UNIVERSIDAD NACIONAL JORGE BASADRE

GROHOMAN
FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y EMPRESARIALES
ESCUELA DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS

AUDITORIA
TRIBUTARIA
DETERMINACION SOBRE
BASE CIERTA Y BASE
PRESUNTA,
PRESUNCIONES,
SUPUESTOS PARA APLICAR
LA DETERMINACION
SOBRE LA BASE PRESUNTA

DOCENTE:
DR. AUGUSTO CAHUAPAZA MORALES
ALUMNOS:
JANETH GARCIA JOAQUIN 2011102022
LILIANA SANDOVAL ARIAS
2011102059
ASTRID NUEZ GUTIERREZ
2011102107

TACNA PER
2016

NDICE
INTRODUCCIN................................................................................1
CAPITULO I2
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS................2
1.1.

Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos.................................2

1.1.1. Omisin de ventas.................................................................................... 2

1.1.2. Omisin de compras................................................................................. 3
1.2.

Efectos de la aplicacin de la presuncin.................................................3

1.2.1. Para efectos del IGV e ISC.........................................................................3

1.2.2. Para efectos del Impuesto a la Renta........................................................4
1.2.3. Para efectos del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas.......................................................................................... 5
1.3.

Presuncin ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones

gravadas................................................................................................... 5

1.3.1. Omisos a la inscripcin ante la Administracin Tributaria.........................6

1.3.2. Contribuyentes con ingresos gravados, exonerados e inafectos..............6
1.3.3. Estacionalidad de los ingresos..................................................................7
1.3.4. Efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la renta de tercera
categora................................................................................................... 7
1.4.

Aplicacin prctica.................................................................................... 7

CAPITULO II10
PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR LA EXISTENCIA
DE SALDOS NEGATIVOS EN EL FLUJO DE INGRESOS Y EGRESOS DE
EFECTIVO Y/O CUENTAS BANCARIAS................................................10
2.1.

Aspectos generales................................................................................. 10

2.1.1. Referencia Normativa............................................................................. 11

2.2.

Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en

los flujos de ingresos y egresos de efectivo sea diario...........................12

2.3.

Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en

los flujos de ingresos y egresos de efectivo sea mensual.......................14

CAPITULO III17
2

PRESUNCION DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA

APLICACIN DE COEFICIENTES ECONOMICOS TRIBUTARIOS...............17
3.1.

Determinacin de los coeficientes econmicos-tributarios.....................17

3.2.

Obtencin del promedio de renta neta de empresas o personas similares

............................................................................................................... 22

3.3.

Determinacin de la renta neta omitida con base en la renta neta

presunta.................................................................................................. 22

3.4.

Aplicacin prctica.................................................................................. 23

CAPITULO IV28
PRESUNCION DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS
OMITIDAS EN LA EXPLOTACION DE JUEGOS DE MAQUINAS
TRAGAMONEDAS............................................................................28
4.1.

Aspectos bsicos..................................................................................... 28

4.1.1. Impuesto Creado Para Gravar La Actividad Explotadora De Las Maquinas

Tragamonedas........................................................................................ 28
4.1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de maquinas
tragamonedas......................................................................................... 30
4.2.

Aplicacin de base presunta a la actividad explotadora de maquinas

tragamonedas......................................................................................... 31

4.3.

Aplicacin del control directo en presuncin de ingresos a las mquinas

tragamonedas......................................................................................... 34

CAPITULO V35
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O
REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES.......................................35
5.1.

Aspectos generales................................................................................. 35

5.1.1. Referencia normativa.............................................................................. 37

5.2.

Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones

determinativas de remuneraciones........................................................37

5.2.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal..............................................................39

5.3.

Supuestos de habilitacin y hechos presuntos.......................................40

5.4.

Para establecer la base presunta por omisiones en la declaracin y/o

registro de los trabajadores....................................................................41

5.5.

Consecuencias de la aplicacin de la base presunta por omisin en la

declaracin de trabajadores...................................................................42

INTRODUCCIN
A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy
desarrollada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fiscalizaciones
la Administracin Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en
el Cdigo Tributario y en otras normas tributarias (por ejemplo, la Ley del
Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya sea porque el contribuyente es
desordenado en el registro de sus operaciones, muestra poco inters en
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la SUNAT se
cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se
presentan las causales abiertas del del Cdigo Tributario, dejando de
lado cualquier posibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta a
efectos de no afectar la capacidad contributiva del sujeto fiscalizado
En variadas ocasiones la Administracin Tributaria ha cometido excesos
en la aplicacin de las presunciones, como cuando no se han presentado
en el mundo fenomnico los supuestos habilitantes para ello o cuando
ha ocurrido una desviacin del procedimiento legal establecido.
Inclusive, se han dado casos en que la SUNAT invent presunciones para
acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tribunal Fiscal ha
tenido unas de cal y otras de arena en la resolucin de los conflictos
suscitados en la aplicacin de presunciones.
En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra
constituye el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las
presunciones tributarias en sus distintas aristas. En primer lugar, se
detalla cada una de las causales presuntivas y se desarrolla cada
presuncin en particular del Cdigo Tributario. Luego se recoge las
principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos
problemas de valoracin de la base imponible de dicho impuesto al
contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la temtica de
las operaciones no reales y no fehacientes en lo pertinente al IGV.

CAPITULO I
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS
EN CASO DE OMISOS
1 Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos
Esta presuncin se aplica cuando la Administracin Tributaria
compruebe con informacin obtenida de terceros o del propio
contribuyente, que habiendo realizado operaciones gravadas, el
contribuyente est omiso a la presentacin de las declaraciones
juradas por los perodos tributarios en que se realizaron dichas
operaciones, o presenta las declaraciones pero consigna como
base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto
cero o no consigna cifra, en dicho caso se presumir la
existencia de ventas o ingresos gravados, cuando adicionalmente
se constate que:
a. El deudor tributario no se encuentre inscrito en los registros de
la Administracin Tributaria.
b. El deudor tributario est inscrito en los registros de la
Administracin Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su
registro de ventas y/o compras.

Omisin de ventas
En el caso de ventas o ingresos omitidos, se imputarn como
ventas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en
que no se encontraron las omisiones, un importe equivalente
al promedio que resulte de relacionar las ventas o ingresos
que correspondan a los cuatro meses de mayor omisin
hallada entre cuatro sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas. En ningn caso las omisiones halladas podrn ser
inferiores al importe del promedio obtenido anteriormente.

Omisin de compras
Cuando se trate de compras omitidas, se imputarn como
ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron las
omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras
halladas el margen de utilidad bruta. Dicho margen se
obtendr de la comparacin de la informacin que arroja la
ltima Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia de
presentacin

del

contribuyente

la

obtenida

de

las

declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de

otros negocios de giro y/o actividad similar del ltimo
ejercicio gravable vencido. Cuando el contribuyente fuera
omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, el monto que se adicionar ser el
porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de las
declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas
o negocios de giro y/o actividad similar. En ningn caso las
8

ventas

omitidas

podrn

ser

inferiores

al

importe

del

promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas

que correspondan a los cuatro meses de mayor omisin
hallada entre cuatro.

