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BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS

DIRECTION GNRALE DES IMPTS

5 D-2-07
N43 du 23 MARS 2007
REVENUS FONCIERS. SUPPRESSION DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE. DEDUCTION POUR LEUR MONTANT REEL
DES FRAIS DADMINISTRATION ET DE GESTION ET DES PRIMES DASSURANCE. EXTENSION DE LA DEFINITION DES
DEPENSES DAMELIORATION DEDUCTIBLES POUR LES PROPRIETES RURALES. ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE
FINANCES POUR 2006 (N 2005-1719 DU 30 DECEMBRE 2005). ARTICLE 106 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE
POUR 2005 (N 2005-1720 DU 30 DECEMBRE 2005). ARTICLE 21 DE LA LOI RELATIVE AUX PARCS NATIONAUX, AUX
PARCS NATURELS MARINS ET AUX PARCS NATURELS REGIONAUX (N 2006-436 DU 14 AVRIL 2006).

(C.G.I., art. 14 33 quinquies)


NOR : BUD L 07 00054 J
Bureau C 2

PRESENTATION
La rforme de limpt sur le revenu prvue par larticle 76 de la loi de finances pour 2006
(loi n 2005-1719 du 30 dcembre 2005) consiste notamment intgrer dans le barme de cet impt les
effets de labattement de 20 % applicable certains revenus professionnels ou pensions de retraite.
Pour tenir compte des modifications apportes au barme de limpt sur le revenu, les revenus
fonciers, qui ne bnficiaient pas jusqu prsent de labattement de 20 %, font lobjet damnagements
compter de limposition des revenus de lanne 2006. L'architecture gnrale de cette catgorie
dimposition sen trouve substantiellement modifie.
La prsente instruction administrative a pour objet de :
- rcapituler, sous la forme dun tableau, la doctrine en vigueur, applicable en matire de revenus
fonciers ;
- commenter la rforme des revenus fonciers issue notamment des articles 76 et 84 de la loi de
finances pour 2006 ;
- compiler sous la forme de fiches, la doctrine administrative en vigueur, applicable en matire de
revenus fonciers ;
- faire voluer certaines solutions doctrinales.

-13 507043 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975

23 mars 2007

B.O.I.

I.S.S.N. 0982 801 X

DGI - Bureau L 3, 64-70, alle de Bercy - 75574 PARIS CEDEX 12


Directeur de publication : Bruno PARENT
Impression : S.D.N.C.
82, rue du Marchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex

Responsable de rdaction : Brice Cantin

5 D-2-07

SOMMAIRE

INTRODUCTION

A. TABLEAU RECAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR

B. COMMENTAIRES DES ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2006

1. Bailleurs relevant du rgime micro-foncier

2. Bailleurs relevant du rgime rel dimposition

a) Suppression de la dduction forfaitaire

b) Frais dadministration et de gestion

11

c) Primes dassurance

13

d) Travaux spcifiques aux proprits rurales

15

3. Bailleurs redevables de la contribution sur les revenus locatifs

16

C. COMPILATION DUNE PARTIE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE

17

D. EVOLUTION DE CERTAINES SOLUTIONS DOCTRINALES

18

E. REMARQUE GENERALE SUR LES TELEPROCEDURES

19

Liste des fiches et des annexes :


Tableau rcapitulant la doctrine administrative en vigueur
Fiche n 1 : Champ dapplication Revenus tirs de la location
Fiche n 2 : Champ dapplication Proprits dont le contribuable se rserve la jouissance
Fiche n 3 : Socits
Fiche n 4 : Rgime micro-foncier
Fiche n 5 : Rgime rel dimposition
Fiche n 6 : Revenus bruts dclarer
Fiche n 7 : Frais dadministration et de gestion
Fiche n 8 : Dpenses de travaux
Fiche n 9 : Primes dassurance
Fiche n 10 : Intrts demprunt
Fiche n 11 : Dductions spcifiques
Fiche n 12 : Charges des proprits rurales

23 mars 2007

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5 D-2-07

INTRODUCTION

1.

La prsente instruction administrative a pour objet de :

- rcapituler, sous la forme dun tableau de renvoi, la doctrine en vigueur applicable en matire de revenus
fonciers. En fonction du sujet indiqu, le tableau renvoie aux dispositions du code gnral des impts (CGI) ou du
livre des procdures fiscales (LPF), aux fiches de la prsente instruction qui se substituent la documentation de
base quelles rapportent, ou encore, la doctrine administrative (bulletin officiel des impts (BOI) ou
documentation de base (DB)) qui complte les fiches prcites (A) ;
- commenter la rforme des revenus fonciers issue des articles 76 et 84 de la loi de finances
pour 2006 (B) ;
- compiler, sous forme de fiches, une partie de la doctrine administrative en vigueur, applicable en matire
de revenus fonciers et disperse dans la documentation de base et dans la doctrine (BOI, positions doctrinales)
non intgre cette dernire (C) ;
- faire voluer certaines solutions doctrinales (D).
2.

Elle comporte :

- un bref commentaire rsumant lconomie gnrale de la rforme opre par les articles 76 et 84 de la
loi de finances pour 2006 et les principales modifications doctrinales contenues dans cette instruction ;
- un tableau rcapitulant la doctrine administrative en vigueur ;
- douze fiches ayant la mme valeur juridique que le commentaire.
A. TABLEAU RECAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR
3.
Le tableau joint en annexe la prsente instruction s'attache recenser de manire exhaustive la doctrine
administrative en vigueur, applicable en matire de revenus fonciers. En fonction du sujet indiqu, le tableau
rcapitulant la doctrine administrative en vigueur renvoie :
- aux dispositions du CGI ou du LPF applicables ;
- aux fiches de la prsente instruction qui se substituent certaines dispositions de la documentation de
base (DB 5 D, dernire mise jour le 5 avril 1999) quelles rapportent expressment ;
- la doctrine administrative (BOI ou DB) qui vient complter les fiches prcites sur certains points
particuliers (exemple : dduction au titre de lamortissement dans le cadre de dispositifs dencouragement
linvestissement locatif).
Il est en outre prcis que les fiches figurant en annexe peuvent, le cas chant, renvoyer la
documentation de base ou certaines instructions administratives, susceptibles dapporter des prcisions
complmentaires sur le sujet voqu dans ladite fiche.
4.

A compter de la date de publication de la prsente instruction :

- les dispositions de la DB 5 D rapportes au dbut de chaque fiche, en raison soit de leur obsolescence,
soit de leur intgration dans la fiche correspondante, cessent de sappliquer : elles sont remplaces par les fiches
prcites ;
- les dispositions de la DB ou les BOI qui figurent dans le tableau rcapitulatif de la doctrine administrative
en vigueur, restent applicables.

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B. COMMENTAIRES DES ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2006


5.
Les amnagements apports la catgorie des revenus fonciers constituent lun des aspects de la
rforme de limpt sur le revenu prvue par la loi de finances pour 2006. Cette rforme consiste notamment
intgrer dans le barme de limpt sur le revenu les effets de labattement de 20 % applicable certains revenus
professionnels ou pensions de retraite.
Pour tenir compte des modifications apportes au barme de limpt sur le revenu, les revenus fonciers,
qui ne bnficiaient pas jusqu prsent de labattement de 20 %, font lobjet de certains amnagements
compter de limposition des revenus de lanne 2006.
Les fiches n 7 Frais d'administration et de gestion , n 9 Primes d'assurance , n 11 Dductions
spcifiques et n 12 Charges des proprits rurales commentent les dispositions directement lies cette
rforme applicables aux contribuables relevant du rgime rel dimposition des revenus fonciers (2). Il en est de
mme, de manire plus accessoire, de la fiche n 4 Rgime "micro-foncier" (1).
1. Bailleurs relevant du rgime micro-foncier
6.
Pour les bailleurs qui relvent du rgime micro-foncier , lamnagement prend la forme dune baisse du
taux de labattement de 40 % 30 % (voir fiche n 4 Rgime "micro-foncier" ).
Cette disposition sapplique compter de limposition des revenus de lanne 2006.
2. Bailleurs relevant du rgime rel dimposition
7.
Pour les bailleurs qui relvent du rgime rel dimposition, lamnagement prend la forme dune
suppression de la dduction forfaitaire au profit de la dduction pour leur montant rel des principales charges
que cette dduction tait rpute couvrir.
a) Suppression de la dduction forfaitaire
8.
Jusqu limposition des revenus de lanne 2005, une dduction forfaitaire tait rpute reprsenter les
frais de gestion, certains frais d'assurance et, selon le cas, l'amortissement.
Le propritaire ne pouvait pas recourir un autre mode de calcul de ces charges et en particulier procder
un complment de dduction, lorsque leur montant rel tait suprieur au forfait. Inversement, il bnficiait
intgralement de la dduction forfaitaire, sans avoir dmontrer qu'il avait rellement support les charges
couvertes par cette dduction.
Le taux de droit commun de la dduction forfaitaire tait fix 14 %. Ce taux pouvait, dans certains cas,
tre minor ou major.
9.
Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 supprime, pour limposition des revenus des annes 2006 et
suivantes, la dduction forfaitaire. Cette dernire est remplace par la dduction, pour leur montant rel, des frais
dadministration et de gestion et des primes dassurance, ainsi que par lextension de la dfinition des dpenses
damlioration dductibles pour les proprits rurales.
10.
Lorsque le taux de la dduction forfaitaire tait suprieur 15 % et que cette majoration avait notamment
pour objet de compenser un effort de loyer ou des contraintes particulires, larticle 76 de la loi de finances pour
2006 a mis en place certaines dductions spcifiques.
Ces dductions spcifiques, qui ne sont pas reprsentatives de frais et ne peuvent donc tre dnommes
dduction forfaitaire , viennent sajouter aux autres charges de la proprit, parmi lesquelles figurent les frais
dadministration et de gestion (voir fiche n 11 Dductions spcifiques ).
En consquence, les prcisions figurant au 3me alina du n8 de la DB 13 L 1553 relative aux modalits
de taxation ou dvaluation doffice pour absence ou insuffisance de rponse aux demandes dclaircissement et
de justifications sont rapportes compter de limposition des revenus de lanne 2006.

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b) Frais dadministration et de gestion


11.
Jusqu limposition des revenus de lanne 2005, les frais de gestion (parmi lesquels figuraient
notamment les frais de procdure) taient rputs couverts par la dduction forfaitaire. Les frais de grance
taient en revanche dductibles pour leur montant rel.
12.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, les contribuables qui relvent du rgime rel
dimposition des revenus fonciers peuvent dduire, sous certaines conditions, les dpenses quils ralisent au
titre de ladministration et de la gestion des immeubles qui procurent des revenus imposables dans la catgorie
des revenus fonciers.
Ainsi, le nouveau e du 1 du I de larticle 31 du CGI distingue quatre types de frais dadministration et de
gestion :
- les frais de rmunration des gardes et concierges ;
- les frais de rmunration, honoraire et commission verss un tiers pour la gestion des immeubles ;
- les frais de procdure ;
- les autres frais de gestion.
Les frais de rmunration des gardes et concierges, les frais de rmunration, honoraire et commission et
les frais de procdure sont dductibles pour leur montant rel. Les autres frais de gestion sont en principe
dductibles pour un montant forfaitaire de 20 par local.
La dduction des frais dadministration et de gestion vient sajouter aux nouvelles dductions spcifiques
dtermines en fonction du revenu, lesquelles ne sont pas reprsentatives de frais (voir fiche n 7
Frais dadministration et de gestion ).
c) Primes dassurance
13.
Jusqu limposition des revenus de lanne 2005, les primes dassurance relatives aux biens lous
taient, en principe, rputes couvertes par la dduction forfaitaire. Toutefois, elles taient dductibles pour leur
montant rel dans quatre situations seulement : assurance contre les loyers impays ; assurance des immeubles
ruraux ; assurance lie la souscription dun emprunt ; assurance des monuments historiques.
14.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, lensemble des primes dassurance se rapportant
un immeuble dont les revenus sont imposs dans la catgorie des revenus fonciers selon le rgime rel
dimposition, sont dductibles pour leur montant rel et justifi.
Les nouvelles dispositions, codifies au nouveau a bis du 1 du I de larticle 31 du CGI, sappliquent aux
primes payes compter du 1er janvier 2006, quelle que soit la date de souscription du contrat dassurance. Les
primes payes avant le 1er janvier 2006 ne bnficient pas de ces nouvelles dispositions, mme pour la fraction
se rapportant la priode courant aprs cette date (voir fiche n 9 Primes dassurance ).
d) Travaux spcifiques aux proprits rurales
15.
Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 et larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005
modifi par larticle 21 de la loi relative aux parcs nationaux (loi n 2006-416 du 14 avril 2006), aux parcs naturels
marins et aux parcs naturels rgionaux ont redfini les conditions de dduction des dpenses de travaux
spcifiques aux proprits rurales.
A compter du 1er janvier 2006, les dpenses de travaux admises en dduction sont les suivantes :
- les dpenses d'amlioration non rentables des proprits rurales bties autres que les locaux
dhabitation qui ne sont pas susceptibles d'entraner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c) ;
- les dpenses d'amlioration et de construction, dans les conditions fixes larticle 2 undecies de
lannexe III au CGI, qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale, destines satisfaire aux obligations
prvues au titre 1er du livre V du code de l'environnement, relatif aux installations classes pour la protection de
l'environnement (CGI, art. 31-I 2 c bis) ;
- les dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale, destin
remplacer un btiment de mme nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de lagriculture,
condition que la construction nouvelle nentrane pas une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c ter) ;

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- toutes les dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater) ;
- les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels mentionns aux
articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l'environnement et dans leurs textes d'application,
ainsi que sur des espaces mentionns l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, en vue de leur maintien en bon
tat cologique et paysager. Ces travaux doivent avoir reu l'accord pralable de l'autorit administrative
comptente (CGI, article 31-I, 2 c quinquies) (voir fiche n 12 Charges des proprits rurales ).
3. Bailleurs redevables de la contribution sur les revenus locatifs
16.
Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 supprime la contribution sur les revenus locatifs due par les
personnes physiques dtenant leur bien directement ou par lintermdiaire dune socit civile dont aucun des
associs nest soumis limpt sur les socits (voir BOI 5 L-3-06).
C. COMPILATION DUNE PARTIE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
17.
Les fiches n 1 Champ dapplication des revenus fonciers - Revenus tirs de la location , n 2 Champ
dapplication des revenus fonciers Proprits dont le contribuable se rserve la jouissance , n 3 Socits ,
n 4 Rgime "micro-foncier" , n 5 Rgime rel d'imposition , n 6 Revenus bruts dclarer ,
n 8 Dduction des travaux et n 10 Intrts demprunt ne commentent aucune mesure lgislative
nouvelle.
Elles ont pour objet de rcrire la doctrine administrative applicable afin de la rendre plus lisible.
D. EVOLUTION DE CERTAINES SOLUTIONS DOCTRINALES
18.
Des solutions doctrinales nouvelles sont ponctuellement apportes. Les principales nouveauts sont les
suivantes :
- lorsquun contribuable ne peroit pas dautres revenus fonciers que ceux procurs par la possession de
parts de socits immobilires non passibles de limpt sur les socits, il est dispens, sous certaines
conditions, de dposer une dclaration de revenus fonciers et doit porter directement les revenus de ses parts
immobilires sur sa dclaration de revenus n 2042. Cette mesure de simplification sapplique aux parts de
socits dtenant des immeubles ordinaires, mais galement dtenant des immeubles spciaux lexception
toutefois des parts de socits civiles de placement immobilier (SCPI) ouvrant droit la dduction au titre de
lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI (voir fiche n 5 Rgime rel d'imposition ) ;
- lorsque le contribuable est soumis de plein droit au rgime micro-foncier, il peut exercer une option pour
le rgime rel dimposition. Cette option est exerce pour une dure de trois ans. Loption cesse de produire ses
effets au terme de la priode de trois ans. Lorsque le contribuable continue de souscrire une dclaration n 2044
au-del du terme de cette priode, il doit tre considr comme exerant une option annuelle, et non plus
triennale, pour le rgime rel dimposition (voir fiche n 4 Rgime "micro-foncier" ) ;
- doivent tre considres comme des dpenses dentretien dductibles, les dpenses de recherche et
danalyse rendues obligatoires par la rglementation telles que les diagnostics relatifs au risque dexposition au
plomb ou linformation des acqureurs et locataires sur les risques naturels et technologiques majeurs
(voir fiche n 8 Dpenses de travaux ) ;
- lindemnit d'viction qui a pour objet de librer les locaux en vue de les relouer dans de meilleures
conditions est dductible des revenus fonciers (CE, arrt du 8 juillet 2005, n 253291). Le caractre dductible de
lindemnit dviction nest plus conditionn par le caractre dductible des travaux dont lviction est le pralable
(voir fiche n 8 Dpenses de travaux ) ;
- il est admis que les dpenses de rsiliation anticipe dun emprunt et les frais d'emprunt lis la
souscription d'un emprunt substitutif soient considres comme dductibles si la rsiliation et la souscription dun
emprunt substitutif ont effectivement permis de rduire la charge dintrts restant dus. Cette solution sapplique
notamment aux intrts compensatoires verss en cas de rengociation dun prt avec le mme tablissement
(voir fiche n 10 Intrts demprunt ) ;

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- en cas de dmembrement de la proprit de tout ou partie des parts de la socit, larticle 8 du CGI
prvoit une rpartition de la charge fiscale entre lusufruitier et le nu-propritaire des droits sociaux. Limpt est
tabli au nom de lusufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit dusufruitier.
Corrlativement, le nu-propritaire nest pas soumis limpt sur le revenu raison du rsultat impos au nom de
lusufruitier. Les modalits dapplication de ces dispositions la catgorie des revenus fonciers sont prcises
(voir fiche n 3 Socits ).
E. REMARQUE GENERALE SUR LES TELEPROCEDURES
19.
Tldclarations. Lorsque le contribuable effectue le dpt de ses dclarations de revenus fonciers de
manire dmatrialise (sur le site Internet www.impots.gouv.fr), aucun document justificatif ne doit tre joint
ces dclarations. Dans cette hypothse, il est toutefois rappel que les documents, mentionns dans la doctrine
en vigueur et dans la prsente instruction, dont la production est en principe alors rendue obligatoire doivent tre
conservs et produits ladministration fiscale sur demande de sa part.
DB supprime : 5 D 111, 5 D 112, 5 D 113, 5 D 114, 5 D 1221, 5 D 1222, 5 D 123 - n 3, 5 D 131,
5 D 1321, 5 D 1322, 5 D 1323, 5 D 213, 5 D 2212, 5 D 2213, 5 D 2214, 5 D 2215, 5 D 2216, 5 D 2221, 5 D 2222,
5 D 2223, 5 D 2224, 5 D 2227, 5 D 2229, 5 D 23, 5 D 2411, 5 D 2412, 5 D 2421, 5 D 2422, 5 D 2423, 5 D 2424,
me
alina du n 8.
5 D 2425, 5 D 2426, 5 D 251- ns 1 11, 5 D 252, 5 D 321, 5 D 26, 13 L 1553 - 3
BOI supprims : 5 D-5-99, 5 D-7-99, 5 D-3-00, 5 D-4-00, 5 D-2-01, 5 D-1-02, 5 D-3-02, 5 D-5-02, 5 D-6-02,
5 D-7-02, 5 D-2-03, 5 D-4-03, 5 D-1-04, 5 D-3-04, 5 D-4-04, 5 D-5-04, 5 D-1-05 et 5 D-5-05.

La Directrice de la lgislation fiscale


Marie-Christine LEPETIT

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TABLEAU RECAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR

La prsente table renvoie la documentation administrative, aux instructions administratives et aux fiches
de la prsente instruction, en vigueur.
TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR
TITRE I : CHAMP DAPPLICATION

Chapitre 1 : Revenus tirs de la location

Textes principaux : CGI, art. 14, art. 14 A, art. 33 bis et art. 33


quinquies
Doctrine administrative : fiche n 1 de la prsente instruction

Textes principaux : CGI, art. 14, art. 15-II (exonration permanente) et


Chapitre 2 : Revenus des proprits dont le art. 30 (loyers que pourraient produire les immeubles)
contribuable se rserve la jouissance
Doctrine administrative : fiche n 2 de la prsente instruction
Chapitre 3 : Personnes concernes
Textes principaux : CGI, art. 6
Section 1 : Personnes physiques
Doctrine administrative : DB 5 D 121 (personnes physiques)
Textes principaux : CGI, art. 8 (socits translucides), art. 239 septies
(SCPI), art. 239 nonies (OPCI-FPI) et art. 1655 ter (socits
transparentes)

Section 2 : Socits

Doctrine administrative : fiche n 3 de la prsente instruction


Textes principaux : CGI, art. 33 bis, art. 33 ter et art. 33 quinquies
Doctrine administrative : DB 5 D 123 n 1 (indivision), ns 2 4
(dmembrement de la proprit), ns 5 et 6 (construction difie sur sol
dautrui), ns 7 17 (bail construction) ; ns 18 38 (bail
rhabilitation)

Section 3 : Cas particuliers

Textes principaux : CGI, art. 12


Chapitre 4 : Priode dimposition
Doctrine administrative : DB 5 D 212
TITRE II : REGIMES DIMPOSITION
Textes principaux : CGI, art. 28 et art. 32
Chapitre 1 : Rgime micro-foncier
Doctrine administrative : fiche n 4 de la prsente instruction
Textes principaux : CGI, art. 28 et art. 31
Chapitre 2 : Rgime rel dimposition
Doctrine administrative : fiche n 5 de la prsente instruction
TITRE III : DETERMINATION DU RESULTAT FONCIER
Chapitre 1 : Revenus bruts imposables

Textes principaux : CGI, art. 29 et art. 30


Textes principaux : CGI, art. 29 et art. 33 quater (redevable de la TVA)

Section 1 : Recettes brutes encaisses


Doctrine administrative : fiche n 6 de la prsente instruction

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TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR

Section 2 : Revenus des biens dont le


contribuable se rserve la jouissance

Textes principaux CGI, art. 15-II (exonration des locaux dhabitation


dont le contribuable se rserve la jouissance) et art. 30 (principe de
limposition du loyer fictif par comparaison ou apprciation directe)
Doctrine administrative : fiche n 6 de la prsente instruction

Section 3 : Dpenses mises par convention


la charge du locataire

Textes principaux : CGI, art. 29

Section 4 : Bail construction et


rhabilitation

Textes principaux : CGI, art. 33 bis, art. 33 ter (bail construction) et


art. 33 quinquies (bail rhabilitation) ; CGI, ann. III, art. 2 sexies

Chapitre 2 : Charges dductibles

Doctrine administrative : fiche n 6 de la prsente instruction

Textes principaux : CGI, art. 31 (rgime rel dimposition), art. 32


(rgime du micro-foncier) et art. 33 quater (redevable de la TVA)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 e

Section 1 : Frais dadministration et de gestion


Doctrine administrative : fiche n 7 de la prsente instruction
Section 2 : Indemnit dviction et frais de
relogement

Doctrine administrative : DB 5 D 2219, ns 10 13 ; BOI 5 D-4-05,


ns 12 17

Section 3 : Travaux

Textes principaux : Proprits urbaines : CGI, art. 31 I 1 a (dpenses


de rparation et dentretien), art. 31 I 1 b (dpenses damlioration des
locaux dhabitation), art. 31 I 1 b bis (dpenses damlioration des
locaux professionnels) et art. 31 I 1 f, g et h (locaux pour lesquels une
dduction au titre de lamortissement est pratique)
Proprits rurales : CGI, art. 31-I 2 c, c bis, c ter, c quater et
c quinquies ; CGI, ann. III, art. 2 undecies
Doctrine administrative : fiche n 8 de la prsente instruction

Section 4 : Charges locatives

Textes principaux : CGI, art. 29 et 31-I 1 a ter (dpenses locatives


supportes par le propritaire et non rembourses au dpart du
locataire)
Doctrine administrative : BOI 5 D-4-05 ns 4 30
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 c

Section 5 : Impts

Doctrine administrative : DB 5 D 2228, fiches n 5 et n 12 de la


prsente instruction
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 a bis et art. 31-I-2 a

Section 6 : Primes dassurance


Doctrine administrative : fiche n 9 de la prsente instruction
Section 7 : Provisions pour charges de
coproprit

Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 a quater


Doctrine administrative : BOI 5 D-4-05 ns 31 44
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 d

Section 8 : Intrts et frais demprunt


Doctrine administrative : fiche n 10 de la prsente instruction
Section 9 : Dductions spcifiques

Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 i, j, k, l, m, n

(voir galement Titre IV Rgimes spciaux)

Doctrine administrative : fiche n 11 de la prsente instruction

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5 D-2-07

TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR


Textes principaux : CGI, art. 28 et art. 156-I 3
Chapitre 3 : Dtermination du rsultat foncier
Doctrine administrative : DB 5 D 31
Textes principaux : CGI, art. 28
Section 1 : Dtermination du bnfice ou du
dficit

Doctrine administrative : DB 5 D 3111 (cas gnral) et DB 5 D 3112


(cas particuliers)
Textes principaux : CGI, art. 156-I 3
Doctrine administrative : DB 5 D 312, DB 5 D 3121 (imputation des
dficits des immeubles ordinaires) et DB 5 D 3122 (imputation des
dficits des immeubles spciaux)

Section 2 : Rgles dimputation des dficits

TITRE IV : REGIMES SPECIAUX

Chapitre 1 : Proprits rurales

Textes principaux : CGI, art. 31-I 2 a (renvoi certaines dpenses


des proprits urbaines), CGI, art. 31-I 2 c (dpenses damlioration
des proprits bties), CGI, art. 31-I 2 c bis (mise aux normes des
btiments dexploitation rurale), CGI, art. 31-I 2 c ter (construction dun
nouveau btiment dexploitation), CGI, art. 31-I 2 c quater (dpenses
damlioration des proprits non bties) et CGI, art. 31-I 2 c quinquies
(travaux de restauration des espaces naturels) ; CGI, ann. III,
art. 2 undecies (mise aux normes des btiments agricoles)
Doctrine administrative : fiche n 12 de la prsente instruction

Chapitre 2 : Encouragement la location de


logements neufs
Section 1 : Dduction au titre de
lamortissement Prissol
(Dispositif dont le bnfice
ne peut plus tre demand)

Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 f et CGI, ann. II, art. 1 1 D


Doctrine administrative : DB 5 D 2226, ns 1 91 (conomie
gnrale), DB 5 D 322, ns 1 12 (obligations dclaratives
particulires) ; BOI 5 D-2-00 (prorogation du dispositif date limite
dachvement)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 g ; CGI, ann. III, art. 2 terdecies,
2 quindecies, 2 sexdecies, 2 septdecies, 2 novodecies, 2 vicies

Section 2 : Dduction au titre de


lamortissement Besson
(Dispositif dont le bnfice
ne peut plus tre demand)

Section 3 : Dduction au titre de


lamortissement Robien
(voir infra chapitre SCPI
pour le Robien-SCPI )

Section 4 : Dduction au titre de


lamortissement Robien-recentr et
Borloo-neuf

23 mars 2007

Doctrine administrative : DB 5 D 2226, ns 92 97 ; BOI 5 D-4-99 et


5 D-6-99 (conomie gnrale), BOI 5 D-1-00 (plafonds 2000),
BOI 5 D-1-01 (plafonds 2001), BOI 5 D-2-02 (plafonds 2002),
BOI 5 D-4-02 (mise disposition du logement un ascendant ou
descendant) ; BOI 5 D-1-03 (plafonds 2003), BOI 5 D-5-03 (possibilit
de louer un ascendant ou descendant), BOI 5 D-2-04 (plafonds 2003
et 2004 ; nouveau zonage A, B et C), BOI 5 D-2-05 (plafonds 2005),
BOI 5 D-1-06 (plafonds 2006) et BOI 5D-1-07 (plafonds 2007)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 h ( Robien ) et CGI, art. 31-I 1
k ( Robien ZRR ) et CGI, ann. III, art. 2 terdecies A, 2 quindecies A, 2
quindecies B, 2 quindecies C, 2 sexdecies-0 A ter, 2 septdecies,
2 novodecies A, 2 vicies
Doctrine administrative : BOI 5 D-2-04 (plafonds 2003 et 2004 ;
nouveau zonage A, B et C), BOI 5 D-2-05 (plafonds 2005),
BOI 5 D-3-05 (conomie gnrale), BOI 5 D-6-05 (Robien ZRR) et BOI
5 D-1-06 (plafonds 2006) et BOI 5D-1-07 (plafonds 2007)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 h et l
Doctrine administrative : BOI 5 D-4-06 et BOI 5D-1-07 (plafonds
2007)

- 10 -

5 D-2-07

TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR


Chapitre
location

3:

Autres

encouragements

la
Textes principaux : CGI, art. 31 I 1 j ; CGI, ann. III, art. 2 duodecies;
2 quaterdecies,
2 quaterdecies B,
2 sexdecies,
2 sexdecies A,
2 septdecies et 2 octodecies

Section 1 : Dispositif Besson-ancien


(Dispositif dont le bnfice
ne peut plus tre demand)

Section 2 : Dispositif Lienemann


(Dispositif dont le bnfice
ne peut plus tre demand)

Doctrine administrative : BOI 5 D-4-99 et 5 D-6-99 (conomie


gnrale), BOI 5 D-1-00 (plafonds 2000), BOI 5 D-1-01 (plafonds 2001),
BOI 5 D-2-02 (plafonds 2002), BOI 5 D-4-02 (mise disposition du
logement dun ascendant ou descendant), BOI 5 D-1-03 (plafonds
2003), BOI 5 D-3-03 (passage de 25% 40% du taux de la dduction),
BOI 5 D-2-04 (plafonds 2003 et 2004 ; nouveau zonage A, B et C),
BOI 5 D-2-05 (plafonds 2005), BOI 5 D-1-06 (plafonds 2006) et
BOI 5D-1-07 (plafonds 2007)
Textes principaux : CGI, art. 31 I 1 j ; CGI, ann. III, art.
2 duodecies A, 2 quaterdecies A, 2 quaterdecies B, 2 sexdecies-0 A,
2 sexdecies-0 A bis et 2 septdecies
Doctrine administrative : BOI 5 D-8-02 (conomie gnrale du
dispositif), BOI 5 D-1-03 (plafonds 2003), BOI 5 D-2-04 (plafonds 2003
et 2004 ; nouveau zonage), BOI 5 D-2-05 (plafonds 2005),
BOI 5 D-1-06 (plafonds 2006) et BOI 5 D-1-07 (plafonds 2007)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 m

Section 3 : Conventionnement ANAH sans


travaux ( Borloo-ancien )

Section 4 : Mise en location de logements


vacants

Section 5 : Mobilit professionnelle du bailleur

Doctrine administrative : instruction distincte paratre et BOI 5


D-1-07 (plafonds 2007)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 n
Doctrine administrative : BOI 5 D-3-06
Textes principaux : CGI, art. 31 I 1 i ; CGI, ann. III, art. 2 unvicies
(obligations dclaratives)
Doctrine administrative : BOI 5 D-2-06

Chapitre 4 : SCPI / OPCI

Section 1 : SCPI

Textes principaux : CGI, art. 8 et art. 31 bis ( Robien-SCPI /


Borloo-SCPI ) ; CGI, ann. III, art. 2 octodecies A, 2 octodecies B,
2 novodecies B et 2 vicies
Doctrine administrative : BOI 5 D-3-05 ns 209 274 (conomie
gnrale Robien-SCPI ) et BOI 5 D-4-06 ( Borloo-SCPI )
Textes principaux : CGI, art. 14 A et art. 31-I 1 e bis

Section 2 : OPCI
Doctrine administrative : instruction distincte paratre
Textes : CGI, art. 156-I 3 (imputation sans limite du dficit foncier),
art. 156-II 1 ter (charges sur le revenu global lorsque le monument ne
Chapitre 5 : Rgime des monuments historiques procure pas de recettes) et CGI, ann. III, art. 41 E 41 J
Doctrine administrative : DB 5 D 27 (renvoi la DB 5 B) ;
DB 5 B-2428, ns 70 et s. (conomie gnrale)
Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 b ter (charges spcifiques
Malraux ) et art. 156-I 3 (imputation sans limite du dficit foncier)
Chapitre 6 : Rgime Malraux

Doctrine administrative : DB 5 D 2225, ns 1 18 (dduction de


dpenses spcifiques) et DB 5 D 3122, ns 1 104 (imputation sur le
revenu global) ; BOI 5 D-6-04 (travaux raliss dans des locaux
temporairement affects un autre usage que lhabitation)

- 11 -

23 mars 2007

5 D-2-07

TEXTES ET DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR


Chapitre
7:
urbaines

Rgime

zones

franches Textes principaux : CGI, art. 31-I 1 b quater (charges spcifiques) et


art. 156-I 3 (imputation sans limite du dficit foncier)

(Dispositif dont le bnfice


ne peut plus tre demand)

Doctrine administrative : DB 5 D 2225, ns 19 26 (dduction de


dpenses spcifiques), DB 5 D 3122, ns 105 133 (imputation sur le
revenu global) et DB 5 D 322, ns 13 17 (obligations dclaratives
particulires)

Chapitre 8 : Rgime des immeubles bnficiant Textes principaux : CGI, art. 156-I 3et art. 156-II 1 ter
du label Fondation du patrimoine
Doctrine administrative : DB 5 D 3122, n 148 et BOI 5 B-5-05
me

alina (art.32 de la loi


Chapitre 9 : Rgime protection du patrimoine Textes principaux : CGI, art. 156-I 3 2
naturel pour certains espaces naturels n 2006-1771 du 30 dcembre 2006 de finances rectificative pour 2006)
bnficiant du label Fondation du patrimoine Doctrine administrative : instruction distincte paratre
Textes : CGI, art. 156-I 3 (principe dimputation sur le revenu global)
Chapitre 10 : Dficits des nus-propritaires

Doctrine administrative : DB 5 D 123 (imposition de lusufruitier),


DB 5 D 3122, ns 134 147 (dficit des nus-propritaires)
TITRE V : CONTROLE
Textes principaux : LPF, art. L. 16 (2me alina), L. 73-3
Doctrine administrative : 5 D 33 (renvoi la DB 13 L 1553)

23 mars 2007

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5 D-2-07

Fiche n 1
CHAMP DAPPLICATION DES REVENUS FONCIERS
REVENUS TIRES DE LA LOCATION

Sommaire
Section 1 : Revenus des proprits bties et des biens assimils
A. REVENUS TIRES DE LA LOCATION DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DE PROPRIETES BATIES OU DE BIENS ASSIMILES

4
5
10

Section 2 : Revenus des proprits non bties


A. REVENUS TIRES DE LA LOCATION DES PROPRIETES NON BATIES
B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DES PROPRIETES NON BATIES
1. Location du droit de chasse
2. Concession du droit d'exploitation de carrires
3. Redevances trfoncires
4. Concession du droit d'exploitation d'une source thermale

12
13
21
22
26
27
28

Section 3 : Limites avec les autres catgories de revenus


A. LIMITES AVEC LES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX
1. Les proprits sont inscrites lactif dune entreprise industrielle, commerciale
ou artisanale
2. La location porte la fois sur un immeuble et des biens meubles ou s'accompagne de prestations
particulires
3. Les proprits ne sont pas inscrites lactif de lentreprise industrielle, commerciale ou artisanale,
mais sont affectes par lexploitant propritaire lactivit professionnelle
4. Revenus accessoires
B. LIMITES AVEC LES BENEFICES AGRICOLES
C. LIMITES AVEC LES BENEFICES NON COMMERCIAUX

29
30
31
32
39
40
43
51

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 111 n1 6 (revenus des proprits bties), 5 D 112
(revenus des proprits non bties), 5 D 113 (revenus accessoires), 5 D 114 (forme des revenus), 5 D1321, 5 D 1322
et 5 D 1323 (exonrations temporaires supprimes) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel
des impts sous les rfrences 5 D-7-99, 5 D-4-00, 5 D-2-01 5 D-5-02, 5 D-2-03, 5 D-1-04 et 5 D-1-05 (dispositions
applicables aux exonrations temporaires supprimes) sont rapportes.

1.
Dune manire gnrale, sont compris pour ltablissement de limpt sur le revenu, dans la catgorie des
revenus fonciers, en application de larticle 14 du code gnral des impts (CGI), les revenus des proprits
bties (section 1) et des proprits non bties de toute nature (section 2), lorsquils ne sont pas inclus dans les
bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, dune exploitation agricole ou dune profession
non commerciale (section 3).
2.
Les revenus des proprits bties et non bties qui constituent des revenus fonciers sont imposables dans
cette catgorie quelle que soit la forme de leur paiement (argent ou nature), de leur versement ou de leur mise
disposition la condition notamment davoir t perus par une personne passible de l'impt sur le revenu ou par
une socit non soumise l'impt sur les socits et fiscalement domicilie en France.
Voir la fiche n 6 de la prsente instruction.
3.
Les revenus fonciers peuvent notamment provenir des proprits donnes en location par le contribuable
ou un membre de son foyer fiscal. Les proprits donnes en location sont celles dont la jouissance est consentie
titre onreux un tiers en vertu dun bail crit ou dune convention orale. Font galement partie des revenus
fonciers imposables :
- les revenus qui proviennent de proprits dont le propritaire ou un membre du foyer fiscal se rserve la
disposition, sauf cas dexonration prvu par la loi ;
Voir la fiche n 2 de la prsente instruction.
- les revenus distribus par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ) mentionn
larticle 239 nonies du CGI, sur le fondement de larticle 14 A du mme code.

- 13 -

23 mars 2007

5 D-2-07

Section 1 : Revenus des proprits bties et des biens assimils


4.
Les revenus fonciers tirs de la location des proprits bties ou de biens assimils relvent, en
application de larticle 14 du CGI, de la catgorie des revenus fonciers, quil sagisse des revenus des locations
proprement dits (A) ou des recettes accessoires ceux-ci (B).
Ces revenus sont inclus dans cette catgorie la condition quils ne puissent tre rattachs une activit
artisanale, commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale (voir n 29.).
A. REVENUS TIRES DE LA LOCATION DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
5.
Proprits bties proprement dites. Relvent de la catgorie des revenus fonciers, en application du 1 de
larticle 14 du CGI, les revenus des proprits bties.
Ces proprits sentendent des constructions fixes au sol perptuelle demeure et revtant l'aspect de
vritables btiments (maisons, usines, magasins, bureaux, locaux destins loger les gardiens, btiments ruraux
tels que granges, curies, caves, celliers, pressoirs, tables, mtairies, locaux destins serrer les rcoltes, etc.).
6.
Outillage fixe des tablissements industriels. En application du a du 1 de larticle 14 du CGI, sont compris
dans les revenus fonciers les revenus de loutillage des tablissements industriels attach au fonds perptuelle
demeure, dans les conditions indiques au premier paragraphe de larticle 525 du code civil, ou reposant sur des
fondations spciales faisant corps avec limmeuble.
Loutillage attach au fonds perptuelle demeure sentend de celui qui doit tre scell en pltre ou
chaux ou ciment, ou bien tre fix de telle manire qu'il ne puisse tre dtach sans tre fractur ou dtrior
ou sans briser ou dtriorer la partie du fonds laquelle il est attach (dmolition d'un mur, d'un plancher ou
d'installations importantes spcialement construites pour assurer la fixit de certains appareils).
Loutillage des tablissements industriels reposant sur des fondations spciales faisant corps avec
limmeuble sentend de celui qui repose sur une assise ou des fondations spcialement amnages pour le
recevoir et faisant elles-mmes partie intgrante des constructions.
En pratique, de tels amnagements relvent le plus souvent dautres catgories dimposition (voir n 29.).
7.
Installations commerciales ou industrielles assimilables des constructions. En application du b du 1 de
larticle 14 du CGI, sont compris dans les revenus fonciers les revenus de toutes installations commerciales ou
industrielles assimilables des constructions.
Il s'agit notamment des grands rservoirs destins contenir des combustibles liquides ou d'autres
produits et qui, en raison de leurs dimensions et de leur poids, doivent tre assembls sur place ou sur un terrain
voisin de leur emplacement dfinitif et ne sont pas susceptibles d'tre dplacs d'un entrept un autre par des
moyens de transport normaux.
En pratique, de tels amnagements relvent le plus souvent dautres catgories dimposition (voir n 29.).
8.
Bateaux utiliss en un point fixe et amnags pour l'habitation, le commerce ou l'industrie. En application
du c du 1 de larticle 14 du CGI, sont compris dans les revenus fonciers les revenus des bateaux utiliss en un
point fixe et amnags pour lhabitation, le commerce ou lindustrie, mme sils sont seulement retenus par des
amarres.
Cette disposition concerne plus spcialement les pniches ou bateaux de plaisance qui ne quittent
pratiquement jamais leur lieu d'amarrage (ex : pniche utilise comme habitation, etc.) lorsque les conditions
suivantes sont simultanment remplies :
- le bateau ou la pniche nest pas destin la navigation ;
- il est soumis la taxe foncire sur les proprits bties.
9.
Immeuble faisant lobjet dun bail rhabilitation. En application de larticle 33 quinquies du CGI,
prsentent galement le caractre de revenus fonciers au sens de larticle 14 du CGI les loyers et prestations de
toute nature qui constituent le prix dun bail rhabilitation conclu dans les conditions prvues par les
articles L. 252-1 L. 252-4 du code de la construction et de lhabitation.
Toutefois, le revenu reprsent par la valeur des travaux de construction, de reconstruction ou
dagrandissement raliss par le preneur conformment larticle L. 252-1 du code de la construction et de
lhabitation ne donne lieu aucune imposition.

