestacin del trabajo, no podr
sostenerse que nos encontremos frente
a una ventaja patrimonial; ya que estos bienes no se habrn incorporado
en ningn momento al patrimonio
del trabajador, simplemente habrn
transitado por sus manos rumbo a su
destino final (5). Y finalmente, Martnez
Emperador acota que Las condiciones
de trabajo en manera alguna son remuneraciones de los servicios prestados
o de la puesta a disposicin para cumplirlos, ya que con ellos se resarce al
trabajador de gastos que le ocasiona
el cumplimiento del dbito laboral y
que necesariamente son imputables al
empleador (6).

3.2. Perspectiva tributaria



Ya dentro del mbito tributario, la SUNAT
mediante el Oficio N 724-2006-SUNAT/200000 ha sealado que no constituyen renta de quinta categora las
condiciones de trabajo, definindolas como Los montos o bienes entregados al trabajador, indispensables
para la prestacin del servicio en
virtud del vnculo laboral existente
y siempre que no constituyan un
beneficio o ventaja patrimonial para
el trabajador. A su vez, el Tribunal
Fiscal en la RTF N 560-4-1999, dej
sentado que Las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con
la finalidad de facilitar o posibilitar su
labor no constituyen rentas de quinta
categora, sino una condicin de trabajo,
ya que al no ser de su libre disposicin,
no representan un beneficio econmico
para stos, concluyendo de la siguiente
manera Las condiciones de trabajo
se entregan para la prestacin del
servicio, a diferencia de las remuneraciones que se otorgan por la prestacin del mismo. Asimismo, en la
RTF N 5217-4-2002 se ha definido a
la condicin de trabajo como Aquellos
bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral
en la empresa, montos que se entregan
para el desempeo cabal de la funcin
de los trabajadores, sean por concepto
de movilidad, viticos, representacin,
vestuario, siempre que razonablemente
cumplan tal objeto y no constituyan un
beneficio o ventaja patrimonial para el
trabajador.

(4) TOYAMA MIYAGUSUKU, ob.cit., p. 322.


(5) PIZARRO, Mnica, ob.cit., p. 171.
(6) MARTINEZ EMPERADOR, Rafael. La nueva regulacin del salario en AAVV. La reforma del Estatuto de Trabajadores en especial, Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado, 1994, Tomo I, volumen I, pp. 37-38.
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De acuerdo con lo sealado por la
Doctrina Laboral y en armona con
los criterios orientadores tanto de la
Administracin Tributaria como del
Tribunal Fiscal, podemos concluir que
para efectos laborales la condicin de
trabajo constituye un rubro no remunerativo en funcin a que el trabajador no
obtiene una ventaja patrimonial como
consecuencia de su percepcin, en
consecuencia tampoco debe constituir
una mayor renta de quinta categora,
bajo el mbito tributario. Sin embargo,
conocer bajo qu supuestos la entrega
de un bien al trabajador constituye
una condicin de trabajo no es de fcil
dilucidacin. Mnica Pizarro aclara el
panorama, indicando que:
Debe considerarse que un pago es
indispensable para la prestacin del
servicio:

a) cuando la propia prestacin del servicio impida al trabajador satisfacer


por s mismo sus necesidades personales (como ocurrira en el caso de
la alimentacin y vivienda proporcionadas a trabajadores que prestan
servicios en lugares alejados), lo
que las convierte indirectamente en
necesidades empresariales; o
b) cuando la satisfaccin de las necesidades personales del trabajador
por sus propios medios dejara
insatisfechas las necesidades empresariales, como ocurre en el caso
del uniforme, ya que si bien los
trabajadores podran adquirir su
propia ropa, esto dificultara a la
empresa brindar la imagen corporativa que desea (7).

Estando a lo expuesto, tenemos que:

Ttulo

Definicin

Base legal

Resumen

Renta de
quinta categora

Las obtenidas por el trabajo personal prestado en relacin de


dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin
y, en general, toda retribucin por servicios personales.

Artculo 34 inciso
a) primer prrafo
del TUO de la Ley
del Impuesto a la
Renta.

Se entregan por la
prestacin del servicio del trabajador.

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trabajo

Las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio


en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje,
gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza
de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su
monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
Son parmetros para definir si la entrega de un bien al trabajador constituye condicin de trabajo:
a) Cuando la propia prestacin del servicio impida al trabajador satisfacer por s mismo sus necesidades personales (p.
ej. alimentacin y vivienda a trabajadores que prestan sus
servicios en zonas remotas).
b) Cuando la satisfaccin de las necesidades personales del
trabajador dejara insatisfechas las necesidades empresariales (p. ej. uniformes a trabajadores).

Artculo 34 inciso a) segundo


prrafo del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta.

Se entregan para la
prestacin del servicio del trabajador.

(7) PIZARRO, Mnica, ob.cit., p. 173.


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A continuacin, abordaremos algunos
tpicos que presentan dudas en torno
al carcter remunerativo o no de ciertas
prestaciones.