2 Efectos de la aplicacin de la presuncin

1

Para efectos del IGV e ISC

La omisin de las ventas no da derecho a crdito fiscal
alguno.
Cuando

el

contribuyente

realizara

exclusivamente

operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC no se

computarn efectos en dichos impuestos.
Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones
gravadas, operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o
ISC, se presumir que ha realizado operaciones gravadas
Cuando

el

contribuyente

realizara

operaciones

de

exportacin, se presumir que se han realizado operaciones

internas gravadas.
Cuando

el

contribuyente

realizara

operaciones

de

exportacin, se presumir que se han realizado operaciones

internas gravadas.

Para efectos del Impuesto a la Renta

Las ventas o ingresos determinados se considerarn renta
neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda y
no procede la deduccin del costo computable, salvo en el
caso de compras no registradas o no declaradas.
El artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que en el
caso de deudores tributarios que perciban rentas de primera
y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez
perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos
determinados formarn parte de la renta neta global.
En el caso de los deudores tributarios que perciban las
rentas mencionadas anteriormente y a su vez perciban
rentas

de

tercera

categora,

las

ventas

ingresos

determinados se considerarn como renta neta de la tercera

categora.
En el caso de deudores tributarios que explotan juegos de
mquinas tragamonedas, los ingresos determinados se
considerarn como renta neta de la tercera categora.
En el caso del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las
ventas o ingresos determinados se imputarn para la
determinacin del Impuesto a la Renta, el Impuesto General
a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando
corresponda, como ventas o ingresos omitidos en cada uno
de los meses comprendidos en el requerimiento.

10

Para los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado se

aplicarn las normas que regulan dicho rgimen.

Para efectos del Impuesto a los Juegos de

Casino y Mquinas Tragamonedas
En caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas,

los

ingresos

determinados

sobre

base

presunta constituyen el ingreso neto mensual.

3 Presuncin ingresos omitidos por ventas, servicios

u
operaciones gravadas, por diferencia entre
los montos
registrados o declarados por el
contribuyente
y
los
estimados
por
la
Administracin Tributaria por control directo
En esta presuncin el resultado de promediar el total de ingresos
por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier
naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en no
menos de cinco das comerciales continuos o alternados de un
mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del
mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u
operaciones presuntas de ese mes.
Se entiende por da comercial a aquel horario de actividades que
mantiene la persona o empresa para realizar las actividades
propias de su negocio aun cuando la misma comprenda uno o ms
das naturales; es decir, se considerar un da comercial cuando la
actividad del negocio, por ejemplo, comience a las 10.00 a.m. y
finalice a las 02.00 a.m. del da siguiente.

11

La Administracin no podr sealar como das alternados, el

mismo da en cada semana durante un mes, salvo en el caso de
contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de cinco
das a la semana, quedando facultada la Administracin Tributaria
a sealar los das a controlar entre los das que el contribuyente
desarrolle sus actividades.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro
meses alternados de un mismo ao gravable, el promedio mensual
de sus ingresos por ventas, servicios u operaciones se considerar
suficientemente representativo y podr aplicarse a los dems
meses no controlados del mismo ao.

Omisos a la inscripcin ante la Administracin

Tributaria
Si el deudor tributario no se encuentra inscrito ante la
Administracin Tributaria, el promedio mensual de sus
ingresos por ventas, servicios u operaciones obtenidos
mediante control en no menos de dos meses alternados de
un mismo ejercicio gravable se considerar suficientemente
representativo y podr aplicarse a los dems meses no
controlados del mismo ao.

Contribuyentes
con
exonerados e inafectos

ingresos

gravados,

Si el contribuyente tiene ingresos gravados y/o exonerados

y/o

inafectos,

se

deber

discriminar

los

ingresos

determinados por tales conceptos a fin de establecer la

12

proporcionalidad que servir de base para estimar los

ingresos gravados.

Estacionalidad de los ingresos

En la proyeccin de los ingresos anuales deber considerarse
la estacionalidad de los mismos.

Efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a

la renta de tercera categora
La aplicacin de cualquiera de las presunciones no tiene
efectos sobre la determinacin de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de Tercera Categora.

4 Aplicacin prctica
En el mes de abril de 2014 la empresa Delicias del Mar EIRL,
dedicada a la actividad de restaurante, ha sido fiscalizada por la
SUNAT por medio de la aplicacin del control directo, dicho control
se realiz los das siguientes:
DAS

VENTAS

Martes 6

2,500

Domingo 11

2,200

Viernes 16

2,350

Mircoles 21

2,100

Sbado 24

2,300

13

Jueves 29

2,500

Este contribuyente declar como ventas del mes de abril de 2014

el monto de S/. 45,300; se sabe que el negocio no atiende los das
lunes de la semana. Se pide determinar el ingreso presunto y los
tributos omitidos.
Solucin:
a. Determinamos el total de ingresos en los das controlados
DAS

VENTAS

Martes 6

2,500

Domingo 11

2,200

Viernes 16

2,350

Mircoles 21

2,100

Sbado 24

2,300

Jueves 29

2,500

TOTAL S/.

13,950

b. Determinamos el promedio de ingresos diarios

S/. 13,950 6 = S/.

c. Determinamos los ingresos presuntos del mes de abril de 2014
2,325

S/. 2,325 x 26 das = S/.

d. Determinamos el ingreso omitido
60,450
Ingreso declarado
45,300
14
Ingreso presunto
60,450
_______________________________

e. Determinamos la omisin de IGV

S/. 15,150 x 18% = S/.

La empresa deber rectificar la declaracin mensual y pagar el
2,727
tributo omitido ms los intereses moratorios y la multa por
declarar cifras o datos falsos con la mora respectiva.
f. Determinamos la omisin del pago a cuenta del Impuesto a la
Renta
La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la
determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de
tercera categora. Pero va Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta deber adicionar el monto omitido.

15

CAPITULO II
2 PRESUNCION DE VENTAS O
INGRESOS OMITIDOS POR LA
EXISTENCIA DE SALDOS NEGATIVOS
EN EL FLUJO DE INGRESOS Y
EGRESOS DE EFECTIVO Y/O
CUENTAS BANCARIAS

1 Aspectos generales
En virtud del decreto legislativo N 941, a partir del 1 de enero de
2004, se introdujo el artculo 72-A del Cdigo Tributario, el mismo
que contempla la Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la
existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de
efectivo y/o cuentas bancarias.
En atencin a esta presuncin, cuando la Administracin Tributaria
constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o
mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o

16

cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos

omitidos por el importe de dichos saldos.
En una situacin regular, las obligaciones pendientes que ostenta
cualquier sujeto perceptor de rentas de tercera categora son
canceladas mediante el dinero disponible que se encuentra
reflejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos
provengan del cobro de acreencias, de aportes de accionistas,
operaciones de financiamiento, entre otros). De esta forma,
cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha
tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo ms los
saldos iniciales que figuran en sus libros contables, entonces el
fisco tiene razones para sospechar que dicho contribuyente ha
estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en
efecto, los gastos incurridos no podran sustentarse con los
ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por lo que se
presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no
contabilizados).