23 mars 2007

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5 D-2-07

B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DE PROPRIETES BATIES OU DE BIENS ASSIMILES


10.
Il convient en principe de rattacher aux revenus fonciers les redevances qui ont leur origine dans le droit
de proprit ou dusufruit et qui proviennent de la mise disposition de tiers, par le propritaire, de certains droits
attachs aux proprits qui lui appartiennent (RM Destrade, JOAN n 9748 du 23 fvrier 1987 p. 991).
Ainsi, peuvent tre rattaches des revenus fonciers les recettes accessoires la location de proprits
bties ou de biens assimils provenant :
- de la location du droit d'affichage, c'est--dire toutes les redevances perues par les propritaires pour
l'utilisation des balcons, toitures ou pignons de leurs immeubles en vue de l'affichage ou de la publicit
lumineuse ;
- d'une faon gnrale, de toutes autres redevances qui ont leur origine dans le droit de proprit ou
d'usufruit et qui proviennent de la mise la disposition de tiers, par le propritaire, de certains droits attachs aux
proprits bties ou de biens assimils lui appartenant (location de toit pour des antennes de tlphonie mobile
par exemple).
11.
Les revenus accessoires ne sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers que lorsqu'ils ne sont
pas inclus dans des bnfices professionnels (voir n 29.).

Section 2 : Revenus des proprits non bties


12.
Les revenus fonciers tirs de la location des proprits non bties de toute nature relvent, en application
de larticle 14 du CGI, de la catgorie des revenus fonciers, quil sagisse des revenus des locations proprement
dits (A) ou des recettes accessoires ces derniers (B).
Ces revenus sont inclus dans cette catgorie la condition quils ne puissent tre rattachs une activit
artisanale, commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale (voir n 29.).
A. REVENUS TIRES DE LA LOCATION DES PROPRIETES NON BATIES
13.
Le 2 de larticle 14 du CGI confre le caractre de revenus fonciers aux revenus des proprits non
bties de toute nature, y compris ceux des terrains occups par les carrires, mines et tourbires, les tangs, les
salines et marais salants.
14.
Terres agricoles. Lorsqu'une proprit rurale non btie est donne en location par bail ferme, les
fermages constituent des revenus fonciers (CE, arrt du 28 juin 1978, req. n 6147).
En revanche, le mtayage est considr comme un mode d'exploitation, tant pour le bailleur que pour le
mtayer. Ceux-ci sont donc imposs, chacun pour leur part, dans la catgorie des bnfices agricoles
(voir ns 43. et s.).
15.
Carrires, sablires, ardoisires, tourbires. Le 2 de larticle 14 du CGI prvoit notamment que les
revenus provenant des terrains occups par les carrires, mines et tourbires ont le caractre de revenus
fonciers la condition que la location ne porte pas sur un tablissement muni du mobilier ou du matriel
ncessaire son exploitation et ne s'accompagne pas de la location d'lments incorporels (clientle par
exemple) du fonds de commerce prcdemment exploit par le propritaire du sol.
Les sommes perues par un contribuable en change du droit d'exploiter des gravires rattaches des
terrains lui appartenant constituent des revenus fonciers imposables entre ses mains au titre des annes au
cours desquelles il en a eu la disposition, mme si une dcision juridictionnelle ultrieure, qualifiant les gravires
de dpendances du domaine public fluvial, l'a condamn reverser ces sommes son cocontractant (CE, arrt
du 19 octobre 1988, n 81372).
En revanche, l'indemnit alloue dans le cadre d'une procdure d'expropriation au propritaire d'une
carrire exploite par une socit en vertu d'un contrat de fortage, ayant pour cause la cession d'un droit
immobilier, n'est pas imposable dans la catgorie des revenus fonciers, mais relve du rgime des plus-values
immobilires (CAA Bordeaux, arrt du 21 novembre 1996, n 95-720).
16.
Courts de tennis, terrains de sport. Les revenus tirs de la location par bail de courts de tennis ou de
terrains de sport ont le caractre de revenus fonciers lorsque le contrat ne porte que sur les terrains ou des
btiments qui ne sont pas munis du matriel et du mobilier d'exploitation.

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5 D-2-07

En revanche, l'activit revt un caractre commercial si les terrains sont mis la disposition de la clientle
moyennant une redevance horaire ou saisonnire (voir n 30.).
17.
Terrains de camping. La location d'un emplacement sur un terrain nu constitue un acte purement civil dont
les profits entrent dans la catgorie des revenus fonciers.
En revanche, lorsqu'il s'agit d'un terrain amnag ou sur lequel est assur un service de gardiennage,
l'opration de location revt, en principe, un caractre commercial entranant l'assujettissement du profit
correspondant l'impt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux (voir n 30.).
18.
Terrains servant de dpt d'ordures. Les redevances perues par un propritaire qui autorise une
entreprise dverser des ordures mnagres sur un terrain antrieurement utilis usage de carrire n'ont pas
le caractre d'indemnits destines compenser la dprciation de cette proprit. Si elles ne sont pas incluses
dans les bnfices d'une entreprise, d'une exploitation ou d'une profession, elles constituent des revenus fonciers
(CE, arrt du 12 juillet 1969, req. n 73232, 7e et 9e s.-s.).
19.
Terrains occups par des tangs ou par des ballastires. Les revenus tirs de la location des terrains
occups par des tangs ou des ballastires relvent de la catgorie des revenus fonciers (RM Herment, Sn. JO
du 24 novembre 1978, p. 1326 n 994).
Le propritaire dun tang qui loue le droit de pche est imposable au titre des revenus fonciers, moins
que ces profits ne soient compris dans les bnfices dune entreprise artisanale, industrielle, commerciale ou
dune exploitation agricole. En effet, lorsque les propritaires exploitent professionnellement des tangs ou
ballastires, les revenus correspondants relvent de la catgorie des bnfices agricoles ou des bnfices
industriels et commerciaux, selon la nature de lactivit exerce (voir n 29.). Ainsi, le propritaire qui exploite luimme ltang en revendant le poisson pch est imposable au titre des bnfices agricoles.
20.
Immeuble non bti donn en location par bail construction. En application de larticle 33 bis du CGI, ont
le caractre de revenus fonciers au sens de larticle 14 du mme code les loyers et prestations de toute nature
qui constituent le prix dun bail construction pass dans les conditions prvues par les articles L. 251-1 L. 2519 du code de la construction et de lhabitation, sous rserve des dispositions de larticle 151 quater du CGI.
B. RECETTES ACCESSOIRES A LA LOCATION DES PROPRIETES NON BATIES
21.
Il convient en principe de rattacher aux revenus fonciers les redevances qui ont leur origine dans le droit
de proprit ou dusufruit et qui proviennent de la mise disposition de tiers, par le propritaire, de certains droits
attachs aux proprits qui lui appartiennent (RM Destrade, AN n 9748, JO du 23 fvrier 1987 p. 911).
Ainsi, peuvent tre rattaches des revenus fonciers les recettes accessoires la location de proprits
non bties de toute nature provenant de la location du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation
des carrires, de redevances trfoncires et, d'une faon gnrale, de toutes autres redevances qui ont leur
origine dans le droit de proprit ou d'usufruit et qui proviennent de la mise la disposition de tiers, par le
propritaire, de certains droits attachs aux proprits non bties lui appartenant.
Bien entendu, les revenus accessoires ne sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers que
lorsqu'ils ne sont pas inclus dans des bnfices professionnels (voir n 29.).

23 mars 2007

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5 D-2-07

1. Location du droit de chasse


22.
Ds lors que la jouissance du droit de chasse procde du droit de proprit ou d'un droit rel immobilier,
elle constitue, pour son titulaire, un lment du revenu foncier imposable.
23.
Dfinition du droit de chasse. Le droit de chasse est un attribut du droit de proprit. Il appartient donc
normalement au propritaire du sol, que le propritaire soit une personne physique ou une personne morale dont
les membres sont imposables dans les conditions prvues l'article 8 du CGI.
Le droit de chasse doit tre distingu des simples droits personnels permettant l'exercice de la chasse. Tel
est le cas du droit que le locataire de la chasse tient du contrat de bail, de la facult de chasser que le dtenteur
du droit de chasse peut accorder quiconque ds lors qu'il n'a pas afferm la chasse, du droit de chasser
confr aux preneurs de baux ruraux par l'article L. 415-7 du code rural, du droit que les associs ou titulaires
d'actions d'une socit de chasse tiennent du contrat de socit.
En cas de dmembrement du droit de proprit, le droit de chasse revient au titulaire du droit rel de
jouissance : usufruitier, superficiaire, emphytote ou usager dtenant un titre lui confrant le droit de chasse.
Le bail rural n'emporte pas location du droit de chasse au profit du preneur. Celui-ci ne bnficie que du
droit de chasser prvu l'article L. 415-7 du code rural, droit statutaire qui lui est strictement personnel. Il ne peut,
d'autre part, s'opposer l'exercice du droit de chasse sur les terres qu'il tient bail. Le propritaire peut donc
donner le droit de chasse en location quiconque, y compris au preneur du bail rural.
24.
Location du droit de chasse sur des terres affermes. Si la proprit n'est pas inscrite l'actif d'une
entreprise industrielle ou commerciale ou d'une exploitation agricole, les revenus provenant de la location du droit
de chasse constituent, en application de l'article 29 du CGI, des revenus fonciers et sont ajouts au fermage.
Dans le cas contraire, les produits de la location sont imposs (selon le cas dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux (BIC), des bnfices agricoles (BA) ou des bnfices non commerciaux
(BNC)) au titre de l'activit professionnelle laquelle ils se rattachent (voir n 29.).
25.
Location du droit de chasse sur une proprit dont le contribuable se rserve la jouissance. Les profits
tirs de la location du droit de chasse sur des terres dpendant d'une proprit d'agrment dont le propritaire se
rserve la jouissance sont soumis l'impt sur le revenu :
- soit dans la catgorie des revenus fonciers, conformment aux dispositions des articles 29 et 30 du CGI,
si la proprit fait partie du patrimoine priv du bailleur de la chasse ;
Sur les situations dans lesquelles les revenus proviennent de proprits dont le
contribuable se rserve la jouissance, voir la fiche n 6 de la prsente instruction
- soit dans la catgorie des bnfices industriels ou commerciaux ou dans celle des bnfices agricoles, si
les terres sont inscrites l'actif d'une entreprise industrielle ou commerciale ou d'une exploitation agricole (voir
n 29.).
2. Concession du droit d'exploitation de carrires
26.
Les profits raliss par le propritaire d'une carrire qui en concde l'exploitation un tiers doivent tre
compris dans les revenus fonciers lorsque la location ne porte que sur le gisement, l'exclusion notamment du
matriel et des moyens d'exploitation.
Si la concession du droit d'extraction s'accompagne de la location des moyens matriels de production ou
de la mise en grance du fonds d'industrie, les profits correspondants relvent de la catgorie des bnfices
industriels et commerciaux (voir n 30.).
3. Redevances trfoncires
27.
Il s'agit des indemnits qu'un concessionnaire de mines paie au propritaire des terrains situs dans le
primtre de sa concession. Quelles que soient les modalits de paiement retenues (somme proportionnelle la
superficie des terres concdes ou aux tonnages extraits), les redevances trfoncires doivent tre comprises
dans les revenus fonciers.

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4. Concession du droit d'exploitation d'une source thermale


28.
Le propritaire qui donne en location une proprit qui fait partie de son patrimoine priv et dans laquelle
se trouve une source thermale, moyennant un loyer qui se compose d'un lment fixe d'une part, d'une
redevance proportionnelle aux recettes ralises par l'tablissement thermal locataire d'autre part, doit
comprendre l'ensemble de ces sommes dans ses revenus bruts fonciers (CE, arrt du 7 mars 1960,
req. n 45187).

Section 3 : Limites avec les autres catgories de revenus


29.
Larticle 14 du CGI prvoit que les revenus des proprits bties et des biens assimils et ceux des
proprits non bties de toute nature sont compris dans la catgorie des revenus fonciers, lorsquils ne sont pas
inclus dans les bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (A), dune exploitation agricole
(B) ou dune profession non commerciale (C).
Ainsi, lorsquils sont compris dans les bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale,
dune exploitation agricole ou dune profession non commerciale, les revenus des proprits en cause sont
dtermins selon les rgles propres la catgorie de bnfices laquelle ils sont rattachs. Les revenus
provenant dimmeubles qui appartiennent des personnes morales soumises de droit ou sur option limpt sur
les socits sont par ailleurs imposables cet impt.
A. LIMITES AVEC LES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX
30.
Le champ dapplication des bnfices industriels et commerciaux est dfini par les articles 34 et 35
du CGI. Relvent notamment de cette catgorie :
- les revenus tirs de la mise en location des immeubles inscrits lactif dune entreprise industrielle,
commerciale ou artisanale ;
- les revenus tirs de la location simultane dimmeubles et de meubles ou qui saccompagne de certaines
prestations ;
- les revenus tirs dimmeubles appartenant lexploitant, quoique non inscrits lactif de lentreprise, et
affects lactivit professionnelle ;
- les revenus accessoires aux revenus tirs de locations incluses dans des bnfices professionnels.
1. Les proprits sont inscrites lactif dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale
31.
Les revenus des proprits inscrites lactif dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale sont
inclus dans les rsultats de l'entreprise ou de l'exploitation.
Toutefois, lorsqu'une socit, non soumise l'impt sur les socits, exerce plusieurs activits relevant de
catgories distinctes pour l'assiette de l'impt sur le revenu, il y a lieu, en principe, de considrer sparment
chaque secteur d'activit. C'est ainsi que lorsqu'une socit en nom collectif exerce une activit civile (location
d'immeubles) et titre principal ou accessoire une activit commerciale, les revenus tirs de la location ne sont
taxables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux que dans la mesure o les immeubles lous
figurent l'actif du secteur commercial de la socit ou sont compris dans son stock immobilier (voir galement
n 44.).
2. La location porte la fois sur un immeuble et des biens meubles ou s'accompagne de
prestations particulires
32.
Location d'tablissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matriel ncessaire leur
exploitation. Les profits correspondants sont en principe inclus dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux, en application du 5 du I de l'article 35 du CGI.
En revanche, si le bail ne porte que sur les terrains, les btiments et l'outillage fixe d'un tablissement
industriel, les produits de la location sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers.

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Conformment la jurisprudence du Conseil d'tat, il convient galement d'assimiler des recettes


commerciales les produits de la location d'un immeuble industriel et commercial, mme si elle ne porte que sur
des locaux nus, lorsque, eu gard aux circonstances, la location apparat comme un procd destin permettre
l'ancien exploitant de poursuivre, sous des modalits diffrentes, son ancienne activit (CE, arrt du
30 juin 1967, req. n 70037, RJCD, 1re partie, p. 191).
33.
Location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur la gestion ou aux rsultats de
l'entreprise commerciale exploite par le preneur. Les profits tirs de ces locations sont rangs dans la catgorie
des bnfices industriels et commerciaux.
Il en est notamment ainsi lorsque le loyer est calcul en fonction du bnfice ou du chiffre d'affaires du
locataire ou encore lorsqu'une clause du bail implique une participation du propritaire aux rsultats de
l'entreprise locataire (CE, arrt du 18 juillet 1973, req. n 82577). Il en est de mme lorsque le bailleur poursuit luimme une activit commerciale qui constitue un ensemble conomique troitement intgr avec les activits de
son ou de ses locataires (CE, arrt du 29 avril 1977, req. n 275, Ass. pln.).
34.
Location du fonds de commerce et des locaux o il est exploit. Le propritaire est imposable dans la
catgorie des bnfices industriels et commerciaux pour l'ensemble des profits qu'il retire de cette location.
Il est cependant prcis que si les locaux commerciaux sont situs dans un immeuble dont le surplus est
donn en location, dans les conditions de droit commun, il convient de procder la ventilation suivante :
- les produits de la location du fonds de commerce et du local o il est exploit relvent de la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux ;
- les autres loyers sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
35.
Location de garages ou de remises. Les revenus provenant de la location d'emplacements ou de boxes
pour le garage de vhicules automobiles - ou le stockage de marchandises - entrent dans la catgorie des
revenus fonciers, la condition que le propritaire n'assure aucun service ou prestation (lavage, distribution
d'essence, atelier de rparations par exemple).
Dans le cas contraire, ces profits ont le caractre de revenus commerciaux.
36.
Location en meubl. Selon la jurisprudence du Conseil d'tat, les profits provenant de la location
habituelle d'un immeuble garni de meubles ont un caractre commercial (CE, arrt du 10 juillet 1925, RO,
n 5047). De mme, la location de salles de spectacles ou de runion munies du mobilier ncessaire leur
exploitation est considre, sur le plan fiscal, comme une activit commerciale.
En revanche, la location ponctuelle dun immeuble en meubl est constitutive dun revenu foncier.
Pour plus de prcisions sur la location en meubl
et notamment sur le caractre habituel de cette activit,
Voir DB 4 F 1113.
37.
Sous-location. Les profits raliss par des personnes qui sous-louent des tiers des immeubles dont elles
sont locataires n'entrent pas dans la catgorie des revenus fonciers. Ils relvent, d'une manire gnrale, de celle
des bnfices non commerciaux (voir n 51.).
Toutefois, si la sous-location est consentie en meubl, les loyers ont le caractre de revenus
commerciaux.
38.
Mise disposition dimmeubles pour le tournage de films. Les revenus perus en change de la mise
disposition dun local nu ou despaces extrieurs pour le tournage dun film sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers.
Les revenus perus en change de la mise disposition dun local meubl pour le tournage dun film sont
imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Cela tant, si cette mise disposition
prsente un caractre ponctuel (voir n 36.), ces revenus demeurent imposables dans la catgorie des revenus
fonciers. Sagissant de revenus accessoires, il est prcis que ceux-ci ne peuvent, le cas chant, bnficier de
lexonration prvue larticle 15-II du CGI.
Pour plus de prcisions sur labsence dexonration des revenus accessoires des
logements dont le contribuable se rserve la jouissance,
Voir n 23. de la fiche n 2 de la prsente instruction.

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3. Les proprits ne sont pas inscrites lactif de lentreprise industrielle, commerciale ou


artisanale, mais sont affectes par lexploitant propritaire lactivit professionnelle
39.
Lorsquune proprit appartenant au patrimoine priv de lexploitant est affecte son activit industrielle,
commerciale ou artisanale, le loyer fictif constitue une charge du rsultat professionnel et peut ce titre tre
dduit. Lexploitant doit soumettre limpt sur le revenu le revenu fictif correspondant, dans la catgorie des
revenus fonciers (CE 8 juillet 1998, n164657, 8 et 9 s.-s., Meissonnier).
4. Revenus accessoires
40.
Entreprises industrielles, commerciales ou artisanales soumises un rgime de bnfice rel. Les
revenus accessoires provenant d'immeubles inscrits l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou
artisanale soumise un rgime de bnfice rel (normal ou simplifi) sont inclus dans les bnfices de
l'entreprise.
41.
Entreprises industrielles, commerciales ou artisanales soumises un rgime micro. Les recettes
accessoires des revenus provenant dimmeubles immobiliss dune entreprise industrielle, commerciale ou
artisanale soumise au rgime micro ne peuvent tre intgres au rsultat professionnel que lorsque les locations
accessoires de ces immeubles sont elles-mmes affectes lexercice de lactivit professionnelle (RM Destrade,
AN n 9748, JO publi le 23 fvrier 1987 p. 991).
Dans le cas contraire, les revenus accessoires qui ne se rattachent pas directement l'activit exerce
sont exclus du rsultat professionnel et doivent tre imposs dans la catgorie des revenus fonciers.
42.
Location du droit de chasse assortie de prestations de services. Les produits procurs par la location du
droit de chasse ne peuvent prsenter le caractre de revenus fonciers ou de bnfices agricoles que si la location
ne s'accompagne d'aucune prestation et si le gibier tir et remis au bailleur n'est pas revendu par celui-ci.
Dans le cas contraire (location du droit de chasse assortie de la fourniture du couvert ou du gte comme
dans le cas des chasses la journe, revente par le bailleur des animaux abattus...), les produits de la location
sont imposables, en principe, dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, quel que soit le mode
d'exploitation des terres.
Dans le cas o les revenus d'une chasse donne en location sont imposables dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux, le loyer est pris en compte pour la dtermination du rsultat de l'exercice
au cours duquel il est venu chance. Il convient, le cas chant, d'y ajouter les profits retirs des prestations
de services.
Il convient, bien videmment, d'imposer le locataire dans la mme catgorie des bnfices industriels et
commerciaux s'il pratique des oprations identiques (sous-location avec gte ou couvert ou vente commerciale
des animaux abattus).
Dans certaines situations, les produits tirs de la location du droit de chasse assortie de prestations de
services sont imposables dans la catgorie des bnfices agricoles (voir n 43.).
B. LIMITES AVEC LES BENEFICES AGRICOLES
43.

Le champ dapplication des bnfices agricoles est dfini larticle 63 du CGI.

44.
Location par bail ferme. En principe, lorsque les proprits agricoles sont donnes en location par un
bail ferme (fermage), les revenus tirs par le propritaire de cette location sont imposables dans la catgorie
des revenus fonciers.
Toutefois, si le bail ferme conclu par un particulier comprend le matriel dexploitation, les revenus
perus par le propritaire relvent pour partie de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (location
du matriel) et pour le surplus de la catgorie des revenus fonciers (location des terres et des btiments)
(RM JOZEAU-MARIGNE : Sn. n 11982, JO publi le 30 mai 1973 p. 499, BO 5 E-6-73 ; DB 5 E-112 n 3,
15 mai 2000).
45.
Location par bail colonat partiaire. Lorsque les proprits agricoles sont exploites par le propritaire en
faire-valoir direct, ou bien lorsquelles sont donnes en location par bail colonat partiaire (mtayage), les
revenus tirs de telles proprits sont imposables dans la catgorie des bnfices agricoles, et non au titre des
revenus fonciers.

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46.
Location soi-mme. Lorsquun immeuble bti ou non-bti est affect lactivit agricole dun exploitant
sans tre inscrit lactif de son exploitation, lexploitant nest pas autoris dduire de son revenu professionnel
une somme correspondant au loyer que pourrait produire cet immeuble.
En effet, aux termes de larticle 63 du CGI, sont considrs comme bnfice de lexploitation agricole pour
lapplication de limpt sur le revenu, les revenus que lexploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers,
mtayers, colons partiaires, soit aux propritaires exploitant eux-mmes. Ces dispositions sappliquent aux
exploitants, propritaires ou non, dont les revenus agricoles rmunrent indistinctement le travail de lexploitant et
le capital foncier mis en uvre, quil soit ou non inscrit lactif du bilan de lexploitation (RM Jacquat, AN
n 53346, JO publi le 05 mars 2001 p. 1394 ; RM Cherpion, AN n 30357, JO publi le 16 novembre 2004
p. 9012).
47.
Revenus accessoires des exploitations soumises un rgime de bnfice rel. Si les terres sont
maintenues dans le patrimoine priv de l'exploitant, les revenus accessoires tirs du droit de proprit sont
imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Si les terres sont inscrites l'actif de l'entreprise, les redevances numres ci-dessus constituent des
produits accessoires de l'exploitation, imposables dans la catgorie des bnfices agricoles.
48.
Revenus accessoires des exploitations soumises au rgime du forfait agricole. Les revenus accessoires
constituent des revenus distincts du bnfice forfaitaire, et sont donc imposables dans la catgorie des revenus
fonciers. En effet, le mode de dtermination du forfait collectif est incompatible avec la prise en compte des
recettes accessoires.
Le Conseil d'tat a jug, concernant les propritaires exploitants soumis un rgime d'imposition
forfaitaire, que les produits quils retirent d'une exploitation forestire de la concession de carrires prsentaient le
caractre de revenus fonciers, y compris lorsque les parcelles sur lesquelles sont situes ces carrires restent
affectes l'exploitation agricole (CE, arrt du 24 octobre 1979, n 9658). Cette jurisprudence a une porte
gnrale. Elle est donc applicable toutes les redevances qui ont leur origine dans le droit de proprit ou
d'usufruit (RM Destrade, AN n 9748, JO publi le 23 fvrier 1987).
49.
Location du droit de chasse sur un domaine agricole exploit par le propritaire. Bien que les terres
appartenant l'exploitant et utilises pour les besoins de l'exploitation doivent en principe figurer l'actif du bilan
en rgime rel dimposition, l'exploitant peut, sous certaines conditions, conserver ces biens dans son patrimoine
priv. Deux hypothses doivent donc tre distingues :
- les terres sont maintenues dans le patrimoine priv : les produits de la location du droit de chasse
prsentent le caractre de revenus fonciers et sont imposs au titre de cette catgorie du revenu ;
- les terres sont inscrites au bilan de l'exploitation ou au tableau des immobilisations : les revenus
provenant de la location du droit de chasse constituent alors des produits accessoires de l'exploitation et sont en
consquence imposs dans la catgorie des bnfices agricoles.
Selon une jurisprudence constante, les propritaires exploitants soumis un rgime de bnfice agricole
forfaitaire doivent dclarer les profits qu'ils retirent de la location du droit de chasse sur leurs proprits dans la
catgorie des revenus fonciers (CE, arrt du 3 novembre 1978, req. n 3421).
50.
Location du droit de chasse assortie de prestations de services. Dans le cas gnral, la location du droit
de chasse assortie de prestations de services est imposable dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux (voir n 30.).
En revanche, lorsqu'une telle activit est le fait d'un exploitant agricole soumis au rgime du bnfice rel
et ayant inscrit ses terres au bilan, les profits ainsi raliss demeurent imposables dans la catgorie des
bnfices agricoles lorsque simultanment :
- l'exploitation ne constitue pas une extension d'une activit industrielle ou commerciale ;
- l'ensemble des revenus provenant d'oprations caractre commercial (ou non commercial) n'excde,
pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2006, ni 30 % des recettes tires de l'activit agricole, ni
50 000 , remboursement de frais inclus et taxes comprises.
Dans le cas o les revenus d'une chasse donne en location sont imposables dans la catgorie des
bnfices agricoles, le loyer est pris en compte pour la dtermination du rsultat de l'exercice au cours duquel il
est venu chance. Il convient, le cas chant, d'y ajouter les profits retirs des prestations de services.

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C. LIMITES AVEC LES BENEFICES NON COMMERCIAUX


51.
Larticle 92 du CGI prvoit que sont considrs comme provenant de lexercice dune profession non
commerciale ou comme revenus assimils aux bnfices non commerciaux, les bnfices des professions
librales, des charges et offices dont les titulaires nont pas la qualit de commerant et de toutes occupations,
exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas une autre catgorie de bnfices ou de
revenus.
52.
Location dimmeubles lis lactivit professionnelle. L'actif professionnel des personnes exerant une
activit non commerciale est compos, lorsqu'ils relvent du rgime de la dclaration contrle, des lments
affects par nature l'exercice de la profession et des lments utiliss dans le cadre de celle-ci que l'exploitant
a choisi d'inscrire sur le registre des immobilisations.
En consquence, les revenus tirs de la mise en location dun immeuble sont imposs dans la catgorie
des bnfices non commerciaux lorsque limmeuble en cause est affect par nature lexercice de la profession,
quil ait t ou non inscrit sur le registre des immobilisations de lactivit professionnelle, ou bien si limmeuble est
utilis pour lexercice de la profession sans pour autant y tre affect par nature. Les produits accessoires se
rapportant ces lments sont alors galement inclus dans les bnfices de l'activit (voir infra n 56.).
53.
Sous-location. Relvent galement de la catgorie des bnfices non commerciaux les profits tirs de la
sous-location dun immeuble. Toutefois, si la sous-location est consentie en meubl, les loyers ont le caractre de
revenus industriels et commerciaux.
54.
Sous-location dun immeuble pris bail emphytotique. Un bail emphytotique est un bail de longue dure
portant sur un immeuble, par lequel lemphytote contractant acquiert un droit rel immobilier sur la chose.
Lorsque lemphytote donne lui-mme en location le bien dont il est preneur, les revenus quil peroit sont
imposs dans la catgorie des bnfices non commerciaux. Il est rappel que lemphytote, bien que dtenant un
droit rel immobilier, ne peut tre considr comme propritaire ou usufruitier du bien ; cest pour cette raison que
les revenus correspondants relvent de larticle 92 du CGI.
55.
Revenus accessoires. L'actif professionnel des personnes exerant une activit non commerciale est
compos, lorsqu'ils relvent du rgime de la dclaration contrle, des lments affects par nature l'exercice
de la profession et des lments utiliss dans le cadre de celle-ci que l'exploitant a choisi d'inscrire sur le registre
des immobilisations. Les produits accessoires se rapportant ces lments sont alors inclus dans les bnfices
de l'entreprise.

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Fiche n 2
CHAMP DAPPLICATION DES REVENUS FONCIERS
PROPRIETES DONT LE CONTRIBUABLE SE RESERVE LA JOUISSANCE

Sommaire
Section 1 : Caractre imposable des revenus
A. REVENUS DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
B. REVENUS DES PROPRIETES NON BATIES
Section 2 : Exonrations
A. EXONERATION EN FAVEUR DES LOGEMENTS DONT LE CONTRIBUABLE
SE RESERVE LA JOUISSANCE
1. Personnes concernes
2. Locaux dhabitation dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers
3. Locaux dont le propritaire se rserve la jouissance
4. Revenus exonrs
5. Consquence de lexonration
B. EXONERATION EN FAVEUR DU DROIT DE CHASSE DONT LE CONTRIBUABLE
SE RESERVE LA JOUISSANCE

3
4
8
13
14
15
16
19
22
24
25

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 111, n s 7 et 8 (Revenus des proprits bties),
5 D 112, n s 3 et 4 (Revenus des proprits non bties), 5 D 113 (Revenus accessoires), 5 D 131 (Exonration
permanente logement dont le propritaire se rserve la jouissance) et 5 D 251, n s 6 10 (Proprits rurales dont le
propritaire se rserve la jouissance) et par linstruction administrative publie au bulletin officiel des impts sous la
rfrence 5 D-5-05 (Exonration du droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance) sont rapportes.

1.
Dune manire gnrale, sont compris pour ltablissement de limpt sur le revenu, dans la catgorie des
revenus fonciers, en application de larticle 14 du code gnral des impts (CGI) :
- les revenus des proprits bties et des proprits non bties de toute nature, lorsquils ne sont pas
inclus dans les bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, dune exploitation agricole ou
dune profession non commerciale ;
- les revenus qui proviennent des proprits donnes en location par le propritaire ou un membre de son
foyer fiscal ;
Voir la fiche n 1 de la prsente instruction.
- les revenus distribus par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ) mentionn
larticle 239 nonies du CGI, sur le fondement de larticle 14 A du mme code.
2.
Font galement partie des revenus fonciers imposables les revenus qui proviennent des proprits dont le
contribuable se rserve la disposition. Dans cette situation, en principe, le revenu que reprsente la valeur des
avantages en nature dont le bailleur a bnfici est donc imposable limpt sur le revenu dans la catgorie des
revenus fonciers (section 1).
Toutefois, des exonrations sont prvues en faveur des logements dont le contribuable se rserve la
jouissance et du droit de chasse dont le contribuable se rserve la jouissance (section 2).

Section 1 : Caractre imposable des revenus


3.
Les revenus fonciers des proprits dont le contribuable se rserve la jouissance sont imposables quils
se rapportent des proprits bties (A) ou non bties (B).

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Les proprits dont le contribuable se rserve la jouissance sont les immeubles ou parties d'immeubles
occups par le propritaire ou dont il a concd gratuitement la jouissance un tiers sans y tre oblig par un
contrat, ou encore ceux quil a laisss vacants ou quil loue fictivement. Les revenus tirs de ces proprits sont
inclus dans cette catgorie la condition quils ne puissent tre rattachs une activit artisanale, commerciale,
industrielle, agricole ou non commerciale.
A. REVENUS DES PROPRIETES BATIES ET DES BIENS ASSIMILES
4.
Les revenus des proprits bties de toute nature, telles que maisons et usines ainsi que les revenus des
biens assimils (voir sur cette notion la fiche n 1) sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers, en
vertu du 1 de l'article 14 du CGI.
Les revenus de ces proprits sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers mme lorsque le
propritaire les utilise pour ses besoins personnels. Ce principe n'est toutefois susceptible de s'appliquer que si
les revenus considrs ne sont pas compris dans les bnfices d'une entreprise ou d'une exploitation.
5.
Proprits dont le propritaire se rserve la jouissance. Les propritaires doivent, en principe, comprendre
dans leur base d'imposition le revenu des immeubles ou parties d'immeubles dont ils se rservent la jouissance
et qui rpondent simultanment aux critres suivants :
- ne pas tre affects l'habitation (locaux industriels, commerciaux, artisanaux). Sont en effet exonrs
les locaux usage dhabitation (voir n 14.) ;
- ne pas tre inclus dans les bnfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une
exploitation agricole ou de titulaires de bnfices non commerciaux.
6.
Proprit inscrite lactif dune entreprise. Les revenus des proprits inscrites lactif dune entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou dune profession non commerciale sont pris
en compte pour la dtermination des bnfices professionnels.
7.
Revenus accessoires. Il convient dinclure dans les revenus fonciers les revenus accessoires des
proprits bties dont le contribuable se rserve la jouissance. Aucune exonration nest prvue.
Les revenus accessoires sont ceux qui proviennent de la location du droit daffichage ou du droit de
chasse, de la concession du droit dexploitation des carrires, de redevances trfoncires ou autres redevances
analogues ayant leur origine dans le droit de proprit ou dusufruit.
Les recettes accessoires perues par le propritaire doivent tre ajoutes la valeur locative des
proprits mme lorsquelles se rapportent des locaux dhabitation dont le revenu est exonr (voir n 14. sur
cette dernire exonration).
Le revenu en nature affrent au droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance nest pas pris
en compte, compter de limposition des revenus de lanne 2005 (voir sur ce point, ns 25. et s.).
B. REVENUS DES PROPRIETES NON BATIES
8.
Les revenus des proprits non bties de toute nature, y compris ceux des terrains occups par les
carrires, mines et tourbires, les tangs, les salines et marais salants, sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers, en vertu du 2 de l'article 14 du CGI.
Comme pour les proprits bties, les revenus de ces proprits sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers mme lorsque le propritaire les utilise pour ses besoins personnels. Ce principe n'est toutefois
susceptible de s'appliquer que si les revenus considrs ne sont pas compris dans les bnfices d'une entreprise
ou d'une exploitation.
9.
Proprits dont le propritaire se rserve la jouissance. Les revenus des proprits non bties dont le
propritaire se rserve la jouissance sont imposs dans la catgorie des revenus fonciers lorsque ces proprits
ne font l'objet d'aucune exploitation professionnelle. Tel peut tre notamment le cas :
- d'un lac (CE, arrt du 6 juillet 1966, n 57644) ;
- de terrains non cultivs rservs pour la chasse (voir toutefois, ns 25. et s.) ;
- de parcs, et d'une manire gnrale de tous les terrains dont le propritaire se rserve la jouissance pour
son seul agrment ;
- de terrains occups par des tangs et des ballastires (RM HERMENT, Sn. JO 24 novembre 1978,
p. 1326 n 994).

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10.
Proprits non inscrites lactif affectes lexploitation du contribuable. Les revenus des proprits non
bties exploites directement par le propritaire ne relvent pas de la catgorie des revenus fonciers. Ainsi, sont
inclus dans les bnfices agricoles en application de larticle 63 du CGI :
- les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure aux propritaires exploitants ;
- les bnfices provenant de la production forestire, mme si les propritaires se bornent vendre les
coupes de bois sur pied ;
- les produits de l'exploitation de champignonnires en galeries souterraines ;
- les produits des exploitations piscicoles ; un propritaire qui exploite lui-mme un tang et revend les
produits de sa pche exerce en effet une activit agricole ;
- les profits raliss par un contribuable qui exploite des marais salants (CE, arrt du 17 mai 1929,
n 77625).
11.
Proprits inscrites lactif dune entreprise. Les revenus des proprits inscrites lactif dune entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou dune profession non commerciale sont pris
en compte pour la dtermination des bnfices professionnels.
12.
Revenus accessoires. Il convient dinclure dans les revenus fonciers les revenus accessoires des
proprits non bties que le propritaire retire effectivement des proprits non bties dont il se rserve la
jouissance.
Une exonration est toutefois prvue en faveur du droit de chasse dont le contribuable se rserve la
jouissance (voir n 25.)

Section 2 : Exonrations
13.

Deux exonrations sont applicables :


- une exonration en faveur des logements dont le contribuable se rserve la jouissance (A) ;
- une exonration en faveur du droit de chasse dont le contribuable se rserve la jouissance (B).

A. EXONERATION EN FAVEUR DES LOGEMENTS DONT LE CONTRIBUABLE SE RESERVE LA


JOUISSANCE
14.
Le II de larticle 15 du CGI prvoit que les revenus des logements dont le propritaire se rserve la
jouissance ne sont pas soumis limpt sur le revenu.
1. Personnes concernes
15.
L'exonration est accorde aux propritaires proprement dits et toutes les personnes qui, dfaut,
seraient personnellement imposables au titre des revenus fonciers raison de la valeur locative du logement dont
elles se rservent la disposition.
Il en est notamment ainsi des indivisaires, des usufruitiers, des membres des socits dotes de la
transparence fiscale au sens de larticle 1655 ter du CGI et de certains titulaires d'un contrat de locationattribution ou de location-vente.
Il en est galement ainsi des socits non soumises limpt sur les socits et non dotes de la
transparence fiscale raison des logements qu'elles mettent gratuitement la disposition de leurs membres.
2. Locaux dhabitation dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers
16.

Logements. Lexonration vise les logements, cest--dire les locaux usage dhabitation.

Cette exonration sapplique tous les logements dont le propritaire conserve la disposition, qu'il
s'agisse de maison individuelle ou d'appartement situ dans un immeuble collectif. En outre, il est admis que
l'exonration porte non seulement sur le revenu des logements proprement dits, mais galement sur celui de
leurs dpendances bties et non bties telles que garages, jardins, etc.