4. Alimentacin de los trabajadores como condicin de trabajo


El artculo 20 de la Ley de CTS excluye de
la remuneracin computable La alimentacin proporcionada directamente por el
empleador a sus trabajadores que tenga
la calidad de condicin de trabajo por
ser indispensable para la prestacin de
sus servicios. Existen casos en que debido
a las caractersticas de las labores, a los trabajadores les resulta imposible satisfacer, por
sus propios medios, necesidades de alimentacin, razn por la cual el empleador se encuentra obligado a facilitarlas a fin que pueda
obtener de ellos un rendimiento adecuado
acorde con sus expectativas empresariales,
encontrndonos en dichos supuestos ante
una condicin de trabajo que no constituye
renta de quinta categora para aquellos.
Sobre el particular, diversas resoluciones
delTribunal Fiscal han arribado a la conclusin
que determinadas prestaciones alimentarias
constituyen condicin de trabajo. As, en la
RTF N 8481-3-2001 se ha dejado establecido
que El gasto incurrido por la empresa con el
fin de proporcionar el servicio de refrigerio a
sus trabajadores que laboran fuera del horario normal de trabajo, resulta necesario para
generar renta gravada, ya que este personal
necesita gozar de un refrigerio para continuar
trabajando de manera eficiente sin disminuir
su capacidad de trabajo. De similar criterio,
la RTF N 11704-2-2007 indic que De
lo expuesto se encuentra acreditado que la

empresa brinda servicios complementarios


a las empresas pesqueras, proporcionando
personal que labora en turnos de ocho horas
en altamar o en las instalaciones de las empresas pesqueras con la finalidad de cumplir
las labores indicadas, por lo que los gastos de
alimentacin al personal destacado califican
como condicin de trabajo.
Y finalmente, en el mbito laboral, Elmer
Arce ha sealado que Un ejemplo de la
consideracin de la alimentacin como una
condicin necesaria para ejecutar el contrato
de trabajo, viene dada por la Ley N 26566
que regula la relacin laboral del futbolista
profesional con los clubes, la cual en su artculo 8 inciso b) obliga al club a proporcionar
raciones alimentarias convenientemente balanceadas durante las concentraciones (8).
Como se puede observar, en todos estos
supuestos la naturaleza del trabajo brindado
obliga al empleador a asumir los gastos de
alimentacin que le corresponden al trabajador. No obstante, en otras ocasiones el
Tribunal Fiscal no ha tratado como condicin
de trabajo a ciertos gastos de alimentacin.
As, en la RTF N 7223-3-2003 El hecho que
el giro del empleador sea el expendio de
alimentos no es razn suficiente para considerar a la entrega de alimentacin como
condicin de trabajo, o que sea indispensable
para la prestacin de servicios.
4.1. El valor de las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad
de suministro indirecto

Existen determinadas prestaciones
econmicas que, pese a encontrarse
dentro de la definicin genrica de
remuneracin y constituir una ventaja patrimonial para el trabajador, no

(8) ARCE ORTIZ, Elmer. Configuracin jurdica de la remuneracin y los beneficios sociales en el Per. En: Revista
Asesora Laboral, marzo 2007, p. 36.
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constituyen conceptos remunerativos
al encontrarse excluidos expresamente
por el artculo 19 de la Ley de CTS. Una
de ellas viene consignada en el inciso j)
de dicho artculo, que considera como
remuneracin no computable a las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la
modalidad de suministro indirecto de
acuerdo a la ley de la materia.
La Ley de Prestaciones Alimentarias en
Beneficio de los Trabajadores Sujetos al
Rgimen Laboral de la Actividad Priva-

da - Ley N 28051, establece en su artculo 2 las siguientes modalidades de


suministro indirecto de alimentacin:
i) El que se otorga a travs de empresas administradoras que tienen
convenios con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales
u otros anlogos, para la adquisicin
exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados.
El procedimiento referido podemos
esquematizarlo segn el Grfico 1:

GRFICO 1
canjea dinero

Empresa Administradora
(inscrita en el Ministerio de
Trabajo)
paga
comisin

Empleador

canjea vales
entrega vales

comunica a

Establecimientos
afiliados

Trabajadores
entrega alimentos y comprobantes de pago

ii) El que se otorga mediante convenio con


empresas proveedoras de alimentos
debidamente inscritas en el Ministerio

de Trabajo y Promocin del Empleo.


Esquemticamente, se puede ilustrar
de la siguiente manera (Grfico 2):