Referencia Normativa
En el referido escenario, se ha configurado la causal
habilitante del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, la
cual seala que: La Administracin Tributaria podr utilizar
directamente los procedimientos de determinacin sobre
base presunta cuando la declaracin presentada o la
documentacin

sustentatoria

complementaria

ofrezca

dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los

requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la
17

determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor

tributario. Como lo ha manifestado la doctrina nacional: La
existencia de flujos negativos de caja constituye una
situacin financiera irregular de la empresa que da lugar a
presumir la existencia de ventas omitidas.
Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados
en el Rgimen Especial, ellos no se encuentran obligados a
llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los Registros
de Compras y de Ventas, por lo que la aplicacin de la
presuncin del artculo 72-A del Cdigo Tributario depender
de que la SUNAT solicite la informacin pertinente a las
entidades del sistema financiero (conforme a la facultad que
le ha sido conferida por el artculo 62 inciso 9) del Cdigo
Tributario), o que tenga xito en los cruces de informacin
con proveedores y clientes.
Para finalizar este punto, es menester indicar que la
presuncin del artculo 72-A no es predicable respecto de los
sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el
artculo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede
efectos a las presunciones del Cdigo Tributario sobre los
contribuyentes del Rgimen General y Especial del Impuesto
a la Renta, siendo que su inciso e) seala textualmente que:
Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se
aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. Por ello, a
los sujetos del Nuevo RUS nicamente les son de aplicacin
las presunciones contenidas en el Decreto Legislativo N
937.
18

2 Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando

el saldo negativo en los flujos de ingresos y
egresos de efectivo sea diario
El artculo 72-A del Cdigo Tributario estipula que el saldo negativo
diario en el flujo de ingresos y egresos se determinar cuando se
compruebe

que

los

egresos

constatados

determinados

diariamente, excedan el saldo inicial del da ms los ingresos de

dicho da, estn o no declarados o registrados.
Seguidamente, el referido artculo enuncia que el procedimiento
mencionado

deber

aplicarse

en

no

menos

de

meses

consecutivos o alternados, debiendo encontrarse diferencias en no

menos de 2 das que correspondan a estos meses. Por ejemplo: si
en la fiscalizacin emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L.,
perteneciente al Rgimen General, se encuentra que su saldo
inicial en el Libro de Caja y Bancos al 27 de octubre de 2007 era
de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese da por S/. 3,000.00, y
que los egresos registrados en ese da eran de S/. 3,000.00, pero
se determina

egresos

no

contabilizados

ascendentes

S/.

10,000.00, entonces por la fecha del 30 de octubre de 2007

existir un saldo negativo de S/. 8,000.
Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la SUNAT
encuentra un saldo negativo al 30 de octubre de 2007 en el Libro
de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000. Mientras que en los
das 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho
funcionario detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y
S/. 18,000.00, respectivamente.

19

De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el flujo de Caja

de Textiles Gianlucca
S.R.L. en 2 das durante los meses de octubre y diciembre de
2007, se cumple con los requisitos previstos en el artculo 72-A
inciso a) del Cdigo Tributario, encontrndose facultada la
Administracin

Tributaria

para

la

determinacin

sobre

base

presunta por saldos negativos diarios en el flujo de ingresos y

egresos.
Siguiendo los lineamientos del artculo 72-A comentado, se
configuran ventas omitidas de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el
27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y S/. 10,000.00
respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo ao por S/.
20,000.00 y S/. 18,000.00.
Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S.R.L. se le acotar en lo
concerniente al IGV ventas gravadas en octubre de 2007 por la
suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omitido de S/.
3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputar
ventas gravadas por un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un
IGV omitido de S/. 7,220.00), ms las multas correspondientes por
la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la
acotacin practicada por SUNAT tendr efectos en los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de octubre y diciembre de 2007, ya
que como bien seala el artculo 65-A inciso c) del Cdigo
Tributario: La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para
la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de
20

tercera categora. De este modo, se emitir a Textiles Gianlucca

S.R.L. una Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta
anual del 2007 por S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), ms la
Resolucin de Multa que corresponda.

3 Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando

el saldo negativo en los flujos de ingresos y
egresos de efectivo sea mensual

El artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que el saldo

negativo mensual en el flujo de ingresos y egresos de efectivo se
determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o
determinados mensualmente excedan el saldo inicial ms los
ingresos de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El
saldo inicial ser el determinado al primer da calendario de cada
mes y el saldo negativo diario al ltimo da calendario de cada
mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deber
aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
Ntese que es requisito para aplicar esta presuncin (ya sea la
diaria o mensual) que los egresos constatados o determinados por
la SUNAT sean superiores a aquellos que se encuentran anotados
en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse
cumplido con la obligacin de utilizar medios de pago vlidos a
que alude la Ley de Bancarizacin, un contribuyente no pueda
acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja
provengan de prstamos de terceros (lo que puede dar margen a
la sospecha que dicho dinero proviene de ventas omitidas de

21

tributar), a pesar de que se haya configurado la causal del artculo

64

numeral

4)

del

Cdigo

Tributario

para

practicar

la

determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, no

resulta procedente la presuncin del artculo 72-A del Cdigo
Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de
Caja y Bancos no se han referido a los egresos, sino ms bien a los
ingresos de dinero.
En cambio, cuando los prstamos recibidos por terceros o
accionistas han sido recibidos sin la canalizacin de medios de
pago vlidos, se aplica la presuncin del artculo 72-A del Cdigo
Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una
inconsistencia en los egresos del Libro Caja y Bancos del
contribuyente.
En

efecto,

el

Decreto

Supremo

150-2007-EF

(Ley

de

Bancarizacin) establece en su artculo 8 ltimo prrafo que:

Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a
los sealados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante
y la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este
ltimo

sustente

incremento

patrimonial

ni

una

mayor

disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la

realizacin de consumos (). Y el artculo 5 de dicha normativa
consigna como medios de pago vlidos a los depsitos en cuenta,
los giros, las transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas
de dbito y crdito expedidas en el pas, y los cheques no
negociables.
En este orden de ideas, cuando la compaa Erika Investments S.A.
recibe en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de
22

2008 prstamos en efectivo de S/. 45,000.00, S/. 40,000.00, S/.

50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su
accionista Lionel Muoz, acorde al artculo 8 de la Ley de
Bancarizacin, la referida compaa se encuentra imposibilitada de
sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la
cancelacin de sus obligaciones en dichos meses
Practicando una reestructuracin del Libro Caja y Bancos sin tomar
en consideracin en el rubro Ingresos las remesas de dinero en
efectivo practicadas por Lionel Muoz, se tiene que la empresa
Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses
de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00,
S/. 18,000.00, S/. 35,000.00, y S/. 33,000.00, respectivamente. En
vista de que el flujo de caja negativo ha sido determinado durante
4 meses del periodo 2008 materia de fiscalizacin, entonces
corresponde la aplicacin del artculo 72-A inciso b) del Cdigo
Tributario.
En

lo

concerniente

al

IGV,

se

girarn

resoluciones

de

determinacin de S/. 3,800.00,

S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo,
setiembre y noviembre de 2008, as como 4 resoluciones de multa
equivalentes al 50% del tributo omitido en cada uno de dichos
periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodologa
empleada por el artculo 72-A tercer prrafo del Cdigo Tributario,
la presuncin de ventas omitidas no tendr efectos en los meses
del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro de
Caja y Bancos.