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Sont donc exclus du bnfice de l'exonration les revenus des proprits dont le contribuable se rserve
la jouissance qui ne sont pas affectes l'habitation (terrains non cultivs, lacs, tangs, locaux commerciaux mis
gratuitement la disposition d'un tiers par exemple).
17.
Imposition en revenus fonciers. Lexonration vise les logements dont les revenus seraient, dfaut,
imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Sont donc exclus du bnfice de l'exonration les revenus des immeubles ou parties d'immeubles qui sont
inclus dans les bnfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une exploitation agricole ou de
titulaires de bnfices non commerciaux.
18.
Locaux compris dans une exploitation agricole. Le second alina du II de larticle 15 du CGI prvoit que
cette exonration sapplique galement aux locaux compris dans des exploitations agricoles et affects
lhabitation des propritaires exploitants.
3. Locaux dont le propritaire se rserve la jouissance
19.
Situations o le propritaire est considr comme se rservant la jouissance du logement. Un propritaire
est cens se rserver la jouissance des logements :
- que lui-mme, ou un membre de son foyer fiscal, occupe, sans qu'il y ait distinguer suivant que ces
logements constituent pour leur occupant une habitation principale ou une rsidence secondaire ;
- qu'il met gratuitement la disposition d'un tiers sans y tre tenu par un contrat de location ;
- qu'il laisse vacants (voir toutefois n 20. la situation des propritaires qui destinent ces locaux la
location) ;
- qu'il loue fictivement (CE, arrts du 11 octobre 1978, n 6744 ; du 15 janvier 1982, ns 16190 et 17057 ;
du 29 juillet 1983, n 28849 ; du 18 novembre 1985, n 36285 ; du 31 aot 1992, n 73 334, LACHERETZ).
De mme, les socits civiles non transparentes qui mettent gratuitement leurs locaux la disposition de
leurs membres sont considres comme se rservant la jouissance de ces locaux.
20.
Situations o le propritaire nest pas considr comme se rservant la jouissance du logement. La
jurisprudence ne considre pas comme tant rservs la jouissance de leur propritaire :
- des locaux vacants que celui-ci tablit avoir mis en location en effectuant toutes diligences cet effet
mme s'il les occupait prcdemment (CE, arrt du 13 fvrier 1974, n 86174) ;
- des immeubles en cours de construction lorsque le contribuable a manifest clairement, auprs de
l'administration, son intention d'utiliser le logement, une fois celui-ci achev, pour se procurer des revenus
fonciers par voie de location et que cette intention a t confirme par la constatation d'une utilisation de cette
nature ds l'achvement de la construction (CE, arrt du 27 mars 1977, n 99923).
21.
Exemples. La jurisprudence a considr qu'entraient dans le champ d'application de l'exonration prvue
par le II de l'article 15 du CGI :
- un immeuble dont le propritaire se rserve la jouissance pendant qu'il y fait excuter des travaux (CE,
arrt du 5 janvier 1972 n 79935) ;
- un immeuble qu'une femme marie sous le rgime de la sparation de biens a, en vertu d'un contrat de
bail rgulier, donn en location son mari, moyennant un loyer que celui-ci a effectivement pay, ds lors qu'elle
y habite avec son mari (CE, arrts du 16 janvier 1974, n 82379 ; 8 octobre 1990, n 81240, Cornec) ;
- le logement qu'un contribuable a mis la disposition de son fils, ds lors que son propritaire n'apporte
pas la preuve du versement effectif d'un loyer et a dclar n'avoir peru pour cet immeuble aucun revenu foncier
durant les annes en litige (CE, arrt du 24 novembre 1976, n 96385 ; arrt du 1er dcembre 1982, n 29311) ;
- un appartement qu'un contribuable a mis gratuitement la disposition de sa mre (CE, arrt du
16 janvier 1974, n 82379) ;
- une maison qu'un contribuable aurait loue sa mre sans pouvoir justifier ni du contrat de location, ni
du paiement du loyer, alors mme qu'il en aurait port le montant dans sa dclaration de revenus fonciers (CE,
arrt du 21 dcembre 1979, n 14494) ;
- un logement demeur vacant durant l'anne entire, alors mme qu'il aurait t vid de ses meubles, mis
en vente et laiss accessible un acqureur ventuel (CE, arrt du 25 juillet 1975, n 93646, voir galement
n 20., dans le cas de locaux d'habitation vacants, mais destins la location) ;

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- un appartement qu'un contribuable s'est abstenu d'offrir la location et qui est rest vacant durant deux
annes et n'a t qu'ultrieurement lou durant une partie de l'anne (CE, arrt du 29 avril 1977, n 92446) ;
- deux immeubles qu'un contribuable n'a ni donns, ni offerts en location, dans lesquels il a fait procder
d'importants travaux. Le fait que les immeubles concerns aient t revendus ultrieurement et que leur prix ait
t employ acqurir des appartements affects la location est sans influence (CE, arrt du 23 mai 1991,
n 69886, Griffet) ;
- une maison qu'un contribuable a, pendant l'excution de travaux, donne en location un tiers qui n'y a
pratiquement pas sjourn alors que lui-mme continuait l'utiliser comme rsidence secondaire (CE, arrt du
22 fvrier 1978, n 3931).
4. Revenus exonrs
22.
Exonration des revenus correspondant la disposition du logement. Lexonration prvue au II de
larticle 15 du CGI porte uniquement sur le revenu en nature correspondant la disposition des logements
proprement dits.
Il est toutefois admis que l'exonration porte galement sur le revenu en nature correspondant la
disposition de leurs dpendances bties et non bties telles que garages, jardins, etc.
23.
Exclusion des revenus accessoires. Lexonration ne stend pas aux revenus accessoires, qui rsultent
dune location ou dune concession, des proprits dont le contribuable se rserve la jouissance.
Ainsi, les revenus accessoires sont imposables au titre des revenus fonciers, dans les conditions de droit
commun, mme lorsquils se rapportent des locaux dhabitation dont le revenu est exonr.
5. Consquence de lexonration
24.

L'exonration a pour contrepartie l'impossibilit de dduire les charges affrentes ces immeubles.

Toutefois, les propritaires dimmeubles historiques sont autoriss, sous certaines conditions, dduire de
leur revenu global, une partie des charges foncires quils supportent, mme sils occupent limmeuble
(voir DB 5 B 2428, ns 70 et s.).
B. EXONERATION EN FAVEUR DU DROIT DE CHASSE DONT LE CONTRIBUABLE SE RESERVE LA
JOUISSANCE
25.
Larticle 30 du CGI prvoit, pour limposition des revenus de lanne 2005 et suivantes, de ne pas tenir
compte de la valeur locative du droit de chasse dont le propritaire se rserve la jouissance sur ses terres pour la
dtermination des revenus fonciers. Il sensuit que le revenu en nature affrent au droit de chasse dont le
propritaire se rserve la jouissance est, en pratique, exonr.
26.
Dfinition du droit de chasse. Le droit de chasse est un attribut du droit de proprit. Il appartient donc
normalement au propritaire du sol, que le propritaire soit une personne physique ou une personne morale dont
les membres sont imposables dans les conditions prvues l'article 8 du CGI.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du droit de chasse,
voir n 23 de la fiche n 1 de la prsente instruction.
27.
Droit de chasse dont le contribuable se rserve la jouissance. Seul le revenu en nature dont jouit le
propritaire qui se rserve le droit de chasse sur ses terres est concern par la mesure dexonration.
Il sagit du revenu en nature dont jouit le propritaire qui se rserve le droit de chasse sur ses terres, que
ces immeubles soient afferms, exploits en faire-valoir direct (forfait ou rgime du bnfice rel agricole avec
option pour le maintien des terres dans le patrimoine priv) ou inexploits. Il sagit galement des droits de
chasse qui sont mis gratuitement la disposition dun tiers.
28.
Droit de chasse affrent des immeubles faisant partie du patrimoine priv. Le champ dapplication de la
mesure dexonration est limit au revenu en nature issu du droit de chasse dont le propritaire se rserve la
jouissance, imposable dans la catgorie des revenus fonciers.

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La valeur locative du droit de chasse se rapportant un immeuble qui fait partie du patrimoine
professionnel du contribuable est, le cas chant, imposable dans la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux, des bnfices agricoles ou des bnfices non commerciaux.
29.
Location totale ou partielle du droit de chasse. En cas de location totale ou partielle du droit de chasse, les
revenus tirs de la location du droit de chasse ne bnficient pas de lexonration et doivent donc tre imposs
conformment aux dispositions du second alina de larticle 29 du CGI.
En cas de location du droit de chasse avec rserve par le bailleur de lexercice dune partie de ce droit
son profit (ou au profit dun nombre dtermin dinvits), le revenu imposable est constitu du seul revenu tir de
la location d'une partie du droit de chasse. L'avantage en nature procur au bailleur par la rserve son profit de
l'autre partie du droit de chasse nest pas pris en compte, quelle que soit limportance de la valeur de cet
avantage.

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Fiche n 3
SOCIETES

Sommaire
Section 1 : Socits transparentes
A. SOCIETES CONCERNEES
B. SITUATION DES ASSOCIES
C. OBLIGATIONS DECLARATIVES

2
3
6
8

Section 2 : Socits translucides


A. SOCIETES ET ASSOCIES CONCERNES
1. Socits soumises limpt sur le revenu
2. Associs concerns
a) Parts dtenues par des associs soumis limpt sur les socits ou soumis limpt sur
le revenu et relevant de plein droit dun rgime rel des bnfices industriels et commerciaux (BIC)
er
ou des bnfices agricoles (BA) (CGI, art. 238 bis K-I, 1 alina)
nd
b) Parts dtenues par des socits de personnes interposes (CGI, art. 238 bis K-I, 2 alina)
c) Parts dtenues par les autres associs (CGI, art. 238 bis K-II)
B. SITUATION DES ASSOCIES
1. Imposition au nom des associs
2. Dmembrement des parts sociales
a) Imposition du bnfice social
b) Prise en compte du dficit social
3. Associ occupant
C. REMUNERATIONS VERSEES AUX GERANTS
1. Grant associ
2. Grant non associ
D. OBLIGATIONS DECLARATIVES

12
13
14
16

17
20
22
23
24
27
30
33
34
35
36
37
38

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 1221 (Personnes imposables socits immobilires
dotes de la transparence fiscale), 5 D 1222 (Personnes imposables socits non transparentes) et 5 D 321, n s 7
32 (Obligations incombant aux propritaires fonciers socits) sont rapportes.

1.
Lorsquun immeuble appartient une socit, les modalits dimposition des revenus quelle peroit
diffrent selon que cette personne morale bnficie ou non du rgime dit de la transparence fiscale.

Section 1 : Socits transparentes


2.
Les membres des socits dotes de la transparence fiscale au sens de larticle 1655 ter du code gnral
des impts (CGI) sont considrs, sur le plan fiscal, comme personnellement propritaires des locaux la
jouissance desquels leurs actions ou parts sociales leur donnent vocation. En consquence, ces associs sont
personnellement soumis l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits, suivant le cas, pour la part des
revenus sociaux correspondant leurs droits dans la socit.
A. SOCIETES CONCERNEES
3.
Les socits dotes de la transparence fiscale au sens de larticle 1655 ter du CGI sentendent de celles
qui, quelle que soit leur forme juridique, ont pour unique objet :
- soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par
fractions destines tre attribues aux associs en proprit ou en jouissance ;
- soit la gestion de ces mmes biens aprs division ;
- soit la location pour le compte d'un ou plusieurs de leurs membres de tout ou partie des biens susviss
appartenant chacun de ces membres.

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4.
Aucune distinction n'est faite selon l'origine des immeubles, leur anciennet, leur nature, l'usage auquel ils
sont affects, et le procd utilis pour les faire entrer dans le patrimoine de la socit. En particulier :
- il peut s'agir indiffremment d'immeubles affects soit l'habitation, soit des usages commerciaux,
industriels ou professionnels ;
- les btiments peuvent avoir t soit construits par la socit elle-mme, soit acquis par elle en vertu d'un
acte juridique quelconque (acquisition titre onreux ou gratuit, change, apport en socit, attribution titre de
partage, exercice du droit d'accession, etc.).
5.
Les socits renoncent formellement utiliser ou exploiter elles-mmes leurs immeubles. Elles s'obligent
en rserver la jouissance leurs membres et leur en attribuer la proprit soit l'expiration du pacte social,
soit par voie de partage partiel en cours de socit.
Cette vocation reconnue aux associs implique l'insertion dans les statuts ou dans un rglement intrieur
de dispositions tendant rpartir les actions ou parts sociales en groupes indivisibles, et fractionner les
immeubles sociaux en lots galement indivisibles, la possession d'un groupe d'actions ou de parts ouvrant droit
la jouissance et ultrieurement la proprit du lot immobilier correspondant.
B. SITUATION DES ASSOCIES
6.
Associs considrs comme personnellement propritaires. Les membres des socits dotes de la
transparence fiscale sont considrs, sur le plan fiscal, comme personnellement propritaires des locaux la
jouissance desquels leurs actions ou parts sociales leur donnent vocation.
De ce fait, mme si elles sont constitues sous la forme de socits de capitaux, les socits
transparentes sont exclues du champ d'application de l'impt sur les socits.
7.
Imposition des associs. L'imposition des revenus des immeubles construits, acquis ou grs par les
socits susvises, est donc tablie au nom des associs eux-mmes en tenant compte exclusivement du
rgime fiscal auquel ceux-ci sont personnellement soumis.
Il en rsulte que si l'associ est une personne physique, agissant dans le cadre de la gestion de son
patrimoine priv, qui donne en location les locaux auxquels donnent jouissance les actions ou parts sociales qu'il
dtient, le revenu correspondant est dtermin suivant les modalits prvues pour les revenus fonciers.
Si lassoci sen rserve la jouissance, le revenu en nature correspondant est imposable, sous rserve de
lexonration prvue au II de larticle 15 du CGI.
C. OBLIGATIONS DECLARATIVES
8.
Dclaration dexistence. Les socits immobilires de coproprit transparentes doivent souscrire, dans
les trois mois de leur constitution, en triple exemplaire, une dclaration dexistence sur papier libre (CGI, ann. II,
art. 373).
Cette dclaration doit tre adresse au centre de formalits des entreprises accompagne de
deux exemplaires des statuts. Lorsque les indications portes sur la dclaration cessent dtre exactes, une
nouvelle dclaration doit tre souscrite dans les trois mois du changement.
9.
Dclaration de rsultats par la socit. Les socits immobilires de coproprit transparentes doivent
souscrire chaque anne une dclaration de leurs rsultats laide dun imprim n 2071 (CGI, ann. II, art. 374).
Elle doit tre adresse au service des impts dont dpend le sige social.
La dclaration prcise la part revenant ou incombant chaque associ, pour lanne prcdente :
- dans les revenus bruts sociaux ;
- dans les diffrentes charges effectivement supportes par la socit (dpenses de rparation et
dentretien, frais de grance et de rmunration des gardiens et concierges, impositions, intrts de dettes, frais
dadministration et de gestion, primes dassurance, etc.).

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10.
Dclaration de revenus fonciers par lassoci. Lorsque les locaux reprsents par les actions ou parts
sociales de lassoci sont donns en location, lassoci est tenu de les dclarer :
soit selon le rgime micro-foncier ;
soit selon le rgime rel dimposition des revenus fonciers. Il est tenu dans ce cas de souscrire, chaque
anne, une dclaration de revenus fonciers n 2044 ou 2044 spciale, annexe la dclaration d'ensemble de ses
revenus.
Pour plus de prcisions sur les conditions dapplication de ces rgimes dimposition,
voir fiches n 4 et n 5 de la prsente instruction.
11.
Dispense de dclaration de lassoci. L'associ n'est tenu aucune obligation particulire lorsqu'il se
rserve la jouissance des locaux dhabitation reprsents par ses actions ou parts sociales.

Section 2 : Socits translucides


12.
Lorsquelles ne sont pas soumises limpt sur les socits, les socits mentionnes larticle 8 du CGI,
qui ne rpondent pas aux conditions prvues l'article 1655 ter du CGI et qui, de ce fait, ne bnficient pas du
rgime dit de la transparence fiscale, sont alors considres comme translucides.
Dans cette situation, les associs de ces socits sont alors personnellement soumis l'impt, selon leur
propre rgime dimposition, pour la part de bnfices sociaux correspondant leurs droits dans la socit.
A. SOCIETES ET ASSOCIES CONCERNES
13.
Seules sont concernes par limposition des revenus fonciers, les socits de personnes soumises
limpt sur le revenu. Le rgime dimposition des revenus locatifs raliss par les socits dpend toutefois de la
qualit des associs.
1. Socits soumises limpt sur le revenu
14.
Exclusion des socits soumises limpt sur les socits. Les revenus des immeubles, dont une socit
soumise limpt sur les socits est propritaire, sont soumis cet impt lors de leur ralisation, puis imposs
au nom des associs, au titre des revenus mobiliers, lorsqu'ils sont distribus. Ces rgles concernent les socits
passibles de l'impt sur les socits :
- en raison de leur forme : socits anonymes, socits par actions simplifies, socits en commandite
par actions, socits responsabilit limite, socits coopratives, socits en commandite simple, pour la part
revenant aux commanditaires ;
- en raison de leur objet : socits civiles qui se livrent une exploitation ou des oprations prsentant
un caractre industriel ou commercial au sens des articles 34 et 35 du CGI (ex. : socit civile qui donne en
location soit des appartements meubls, soit un tablissement industriel ou commercial muni du mobilier ou du
matriel ncessaire son exploitation) ;
- la suite d'une option.
15.
Imposition des socits soumises limpt sur le revenu. Il sagit de socits non transparentes qui ont un
objet civil (location dimmeubles en leur nom propre, attribution en jouissance de locaux composant le patrimoine
social des associs ou des tiers) et qui ne sont passibles de limpt sur les socits ni en raison de leur forme
ou de leur activit, ni la suite dune option. Ces socits peuvent revtir la forme :
- de socits commerciales : ce sont pour l'essentiel des socits en nom collectif et des socits en
commandite simple (pour la part revenant aux commandits). Il peut galement s'agir de socits en participation
dont les membres sont indfiniment responsables et dont les noms et adresses ont t indiqus
l'administration ;
- de socits civiles, y compris celles qui font publiquement appel l'pargne (socits civiles de
placement immobilier SCPI) ;
- de socits ou groupements tels que les groupements fonciers agricoles lorsqu'ils donnent en location
les immeubles leur appartenant.

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Les socits conservent une personnalit juridique distincte de celle de leurs membres. Ces derniers ne
sont donc pas considrs comme propritaires privatifs des locaux composant le patrimoine social.
2. Associs concerns
16.
Le rgime dimposition des revenus locatifs raliss par les socits soumises limpt sur le revenu
dpend de la qualit des associs.
a) Parts dtenues par des associs soumis limpt sur les socits ou soumis limpt sur le revenu et
relevant de plein droit dun rgime rel des bnfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bnfices agricoles
er
(BA) (CGI, art. 238 bis K-I, 1 alina)
17.
Principe. Lorsque les parts sociales sont inscrites lactif dune entreprise industrielle, commerciale,
artisanale ou agricole soumise de plein droit un rgime rel dimposition, ou dune personne morale soumise
limpt sur les socits, la part de bnfice correspondant ces droits est dtermine selon les rgles applicables
au bnfice ralis par la personne ou lentreprise qui dtient ces droits (CGI, article 238 bis K-I).
Les produits de cette participation constituent des produits financiers que les associs doivent soumettre
limpt sur le revenu (bnfices professionnels) ou limpt sur les socits.
18.
Personnes morales passibles de l'impt sur les socits dans les conditions de droit commun. Sont
concernes par ces dispositions, les socits et collectivits dont les bnfices sont soumis l'impt sur les
socits au taux de droit commun prvu l'article 219 du CGI.
Il n'y a pas lieu, cet gard, de distinguer suivant que la personne morale relve de plein droit ou sur
option de l'impt sur les socits, ni de s'attacher au fait que l'imposition est tablie sur une partie seulement des
bnfices ou revenus.
19.
Entreprises BIC ou BA soumises limpt sur le revenu selon un rgime rel et qui ont inscrit leurs titres
lactif. Sont galement concernes par ces dispositions les entreprises imposables l'impt sur le revenu, qu'il
s'agisse d'exploitations individuelles ou de personnes morales ou assimiles, qui satisfont aux trois conditions
suivantes :
- elles relvent de l'impt sur le revenu dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou
dans celle des bnfices agricoles. Se trouvent donc cartes les personnes qui sont imposables l'impt sur le
revenu dans une autre catgorie (bnfices non commerciaux, revenus de capitaux mobiliers) ;
- elles sont imposables l'impt sur le revenu de plein droit selon un rgime de bnfice rel ;
- elles ont inscrit leur participation au bilan de l'entreprise (ou au tableau des immobilisations et
amortissements), lorsqu'il s'agit d'exploitations individuelles.
nd

b) Parts dtenues par des socits de personnes interposes (CGI, art. 238 bis K-I, 2

alina)

20.
Lorsque les droits dans les socits ou groupements sont dtenus directement ou indirectement par
l'intermdiaire d'une autre socit ou d'un autre groupement de mme nature, la quote-part des rsultats
correspondants est dtermine selon les rgles applicables en matire d'impt sur les socits. Cette mesure
s'applique lorsque :
- la socit ou le groupement membre exerce une activit agricole et relve de l'impt sur le revenu selon
le rgime du forfait ou, sur option, selon le rgime du bnfice rel simplifi d'imposition ;
- la socit ou le groupement membre a pour activit la gestion de son propre patrimoine mobilier ou
immobilier.
21.
Toutefois, cette rgle ne s'applique pas la part de bnfice correspondante, si le contribuable apporte la
preuve qu'une fraction des droits dans cette socit ou ce groupement membre est elle-mme dtenue
directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises qui entrent dans le champ
d'application de l'article 238 bis K-II du CGI.

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c) Parts dtenues par les autres associs (CGI, art. 238 bis K-II)
22.
Dans tous les autres cas, la part de bnfice est dtermine en tenant compte de la nature de lactivit et
du montant des recettes de la socit ou du groupement (CGI, art. 238 bis K-II).
Dans ce cadre, le rgime dimposition des revenus fonciers sapplique essentiellement aux associs
personnes physiques de socits civiles immobilires.
B. SITUATION DES ASSOCIES
23.
En application de larticle 8 du CGI, les associs ou membres de socits de personnes et assimiles sont
soumis limpt sur le revenu pour la part de bnfices sociaux correspondant leurs droits dans la socit.
1. Imposition au nom des associs
24.
Imposition des associs pour la part leur revenant. Conformment au principe gnral de larticle 8 du
CGI, les bnfices raliss par les socits immobilires de location non transparentes sont imposs, non pas au
nom de la socit, mais au nom de chaque associ.
Les associs sont ainsi personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la part leur revenant dans les
rsultats sociaux correspondant leurs droits dans la socit, mme si ces bnfices ne sont pas effectivement
distribus mais mis en rserve.
Corrlativement, si les rsultats de la socit immobilire de location sont dficitaires, la quote-part du
dficit correspondant aux droits de lassoci dans la socit est prise en compte pour la dtermination du revenu
imposable de celui-ci, selon les rgles prvues en matire de dficits fonciers.
25.

Associs. La part de rsultats sociaux doit tre regarde comme acquise la clture de chaque exercice.

Conformment la jurisprudence du Conseil dEtat, le bnfice ralis par la socit au cours de


lexercice o intervient le retrait dun associ est imposable au nom des seuls associs prsents la clture de
cet exercice, lexclusion de lassoci sortant (voir notamment CE 10 juin 1983, n 28922 et CE 31 juillet 1992,
n 67487). La transmission ou le rachat des droits dun associ en cours dexercice est en principe sans
incidence.
26.
Priode dimposition. La priode dimposition est toujours lanne civile, quelle que soit la date de clture
de lexercice social.
2. Dmembrement des parts sociales
27.
En cas de dmembrement de la proprit de tout ou partie des parts de la socit, larticle 8 du CGI
prvoit une rpartition de la charge fiscale entre lusufruitier et le nu-propritaire des droits sociaux.
Limpt est tabli au nom de lusufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit
dusufruitier. Corrlativement, le nu-propritaire nest pas soumis limpt sur le revenu raison du rsultat
impos au nom de lusufruitier.
28.
En pratique, lusufruitier des parts est imposable hauteur des bnfices courants de lexploitation et le
nu-propritaire hauteur des profits exceptionnels. Ce dernier peut galement dduire la quote-part des dficits
raliss par la socit correspondant ses droits, ds lors quen sa qualit dassoci il est le seul rpondre des
dettes de la socit.
Toutefois, lusufruitier et le nu-propritaire de droits sociaux dmembrs peuvent dcider dune rpartition
conventionnelle des rsultats sociaux. Cette rpartition est opposable ladministration fiscale ds lors quelle
procde dune convention licite et a t conclue ou insre dans les statuts avant la clture de lexercice (ou
avant la fin de lanne au titre de laquelle limposition est tablie) aux termes dun acte rgulirement enregistr,
ayant date certaine.

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29.
Ces dispositions, commentes par une instruction administrative du 8 novembre 1999 publie au bulletin
officiel des impts sous la rfrence 4 F-2-99, sont bien entendu applicables pour limposition de lusufruitier et du
nu-propritaire de parts de socits relevant du rgime fiscal des socits de personnes prvu larticle 8 du
CGI, qui donnent un immeuble en location nue.
Il convient toutefois dapporter certaines prcisions dans le cas o lusufruitier ou le nu-propritaire de tout
ou partie des parts de ladite socit est, au titre des revenus locatifs de cette dernire, personnellement
imposable limpt sur le revenu dans la catgorie des revenus fonciers.
a) Imposition du bnfice social
30.
Limpt est tabli au nom de lusufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit
dusufruitier. Sauf convention contraire rgulirement conclue avec lusufruitier, le nu-propritaire des parts
supporte limpt raison des rsultats qui ne sont pas imposs au nom de lusufruitier, cest--dire en pratique
raison des rsultats exceptionnels (BOI 4 F-2-99, n 14).
31.
Compte tenu de la nature juridique de lusufruit qui correspond ce qui nat de la chose sans en altrer la
substance (code civil, art. 578), les droits dans les bnfices confrs par la qualit dusufruitier correspondent,
en labsence de convention rgulire prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nupropritaire, au bnfice foncier dgag par la socit.
Limposition du nu-propritaire sur les profits exceptionnels ne trouve pas en pratique sappliquer en
matire de revenus fonciers. En effet, bien que certains revenus soient parfois qualifis dexceptionnels pour la
dtermination des revenus fonciers, ces derniers ne sont pas de la mme nature que les rsultats exceptionnels
(en pratique les plus-values de cession dlments dactif) qui reviennent au nu-propritaire de parts dune
socit relevant de larticle 8 du CGI et exerant une activit industrielle ou commerciale. De mme, ne prsente
pas un caractre exceptionnel, pour lapplication de ce dispositif, le revenu foncier constitu par la remise des
constructions au bailleur lexpiration dun bail construction ou par la remise des travaux raliss par le preneur
lexpiration dun bail rhabilitation.
32.
Par suite, lensemble du bnfice foncier dgag par la socit est, en labsence de convention rgulire
prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nu-propritaire, imposable au nom du seul
usufruitier.
b) Prise en compte du dficit social
33.
Sauf convention contraire rgulirement conclue avec lusufruitier, la prise en compte des dficits fonciers
raliss par la socit revient de droit au nu-propritaire, ds lors quen sa qualit dassoci il est le seul
rpondre des dettes de la socit.
La nature des dpenses ou de lavantage fiscal lorigine du dficit foncier est sans incidence pour
lapplication de cette mesure.
3. Associ occupant
34.
Les socits non transparentes qui mettent gratuitement la disposition de leurs associs (ne relevant
pas de limpt sur les socits (IS) ou des BIC ou BA rels) ou de tiers des logements dont elles sont
propritaires sont considres comme se rservant la jouissance de ces logements (CE 7-7-1982 n30975 ; CE
27-10-1999 n17940).
Elles nont donc pas comprendre dans leurs recettes brutes la valeur locative de ces locaux mais en
contrepartie, les charges affrentes au logement ne sont pas admises en dduction.
C. REMUNERATIONS VERSEES AUX GERANTS
35.
Lorsque les revenus sociaux sont dtermins selon les rgles applicables aux revenus fonciers, il y a lieu
de tenir compte, le cas chant, des rmunrations spciales qui sont verses aux associs en contrepartie d'un
travail ou d'une responsabilit particulire (grance) ainsi que des avantages en nature dont ils peuvent
bnficier.

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1. Grant associ
36.
Les rmunrations alloues aux associs administrateurs ou grants d'une socit civile immobilire non
soumise l'impt sur les socits ne peuvent pas tre regardes comme une charge effective de la socit et
ont, par suite, le caractre de revenus fonciers. Les intresss sont, ds lors, passibles de l'impt sur le revenu
raison :
- tant de la part, correspondant leurs droits sociaux, leur revenant dans le montant du bnfice social ;
ce bnfice est dtermin en excluant des revenus bruts fonciers le montant de ces rmunrations ;
- que du montant des rmunrations aprs dduction pour leur montant rel de certains frais viss
larticle 31 du CGI.
2. Grant non associ
37.
La rmunration d'un tel grant est comprise dans la catgorie des traitements et salaires ou des
bnfices industriels ou commerciaux, selon la nature des liens qui unissent la socit et le grant de droit ou de
fait.
D. OBLIGATIONS DECLARATIVES
38.
Les socits immobilires non transparentes, qui ne relvent pas de l'impt sur les socits et qui donnent
leurs immeubles en location ou en confrent la jouissance leurs associs, sont soumises des obligations
analogues celles qui sont imposes aux socits immobilires de coproprit (CGI, ann. III, art. 46 B 46 D).
Ces socits doivent souscrire, comme les socits transparentes, une dclaration d'existence ainsi
qu'une dclaration annuelle de leurs rsultats, dont la vrification est suivie directement entre le service des
impts et la personne morale elle-mme. Par ailleurs, elles sont tenues de prsenter toute rquisition du service
des impts tous documents et pices de nature justifier l'exactitude des renseignements ports dans ces
dclarations (CGI, annexe III, art. 46 D).
39.
Dclaration dexistence. Les socits immobilires de location non transparentes doivent souscrire, dans
les trois mois de leur constitution, en double exemplaire, une dclaration dexistence sur papier libre. Cette
dclaration doit tre adresse au centre de formalits des entreprises, accompagne de deux exemplaires des
statuts (CGI, ann. III, art. 46 B).
Lorsque les indications portes sur la dclaration cessent dtre exactes, une nouvelle dclaration doit tre
souscrite dans les trois mois du changement.
Le dfaut de production de la dclaration est sanctionn par une amende fiscale.
40.
Dclaration de rsultats par la socit. Les socits immobilires de location non transparentes doivent
souscrire chaque anne une dclaration de leurs rsultats laide dun imprim spcial n 2072. Cette dclaration
doit tre adresse au service des impts du lieu de la direction effective de la socit (ou auprs de la direction
des grandes entreprises pour les socits qui relvent de ce service).
La socit doit notamment prciser la part de rsultat revenant chaque associ.
41.
Dispense de dclaration de la socit. Les socits immobilires de location non transparentes qui se
bornent mettre des logements la disposition gratuite des associs (ne relevant pas de lIS ou des BIC ou BA
rels) sont tenues de souscrire une dclaration au titre de lanne de leur constitution. Elles sont en revanche
dispenses au titre des annes ultrieures de souscrire annuellement la dclaration prvue l'article 46 C de
l'annexe III au CGI (dclaration modle n 2072) sous trois conditions :
- aucune modification ne doit tre intervenue dans les derniers lments ports la connaissance de
l'administration relatifs la rpartition du capital de la socit, la liste de ses immeubles, ainsi que les conditions
d'occupation de ces immeubles (renseignements prvus aux alinas a, b et c de l'article 46 C de l'annexe III au
CGI) ;
- la socit ne doit percevoir aucun revenu, y compris des produits financiers ;
- aucune rmunration ne doit tre verse aux associs, que ce soit en contrepartie d'un dpt en compte
courant ou d'une activit (grance, par exemple), et ce quelles que soient les modalits de la rmunration :
paiement direct ou avantage en nature tel que la jouissance d'un local affect ou non l'habitation.

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En consquence, pour les socits immobilires non passibles de l'impt sur les socits qui mettent
gratuitement la disposition de leurs membres les logements dont elles sont propritaires, l'obligation de
souscrire la dclaration modle n 2072 n'est maintenue qu'au titre de l'anne au cours de laquelle la socit a
t constitue et au titre des annes au cours desquelles une modification est intervenue soit dans la rpartition
du capital de la socit, soit dans la liste des immeubles de la socit, soit dans les conditions d'occupation de
ces immeubles, ou au cours desquelles la socit ou les associs ont peru des revenus lis l'activit sociale.
Cette mesure de simplification concernant la dispense de dpt de la dclaration annuelle n 2072 n'est
pas applicable l'gard d'une socit civile immobilire (SCI) ne disposant d'aucun patrimoine immobilier.
42.
Dclaration des revenus fonciers par les associs. Les associs personnes physiques sont tenus de faire
tat du revenu foncier dclar leur nom par la socit. A cet effet, ils doivent faire figurer sur la dclaration
n 2044 ou n 2044 spciale les revenus bruts, frais et charges, dduction ventuellement pratique des intrts
des emprunts contracts pour financer l'acquisition de leurs parts sociales ainsi que le rsultat correspondant.
43.
Dispense de dpt de dclaration de revenus fonciers. Lorsquun contribuable ne peroit pas dautres
revenus fonciers que ceux procurs par la possession de parts de socits immobilires non passibles de limpt
sur les socits ou de fonds de placement immobiliers mentionns larticle 239 nonies du CGI, il est dispens
de dposer une dclaration de revenus fonciers et doit porter directement les revenus de ses parts immobilires
sur sa dclaration de revenus n 2042. Il est tenu galement de fournir une note annexe sa dclaration
indiquant les coordonnes des socits, les revenus par socit et ventuellement le montant des intrts de ses
emprunts personnels.
Cette mesure de simplification sapplique aux parts de socits ou de fonds dtenant des immeubles
ordinaires ou spciaux, lexception toutefois des parts de socits civiles de placement immobilier (SCPI)
ouvrant droit la dduction au titre de lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI. Cette mesure na pas pour
effet de dispenser les associs de socits des obligations dclaratives particulires applicables pour le bnfice
des avantages fiscaux quils demandent.

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Fiche n 4
REGIME MICRO-FONCIER

Sommaire
Section 1 : Champ dapplication du rgime micro-foncier
A. CONDITION TENANT A LA NATURE DU REVENU
1. Rgime dapplication gnrale
2. Cas dexclusion
B. CONDITION TENANT AU MONTANT DU REVENU
1. Revenus bruts perus directement par le contribuable
2. Quote-part de revenus bruts dune socit de personnes ou dun fonds

3
4
5
7
10
11
13

Section 2 : Modalits de dtermination du revenu net foncier


A. REVENU BRUT A DECLARER
B. APPLICATION DUN ABATTEMENT REPRESENTATIF DES CHARGES
C. SORT DES DEFICITS

15
16
17
18

Section 3 : Sortie du rgime micro-foncier


A. APPLICATION OBLIGATOIRE DU REGIME REEL
B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL

19
20
22

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 26 (Economie gnrale du dispositif initial) et par les
instructions administratives publies au bulletin officiel des impts sous les rfrences 5 D-3-00 (Economie gnrale du
dispositif initial), 5 D-6-02 (Application de plein droit du rgime micro-foncier), 5 D-4-03 (Rduction 3 ans de la dure
doption pour le rgime rel) et 5 D-5-04 (Extension aux dtenteurs de certaines parts de socits) sont rapportes.

1.
Afin dallger les obligations dclaratives des contribuables titulaires de revenus fonciers de faible
montant, larticle 32 du code gnral des impts (CGI) prvoit un rgime dimposition simplifi des revenus
fonciers. Ce rgime, dnomm en pratique micro-foncier , est rserv aux contribuables dont le revenu brut
foncier annuel nexcde pas 15 000 et qui ne donnent pas en location des biens bnficiant de certains rgimes
spciaux.
2.
Les contribuables qui relvent du rgime micro-foncier sont dispenss du dpt de la dclaration annexe
des revenus fonciers n 2044. Ils sont tenus de porter le montant de leurs revenus bruts fonciers sur la
dclaration densemble des revenus n 2042.
Le revenu net foncier imposable est alors calcul automatiquement par lapplication dun abattement
reprsentatif des charges. Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 (loi n 2005-1719 du 30 dcembre 2005)
abaisse le taux de labattement applicable de 40 % 30 %, afin de tenir compte de lintgration de labattement
de 20 % applicable certains revenus (notamment les traitements et salaires, les pensions de retraites, les
rentes et les pensions alimentaires) dans le barme de limpt sur le revenu. Ces dernires dispositions
sappliquent compter de limposition des revenus de lanne 2006.
Les contribuables qui ne peuvent bnficier du rgime micro-foncier ou qui optent pour le rgime rel
dimposition doivent dterminer leur revenu net foncier laide des dclarations n 2044 ou 2044 spciale. Des
revenus bruts fonciers, ils pourront dduire le montant rel de leurs charges. Les deux rgimes dimposition des
revenus fonciers (rgime micro-foncier et rgime rel) sont exclusifs lun de lautre.
Pour plus de prcisions sur le rgime rel dimposition,
voir fiche n 5 de la prsente instruction.

Sur les consquences de l'application du rgime micro-foncier sur le calcul de la


plus-value immobilire ralise en cas de cession de l'immeuble,
voir bulletin officiel des impts (BOI) 8 M-1-04
et n 19 de la fiche n 5 de la prsente instruction.

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Section 1 : Champ dapplication du rgime micro-foncier


3. Le rgime dimposition simplifi prvu larticle 32 du CGI sapplique de plein droit aux contribuables qui ne
donnent pas en location des biens qui bnficient de certains rgimes spciaux (A) et dont le revenu brut foncier
total nexcde pas 15 000 au titre de lanne dimposition (B).
A. CONDITION TENANT A LA NATURE DU REVENU
4.
Le rgime micro-foncier sapplique lensemble des contribuables dont les revenus fonciers, directs ou
indirects, sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers (1), sous rserve de certaines exclusions
exprssement prvues par la loi (2).
1. Rgime dapplication gnrale
5.
Sous rserve des cas dexclusions noncs aux ns 7. et 8., le rgime micro-foncier sapplique aux
contribuables qui peroivent des revenus imposables dans la catgorie des revenus fonciers, en application des
articles 14 et 14 A du CGI.
Le rgime micro-foncier est notamment applicable aux revenus tirs dimmeubles ou de parties
dimmeubles dont le propritaire se rserve la jouissance. Il est toutefois rappel que le II de larticle 15 du CGI
exonre les revenus des logements dont le propritaire se rserve la jouissance.
6.

Sagissant des dtenteurs de parts, le rgime micro-foncier sapplique donc, sous les mmes rserves :

- aux associs personnes physiques de socits transparentes vises larticle 1655 ter du CGI (ex :
socit immobilire de coproprit ou socit dattribution) la condition que limmeuble soit mis en location nue
directe par le contribuable ;
- aux associs personnes physiques de socits dont les rsultats sont imposs dans les conditions
prvues larticle 8 du CGI (socits translucides) qui donnent en location des immeubles nus, non soumises
limpt sur les socits en raison de leur forme, de leur activit ou dune option. Toutefois, lassoci doit tre
galement propritaire dau moins un immeuble donn en location nue (voir n 8.) ;
- aux porteurs de parts de fonds de placement immobilier.
2. Cas dexclusion
7.
Exclusion de propritaires de certains immeubles. Le rgime micro-foncier ne sapplique pas lorsque le
contribuable ou lun des membres du foyer fiscal est propritaire dun ou de plusieurs biens appartenant aux
catgories suivantes :
1 - monuments historiques et assimils, qui procurent leurs propritaires des recettes imposables dans
la catgorie des revenus fonciers et dont le dficit est imput sur le revenu global, en application du premier
alina du 3 du I de larticle 156 du CGI (CGI, art. 32-2 a) ;
2 - immeubles dtenus en nue-proprit lorsque le dmembrement rsulte dune succession ou dune
donation entre vifs, effectue sans charge ni condition et consentie entre parents jusquau quatrime degr
inclusivement, et dont le dficit qui rsulte de gros travaux est imput sur le revenu global, en application du
premier alina du 3 du I de larticle 156 du CGI (CGI, art. 32-2 a) ;
3 - immeubles situs dans un secteur sauvegard ou dans une zone de protection du patrimoine
architectural, urbain et paysager (dispositif Malraux ) au titre desquels est demand le bnfice des
dispositions du b ter du 1 du I de larticle 31 du CGI ou de celles du deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du
CGI (CGI, art. 32-2 b) ;
4 - logements au titre desquels est demand le bnfice de lune des dductions au titre de
lamortissement prvues aux f ( Prissol ), g ( Besson neuf ) et h ( Robien et Robien recentr ) du 1
du I de larticle 31 du CGI. Il en est de mme des logements au titre desquels est demand le bnfice de la
dduction spcifique et du complment de dduction au titre de lamortissement en faveur du logement
intermdiaire prvus au l du 1 du I du mme article (dispositif Borloo neuf ), ds lors quil convient, pour le
bnfice de ces dernires dispositions, que le contribuable ait opt pour le dispositif Robien
(CGI, art. 32-2 c) ;

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5 D-2-07

5 - logements au titre desquels est demand le bnfice de la dduction spcifique prvue au i


(dduction applicable aux bailleurs qui donnent en location leur ancienne rsidence principale suite mobilit
professionnelle) du 1 du I de larticle 31 du CGI (CGI, art. 32-2 f) ;
6 - logements au titre desquels est demand le bnfice de l'une des dductions spcifiques prvues au j
(dispositifs Besson ancien et Lienemann ) du 1 du I de larticle 31 du CGI (CGI, art. 32-2 c) ;
7 - logements au titre desquels est demand le bnfice de la dduction spcifique prvue au k (dispositif
Robien ZRR ) du 1 du I de larticle 31 du CGI (CGI, art. 32-2 c) ;
8 - logements au titre desquels est demand le bnfice de la dduction spcifique prvue au m
(logements donns en location dans le cadre dune convention ANAH Borloo ancien ) du 1 du I de
larticle 31 du CGI (CGI, art. 32-2 f) ;
9 - logements au titre desquels est demand le bnfice de la dduction spcifique prvue au n
(logements vacants remis en location) du 1 du I de larticle 31 du CGI (CGI, art. 32-2 f) ;
10 - immeubles pour lesquels est pratique la rduction dimpt sur le revenu prvue
larticle 199 decies EA (rduction dimpt en faveur de lacquisition de logements faisant partie dune rsidence de
tourisme dans certaines zones et qui font lobjet de travaux de rhabilitation) ou la rduction dimpt prvue
larticle 199 decies F du CGI (rduction dimpt en faveur des travaux raliss dans les logements touristiques)
(CGI, art. 199 decies EA et 199 decies F).
8.
Exclusion de certains dtenteurs de parts. Le rgime micro-foncier ne sapplique pas lorsque le
contribuable ou lun des membres du foyer fiscal dtient des parts appartenant aux catgories suivantes :
1 - parts de socits, autres que celles vises larticle 1655 ter du CGI, qui donnent en location un
immeuble vis au n 7. et dont les rsultats sont imposs dans les conditions prvues larticle 8 du mme code
(CGI, art. 32-2 e) ;
2 - parts de socits, autres que celles vises larticle 1655 ter du CGI, qui font lobjet de la dduction
au titre de lamortissement prvue larticle 31 bis du mme code ( Robien SCPI et Borloo SCPI )
(CGI, art. 32-2 e) ;
3 - parts de fonds de placement immobilier mentionns larticle 239 nonies du CGI ( OPCI-FPI )
lorsque leur dtenteur nest pas propritaire dun immeuble donn en location nue (CGI, art. 32-2 g). Dans ce cas
en effet, le contribuable qui nest impos dans la catgorie des revenus fonciers quau titre des revenus tirs des
parts de FPI qui ne bnficient pas de rgimes spciaux peut dclarer directement sa quote-part de revenu net
sur la dclaration densemble n 2042 ;
4 - plus gnralement, parts de socits, autres que celles vises l'article 1655 ter du CGI, qui donnent
en location des immeubles nus et dont les rsultats sont imposs dans les conditions prvues larticle 8 du CGI
lorsque leur dtenteur nest pas propritaire dun immeuble donn en location nue (CGI, art. 32-2 d). Dans ce cas
en effet, le contribuable, qui nest impos dans la catgorie des revenus fonciers quau titre des revenus tirs des
parts qui ne bnficient pas de rgimes spciaux, peut dclarer directement sa quote-part de revenu net sur la
dclaration densemble n 2042.
9.
Porte des exclusions. Lexclusion du rgime micro-foncier ne porte que sur la priode pendant laquelle le
bnfice de dispositions drogatoires est demand ou sur les annes au titre desquelles les dductions
spcifiques fonction du revenu brut se trouvent applicables.
B. CONDITION TENANT AU MONTANT DU REVENU
10.
Le rgime micro-foncier sapplique aux contribuables dont le revenu brut foncier total nexcde pas
15 000 au titre de lanne dimposition.
Pour l'apprciation de la limite d'application du rgime du micro-foncier, il est fait masse de l'ensemble des
revenus bruts fonciers du foyer fiscal.
La limite de 15 000 est apprcie en tenant compte du montant du revenu brut foncier annuel peru
directement par lensemble des membres du foyer fiscal (1), mais galement de la quote-part de revenu brut
annuel des socits dont lun des membres du foyer fiscal est associ, proportion de ses droits dans le bnfice
comptable (2).