GRFICO 2
Empresas proveedoras de alimentos (inscritas en el Ministerio de
Trabajo)

canjea dinero
Empleador
canjea vales
paga con vales

entrega vales

entrega alimentos y comprobantes de pago


Trabajadores

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El artculo 3 de la Ley N 28051 indica
que El valor de las prestaciones alimentarias indirectas constituyen remuneracin no computable, y por lo tanto
no se tendr en cuenta para la determinacin de derechos o beneficios de
naturaleza laboral, sea de origen legal
o convencional, ni para los aportes y
contribuciones a la Seguridad Social. Lo
dispuesto en el presente artculo no
ser de aplicacin para los tributos
que tengan como base imponible las
remuneraciones y que sean ingresos
del Tesoro Pblico (en el caso del Impuesto a la Renta de quinta categora).
Como es de conocimiento, dentro de los
tributos que financian al Tesoro Pblico
se encuentra el Impuesto a la Renta, por
lo que la calificacin de remuneracin
no computable dispuesta por la Ley
de Prestaciones Alimentarias no alcanza
al citado Impuesto a la Renta de quinta
categora del trabajador, por lo que, las
prestaciones alimentarias indirectas s
se encuentran gravadas con el IR de
quinta categora. El gravamen de estas
prestaciones con el Impuesto a la Renta
reposa en que ellas no constituyen propiamente una condicin de trabajo,
sino ms bien, como lo anota Elmer Arce,
dichos pagos en especie esconden
percepciones econmicas de carcter remunerativo (9). En efecto, como
ya lo habamos apuntado, el artculo 34
inciso a) de la LIR contiene un concepto



Valor de Prestaciones

Alimentarias

(Suministro Indirecto)

de remuneracin ms amplio que el reconocido para efectos laborales, incluyendo


las compensaciones en dinero o en
especie, as como toda retribucin
por servicios personales.
De similar opinin es la Administracin
Tributaria cuando en el Informe N
320-2005-SUNAT concluye que el monto de los cupones, vales u otros medios
anlogos que las empresas otorgan a sus
trabajadores mediante suministro indirecto es deducible para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora,
al amparo de lo dispuesto por el inciso
l) del artculo 37 del TUO de la LIR, que
es precisamente el inciso que admite
las deducciones de las retribuciones al
personal de la empresa que constituyen
rentas de quinta categora en el ejercicio
al que correspondan, siempre que se
paguen hasta la fecha de vencimiento de
la declaracin jurada anual del Impuesto
a la Renta. Adems, dicho Informe seala
que los cupones y vales emitidos bajo
el sistema de prestaciones alimentarias
no constituyen comprobantes de pago,
por lo que la sustentacin del gasto se
produce en la forma como se acreditan
las otras retribuciones que se otorgan a
los trabajadores. Sobre esto ltimo, en
nuestra opinin, la erogacin del gasto se
debe sustentar con la inclusin del monto
de las prestaciones alimentarias indirectas en la planilla de remuneraciones y en
las boletas de pago de cada trabajador.
No califica como
remuneracin

Califica como renta


de quinta categora

(9) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 38.


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5. El valor de la vivienda como


condicin de trabajo
5.1. Perspectiva laboral

En el artculo 19 de la Ley de CTS no
hay una disposicin expresa que excluya de los conceptos remunerativos
el valor de la vivienda pagada por el
empleador. Sin embargo, en la doctrina
laboral se ha admitido dicha posibilidad
cuando la cesin de la vivienda constituye una condicin de trabajo. As,
Elmer Arce ha apuntado que Es condicin de trabajo la cesin de vivienda
cuando es necesaria para el desempeo
de la labor. Por ejemplo: sera el caso
de la cesin de un alojamiento en un
centro de trabajo ubicado en un lugar
remoto, donde el trabajador no tendra
ocasin de alquilar un bien inmueble
(campamento minero o petrolero)
(10). Del mismo modo, Martn Jimnez
ha sealado que La vinculacin de la
vivienda al contrato de trabajo no significa que, en todo caso, su calificacin
haya de ser salario, pues, dependiendo
de si retribuye efectivamente el trabajo,
o si constituye un gasto necesario para
el eficaz desempeo de la prestacin
laboral, su calificacin habr de ser la
de un salario o la de percepcin extrasalarial (11). Y finalmente, Vctor Ferro
comenta que El otorgamiento de vivienda en lugares urbanos por cuenta
del empleador debe ser considerada
una prestacin salarial y slo por excepcin, una condicin de trabajo, esto
es, cuando la zona de trabajo se ubique
en lugares que, por sus caractersticas,

no resulte razonable exigir al trabajador


que solucione por su propios medios
sus necesidades de vivienda (campamentos mineros, petroleros, etc.) (12).
De la misma forma, a nivel jurisprudencial
de la Corte Suprema de la Repblica, en
la Casacin N 1524-2004-Lambayeque, la
Primera Sala Constitucional y Social de la
Corte Suprema resolvi que La asignacin por concepto de vivienda abonada
por la emplazada tiene la calidad de condicin de trabajo independientemente de
su naturaleza y regularidad en el tiempo,
no slo por su naturaleza incondicionada sino tambin por su finalidad al ser
una forma de compensacin que otorga
la demandada a aquellos trabajadores
cuyo domicilio se encuentra fuera de la
localidad de Tuman para facilitar el cumplimiento de su dbito laboral, por lo que
no constituye remuneracin para ningn
efecto legal. De la lectura de la sentencia casatoria, podemos concluir que al
calificar la asignacin por concepto de
vivienda como condicin de trabajo no
se encontrara sujeta a tributos laborales
(ONP, Essalud). A nuestro juicio, tampoco
gravada con el Impuesto a la Renta de
quinta categora.