23

En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta

determinada sobre base presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja
un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente a S/. 31,800.00
ms intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al
artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario no procede la
deduccin de costo computable alguno en la determinacin del
Impuesto a la Renta omitido. Adems se expedir una Resolucin
de Multa de S/. 15,900.00 ms intereses moratorios.
PRESUNCIN
Ventas o
ingresos
omitidos

CAUSAL
Existencia de saldos
negativos en el flujo
de
ingresos
y
egresos de efectivo
y/o
cuentas
bancarias.

24

ORIGEN
Egresos
no
contabilizados
detectados
o
determinados por la
SUNAT.
Desconocimiento de
ingresos registrados
como prestamos no
bancarizados.

CAPITULO III
3 PRESUNCION DE RENTA NETA Y/O
VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA
APLICACIN DE COEFICIENTES
ECONOMICOS TRIBUTARIOS
1 Determinacin de los coeficientes econmicostributarios
A

efectos

del

Impuesto

la

Renta,

debemos

conocer

explcitamente cuando es de aplicacin esta presuncin; segn el

artculo 59 segundo prrafo del Reglamento de la LIR consigna
que:
Tratndose de las presunciones del artculo 93 de la
LIR,

solo

se

aplicarn

cuando

no

sea

posible

determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y

cuando no sea aplicable

alguna otra presuncin

establecida en el Cdigo Tributario.

Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la
presuncin por coeficientes econmicos de empresas similares es
un mtodo que tiende a alejarse desproporcionadamente de la

25

capacidad contributiva del sujeto fiscalizado, por lo que su

aplicacin debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y
motive adecuadamente la imposibilidad fctica de acudir a los
otros mtodos presuntivos contemplados entre los artculos 66 al
72-D del Cdigo Tributario.
Sin embargo, existen variadas resoluciones del Tribunal Fiscal que
se han pronunciado sobre la presuncin del artculo 93 del
Reglamento de la LIR, lo cual hace sospechar que el artculo 59
segundo prrafo del Reglamento de la LIR no est siendo tomado
en consideracin en las fiscalizaciones emprendidas por la SUNAT.
Dentro de los elementos determinantes para fijar el promedio,
coeficiente y/o porcentaje tenemos:

El capital invertido en la explotacin.

El monto de las compra-ventas efectuadas.
Las existencias de mercaderas o productos.
El monto de los depsitos bancarios.
El rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas

similares.
Los salarios.
Alquileres del negocio y otros gastos generales.

De acuerdo al artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta (LIR), una vez tomado el (los) elemento(s) determinante(s),
se

podrn

aplicar

cuando

corresponda,

los

siguientes

procedimientos presuntivos:
a) Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas
declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de

26

aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de

empresas similares.
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir
la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado
por cien.
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado
el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o
exactitud, la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT obtendr el costo de ventas considerando la
informacin proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de
ventas respectivo, a fin de determinar la renta neta.
b) Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio
de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido
declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por
la Superintendencia Nacional de Administracin TributariaSUNAT. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de
dichos ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se
refiere el inciso siguiente.
c) Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta
de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado
o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior.
d) Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al
promedio de renta neta de personas naturales que se
encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del
ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato
anterior.
27

Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de

personas que se encuentren en situaciones similares se tomarn
como muestra tres empresas o personas que renan condiciones
similares.
En aplicacin de la presuncin contenida en el artculo 93 de la
LIR, el artculo 61 de su Reglamento ha establecido criterios
adicionales para la seleccin de las empresas y personas de
condiciones similares.
Dispuesta la aplicacin de presunciones principalmente en funcin
al concepto de empresas similares, el Reglamento define a estas
como:
A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la
del deudor tributario al que se aplicar la presuncin, se equiparen
en tres o ms de las siguientes condiciones:

Nmero de trabajadores.
Puntos de venta.
Monto de los pasivos.
Monto de compras, costos o gastos.
Consumos de agua, energa elctrica o servicio telefnico.
Capital invertido en la explotacin.
Volumen de las transacciones.
Existencia de mercaderas o bienes.
Monto de los depsitos bancarios.
Cualquier otra informacin que tenga a su disposicin la
Administracin Tributaria.

En tanto que para personas en condiciones similares, se tomar en

consideracin tratndose de sujetos perceptores de rentas de
cuarta categora, se considerarn como personas naturales que se
28

encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la

misma profesin, ciencia, arte, oficio o que realicen las mismas
funciones. Adicionalmente se tomarn en consideracin a aquellas
personas que equiparan 3 o ms condiciones tales como:

Nmero de trabajadores.
Monto de los depsitos bancarios.
Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el

desempeo de sus funciones.

La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripcin
en el Registro nico de Contribuyentes RUC, salvo que se
detecte que no le corresponde tal fecha, en cuyo caso ser la

que se determine en el proceso de fiscalizacin.

Otra informacin que, a criterio de la SUNAT, sirva para
seleccionar

personas

que

se

encuentren

en

condiciones

similares a las del deudor tributario al que aplicar la

presuncin.
Los criterios de seleccin de empresas o personas de giro similar
tendrn en cuenta lo siguiente:

Las condiciones sern aquellas de las que la SUNAT tiene

informacin fehaciente
Si por causas imputables al deudor tributario, la SUNAT no
tuviera informacin fehaciente de, al menos, tres condiciones
de aquel, la Administracin Tributaria podr utilizar solo las
condiciones de las que tenga informacin a fi n de seleccionar

las empresas o personas similares.

Se tomarn las condiciones existentes

en

el

ejercicio

fiscalizado, admitindose en cada condicin una diferencia de

29

hasta el diez por ciento (10%) respecto de la informacin con

que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado.

De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones
del deudor tributario, o de no tener informacin fehaciente de
ninguna condicin del deudor tributario por no estar inscrito en
el RUC o por cualquier otra causa imputable a l, se
seleccionar, a criterio de la Administracin Tributaria, tres
empresas

personas

que

se

encuentren

en

la

misma

Clasificacin Industrial Internacional Uniforme CIIU del deudor

tributario
La CIIU ser la declarada por el deudor tributario en el RUC o la
que

se

determine

en

el

procedimiento

de

verificacin

fiscalizacin, de no estar inscrito en dicho registro o de no haber

declarado la CIIU que le corresponde.
De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen
en la misma CIIU, se tomarn los tres primeros dgitos o, en su
defecto, menos dgitos hasta encontrar una empresa o persona
similar, no pudiendo en ningn caso considerar menos de dos
dgitos para realizar dicha seleccin.
De haber ms de tres empresas o personas que renan las
condiciones para ser consideradas como similares o que se
encuentren en la misma CIIU, se seleccionar a aquellas que
tengan la misma ubicacin geogrfica en el ejercicio fiscalizado,
prefirindose

las

empresas

personas

del

mismo

distrito,

provincia, departamento, regin, en ese mismo orden de prelacin

o, en su defecto, de cualquier zona geogrfica del pas.

30

En todos los casos descritos se tomar a la empresa que declare

mayor impuesto resultante.
En cuanto a la seleccin de empresas y personas en condiciones
similares,

la

SUNAT

deber

tomar

en

consideracin

la

razonabilidad de la informacin obtenida y la realidad econmica y

personal del contribuyente.