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1. Revenus bruts perus directement par le contribuable


11.
Dfinition des revenus bruts. Pour les immeubles ou parties dimmeubles donns en location, le revenu
brut est constitu par le montant des recettes brutes perues par le propritaire, y compris ventuellement les
recettes accessoires. Ces recettes sont augmentes, le cas chant, du montant des dpenses incombant
normalement au bailleur et mises par convention la charge des locataires. Les subventions et indemnits
destines financer des charges dductibles sont comprises dans le revenu brut. Depuis limposition des
revenus de lanne 2004, il nest pas tenu compte des sommes verses par les locataires au titre des charges
leur incombant (CGI, art. 29).
Pour les immeubles ou parties dimmeubles, autres que les logements, dont le propritaire se rserve la
jouissance, le revenu brut est constitu par le montant des loyers que ces biens pourraient produire sils taient
donns en location (CGI, art. 30), majors, sil y a lieu, des recettes accessoires.
Aucune correction n'est apporte au revenu brut. Lorsque le propritaire-bailleur est redevable de la TVA,
de plein droit ou sur option, la limite de 15 000 doit tre apprcie hors TVA (CGI, art. 33 quater).
Pour plus de prcisions sur la dfinition du revenu brut,
voir la fiche n 11 de la prsente instruction.
12.

Absence de proratisation. La limite de 15 000 na pas tre apprcie prorata temporis.

Il en rsulte que les contribuables pour lesquels le temps de location ou de jouissance de limmeuble au
cours de lanne civile est infrieur 12 mois bnficient du rgime micro-foncier ds lors que leur revenu brut
foncier nexcde pas 15 000 au cours de lanne dimposition.
2. Quote-part de revenus bruts dune socit de personnes ou dun fonds
13.
Quote-part du revenu brut de la socit ou du fonds. La limite de 15 000 est apprcie en tenant compte
du montant du revenu brut annuel de la socit dfini aux articles 29 et 30 du CGI proportion des droits de
lassoci dans les bnfices comptables de la socit. Il en est de mme des porteurs de parts dun fonds de
placement immobilier mentionn larticle 239 nonies du CGI ( OPCI-FPI ).
Exemple : le propritaire-bailleur qui peroit 10 000 par an de loyer en direct et qui est associ dune
socit civile immobilire dont le revenu brut correspondant ses droits est de 7 000 , ne pourra pas bnficier
du rgime micro-foncier mme si le revenu net imposable dtermin par la socit est infrieur 5 000 .
14.
Dtermination de la quote-part. La cl de rpartition du bnfice comptable retenir est celle qui figure
dans le pacte social la clture de lexercice intervenue au cours de lanne dimposition, dfaut dacte ou de
convention modifiant la rpartition antrieure passe entre les associs avant la date de clture de ces exercices.
Pour tre opposables ladministration, de tels actes ou conventions doivent tre rgulirement conclus et
enregistrs avant la clture de lexercice.
Section 2 : Modalits de dtermination du revenu net foncier
15.
Pour la dtermination du revenu foncier imposable, ladministration applique automatiquement un
abattement forfaitaire reprsentatif des charges (B) sur le revenu brut dclar par le contribuable (A). Les dficits
antrieurs restent imputables (C).
A. REVENU BRUT A DECLARER
16.
Le revenu brut dclarer est dtermin de la mme manire que pour lapprciation de la limite de
15 000 . Il tient compte non seulement des revenus bruts des immeubles que le contribuable donne en location
directement ou dont il se rserve la jouissance (voir n 11.), mais galement de la quote-part de revenu brut de la
s
socit dont il est associ, proportion de ses droits dans les bnfices comptables (voir n 13. et 14. ).
Les contribuables portent directement le montant de leur revenu brut sur leur dclaration de revenus. Le
revenu doit tre dclar brut et non net de charges, de manire ce que celles-ci ne soient pas doublement
dduites. Ainsi, il convient notamment de dclarer la quote-part du revenu brut de la socit ou du fonds, afin que
les charges ne soient pas dduites dans un premier temps au niveau de la socit ou du fonds et dans un second
temps au niveau de lassoci lors de lapplication de labattement.

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B. APPLICATION DUN ABATTEMENT REPRESENTATIF DES CHARGES


17.
Abattement de 30 %. Le revenu net imposable est dtermin automatiquement par ladministration par
lapplication dun abattement reprsentatif de lensemble des charges de la proprit. Larticle 76 de la loi de
finances pour 2006 (loi n 2005-1719 du 30 dcembre 2005) abaisse le taux de labattement applicable de 40 %
30 %, afin de tenir compte de lintgration de labattement de 20 % applicable certains revenus (notamment les
traitements et salaires, les pensions de retraites, les rentes et les pensions alimentaires) dans le barme de
limpt sur le revenu. Ces dernires dispositions sappliquent compter de limposition des revenus de
lanne 2006.
Cet abattement est rput couvrir l'ensemble des charges de la proprit exposes pour l'acquisition ou la
conservation du revenu foncier, et notamment celles dfinies l'article 31 du CGI. En consquence, les
contribuables qui relvent du rgime micro-foncier ne peuvent oprer ce titre aucune dduction sur leur revenu
brut.
C. SORT DES DEFICITS
18.
Le contribuable impos selon le rgime micro-foncier ne peut, par construction, constater de dficits. Les
dficits fonciers constats antrieurement lapplication du rgime micro-foncier, et encore reportables au
er
1 janvier de la premire anne dapplication, peuvent continuer tre imputs sur le revenu net foncier dans les
conditions de droit commun (report sur les revenus de mme nature des 10 annes suivantes).

Section 3 : Sortie du rgime micro-foncier


19.
Dans certains cas, le rgime micro-foncier cesse obligatoirement de sappliquer (A). Les contribuables
personnes physiques placs de plein droit sous le rgime micro-foncier ont, sous certaines conditions, la
possibilit dopter pour le rgime rel dimposition des revenus fonciers (B).
A. APPLICATION OBLIGATOIRE DU REGIME REEL
20.
Perte du bnfice du rgime micro-foncier. Le rgime simplifi dimposition cesse de sappliquer au titre de
lanne au cours de laquelle :
- le revenu brut foncier excde 15 000 ;
- lune des causes dexclusions mentionnes aux ns 7. et 8. survient (CGI, art. 32-3).
21.
Application obligatoire du rgime rel. Les revenus fonciers du foyer fiscal doivent alors tre dtermins
selon le rgime rel dimposition, qui devient applicable de plein droit. Une dclaration n 2044 ou
n 2044 spciale doit alors tre dpose.
B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL
22.
Les contribuables placs de plein droit sous le rgime micro-foncier peuvent opter pour le rgime rel
dimposition des revenus fonciers (CGI, art. 32-4). Loption est exerce pour une dure de trois ans.
23.
Dlai et modalit doption. Loption pour le rgime rel dimposition doit tre exerce dans le dlai prvu
pour le dpt de la dclaration densemble des revenus n 2042 de lanne au titre de laquelle le contribuable
demande tre impos selon ce rgime.
Elle nest soumise aucun formalisme particulier et rsulte de la simple souscription de la dclaration des
revenus fonciers n 2044 dans le dlai lgal de dpt de la dclaration des revenus de lanne.

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24.
Porte de loption. Loption pour le rgime rel des revenus fonciers exclut lapplication du rgime microfoncier. Loption est globale, cest--dire quelle sapplique lensemble des revenus fonciers raliss par le foyer
fiscal.
Les contribuables qui exercent cette option sont soumis, pour lensemble de leurs immeubles, aux
obligations dcoulant du rgime rel des revenus fonciers telles que lobligation de dposer une dclaration
annexe. Ils doivent tre en mesure de justifier de la nature et du montant des dpenses dduites pour la
dtermination du revenu foncier.
Pour plus de prcisions sur le rgime rel dimposition,
voir fiche n 3 de la prsente instruction.
25.
Dure de loption. Loption est exerce pour une dure de trois ans. Irrvocable durant cette priode, elle
est valable tant que le contribuable reste de manire continue dans le champ dapplication du rgime microfoncier.
Exemple : le contribuable peut dans le dlai prvu pour le dpt de la dclaration densemble des revenus
n 2042 de lanne 2006, souscrite en 2007, opter pour le rgime rel dimposition. Son option est valable pour
limposition des revenus 2006 2008.
26.
Terme de loption. Loption cesse de produire ses effets au terme de la priode de trois ans. Lorsque le
contribuable continue de souscrire une dclaration n 2044 au-del du terme de cette priode, il doit tre
considr comme exerant une option annuelle, et non plus triennale, pour le rgime rel dimposition.
Il sensuit notamment que le contribuable peut, aprs une priode minimale de trois annes dimposition
sous le rgime rel, appliquer de plein droit, tout moment, le rgime micro-foncier, toutes les autres conditions
tant par ailleurs remplies.
Aprs une anne dimposition de plein droit sous le rgime micro-foncier, le contribuable peut exercer une
nouvelle option pour le rgime rel, valable trois ans.
Exemple : le contribuable peut, dans le dlai prvu pour le dpt de la dclaration densemble des
revenus n 2042 de lanne 2006, souscrite en 2007, opter pour le rgime rel dimposition. Son option est
valable pour limposition des revenus des annes 2006 2008. Il peut continuer souscrire une dclaration
n 2044 au titre des revenus de lanne 2009 sans tre considr comme optant pour le rgime rel dimposition
pour la priode triennale 2009-2011. Ainsi, il peut, par exemple, appliquer le rgime micro-foncier pour
limposition des revenus de lanne 2010.
27.
Interruption de loption. Loption cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ
dapplication du rgime du micro-foncier cest--dire en cas de survenance dune cause dexclusion de plein droit
du rgime micro-foncier (voir ns 7. et 8.) ou lorsque les recettes deviennent suprieures 15 000 (voir n 10.).
Le rgime rel dimposition est alors applicable, non plus sur option, mais de plein droit.
En cas de cessation de la cause dexclusion du rgime du micro-foncier ou dabaissement ultrieur des
recettes dans la limite de 15 000 , ce dernier redevient applicable de plein droit. Une nouvelle option pour le
rgime rel dimposition est alors possible pour une dure de trois ans.
Lorsque la modification de la situation familiale entrane la cration dun ou plusieurs nouveaux
contribuables (mariage, divorce, imposition distincte de lenfant prcdemment charge du foyer fiscal), loption
cesse de produire ses effets lgard de ceux-ci.

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Fiche n 5
REGIME REEL DIMPOSITION

Sommaire
Section 1 : Champ dapplication du rgime rel dimposition
A. APPLICATION DE PLEIN DROIT DU REGIME REEL
1. Condition tenant la nature du revenu
2. Condition tenant au montant du revenu
B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL

3
4
5
6
7

Section 2 : Modalits de dtermination du revenu net foncier


A. REVENU BRUT A DECLARER
B. CHARGES DEDUCTIBLES POUR LEUR MONTANT REEL
1. Charges dductibles
2. Conditions gnrales de dduction
a) Dpenses qui se rapportent des immeubles dont les revenus sont imposables dans
la catgorie des revenus fonciers
b) Dpenses engages en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu
c) Dpenses effectivement supportes par le propritaire
d) Dpenses payes au cours de lanne dimposition
e) Dpenses justifies
C. SORT DES DEFICITS

8
9
10
11
13

Section 3 : Obligations dclaratives des contribuables


A. DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
B. DISPENSE DE DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
C. TABLEAU RECAPITULATIF

26
27
30
33

14
17
19
22
24
25

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2221 (Conditions gnrales de dduction des
charges), 5 D 2229 (Charges diverses), 5 D 252 (Proprits rurales charges des immeubles dont le propritaire se
rserve la jouissance) et 5 D 321, ns 1 6 (Obligations incombant aux propritaires fonciers) sont rapportes.

1.
Pour les contribuables qui nentrent pas dans le champ dapplication du rgime du micro-foncier ou qui
dcident dopter pour lapplication du rgime rel dimposition, le revenu foncier imposable limpt sur le revenu
est gal, chaque anne, la diffrence entre le montant des revenus bruts fonciers et le total des frais et des
charges effectivement supports au cours de lanne et numrs, pour lessentiel, larticle 31 du code gnral
des impts (CGI).
Les deux rgimes dimposition des revenus fonciers (rgime micro-foncier et rgime rel) sont exclusifs
lun de lautre.
Pour plus de prcisions sur le rgime micro-foncier,
voir fiche n 4 de la prsente instruction.
2.
Les contribuables qui entrent dans le champ dapplication du rgime rel dimposition (section 1) doivent
dterminer le revenu net foncier en retranchant du revenu brut les charges effectivement supportes (section 2).
Ils sont tenus de souscrire une dclaration annexe, n 2044 ou n 2044 spciale, la dclaration densemble des
revenus n 2042 (section 3).

Section 1 : Champ dapplication du rgime rel dimposition


3.
Le rgime rel dimposition sapplique de plein droit aux propritaires situs hors du champ dapplication
du rgime micro-foncier (A). Il sapplique galement aux contribuables qui optent pour le rgime rel
dimposition (B).

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A. APPLICATION DE PLEIN DROIT DU REGIME REEL


4.
Le rgime rel sapplique de plein droit lorsque le contribuable ou lun des membres du foyer fiscal est
propritaire dun ou de plusieurs biens appartenant certaines catgories (1) ou lorsque le revenu brut foncier
annuel est suprieur 15 000 (2).
1. Condition tenant la nature du revenu
5.
Le rgime rel dimposition sapplique de plein droit, quel que soit le montant des revenus bruts du
contribuable, lorsque celui-ci ou lun des membres du foyer fiscal est propritaire dun ou de plusieurs biens
ouvrant droit des rgimes particuliers ou dtient des parts de certaines socits.
Lexclusion du rgime micro-foncier, et donc lapplication de plein droit du rgime rel dimposition, ne
portent que sur la priode pendant laquelle le bnfice des dispositions drogatoires est demand ou sur les
annes au titre desquelles la dduction spcifique fonction des revenus bruts se trouve applicable.
Pour plus de prcisions sur les contribuables pour lesquels le rgime rel
dimposition est applicable de plein droit,
voir la fiche n 4 de la prsente instruction.
2. Condition tenant au montant du revenu
6.
Le rgime rel dimposition sapplique de plein droit lorsque le revenu brut foncier annuel du contribuable
est suprieur 15 000 .
La limite de 15 000 est apprcie en tenant compte du montant du revenu brut foncier annuel peru
directement par lensemble des membres du foyer fiscal, mais galement de la quote-part de revenu brut annuel
des socits dont lun des membres du foyer fiscal est associ, proportion de ses droits dans le bnfice
comptable.
Pour plus de prcisions sur les modalits dapprciation de la limite de 15 000 ,
voir la fiche n 4 de la prsente instruction.
B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL
7.
Les contribuables placs de plein droit sous le rgime micro-foncier peuvent opter pour le rgime rel
dimposition des revenus fonciers.
Loption est globale, cest--dire quelle sapplique lensemble des revenus fonciers raliss par le foyer
fiscal. Elle nest soumise aucun formalisme particulier et rsulte de la simple souscription de la dclaration des
revenus fonciers n 2044. Elle doit tre exerce dans le dlai prvu pour le dpt de la dclaration densemble
des revenus n 2042 de lanne au titre de laquelle le contribuable demande tre impos selon ce rgime.
Pour plus de prcisions concernant loption pour le rgime rel dimposition,
voir la fiche n 4 relative au micro-foncier.
Section 2 : Modalits de dtermination du revenu net foncier
8.
Aux termes de larticle 29 du CGI, le revenu net foncier est gal la diffrence entre le montant du revenu
brut (A) et le total des charges de la proprit (B).
A. REVENU BRUT A DECLARER
9.
Pour les immeubles ou parties dimmeubles donns en location, le revenu brut est constitu par le
montant des recettes brutes perues par le propritaire, y compris ventuellement les recettes accessoires. Ces
recettes sont augmentes, le cas chant, du montant des dpenses incombant normalement au bailleur et
mises par convention la charge des locataires. Les subventions et indemnits destines financer des charges
dductibles sont comprises dans le revenu brut. Depuis limposition des revenus de lanne 2004, il nest pas
tenu compte des sommes verses par les locataires au titre des charges leur incombant (CGI, art. 29).

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Pour les immeubles ou parties dimmeubles, autres que les logements, dont le propritaire se rserve la
jouissance, le revenu brut est constitu par le montant des loyers que ces biens pourraient produire sils taient
donns en location (CGI, art. 30), majors, sil y a lieu, des recettes accessoires. Aucune correction n'est
apporte au revenu brut.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du revenu brut,
voir la fiche n 6 de la prsente instruction.
B. CHARGES DEDUCTIBLES POUR LEUR MONTANT REEL
10.
A la diffrence du rgime micro-foncier pour lequel les charges sont retenues pour un montant forfaitaire,
les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition doivent tenir compte des charges quils ont
effectivement supportes.
1. Charges dductibles
11.
Charges numres larticle 31 du CGI. Les charges de la proprit dductibles pour la dtermination du
revenu net foncier sont numres larticle 31 du CGI. Il sagit notamment des dpenses de rparation et
d'entretien, des frais dadministration et de gestion, effectivement supports par le propritaire, ainsi que de
certaines dductions spcifiques.
12.
Charges dductibles en application de larticle 13 du CGI. En dehors des dpenses expressment vises
par larticle 31 du CGI, les propritaires sont autoriss dduire les autres frais quils ont supports, la
condition que ces dpenses soient engages en vue de lacquisition ou de la conservation de leur revenu foncier,
au sens de larticle 13 du CGI.
Cest ainsi que le propritaire dune construction difie sur sol dautrui et donne en location peut dduire
de son revenu brut foncier la redevance quil verse au propritaire du sol raison de loccupation du terrain. De
mme, les frais engags par un propritaire pour loger temporairement son locataire durant les travaux affectant
le logement lou peuvent tre admis en dduction des revenus fonciers, si les conditions de leur exposition
permettent de considrer quils sont effectus en vue de la conservation dun revenu au sens de larticle 13 du
CGI et si lengagement de ces frais et leur montant rsultent dune gestion normale (RM Tibri, AN JO
du 19 aot 1991, p. 3299 n 43716).
2. Conditions gnrales de dduction
13.
Pour tre admises en dduction, les charges doivent rpondre certaines conditions gnrales, sauf
drogations prvues expressment par la loi (notamment pour les dductions spcifiques). Ainsi, ces dpenses
doivent :
- se rapporter des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la
catgorie des revenus fonciers ;
- avoir t engages en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
- avoir t effectivement supportes par le propritaire ;
- avoir t payes au cours de l'anne d'imposition ;
- tre justifies.
a) Dpenses qui se rapportent des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catgorie des
revenus fonciers
14.
Immeubles qui procurent des revenus imposables. Pour tre dduites, les charges doivent se rapporter
des immeubles ou parties dimmeubles dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Les dpenses affrentes des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposs dans
une autre catgorie ne sont pas admises en dduction au titre des revenus fonciers.

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Les charges de la proprit des proprits urbaines ou rurales dont le propritaire se rserve la jouissance
et pour lesquelles aucune exonration (voir n 15.) nest applicable sont admises en dduction dans les
conditions de droit commun (conditions identiques celles prvues pour les proprits donnes en location).
Toutefois, seules les dpenses qui incombent au propritaire sont alors admises en dduction, lexclusion par
consquent des charges locatives.
15.
Immeubles qui procurent des revenus exonrs. Les dpenses affrentes des immeubles ou parties
dimmeubles dont les revenus sont exonrs ne sont pas admises en dduction.
Il en est ainsi des logements dont le contribuable se rserve la jouissance dont les revenus sont exonrs
en application du II de larticle 15 du CGI.
Pour plus de prcisions,
voir n 16 de la fiche n 2 de la prsente instruction.
16.
Immeubles qui procurent pour partie des revenus imposables. Lorsque limmeuble procure pour partie
seulement des revenus imposables dans la catgorie des revenus fonciers, il est ncessaire de procder une
ventilation des dpenses. Il en est notamment ainsi lorsque :
- le local commercial, lou meubl ou muni du matriel dexploitation ou donn en location-grance
(revenus imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux), est situ dans un immeuble
dont le surplus est donn en location nue (revenus imposables dans la catgorie des revenus fonciers) ;
- le logement dont le propritaire se rserve la jouissance (revenus exonrs) est situ dans un immeuble
d'habitation dont le surplus est donn en location nue (revenus imposables).
Lorsque les dpenses sont affrentes l'immeuble pris dans son ensemble (telles que les frais de
rfection de la toiture, la taxe foncire, les intrts de dettes contractes pour l'acquisition de l'immeuble ), elles
doivent tre rparties entre les immeubles ou parties dimmeubles dont les revenus sont imposs dans une autre
catgorie ou sont exonrs, et ceux dont les revenus sont imposables (CE, arrt du 6 mai 1986, req. n 44 472).
Seule la fraction correspondant cette dernire catgorie de locaux peut tre admise en dduction pour la
dtermination du revenu imposable de l'immeuble. D'une manire gnrale, cette ventilation s'effectue d'aprs les
pourcentages qui servent la rpartition des charges locatives entre les occupants.
Pour plus de prcisions sur les immeubles historiques et assimils,
voir DB 5 B 2428 ns 101 105 et BOI 5 B-5-05 n 21.
b) Dpenses engages en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu
17.
Pour tre dductibles, les dpenses doivent tre engages en vue de lacquisition ou de la conservation
dun revenu. Ne constituent donc pas des charges dductibles :
- les frais d'acte et d'enregistrement exposs lors de l'acquisition d'un immeuble (CE, arrt du 20 juin 1969,
n 74924, RJCD, 1re partie, p. 145) ;
- les arrrages d'une rente viagre verse en paiement du prix d'acquisition d'un immeuble ;
- les frais de dmolition d'un immeuble, mme si ces travaux ont t effectus en vue de permettre
l'dification d'une nouvelle construction mais l'exception de ceux entrant dans les prvisions de
l'article 31-I 1 b ter du CGI ;
- la perte conscutive une caution hypothcaire sur un immeuble donn en location lorsque le
propritaire est amen, dans le cadre de cet engagement, vendre l'immeuble.
18.
Dmembrement de proprit. En principe, les charges foncires ne sont dductibles du revenu brut
foncier que dans la mesure o elles ont t engages en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. De
plus, les dficits fonciers rsultant de dpenses dductibles, au sens de l'article 31 du CGI, ne sont imputables
sur le revenu global que sous certaines conditions et dans la limite d'un plafond annuel.
Toutefois, il est drog chacune de ces rgles au profit des nus-propritaires qui effectuent des travaux
de grosses rparations en application de l'article 605 du code civil. En effet bien que ces travaux soient destins
assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables entre les mains de lusufruitier, les nuspropritaires sont autoriss dduire ces frais du revenu de leurs autres proprits ou, s'ils ne possdent pas
d'immeuble en toute proprit, les imputer sans limitation de montant, sur leur revenu global, dans les
conditions fixes par l'article 156-1-3 du CGI (voir sur ce dernier point, DB 5 D 3122, ns 134 147).

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Il est prcis que seule la fraction du dficit foncier rsultant de grosses rparations payes par le nupropritaire conformment aux dispositions de l'article 605 du code civil est imputable sans limitation sur le
revenu global. En consquence, la fraction du dficit foncier rsultant d'autres dpenses, dont les intrts
d'emprunt (y compris ceux qui sont contracts pour financer les dpenses de grosses rparations), est
uniquement imputable dans les conditions de droit commun.
Les dpenses ne sont toutefois pas admises en dduction lorsque les dpenses affrentes sont
supportes par le nu-propritaire et que lusufruitier se rserve la jouissance du local (RM Gilard, n 65260, JOAN
16 aot 2005, p. 7848). La dduction par le nu-propritaire de ces dpenses est en effet uniquement justifie par
le fait que limmeuble est effectivement donn en location titre onreux dans des conditions normales et que le
revenu correspondant est impos au nom de lusufruitier dans la catgorie des revenus fonciers.
Les nus-propritaires qui bnficient de l'imputation sur leur revenu global du dficit foncier ainsi constat
sont tenus au dpt dune dclaration n 2044 spciale et ne peuvent par consquent bnficier du rgime
micro-foncier.
c) Dpenses effectivement supportes par le propritaire
19.
Sommes dbourses. Le propritaire ne peut demander que la dduction des sommes qu'il a
effectivement dbourses. Sont donc exclues des charges dductibles :
- les dpenses payes directement par des tiers pour le compte du propritaire sans que celui-ci soit tenu
au remboursement de ces dpenses (CE, arrt du 23 novembre 1977, req. n 98227, RJ III, p. 193) (voir toutefois
les dpenses incombant au propritaire et mises par convention la charge des locataires, DB 5 D 2218) ;
- l'valuation du travail fourni par un propritaire pour l'entretien ou la rparation de ses immeubles ;
- les provisions pour dpenses futures (CE, arrt du 12 juillet 1989, n 69679) (voir toutefois provisions
pour charges de coproprit, n 23.).
20.
Origine des fonds. Les dpenses acquittes par le propritaire sont admises en dduction quelle que soit
l'origine des fonds utiliss : fonds propres ou sommes mises la disposition du propritaire sous forme de prt,
d'avances ou de donation.
21.
TVA. Lorsque les dpenses ont t greves de TVA, la dduction porte en principe sur le montant TVA
comprise (CGI, art. 33 quater). Lorsque les loyers sont assujettis la TVA, les recettes ainsi que les dpenses
dductibles relatives ces locaux doivent tre retenues pour leur montant hors TVA.
d) Dpenses payes au cours de lanne dimposition
22.
Les charges dduire des revenus fonciers sentendent de celles qui ont t effectivement acquittes au
cours de lanne dimposition, quelle que soit la date laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est
venue chance, ou la date laquelle ont t excuts les travaux auxquels elles se rapportent.
Ainsi, les dpenses payes au cours de lanne dimposition, mais se rapportant lanne prcdente
(telles que des dpenses de travaux effectus au cours des annes prcdentes) ou, au contraire, lanne
suivante (telles que des intrts pays davance, acomptes verss sur travaux etc) sont comprises dans les
charges dductibles de lanne dimposition.
Cette rgle s'applique quelle que soit l'origine des fonds utiliss par le bailleur pour s'acquitter de sa dette.
Il s'ensuit que, mme dans l'hypothse o des dpenses ont t finances, pour partie, grce une subvention
et, pour le surplus, l'aide d'un emprunt remboursable en plusieurs annes, ces dpenses doivent tre
retranches, au fur et mesure de leur rglement, des revenus de l'anne de leur paiement aux entrepreneurs,
alors mme que ce paiement aurait t effectu directement par l'organisme de crdit, et non de celle au cours
de laquelle le contribuable a rembours l'organisme prteur la somme qu'il lui avait emprunte en vue de
financer lesdites dpenses (CE, arrt du 8 novembre 1972, req. n 85336).
23.
Provisions pour charges de coproprit. A compter de l'imposition des revenus de l'anne 2004, l'article 49
de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la dduction des provisions pour charges de coproprit,
sous rserve dune rgularisation de cette dduction lanne suivante. Ces dispositions sont codifies
l'article 31-I 1 a quater du CGI.
Ainsi, les dpenses couvertes par la provision ne sont pas dductibles directement mais par le biais de la
provision pour charges de coproprit, sous rserve de la rgularisation lanne suivante.
Pour plus de prcisions, voir BOI 5 D-4-05, ns 31 et s.

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En revanche, les dpenses ayant donn lieu aux provisions spciales mentionnes larticle 18 de la
loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, doivent tre dduites la date de leur paiement, la condition bien
entendu quelles prsentent le caractre de charges dductibles. Le copropritaire ne peut dduire cette charge
quau titre de lanne o elle a t effectivement verse par le syndic de la coproprit aux fournisseurs ou aux
entreprises (RM Bechter, n 4625, JO AN 27 octobre 1986, p. 3899).
e) Dpenses justifies
24.
Le contribuable doit tre en mesure de justifier, par tous les moyens de preuve en sa possession, de la
ralit des dpenses dont il demande la dduction, de leur nature et de leur montant.
Cette rgle ne sapplique pas aux dpenses dductibles pour un montant forfaitaire (autres frais de
gestion dduits pour un montant de 20 par local).
Pour plus de prcisions sur la prise en compte forfaitaire de certains frais de gestion,
voir n13. de la fiche n 7 de la prsente instruction
C. SORT DES DEFICITS
25.
Le dficit foncier qui rsulte des dpenses dductibles autres que les intrts d'emprunt, est imputable,
dans une certaine limite et sous certaines conditions, sur le revenu global.
La fraction du dficit suprieure cette limite ainsi que celle correspondant aux intrts des emprunts sont
uniquement reportables sur les revenus fonciers du contribuable au cours des dix annes suivantes.
Pour plus de prcisions sur les rgles dimputation des dficits,
voir DB 5 D 312
Section 3 : Obligations dclaratives des contribuables
26.
Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition doivent en principe souscrire une dclaration
annexe n 2044 ou n 2044 spciale. Une exception existe en faveur des contribuables qui ne disposent que de
parts de socits.
A. DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
27.
Dclaration n 2044 ou n 2044 spciale. Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition sont,
en principe, tenus de souscrire un imprim annexe la dclaration de revenus n 2042. Il sagit :
- soit de la dclaration n 2044 sils sont uniquement propritaires dimmeubles ordinaires, y compris les
immeubles bnficiant dune dduction spcifique ;
- soit de la dclaration n 2044 spciale, sils sont propritaires dau moins un immeuble pour lequel un
rgime spcial sapplique.
Les contribuables propritaires la fois dimmeubles ordinaires et dimmeubles spciaux, doivent porter
lensemble de leurs revenus fonciers sur la dclaration n 2044 spciale. Le tableau figurant au n 33. retrace les
diffrentes hypothses envisageables.
28.
Unicit de la dclaration annexe. Une seule dclaration de type n 2044 ou n 2044 spciale doit tre
souscrite pour lensemble des revenus fonciers perus par les membres du foyer fiscal. Elle doit tre jointe la
dclaration densemble des revenus n 2042.
Les propritaires sont tenus de dtailler, sur lun de ces imprims, les modalits de dtermination du
revenu net de leurs proprits bties et non bties.

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5 D-2-07

29.
Dclaration dtaille. Les revenus bruts et les charges doivent faire l'objet de mentions distinctes par
immeuble, en ce qui concerne, d'une part, les immeubles urbains et, d'autre part, les immeubles ruraux (CGI,
ann. III, art. 42).
En ce qui concerne les intrts des dettes contractes pour la conservation, lacquisition, la restauration et
lamlioration des proprits dont la dduction est demande pour la dtermination du revenu net foncier, les
dclarants doivent fournir les renseignements suivants (CGI, ann. III, art. 43) :
- nom et domicile du crancier ;
- date du titre constatant la crance ;
- montant des intrts annuels.
B. DISPENSE DE DEPOT DUNE DECLARATION ANNEXE
30.
Contribuable qui ne dispose que de parts de socits. Lorsquun contribuable ne peroit pas dautres
revenus fonciers que ceux procurs par la possession de parts de socits immobilires non passibles de limpt
sur les socits ou de fonds de placement immobiliers mentionns larticle 239 nonies du CGI, il est dispens
de dposer une dclaration de revenus fonciers et peut porter directement les revenus de ses parts immobilires
sur sa dclaration de revenus n 2042. Il est alors tenu de fournir une note annexe sa dclaration indiquant les
coordonnes des socits, les revenus par socit et ventuellement le montant des intrts de ses emprunts
personnels.
Cette mesure de simplification sapplique aux parts de socits ou de fonds dtenant des immeubles
ordinaires ou spciaux, lexception toutefois des parts de SCPI ouvrant droit la dduction au titre de
lamortissement prvue larticle 31 bis du CGI. Cette mesure na pas pour effet de dispenser les associs de
socits des obligations dclaratives particulires applicables pour le bnfice des avantages fiscaux quils
demandent.
31.
Revenus exonrs. Il est par ailleurs prcis quaucune dclaration de revenus fonciers ne doit tre
dpose pour les logements dont le contribuable se rserve la jouissance et qui sont exonrs en application du
II de larticle 15 du CGI.
32.
Locations imposables dans une autre catgorie dimposition. Les locations et sous-locations en meubl
relvent des bnfices industriels et commerciaux et nont donc pas tre dclares au titre des revenus
fonciers. Il en est de mme des sous-locations dimmeubles nus qui relvent des revenus non commerciaux.
Pour plus de prcisions sur le champ dapplication des revenus fonciers
et les limites avec les autres catgories dimposition,
voir la fiche n 1 de la prsente instruction.

Pour plus de prcisions sur les obligations dclaratives,


voir tableau page suivante.

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C. TABLEAU RECAPITULATIF
33.
Le tableau ci-dessous retrace les obligations dclaratives selon la nature du bien dtenu (immeubles
ordinaires ou spciaux, parts de socits ou de fonds) et/ou le rgime fiscal applicable.
.

Dclaration
n 2042

Dclaration
n 2044

Dclaration
n 2044
spciale

IMMEUBLES ORDINAIRES
Contribuable soumis au rgime micro-foncier

X
X
(1)

Contribuable soumis au rgime rel dimposition


IMMEUBLES SPECIAUX
Monuments historiques et assimils, qui procurent leurs propritaires
des recettes imposables dans la catgorie des revenus fonciers et dont le
dficit est imput sur le revenu global en application du premier alina du 3
du I de larticle 156 du CGI
Immeubles situs dans un secteur sauvegard ou dans une zone de
protection
du
patrimoine
architectural,
urbain
et
paysager
(dispositif Malraux ) au titre desquels est demand le bnfice des
dispositions du b ter du 1 du I de larticle 31 du CGI ou de celles du
deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI
Immeubles dtenus en nue-proprit lorsque le dmembrement rsulte
dune succession ou dune donation entre vifs, effectue sans charge ni
condition et consentie entre parents jusquau quatrime degr
inclusivement, et dont le dficit qui rsulte de gros travaux est imput sur le
revenu global en application du premier alina du 3 du I de larticle
156 du CGI
INVESTISSEMENTS LOCATIFS
Logements au titre desquels est demand le bnfice de lune des
dductions au titre de lamortissement prvues au f ( Prissol ), au g
( Besson neuf ), au h ( Robien , Robien recentr ), au k
( Robien ZRR ) ou au l ( Borloo neuf ) du 1 du I de larticle 31 du
CGI
Logements au titre desquels est demand le bnfice de lunes des
dductions spcifiques prvues au i (mobilit professionnelle des
bailleurs), au j (dispositifs Besson ancien et Lienemann ), au m
(logements conventionns ANAH Borloo ancien ) ou au n
(logements vacants remis en location) du 1 du I de larticle 31 du CGI
PARTS DE SOCIETES

X
(1)

X
(2)

Contribuable soumis au rgime micro-foncier

X
(1)

Contribuable qui opte pour le rgime rel dimposition

Contribuable qui ne possde que des parts de socits ou de fonds


X
dtenant des immeubles ordinaires ou spciaux (sauf Robien SCPI ou
(3)
Borloo-SCPI ).
Parts de SCPI bnficiant de la dduction au titre de lamortissement
X
( Robien-SCPI , Borloo-SCPI ) prvue larticle 31 bis du CGI
(1) sauf si le propritaire possde dautres immeubles ou parts de socits pour lesquels une dclaration n 2044 spciale doit
tre souscrite.
(2) la condition que le propritaire donne galement en location un immeuble ordinaire.
(3) si le contribuable encaisse uniquement des revenus de parts de socits immobilires dtenant des immeubles ordinaires
ou spciaux, il peut porter directement ces revenus sur la dclaration n 2042 (il ne peut prtendre au rgime micro-foncier).

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5 D-2-07

Fiche n 6
REVENUS BRUTS A DECLARER

Sommaire
Section 1 : Loyers ou fermages
A. LOYERS OU FERMAGES EN PRINCIPAL
1. Recettes perues en contrepartie de la mise disposition du bien
2. Loyers ou fermages encaisss au cours de lanne dimposition
3. Bailleurs dimmeubles assujettis la TVA
B. COMPLEMENTS DIVERS DE LOYERS OU FERMAGES
1. Pas-de-porte et droits d'entre
2. Constructions et amnagements effectus par le locataire
3. Autres sommes verses en sus du loyer
4. Dpts de garantie
C. BAUX COMPORTANT DES PRIX ATTENUES ET BAUX ANORMAUX
1. Baux rguliers mais consentis pour un prix attnu
2. Baux fictifs ou anormaux

3
4
4
14
20
24
25
31
33
41
44
45
46

Section 2 : Valeur locative des immeubles dont le propritaire se rserve la jouissance


A. EVALUATION PAR COMPARAISON
B. EVALUATION PAR VOIE D'APPRECIATION DIRECTE

47
48
50

Section 3 : Dpenses mises par convention la charge du locataire

51

Section 4 : Subventions et indemnits


A. INDEMNITES DESTINEES A COMPENSER DES PERTES DE RECETTES
B. SUBVENTIONS ET INDEMNITES DESTINEES A FINANCER DES CHARGES DEDUCTIBLES
C. AUTRES SUBVENTIONS ET INDEMNITES

55
56
59
66

Section 5 : Recettes accessoires

71

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 123 n3 (Personnes imposables Usufruit) 5 D 2212
(Loyer en principal), 5 D 2213 (Remboursement des charges locatives), 5 D 2214 (Revenus exceptionnels), 5 D 2215
(Revenus accessoires), 5 D 2216 (Plus-values), 5 D 23 (Immeubles urbains dont le propritaire se rserve la
jouissance), 5 D 2411 (Proprits rurales recettes brutes), 5 D 2412 (Proprits rurales sommes ajouter aux
recettes brutes) et 5 D 251, ns 1 5 et n 11 (Proprits rurales dont le propritaire se rserve la jouissance) sont
rapportes.

1.
Les articles 29 et 30 du code gnral des impts (CGI) prvoient que le revenu brut des immeubles ou
parties dimmeubles donns en location est constitu par la somme :
- du montant des recettes brutes perues par le propritaire. Les recettes brutes comprennent les sommes
encaisses par le bailleur quelque titre que ce soit, au cours de lanne dimposition (section 1). Depuis
limposition des revenus de lanne 2004, il nest toutefois pas tenu compte des sommes verses par les
locataires au titre des charges leur incombant (voir BOI 5 D-4-05, n 13) ;
- du montant du loyer que les immeubles ou parties dimmeubles dont le contribuable se rserve la
jouissance pourraient produire sils taient donns en location (section 2) ;
- du montant des dpenses qui lui incombent normalement et qui sont mises par les conventions la
charge des locataires (section 3) ;
- des subventions et indemnits destines financer des charges dductibles (section 4) ;
- des recettes accessoires, cest--dire notamment les recettes qui proviennent de la location du droit
daffichage ou du droit de chasse, de la concession du droit dexploitation des carrires, de redevances
trfoncires ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de proprit ou dusufruit (section 5).