5.2. Perspectiva tributaria



Sin perjuicio de lo expresado en el
subnumeral anterior, desde la ptica
tributaria, podemos afirmar que ha
sido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que ha marcado la pauta. As, el
Tribunal Fiscal en recientes ocasiones
ha negado el carcter de condicin de
trabajo a las viviendas otorgadas a los

(10) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 36.


(11) MARTN JIMENEZ, Rodrigo. El Salario en Especie, Ed. Aranzandi, Navarra, pp. 72-73.
(12) FERRO DELGADO, Vctor. El concepto de remuneracin. En: Asesora Laboral, Editorial Caballero Bustamante,
octubre 1998, Lima, p. 14.
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trabajadores. As, en el caso de una


empresa que alegando su cobertura
nacional, cancela el alquiler de las viviendas de aquellos funcionarios cuyo
labor es itinerante, en la RTF N 00544-2005 se ha razonado como sigue:
En el caso de autos, el efectivo otorgado por la recurrente a favor de sus
trabajadores de direccin y de confianza
por concepto de alquileres de vivienda
califican como parte de la renta gravada
de quinta categora correspondiente a
los trabajadores, toda vez que son los
propios trabajadores quienes eligen
la vivienda, siendo que la empresa no
asume ninguna obligacin contractual
en los contratos de alquiler suscritos
por los funcionarios beneficiados, concluyendo de la siguiente forma Los
pagos en efectivo destinados al alquiler
de vivienda otorgado a los trabajadores
no resultan necesarios o indispensables
para el cabal desempeo de las funciones de los trabajadores, siendo que ms
bien resultan un beneficio patrimonial
del trabajador que es consecuencia de
la aceptacin de la oferta de trabajo.
De igual forma, el Tribunal Fiscal ha negado la calidad de condicin de trabajo
a la vivienda otorgada a los trabajadores mediante la RTF N 4197-1-2003;
se trataba aqu de una empresa de hidrocarburos que pagaba el alquiler de
la vivienda a sus trabajadores debido
a la lejana de sus instalaciones. El Tribunal Fiscal se pronunci como sigue:
La prestacin de servicios en relacin
de dependencia tiene su origen en el
acuerdo de voluntades entre la empresa
y su trabajador, quien evala los costos y beneficios antes de aceptarla y
perfeccionar el acto jurdico o contrato
laboral; y en tal sentido, los gastos que
efecte la empresa por trasladar a sus

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familiares, as como los que demande


vivir en determinada localidad, corresponden a erogaciones que provienen de
consideraciones personales ajenas a la
actividad gravada, y que forman parte
de los costos que demanda el aceptar
la oferta de trabajo. El hecho que el
empleador asuma el pago de estos
conceptos que son de carcter personal
del trabajador, representan para este ltimo, un beneficio patrimonial que debe
afectarse con el Impuesto a la Renta.
5.3 Cesin de Vivienda en beneficio de
trabajador. Supuesto de inafectacin temporal

A todo lo expuesto, cabe indicar que se
ha prescrito en la normativa tributaria
un supuesto de inafectacin al Impuesto
a la Renta de quinta categora, el cual
viene dado por el artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, en el cual se prescribe que:

Artculo 20.- Renta bruta de quinta
categora
c) No constituyen rentas de quinta
categora:
1. Las sumas que se paguen al servidor
que al ser contratado fuera del pas
tuviera la condicin de no domiciliado y las que el empleador pague
por los gastos de dicho servidor, su
cnyuge e hijos por los conceptos
siguientes:
(...)
1.2) Alimentacin y hospedaje generados durante los tres primeros
meses de residencia en el pas.
(...)
Para que sea de aplicacin lo dispuesto
en este numeral, en el contrato de trabajo aprobado por la autoridad competente, deber constar que tales gastos
sern asumidos por el empleador.
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Condicin de Trabajo 11
Del artculo glosado podemos concluir
que, desde la perspectiva tributaria
se tratara aqu de una ventaja patrimonial a favor del trabajador que
eventualmente se encontrara gravado
con el IR de quinta categora, pero que
sin embargo por disposicin legal no

es alcanzada por el referido impuesto


durante el plazo estipulado reglamentariamente. Empero, desde la perspectiva
laboral, consideramos que s constituir
remuneracin computable y por ende
sujeta a tributos laborales (ONP, ESSALUD).
Remuneracin computable

Durante tres
primeros meses

No califica como renta de quinta categora

Valor de la
vivienda de no
domiciliados

Remuneracin computable
A partir del cuarto
mes

Califica como renta de quinta categora

6. El valor del transporte


6.1. Perspectiva Laboral

El artculo 19 de la Ley de CTS considera en su inciso e), dentro de las
remuneraciones no computables (para
efectos laborales exclusivamente) a El
valor del transporte, siempre que est
supeditado a la asistencia al centro de
trabajo y que razonablemente cubra el
respectivo traslado. Se incluye en este
concepto el monto fijo que el empleador
otorgue por pacto individual o convencin colectiva, siempre que cumpla con
los requisitos antes mencionados.