2 Obtencin del promedio de renta neta de

empresas o personas similares
A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4)
del artculo 93 de la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas
o

personas,

se

promediar

las

rentas

netas

de

estas

correspondientes al ejercicio fiscalizado. Se tomar la renta neta

del ejercicio inmediato anterior de aquellas empresas o personas
que no tengan renta neta del ejercicio fiscalizado.

3 Determinacin de la renta neta omitida con base

en la renta neta presunta
Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el
artculo 72-B del Cdigo Tributario, seala que estas sern
obtenidas por aplicacin de un coeficiente econmico tributario los
cuales sern aprobados por resolucin ministerial del Sector
Economa y Finanzas por cada ejercicio gravable previa opinin
tcnica de la SUNAT.

31

El monto de la renta neta omitida ser la diferencia entre la renta

neta presunta menos la renta neta declarada por el deudor
tributario del ejercicio materia de requerimiento.
La renta neta presunta se obtendr a partir de la aplicacin del
coeficiente econmico tributario al monto consignado en su
declaracin jurada anual por los conceptos que son deducibles de
acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso
de adiciones y deducciones solo se considerar el importe
negativo

que

pudiera

resultar

de

la

diferencia

de

ambos

conceptos.
A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado
obtenido producto de la aplicacin del coeficiente econmico
tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones con derecho a
crdito fiscal que hubiere consignado el contribuyente en sus
declaraciones juradas mensuales, se le deducir el valor agregado
que

se

calcule

de

las

declaraciones

juradas

mensuales

presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del

requerimiento, el que resulta de sumar el total de las ventas o
ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total
de las adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados,
constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos
los periodos comprendidos en el requerimiento.
Se considerar que el valor agregado calculado es igual a cero
cuando el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de
las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho
a crdito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a
cero.
32

De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no

gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con
derecho a crdito fiscal, se dividir el total del crdito fiscal de las
adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas
declarado en los periodos materia de requerimiento entre el
resultado de dividir la sumatoria de tasa del Impuesto General a
las Ventas ms el Impuesto de Promocin Municipal, entre 100. El
monto obtenido de esta manera se adicionar a las adquisiciones
destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.

4 Aplicacin prctica
La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Rgimen
General, su actividad principal la fumigacin de edificios y
desarrolla sus actividades econmicas en la ciudad de Huancayo.
La Administracin Tributaria le viene auditando informacin
tributaria del ejercicio 2015 detectando que dentro de su Libro
Caja no se encontraban especificados pagos de varias facturas a
proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del ao
2014, asimismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes
de julio del ao 2015 no fueron desagregados los nmeros de
comprobantes ni datos de los proveedores.
Verificando informacin de los proveedores, estos no mantenan
cuentas por cobrar con El Buen Servicio S.A. Ante esta situacin, la
Administracin Tributaria concluy que el Libro Caja ofreca dudas
sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar
directamente un procedimiento de determinacin sobre base

33

presunta por haberse presentado el supuesto del numeral 2) del

artculo 64 del Cdigo Tributario.
En virtud a lo establecido en el artculo 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta, la SUNAT procedi a verificar informacin de las ventas y
compras efectuadas determinando el rendimiento normal del
negocio.
La informacin de las ventas del ejercicio 2015 es la siguiente:
VENTAS
enero 2015
febrero 2015
marzo 2015
abril 2015
mayo 2015
junio 2015
julio 2015
agosto 2015
septiembre 2015
octubre 2015
noviembre 2015
diciembre 2015
TOTAL

VENTAS DECLARADAS S/.

40,450.00
35,900.00
37,800.00
34,780.00
39,960.00
40,200.00
40,000.00
39,800.00
39,350.00
38,800.00
39,420.00
42,000.00
468,460.00

En aplicacin del
artculo 93 de la
Ley del Impuesto a
la Renta, la SUNAT
estableci
procedimiento

el
de

la presuncin de

ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o

registrado por El Buen Servicio S.A., el resultado de multiplicar el
referido costo de ventas por el margen de utilidad bruta promedio
de empresas similares.
Para ello, la Administracin Tributaria elabor un cuadro con
informacin de dos empresas que se dedicaban a la actividad de
limpieza de edificios (CIIU 7493) con domicilio fiscal y desarrollo de
actividades en la ciudad de Lima adems de tener los mismos

34

referentes como: consumo de agua, capital invertido en la

explotacin y volumen de transacciones.
La informacin del estado de ganancias y prdidas obtenidas de la
MEF de estas dos empresas es la siguiente:
ESTADO DE GANACIAS Y

GOOD CLEANING

DUTS OUT S.A.

PERDIDAS
AO 2015 (nuevos

S.A.
Importe

Importe

soles)
Ventas netas
Costo de ventas
Utilidad bruta

530,720.00
170,450.00
360,270.00

519,480.00
169,550.00
349,930.00

MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TERMINOS

VENTAS NETAS
COSTO DE VENTAS
UTILIDAD BRUTA

PORCENTUALES
100.00%
32.19%
67.88%

100.00%
32.63%
67.36%

PROMEDIO DEL MARGEN BRUTO: (67.88% +67.36%)/2 = 67.62%

INFORMACION DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS DE EL BUEN

SERVICIO S.A.
ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS
AO 2015 (nuevos soles)
Ventas netas
Costo de ventas
Utilidad bruta

GOOD CLEANING S.A.

Importe
350,460.00
270,600.00
79,860.00

Aplicando el margen de utilidad bruta promedio de las empresas

similares al costo de ventas de El Buen Servicio S.A. se obtiene:
35

270,600 X 67.62% = S/. 189,980

Este monto se adiciona al costo de ventas:
270,600 + 189,980 = S/. 453,580
El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas
de acuerdo a la aplicacin del coeficiente obtenido por parte de la
Administracin Tributaria.
Ahora se procede a determinar las ventas omitidas:
VENTAS PRESUNTAS VENTAS DECLARADAS
S/. 453,580 S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS
OMITIDAS AO 2007
De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 93 de
la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr de la
deduccin del costo de ventas declarado a las Ventas Presuntas.
As en el caso de El Buen Servicio S.A.:
S/. 453,580 S/. 270,600 = S/. 182,980 Renta Neta de
Tercera Categora
Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y
dcimo prrafo del artculo 72-B del Cdigo Tributario, las ventas
omitidas sern obtenidas de:
(Aplicacin coeficiente econmico tributario a sumatoria de
adquisiciones que dan derecho al crdito fiscal declaradas
mensualmente por el contribuyente) (Total de ventas o ingresos

36

gravados menos total de adquisiciones con derecho a crdito fiscal

declarados).

37

CAPITULO IV
4 PRESUNCION DE INGRESOS
OMITIDOS Y/O OPERACIONES
GRAVADAS OMITIDAS EN LA
EXPLOTACION DE JUEGOS DE
MAQUINAS TRAGAMONEDAS
1 Aspectos bsicos
1

Impuesto Creado Para Gravar La Actividad

Explotadora De Las Maquinas Tragamonedas
En nuestro pas, la imposicin sobre la actividad explotadora
de las mquinas tragamonedas se encuentra regulada por la
Ley N 27153, la cual est vigente desde el 10 de julio de
1999.
Normas complementarias a esta Ley son:

El Decreto de Urgencia N 075-2001, que regula la

administracin

del

Tragamonedas.
38

Impuesto

de

las

Mquinas

El Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR, Reglamento

de la Ley N 27153.
El Decreto Supremo N 186-2001-EF, Norma relativa a la

administracin del Impuesto.