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5 D-2-07

2.

On rappelle toutefois que :

- larticle 33 quater du CGI prvoit que, pour la dtermination du revenu foncier imposable des personnes
qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) pour les loyers de leurs immeubles, les recettes brutes
ainsi que les dpenses dductibles relatives aux immeubles sont retenues pour leur montant hors TVA ;
- les articles 33 bis et 33 quinquies du CGI prvoient que sont galement compris dans les revenus bruts
fonciers les loyers et les prestations de toute nature qui constituent le prix dun bail construction ou
rhabilitation.

Section 1 : Loyers ou fermages


3.
Les recettes brutes comprennent notamment les loyers ou fermages en principal (A) et tous les
complments sy rapportant (B).
A. LOYERS OU FERMAGES EN PRINCIPAL

1. Recettes perues en contrepartie de la mise disposition du bien


4.
Loyers. Par loyer, il convient dentendre lensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en
contrepartie de la mise disposition du bien. Ces dernires sentendent notamment des prestations de services
de toute nature fournies par le locataire (mnage, gardiennage) ou des dpenses incombant de droit au
propritaire et mises la charge du locataire.
Les modalits de versement, dencaissement ou de mise disposition sont sans incidence sur le
caractre imposable des loyers.
5.
Fermages. Le fermage sentend du loyer stipul dans un bail ferme, en paiement du louage dun
domaine agricole.
Lorsque le prix du fermage est stipul payable, en tout ou partie, en nature, le revenu correspondant est
gal la valeur relle des produits livrs au bailleur. Cela tant, depuis lintervention de la loi n 95-2 du
2 janvier 1995 relative au prix du fermage, celui-ci est, pour les terres et les btiments dexploitation,
gnralement fix en monnaie.
Le loyer en principal comprend galement la redevance prvue l'article L. 411-12 du code rural lorsque
le bailleur a effectu, en accord avec le preneur, des investissements dpassant le cadre de ses obligations
lgales, ou lorsque des investissements sont imposs au bailleur par une personne morale de droit public, ou
encore lorsque le bailleur a support dfinitivement l'indemnit due au preneur sortant en application des
articles L. 411-69 L. 411-77 du mme code.
6.
Avantages en nature. Le prix du bail peut tre partiellement ou totalement stipul en nature. En tout tat
de cause, ds lors que lavantage en nature dont dispose le bailleur lui est vers en contrepartie de la disposition
de limmeuble par le locataire, cet avantage fait partie, en principe, des recettes brutes imposables au titre des
revenus fonciers.
Ainsi, le loyer valu en bl ou en viande dans le cadre dun bail ferme, en paiement du loyer
dhabitation du fermier et de sa famille, doit tre compris dans les recettes brutes foncires du bailleur bnficiaire
(RM Guislain, n 9846, JO Sn. du 19 mars 1971, p. 85).
7.
Loyers perus par compensation. Les loyers perus par compensation constituent un revenu foncier
imposable au mme titre que ceux effectivement encaisss par le bailleur.
Ainsi, lorsque le locataire n'a pas pay le loyer stipul au bail et que le bailleur ne lui a pas rembours le
montant de sa dette qui dpassait le montant du loyer recevoir, le bailleur doit tre regard comme ayant peru
par compensation le montant du loyer prvu au contrat (CE, arrt du 30 novembre 1973, n 86977).
Constitue galement un revenu foncier peru par voie de compensation, la rduction du prix consentie au
propritaire qui renonce utiliser sa villa l'issue des travaux de construction et la met contractuellement la
disposition du promoteur pour servir pendant un certain dlai de villa tmoin (CE, arrt du 23 juin 1982,
n 23364).

23 mars 2007

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5 D-2-07

8.
Loyers ayant fait lobjet dune saisie-arrt. Les loyers acquis par le propritaire doivent tre regards
comme un revenu dont il a dispos, alors mme que ces sommes auraient fait l'objet d'une saisie-arrt (CE, arrt
du 28 juin 1968, n 72307).
9.
Loyers perus par un mandataire. Les loyers revenant un propritaire doivent tre considrs comme
tant sa disposition ds leur perception par le mandataire de l'intress, sans qu'il y ait lieu de rechercher
quelle date ledit mandataire est appel rendre compte de sa gestion (CE arrt du 8 fvrier 1943, ns 57510
57515 et 58093), ni quand il a effectivement revers les loyers (CE, arrt du 4 dcembre 1974, n 87166).
10.
Abandons de loyers au profit du locataire. Les loyers que le bailleur a renonc encaisser doivent, en
principe, tre compris dans les recettes brutes, pour la dtermination de son revenu foncier, ds lors quils
peuvent tre regards comme constitutifs dun acte de disposition ou dune libralit au bnfice du preneur.
Ainsi, le propritaire qui n'a pas effectivement peru le loyer d'un immeuble donn en location son fils
doit tre regard comme ayant dispos en faveur de celui-ci du revenu correspondant ce loyer lorsque le dfaut
de paiement ne rsulte d'aucune circonstance indpendante de sa volont (CE, arrt du 23 novembre 1977,
n 98227). En pareil cas, le loyer stipul doit, par suite, tre retenu pour la dtermination du revenu brut foncier
(CE, arrt du 20 dcembre 1943).
De la mme manire, la circonstance qu'un dirigeant qui loue la socit des lments mobiliers et
immobiliers d'exploitation ait, postrieurement la clture de l'exercice, abandonn la socit les loyers que
celle-ci avait inscrits en cours d'exercice au crdit de son compte courant, ne fait pas obstacle ce que les loyers,
la date o ils ont t inscrits au crdit du compte courant, soient rputs disponibles pour l'intress. En
abandonnant la socit les loyers qu'elle avait inscrits au crdit de son compte courant, le dirigeant bailleur a
donc accompli un acte de disposition en faveur de la socit. Par suite, les loyers en cause sont imposables dans
la catgorie des revenus fonciers (CE, arrt du 26 juin 1992, Beausse).
De mme, le non-encaissement de loyers leur date d'chance par le bailleur procde d'un acte de
disposition constitutif d'une libralit au bnfice du preneur lorsque le bailleur invoque des difficults de
trsorerie du preneur sans en justifier. Par suite, les sommes en cause doivent tre comprises dans les recettes
pour la dtermination du revenu foncier (CAA Paris, 10 fvrier 1994, n 921190 et CE CAPC, 6 fvrier 1995,
n 157674).
11.
Abandons de loyers au profit dun condivisaire ou du nu-propritaire. Le contribuable imposable raison
de sa part dans une indivision ne peut se soustraire l'impt en abandonnant cette part un condivisaire (CE,
arrt du 24 novembre 1976, n 94105). En ce qui concerne l'abandon des loyers par l'usufruitier au profit du
nu-propritaire, le sort fiscal de cet abandon diffre selon quil saccompagne dune renonciation usufruit
constate ou non par un acte.
Ainsi, lorsque des parents usufruitiers d'immeubles dont ils ont fait donation de la nue-proprit leurs
enfants dans le cadre d'une donation-partage, abandonnent purement et simplement, sans contrepartie, ceuxci, les revenus (loyers ou fermages) des immeubles dont ils ont ainsi l'usufruit, il convient de distinguer entre deux
hypothses :
- si l'abandon des revenus s'accompagne d'une renonciation usufruit constate par un acte donnant
ouverture au droit de mutation titre gratuit ou titre onreux selon les conditions de la convention, les loyers
cessent d'tre imposables au nom des parents pour tre imposables entre les mains des enfants. Il en serait de
mme si en l'absence d'un acte constatant l'abandon de l'usufruit, l'administration tait en mesure d'tablir,
comme elle est en droit de le faire, la vritable porte de la donation-partage qui s'analyserait en fait en une
donation de la pleine proprit du bien et n'aurait t prsente comme une donation de la seule nue-proprit
que pour chapper aux droits de mutation titre gratuit sur la valeur de l'usufruit du bien transmis ;
- dfaut d'acte constatant la transmission de l'usufruit ou du rtablissement de la porte vritable de la
donation-partage, l'administration est en droit de se prvaloir de l'apparence de l'acte ayant dmembr la
proprit au titre duquel l'usufruitier est seul bnficiaire des fruits que l'immeuble peut produire. Les revenus
rsultant de la location de cet immeuble sont, en consquence, imposables son nom. L'abandon des loyers au
profit du nu-propritaire constitue une libralit qui est sans influence sur le montant de son revenu imposable.
Quant aux sommes encaisses par le nu-propritaire, elles ont, dans la situation voque, le caractre de profits
qui se renouvellent rgulirement. Ds lors, en application de l'article 92 du CGI, ces sommes sont imposables au
nom de l'intress dans la catgorie des bnfices non commerciaux.
12.
Loyers perus dans le cadre dun contrat de location-vente. Le fait, pour un propritaire qui vend un
appartement son ancien locataire, dimputer sur le prix de cession de limmeuble les loyers perus au titre
dannes antrieures, constitue un mode de disposition des revenus fonciers quil a perus. Cette circonstance
nest pas de nature remettre en cause les impositions antrieurement tablies au titre desdits revenus fonciers.

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13.
Loyers perus dans le cadre dun contrat de garantie de loyers. Les revenus de substitution la perte de
loyers que les bailleurs peuvent subir du fait de la vacance du logement ou du non-paiement des loyers par le
locataire, verss par certains organismes aux propritaires, sont imposables au titre de l'anne au cours de
laquelle ils sont perus.
Tel est notamment le cas de l'indemnit d'assurances verse au propritaire au titre de la garantie du
risque de loyers impays (voir n 56. ).
2. Loyers ou fermages encaisss au cours de lanne dimposition
14.
Loyers arrirs, reports de paiement des fermages, ou loyers dont le paiement est diffr. Les loyers
arrirs ou les reports de paiement de fermages doivent tre compris dans les recettes brutes de l'anne au
cours de laquelle ils sont perus.
Il en est ainsi pour un rappel de loyers qu'un propritaire a reu, au cours d'une anne dtermine, la
suite d'une dcision de justice devenue dfinitive et lui accordant une augmentation desdits loyers. Le fait que le
tribunal ait major le loyer avec effet rtroactif n'autorise pas le propritaire rpartir le montant de cette
augmentation sur les annes auxquelles elle se rapporte (CE, arrt du 9 novembre 1936, n 42868).
15.
Loyers perus davance. Les loyers perus d'avance par un propritaire doivent tre retenus en totalit
dans les recettes brutes de l'anne de leur encaissement.
De mme, lorsque le bail stipule qu'une partie du loyer sera verse en une seule fois, pour toute la dure
de la location, la signature du contrat, la somme correspondante constitue en totalit un revenu de l'anne o
elle a t perue, alors mme que le propritaire l'aurait affecte au remboursement d'un emprunt contract pour
la construction de l'immeuble (CE, arrt du 17 janvier 1938, n 50289).
En ce qui concerne les sommes verses titre de dpt de garantie, voir n 41..
16.
Loyers mis en dpt. Les loyers dont un propritaire a refus d'encaisser le montant et qui ont t
dposs, ds leur chance, la Caisse des dpts et consignations, constituent un revenu de l'anne au cours
de laquelle leur dpt a t effectu, bien que ces loyers n'aient t effectivement perus par lui qu'au cours
d'une anne postrieure. Le refus de l'intress constitue, en effet, un acte de disposition (CE arrt du
14 novembre 1938, n 58476).
17.
Loyers impays. Le propritaire n'a pas comprendre dans ses recettes les loyers non encaisss ou
rests impays, lorsque le dfaut de paiement rsulte de la carence du locataire et que le bailleur a entrepris les
dmarches ncessaires pour obtenir le versement des sommes qui lui sont dues.
Ainsi, lorsque le propritaire a simplement dispos contre son locataire dune crance dont il na pu obtenir
le paiement, les sommes correspondantes nont pas tre dclares dans les revenus de lanne au cours de
laquelle cette crance est ne (RM Chaumont, n 22015, JO Sn. du 11 mars 1972, p. 572).
18.
Redevances de concession du droit dexploitation de carrires. Les redevances perues sont imposables
au titre de l'anne de leur encaissement alors mme qu'elles auraient t verses d'avance, pour tout ou partie,
notamment titre de garantie, ou qu'elles auraient fait l'objet d'un versement global unique pour toute la dure
d'exploitation du gisement.
19.
Remboursements de loyers par le bailleur. Le fait qu'un propritaire soit condamn reverser le montant
des loyers perus au cours d'annes antrieures ne peut entraner une rduction du revenu foncier affrent aux
annes au cours desquelles le bailleur a eu la disposition des sommes correspondantes. Mais les sommes
restitues sont admises en dduction des recettes de l'anne du reversement.
3. Bailleurs dimmeubles assujettis la TVA
20.
Larticle 33 quater du CGI prvoit que, pour la dtermination du revenu foncier imposable des personnes
qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) pour les loyers de leurs immeubles, les recettes brutes
ainsi que les dpenses dductibles relatives aux immeubles sont retenues pour leur montant hors TVA.
21.
Application de plein droit ou sur option. Sont concerns par ces dispositions les bailleurs d'immeubles qui
sont redevables de la TVA, de plein droit ou sur option.

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22.
Dtermination du revenu net foncier. Les bailleurs redevables de la TVA n'ont comprendre dans leurs
recettes brutes foncires ni le montant de la TVA qui leur est verse par les locataires, ni celui des
remboursements de taxe qu'ils peroivent du Trsor.
En contrepartie, ils ne peuvent pas dduire de leurs revenus fonciers ni la TVA qu'ils versent au Trsor, ni
celle qui se rapporte leurs charges immobilires dductibles.
23.
Option en cours danne. Lorsque l'option pour l'assujettissement des loyers la TVA est exerce en
cours d'anne, cette option prend effet au premier jour du mois au cours duquel elle a t formule.
Seules les dpenses payes avant la date d'effet de cette option sont dductibles des revenus fonciers
pour leur montant TVA comprise.
B. COMPLEMENTS DIVERS DE LOYERS OU FERMAGES
24.
Sont galement comprises dans les recettes brutes imposables, les autres sommes perues en sus des
loyers. Il sagit notamment des pas-de-porte et droits d'entre et de diverses autres sommes.
1. Pas-de-porte et droits d'entre
25.
Principe. Les pas-de-porte et droits dentre de toutes sortes sont considrs comme des recettes
imposables ds lors quils prsentent le caractre de supplments de loyers. Ils ne sont pas imposables lorsquils
constituent uniquement la contrepartie de la dprciation de limmeuble qui procure les revenus fonciers, cest-dire de la diminution de sa valeur vnale.
26.
Supplment de loyers. Les sommes que le locataire verse au propritaire en sus du prix annuel du loyer,
titre de pas-de-porte , de droit au bail , ou de droit d'entre doivent, en principe, tre prises en compte
pour la dtermination du revenu foncier, au mme titre que le loyer proprement dit, ds lors que, leur versement
constituant une des conditions de location et trouvant son origine dans l'exploitation de l'immeuble, elles
prsentent le caractre d'un supplment de loyer (RM SURAU, SEN. 10 septembre 1959 P. 718 N 223 ;
RM JOUAULT, AN 25 fvrier 1961, p. 208, n 8231).
Ce principe s'applique galement lorsqu'une indemnit de cette nature constitue la contrepartie d'une
perte de recettes ou d'un accroissement des charges supportes par le bailleur.
Une socit civile immobilire propritaire de locaux usage commercial destins tre donns bail
des tiers soutenait que les sommes perues de ses nouveaux locataires, titre de droit d'entre, ne constituaient
pas des supplments de loyer mais reprsentaient la contrepartie de l'abandon d'un lment de son patrimoine et
de la dprciation subie par le local lou, ds lors que le locataire pouvait prtendre au renouvellement de son
bail. Le Conseil d'Etat a estim qu'au vu des circonstances d'espce, le droit d'entre prsentait le caractre d'un
supplment de loyer dans la mesure o, mme si la location tait de nature crer au profit du preneur un
lment d'actif nouveau reprsent par le droit au renouvellement du bail, la socit propritaire n'tablissait pas
avoir subi de ce fait une dprciation de la valeur desdits locaux (CE, arrt du 24 fvrier 1978, n 97 347 ; CE,
arrt du 10 octobre 1979, n 15483 ; CE, arrt du 11 mai 1994, n 126303 et CAA Nancy, arrt du 13 mars 1997,
n 94-1512).
27.
Contrepartie de la dprciation du capital. Le versement d'une indemnit destine ddommager le
bailleur d'une dprciation de son capital ne devrait pas tre inclus dans les revenus fonciers de ce dernier, pour
autant que cette dprciation soit relle et sous rserve des circonstances particulires susceptibles de motiver
ce versement (RM DEJOIE, Sn. 27 septembre 1984, p. 1544, n 16768).
Le droit d'entre ne constitue pas un supplment de loyer lorsque le loyer stipul n'est pas anormalement
bas et que ce droit d'entre a, en fait, pour objet d'indemniser le bailleur de la dprciation de son fonds (CE,
arrt du 28 septembre 1984, n 38704). L'indemnit d'entre verse par le preneur, l'occasion de la conclusion pour un loyer normal - d'un bail civil de longue dure non rsiliable, portant sur des locaux vocation
commerciale, doit tre regarde non pas comme un supplment de loyer imposable, mais comme la contrepartie
de la dprciation partielle du patrimoine du bailleur rsultant de la dspcialisation des biens donns en location
(CE, arrt du 29 septembre 1989, n 68212).
28.
Indemnit verse au nu-propritaire. L'indemnit perue par le nu-propritaire d'un immeuble qui autorise
l'usufruitier consentir un bail commercial prsente le caractre d'un revenu imposable lorsqu'elle correspond en
fait un vritable droit d'entre exig du preneur. En revanche, cette indemnit n'a pas tre comprise dans les
revenus imposables du bnficiaire lorsqu'elle est destine compenser une diminution de la valeur vnale de la
construction o sont situs les locaux donns bail (RM MORICE, n 11762, JO Sn. du 27 octobre 1972,
p. 1887).

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29.
Droit d'entre vers par le preneur dun bail rural. Lorsque le preneur d'un bail rural accepte de verser au
propritaire du fonds un droit d'entre, ce dernier doit comprendre la somme correspondante dans ses revenus
fonciers de l'anne au cours de laquelle il l'a encaisse.
30.
Remboursement au bailleur par le preneur entrant des sommes verses au preneur sortant titre
d'indemnit. L'article L. 411-69 du code rural prvoit le versement d'une indemnit par le bailleur, au preneur
sortant, qui a par son travail ou par ses investissements, apport des amliorations au fonds lou.
Le bailleur peut demander au preneur entrant le remboursement des sommes ainsi verses (code rural,
art. L. 411-76). Ces sommes n'entrent pas dans le champ d'application de l'impt sur le revenu (sur le rgime
fiscal de l'indemnit verse au preneur sortant, voir DB 5 D 2413, n 2).
2. Constructions et amnagements effectus par le locataire
31.
En principe, les constructions et amnagements effectus par le locataire ne doivent revenir au bailleur
que contre indemnit ; il n'y a alors pas lieu de tenir compte de cette opration pour la dtermination du revenu
foncier imposable.
Toutefois, le supplment de loyer que constitue la remise gratuite (cest--dire sans indemnit verse en
contrepartie) de constructions difies par le locataire est imposable entre les mains du bailleur au titre de l'anne
d'expiration ou de rsiliation du bail.
Lorsque le bail ne se droule pas comme il avait t initialement prvu, la dtermination de la date
laquelle les amnagements doivent tre regards comme mis la disposition du bailleur dpend des
circonstances particulires, et notamment des stipulations des contrats et de la commune intention des parties.
Habituellement, les recettes foncires imposables tant des revenus rels, pour dterminer lanne dimposition
des revenus, la jurisprudence sen tient moins la date dchance du bail qu la date relle de mise
disposition des constructions difies (CE, arrt du 9 novembre 1932, req. n 17774, RO, n 5914 : arrt du
30 novembre 1973, req. n 86977 et arrt du 30 juin 1982, req. ns 19962 et 21175 ; CAA Lyon, 1er juillet 2004,
n 99LY 03025, COCHAUD).
Ce profit est gal la valeur relle, cette date, des constructions et amnagements transfrs au
bailleur. L'attribution anticipe au bailleur des constructions difies par le locataire constitue un avantage
imposable au titre de l'anne au cours de laquelle cette opration est ralise.
32.
Frais de remembrement (dits de nouvelle distribution parcellaire ). Par nature, les frais occasionns par
un remembrement, au sens de larticle L. 132-1 du code rural qui redfinit la notion de remembrement au profit de
celle de nouvelle distribution parcellaire, ont pour effet d'accrotre la valeur patrimoniale des terres concernes,
notamment par les travaux d'infrastructures collectives et les travaux constituant des amliorations foncires
permanentes tels l'arasement des talus, la cration de fosss, le comblement des mares, etc.
Si ces dpenses sont supportes par le fermier, le propritaire bailleur doit, au terme normal du bail,
dclarer ces sommes dans la catgorie des revenus fonciers si les terres loues ne figurent pas l'actif d'une
exploitation agricole. Dans le cas contraire, ces revenus sont imposs dans la catgorie des bnfices agricoles,
des bnfices industriels et commerciaux ou de l'impt sur les socits, selon le cas.
Si ces dpenses sont payes par le fermier un tiers en l'acquit du propritaire en excution d'une clause
expresse du bail, elles sont considres comme un supplment de loyer soumis l'impt sur le revenu au nom
du bailleur, au fur et mesure de leur paiement par le fermier.
3. Autres sommes verses en sus du loyer
33.
En principe, toutes les indemnits et sommes diverses verses au bailleur en sus du loyer et qui
interviennent en contrepartie de la mise disposition du bien pris en location doivent tre comprises dans les
recettes brutes imposables, pour la dtermination du revenu foncier.
Les indemnits et sommes diverses verses au bailleur indiques ci-aprs ne constituent pas une liste
limitative.
34.
Somme verse en contrepartie de la rquisition de limmeuble. La somme verse en rparation de
dommages causs au propritaire d'un immeuble rquisitionn (parfois dnomme indemnit) doit tre comprise
dans le revenu de l'anne de son versement (RM DOMINATI, n 6345, JO AN du 26 avril 1968, p. 1365).

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35.
Complments de loyers et fermages spcifiques des proprits rurales. Les remboursements au bailleur
par le preneur entrant des sommes verses au preneur sortant titre dindemnit, les aides perues par le
propritaire pour la mise en conformit des btiments dexploitation agricole quil donne en location, les frais de
remembrement ou de nouvelle disposition parcellaire, les avances sur les fermages perues par les bailleurs sont
des recettes particulires.
Ainsi, un fermier est tenu par bail d'excuter certaines rparations dont la charge incombe normalement
au propritaire. Ce dernier peut s'abstenir d'ajouter ses recettes le cot des travaux effectus par le fermier, si
par ailleurs il n'en demande pas la dduction au titre des frais de rparation et d'entretien.
36.
Sommes encaisses en contrepartie d'une promesse de bail. Les sommes encaisses par un propritaire
en contrepartie d'une promesse de bail doivent tre considres comme des revenus imposables.
37.
Sommes verses entre propritaires indivis pour occupation du bien. Les sommes que verse lun des
indivisaires aux autres membres dune indivision, en application de larticle 815-9 du code civil, reprsentent la
contrepartie de la jouissance privative du bien indivis (de telles sommes peuvent tre dnommes indemnits
doccupation ). Elles constituent pour celui qui les peroit un revenu brut imposable, ds lors quelles se
rapportent la jouissance dun immeuble nu.
38.
Somme transactionnelle constituant la contrepartie dune perte de recettes ou dun accroissement des
charges supportes par le bailleur. Conformment aux principes gnraux de limpt sur le revenu, une somme
destine ddommager le bailleur dune dprciation relle de son capital nest pas imposable.
En revanche, lorsquune telle somme constitue la contrepartie dune perte de recettes ou dun
accroissement des charges supportes par le bailleur, elle doit tre prise en compte pour la dtermination du
revenu foncier imposable.
Ainsi, une indemnit transactionnelle verse la suite de travaux entrepris sans autorisation par le
preneur pour viter la rsiliation dun bail commercial, lorsquil apparat que les modifications apportes
limmeuble ne sont pas de nature entraner une diminution de sa valeur, doit tre considre comme un
supplment de loyer au profit du bailleur, qui doit tre compris dans ses revenus fonciers.
39.

Diverses solutions jurisprudentielles. Le juge administratif a considr imposables :

- la somme perue par un propritaire, en contrepartie de l'autorisation donne son locataire d'ouvrir un
second fonds de commerce dans les locaux pris bail (CE, arrt du 21 dcembre 1962, req. n 53589, RO,
p. 225) ;
- la somme verse au propritaire par le locataire qui avait pris contractuellement l'engagement de
remettre les lieux en tat en fin de bail et qui, pour se librer de cette obligation, a prfr remettre au bailleur une
somme d'argent reprsentant le montant des travaux excuter (CE, arrt du 18 avril 1966, req. n 63452, RO,
p. 138 ; dans le mme sens, cf. CAA Bordeaux du 28 juin 1995, n 94-457 et CE CAPC du 3 juillet 1996,
n 172193) ;
- la somme verse par loccupant dun logement la socit civile immobilire propritaire, qui correspond
aux chances mensuelles du remboursement du prt conclu pour lacquisition de limmeuble et aux cotisations
dassurance-vie lies lemprunt, constitue une recette brute perue par le propritaire au sens de larticle 29 du
CGI, dans la mesure o cette somme constitue la contrepartie de loccupation de limmeuble (TA Paris,
23 mars 2004, n 97-17784, 1re sect., 3me ch. GOLDBRONN).
40.
Remboursement des charges. Depuis limposition des revenus de lanne 2004, les remboursements au
bailleur de charges qui incombent lgalement au locataire ne sont plus imposables. Paralllement, la dduction
du montant des dpenses supportes par le propritaire pour le compte des locataires a t supprime (voir
BOI 5 D-4-05).
4. Dpts de garantie
41.
Versement du dpt de garantie. Les sommes reues du locataire titre de dpt de garantie ne
constituent pas, ds leur versement, des recettes imposables en application de l'article 29 du CGI (CE, arrt du
8 mai 1981, n 19171, Ass. pln.).
Elles ne peuvent pas tre regardes comme dfinitivement acquises au propritaire, tant que celui-ci ne
les a pas utilises pour se couvrir du montant des loyers qui ne lui auraient pas t pays leur terme, ou des
frais de remise en tat des locaux aprs le dpart du locataire.
42.
Sommes rembourses au dpart du locataire. Les sommes rembourses aux locataires lors de leur dpart
ne constituent pas des charges dductibles pour la dtermination du revenu foncier imposable.

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43.
Sommes conserves au dpart du locataire. Les sommes verses titre de dpt de garantie et
conserves par le propritaire au dpart du locataire pour se couvrir des loyers non pays leur chance
normale constituent des revenus imposables au titre de l'anne o elles sont acquises au bailleur.
Il en est de mme des sommes conserves par le propritaire pour financer des charges locatives
acquittes par lui-mme et non rembourses par le locataire. Ces sommes doivent en principe tre rajoutes aux
recettes brutes, puis dduites au titre des charges rcuprables non rcupres.
Il est toutefois admis, titre de mesure de simplification, que le bailleur sabstienne de faire tat des
sommes correspondantes lorsque le chiffre dclarer dans les recettes brutes est identique celui port en
dduction. Cette condition implique notamment que les charges locatives dont le propritaire obtient le
remboursement par le biais dune retenue effectue sur le dpt de garantie naient pas dj t dduites au titre
dune anne antrieure, soit en pratique avant limposition des revenus 2004 (voir BOI 5 D-4-05, n 25).
C. BAUX COMPORTANT DES PRIX ATTENUES ET BAUX ANORMAUX
44.
Les prix de loyer stipuls dans les baux doivent, en principe, tre retenus pour la dtermination du revenu
brut ds lors que les immeubles font l'objet de contrats rguliers de location. Toutefois, les loyers contractuels
peuvent tre majors lorsque le bail est rgulier mais est consenti pour un prix attnu. Le bail fictif ou anormal
doit en revanche tre cart.
1. Baux rguliers mais consentis pour un prix attnu
45.
D'une faon gnrale, un bail ne saurait tre cart pour le seul motif qu'il comporterait un prix de loyer
attnu. Toutefois, le Conseil d'Etat a admis que le prix des loyers stipuls dans les baux doit tre augment du
montant de la libralit que le propritaire a entendu faire son locataire, lorsque ce prix est anormalement bas.
Doit tre considr comme anormalement bas le loyer qui est notoirement infrieur la valeur locative des
proprits donnes en location, sans que le propritaire puisse justifier d'aucune circonstance indpendante de
sa volont de nature faire obstacle la location des immeubles pour un prix normal (CE, arrt du
30 janvier 1939 ; arrt du 24 mai 1963, n 58427 ; arrt du 26 mai 1976, n 98816 ; arrt du 23 novembre 1977,
n 98227 et arrt du 13 fvrier 1980, n 16937). Ces dcisions ont le plus souvent t rendues dans des espces
o le bail tait consenti un membre de la famille du propritaire.
Ladministration peut, sous le contrle du juge, rectifier le revenu dclar en majorant le prix du loyer du
montant de la libralit que le propritaire a consentie son locataire. Deux conditions cumulatives doivent tre
satisfaites :
- le prix de la location doit tre nettement infrieur la valeur locative normale de limmeuble lou ;
- le propritaire nest pas en mesure dtablir que des circonstances indpendantes de sa volont font
obstacle la location de limmeuble son prix normal.
Il est prcis que cette facult doit tre exerce uniquement pour des contrats titre onreux, ce qui
exclut le prt usage ou commodat, dfini par les articles 1875, 1876 et 1877 du code civil, qui est le contrat par
lequel lune des parties livre une chose lautre pour sen servir, charge pour le preneur de la rendre aprs sen
tre servi ; ce prt est essentiellement gratuit, et le prteur demeure le propritaire de la chose prte.
Lorsque ladministration recourt la facult de majorer le loyer contractuel, la valeur locative retenir pour
la dtermination du revenu foncier peut tre tablie notamment par comparaison avec les loyers pratiqus pour
des immeubles analogues, ou par rfrence la valeur locative cadastrale. Lorsque des loyers ou des fermages
sont rglements, ladministration ne peut retenir une valuation suprieure aux plafonds autoriss.
2. Baux fictifs ou anormaux
46.
Les baux conclus dans des conditions particulires peuvent tre carts si leur caractre anormal rsulte
soit de clauses qui y sont inscrites (par exemple, lobligation pour le locataire de prendre comme apprenti le fils
du propritaire), soit de circonstances de fait nettement tablies.
Lorsque le bail est cart en raison de son caractre fictif, le propritaire doit tre regard comme s'tant
rserv la jouissance de l'immeuble. Par suite, aucun revenu ne doit tre retenu et aucune charge ne peut tre
dduite.

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Section 2 : Valeur locative des immeubles dont le propritaire se rserve la jouissance


47.
Les propritaires doivent, en principe, comprendre, dans leur base d'imposition, le revenu des immeubles
ou parties d'immeubles dont ils se rservent la jouissance (CGI, art. 30).
Pour plus de prcisions sur lexonration permanente des locaux dhabitation dont le
contribuable se rserve la jouissance, voir la fiche n 2 de la prsente instruction
Le revenu brut est valu par comparaison avec les immeubles ou parties dimmeubles similaires faisant
lobjet dune location normale (A), ou, dfaut, par voie dapprciation directe (B). Cette valeur locative doit tre
dtermine dans les mmes conditions pour les proprits urbaines et pour les proprits rurales.
Au revenu brut ainsi dtermin, il convient d'ajouter le montant des revenus accessoires (voir n 71.). Le
revenu net foncier est alors dtermin en dduisant, dans les conditions de droit commun, les charges de la
proprit.
A. EVALUATION PAR COMPARAISON
48.
Le mode d'valuation par comparaison comporte la recherche des locaux lous ayant une analogie avec
ceux qu'il s'agit d'estimer et l'attribution ces derniers d'une valeur locative proportionnelle celle des termes de
comparaison.
Ces termes doivent tre choisis de prfrence dans la mme rue ou dans le mme quartier, tout au moins
dans la mme commune. Cependant, en cas d'impossibilit absolue de trouver les termes de comparaison dans
la commune, ils peuvent tre pris en dehors de celle-ci.
49.
Toutefois, selon la jurisprudence du Conseil d'Etat (arrt du 3 novembre 1978, n 3421), les recettes
fictives sont au moins gales aux charges courantes et normales de la proprit.
Ainsi, le Conseil d'Etat a jug que, pour valuer le loyer, et dfaut d'lments d'apprciation conduisant
en fixer le montant un chiffre diffrent, il y a lieu de se rfrer la situation qui serait celle du propritaire
exploitant normalement ce droit par voie de location un tiers et, par consquent, d'valuer ce loyer une
somme gale aux frais et charges courants de la proprit, y compris les frais de gestion et d'amortissement.
Il est noter que cette jurisprudence est intervenue lorsque le droit de chasse dont le propritaire se
rserve la jouissance ntait pas exonr, cest--dire avant limposition des revenus de 2005. Les principes
quelle dgage demeurent toutefois applicables.
B. EVALUATION PAR VOIE D'APPRECIATION DIRECTE
50.
Ce n'est que dans le cas o le mode d'valuation par comparaison ne peut tre employ qu'il doit tre
procd l'valuation locative par voie d'apprciation directe.

Section 3 : Dpenses mises par convention la charge du locataire


51.
Il convient dajouter aux recettes brutes le montant des dpenses incombant de droit au propritaire, mais
dont le paiement est, par l'effet des conventions, impos au locataire.
Lorsque certaines dpenses incombant de droit au propritaire sont mises la charge du locataire par
leffet des conventions :
- le remboursement de ces dpenses constitue un supplment de loyer imposable en tant que recettes
brutes ;
- les dpenses qui ont t directement payes des tiers par le locataire en l'acquit du propritaire sont
imposables par disposition expresse de la loi (CGI, art. 29).
Ainsi, la surprime dassurance paye par un propritaire en raison de lactivit dangereuse du locataire et
rembourse par ce dernier doit tre comprise dans le revenu brut de limmeuble, soit au titre des recettes
encaisses par le propritaire lorsque ce dernier lacquitte et en exige le remboursement du locataire, soit au titre
des dpenses incombant normalement au propritaire et mises par le contrat la charge du locataire si celui-ci la
verse directement la compagnie dassurances.

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52.
Clause expresse. Pour que les dpenses payes par le locataire soient ajoutes aux recettes brutes, il
convient que celui-ci soit tenu leur paiement par une clause expresse du bail.
Le montant des travaux effectus par le locataire, en l'absence de toute obligation contractuelle, ne peut
donc tre retenu pour la dtermination du revenu brut foncier du propritaire (CE, arrt du 23 novembre 1977,
req. n 98227).
Si le contrat de location le prvoit, il convient par exemple d'ajouter aux recettes brutes, le montant des
rparations autres que les rparations locatives payes par le locataire, les impts la charge du propritaire et
acquitts par le locataire (en particulier la taxe foncire) ou les primes d'assurance payes par le locataire contre
des risques dont le propritaire est responsable.
53.
Neutralisation de limposition et de la dduction. Dans la mesure o elles constituent des dpenses
dductibles, ces sommes peuvent tre ultrieurement dduites du revenu brut. Il est, ds lors, admis que le
propritaire ne tienne pas compte de ces sommes pour la dtermination de ses recettes s'il s'abstient galement
de les comprendre ensuite dans ses charges dductibles.
Ainsi le propritaire peut notamment faire purement et simplement abstraction du montant de ces sommes
tant en recettes qu'en dpenses lorsquil ne connat pas exactement, ou ne peut connatre, le montant des
dpenses payes pour son compte par le locataire, ou, tout au moins, ne pas tre en mesure d'en fournir la
justification.
54.
Proprits rurales. En sus du montant des loyers, les propritaires peuvent demander leurs fermiers le
remboursement de certaines charges telles que :
- la moiti de la taxe pour frais de chambre d'agriculture (code rural, art. L. 514-1) ;
- les dpenses de voirie ;
- une fraction du montant global de la taxe foncire sur les proprits bties et de la taxe foncire sur les
proprits non bties portant sur les biens pris bail, au titre des dpenses affrentes aux voies communales et
aux chemins ruraux. A dfaut d'accord amiable entre les parties, cette fraction est fixe un cinquime (code
rural, art. L. 415-3).
Les sommes encaisses titre de remboursement de charges doivent tre ajoutes au montant des
loyers en principal. Mais, les propritaires peuvent s'abstenir d'en faire tat dans leurs recettes brutes, la
condition de ne pas les retrancher ultrieurement au titre des dpenses payes par le propritaire pour le compte
des locataires.

Section 4 : Subventions et indemnits


55.
Les recettes brutes imposables comprennent lensemble des indemnits ou subventions perues par le
contribuable. Des dispositions spciales sont toutefois prvues en faveur des subventions ou indemnits qui sont
destines financer des charges dductibles.
A. INDEMNITES DESTINEES A COMPENSER DES PERTES DE RECETTES
56.
Indemnit compensant les pertes de loyers. Lindemnit accessoire destine compenser les pertes de
loyers doit, en application des dispositions de larticle 28 du CGI, tre comprise dans les recettes brutes
imposables (voir en ce sens notamment RM BOURG-BROC, n 53714, JO AN du 8 octobre 1984, p. 40).
Ainsi, lorsque le propritaire de l'immeuble donn en location souscrit directement ou par l'intermdiaire
d'un professionnel de l'immobilier (administrateur de biens, notaire etc.) un contrat d'assurance dont l'objet est de
couvrir le risque de loyers impays, l'indemnit encaisse en cas de mise en uvre des garanties du contrat doit
tre dclare au titre des revenus fonciers de l'anne de l'encaissement.
57.
Indemnits de retard dans la livraison dun immeuble. Ds lors quelles se rapportent un immeuble
donn en location nue ou destin tre donn en location nue et quelles sont fixes contractuellement, les
indemnits perues par un propritaire en raison du retard dans la livraison dun immeuble sont imposables.
En effet, de telles indemnits ne constituent pas la rparation dun prjudice subi par le propritaire et
reconnu par le juge, mais la compensation de la perte dun revenu.

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58.
Sommes alloues par les tribunaux aux propritaires en cas doccupation sans titre de leurs logements.
Les sommes fixes par les tribunaux judiciaires, en cas doccupation de logements par des personnes
dpourvues de bail (parfois dnommes indemnits doccupation), prsentent le plus souvent une nature mixte.
Elles revtent dans tous les cas un caractre compensatoire ds lors quelles constituent la contrepartie de la
jouissance des locaux, et peuvent accessoirement prsenter un caractre indemnitaire.
La partie de lindemnit reprsentative du prix dun loyer constitue pour le propritaire un revenu
imposable dans la catgorie des revenus fonciers. En revanche, le supplment dindemnit qui peut tre vers au
titre de la rparation du prjudice subi par le propritaire prsente le caractre de dommages et intrts et nest
donc pas imposable.
Une telle indemnit peut galement intervenir en application dune dcision de justice, lorsquun cong a
t donn au locataire avec offre conjointe de vente du logement antrieurement pris en location, et faire suite au
constat que le locataire, dchu de tout titre doccupation sur les locaux en cause, voit son expulsion ordonne par
le juge. Dans ce cas, lindemnit verse au bailleur prsente aussi une nature mixte. Lindemnit doccupation
reconnat ainsi lusage effectif de limmeuble par un tiers et se substitue aux revenus qui auraient pu tre
rgulirement perus par le propritaire sil avait pu normalement disposer de son bien et le mettre en location.
Pour cette partie, elle doit donc tre impose chez celui qui la peroit en tant que revenu brut foncier, sans pour
autant rsulter dun bail.
B. SUBVENTIONS ET INDEMNITES DESTINEES A FINANCER DES CHARGES DEDUCTIBLES
59.
Larticle 29 du CGI prvoit que les subventions et indemnits destines financer des charges dductibles
sont comprises dans le revenu brut lanne de leur encaissement par le bailleur. Corrlativement, les dpenses
payes laide de ces subventions ou indemnits sont dductibles en totalit.
60.
Financement dune charge dductible. Pour tre imposables, les subventions et indemnits doivent tre
destines financer une charge dductible au sens de larticle 31 du CGI comme de larticle 13 du mme code. Il
en est notamment ainsi par exemple des indemnits verses un propritaire pour rparer les dtriorations
commises par les locataires ou la suite dun sinistre, la condition quelles financent des dpenses dductibles
des revenus fonciers.
Il peut notamment sagir des subventions alloues par lEtat, les collectivits territoriales, lAgence
nationale de lhabitat (ANAH) ainsi que par les compagnies dassurance. Il en est ainsi notamment des aides
communales verses pour encourager le ravalement de leurs immeubles par les propritaires ou des aides
perues par le propritaire, en application des dispositions nationales, ou de mesures communautaires
d'incitation, pour la mise en conformit des btiments d'exploitation agricole qu'il donne en location.
61.
Financement dune charge non dductible. Lorsque les subventions et indemnits perues par le bailleur
financent des charges non dductibles, elles ne sont pas imposables au titre des revenus fonciers. Il en est ainsi
lorsque les dpenses de travaux ne sont pas dductibles en tant que telles mais ouvrent droit au bnfice de la
dduction au titre de lamortissement prvue aux f, g ou h du 1 du I de larticle 31 du CGI.
62.
Financement dune dpense en capital. Ne constituent pas des recettes au sens de larticle 29 du CGI les
subventions ou indemnits accordes pour lacquisition, la construction, la reconstruction de locaux dont les
revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers. De mme ne sont pas imposables, les
subventions ou indemnits destines financer des dpenses damlioration de locaux qui nouvrent pas droit
dduction.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales dimposition des subventions
et indemnits destines financer des dpenses de travaux,
voir la fiche n 8 de la prsente instruction
Il en est ainsi notamment des aides la ralisation de locaux industriels, des indemnits d'assurance
verses en vue de la reconstruction, mme partielle, d'un immeuble sinistr ou des indemnits destines
compenser une dtrioration du capital, cest--dire une dprciation notoire de limmeuble.
63.
Indemnits destines compenser un prjudice. Lorsque lindemnit est verse, en application dune
dcision de justice, au titre de la rparation dun prjudice subi par le propritaire, elle prsente le caractre de
dommages et intrts. Elle nest donc pas imposable.
64.
Financement partiel. Les dispositions prvues larticle 29 du CGI concernent les indemnits ou
subventions destines couvrir, mme partiellement, des charges dductibles pour lassiette des revenus
fonciers.