El citado valor del transporte no debe
ser reputado como una condicin de
trabajo. En efecto, el otorgamiento de
una suma dineraria, por citar un ejemplo, bajo el concepto referido (valor de
transporte) implica de alguna manera
un ahorro para el trabajador, por cuan-

to le corresponde a ste asumir, de su


propio peculio, el costo de su desplazamiento al centro de trabajo.
Lo esbozado en el prrafo anterior es
criterio compartido por la doctrina nacional. As, Vctor Ferro apunta como
sigue: Como quiera que corresponde
al trabajador poner su fuerza de trabajo
a disposicin de la empresa, corre a su
cargo su traslado dentro de lo que corresponde a condiciones ordinarias, esto
es, el desplazamiento susceptible de ser
satisfecho a travs del transporte pblico. Si la empresa suple esta necesidad,
ha otorgado una ventaja patrimonial que
permite al trabajador una mayor disponibilidad de su salario y, por ende, tal beneficio participa de naturaleza salarial
(13). Por su parte, Elmer Arce seala que
A diferencia de la movilidad, el valor del
transporte se refiere a las percepciones
brindadas al trabajador con el fin que

(13) FERRO DELGADO, Vctor, ob.cit., p. 14.


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ste se desplace de su casa al lugar habitual de trabajo por estar fuera de la
jornada de trabajo, es evidente que no
estamos ante una condicin de trabajo,
sino ante una compensacin de gastos
o de tiempo en que incurra el trabajador
al momento de trasladarse a su centro
de trabajo (14). De otro lado, en lo que
a doctrina extranjera se refiere, Vsquez
Vialard comenta que Conceptos tales
como la alimentacin (en el lugar de
residencia del trabajador), gastos de
locomocin para acudir al centro de
trabajo (cuando reside en la misma localidad) no pueden estimarse ajenos al
mbito salarial. En estos casos, se trata,
lisa y llanamente, de una compensacin
que le ahorra al empleado un gasto de
su exclusivo cargo; en consecuencia, es
salario, no obstante el artilugio que al
efecto pretende utilizarse (15).
6.2. Perspectiva Tributaria

Por otro lado, para efectos del Impuesto
a la Renta (IR) y atendiendo a la esencia
del concepto materia de estudio, somos
de la opinin que, el valor del transporte supeditado a la asistencia al
centro de trabajo constituye renta
de quinta categora de los trabajadores afecta al citado Impuesto.
Ello, por calificar como una suerte
de ahorro patrimonial. Al respecto,
refuerza nuestra opinin el hecho que
el trabajador, para efectos de evaluar el
importe de su remuneracin, hubo de
considerar el importe que le irrogara
el trasladarse desde su residencia al
centro de labores.

Sin embargo, en contraposicin a lo


hasta aqu expuesto, puede presentarse
el caso en el que el transporte tendr
que ser proporcionado por el empleador, con lo cual ello denotara la caracterstica de una condicin de trabajo, y
por ende, no gravada con el Impuesto
a la Renta (de quinta categora, se entiende). Nos referimos aqu al supuesto
en que el transporte hacia el centro
de trabajo no puede ser atendido por
el transporte pblico, por tratarse de
zonas remotas o de difcil acceso; ante
dicha circunstancia, vindose el empleador obligado a facilitar el medio
de traslado, se confirma la tesis de que
nos encontramos ante una condicin
de trabajo por cuanto de no adoptar
el empleador dicha medida no le sera
posible al trabajador cumplir con la
prestacin a su cargo (llevar a cabo el
trabajo para lo cual fue contratado).
Ntese que aqu no hay forma alguna
con la cual el trabajador pueda solventar con sus propios medios, el traslado
hacia su centro de labores, por lo que el
empleador cuenta con la necesidad de
cubrir personalmente dichos gastos a
fin que el trabajo de estos servidores le
rinda los frutos esperados. Un ejemplo
lo constituyen las empresas mineras
que asumen el traslado al interior del
campamento minero.

7. El valor de la movilidad
La exclusin de la movilidad como concepto remunerativo viene dada por el artculo

(14) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 37.


(15) VASQUEZ VIALARD, Antonio. Aspectos de la remuneracin no computados como salariales por la doctrina
laboral argentina. En: El Salario. Estudios en homenaje al profesor Amrico Pl Rodrguez, Montevideo: Amalio
M. Fernndez, 1987, tomo I, p. 551.
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Condicin de Trabajo 13