Resolucin de Superintendencia

014-2003/SUNAT

Norma Complementaria para la declaracin y pago del

Impuesto a los Juegos de Casinos y Tragamonedas.

Resolucin de Superintendencia N 209-2003/SUNAT
Precisin de lo establecido en la quinta disposicin fi nal
de la Resolucin de Superintendencia N 014-2003/

SUNAT.
Resolucin

de

Superintendencia

145-2003/SUNAT

Disposiciones relativas al Sistema nico de Control en

Tiempo Real.
El hecho gravable del impuesto consiste la explotacin de
uno o ms juegos de casinos o de mquinas tragamonedas o
ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las
mquinas tragamonedas, definiendo la Ley N 27153 en su
artculo 4 a las mquinas tragamonedas como todas aquellas
que se utilicen para juego, electrnicas o electromecnicas,
cualquiera sea su denominacin, que permitan al jugador un
tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en
funcin del azar y, eventualmente, la obtencin de un
premio de acuerdo al programa del juego.
La base imponible de este impuesto se determina por la
actividad

que

se

haga

en

cada

establecimiento,

establecindose que esa base la constituye la diferencia

entre el ingreso neto mensual (monto de las apuestas
39

recibidas en el mes menos el monto total entregado por los

premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento
de las mquinas tragamonedas. Si dentro de un mes el
monto de los premios entregados excediera el monto de los
ingresos percibidos, el saldo se deducir de los ingresos
mensuales siguientes hasta su extincin.
La alcuota es del 12%, calculada sobre la base imponible
mencionada, siendo la anterior alcuota del 20% declarada
inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional con
Expediente N 009-2001-AI/TC publicado en el diario oficial
El Peruano el 2 de febrero de 2002.
Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este
impuesto con la alcuota del 20% se veran beneficiados por
la reduccin al 12% para esas mismas deudas.
Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alcuota
del 20% hasta la fecha de la sentencia tendrn un crdito
tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que constituye
una aplicacin retroactiva de la sentencia en cuestin.
Si el contribuyente acumula deudas y crditos, estas se
compensarn entre s hasta agotarse.
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los
contadores

de

las

mquinas

tragamonedas

debern

comunicar este hecho a la SUNAT, adjuntando un informe

elaborado por el responsable tcnico de la sala de juego que

40

sustente el motivo del reseteo y debidamente firmado por el

sujeto del impuesto o su representante.
Tambin deber ser comunicado el cambio del valor de las fi
chas de las mquinas tragamonedas a travs del Formulario
N 0550.
Cabe precisar que a travs del Informe N 249-2003/SUNAT
se precis que la SUNAT es el nico rgano administrador del
impuesto

incluso

desde

antes

que

sean

declarados

inconstitucionales los artculos 38.1 y 39 de la Ley N 27153,

no existiendo periodo alguno durante el cual no haya sido
exigible el pago del impuesto.

Otros impuestos aplicables a la actividad

explotadora de maquinas tragamonedas
Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera
categora, los contribuyentes

que se dediquen a esta

actividad se encuentran sujetos al impuesto a la renta

regulado por el texto nico ordenado de la ley del impuesto
a la renta D.S N 179-2004-EF. En ese sentido, se aplicaran las
reglas comunes de determinacin de ingresos afectos, base
imponible, alcuota, periodicidad.
A efectos de la determinacin de la renta neta de tercera
categora, se podr deducir los tributos que recaen sobre los
bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal
como lo establece el inciso b) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo tanto, al gravar la actividad
41

productora de renta, el Impuesto a los Juegos de Casino y

Mquinas Tragamonedas constituir un gasto deducible.
En cuanto a la amortizacin y depreciacin del software y
hardware de aplicacin informtica del sistema unificado de
los juegos, estarn en funcin a la renovacin de los mismos,
lo cual ser dentro de un periodo de 3 aos.
Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o
tragamonedas no estn afectos al Impuesto General a las
Ventas de acuerdo al artculo 2 inciso ll) del TUO de la Ley
del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo segn
la cuarta disposicin final y complementaria de la Ley N
27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.
En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los
Juegos solo grava la explotacin de juegos de casino, pero no
la de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido
en el captulo V de la Ley de Tributacin Municipal.

2 Aplicacin de base presunta a la actividad

explotadora de maquinas tragamonedas.
El artculo 72-C del Cdigo Tributario seala que: La presuncin de
ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la
explotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar
mediante la aplicacin del control directo a dicha actividad por la
Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento:
a. De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir:

42

a.1.

La Administracin Tributaria verificar la cantidad de

salas o establecimientos en los cuales el deudor tributario

explota los juegos de mquinas tragamonedas.
a.2. Del nmero de salas o establecimientos verificados se
determinar la cantidad de salas o establecimientos que
sern materia de intervencin por control directo, de
acuerdo al siguiente cuadro
b. De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el
control directo para determinar los ingresos presuntos.
Establecido el nmero de salas o establecimientos del mismo
deudor tributario en las que se debe efectuar el control directo
de ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea
nico,

el

control

se

efectuar

sobre

dicha

sala

establecimiento.
Cuando el nmero de salas o establecimientos del mismo
deudor tributario sean dos (2) o ms, para determinar cules
sern las salas o establecimientos materia de dicho control, se
seguir las siguientes reglas:
b.1.

Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus

declaraciones juradas conforme a lo dispuesto por las

normas sobre juegos de casinos y mquina tragamonedas,
las salas o establecimientos se seleccionarn de la
i.

siguiente manera:
La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir,
correspondern a aquellas que tengan el mayor nmero de
mquinas tragamonedas segn lo declarado por el deudor
tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza

43

la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado

operaciones se tomarn los meses declarados.
ii. Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos
(2) o ms salas o establecimientos sea el mismo, se
podr optar por cualquier sala o establecimiento de
acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.

b.2.

Si el deudor tributario no ha presentado la declaracin

jurada

que

explotacin

de

hacen

referencia

juegos

de

las

casinos

normas
y

sobre

mquinas

tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial

no se encuentren obligados a realizar dicha presentacin o
la aplicacin de la presente presuncin es consecuencia de
que se verific que el deudor tributario utiliza un nmero
diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la
Administracin Tributaria podr elegir discrecionalmente
cules

salas

establecimientos

intervendr,

comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.

c. De las mquinas tragamonedas a ser consideradas para el
control directo por parte de la Administracin. Cuando se inicie
el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
Seleccionado, se entender que las mquinas tragamonedas
que se encuentren en dicha sala o establecimiento son
explotadas por el deudor tributario salvo que mediante
documentos pblicos o privados de fecha cierta, anteriores a la
intervencin, se demuestre lo contrario.

44

Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que

cuenten con:
d. Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno
al pblico no menor al 85%,
certificado por el fabricante.
e. Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la
autoridad competente e inscrito en el Registro correspondiente.
f. Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5
aos.