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65.
Absence de ralisation de la dpense. Les indemnits ou subventions sont imposables, mme si la
dpense quelles sont destines couvrir nest pas ralise (travaux par exemple).
C. AUTRES SUBVENTIONS ET INDEMNITES
66.
Indemnit de dspcialisation. La somme verse en contrepartie de la dspcialisation du bail (souvent
dnomme indemnit de dspcialisation ) est celle qui est verse au propritaire en contrepartie de
l'autorisation donne au locataire d'exercer une activit diffrente de celle prvue au bail.
Larticle 4 de la loi n 71-585 du 16 juillet 1971 permet au locataire d'un local commercial de demander au
propritaire, ou dfaut d'accord de celui-ci, au tribunal de grande instance, l'autorisation d'exercer dans les lieux
lous une ou plusieurs activits diffrentes de celles prvues au bail.
Le changement d'activit peut motiver le paiement, la charge du locataire, d'une indemnit - dite
indemnit de dspcialisation - gale au montant du prjudice dont le bailleur tablit l'existence. En outre, le
propritaire peut, en contrepartie de l'avantage procur au locataire, demander, au moment de la transformation
du fonds, une majoration de loyer.
L'indemnit de dspcialisation doit tre comprise dans les revenus fonciers du bailleur si elle est destine
compenser une perte de recettes (par exemple, diminution du loyer des autres locataires en compensation des
troubles de jouissance qu'ils supportent du fait de la nouvelle activit exerce par le commerant dont le bail a t
modifi) ou un accroissement des charges qu'il supporte.
Il en est de mme, quelle que soit la nature du prjudice subi, lorsque le montant de l'indemnit excde
celui de ce prjudice ; dans un tel cas, l'excdent doit tre considr comme un supplment de loyer imposable.
Bien entendu, le supplment de loyer vers en tant que tel par le locataire au propritaire en application
de la loi du 16 juillet 1971 doit tre galement compris dans les revenus fonciers du propritaire.
Dans les cas autres que ceux viss ci-dessus, sous rserve de l'examen des circonstances particulires,
l'indemnit de dspcialisation prsente le caractre d'un gain foncier qui na pas tre pris en compte pour la
dtermination du revenu foncier.
67.
Primes la construction. Il est admis que les primes la construction alloues en application du code de
l'urbanisme ne constituent pas un revenu imposable.
68.
Indemnit verse un particulier en ddommagement de la dpossession de surfaces habitables devant
tre dmolies. Sagissant dune indemnit intervenant du fait de la dprciation irrmdiable ou non du capital
initial, elle ne peut, par nature, tre comprise dans les revenus fonciers du propritaire bnficiaire.
69.
Indemnit transactionnelle destine ddommager le bailleur dune dprciation relle de son capital.
Conformment aux principes gnraux de limpt sur le revenu, une indemnit destine ddommager le bailleur
dune dprciation relle de son capital nest pas imposable.
En revanche, lorsquune indemnit constitue la contrepartie dune perte de recettes ou dun accroissement
des charges supportes par le bailleur, elle doit tre prise en compte pour la dtermination du revenu foncier
imposable.
70.
Indemnit verse au bailleur en contrepartie de la renonciation lexercice de son droit de reprise.
L'indemnit reue par un propritaire, lors du renouvellement d'un bail commercial, en contrepartie de sa
renonciation l'exercice de son droit de reprise (CE, arrt du 21 mai 1962, n 50140, RO, p. 86) a le caractre
dun supplment de loyer imposable.

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Section 5 : Recettes accessoires


71.
Il convient de rattacher aux recettes brutes les revenus accessoires. Le second alina de l'article 29 du
CGI prvoit notamment que sont comprises dans les recettes brutes de la proprit celles qui proviennent de la
location du droit daffichage ou du droit de chasse, de la concession du droit dexploitation des carrires, de
redevances trfoncires ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de proprit ou
dusufruit.
Pour plus de prcisions sur les revenus accessoires imposables,
voir les fiches ns 1 et 2 relatives au champ dapplication
des revenus fonciers tirs des immeubles donns en location
ou provenant des proprits dont le contribuable se rserve la jouissance.
Il est en outre rappel que l'exonration permanente prvue par le II de larticle 15 du CGI en faveur des
propritaires qui se rservent la jouissance de leur logement ne s'tend pas aux revenus accessoires tirs des
immeubles ou parties d'immeubles exonrs.

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Fiche n 7
FRAIS DADMINISTRATION ET DE GESTION

Sommaire
Section 1 : Dfinition des frais dadministration et de gestion
A. FRAIS DE REMUNERATION DES GARDES ET CONCIERGES
B. FRAIS DE REMUNERATION, HONORAIRE ET COMMISSION VERSES A UN TIERS
C. FRAIS DE PROCEDURE
D. AUTRES FRAIS DE GESTION

4
5
8
11
13

Section 2 : Caractre dductible des frais dadministration et de gestion


A. PRINCIPES
B. EXCEPTIONS

14
15
17

Section 3 : Modalits de dduction

21

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222, ns 17 et 18 (Frais de gestion couverts par la
dduction forfaitaire), 5 D 2223, ns 1 7 (Frais de grance et de rmunration des concierges proprits urbaines) et
5 D 2425 (Frais de grance et rmunration des gardes proprits rurales) et par linstruction administrative publie
au bulletin officiel des impts sous la rfrence 5 D-7-02 (Dpenses de promotion et de publicit affrentes aux
monuments historiques) sont rapportes.

1.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, les contribuables qui relvent du rgime rel
dimposition des revenus fonciers peuvent dduire, sous certaines conditions, les dpenses quils ralisent au
titre de ladministration et de la gestion des immeubles qui procurent des revenus imposables dans la catgorie
des revenus fonciers.
Ainsi, le e du 1 du I de larticle 31 du code gnral des impts (CGI) autorise la dduction des frais de
rmunration des gardes et concierges, des frais de procdure et des frais de rmunration, honoraire et
commission verss un tiers pour la gestion des immeubles, lorsque ces dpenses sont effectivement
supportes par le propritaire, ainsi que les autres frais de gestion, forfaitairement fixs 20 par local.
En outre le e bis du 1 du I de larticle 31 du CGI autorise la dduction de certains frais de fonctionnement
et de gestion supports par un fonds de placement immobilier ( OPCI-FPI ). Ces dpenses feront lobjet dun
commentaire dans une instruction distincte paratre.
2.
Il est rappel que, jusqu limposition des revenus de lanne 2005, les frais de gestion (parmi lesquels
figuraient notamment les frais de procdure) taient couverts par la dduction forfaitaire. Les frais de grance
taient en revanche dductibles pour leur montant rel.
Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 n 2005-1719 du 30 dcembre 2005 supprime la dduction
forfaitaire, pour limposition des revenus de lanne 2006 et des annes suivantes, et la remplace par une
dduction pour leur montant rel des primes dassurance et de certains frais dadministration et de gestion.
La dduction des frais dadministration et de gestion vient sajouter aux nouvelles dductions spcifiques
dtermines en fonction du revenu, ds lors que ces dernires ne sont pas reprsentatives de frais.
Pour plus de prcisions sur les primes dassurance dductibles, voir la fiche n 9 et
pour les dductions spcifiques, voir la fiche n 11 de la prsente instruction
3.
Le e du 1 du I de larticle 31 du CGI distingue quatre types de frais dadministration et de gestion
(section 1). Les conditions de dduction varient selon la nature des frais (section 2). Pour tre admises en
dduction, les dpenses doivent rpondre aux conditions gnrales de dduction des charges (section 3).

23 mars 2007

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5 D-2-07

Section 1 : Dfinition des frais dadministration et de gestion


4.
Le e du 1 du I de larticle 31 du CGI distingue quatre types de frais dadministration et de gestion : les
frais de rmunration des gardes et concierges (A), les frais de rmunration, honoraire et commission verss
un tiers pour la gestion des immeubles (B), les frais de procdure (C) et les autres frais de gestion (D).
A. FRAIS DE REMUNERATION DES GARDES ET CONCIERGES
5.
Rmunrations concernes. Il sagit exclusivement des rmunrations qui sont alloues, raison de leurs
fonctions, aux personnes charges d'assurer la garde d'un immeuble (immeuble bti ou non bti, immeuble
collectif ou maison individuelle).
Doivent tre comprises dans cette catgorie, lorsqu'elles incombent au propritaire, les rmunrations des
gardes particuliers chargs de veiller l'intgrit dune proprit rurale et de rprimer les atteintes la proprit
ainsi que les rmunrations des gardes-chasse particuliers, ds lors que les produits du droit de chasse sont
compris dans les revenus accessoires. Il en est de mme des rmunrations payes des gardes
commissionns par divers organismes et des gardes-pche.
Pour plus de prcisions sur les charges des proprits rurales,
voir la fiche n 12 de la prsente instruction
6.
Rmunrations exclues. Lorsque les gardes ou concierges effectuent des travaux de nature diverse en
dehors de leurs occupations normales, les rmunrations correspondantes :
- doivent tre exclues des charges dductibles si les travaux sont effectus pour le compte personnel du
propritaire ou du locataire (travaux domestiques, jardinage, etc.) ;
- peuvent toutefois tre admises en dduction si les travaux entrent dans lune des catgories
expressment vises par la loi (travaux de rparation et dentretien, gestion de limmeuble, etc.).
Par ailleurs, les rmunrations des gardes forestiers ne sauraient tre comprises dans les charges
dductibles ds lors que les exploitations forestires demeurent imposables au titre des bnfices de
lexploitation agricole daprs un revenu forfaitaire dtermin conformment larticle 76 du CGI. Toutefois, il est
admis que, dans le cas o le mme garde est la fois garde forestier et garde-chasse, la rmunration alloue
est dductible pour sa totalit.
7.

Forme des rmunrations. Il peut sagir notamment :


- des rmunrations en espces augmentes des charges fiscales et sociales qui s'y rapportent ;

- des avantages en nature (lectricit, eau, gaz, chauffage, et ventuellement valeur locative du logement
lorsque cette valeur locative a t, par ailleurs, ajoute aux recettes brutes).
B. FRAIS DE REMUNERATION, HONORAIRE ET COMMISSION VERSES A UN TIERS
8.
Rmunrations, honoraires et commissions concerns. Il sagit de lensemble des rmunrations,
honoraires et commissions verss des tiers pour la gestion de limmeuble. Tel est notamment le cas des frais
suivants :
- les rmunrations de grants d'immeubles ou d'administrateurs de biens auxquels a recours le
propritaire qui n'administre pas lui-mme son bien ;
- les sommes qu'un propritaire verse un tiers pour la tenue de la comptabilit de ses immeubles et
diverses tches administratives ou de secrtariat ;
- les rmunrations des salaris dont lactivit concourt effectivement lacquisition et la conservation du
revenu foncier. Il en est notamment ainsi des employs qui tiennent la comptabilit de limmeuble ou, dans le cas
des monuments historiques, qui en tiennent la billetterie ou en assurent la promotion ou la gestion ;
- les commissions verses par un propritaire une agence de location (recherche dun locataire et
rdaction des contrats de location notamment) ;
- les honoraires verss un tiers pour la rdaction de dclarations fiscales ;
- les frais occasionns par la gestion des biens des majeurs placs sous tutelle ou sous curatelle (cest-dire les majeurs incapables ) ;

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5 D-2-07

- les cotisations verses des chambres syndicales (ou des fdrations de chambres syndicales) de
propritaires et de copropritaires qui fournissent aide et information pour la gestion des immeubles donns en
location par leurs adhrents (assistance tlphonique, dlivrance de conseils personnaliss, autres prestations
de service individualises).
9.
Rmunrations, honoraires et commissions exclus. Seules les rmunrations verses un tiers pour la
gestion de limmeuble sont dductibles. Ainsi ne peuvent tre regardes comme dductibles :
- les cotisations verses des unions ou organismes qui ont pour objet dassurer la dfense et la
reprsentation de leurs adhrents sans leur fournir aucune prestation individualise relative la gestion de
limmeuble ;
- les frais verss un tiers pour lacquisition ou la cession de limmeuble donn en location ;
- les frais verss un tiers pour lacquisition dun fonds de commerce ;
- les rmunrations alloues l'associ-grant d'une socit immobilire. Il doit seulement en tre tenu
compte pour la rpartition du bnfice social imposable entre les mains de chacun des membres de la socit.
Pour plus de prcisions sur les socits civiles immobilires,
voir la fiche n 3 de la prsente instruction
Par ailleurs, la dduction ne stend pas aux autres frais de gestion (voir n 13.) pays par lintermdiaire
dun tiers (grant, syndic ou administrateur de limmeuble) non directement rattachables lactivit
dintermdiation.
10.
Forme des rmunrations. Les dpenses dductibles revtent, notamment, la forme d'honoraires. Elles
peuvent galement comprendre les salaires ainsi que les charges sociales et fiscales qui s'y rattachent, la
condition que ces frais soient effectivement acquitts par le contribuable pour assurer la gestion de ses
immeubles, quils correspondent un travail effectif, et quils ne soient pas excessifs eu gard l'importance du
service rendu.
C. FRAIS DE PROCEDURE
11.
Procdures concernes. Par frais de procdure, il convient dentendre notamment les frais supports par
un propritaire ou par son mandataire :
- pour le rglement de diffrends, soit avec son locataire (paiement de loyers ; fixation ou rvision des
loyers ; non-observation des clauses du contrat), soit avec un entrepreneur ou prestataire (instance contre
l'entrepreneur qui a construit l'immeuble ou ralis des travaux) ;
- pour le rglement de litiges portant sur la proprit de limmeuble donn en location (limite de
proprit ).
Cette dduction ne couvre pas les frais dacquisition de limmeuble.
12.
Frais concerns. Il sagit des honoraires verss, notamment, un notaire, un avocat, un huissier ou un
expert ainsi que des autres frais de procdure (hors droits et taxes qui suivent le rgime des impts dductibles ;
voir DB 5 D 2228).
D. AUTRES FRAIS DE GESTION
13.
Frais concerns. Il s'agit, d'une manire gnrale, des autres frais de gestion supports par les
propritaires pour ladministration et la gestion de leurs immeubles donns en location qui ne sont pas couverts
par les trois autres catgories mentionnes ci-dessus. Entrent notamment dans cette catgorie, les frais divers
supports par les propritaires comme :
- les frais de correspondance, de dplacement et de tlphone ;
- les dpenses dacquisition de matriels, doutillages, de mobiliers de bureau, dquipements
informatiques et de logiciels ;
- les frais ventuels d'enregistrement des baux et actes de location, dans l'hypothse o ils sont supports
par le bailleur ;
- les frais de promotion et de publicit ;
- les cotisations et redevances autres que celles vises au n 8..

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5 D-2-07

Section 2 : Caractre dductible des frais dadministration et de gestion


14. Les frais de rmunration des gardes et concierges, les frais de rmunration, honoraire et commission et
les frais de procdure sont dductibles pour leur montant rel. Les autres frais de gestion sont en principe
dductibles pour un montant forfaitaire de 20 par local. Il existe toutefois certaines exceptions.
A. PRINCIPES
15.
Dduction pour le montant rel. Les frais de rmunration des gardes et concierges (voir n 5.), les frais
de rmunration, honoraire et commission verss des tiers (voir n 8.) et les frais de procdure (voir n 11.) sont
dductibles pour leur montant rel, lorsque ces dpenses sont effectivement supportes par le propritaire.
16.
Dduction pour un montant forfaitaire. Les autres frais de gestion (voir n 13.) sont dductibles pour un
montant forfaitaire fix 20 par local.
Le montant forfaitaire de 20 est rput couvrir lensemble des autres frais de gestion non dductibles
pour leur montant rel. Ds lors, mme si le montant rel de ces autres frais est suprieur 20 , le propritaire
ne peut procder un complment de dduction, sauf dans les cas indiqus aux ns 17. 20. de la prsente
fiche.
Par local, il convient de retenir :
- chaque bien donn en location, en ce compris ses dpendances immdiates ds lors quelles sont
loues au mme locataire que celui du local principal, mme lorsque cette location donne lieu plusieurs baux
(ex : par local, il convient dentendre lensemble form par un logement principal et ses annexes telles que caves
et garages) ;
- lensemble constitu de plusieurs emplacements de stationnement ou de stockage situs la mme
adresse et lous par un mme bailleur un mme preneur, lorsque ces emplacements ne constituent pas les
annexes dun local dhabitation.
Il est par ailleurs admis dappliquer cette dduction aux immeubles non btis. En prsence de location de
plusieurs parcelles, il convient dapprcier le bnfice du montant forfaitaire pour chaque location un mme
preneur. Par ailleurs, en cas de location un mme preneur :
- de plusieurs parcelles formant un lot dun seul tenant, il y a lieu dappliquer un seul montant forfaitaire de
20 ;
- de plusieurs parcelles non adjacentes, le montant de 20 sapprcie parcelle par parcelle.
B. EXCEPTIONS
17.
Dpenses ayant fait lobjet dune provision pour charges de coproprit. A compter de l'imposition des
revenus de l'anne 2004, l'article 49 de la loi n 2004-1485 du 30 dcembre 2005 de finances rectificative pour
2004 autorise la dduction des provisions pour charges de coproprit, sous rserve dune rgularisation lanne
suivante. Ces dispositions sont codifies l'article 31-I 1 a quater du CGI.
Ainsi, les dpenses dadministration et de gestion couvertes par la provision ne sont pas dductibles
directement mais par le biais de la provision pour charges de coproprit, sous rserve de la rgularisation de
cette dduction lanne suivante. Il sagit notamment des honoraires qui rtribuent un syndic de coproprit.
Pour plus de prcisions, voir BOI 5 D-4-05, ns 31 et s.

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5 D-2-07

18.
Dpenses locatives. La fraction des frais dadministration et de gestion la charge du locataire ne peut, en
principe, tre admise en dduction pour la dtermination du revenu net foncier. Il en est notamment ainsi dune
fraction des frais de concierges.
Toutefois, ces charges sont admises en dduction dans deux situations :
- les dpenses locatives supportes directement par le propritaire dans la priode qui sparent deux
locations ;
- les dpenses supportes pour le compte du locataire par le propritaire dont celui-ci na pu obtenir le
remboursement au 31 dcembre de lanne du dpart du locataire (CGI, art. 31-I 1 a ter).
Voir pour plus de prcisions sur les dpenses rcuprables non rcupres
BOI 5 D-4-05, ns 19. et s.
19.
Dpenses mises par convention la charge du locataire. Il est rappel que les dpenses incombant de
droit au propritaire mais dont le paiement est, par leffet des conventions, impos au locataire doivent tre
ajoutes aux recettes brutes.
20.
Dpenses spcifiques aux monuments historiques et assimils. Les propritaires de monuments
historiques et assimils sont autoriss, lorsque ces monuments sont ouverts la visite (pour plus de prcisions
sur cette notion, voir CGI, ann. III, art. 41 I et ann. IV, art. 17 ter 17 quinquies et DB 5 B 2428, n s 82 et s.) et
procurent des revenus imposables, comprendre dans les charges dductibles pour leur montant rel, en sus de
la dduction mentionne au n 16., les dpenses suivantes :
- les frais de promotion et de publicit. Ces frais sentendent notamment des frais ddition de dpliants
publicitaires et dachat despaces publicitaires, des frais relatifs aux prospections promotionnelles tels les contacts
avec les agences de voyages ou les frais de rception et de tournes promotionnelles et, le cas chant, les
rmunrations verses un salari affect la promotion du monument au titre de son activit promotionnelle et
les charges sociales correspondantes ;
- les dpenses dacquisition de matriel informatique utilis pour la gestion de la billetterie ou le suivi des
dpenses et des recettes.

Section 3 : Modalits de dduction


21.
Conditions gnrales de dduction. Pour tre admises en dduction, les dpenses doivent rpondre aux
conditions gnrales de dduction des charges. Elles doivent notamment tre engages en vue de lacquisition
ou de la conservation du revenu, tre effectivement payes par le propritaire au cours de lanne dimposition et
tre justifies.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction,
voir la fiche n 5 de la prsente instruction.
22.
TVA. Il est rappel que les dpenses dductibles pour leur montant rel sont prises en compte pour leur
montant TVA comprise. Cette rgle comporte toutefois une exception pour les bailleurs dont les loyers sont
assujettis la TVA de plein droit ou sur option (CGI, art. 33 quater).
23.
Justification. Le contribuable doit tre en mesure de justifier, sur demande de ladministration, par tous
moyens de preuve en sa possession, de la nature et du montant des dpenses dont il demande la dduction pour
leur montant rel.
Pour plus de prcisions sur les modalits de justification,
voir fiche n 5 et n 54 de la fiche n 8 de la prsente instruction.

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5 D-2-07

Fiche n 8
DEPENSES DE TRAVAUX

Sommaire
Section 1 : Dfinition des dpenses de travaux
A. DEPENSES DE REPARATION ET DENTRETIEN
B. DEPENSES DAMELIORATION
C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT
a) Dfinition
b) Distinction avec les dpenses de rparation ou damlioration

2
3
8
12
12
14

Section 2 : Caractre dductible de la dpense


A. DEPENSES DE REPARATION ET DENTRETIEN
1. Principe de dductibilit
2. Cas particulier des dpenses locatives
a) Principe de non-dductibilit
b) Exceptions
B. DEPENSES DAMELIORATION
1. Principe de non-dductibilit
2. Exception en faveur des immeubles dhabitation
a) Dduction immdiate
b) Dduction au titre de lamortissement
3. Exceptions en faveur des locaux professionnels et commerciaux
4. Exceptions en faveur des proprits rurales
C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT
1. Principe de non-dductibilit
2. Exceptions
D. DEPENSES DE NATURES DIFFERENTES REALISEES SIMULTANEMENT
E. SYNTHESE

17
18
19
20
21
22
25
26
27
28
30
31
34
35
36
37
40
45

Section 3 : Modalits de dduction


A. CONDITIONS DE DEDUCTION
1. Dpenses engages en vue de lacquisition ou la conservation du revenu
2. Dpenses effectivement payes par le propritaire
3. Dpenses justifies
4. Rgles de non-cumul
B. MONTANT DE LA DEDUCTION
C. SITUATION DES TRAVAUX REALISES SUR DES PARTIES COMMUNES DE COPROPRIETE

46
46
47
49
54
55
56
63

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2224 (Proprits urbaines - dpenses de rparation,
dentretien et damlioration), 5 D 2423 (Proprits rurales - dpenses dentretien et de rparation) et 5 D 2424
(Proprits rurales - dpenses damlioration) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel des
impts sous les rfrences 5 D-3-02 (Locaux professionnels et commerciaux dpenses damlioration destines
protger les locaux des effets de lamiante) et 5 D-4-04 (Travaux raliss dans des locaux temporairement affects un
usage autre que lhabitation) sont rapportes.

1.
Les contribuables qui relvent du rgime rel dimposition des revenus fonciers peuvent dduire, sous
certaines conditions, les dpenses de travaux quils ralisent sur les immeubles qui procurent des revenus
imposables dans la catgorie des revenus fonciers. Pour cela, il convient :
- de dterminer la nature des travaux raliss (section 1). Le code gnral des impts (CGI) distingue trois
catgories de travaux : les dpenses de rparation et dentretien ; les dpenses damlioration ; les dpenses de
(re)construction et dagrandissement ;
- de connatre le rgime fiscal attach ces travaux (section 2). Selon leur nature et le type de biens sur
lesquels ils sont engags, les travaux constituent ou non des charges dductibles ;
- de respecter les conditions de dduction et de justification (section 3).
Sur les modalits particulires prvues pour lapplication
des dispositifs monuments historiques ou Malraux ,
Voir Tableau rcapitulatif

- 69 -

23 mars 2007

5 D-2-07

Section 1 : Dfinition des dpenses de travaux


2.
Trois catgories de travaux doivent tre distingues : les dpenses de rparation et dentretien (A) ; les
dpenses damlioration (B) ; les dpenses de (re)construction et dagrandissement (C).
A. DEPENSES DE REPARATION ET DENTRETIEN
3.
Dfinition. Les dpenses de rparation et d'entretien s'entendent de celles qui correspondent des
travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon tat et d'en permettre un usage normal,
conforme sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'quipement initial.
Les dpenses dentretien sapparentent gnralement aux dpenses de maintien en ltat de limmeuble et
les dpenses de rparation celles dpassant les oprations courantes dentretien et qui consistent en la remise
en tat, la rfection ou le remplacement dquipements essentiels pour maintenir limmeuble en mesure dtre
utilis conformment sa destination.
Sur les dpenses de grosses rparations la charge du nu-propritaire,
prvues aux articles 605 et 606 du code civil,
voir DB 5 D 3122, n s 134 147 et n 18. de la fiche n 5 de la prsente instruction.
4.
Distinction avec les dpenses damlioration. Lorsque les dpenses de rparation et dentretien
s'accompagnent de l'adjonction d'lments ou dquipements nouveaux, lensemble de cette opration prsente
le caractre de dpenses d'amlioration. Toutefois, la seule circonstance que la dpense a consist dans le
remplacement dun lment ou dun quipement obsolte par un quipement plus moderne ne suffit pas lui ter
son caractre de dpense de rparation ou dentretien (sur les dpenses de remplacement dappareils
lectromnagers, voir n 7.).
Ainsi, lorsque les dpenses dentretien et de rparation sont ralises conjointement avec des dpenses
damlioration, lensemble constitue en principe un tout indissociable (CAA Bordeaux, arrt n 95-199
du 3 juin 1997). Toutefois, les dpenses de rparation et dentretien peuvent, dans certains cas, tre considres
comme dissociables (voir n 40.).
5.

Exemples de dpenses dentretien.


Nature de la dpense

Rfrences

Traitement des bois contre les insectes xylophages tels que les termites
ou les capricornes

CE, arrt du 20 avril 1988, n 86472 ;


RM CHAVANES, n 31076, JO AN
24 septembre 1990, p. 4482;

Dpenses de recherche et d'analyse de la nocivit de l'amiante

RM ROCHEBLOINE, n 10390, JO AN
13 avril
1998,
p. 2097 ;
RM
LEQUILLET, n 24682, JO AN 2 aot
1999, p. 4712 ; RM OLIN, n 28830, JO
Sn. 19 avril 2001, p. 1331; RM
BEAUDEAU, n 30021, JO Sn. 3 mai
2001, p. 1511 ; RM BRIAND, n 8, JO
er
AN 1 juillet 2002, p. 2932.

Autres dpenses de recherche et danalyse rendues obligatoires par la


rglementation telles que les diagnostics relatifs au risque dexposition au
plomb ou linformation des acqureurs et locataires sur les risques
naturels et technologiques majeurs

RM DEPIERRE, n 15020, JO AN
20 octobre 2003, p. 8011 (en ce qui
concerne le plomb)

Part de la dpense paye au titre dun contrat dentretien dun ascenseur


restant la charge du propritaire

23 mars 2007

- 70 -

5 D-2-07

6.

Exemples de dpenses de rparation.


Nature de la dpense

Rfrences

Remise en tat du gros-uvre (toiture, faades ...), des canalisations ou


de l'installation lectrique

CE, arrt du 8 juillet 1992, n 93-366

Remise en tat de l'installation de chauffage central (remplacement de


canalisations et d'lments de radiateurs)

CE, arrt du 30 juin 1971, n 74385

Substitution, l'ancienne installation lectrique d'un thtre, d'un


quipement conforme aux normes de scurit imposes par la
rglementation des locaux ouverts au public

CE, arrt du 30 juin 1971, n 74385

Remise en tat du mur d'une proprit

CE, arrt
n 75706

Dpenses engages en vue de modifier la destination d'un immeuble


dans la mesure o il s'agit de rparations qui auraient t en tout tat de
cause ncessaires, compte tenu de l'tat de l'immeuble au moment du
changement de destination

CE, arrt du 12 fvrier 1969, n 72918,

Travaux de rparation des plafonds, des planchers et de l'escalier et


travaux de rfection des enduits extrieurs

CE, arrt du 17 dcembre 1976,


n 92159, et arrt du 14 dcembre
1977, n 5010

Travaux de remise en tat de la toiture de l'immeuble, ravalement et


crpissage des murs et rfection des peintures extrieures

CE, arrt du 25 fvrier 1976, n 97398

Remise en tat d'une partie de la construction la suite de dtriorations


dues des malfaons constates dans la construction

CE, arrt
n 65586,

du

26

octobre

1966,

Remplacement de la chaudire du chauffage central

CE, arrt
n 61104,

du

13

janvier

1965,

Dpenses effectues pour rendre une installation d'ascenseur conforme


aux normes rglementaires de scurit ou pour remplacer un ascenseur
vtuste

RM MER, n 16266, JO AN 3 avril


1966, p. 552 ; RM DOLEZ, n 35462,
JO AN 28 janvier 1991

Travaux effectus dans des locaux usage industriel et ayant consist,


sans apporter de modifications au gros-oeuvre ni entraner un
accroissement du volume de ces locaux, remettre en tat la
climatisation, un escalier, l'tanchit d'une terrasse, les descentes
pluviales, la plomberie, les peintures, les revtements de sols et les
sanitaires, remplacer un monte-charge, des faux plafonds et des tubes
fluorescents et mettre en conformit un ascenseur et l'lectricit

CAA PARIS, arrt du 21 janvier 1992,


n 1205

Remise en tat de la loge dun concierge

CE, arrt du 26 juillet 1985, n 30830

Frais de remise en tat et travaux confortatifs des immeubles la suite


dune catastrophe naturelle, pour la part rellement supporte
(intempries, inondations, secousses sismiques, glissements de
terrains)

RM DE GASTINES, n 17714, JO AN
23 mai 1975 ; RM EBRARD, n 3324,
JO AN 5 avril 1968 ; RM GISSINGER,
n 34087, JO AN 29 septembre 1980 ;
(RM PALMERO, n 27724, JO Sn.
27 mai 1977 ; RM PALMERO, n
1255, JO Sn. 31 octobre 1981 ; RM
CARAT, n 5084, JO Sn. 26 mai
1982

du

24

octobre

1969,

Frais de remise en tat dune cuisine amnage existante (hors


dpenses de remplacement des appareils lectromnagers considres
comme des dpenses dinvestissement dont lobjet diffre de celui de
lentretien ou la rparation de limmeuble nu)

7.
Dpenses dentretien et de rparation la charge des locataires. Certaines dpenses dentretien et de
rparation peuvent tre la charge des seuls locataires. Il peut en tre ainsi y compris pour des charges de
coproprit.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien s'entendent de celles dont le locataire est tenu par
application de l'article 1754 du code civil. Le dcret n 87-713 du 26 aot 1987 prvoit une liste indicative des
charges rcuprables sur le locataire.

- 71 -

23 mars 2007

5 D-2-07

B. DEPENSES DAMELIORATION
8.
Dfinition. Les dpenses d'amlioration s'entendent, de manire gnrale, de celles qui ont pour objet
d'apporter un immeuble un quipement ou un lment de confort nouveau ou mieux adapt aux conditions
modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble.
Est notamment considre comme ayant pour objet d'apporter un local d'habitation un quipement ou
un lment de confort nouveau ou mieux adapt aux conditions modernes de vie, sans modifier la structure de
l'immeuble, l'installation initiale ou le remplacement par un quipement mieux adapt aux conditions modernes de
vie : du chauffage central ; d'une salle d'eau ; dune cuisine ; du tout--l'gout ; d'un ascenseur ; de portes dans
les cabines d'ascenseurs (RM GARMENDIA, JOAN du 20 aot 1990 p. 3915 n 26569) ; d'une antenne collective
de tlvision.
Le versement dune subvention par lAgence nationale de l'habitat (ANAH) ne prjuge pas du caractre
dductible ou non dductible des travaux subventionns, y compris lorsquils sont raliss dans le cadre dune
opration programme de lhabitat (OPAH).
9.
Distinction avec les dpenses de construction et assimiles. Les dpenses d'amlioration doivent tre
distingues des dpenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (voir n 12. et s.) alors mme
que celles-ci seraient rendues ncessaires par la rnovation ou la modernisation d'un immeuble ancien.
10.
Distinction avec les travaux de transformation en logement. Les travaux qui ont pour effet de permettre
lamnagement de locaux dhabitation dans des locaux affects auparavant un autre usage sont en principe
assimils des travaux de construction ou de reconstruction (voir n 12.).
Cela tant, il est admis que de tels travaux puissent tre qualifis de dpenses damlioration lorsque les
travaux ont port sur un immeuble originellement affect lhabitation et que loccupation temporaire un autre
usage na pas eu pour effet de changer la destination initiale de cet immeuble, cest--dire quelle ne sest pas
accompagne de travaux modifiant la conception, lamnagement ou les quipements de limmeuble
(CE, 20 juin 1997, FLOR-FLORENTIN, n 137749 ; voir n 29.).
11.

Exemples de dpenses damlioration.


Nature de la dpense

Rfrences

Installation dune porte automatique dascenseur dans le cadre de


dpenses occasionnes par la mise en conformit aux normes
rglementaires de scurit

RM DOLEZ, n 35462, JO AN 28
janvier 1991, p. 302 ; RM CALLOUD,
n 44474, JO AN 16 septembre 1991,
p. 3747

Dpenses d'enlvement, de fixation et d'encoffrement des matriaux


contenant de l'amiante (notamment flocage et calorifugeage)

RM ROCHEBLOINE, n 10390, JO AN
13 avril 1998, p. 2097 ; RM BRIAND,
er
JO AN 1 juilet 2002, p 2932

Agrandissement des fentres et pose de persiennes (notamment pour y


placer des huisseries normalises)

CE, arrt du 30 octobre 1964, n


62287; CE, arrt du 17 dcembre
1976, n 92159,

Reprise des fondations de l'immeuble

CE, arrt du 9 juillet 1969, ns 70852


et 73690.

Asphaltage du trottoir attenant la proprit

CE, arrt du 20 novembre 1968,


n 71753,

Rfection de l'installation lectrique et amnagement de nouvelles


installations sanitaires sans accroissement du volume et de la surface
habitable

CE, arrt du 17 dcembre 1976,


n 92159, et arrt du 14 dcembre
1977, n 5010,

Pose de portes palires et amnagement de cuisines et de commodits


entranant la transformation d'un immeuble meubl en appartements sans
affecter le gros-uvre, augmenter la surface habitable ou modifier
l'affectation des locaux

CE, arrts du 21 octobre 1987, n


52181, du 7 dcembre 1987, n 67252
et du 9 mars 1988 ns 81067 - 81068

Dmolition d'un petit local, anciennement usage de buanderie, destine


amliorer la salubrit d'une cour intrieure d'un immeuble d'habitation

CE, arrt du 19 novembre 1984, n


37072

Nature de la dpense

Rfrences

Rparation de la toiture d'un btiment, par remplacement d'une partie de

CE, arrts du 29 mars 1989, ns 91879

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5 D-2-07

la charpente, le ravalement de sa faade, l'ajout de balcons en fer forg,


la pose de dalles ainsi que la consolidation ou le changement de cloisons
intrieures de manire amnager des appartements dans les volumes
existants ; ces travaux n'ont pas apport de modification importante au
gros-oeuvre et n'ont pas augment la surface des lieux dj consacrs
l'habitation du temps o l'immeuble tait exploit en htel meubl

et 68330 ; CAA Bordeaux, 3 ch, 28 juin


1995, n 94-457

Pose de sanitaires, installation de salles d'eau, rfection de la peinture et


de la plomberie, de manire amnager des appartements dans les
volumes existants. Ces travaux, qui n'ont pas concern le gros-uvre ni
entran d'augmentation de la surface habitable, ont eu pour effet de
remettre en tat une partie de l'immeuble et d'en assurer une meilleure
utilisation, sans modifier l'usage titre d'habitation auquel les locaux
taient auparavant affects

CAA Nantes, arrt du 22 dcembre


1993, n 92-582

Travaux de mise en conformit des canalisations en plomb

RM DEPIERRE, n 15020,
20 octobre 2003, p 8011

JOAN

C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT

a) Dfinition
12.
Dfinition. Les dpenses de construction, reconstruction ou dagrandissement sentendent notamment de
celles qui ont pour effet dapporter une modification importante au gros-uvre de locaux existants, des travaux
damnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour
effet daccrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Ainsi, sont notamment considrs comme des travaux de construction, de reconstruction ou
d'agrandissement, les travaux :
- de dmolition totale ou partielle dun immeuble en vue de sa reconstruction ;
- de reconstruction dun immeuble dmoli ou de modifications importantes apportes au gros-oeuvre de
locaux existants ;
- ayant pour objet l'amnagement usage d'habitation de locaux pralablement affects un autre usage
(voir toutefois ns 10. et 29.) ou qui constituaient des dpendances d'un local d'habitation sans tre eux-mmes
habitables (combles, garages, remises ...). Ainsi, les travaux consistant en la cration d'une chambre et de deux
salles de bains l'tage d'une maison constituent des travaux d'agrandissement, ds lors que le contribuable
n'tablit pas que cet tage tait antrieurement habitable (CAA Bordeaux, arrt du 12 dcembre 1994, n 93390) ;
- d'amnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction (reconstruction complte
aprs dmolition intrieure d'une unit d'habitation suivie de la cration d'amnagements neufs...). Les travaux
correspondant une restructuration complte aprs dmolition intrieure d'une unit d'habitation, suivie de la
cration d'amnagements neufs doivent tre considrs comme des dpenses de construction, reconstruction et
agrandissement. Il en est ainsi, notamment, lorsque des oprations de cette nature aboutissent une
augmentation du nombre d'units de logement (dans ce sens, cf. CE, arrt du 28 mai 1980, n 11405) ;
- qui ont pour effet d'accrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Voir, pour les dpenses de (re)construction dductibles dans le cadre du
dispositif Malraux , DB 5 D 2225

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5 D-2-07

13.

Exemples de dpenses de construction, reconstruction et agrandissement.