19 inciso i) de la Ley de CTS que comprende


a Todos aquellos montos que se otorgan
al trabajador para el cabal desempeo de
su labor, o con ocasin de sus funciones,
tales como movilidad, viticos, gastos de
representacin, vestuario y en general todo
lo que razonablemente cumpla tal objeto y
no constituya beneficio o ventaja patrimonial
para el trabajador. En el mbito tributario, el
artculo 34 segundo prrafo de la LIR indica
que no constituyen rentas de quinta categora Las cantidades que percibe el servidor
por asuntos del servicio en lugar distinto al
de su residencia habitual, tales como gastos
de viaje, viticos por gasto de alimentacin
y hospedaje, gastos por movilidad y otros
gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas
que por su monto revelen el propsito de
evadir el impuesto. De la misma forma, el
inciso a1) del artculo 37 de la LIR agrupa
dentro de los gastos deducibles a Los gastos por concepto de movilidad de los
trabajadores que sean necesarios para
el cabal desempeo de sus funciones y
que no constituyan beneficio o ventaja
patrimonial directa de los mismos.
Los gastos por concepto de movilidad
son incurridos por la empresa durante la
jornada de trabajo con ocasin del desempeo de las actividades empresariales,
como es el caso de los importes percibidos por los trabajadores para realizar
gestiones de cobranza, pago de cuentas,
trmites de mensajera, efectuar diligencias judiciales, o la suma que reciben
las visitadoras mdicas o los ejecutivos
de ventas para promocionar la venta de
productos. A diferencia de lo anterior,
el gasto por concepto de transporte es
prestado fuera de la jornada de trabajo
y se otorga por consideraciones ajenas a
la actividad empresarial.

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7.1. Gastos de movilidad que superan


diariamente el 4% de la remuneracin mnima vital. Renta de quinta
categora o condicin de trabajo?

Antes de la expedicin del Decreto Legislativo N 970, con vigencia desde el 1 de
enero de 2007, no haba una norma expresa que regulase lo referente a la deduccin
de los gastos de movilidad del personal de
la empresa, por lo que resultaba imprescindible recurrir al principio de causalidad,
reflejndose los importes abonados al
trabajador en la denominada Planilla de
Movilidad, en la medida que no se contara con los respectivos comprobantes de
pago. Dicho comportamiento empresarial
encontr eco en la RTF N 5794-5-2003
cuando en ella el Tribunal Fiscal sostuvo
que Los montos entregados por las empresas a sus trabajadores por gastos de
movilidad a fin que desempeen las labores encomendadas constituyen un gasto
vinculado al personal, pues cumplen con
las caractersticas para ser una condicin
de trabajo, en tanto que se trata de montos que se entregan al trabajador para el
cabal desempeo de sus funciones y no
constituyen beneficio o ventaja patrimonial de ste, ello en concordancia con lo
establecido en el Decreto Legislativo N
650, y por tanto, se encuentra sustentado
en la relacin existente con los trabajadores y en la razonabilidad del gasto, no exigindose bajo esos trminos el respectivo
comprobante de pago, bastando la planilla
respectiva.

Sin embargo, a partir del ejercicio gravable 2007, se introduce un lmite fijo a los
gastos por concepto de movilidad que se
pueden sustentar con la Planilla de Movilidad, consistente en un importe diario
del 4% de la remuneracin mnima vital
(RMV en lo sucesivo) por cada trabajador.
Cabe resaltar que este lmite permanece
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invariable a pesar de las variaciones de


tamao y de operaciones de las empresas, por lo que puede darse el caso de
gastos de movilidad que no obstante
ser razonables y proporcionales con los
ingresos del contribuyente, sean reparables a efectos del Impuesto a la Renta;
situacin criticable, considerando la
imperiosa necesidad de las empresas
de incurrir en ellos.
Ante esto, surge la siguiente interrogante: el exceso al lmite diario del 4% de
la RMV que perciben los trabajadores
con motivo de dichos gastos de movilidad, constituye renta afecta de quinta
categora? Sobre el particular, la misma
Administracin Tributaria, segn Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 ha
concluido que Los importes entregados a los trabajadores por concepto
de gastos de movilidad no constituyen
retribuciones por servicios personales
y, por ende, no califican como renta de
quinta categora; sin importar si tales
montos superan o no el equivalente
diario del 4% de la RMV.
Compartimos la opinin de la Administracin Tributaria. Empero, permtasenos efectuar las siguiente precisin. Es
claro que la evaluacin del importe a
ser entregado por el empleador a ttulo

de gasto de movilidad debe cumplir


ineludiblemente el calificativo de condicin de trabajo, es esta la premisa
sobre la cual se parte para efectos de
verificar qu concepto se tiene al frente,
por lo que la opinin de la Administracin Tributaria, entendemos va en esa
direccin, es por ello que an cuando
el importe otorgado bajo el concepto de
gasto de movilidad supere el porcentaje dispuesto por la norma (4% diario
de la RMV) ella no perder su calidad de
condicin de trabajo en tanto en rigor
as sea, por que de lo contrario habra de
ser considerado dicho importe otorgado
por el empleador bajo el ttulo de gasto
de movilidad como un importe remunerativo y consecuentemente sujeto a
imposicin.
Por otro lado, de contar la empresa
con vehculos, sean de propiedad de
ella o no, destinados al uso de sus
trabajadores para que stos puedan
desempear cabalmente sus funciones, el gasto incurrido en dichos vehculos no calificar bajo el concepto
de gasto de movilidad, por ende no
susceptible de sustentacin mediante
la planilla de movilidad. Ello, por as
disponerlo el ltimo prrafo del inciso
a1) del artculo 37 de la LIR.

CONCEPTO

CARACTERSTICAS

TRATAMIENTO
LABORAL

TRATAMIENTO
TRIBUTARIO

Gasto de
transporte

Facilitado por el empleador


fuera de la jornada de trabajo
por consideraciones ajenas a
la actividad empresarial.