3 Aplicacin del control directo en la presuncin de

ingresos a las mquinas tragamonedas
La norma prescribe que la Administracin Tributaria deber
practicar el Control Directo en cada uno de los establecimientos
seleccionados durante 3 das comerciales dentro de un mismo
mes, uno cada semana, no pudindose repetir el mismo da
comercial y solo podr efectuarse el control directo en un fi n de
semana del mes.
Durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin
Tributaria podr producirse algn hecho no justificado que cambie
las circunstancias en que se realiza el control directo o impidan la
accin o continuacin del mismo en cualquier lugar seleccionado.
Sin embargo, si es que la intervencin se lleg a realizar por ms
de un da comercial, la verificacin hecha por la Administracin
hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servir para
establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio
gravable; de no ser as la Administracin elegir otro da comercial
para realizar el control.

45

De haberse efectuado el control directo en no menos de dos

meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso
determinado podr ser usado para proyectar la totalidad de
ingresos del mismo ejercicio.

46

CAPITULO V
5 PRESUNCIN DE REMUNERACIONES
POR OMISIN DE DECLARAR Y/O
REGISTRAR A UNO O MS
TRABAJADORES
1 Aspectos generales
La presuncin prevista en el artculo 72-D del Cdigo Tributario es
una de las ms recientes incorporaciones introducidas a su texto.
Es a travs del Decreto Legislativo N 981, vigente desde el 1 de
abril del 2007, que se agrega el numeral 14) al artculo 64 del
Cdigo Tributario, donde se faculta a la SUNAT aplicar la base
presunta cuando comprueba que el contribuyente omiti declarar
y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a
la renta de quinta categora, aportaciones y contribuciones. Cabe
recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir
responsabilidad solidaria a los representantes legales de una
empresa (principalmente el Gerente General y/o los directores) la
omisin de uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones
relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al

47

artculo 16 numeral 10) del Cdigo Tributario. De esta forma,

cuando se omite algn trabajador en el PDT N 621, ello configura
una presuncin iure et de iure (presuncin absoluta) que los
representantes legales del contribuyente han actuado con dolo,
negligencia grave o abuso de facultades. Anteriormente a la
introduccin

de

la

modificacin

al

Cdigo

Tributario,

la

Administracin no tena forma de establecer de parte de ciertos

contribuyentes, el ocultamiento de relaciones laborales y, por lo
tanto, la omisin en el pago de las obligaciones tributarias.
La SUNAT en muchas situaciones puede llegar a concluir que un
contribuyente califica como entidad empleadora cuando a pesar
del disfraz del contrato de locacin de servicios celebrado por
escrito, existe el elemento subordinacin que concede las
facultades directrices, fiscalizadoras y sancionadoras sobre el
personal contratado. Es ms, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario estipula que: Para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. De esta
forma, no solo en el mbito laboral, sino tambin desde una
perspectiva tributaria, la SUNAT puede aplicar el principio de
primaca de la realidad, e ignorar el contrato de locacin de
servicios suscrito para dar plena validez a la relacin laboral
oculta, y as determinar la obligacin omitida por ONP y Es Salud.
As, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario la Administracin se encuentra facultada para aplicar lo
que en Derecho Laboral se conoce como el principio de primaca
de la realidad, y en ese sentido determinar si en realidad los
48

ingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una

relacin laboral a pesar de que en los documentos aparezcan
como retribuciones provenientes de servicios independientes, caso
en el cual se podra configurar la presuncin de remuneraciones.
De acuerdo a la informacin obtenida por el contribuyente y/o por
terceros no conforme con la realidad, se configura entre otras la
infraccin establecida en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo
Tributario, la cual es comnmente invocada por la Administracin
al momento de aplicar las sanciones.

Referencia normativa
A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF N 1654-3-2002,
N 5210-2-2002 y N 413-1- 2009, las cuales han establecido
que: Respecto a la determinacin sobre base presunta, este
Tribunal ha dejado establecido que en el caso de las
aportaciones de Seguridad Social, si bien los artculos 63 y
64 del Cdigo Tributario autorizan a la Administracin
Tributaria a utilizar la determinacin sobre base presunta
cuando se verifiquen las causales correspondientes, de la
revisin de la normatividad con rango legal sobre la materia,
se aprecia que no existe una presuncin de pago de
remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las
mismas. La SUNAT en muchas situaciones puede llegar a
concluir

que

un

contribuyente

califica

como

entidad

empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de

locacin de servicios
elemento

celebrado por escrito, existe el

subordinacin

49

que

concede

las

facultades

directrices, fiscalizadoras y sancionadoras sobre el personal

contratado.

2 Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas

de
las
declaraciones
determinativas
de
remuneraciones
La SUNAT tiene las facultades de administracin y recaudacin
respecto de Es Salud y ONP de acuerdo a lo establecido en los
convenios interinstitucionales correspondientes. Por ejemplo, el
artculo 5 del Decreto Supremo N 039-2001-EF, Reglamento de la
Administracin de Aportaciones a Es Salud y ONP, seala que le
corresponde a la SUNAT, las aportaciones de la Seguridad Social,
incluyendo lo relacionado a la inscripcin y/o declaracin de las
entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distincin del
periodo tributario. Estas facultades conferidas tambin incluyen a
la fiscalizacin, regulada por el artculo 62 del Cdigo Tributario,
por la cual la SUNAT puede inspeccionar, investigar y controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que
gocen de inafectacin o algn tipo de beneficio tributario, de
acuerdo a sus facultades discrecionales. Es por ello que la
Administracin Tributaria puede llegar a determinar la existencia o
inexistencia del vnculo laboral para aportaciones como por
ejemplo la de Es Salud. La Administracin Tributaria deber
verificar si existe una relacin de dependencia entre el sujeto
fiscalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual
deber analizar si existen indicios de laboralidad como los
siguientes:

50

Que
Que
Que
Que
Que

empleador.
Que el sujeto beneficiado con la prestacin del servicio emita

la prestacin de servicios se realice en el centro de trabajo.

exista un horario de trabajo predeterminado.
la labor prestada se realice en una jornada completa.
la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
los instrumentos de trabajo sean brindados por el

directivas o instrucciones a fi n de controlar la labor del

prestador del servicio.

Que exista documentos de amonestacin o llamadas de
atencin al prestador del servicio por incumplimiento de

obligaciones.
Que exista la obligacin de rendir cuentas por parte del
trabajador.

Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal

Fiscal, no sern elementos determinantes para determinar la
existencia de una relacin laboral de dependencia caractersticas
tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones (RTF N
383-4-2000 y 157-2-2002), la denominacin del contrato (las RTF
N 232-5-2000 y 5507-2-2002), el que los servicios prestados
guarden relacin directa con actividades vinculadas al giro de
negocio de la empresa contratante (las RTF N. 327-4-2000), la
presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF N 8366-42001), la manifestacin del trabajador en la que declara que su
labor vena siendo dirigida por la empresa que lo contrat (RTF N
2649-5-2006)(25).