Nature de la dpense

Rfrences

Transformation d'un tage d'un immeuble ancien, qui a ncessit la


dmolition et la reconstruction de deux murs principaux, de deux tages
et des combles, les murs mitoyens et le rez-de-chausse rcemment
ramnag ayant pu, seuls, tre conservs

CE, arrt du 27 octobre 1971, n 80173

Dmolition et rfection totale des toitures, des planchers, des plafonds,


des modifications substantielles des ouvertures existantes ainsi que
l'amnagement des locaux suivant une disposition totalement diffrente
entranant un dplacement de l'ensemble des cloisons et aboutissant
la cration de 47 pices d'habitation, dans des immeubles qui n'en
comportaient auparavant que 26

CE, arrt du 17
ns 99017 et 787

Travaux effectus dans une maison d'habitation qui ont consist en une
rfection complte des sols, des planchers et des plafonds, en la
restructuration interne de l'habitation, par augmentation de 4 6 du
nombre de pices, ayant entran le remaniement des cloisons
intrieures et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extrieures

CE, arrt du 7 juin 1978, n 5822

Travaux qui ont notamment comport la consolidation des murs


extrieurs, la dmolition des murs intrieurs, des cloisons et des
conduits de chemines, la mise en place de piliers verticaux destins
la consolidation de la structure de l'immeuble, la rfection partielle de la
charpente et la reprise d'un mur pignon, la dmolition de l'escalier
d'accs aux combles et la pose d'un escalier mtallique, l'installation
d'une ouverture en toiture. Ces travaux ont affect le gros oeuvre de
manire importante et entran une redistribution totale de
l'amnagement intrieur

CE, arrt du 8 juillet 2005, n 253291

dcembre

1976,

b) Distinction avec les dpenses de rparation ou damlioration


14.
Examen de la nature et de limportance des travaux. Les dpenses de construction, de reconstruction ou
d'agrandissement doivent tre nettement distingues des dpenses d'amlioration (voir n 8. et s.). Lanalyse
conduit prendre en considration essentiellement la nature et l'importance des travaux effectus plutt que le
cot de ceux-ci pour dterminer s'il s'agit de dpenses d'amlioration ou au contraire de dpenses de
construction, reconstruction ou agrandissement.
La distinction entre ces deux catgories de travaux constitue donc une question de fait qu'il convient de
rsoudre par l'examen dans le dtail des travaux effectus l'aide de tous renseignements utiles (devis,
mmoires et factures tablis par les entrepreneurs, rapports et plans d'architectes avant et aprs les travaux, etc.)
et la lumire des dcisions de jurisprudence rendues en la matire.
15.
Travaux de restructuration des units dhabitation. Le Conseil d'Etat a jug que les travaux qui ont
consist scinder un appartement en deux et qui ont eu pour objet la remise en tat et la modernisation des
locaux constituent des dpenses d'amlioration (CE, arrt du 28 fvrier 1983, n 35189). Toutefois, si la
restructuration est totale et aboutit, par consquent, une transformation complte des locaux existants, les
travaux doivent tre assimils des travaux de reconstruction, car ils dpassent la notion d'amlioration prvue
par le lgislateur.
Mais lorsque la restructuration est partielle, c'est--dire lorsqu'elle porte sur certaines parties de l'unit de
logement, sur le dplacement de cloisons par exemple, notamment pour la cration de salles d'eau ou
d'quipements sanitaires, ces travaux doivent tre regards comme des dpenses d'amlioration ( rapprocher
ci-avant du n 11., arrt CAA Nantes du 22 dcembre 1993, BATTISTELLA).
Les travaux de restructuration interne peuvent s'apprcier en considrant isolment les diffrentes parties
de l'immeuble. Par exemple, si les locaux d'habitation d'un tage ont t compltement redistribus alors que
dautres n'ont fait l'objet que d'une rfection partielle, il y a lieu de considrer les travaux qui se rapportent aux
locaux qui n'ont pas t reconstruits comme des dpenses damlioration.

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5 D-2-07

16.
Exemples de dpenses ne pouvant tre considres comme des dpenses damlioration. Le tableau ciaprs tablit une liste non exhaustive de travaux qui n'ont pas t considrs comme de simples dpenses
d'amlioration par le Conseil d'Etat ou les cours administratives d'appel.
Nature de la dpense

Rfrences

Travaux ayant consist dmolir un immeuble vtuste et difier la


place de nouvelles constructions, mme si une partie des matriaux
rcuprs a t rutilise pour l'dification des faades

CE, arrt du 27
ns 43156 et 43157

Travaux excuts dans deux petits immeubles en vue de transformer dixhuit chambres en huit studios pourvus du confort moderne sur trois
niveaux dans l'un des immeubles et sur deux niveaux dans l'autre qui ont
conduit un remaniement du mur de faade comportant notamment,
chaque tage, la modification de l'emplacement et de la fonction des
ouvertures et qui ont donc affect substantiellement le gros oeuvre des
immeubles

CE, arrt du 7 dcembre 1987,


n 58268

Excution d'un chanage de bton arm destin la consolidation


d'un immeuble, ds lors qu'une telle intervention a pour objet d'apporter
une modification au gros-oeuvre et qu'elle ne peut tre regarde comme
une rparation rendue ncessaire par l'tat du btiment

CE, arrt du 29 mars 1989, n 91879

Travaux de transformation en local d'habitation d'un immeuble


prcdemment affect un autre usage, industriel, commercial, agricole
(alors mme que les travaux n'auraient pas fait l'objet d'un permis de
construire) ou professionnel notamment (exemple : transformation de
bureaux en appartements). Sur la transformation dun immeuble affect
originellement lhabitation, voir ns 10. et 29.

CE, arrt du 30 mai 1979, n 9045) ;


CE, arrt du 29 mars 1989, n 81836

Amnagement d'anciennes annexes agricoles en nouvelles annexes


utiles l'habitation

CE, arrt du 7 juin 1978, n 5822

Travaux ayant eu pour objet et pour effet de transformer un foyer de


jeunes filles comprenant des pices communes, telles que rfectoires,
chapelle, etc., ainsi que des dortoirs, en un immeuble de rapport
comprenant dix appartements, cinq studios et onze chambres

CE, arrt du 29 juillet 1983,


n 38180 ; rappr. arrt du 6 janvier
1986, n 38166

Travaux ayant eu pour effet, notamment par la transformation en locaux


d'habitation de pices usage de rserve et de dbarras, d'augmenter
d'environ 15 % la surface habitable de l'immeuble

CE, arrt du 19 novembre 1984,


n 43326

Travaux ayant abouti transformer un grenier en un appartement de


2
89,50 m dot du confort moderne

CE, arrt du 19 novembre 1984,


n 43724

Travaux relatifs la redistribution complte de l'espace intrieur d'un


immeuble d'habitation et le remplacement de la toiture par une terrasse

CE, arrt du 18 novembre 1983,


n 35299

Travaux ayant comport la reconstruction de plusieurs planchers, la


dmolition et la reconstruction d'un escalier, ainsi que le ramnagement
de tout le cloisonnement intrieur bien qu'ils n'aient pas compris la
rfection des toitures et charpentes

CE, arrt du 19 novembre 1984,


n 44372

Travaux ayant comport le dmontage et le remontage d'une faade


pans de bois, la dmolition des murs intrieurs, le remplacement de la
charpente, la pose de nouvelles cloisons ainsi que de nouveaux
planchers avec dalle en bton et de nouveaux plafonds, la construction
d'un nouvel escalier

CE, arrt du 21 octobre 1987,


n 51028

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fvrier

1985,

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5 D-2-07

Nature de la dpense

Rfrences

Travaux ayant abouti la runion de quatre immeubles en un seul et


ayant comport le percement de nouvelles baies, la reconstruction d'un
escalier et de l'aile arrire, la liaison des tages de chaque immeuble
pour former des appartements donnant sur une mme cage d'escalier, la
dmolition des planchers intrieurs et des anciennes cloisons, la pose de
nouvelles cloisons et l'excution de nouveaux dallages. Jug que ces
travaux, bien qu'ils n'aient pas entran un changement d'affectation des
locaux ni augment leur surface habitable, doivent tre regards, en
raison de leur nature et de leur importance, comme des travaux de
transformation et de rnovation assimilables une reconstruction

CAA Nancy, arrt du 9 juillet 1991,


n 1105 BELLAVIA

Travaux ayant consist transformer au rez-de-chausse un garage en


appartement et crer au niveau des combles un autre appartement

CAA Paris, arrt du 11 fvrier 1992,


n 815

Travaux consistant transformer trois btiments en un ensemble unique


par dmolition des murs mitoyens et des escaliers, la mise niveau des
planchers et la surlvation de l'un des immeubles

CAA Lyon, arrt du 16 avril 1992,


n 1763

Section 2 : Caractre dductible de la dpense


17.

Le caractre dductible des travaux sapprcie au regard de plusieurs critres :

- la nature de la dpense : dpenses de rparation, dentretien, damlioration, de (re)construction, ou


dagrandissement ;
- la nature de la proprit : travaux raliss sur une proprit urbaine ou rurale ;
- laffectation de limmeuble : travaux raliss sur un immeuble usage dhabitation ou sur un immeuble
affect un autre usage ;
- le caractre rcuprable ou non rcuprable de la dpense sur le locataire ;
- lapplication davantages fiscaux particuliers : travaux raliss sur un logement pour lesquels le
contribuable a opt pour lune des dductions au titre de lamortissement ou pour lesquels il a demand le
bnfice dune rduction dimpt.
Pour plus de commodit, le rgime fiscal applicable est expos en distinguant selon la nature des travaux
raliss : dpenses de rparation et dentretien (A) ; dpenses damlioration (B) ; dpenses de (re)construction
et dagrandissement (C). Il convient galement de prciser les conditions de dduction en cas de ralisation
simultane de travaux de nature diffrente.
Voir le tableau synthtique, n 45.
A. DEPENSES DE REPARATION ET DENTRETIEN
18.
Le a du 1 du I de larticle 31 du code gnral des impts (CGI) autorise la dduction des dpenses de
rparation et dentretien relatives des immeubles donns en location pour la dtermination du revenu net des
proprits urbaines ou rurales. Toutefois, les charges supportes par le propritaire au titre des rparations
locatives ne sont pas, en principe, admises en dduction du revenu brut foncier.

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5 D-2-07

1. Principe de dductibilit
19.
Les dpenses de rparation et dentretien relatives des immeubles donns en location sont admises en
dduction pour la dtermination du revenu net des proprits urbaines ou rurales (sur la dfinition de ces travaux,
voir ns 3. et s.).
Ne sont toutefois pas admises en dduction au titre des dpenses de rparation et dentretien, les
dpenses indissociables de dpenses damlioration qui ne seraient pas dductibles en tant que telles (voir
n 25. et s.) ou doprations de construction, reconstruction ou agrandissement dont elles ne constituent que
laccessoire (voir ns 40. et s.).
2. Cas particulier des dpenses locatives
20.
Les dpenses locatives ne sont pas en principe dductibles. Il existe cependant trois exceptions : les
dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure ; les dpenses engages en vue de faciliter la
location ; les dpenses rcuprables sur le locataire non rcupres.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien s'entendent de celles dont le locataire est tenu par
application de l'article 1754 du code civil (sur la dfinition de ces travaux, voir n 5.).
a) Principe de non-dductibilit
21.
Les dpenses locatives de rparation et dentretien ne peuvent en principe, mme payes par le
propritaire, tre admises en dduction pour la dtermination du revenu net foncier. En effet :
- elles ne constituent pas des charges de la proprit dductibles pour la dtermination du revenu net
foncier sur le fondement de larticle 31 du CGI ;
- elles ne peuvent venir en dduction des revenus bruts encaisss par le propritaire ds lors quil nest
pas tenu compte en recettes des sommes verses par le locataire au titre des charges leur incombant (sur les
modalits de prise en compte des dpenses locatives, voir n 64.).
b) Exceptions
22.
Dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure. Perdent leur caractre locatif, en vertu de
l'article 1755 du code civil, les dpenses occasionnes par la vtust ou la force majeure. Il en est de mme pour
les dpenses occasionnes par un vice de construction ou une malfaon.
Ces dpenses, qui constituent des charges de la proprit incombant au propritaire, sont admises en
dduction au mme titre que les travaux dentretien et de rparation. Ainsi, par exemple, peuvent tre considrs
comme rendus ncessaires par la vtust et la force majeure :
- les frais rendus ncessaires par des travaux plus lourds dont la charge incombe au propritaire (ex. :
peintures effectues la suite de la remise en tat des conduits de fume) ;
- les travaux ou rparations faisant suite un cataclysme naturel (inondation, gele ...).
23.
Dpenses engages en vue de faciliter la location. Les dpenses de rparation et dentretien engages en
vue de faciliter la location peuvent tre admises en dduction ds lors quelles sont engages en vue de
lacquisition et de la conservation du revenu et quelles sont supportes par le propritaire.
La dduction doit toutefois tre refuse s'il apparat que la prise en charge de ces dpenses par le
propritaire rsulte de rapports personnels, familiaux ou d'intrts existant entre les parties ou de circonstances
telles que la location peut tre considre comme anormale.
24.
Dpenses rcuprables non rcupres. Sont admises en dduction, les dpenses supportes pour le
compte du locataire par le propritaire dont celui-ci na pu obtenir le remboursement au 31 dcembre de lanne
du dpart du locataire (CGI, art. 31-I 1 a ter).
Voir pour plus de prcisions sur les dpenses rcuprables non rcupres
BOI 5 D-4-05, ns 19 et s.

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B. DEPENSES DAMELIORATION
25.
Les dpenses damlioration effectues sur les immeubles donns en location sont en principe des
dpenses dinvestissement non dductibles. Le lgislateur a toutefois prvu trois exceptions en faveur :
- des locaux d'habitation, soit sous la forme dune dduction immdiate (CGI, art. 31-I 1 b), soit sous la
forme dune dduction au titre de l'amortissement (CGI, art. 31-I 1 f, g et h) ;
- des locaux professionnels et commerciaux, pour les seules dpenses d'amlioration destines faciliter
l'accueil des personnes handicapes ou destines protger les locaux de lamiante (CGI, art. 31-I 1 b bis) ;
- des proprits rurales. Ainsi sont admises en dduction les dpenses damlioration affrentes aux
proprits bties ds lors quelles sont considres comme non rentables (CGI, art. 31-I 2 c) ainsi que
lensemble des dpenses damlioration affrentes aux proprits non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater).
Sur la prise en compte de ces dpenses dinvestissement pour la dtermination de la
plus-value immobilire ralise lors de la cession de l'immeuble,
voir BOI 8 M-1-04, Fiche 5, ns 15 et s. et BOI 8 M-1-05, n36.
1. Principe de non-dductibilit
26.
D'une manire gnrale, les dpenses d'amlioration effectues dans les immeubles donns en location
constituent des dpenses dinvestissement susceptibles de provoquer directement une augmentation de la valeur
de limmeuble. Elles ne sont donc pas, en principe, admises en dduction dans le cadre de la dtermination du
revenu net foncier.
Les dpenses damlioration non dissociables de travaux de construction, de reconstruction et
dagrandissement ne sont pas admises en dduction (voir n 42.).
2. Exception en faveur des immeubles dhabitation
27.
Les dpenses damlioration ralises sur des immeubles dhabitation sont dductibles afin d'encourager
la modernisation de l'habitat. La dduction peut prendre la forme :
- dune dduction immdiate dans la gnralit des cas ;
- dune dduction au titre de lamortissement obligatoire, lorsque le contribuable a opt, pour le logement
concern, pour lune des dductions au titre de lamortissement Prissol , Besson neuf , Robien ou
Robien-recentr .
a) Dduction immdiate
28.
Le b du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoit que les dpenses d'amlioration ralises sur un immeuble
affect l'habitation sont dductibles immdiatement, lexclusion des frais correspondant des travaux de
construction, de reconstruction ou dagrandissement.
Les dpenses damlioration effectues dans des locaux autres que des locaux d'habitation lous ne sont
pas dductibles (en ce sens, CE, arrt du 8 juillet 1992, n 93366, Lelivre ; CAA Paris, 9 novembre 1993, n 91387), hormis le cas o elles sont destines faciliter l'accueil des personnes handicapes ou protger les
locaux contre les effets de lamiante (voir ns 32. et 33.).
29.
Condition daffectation lhabitation. La condition daffectation de limmeuble usage dhabitation doit tre
apprcie lors de l'excution des travaux. Il est par ailleurs admis que les dpenses damlioration ralises sur
une dpendance immdiate d'un immeuble dhabitation soient galement immdiatement dductibles.
Lorsque loccupation temporaire un autre usage que lhabitation ne sest pas accompagne de travaux
modifiant la conception, lamnagement ou les quipements dun immeuble destin originellement lhabitation,
elle na pas pour effet de changer la destination initiale de cet immeuble. Ds lors, et une fois que loccupation
temporaire un autre usage que lhabitation a pris fin, la dduction des dpenses damlioration ralises en vue
de la relocation usage dhabitation est autorise (CE, 20 juin 1997, FLOR-FLORENTIN, n 137749).

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5 D-2-07

Dans la mesure o les travaux raliss en vue de la location usage dhabitation ne sont pas considrs
comme entranant un changement daffectation, le contribuable ne peut pas bnficier des dispositifs Robien
ou Robien-recentr sur le fondement de lacquisition dun local en vue de sa transformation en logement. Il
peut le cas chant bnficier de ces dispositifs sur le fondement de lacquisition dun logement qui ne rpond
pas aux caractristiques de dcence et qui fait lobjet de la part de lacqureur, de travaux de rhabilitation.
En revanche, lorsque les travaux ont eu pour effet de modifier la conception, lamnagement ou les
quipements de limmeuble destin originellement lhabitation, les travaux lis au retour lhabitation des
locaux demeurent non dductibles des revenus fonciers (voir n 12. sur la dfinition des travaux de
reconstruction). Dans ce cas, les dispositifs prcits sont applicables, toutes conditions tant par ailleurs
remplies.
Voir toutefois, pour les dpenses de transformation ou de raffectation lhabitation
dductibles dans le cadre du dispositif Malraux , DB 5 D 2225 et BOI 5 D-6-04
b) Dduction au titre de lamortissement
30.
Le propritaire (ou lassoci de la socit propritaire) qui a opt pour le dispositif Prissol , Besson
neuf , Robien ou Robien-recentr ne peut, pour le logement concern, demander la dduction immdiate
des dpenses damlioration. Les f, g et h du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoient en effet que les dispositions
du b du 1 du I du mme article ne sont pas applicables en cas doption pour lune de ces dductions au titre de
lamortissement.
Ces dpenses ne peuvent tre prises en compte que sous la forme dune dduction au titre de
lamortissement gale 10 % du montant des dpenses pendant 10 ans. Ces dispositions ne sont subordonnes
aucun nouvel engagement de location de limmeuble ou de conservation des titres.
Il en est bien entendu de mme pour les logements ouvrant droit la dduction spcifique prvue au l du
1 du I de larticle 31 du CGI (dispositif Borloo-neuf en faveur du logement intermdiaire), ds lors que, pour
bnficier de ces dernires dispositions, le contribuable doit avoir opt pour le dispositif Robien-recentr ,
mentionn ci-dessus.
Voir, pour le dispositif Prissol , DB 5 D 2226, ns 66 68,
pour le dispositif Besson neuf , BOI 5 D-4-99, ns 143 149,
pour le dispositif Robien , BOI 5 D-3-05, ns 156 161,
pour les dispositifs Robien-recentr et Borloo-neuf , BOI 5 D-4-06, ns 12.
3. Exceptions en faveur des locaux professionnels et commerciaux
31.
Le b bis du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoit que sont dductibles les dpenses d'amlioration
affrentes aux locaux professionnels et commerciaux destins protger les locaux de lamiante et faciliter
l'accueil des personnes handicapes.
Les locaux professionnels et commerciaux s'entendent des locaux qui ont un usage autre que l'habitation
(locaux dans lesquels sont exerces des activits commerciales, industrielles, librales ...).

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5 D-2-07

32.
Dpenses damlioration destines faciliter laccueil des personnes handicapes. Les travaux destins
faciliter l'accueil des handicaps peuvent tre admis en dduction s'ils sont dissociables de travaux de
construction, reconstruction ou agrandissement (sur la notion de travaux dissociables, voir ns 41. et 42.).
La notion d'accueil des personnes handicapes doit tre entendue au sens large. Elle s'applique aussi
bien la prsence continue de personnes handicapes (salaris, etc.) qu' l'accueil temporaire de ces personnes
(visiteurs, clients, usagers, etc.).
Le tableau ci-dessous dresse une liste indicative de dpenses dductibles (annexe III B de larrt du
30 dcembre 1987 relatif la nature des travaux pouvant tre financs par la subvention lamlioration des
logements locatifs sociaux).
largissement du cheminement du portail d'entre ;
Construction d'une rampe pour doubler ou remplacer un emmarchement ;
Amnagement de bateaux pour franchir des trottoirs ;
Suppression de murs, murets, de portes ou portails, de marches, seuils,
ressauts ou de tout autre obstacle ;

Cheminement extrieur

Amlioration du revtement de sol ou du sol lui-mme en vue d'obtenir un sol


ferme et non glissant, par exemple ;
Installation de mains courantes.
largissement ou amnagement de places de parking destine faciliter
laccueil des personnes handicapes

Emplacement de stationnement

largissement de la porte d'entre et des portes le long des parties communes


conduisant aux logements, largissement des couloirs ;
Construction d'une rampe ;
Parties communes l'intrieur de
l'immeuble

Suppression de murs, de cloisons, de portes, de marches, de seuils, de


ressauts, ou d'autres obstacles ;
Amlioration de revtement de sols ;
Installation de mains courantes, d'un ascenseur ou d'autres appareils permettant
le transport d'handicaps (monte-malades, plate-forme ou appareil lvateur par
exemple) ;
Modification des botes aux lettres et de divers systmes de commandes.
largissement de la porte d'entre, des portes intrieures du logement, des
portes d'accs aux balcons, terrasses, loggias, jardins ;
Construction d'une rampe ;
Suppression de marches, de seuils et de ressauts ;
Suppression ou modification de murs, cloisons et placards ;

Travaux
daccessibilit
dadaptation du logement

et

Modification de l'amnagement et de l'quipement des pices d'eau (cuisine,


W-C, bains, douches, buanderie, etc.) : vier, lavabo, baignoire, douche,
W-C, placards, etc ;
Amlioration des revtements de sols ;
Installation de mains courantes, barres d'appuis, poignes de rappel de
portes, protection de murs et de portes ;
Modification de la robinetterie, des divers systmes de fermeture, d'ouverture
ou de systmes de commandes, des installations lectriques, d'eau, de gaz,
du chauffage ;
Modification des volets et fentres ;
Alerte distance (quipements et branchement).

33.
Protection des locaux contre les effets de lamiante. Les dpenses dont la dduction est autorise sont les
dpenses damlioration destines protger les locaux des effets de lamiante, lexclusion des frais
correspondant des travaux de construction, de reconstruction ou dagrandissement.
Lorsque les oprations de recherche et danalyse ont mis en vidence la prsence damiante, et quel que
soit le niveau dempoussirement dtect, les dpenses destines protger les locaux des effets de lamiante,
qui peuvent tre dduites pour la dtermination des revenus fonciers, sentendent des dpenses de travaux
denlvement de lamiante ou des matriaux contenant de lamiante, tels que flocage, calorifugeage ou faux
plafonds, ou de confinement de ces matriaux par fixation ou encoffrement (voir n 11.).

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5 D-2-07

4. Exceptions en faveur des proprits rurales


34.

Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 autorise la dduction :

- des dpenses d'amlioration non rentables affrentes aux proprits bties autres que les locaux
d'habitation, lorsquelles ne sont pas susceptibles dentraner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c) ;
- des dpenses damlioration affrentes aux proprits non bties et effectivement supportes par le
propritaire, sans condition particulire (CGI, art. 31-I 2 c quater).
En outre, larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 et larticle 21 de la loi relative aux parcs
nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux ont mis en place une nouvelle dduction
des revenus fonciers, codifie au c quinquies du 1 du I de larticle 31 du CGI, en faveur des travaux de
restauration ou de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de certains
espaces naturels protgs.
Pour plus de prcisions sur les travaux damliorations des proprits rurales,
voir la fiche n 12 de la prsente instruction
C. DEPENSES DE (RE)CONSTRUCTION ET DAGRANDISSEMENT
35.
Les dpenses dinvestissement correspondant des travaux de construction, reconstruction ou
dagrandissement dun immeuble ne sont pas, en principe, admises en dduction du revenu brut foncier (1). Le
lgislateur a toutefois prvu deux exceptions (2).
Lorsquelles nont pas t dduites, ces dpenses dinvestissement sont, en principe, prises en compte
pour la dtermination de la plus-value immobilire ralise lors de la cession de l'immeuble (voir BOI 8 M-1-04,
fiche 5, ns 3 et s.).
1. Principe de non-dductibilit
36.
De la mme manire que les dpenses damlioration, les dpenses de construction, de reconstruction ou
dagrandissement effectues dans les immeubles donns en location constituent des dpenses dinvestissement
susceptibles dentraner directement une augmentation de la valeur de limmeuble.
En consquence, elles ne sont pas admises en charges dductibles dans le cadre de la dtermination du
revenu net foncier.
Il est galement rappel que les dpenses qui ont entran un accroissement de l'actif ne peuvent tre
admises en dduction. A cet gard, ont t regards comme ayant constitu une vritable opration de
reconstruction et de rnovation, et, par suite, comme des dpenses d'investissement les importants travaux ayant
pour objet la transformation de chais en btiments industriels : ils consistaient notamment remplacer la
charpente en bois par une charpente mtallique, poser une couverture neuve et reconstruire une grande
partie des pignons et autres murs extrieurs (CE, arrt du 21 juillet 1972, n 81380).
2. Exceptions
37.
Deux exceptions sont prvues : la premire en faveur des proprits rurales et la seconde en faveur des
logements pour lesquels loption pour lune des dductions au titre de lamortissement a t exerce.
38.
Dduction immdiate de certaines dpenses effectues sur des proprits rurales. Le c ter du 1 du I de
larticle 31 (anciennement codifi au c du 1 du I du mme article) autorise la dduction des dpenses engages
pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale, destin remplacer un btiment de mme
nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de lagriculture, condition que la construction nouvelle
nentrane pas une augmentation du fermage.
Pour plus de prcisions sur les travaux de construction dun nouveau btiment
agricole, voir la fiche n 12 Proprits rurales de la prsente instruction

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5 D-2-07

39.
Dduction au titre de lamortissement de travaux effectus dans certains logements. Le propritaire
(ou lassoci de la socit propritaire) qui a opt pour le dispositif Prissol , Besson neuf ou Robien
peut, sur option et pour les dpenses ralises sur le logement concern, demander la dduction au titre de
lamortissement des dpenses de reconstruction ou agrandissement.
Les f, g et h du 1 du I de larticle 31 du CGI prvoient que loption est subordonne un nouvel
engagement de location de neuf ans. La dduction est calcule sur le montant des travaux auquel sajoutent les
frais accessoires. Le taux de la dduction au titre de lamortissement est le mme que celui applicable
linvestissement initial.
Voir, pour le dispositif Prissol , DB 5 D 2226, ns 61 65,
pour le dispositif Besson neuf , BOI 5 D-4-99, ns 138 142,
pour le dispositif Robien , BOI 5 D-3-05, ns 150 155.
pour le dispositif Robien-recentr , BOI 5 D-4-06, n 13
D. DEPENSES DE NATURES DIFFERENTES REALISEES SIMULTANEMENT
40.
Oprations comportant des travaux de natures diffrentes. Certaines oprations de rnovation ou de
rhabilitation de locaux donns en location peuvent induire la ralisation simultane de travaux de natures
diffrentes. Il en est ainsi dune opration de rnovation comportant la ralisation simultane de travaux de
rparation, de travaux damlioration et de travaux de reconstruction ou dagrandissement. Cette ralisation peut
tre selon le cas, conjointe ou successive. Le caractre dductible de chacune des catgories de dpenses
dpend de leur caractre dissociable ou indissociable des autres.
La dtermination du caractre dissociable ou indissociable des travaux constitue une question de fait qu'il
convient de rsoudre par l'examen dans le dtail des travaux effectus l'aide de tous renseignements utiles
(devis, mmoires et factures tablis par les entrepreneurs, rapports d'architectes avant et aprs les travaux, etc.)
et la lumire des dcisions de jurisprudence rendues en la matire (voir n 44.).
41.
Dpenses dissociables. Dans le cadre dune opration comportant la ralisation simultane de travaux de
natures diffrentes mais dissociables, le caractre dductible des dpenses engages sapprcie
indpendamment, catgorie par catgorie.
Lorsque sur un mme immeuble sont entrepris des travaux qui, les uns ont le caractre de reconstruction
ou d'agrandissement, les autres ont pour objet d'entretenir, rparer ou amliorer le reste de l'immeuble, seules les
dpenses affrentes ces derniers sont dductibles, sous rserve qu'elles puissent tre distingues de celles qui
se rapportent aux locaux crs par voie de reconstruction ou d'agrandissement (CE, arrt du 27 mars 1981,
n 23499 ; RM RAISON 16 aot 2005, JOAN, p 7850).
42.
Dpenses indissociables. Dans le cadre dune opration comportant la ralisation simultane de travaux
de natures diffrentes que lexamen dans le dtail ne permet pas de dissocier, le caractre dductible des
dpenses engages sapprcie globalement.
Ainsi, il est de jurisprudence constante que les travaux d'amlioration n'ouvrent pas droit dduction,
lorsqu'ils sont effectus, non en vue d'amliorer des locaux existants, mais l'occasion de travaux de
construction, reconstruction et agrandissement dont ils sont indissociables et auxquels ils doivent tre assimils
(CE, arrts du 18 novembre 1987 n 66974, du 7 dcembre 1987 n 70406 ; CAA Nancy, arrt du 9 juillet 1991
n 1105 ; CAA Lyon, arrt du 6 mars 1991, n 513 ; CE, arrt du 10 juillet 1996 n 137789).
De la mme faon, quelles soient ralises simultanment ou postrieurement la construction ou la
reconstruction d'un immeuble, les dpenses d'quipement ne peuvent tre admises en dduction lorsqu'il
apparat que ces dpenses font, en ralit, partie du cot de ralisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par
exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudire de chauffage central intervenant peu de temps aprs
l'achvement de l'immeuble et son affectation l'habitation.
43.
Cas particulier des additions de constructions de faible importance. Dans le cas exceptionnel o
l'installation de nouveaux quipements ncessite l'dification ou l'amnagement d'une construction isole de
l'habitation, mais accessoire celle-ci et destine abriter ces quipements, il a paru possible d'admettre la
dduction des frais correspondant aux quipements.
Ainsi, l'installation d'une salle de bains ou d'un appareil de chauffage dans un local spcialement construit
cet effet en annexe un immeuble d'habitation donne lieu dduction des frais de raccordement ainsi que
d'achat et de pose des installations, mais les dpenses de construction du local ne peuvent videmment, en
aucun cas, tre dduites des revenus fonciers.

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5 D-2-07

44.

Exemples de dpenses rputes indissociables non admises en dduction.


Nature des dpenses

Rfrences ventuelles

Travaux d'installation sanitaire et de chauffage ainsi que la rdification de la toiture


raliss dans un immeuble en mme temps que la construction d'un nouveau
garage, l'amnagement d'une terrasse, la reconstruction intrieure complte de
l'habitation dj btie

CE, arrt du 26 octobre


1979, n 10875

Travaux de rfection complte de la toiture d'un immeuble excuts la suite de la


construction d'un tage supplmentaire

CE, arrt du 15 octobre


1980, n 16782

Travaux de rfection de l'quipement lectrique, sanitaire et de chauffage effectus


en mme temps que la rfection totale des sols, planchers, cloisons, escaliers et
combles, et ayant abouti la cration de nouveaux locaux d'habitation et une
modification importante du gros-uvre

CE, arrt du 17 mars


1982, n 22707

Travaux de rfection des plafonds et planchers, percement d'ouvertures nouvelles,


installation de salles d'eau et de cuisines et pose de cloisons cet effet, raliss
dans deux studios faisant partie d'un immeuble collectif dont les parties communes
ont galement fait l'objet de travaux ayant entran une modification du gros-oeuvre
de locaux d'habitation existants ou quivalant une reconstruction

CE, arrt du 26 juillet


1982, n 23320 ;
CE, arrt du 30 avril
1997 n 152391

Travaux de rparation et d'amlioration excuts la suite de travaux de


consolidation du gros-oeuvre, de dplacement des cloisons et de reconstruction d'un
escalier raliss sur un immeuble endommag par un sinistre

CE,
arrt
novembre
n 30141

Travaux de menuiserie, dlectricit, de plomberie, de chauffage ou de revtement


des sols excuts la suite de travaux de reconstruction

CE, arrt du 8 juillet


2005, n 253291

du

17
1982,

E. SYNTHESE
45.
Le tableau suivant prcise, selon la nature de limmeuble et les principales catgories de travaux, leur
caractre dductible ou non.
Nature des travaux
raliss

Cas gnral
Rparations locatives

Cas gnral

Proprit urbaine
Immeuble dhabitation
Proprit rurale
Logement pour
Immeuble professionnel
lequel un
et commercial
Cas gnral
amortissement est
pratiqu
Dpenses de rparation et dentretien
Dductibles
Non dductibles sauf si vtust ou force majeure, si engages en vue de la location ou si
non rcupres au 31 dcembre de lanne de dpart du locataire
Dpenses damlioration
- Dductibles sans
condition pour les
immeubles non
Dductibles
Amortissables
Non dductibles
btis
- Dductibles sous
condition pour les
immeubles btis

Dpenses destines
faciliter laccueil des
personnes handicapes ou
Dductibles
Amortissables
Dductibles
affrentes aux oprations de
dsamiantage
Dpenses de construction, de reconstruction et dagrandissement

Cas gnral

Non dductibles

Amortissables sur
option

- 83 -

Non dductibles

Non dductibles
sauf construction
dun btiment
agricole sous
certaines conditions

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5 D-2-07

Section 3 : Modalits de dduction

A. CONDITIONS DE DEDUCTION
46.
Pour tre admises en dduction, les dpenses correspondant des travaux dductibles doivent rpondre
aux conditions gnrales de dduction des charges. Certaines prcisions doivent galement tre appliques.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction,
voir la fiche n 5 de la prsente instruction.
1. Dpenses engages en vue de lacquisition ou la conservation du revenu
47.
Local dont le propritaire se rserve la jouissance. Un propritaire qui reprend possession d'un
appartement aprs le dpart de ses locataires en vue de l'occuper doit tre regard comme s'en rservant la
jouissance.
Etant exonr en application du II de larticle 15 du CGI, il ne peut donc dduire de son revenu global ou
d'autres revenus fonciers imposables le montant des travaux de remise en tat, mme si ceux-ci sont conscutifs
aux dtriorations du locataire.
48.
Dmembrement de proprit. Bien que certains travaux supports par le nu-propritaire soient destins
assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus ne sont pas imposables son nom, il est autoris
dduire ces frais du revenu de ses autres proprits ou, s'il ne possde pas d'immeuble en toute proprit, de
son revenu global dans les conditions et limites fixes par l'article 156-I-3 du CGI (voir sur ce dernier point,
DB 5 D 3122, ns 134 147).
Les travaux ne sont toutefois pas admis en dduction lorsque les dpenses affrentes sont supportes par
le nu-propritaire et que lusufruitier se rserve la jouissance du local (RM GILARD, n 65260, JOAN
16 aot 2005, p. 7848). La dduction par le nu-propritaire de ces dpenses est en effet uniquement justifie par
le fait que limmeuble est effectivement donn en location titre onreux dans des conditions normales et que le
revenu correspondant est impos au nom de lusufruitier dans la catgorie des revenus fonciers.
2. Dpenses effectivement payes par le propritaire
49.
Dpenses payes. Dans le cas dun immeuble donn en location, les dpenses dductibles du revenu
brut foncier dune anne sentendent de celles qui ont t effectivement acquittes par le propritaire au cours de
cette mme anne.
50.
Acompte. Les acomptes sur travaux sont retenus pour le calcul du revenu foncier de l'anne de
versement, mme si les travaux ne sont excuts qu'au cours d'une anne ultrieure (CE, arrt du
16 fvrier 2000, n 188967, 8e et 9e s.-s., min. c/ DAUCH).
51.
TVA effectivement supporte. Les dpenses dductibles de rparation, dentretien ou, le cas chant,
damlioration, sont prises en compte pour leur montant TVA comprise. Cette rgle comporte toutefois une
exception pour les bailleurs dont les loyers sont assujettis la TVA de plein droit ou sur option
(CGI, art. 33 quater).
52.
Travaux financs pour partie par une subvention. Les travaux qui font lobjet de subventions ou indemnits
sont dductibles en totalit lanne de leur paiement. Les subventions ou indemnits alloues pour la ralisation
de travaux dductibles ont toutefois le caractre d'une recette imposable (CGI, art. 29) et doivent tre comprises
dans le revenu brut de l'immeuble au titre de l'anne au cours de laquelle les fonds ont t mis la disposition du
contribuable ou de l'organisme de crdit.
Mme dans l'hypothse o les dpenses de rparation ont t finances, pour partie, grce une
subvention et, pour le surplus, l'aide d'un emprunt remboursable en plusieurs annes, ces dpenses doivent
tre retranches, au fur et mesure de leur rglement, des revenus de l'anne de leur paiement aux
entrepreneurs, alors mme que ce paiement aurait t effectu directement par l'organisme de crdit.
53.
Dmembrement de proprit. En cas de dmembrement du droit de proprit dun immeuble donn en
location entre un nu-propritaire et un usufruitier, les dpenses sont dductibles des revenus de celui qui en a
effectivement support la charge.

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5 D-2-07

3. Dpenses justifies
54.
Les dpenses dduites au titre des revenus fonciers doivent tre appuyes de pices justificatives que les
contribuables peuvent tre appels produire la demande de l'administration (CE, arrt du 6 juin 1969,
n 73831 et CE, arrt du 12 juillet 1989, n 69879).
Ces justificatifs sont constitus de factures, de plans, de photographies et de tous autres lments
permettant d'tablir avec prcision la nature, le montant et la ralit de la charge supporte. Ces documents sont
susceptibles d'tre examins ultrieurement, en cas de contrle ou de rclamation (RM BARROT, n 8809, JOAN
7 septembre 1998, p. 4904).
Les dductions opres peuvent tre remises en cause aprs analyse des pices justificatives
correspondantes, dans le cadre d'une procdure de rectification au cours de laquelle le contribuable est invit
formuler ses observations. Cet change d'informations suffit le plus souvent clairer l'administration, notamment
sur la nature des travaux effectus. Cela tant, les rgles de procdure ne s'opposent pas, lorsque les
circonstances l'exigent, ce que ladministration, sur demande crite du contribuable, complte son information
par une visite sur les lieux.
4. Rgles de non-cumul
55.
Le contribuable qui demande le bnfice de la rduction dimpt en faveur de lacquisition dune rsidence
de tourisme en vue de sa rhabilitation doit renoncer la facult de dduire ces dpenses pour leur montant rel
ou sous la forme dune dduction au titre de lamortissement pour la dtermination du revenu foncier (CGI,
art. 199 decies EA ; BOI 5 B-14-06, n 91).
Il en est de mme pour le contribuable qui demande le bnfice de la rduction dimpt en faveur des
travaux raliss dans les logements touristiques (CGI, art. 199 decies F ; voir BOI 5 B-14-06, n 175).
B. MONTANT DE LA DEDUCTION
56.
Dpenses de travaux. Les dpenses sentendent de celles effectivement payes par le contribuable au
cours de lanne dimposition.
57.
Frais accessoires. En sus des sommes effectivement payes au cours de l'anne d'imposition raison
des travaux proprement dits, il convient d'admettre en dduction les dpenses connexes et accessoires tels que
les honoraires verss l'architecte en contrepartie de l'tablissement et du contrle des devis, ainsi que de la
direction et de la surveillance des travaux.
58.
Indemnit dviction pour la ralisation des travaux. Lindemnit d'viction qui a pour objet de librer les
locaux en vue de les relouer dans de meilleures conditions, cest--dire dentraner une augmentation du revenu
tir de limmeuble, est dductible des revenus fonciers (CE, arrt du 8 juillet 2005, n 253291). Le caractre
dductible de lindemnit dviction nest plus conditionn par le caractre dductible des travaux dont lviction
est le pralable.
59.
Frais de relogement. Les frais engags par un propritaire pour loger temporairement son locataire durant
les travaux affectant le logement lou peuvent tre admis en dduction des revenus fonciers si les conditions de
leur exposition permettent de considrer qu'ils sont effectus en vue de lacquisition ou de la conservation d'un
revenu au sens de l'article 13 du CGI et si l'engagement de ces frais et leur montant rsultent d'une gestion
normale (RM TIBERI, JOAN du 19 aot 1991, p. 3299 n 43716).
60.
Propritaire ralisant lui-mme les travaux. Lorsque les travaux sont raliss par le propritaire lui-mme
seul le prix dachat des matriaux est dductible. Le travail personnellement effectu par le contribuable nest pas
pris en compte.
61.
Propritaire faisant appel des salaris pour l'excution des travaux. Les salaires pays la personne
charge de la surveillance et de l'excution des travaux d'entretien et de rparation ainsi qu'aux ouvriers placs
sous ses ordres sont admis en dduction lorsqu'ils se rapportent des dpenses elles-mmes dductibles.
Ainsi, un propritaire qui emploie au mois ou la journe un ouvrier pour rparer un immeuble donn en
location peut dduire de son revenu brut foncier le salaire qu'il lui verse, ds lors que ce salaire correspond
effectivement des travaux de rparation ou d'entretien effectus sur un immeuble dont le revenu rel est pris en
compte pour l'tablissement de l'impt sur le revenu.