Concepto no remunerativo
(artculo 19 inciso e) de la Ley
de CTS).

Renta de quinta categoria


(artculo 34 inciso a) primer
prrafo de la LIR).

Concepto no remunerativo
(artculo 19 inciso i) de la ley
de CTS).

Condicin de trabajo no afecto al impuesto a la renta de


quinta categoria (artculo 34
inciso a) segundo prrafo de
la LIR).

Gasto de
movilidad

Incurridos por los trabajadores


durante la jornada de trabajo
con ocasin del desempeo
de las actividades empresariales.

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Condicin de Trabajo 15

8. De qu manera puede sustentar


la empresa los gastos incurridos en vehculos de propiedad
de los trabajadores destinados
a los fines de ella?
Las empresas deben contar con algn ttulo legtimo sobre los vehculos que posee, a
fin de sustentar los gastos incurridos en ellos.
As las cosas, dichos ttulos legtimos pueden
consistir en un contrato de compraventa, de
arrendamiento financiero, de arrendamiento
operativo, o un contrato de comodato (cesin
en uso a ttulo gratuito).
En lo tocante a los gastos relacionados
con el uso de vehculos, conviene remitirse a
los criterios vertido por el Tribunal Fiscal. As,
mediante RTF N 9013-3-2007 dicho rgano
colegiado ha concluido que Cuando el contribuyente no tiene ningn vehculo registrado
como activo fijo, ni ha presentado contrato
de alquiler de los vehculos, ni recibo por
arrendamiento por la cesin en uso de dichos
bienes, entonces no cumple con el requisito de
causalidad los gastos de gasolina y accesorios
incurridos en dichos autos.
Acorde con la interrogante formulada en
el epgrafe, optamos aqu por sealar 2 de las
formas ms frecuentes en virtud de las cuales
la empresa se encontrara en la disyuntiva de
definir si cabe la asuncin de determinados
gastos. As, tenemos que:
i) En caso el trabajador arriende su auto
a la empresa, cabra indicar que ste se
encontrar en la obligacin de emitir un
recibo por arrendamiento (constituido
por la Gua de Pagos Varios en donde el
arrendador cancela su pago a cuenta de
primera categora), el mismo que permitir sustentar el gasto por arrendamiento.
ii) En caso el trabajador ceda en uso a ttulo
gratuito su vehculo a favor de la empresa,
resultar suficiente el contrato de comodato (respecto del cual no es exigible su
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previa legalizacin, pero s recomendable


con motivo de dar mayor fehaciencia a la
operacin), no resultando procedente la
emisin del comprobante de operaciones
no habituales, ya que no se transfiere la
propiedad del bien.
Cabe sealar que, para la deducibilidad
de los gastos que pudiera requerir el
auto (a guisa de ejemplo, es el caso del
combustible, servicio de mantenimiento,
entre otros que correspondan) se debe
cumplir con el principio de causalidad.
En ambos supuestos, respecto de los
gastos por combustible, seguros, lubricantes
y dems en que incurra la persona jurdica,
estos deben hallarse sustentados con comprobantes de pago que observen las formalidades exigidas y ser emitidos a nombre de
la empresa.
8.1. Cuando en el contrato de trabajo
se estipule que el trabajador va
a utilizar su propio vehculo para
cumplir con la prestacin de sus
servicios, pueden formar parte de
los gastos de movilidad?, son deducibles los gastos de combustible,
mantenimiento, reparacin, SOAT,
etc., en que incurre la empresa?

En relacin a la interrogante del epgrafe, y trayendo a colacin lo esbozado
en el numeral 7 del presente informe,
dichos gastos no calificarn como
gasto de movilidad. En ese orden de
ideas, los aludidos gastos recogidos en
el interrogante del epgrafe no son tales
(gastos de movilidad).

Por otro lado, en lo referente a los gastos
de combustible, mantenimiento, reparacin, SOAT y otros similares asumidos
por la empresa, nos permitimos sealar
que siendo stos, en principio, de cargo
de los trabajadores que emplean sus vehculos, se estara asumiendo gastos que
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corresponden a un tercero (el trabajador,


en nuestro caso). En ese sentido, o bien
es tratado dicho desembolso destinado a cubrir los conceptos antes
indicados (gastos de combustible,
mantenimiento, reparacin, SOAT y
otros similares) como una liberalidad
o por el contrario como una renta
para el trabajador (pago en especie) dado que ste experimentara
un ahorro y consecuentemente una
ventaja patrimonial.
Sobre el particular, la Administracin Tributaria mediante Informe N
046-2008-SUNAT/2B0000 ha concluido que:
()
2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro,
SOAT, entre otros, en los que pueden
incurrir los trabajadores que laboran
con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos
en vehculos automotores deducibles
al amparo de los incisos a1) y w) del
artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
()
5. En caso los trabajadores empleen
sus propias unidades de transporte
para realizar las funciones y labores
asignadas por su empleador, ello no
constituye una cesin de bienes a este
ltimo, por lo que no se configurara
el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo prrafo
del inciso b) del artculo 23 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta.