No

obstante,

consideramos

que

tales

caractersticas podran servir como indicios que aunados a otras

pruebas como las descritas en el prrafo anterior, permitiran
establecer la existencia de un vnculo laboral (26). Algunos

51

empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagndole

al trabajador que percibe su retribucin mensualmente a travs de
recibos por honorarios, sino que cancela, por ejemplo, en un
periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.

Resoluciones del Tribunal Fiscal

Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan
elementos esenciales que han de ser observados para
verificar la existencia de una relacin laboral:

RTF

4330-4-2005:

Se

confirma

la

apelada

al

verificarse que el recurrente no cumpli con pagar las

aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores,
verificndose la existencia de relacin laboral, en tanto
dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de
autoridad y a sanciones, es decir, exista facultad
sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en
tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con
el reglamento interno. Asimismo, el trabajador reciba
gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los

viticos asignados.
RTF N 7163-4-2005: Se confirma la apelada en cuanto a
los reparos por aportaciones de salud y pensiones de
octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, al determinarse la existencia de contratos
laborales que no haban sido considerados como tales a
efectos del pago de tales tributos. Se seala que del
52

anlisis de la documentacin que obra en autos se

desprende que los trabajadores estn sujetos a la
supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber
de asistencia al local de la recurrente cuando sea
necesaria su presencia e incluso en algunos casos se
comprende la realizacin de tareas no previstas en los
contratos de locacin. Asimismo, se aprecia que est
presente el elemento referido al horario de trabajo y la
naturaleza indispensable de las actividades realizadas por
el locador, unidas a la asistencia que en todo momento
debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la
supervisin por parte de la recurrente de los avances o
cumplimiento de las actividades hechas por el locador,
por lo que en el presente caso queda acreditada la

existencia de subordinacin de los locadores.

RTF N 04972-1-2006: Se indica que de la revisin del
contrato

de

locacin

de

servicios

suscrito

por

la

recurrente, se advierte que independientemente de la

denominacin que se haya dado al citado contrato, la
recurrente realmente fue contratada para desarrollar
labores de carcter permanente y subordinadas que
constituyen la finalidad propia y permanente de la
actividad de la entidad contratante, concluyndose que
existe una relacin de naturaleza laboral, como la
Administracin sostiene, que genera rentas de quinta
categora.
Con la introduccin de la Planilla Electrnica como elemento
declarativo obligatorio desde el punto de vista laboral y
53

tributario, se facilitar la deteccin de la informalidad y del

incumplimiento.

3 Supuestos de habilitacin y hechos presuntos

El supuesto de habilitacin para la aplicacin de la presuncin est
contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario, donde el numeral
14) se refiere a que la Administracin est facultada para
establecer una obligacin tributaria sobre base presunta cuando se
omiti declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los
trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones
sociales o por renta de quinta categora. Los hechos presuntos son
establecidos a travs del artculo 65 numeral 12) del Cdigo
Tributario, donde se seala que la Administracin podr practicar
la determinacin de la obligacin tributaria con base en la omisin
en la declaracin y/ o registro de uno o ms trabajadores.

4 Para establecer la base presunta por omisiones en

la declaracin y/o registro de los trabajadores
La Administracin Tributaria establece la calidad de empleador por
parte del contribuyente cuando este es una persona natural,
empresa unipersonal, persona jurdica, sociedad irregular o de
hecho,

cooperativas

de

trabajadores,

instituciones

pblicas,

instituciones privadas, entidades del Sector Pblico nacional o

cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que
laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen
pensiones de jubilacin, cesanta, incapacidad o sobrevivencia. La
entidad empleadora es detectada por la SUNAT cuando omite
54

declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene que

declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema
Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categora.
En ese supuesto se presumir que las remuneraciones mensuales
del trabajador no declarado ser el mayor monto remunerativo
mensual registrado obtenido de la comparacin de:

Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o

cargo similar, en los registros de la entidad empleadora
consignados dentro del periodo requerido. En caso no presente
la informacin de los registros se efectuar la identificacin de
las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos

comprendidos en el requerimiento.
De no obtenerse informacin de los trabajadores de funcin o
cargo similar, se utilizar informacin de otras entidades
empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con el

mismo volumen de operaciones.

En ningn caso la remuneracin mensual presunta podr ser
menor a la remuneracin mnima vital vigente en los meses de

la determinacin de la remuneracin presunta.

Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o
registrado se presume que este no podr ser menor a seis meses
con excepcin de:
Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones
dentro de un periodo menor a seis meses. El periodo presunto
laborado no podr ser menor al nmero de meses de

funcionamiento.
Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo
contratos sujetos a modalidad, para quienes, por su tipo de
contrato, el tiempo de vigencia del periodo laboral no podr ser
55

menor de tres meses. La remuneracin presunta determinada

de acuerdo a las reglas establecidas, forman parte de la base
imponible para el clculo de aportaciones al Seguro Social de
Salud, al Sistema Nacional de Pensiones y de los pagos a
cuenta va retencin del Impuesto a la Renta de quinta
categora de corresponder. A efectos de las aportaciones al
Sistema Nacional de Pensiones, la remuneracin mensual
presunta ser base de clculo para las aportaciones siempre
que el trabajador haya presentado un escrito donde seale que
se encuentra o ha optado por estar en el Sistema Nacional de
Pensiones. El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a
cuenta del Impuesto a la Renta de quinta categora estar a
cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de
retencin, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al
trabajador en su debida oportunidad.

5 Consecuencias de la aplicacin de la base presunta

por omisin en la declaracin de trabajadores
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la
determinacin de la renta neta para las entidades empleadoras
obligadas a presentar Declaracin Jurada Anual de Renta de
Tercera Categora, donde no se podr deducir los gastos de
remuneraciones presuntas, por el hecho de que no son reales sino
presuntivas. Producto de la omisin en el registro y/o declaracin
de los trabajadores, la entidad empleadora ser pasible de
sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas en
el Cdigo Tributario:

56

Infraccin por omisin en el Registro de trabajadores y sus

remuneraciones, establecido en el artculo 175 numeral 3 del
Cdigo Tributario cuya sancin ser hasta el 0.6% de los

ingresos netos.
Infraccin por no efectuar las retenciones por Impuesto a la
Renta de quinta categora y por el Sistema Nacional de
Pensiones, establecido en el artculo 177 numeral 13) del
Cdigo Tributario, a la cual le corresponde una sancin del 50%

del tributo no retenido.

Infraccin por no incluir

en

las

declaraciones,

las

remuneraciones y/o actos gravados y/o tributos retenidos,

tipificado en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario,
cuya sancin es el 100% del tributo omitido Por ltimo en
cuanto al aspecto laboral, producto de la fiscalizacin, el
trabajador puede solicitar el pago de sus beneficios laborales.
En

conclusin,

podemos

recomendar

las

entidades

empleadoras a proceder con el registro de los trabajadores a fi

n de evitar la aplicacin de la base presunta ante un proceso de
deteccin por parte de la Administracin Tributaria y aplicar la
gradualidad

voluntariamente

las
el

sanciones

registro,

cuando

declaracin

se
pago

subsane
de

las

obligaciones. La SUNAT tiene las facultades conferidas por la

modificatoria al Cdigo Tributario, de inspeccionar laboralmente
a una entidad para determinar si hay una relacin laboral no
declarada.

57