8.2. En caso el trabajador ceda en


uso su vehculo a la empresa (ya
sea mediante arrendamiento o
comodato) para que esta ltima
desarrolle con ella sus actividades empresariales, estamos ante
una renta de quinta categora del
trabajador?

Garca Mulln ha sealado que En las
rentas de quinta categora, la persona
arrienda su fuerza de trabajo a otro,
normalmente un empresario, que es
quien combina ese factor productivo
con el capital. Debido a tal carcter de
renta pura del trabajo es que la renta
obtenida por el trabajador constituye
renta neta.

De otro lado, Luis Durn Rojo ha sostenido que Si no nos encontramos
frente a una condicin de trabajo, es
claro que no puede interpretarse que
estamos en todos los casos ante una
renta de quinta categora, pues los
literales a) y b) del artculo 34 de la
LIR no establecen una presuncin iuris
tantum de que todo beneficio econmico (de libre disposicin) realizado
por empresa a favor de un ciudadano
que ostenta la calidad de su trabajador, tiene que ser considerado como
renta de quinta categora (16).

En la misma lnea de pensamiento, Teodoro Nichtawitz indica que Para que
sea renta gravada de quinta categora,
el pago debe representar un beneficio
econmico para el trabajador. No constituye renta de quinta categora si es un
mero reembolso de un gasto incurrido
por razn del servicio prestado (17).

(16) Las Cuotas de Membresas de los Trabajadores como condicin de trabajo en el Impuesto a la Renta (primera
parte). En: Anlisis Tributario, setiembre 2007, p. 8.
(17) Manual del Impuesto a la Renta, Tomo I, Editorial Economa y Finanzas, p. 46.
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Condicin de Trabajo 17
Lo manifestado en los prrafos anteriores
nos permite inferir que es factible que
un trabajador perciba rentas distintas a
las provenientes del trabajo, an cuando
stas tengan su gnesis bajo una relacin
laboral, en el entendido que dicha relacin
laboral lo que ha permitido es, si se quiere,
lograr nicamente el acercamiento entre
dos partes interesadas en celebrar un contrato de arrendamiento de raigambre civil
(18). Es claro que la renta percibida por el
trabajador, en este caso, responde a una
obtenida como producto de la explotacin
de un capital (el arrendamiento de un vehculo de propiedad del trabajador) calificada
como renta de primera categora (19).
Estando a lo expuesto podemos afirmar
que, si el trabajador cede temporalmen-

te y a ttulo oneroso el automvil de su


propiedad a favor de la empresa, ste se
ver obligado a abonar al Fisco el 5% (20)
del valor mensual pactado (tasa efectiva
del pago a cuenta del Impuesto a la Renta
de primera categora de cargo del arrendador).
Por el contrario, si el trabajador cede
gratuitamente de manera temporal su
vehculo a la compaa, se genera aqu
una renta presunta. As pues, acorde con
el artculo 23 inciso b) de la LIR el referido trabajador (como persona natural
que es) generar una renta bruta anual
no menor al 8% del valor de adquisicin
del vehculo (considerando que el vehculo ha sido adquirido previamente por
el trabajador).

CUADRO DE GASTOS DE VEHCULO


A ttulo oneroso

Deducibilidad para la empresa

Tipo de Renta para el trabajador

Contrato de arrendamiento.
Ms recibos de arrendamiento
(Gua de Pagos varios).
Ms comprobantes de pago a
nombre de la empresa por gastos incurridos en vehculos.
Trabajador cede
vehculo a la
A ttulo gratuito
empresa

Deducibles los gastos de los vehculos siempre que se cumpla


el principio de causalidad.

Renta de primera categora por


el artculo 23 inciso a) de la
LIR.

Deducibilidad para la empresa

Tipo de Renta para el trabajador

Contrato de comodato.
Ms comprobantes de pago a
nombre de la empresa por gastos incurridos en vehculos.

Deducibles los gastos de los vehculos siempre que se cumpla


el principio de causalidad.

Renta ficta anual de primera


categora conforme al artculo
23 inciso b) segundo prrafo
de la LIR.

A ttulo gratuito

Deducibilidad para la empresa

Tipo de Renta para el trabajador

Inclusin en la boleta de pagos del trabajador y en el PDT


601-Planillas Electrnicas.

Deducible como mayor remuneracin del trabajador al amparo del


artculo 37 inciso v) de la LIR.

Mayor renta de quinta categora


para el trabajador por el artculo
34 inciso a) de la LIR.

Sin inclusin en la boleta de pagos


del trabajador y tampoco en el
PDT 601 - Planillas Electrnicas.

No deducible al ser un acto de


liberalidad dispuesto por el artculo 44 inciso d) de la LIR.

No es mayor renta de quinta


categora del trabajador.

Trabajador
utiliza su propio
vehculo para
prestar sus
servicios

(18) El contrato de arrendamiento se encuentra regulado por el Cdigo Civil en sus artculos 1666 a 1712.
(19) Se sugiere la legalizacin del mismo, an cuando no se exija obligatoriedad.
(20) Tasa modificada por el Decreto Legislativo N 972, vigente a partir del 01.01.2009.
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