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Il lui appartient de justifier par tous les moyens de preuve en sa possession de la nature et du montant des
dpenses. Cette justification peut tre apporte par la production des factures des matriaux et des reus de
cotisations tablis par l'URSSAF au vu des bordereaux rcapitulatifs de cotisations dposs par l'employeur et
faisant apparatre son nom et son adresse, la dsignation du ou des emplois dclars, le montant total du cot
salarial support, l'identit et l'adresse du ou des salaris employs ainsi que le montant des sommes verses
chacun d'eux (RM DEPREZ n 19832, JO AN du 28 dcembre 1998, p. 7073).
62.
Travaux effectus par un entrepreneur sur un btiment lui appartenant en propre. Sous rserve que les
immeubles fassent effectivement partie du patrimoine priv de l'exploitant, les dpenses de matriaux et de mainduvre exposes pour leur rparation doivent tre distraites du compte de rsultat la clture de chaque
exercice et prises en compte pour la dtermination du revenu net foncier du propritaire.
C. SITUATION DES TRAVAUX REALISES SUR DES PARTIES COMMUNES DE COPROPRIETE
63.
Dduction des provisions pour charges. A compter de l'imposition des revenus de l'anne 2004, l'article 49
de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la dduction des provisions pour charges de coproprit,
sous rserve dune rgularisation lanne suivante. Ces dispositions sont codifies l'article 31-I 1 a quater du
CGI.
Seules sont dductibles les provisions pour dpenses, comprises ou non dans le budget prvisionnel de la
coproprit, prvues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie (voir lannexe n 4
la prsente instruction). Les provisions dductibles sont donc celles affrentes aux :
- dpenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et
quipements communs de l'immeuble. Elles sont comprises dans le budget prvisionnel de la coproprit
(article 14-1 de la loi prcite) ;
- dpenses pour travaux qui n'ont pas figurer dans le budget prvisionnel et dont la liste est fixe par
dcret en Conseil d'Etat (article 14-2 de la loi prcite ; dcret n 2004-479 du 27 mai 2004, JO 04/06/2004).
Les provisions spciales destines faire face des travaux non encore dcids par l'assemble
gnrale, prvues par l'article 18 de la loi n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, ne sont pas concernes par cette
dduction.
Pour plus de prcisions, voir BOI 5 D-4-05, ns 31 et s.
64.
Consquence sur la dduction des travaux par le copropritaire-bailleur. Ainsi, les travaux couverts par la
provision ne sont pas dductibles directement mais par le biais de la provision pour charges de coproprit, sous
rserve de la rgularisation de cette dduction lanne suivante. Il en est de mme pour les dpenses de
rparations locatives couvertes par la provision, tant prcis que dans ce cas, ces dpenses feront
ncessairement lobjet dune rgularisation lanne suivante ds lors quelles ne sont pas en principe dductibles
en tant que telles (voir n 21.).
En revanche, les dpenses ayant donn lieu aux provisions spciales mentionnes larticle 18 de la loi
n 65-557 du 10 juillet 1965 modifie, continuent tre dduites dans les conditions de droit commun, cest--dire
la date de leur paiement si elles prsentent le caractre de charges dductibles. Le copropritaire ne peut
dduire ces charges quau titre de lanne o elle ont t effectivement verses par le syndic de la coproprit
aux fournisseurs ou aux entreprises.

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5 D-2-07

Fiche n 9
PRIMES DASSURANCE

Sommaire
Section 1 : Primes dassurance concernes
A. CAS GENERAL
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES

4
6
7

Section 2 : Conditions de dduction des primes dassurance


A. CONDITIONS GENERALES
B. NON-CUMUL

9
10
13

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222, n 19 (Charge couverte par la dduction
forfaitaire), 5 D 2223, ns 8 19 (Exception en faveur des primes dassurances contre les loyers impays), et 5 D 2426,
ns 1 et 2 (Proprits rurales) et par les instructions administratives publies au bulletin officiel des impts sous les
rfrences 5 D-1-02 (Dduction des primes dassurances affrentes aux monuments historiques) et 5 D-3-04
(Extension de la dduction des primes dassurances affrentes aux monuments historiques) sont rapportes.

1.
A compter de limposition des revenus de lanne 2006, lensemble des primes dassurance se rapportant
un immeuble dont les revenus sont imposs dans la catgorie des revenus fonciers selon le rgime rel
dimposition, sont dductibles pour leur montant rel et justifi.
Ainsi, le a bis du 1 du I de larticle 31 du code gnral des impts (CGI), et le a du 2 du I du mme article
prvoient que, en principe, les primes dassurance supportes par le propritaire-bailleur sont dductibles pour
leur montant rel.
Les nouvelles dispositions sappliquent aux primes payes compter du 1er janvier 2006, quelle que soit la
date de souscription du contrat dassurance. Les primes payes avant le 1er janvier 2006 ne bnficient pas de
ces nouvelles dispositions, mme pour la fraction se rapportant la priode courant aprs cette date.
2.
Il est rappel quauparavant les primes dassurance relatives aux biens lous taient, en principe,
rputes couvertes par la dduction forfaitaire. Toutefois, elles taient dductibles pour leur montant rel dans
quatre situations seulement : assurance contre les loyers impays ; assurance des immeubles ruraux ; assurance
lie la souscription dun emprunt ; assurance des monuments historiques.

Section 1 : Primes dassurance concernes


3.
Les primes dassurance sont admises en dduction lorsquelles se rapportent un immeuble dont les
revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers (A). Des dispositions spcifiques sont prvues
en faveur des monuments historiques (B).
A. CAS GENERAL
4.
Immeubles concerns. Les primes dassurance doivent, pour tre admises en dduction, concerner des
immeubles ou des parties dimmeubles dont les revenus sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers.
Elles sont admises en dduction dans les mmes conditions, quelles se rapportent une proprit urbaine (CGI,
art. 31 I 1 a bis) ou rurale (CGI, art. 31 I 2 a).
Ces dispositions sappliquent aux immeubles donns en location ou dont le contribuable se rserve la
jouissance ( lexception toutefois, dans ce dernier cas, des locaux dhabitation en application du II de
larticle 15).

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En pratique, seule est autorise la dduction des primes couvrant les risques susceptibles daffecter les
immeubles. En effet, le bailleur na pas la charge des assurances relatives aux rcoltes, au cheptel et au matriel
dans la gnralit des cas. Ainsi, il nest pas en principe tenu compte des primes dassurance relatives au
mobilier (voir toutefois, sagissant des monuments historiques, n 8.).
5.
Contrats concerns. Lensemble des primes dassurance souscrites par les contribuables bailleurs
directement auprs dune compagnie dassurance ou par un intermdiaire (professionnels de l'immobilier tels que
administrateurs de biens, notaires, etc.) sont admises en dduction, toutes les autres conditions tant par ailleurs
remplies.
Les primes dassurance peuvent notamment tre souscrites dans le cadre d'un contrat de groupe.
6.
Risques couverts. La loi ne subordonne pas la dduction des primes dassurance une condition tenant
la nature des risques quelles couvrent. Pour autant, les primes doivent ncessairement tre souscrites en vue de
lacquisition ou de la conservation du revenu.
Ainsi, sont notamment susceptibles douvrir droit la dduction des revenus fonciers les primes
dassurance qui couvrent les risques suivants : risque dincendie et risques annexes ; dgts des eaux ; bris de
glace ; dgts causs par la tempte, la grle ou la neige ; dommages causs par le vol ou le
vandalisme ; dommages causs par une catastrophe naturelle ; responsabilit civile du propritaire-bailleur,
notamment les dommages que pourrait causer le bien aux locataires ou aux tiers (primes dassurance
propritaire non-occupant ) ; garantie dun emprunt (voir sur ce dernier point n 11.).
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES
7.
Monuments historiques. La dduction des primes dassurance affrentes aux monuments historiques nest
subordonne aucune condition particulire. Elle est donc admise :
- pour les propritaires de monuments historiques procurant des recettes imposables dans la catgorie
des revenus fonciers. Tel est notamment le cas des immeubles lous en totalit ou qui ne sont pas donns en
location mais qui donnent lieu la perception de recettes (droits d'entre notamment) ;
- pour les propritaires de monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable. Tel est
notamment le cas lorsque l'immeuble n'est pas ouvert au public ou lorsqu'il est ouvert gratuitement au public.
Dans ces situations, les charges foncires qui se rapportent ces immeubles sont en effet admises en dduction
du revenu global du propritaire dans les conditions et proportions fixes par les articles 41 F 41 I de
l'annexe III au code gnral des impts (voir DB 5 B 2428, ns 88 et s). Autrement dit, la dduction des primes
dassurance des monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable nest plus subordonne,
compter de limposition des revenus 2006, une condition douverture au public. Il sensuit notamment que les
propritaires occupants dun monument historique peuvent dduire les primes dassurance habitation .
8.
Objets mobiliers exposs dans un monument historique. Les primes dassurance affrentes des objets
mobiliers ne sont pas, en principe, admises en dduction (voir n 4.). Il est toutefois admis que les primes
d'assurance affrentes aux objets classs ou inscrits l'inventaire supplmentaire sont dductibles du revenu
global, que l'immeuble procure ou non des recettes imposables, la condition qu'ils soient exposs au public
dans un immeuble historique auquel ils sont attachs perptuelle demeure, au sens de l'article 525 du code
civil.
Selon les dispositions de larticle prcit du code civil, le propritaire est cens avoir attach son fonds
des effets mobiliers perptuelle demeure, quand ils y sont scells en pltre ou chaux ou ciment, ou lorsquils
ne peuvent tre dtachs sans tre fracturs et dtriors, ou sans briser ou dtriorer la partie du fonds
laquelle ils sont attachs. Les glaces dun appartement sont censes tre attaches perptuelle demeure,
lorsque le parquet sur lequel elles sont fixes fait corps avec la boiserie. Il en est de mme des tableaux et autres
ornements. Quant aux statues, elles sont immeubles lorsquelles sont places dans une niche pratique exprs
pour les recevoir, encore quelles puissent tre enleves sans fracture ou dtrioration.
Cela tant, l'interprtation de cet article doit tenir compte des volutions en matire d'architecture et de
dcoration. Ainsi la circonstance que les glaces soient aujourd'hui fixes directement aux murs par des pattes et
qu'elles ne soient plus places sur les boiseries ne fait pas obstacle ce qu'elles soient considres comme des
immeubles par destination. En dehors de ce cas, la jurisprudence ne considre comme immeubles par
destination que les objets scells ou qui, du moins, font partie d'un ensemble dcoratif dont ils sont insparables.

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Section 2 : Conditions de dduction des primes dassurance


9.
Pour tre admises en dduction, les dpenses correspondant aux primes dassurance doivent rpondre
aux conditions gnrales de dduction des charges (A). En outre, la dduction ne peut se cumuler avec le
bnfice du crdit dimpt sur le revenu pour primes dassurance contre les impays de loyer (B).
A. CONDITIONS GENERALES
10.
Pour tre admises en dduction, les dpenses correspondant aux primes dassurance doivent rpondre
aux conditions gnrales de dduction des charges. Il est notamment prcis que :
- le propritaire ne peut dduire que le montant des primes dassurance quil a effectivement support ;
- les primes dassurance dductibles sont celles qui ont t effectivement payes par le contribuable
bailleur au cours de lanne dimposition ;
- la dduction doit tre justifie.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction,
voir la fiche n 5 de la prsente instruction.
11.
Cas particuliers des primes lies la souscription dun emprunt. Les primes affrentes un contrat
d'assurance souscrites pour garantir le remboursement de l'emprunt sont dductibles des revenus fonciers,
toutes conditions tant par ailleurs remplies (voir n 10.). Il est toutefois prcis que, ds lors que ces primes
constituent des frais accessoires un emprunt, la fraction du dficit qui provient de cette dduction simpute
exclusivement sur les revenus fonciers des dix annes suivantes, linstar des intrts demprunt correspondants
(CGI, art. 156 I 3).
Ainsi, le contribuable devra, en pratique, dclarer les primes dassurance lies la souscription dun
emprunt sur la ligne affrente aux intrts demprunt des dclarations n 2044, n 2044 spciale ou n 2072.
Pour plus de prcisions sur la dduction des frais demprunt,
voir la fiche n 10 de la prsente instruction.
12.
Justifications. Le contribuable doit tre en mesure de produire, sur demande de ladministration, une copie
du contrat dassurance et de la quittance fournie par lassureur, ainsi que tous lments attestant de la date du
paiement de la dpense.
En cas dassurance collective des logements, le propritaire doit pouvoir fournir, sur demande de
ladministration, un relev des frais de grance, ainsi que tous lments attestant de la date du paiement de la
dpense et des modalits de dtermination de la quote-part quil a effectivement supporte.
B. NON-CUMUL
13.
Crdit dimpt sur le revenu pour primes dassurance contre les impays de loyer. Larticle 200 nonies du
CGI prvoit, sous certaines conditions, un crdit dimpt en faveur des bailleurs qui souscrivent une assurance
contre les impays de loyer de logements donns en location dans le cadre dune convention mentionne
larticle L. 353-2 du code de la construction et de lhabitation.
Le contribuable ne peut bnficier, pour un mme contrat d'assurance, du crdit d'impt et de la dduction
des primes d'assurance verses en garantie du risque de loyers impays prvue au a bis du 1 du I de l'article 31
du CGI pour la dtermination des revenus fonciers imposables.
La disposition de non-cumul s'apprcie au regard d'un mme contrat d'assurance et non au titre d'un
mme logement. Elle est applicable dans les mmes conditions lorsque le logement est dtenu par une socit
soumise l'impt sur le revenu (voir BOI 5 B-11-06, n 16). En pratique, le contribuable dispose, au titre de
chaque anne d'imposition, d'une option entre le crdit d'impt et la dduction des revenus fonciers :

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- si le contribuable demande le bnfice du crdit dimpt, il ne peut par ailleurs dduire la fraction de
primes garantissant le risque dimpays de loyer. Les autres primes dassurance demeurent dductibles des
revenus fonciers, toutes conditions tant par ailleurs remplies ;
- si le contribuable nopte pas pour ce crdit dimpt, il peut dduire toutes les primes dassurance
souscrites, y compris celles qui couvrent le risque de loyers impays, du revenu foncier, toutes les conditions
tant par ailleurs remplies.

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Fiche n 10
INTERETS DEMPRUNT

Sommaire
Section 1 : Intrts demprunt admis en dduction
A. INTERETS DEDUCTIBLES
B. INTERETS NON DEDUCTIBLES
C. CAS PARTICULIERS
1. Intrts des emprunts substitutifs
2. Intrts supports par les porteurs de parts
3. Dmembrement de proprit

3
4
8
11
11
14
16

Section 2 : Frais demprunt admis en dduction


A. FRAIS D'EMPRUNT DEDUCTIBLES
B. FRAIS DEMPRUNT NON DEDUCTIBLES

19
20
22

Section 3 : Conditions de dduction

25

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2227 (Intrts demprunts proprits urbaines) et
5 D 2426, n3 (Intrts demprunts proprits rurales) sont rapportes.

1.
Les contribuables soumis au rgime rel dimposition peuvent dduire de leur revenu net foncier les
intrts des emprunts contracts pour la conservation, l'acquisition, la (re)construction, lagrandissement, la
rparation ou l'amlioration des immeubles donns en location (section 1).
En sus des intrts proprement dits, les contribuables sont autoriss dduire les frais d'emprunts
(section 2).
La dduction est limite aux sommes payes au cours de l'anne d'imposition et dont le propritaire peut
justifier (section 3). Elle sapplique dans les mmes conditions aux proprits urbaines et aux proprits rurales.
2.
La dduction ne stend pas aux remboursements en capital. De ce fait, les sommes verses en excution
d'une clause d'indexation du capital d'un prt ne peuvent tre admises en dduction, ds lors qu'elles prsentent
le caractre d'un versement en capital et non d'un supplment d'intrt (en ce sens, CE, arrt du 31 octobre 1990
n 81132).

Section 1 : Intrts demprunt admis en dduction


3.
Les intrts ne peuvent tre dduits que s'ils se rapportent un emprunt contract pour la conservation,
l'acquisition, la construction, la rparation ou l'amlioration des immeubles donns en location (code gnral des
impts (CGI), art. 31-I 1 d) (A). Les intrts des sommes empruntes pour un autre objet ne sont pas en principe
admis en dduction (B). Certains cas particuliers doivent galement tre voqus (C).
A. INTERETS DEDUCTIBLES
4.
Les propritaires peuvent dduire de leur revenu net foncier les intrts des emprunts contracts pour la
conservation, l'acquisition, la (re)construction, lagrandissement, la rparation ou l'amlioration des immeubles
donns en location.
5.
Conservation de la proprit. Les emprunts sont rputs contracts pour la conservation des immeubles
lorsque les fonds emprunts sont utiliss par le propritaire pour couvrir les dpenses se rapportant directement
ses immeubles et qu'il ne pourrait se dispenser d'assumer sans perdre tout ou partie de ses droits de proprit.

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Tel est le cas notamment des emprunts contracts pour le paiement des droits de mutation titre gratuit. Il
importe peu que les intrts soient pays un tiers qui a consenti un prt pour permettre l'hritier, au donataire
ou au lgataire de rgler en une seule fois les droits dont il est redevable ou qu'ils soient verss au Trsor, en
application de l'article 1717 du code gnral des impts (CGI).
L'article 1717 du CGI prvoit le paiement fractionn ou diffr des droits d'enregistrement dus l'occasion
de certaines mutations de proprits. L'article 401 de l'annexe III audit code dispose que les droits ainsi
fractionns ou diffrs sont productifs d'intrts. Ce texte a pour objet de permettre notamment aux hritiers ne
disposant pas de fonds suffisants pour acquitter les droits de mutation dont ils sont redevables, d'viter
l'alination des biens qui leur sont dvolus. Il s'agit par suite d'une modalit de paiement qui quivaut un prt
hypothcaire que le Trsor accorde son dbiteur pour lui assurer la conservation des biens sur lesquels portent
les droits.
6.
Acquisition, (re)construction ou agrandissement d'un immeuble. Seuls les intrts des dettes contractes
pour l'acquisition ou la construction, la reconstruction ou lagrandissement d'immeubles destins procurer des
revenus fonciers sont dductibles.
Ainsi, les intrts qui se rapportent des sommes empruntes pour acheter un terrain btir ou un
immeuble ou faire construire un btiment destin tre donn en location nue dans le cadre des revenus fonciers
prsentent le caractre de charges dductibles, sous rserve du respect des conditions gnrales de dduction
des charges (CE, arrt du 11 mai 1977, n 450). Il en est de mme pour la fraction des intrts qui se rapporte
aux sommes utilises pour le paiement des droits de mutation titre onreux.
Les intrts d'un emprunt contract pour l'acquisition d'un immeuble restent dductibles mme si
l'immeuble ne produit plus de revenus, ds lors qu'il a t dmoli en vue de sa reconstruction et de l'obtention par
le propritaire de revenus fonciers plus levs (CE, arrt du 8 juin 1990, n 52745).
Lorsqu'un contribuable donne en location la rsidence qu'il occupe titre d'habitation principale et qu'il
quitte pour trouver un emploi dans une autre rgion, le loyer qu'il peroit est imposable l'impt sur le revenu
dans la catgorie des revenus fonciers. Il peut cependant dduire du loyer brut, sans limitation de dure ou de
montant, les intrts des emprunts contracts pour acqurir ou construire l'habitation qu'il occupait
antrieurement son changement de domicile (RM. CAZENAVE, n 22329, JO AN 12 mars 1990, p. 1201).
7.
Rparation ou amlioration de la proprit. Les intrts d'un emprunt contract pour la rparation ou
l'amlioration d'un immeuble donn en location, sont admis en dduction quelle que soit l'affectation des locaux
(habitation, commerce, industrie, autres activits non salaries...).
Cette dduction est admise, toutes conditions tant par ailleurs remplies, ds lors que l'immeuble en
cause est destin la location, sans quil y ait lieu de rechercher si certaines de ces dpenses de travaux
figurent, par leur nature ou leur importance, au nombre de celles qui sont, par application des dispositions de
l'article 31 du CGI, exclues des charges dductibles de la proprit (CE, 23 mai 2003, n 231720, Min. c./Mme
Marie-Jeanne CHAMPIN).
Ainsi, la dduction des intrts demprunt contracts pour l'amlioration d'un immeuble est admise mme
si les dpenses d'amlioration proprement dites ne sont pas ncessairement dductibles des revenus fonciers
(notamment pour certaines dpenses ralises sur les locaux professionnels et commerciaux).
B. INTERETS NON DEDUCTIBLES
8.
Principe. La liste des emprunts dont les intrts sont admis en dduction tant limitative, les intrts
affrents des dettes contractes pour un autre motif ne sont pas dductibles.
9.
Exemples. Ainsi ne peuvent tre notamment considrs comme dductibles, les intrts des sommes
empruntes :
- pour le paiement d'une indemnit d'viction, lorsque cette dernire n'est pas admise en dduction pour la
dtermination du revenu brut (CE, arrt du 12 fvrier 1969, n 72918). En revanche, les intrts des emprunts
contracts pour le paiement d'une indemnit d'viction dductible sont admis en dduction ;
- pour faire face des dpenses personnelles et notamment des frais de maladie, alors mme que s'il
n'avait pas eu recours l'emprunt, le propritaire n'aurait pu obtenir les mmes disponibilits qu'en alinant un de
ses immeubles ;
- pour financer lacquisition dimmeubles en vue de la vente. Les intrts d'un emprunt contract par une
socit civile immobilire, pour acqurir un terrain en vue d'y construire des logements destins la vente, ne
sont pas dductibles des revenus fonciers que la location temporaire des fins d'affichage d'une faible partie du
terrain a procurs entre temps la socit (CE, arrt du 4 fvrier 1985, n 41072) ;

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- pour le rachat des parts correspondant aux droits de l'associ dune socit immobilire. Les intrts
d'un emprunt souscrit par une socit ou un groupement en vue de procder au rachat de tout ou partie des parts
correspondant aux droits de l'un de ses associs ne peuvent tre admis en dduction pour la dtermination du
rsultat net foncier de la socit ou du groupement. Tel n'est pas le cas, en revanche, d'un associ qui souscrirait
un emprunt pour acqurir les parts d'un associ sortant (RM. BAUDOT, JO Snat, 4 novembre 2004, p. 2529).
10.
Immeuble acquis moyennant le paiement d'une rente viagre. Les arrrages d'une rente viagre verse
par l'acqureur d'un immeuble en contrepartie de son acquisition, ne peuvent tre considrs, mme pour partie,
comme des intrts (CE, arrts du 27 dcembre 1937, req. n 58472, RO, p. 776, du 26 novembre 1982, req.
n 24845, du 14 mai 1986 n 49400, du 27 janvier 1988 n 76282, du 27 juin 1990 n 57559).
C. CAS PARTICULIERS

1. Intrts des emprunts substitutifs


11.
Exclusion de principe. Des emprunts peuvent tre souscrits pour se substituer aux emprunts contracts
pour la construction, l'acquisition, la rparation ou l'amlioration des immeubles productifs de revenus fonciers.
Toutefois, ds lors que ces prts nont pas pour objet les oprations ci-dessus mais le remboursement ou le
remplacement dun prt antrieur prsentant ces caractristiques, les intrts des emprunts substitutifs ne sont
en principe pas admis en dduction des revenus fonciers.
12.
Dduction sous conditions. Toutefois, compte tenu des conditions conomiques qui motivent
gnralement ces oprations, il est admis que le droit dduction des revenus fonciers attach l'emprunt initial
ne soit pas modifi, lorsque les conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le nouvel emprunt doit tre souscrit pour rembourser ou se substituer l'emprunt initial. Cette condition
est remplie lorsque le nouveau contrat ou l'avenant le mentionne expressment en se rfrant lui. Il est prcis
que l'identit de l'organisme prteur pour les deux prts n'est pas ncessaire ;
- les intrts admis en dduction nexcdent pas ceux qui figuraient sur l'chancier initial. Il est prcis
que cette limitation s'apprcie globalement en comparant la somme des intrts figurant respectivement sur
l'chancier de l'emprunt initial et sur l'chancier du nouvel emprunt (RM LE RIDANT, n 23339, JO AN
8 dcembre 2003, p. 9401).
Pour bnficier de ces dispositions, les contribuables doivent prciser sur leur dclaration de revenus
fonciers quel prt le nouveau se substitue. Le cas chant, les justifications seront produites sur demande du
service des impts.
13.
Emprunt initial un taux progressif. Les contribuables qui ont emprunt initialement un taux progressif,
peuvent se voir rclamer la rupture du contrat des intrts dits compensatoires , l'emprunteur ayant pu
bnficier d'un taux prfrentiel lors des premires annes de remboursement. Dans ce cas, le nouvel emprunt
peut porter sur un capital incluant notamment l'indemnit compensatoire.
En tout tat de cause, les intrts ouvrant droit dduction restent limits ceux affrents au capital de
l'emprunt initial restant d, dans la limite de l'chancier initial.
2. Intrts supports par les porteurs de parts
14.
Intrts pays par les membres de certaines socits immobilires. Les membres de socits
immobilires dotes ou non de la transparence fiscale et non passibles de l'impt sur les socits, de droit ou sur
option, qui donnent en location les locaux reprsents par leurs actions ou parts sociales, peuvent, en principe,
dduire :
- la quote-part qui leur incombe dans les intrts des emprunts contracts par la socit pour lacquisition,
lamlioration, la rparation et la conservation des immeubles ;
- les intrts des prts qu'ils ont contracts personnellement pour faire leur apport la socit ou acqurir
leurs droits sociaux.

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15.
Intrts pays par les porteurs de parts de fonds de placement immobilier. Les porteurs de parts de fonds
de placement immobilier (FPI) mentionns larticle 239 nonies du CGI peuvent dduire :
- la quote-part qui leur incombe dans les intrts des emprunts contracts par le fonds pour lacquisition
de l'immeuble, lamlioration, la rparation et la conservation des immeubles ;
- les intrts des prts qu'ils ont contracts personnellement pour faire leur apport au fonds de placement
immobilier (FPI) ou acqurir leurs parts.
3. Dmembrement de proprit
16.
Intrts demprunts contracts par lusufruitier des parts de socits. Les intrts des emprunts
effectivement verss par lusufruitier de parts dune socit dtenant un immeuble lou, destins financer
lacquisition de lusufruit de ces parts, sont dductibles de la quote-part du bnfice foncier de la socit
imposable au nom de lusufruitier.
La circonstance que la socit constate un dficit foncier, qui revient de droit au nu-propritaire en
labsence de convention contraire, na pas pour effet de priver lusufruitier du droit de dduire ces intrts. Le
dficit qui en rsulte est imputable sur les revenus fonciers quil retire dautres immeubles au cours de la mme
anne ou des dix annes suivantes.
17.
Intrts demprunts contracts par le nu-propritaire des parts. Les intrts des emprunts contracts
personnellement par le nu-propritaire de parts dune socit dtenant un immeuble lou, pour financer
lacquisition de la nue-proprit de ces parts, ne sont pas dductibles, ds lors que ces dpenses ne peuvent tre
considres comme engages en vue de lacquisition ou de la conservation dun revenu ou de la proprit de
limmeuble donn en location.
18.
Intrts verss par le nu-propritaire destins financer des travaux. Les intrts des emprunts
effectivement verss par les nus-propritaires d'immeubles lous, et destins financer les dpenses de
rparation, d'entretien ou d'amlioration de ces immeubles, sont dductibles des revenus fonciers provenant, le
cas chant, de leurs autres proprits.

Section 2 : Frais demprunt admis en dduction


19.
En sus des intrts verss au cours de l'anne d'imposition, les propritaires sont autoriss dduire les
frais d'emprunt.
A. FRAIS DEMPRUNT DEDUCTIBLES
20.
Les frais d'emprunt doivent tre regards comme ayant le caractre de charges dductibles au mme titre
que le montant des intrts de l'emprunt dont ils dcoulent (CE, arrt du 11 fvrier 1966, n 66328 et arrt du
17 juin 1966, n 68598). Il convient notamment de tenir compte :
- des frais de constitution du dossier ;
- des frais d'inscriptions hypothcaires ou en privilge de prteur de denier ; les honoraires de notaire
correspondant un contrat de prt garanti figurent parmi les frais d'acte hypothcaire ou dinscription en privilge
de prteur de deniers de ce prt. Ces honoraires, ainsi que la TVA qui leur est applicable, constituent des
charges dductibles des revenus fonciers. Le contribuable doit tre en mesure de justifier de la nature et du
montant des honoraires de notaire dont il demande la dduction ; notamment, ces honoraires doivent pouvoir tre
distingus de ceux qui correspondent l'acte d'achat lui-mme (ces derniers honoraires constituent des frais
engags en vue de l'acquisition d'un capital immobilier et ne peuvent donner lieu aucune dduction) ;
- des sommes verses un organisme de cautionnement : la contribution un fonds mutuel de garantie
hauteur du montant non remboursable en fin de crdit, ainsi que la commission dfinitivement acquise par
lorganisme. En revanche, la fraction de ces sommes qui est susceptible dtre restitue au propritaire ne peut
tre admise en dduction ;
- des frais de mainleve ;
- des agios ou commissions de banque ;
- des primes affrentes un contrat d'assurance-vie ou d'assurance-dcs souscrit pour garantir le
remboursement de l'emprunt (voir n 21.) ;

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- de lindemnit de rsiliation anticipe dune convention de taux plancher et de taux plafond accessoire
un emprunt taux variable, ds lors que la rsiliation ne modifie pas les modalits de remboursement du capital
(RM AMELINE, n 10819, JO AN 23 mai 1994, p. 2603).
21.
Primes affrentes un contrat dassurance. Lorsque, pour garantir le remboursement d'un prt destin
l'acquisition d'un immeuble donn en location, une socit civile immobilire non passible de l'impt sur les
socits souscrit une assurance-dcs sur la tte de son dirigeant, principal associ, les primes sont dductibles
lorsqu'elles prsentent le caractre d'un supplment d'intrt.
Il en est ainsi lorsque la souscription d'une police d'assurances a t impose par une clause expresse du
contrat de prt et quaucune rcupration des sommes verses nest possible en dehors de la ralisation du
risque couvert par la police d'assurances. Dans le cas contraire, il s'agit d'un simple placement n'ouvrant aucun
droit dduction.
Pour plus de prcisions sur les primes dassurance dductibles, voir galement la
fiche n 9 de la prsente instruction
B. FRAIS DEMPRUNT NON DEDUCTIBLES
22.
Intrts pour retard ou dfaut de paiement. Les intrts de retard verss pour non-respect des chances
dues raison du prt bancaire contract en vue de l'acquisition d'un immeuble n'ouvrent pas droit dduction,
ds lors que ces frais ne sont pas directement engags pour l'acquisition de l'immeuble (CE, arrt du
10 fvrier 1989, n 57606, 7 et 8 sous-sections).
23.
Dpenses lies la rsiliation anticipe dun emprunt. Conformment aux principes gnraux de l'impt
sur le revenu, seules sont dductibles des revenus fonciers les dpenses effectues en vue de l'acquisition ou de
la conservation du revenu.
Tel n'est pas le cas, en principe, des dpenses lies la rsiliation anticipe d'un emprunt. Il en est ainsi
mme si la rsiliation est motive par la souscription d'un emprunt substitutif. Seuls les intrts du nouvel
emprunt relatifs au capital restant d au titre de l'emprunt initial, l'exception de toutes indemnits, ouvrent droit
dduction dans la limite des intrts figurant sur l'chancier initial (RM. LARCHE, n 12517, JO Snat
18 fvrier 1999, p. 514).
24.
Emprunt substitutif. En tout tat de cause, les frais d'emprunt lis la souscription d'un emprunt substitutif
(voir n 11.) n'ouvrent pas droit en principe dduction, l'exception des primes affrentes aux assurances
contractes pour garantir le remboursement du nouvel emprunt.
Cela tant, il est admis que les dpenses de rsiliation anticipe dun emprunt, les frais d'emprunt lis la
souscription d'un emprunt substitutif et, le cas chant, les intrts compensatoires verss en cas de
rengociation dun prt avec le mme tablissement soient considrs comme dductibles si la rsiliation et la
souscription dun emprunt substitutif ont effectivement permis de diminuer le montant global de la charge
dintrts restant dus. Pour lapprciation de cette condition, il convient de prendre en compte globalement la
charge constitue par les intrts du nouvel emprunt et les frais ci-dessus.

Section 3 : Conditions de dduction


25.
Pour tre admis en dduction, les intrts demprunt doivent rpondre aux conditions gnrales de
dduction des charges. Il est notamment prcis que :
- le propritaire ne peut dduire que le montant des intrts quil a effectivement supports ;
- les intrts dductibles sont ceux qui ont t effectivement pays par le contribuable bailleur au cours de
lanne dimposition ;
- la dduction doit tre justifie.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction,
voir la fiche n 5 de la prsente instruction.
26.
Bonifications dintrts. Les propritaires ayant obtenu des prts la construction assortis de bonifications
d'intrts ne peuvent dduire que le montant net des intrts qu'ils ont effectivement acquitts, sans que cette
somme puisse tre majore des bonifications accordes (CE, arrt du 21 juin 1968, n 72518).

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27.
Intrts d'emprunt souscrits en devises trangres. Les intrts d'emprunt souscrits en devises trangres
sont dductibles dans la limite de ceux pays au cours de l'anne et convertis au cours du change en fin d'anne.
28.
Justification de lemploi des sommes empruntes. Lemploi des sommes empruntes doit tre justifi.
Mme si le prt qu'il a obtenu tait destin exclusivement au financement des travaux de construction d'un
immeuble, un contribuable ne peut dduire la totalit des intrts pays s'il n'tablit pas avoir entirement utilis
les sommes empruntes pour le paiement des travaux correspondants (CE, arrt du 7 octobre 1987, n 58571).
29.
Intention de louer. Le contribuable doit galement justifier que les dpenses qui ont donn lieu la
souscription de lemprunt sont destines procurer des revenus fonciers (voir galement n 7.).
Ainsi, dans le cas d'un immeuble en cours de construction, il doit manifester clairement, auprs de
l'administration, son intention d'utiliser le logement, une fois celui-ci achev, pour se procurer des revenus
fonciers par voie de location et confirmer la sincrit de cette intention par la constatation d'une utilisation de cette
nature ds l'achvement de la construction.
30.
Prt in fine . Lorsque les conditions de lemprunt contract prvoient que le contribuable ne paie que
les intrts pendant la dure prvue du contrat et que le capital est rembours en une seule fois au terme du
crdit et garanti par la constitution d'une pargne, il est admis que la circonstance que le contribuable avait dj
effectu la majeure partie des versements correspondant au prix de l'immeuble acquis en vue de la location
lorsque les fonds prts ont t mis sa disposition quelques jours plus tard ne fait pas obstacle au caractre
dductible des intrts, toutes autres conditions tant par ailleurs remplies, ds lors que les versements qu'il a
effectus ont entran un solde dbiteur de son compte bancaire (CAA Bordeaux, 2 novembre 2005, n 02-1324,
VEQUE).

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5 D-2-07

Fiche n 11
DEDUCTIONS SPECIFIQUES

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 2222 (dduction forfaitaire - proprits urbaines),
5 D 2422 (dduction forfaitaire proprits rurales) et par linstruction administrative publie au bulletin officiel des
impts sous la rfrence 5 D-5-99 (dduction forfaitaire logement pour lequel la rduction dimpt en faveur des
rsidences de tourisme est pratique) sont rapportes.

1.
Jusqu limposition des revenus de lanne 2005, une dduction forfaitaire tait rpute reprsenter les
frais de gestion, certains frais d'assurance et, selon le cas, l'amortissement.
Le propritaire ne pouvait pas recourir un autre mode de calcul de ces charges et en particulier procder
un complment de dduction, lorsque leur montant rel tait suprieur au forfait. Inversement, il bnficiait
intgralement de la dduction forfaitaire, sans avoir dmontrer qu'il avait rellement support les charges
couvertes par cette dduction.
Le taux de droit commun de la dduction forfaitaire tait fix 14 %. Ce taux pouvait, dans certains cas,
tre minor ou major.
2.
Suppression de la dduction forfaitaire. Larticle 76 de la loi de finances pour 2006 (loi n 2005-1719 du
30 dcembre 2005) supprime, pour limposition des revenus des annes 2006 et suivantes, la dduction
forfaitaire. Cette dernire est remplace par la dduction pour leur montant rel des frais dadministration et de
gestion et des primes dassurance ainsi que par lextension de la dfinition des dpenses damlioration
dductibles pour les proprits rurales.
Pour plus de prcisions sur les frais dadministration et de gestion, voir la fiche n 7
et sur les primes dassurance, la fiche n 9 de la prsente instruction.
3.
Cration de dductions spcifiques. Lorsque le taux de la dduction forfaitaire tait suprieur 15 % et
que cette majoration avait notamment pour objet de compenser un effort de loyer ou des contraintes particulires,
larticle 76 de la loi de finances pour 2006 a mis en place certaines dductions spcifiques.
Ces dductions spcifiques, qui ne sont pas reprsentatives de frais et ne peuvent donc tre dnommes
dduction forfaitaire , viennent sajouter aux autres charges de la proprit, parmi lesquelles figurent les frais
dadministration et de gestion.
La suppression des dductions forfaitaires dont le taux tait gal ou infrieur 15 % ne saccompagne pas
de la cration de dductions spcifiques. Sont supprimes les dductions au taux de 6 % (logement qui bnficie
de la rduction dimpt pour investissement dans le secteur touristique ou dune dduction au titre de
lamortissement Prissol , Besson ou Robien ), de 14 % (droit commun) et de 15 % (proprit rurale
loue par bail rural long terme).
4.
Calcul des dductions spcifiques. Ces dductions spcifiques sont calcules en appliquant un
pourcentage au revenu brut du contribuable.
Pour plus de prcisions sur la dfinition du revenu brut,
voir la fiche n 6 de la prsente instruction.

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23 mars 2007

5 D-2-07

5.

Liste des dductions spcifiques.


TAUX DE LA DEDUCTION EN

DISPOSITIF CONCERNE

TEXTES APPLICABLES

Dduction spcifique en faveur des bailleurs qui donnent en


location leur ancienne rsidence principale suite mobilit
professionnelle

CGI, art. 31-I 1 i

10 %

(1)

Dduction spcifique en faveur des logements au titre desquels


est demand le bnfice du dispositif Besson ancien

CGI, art. 31-I 1 j

26 %

(2)

Dduction spcifique en faveur des logements au titre desquels


est demand le bnfice du dispositif Lienemann

CGI, art. 31-I 1 j

46 %

(3)

Dduction spcifique en faveur des logements au titre desquels


est demand le bnfice du dispositif Robien ZRR

CGI, art. 31-I 1 k

26 %

(4)

Dduction spcifique des logements au titre desquels est


demand le bnfice du dispositif Borloo neuf

CGI, art. 31-I 1 l

30 %

(5)

Dduction spcifique en faveur des logements donns en


location
dans
le
cadre
dune
convention
ANAH
( Borloo ancien )

CGI, art. 31-I 1 m

30 % ou 45 %

(5)

Dduction spcifique en faveur des logements vacants remis


en location

CGI, art. 31-I 1 n

30 %

(5)

Carrires et autres gisements minraux productifs de


revenus

RM LABAUNE
n 109030, JO AN
16/01/2007 p. 562

40 %

(6)

FONCTION DU REVENU

(1) dduction forfaitaire majore gale 24 % pour les revenus de lanne 2005 ;
(2) dduction forfaitaire majore gale 40 % pour les revenus des annes antrieures 2006 (CGI, art. 31-I 1 e) ;
(3) dduction forfaitaire majore gale 60 % pour les revenus des annes antrieures 2006 (CGI, art. 31-I 1 e) ;
(4) dduction forfaitaire majore gale 40 % pour les revenus des annes antrieures 2006 ;
(5) dispositif applicable compter des revenus de lanne 2006 ;
(6) dduction forfaitaire majore gale 50 % au titre des annes antrieures 2006 (voir DB 5 D 2422, n 5 rapporte
par la prsente instruction).

Pour plus de prcisions sur les dispositifs mentionns ci-dessus, il convient de se


reporter la documentation administrative et aux instructions mentionnes dans le
tableau rcapitulatif figurant dans la prsente instruction

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5 D-2-07

Fiche n 12
CHARGES DES PROPRIETES RURALES

Sommaire
Section 1 : Dfinition des proprits urbaines et rurales
A. PROPRIETES URBAINES
B. PROPRIETES RURALES
Section 2 : Porte de la distinction
A. DISPOSITIONS COMMUNES A TOUS LES TYPES DE PROPRIETES
B. DISPOSITIONS NON APPLICABLES AUX PROPRIETES RURALES
C. DISPOSITIONS APPLICABLES UNIQUEMENT AUX PROPRIETES RURALES
1. Dpenses damlioration non rentables des proprits rurales bties
2. Dpenses d'amlioration et de construction qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale
3. Dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale
a) Dpenses de construction
b) Remplacement dun btiment existant
c) Construction de mme nature que celle qu'elle remplace
d) Btiment vtuste ou inadapt aux techniques modernes de l'agriculture
e) Absence daugmentation effective du fermage
4. Dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties
5. Travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques
6. Tableau rcapitulatif

2
2
3
5
5
6
7
9
12
18
19
20
24
25
26
27
29
36

Les prcisions apportes par la documentation administrative 5 D 213 (Diverses catgories de proprits) ; 5 D 2421
(Proprits rurales charges - gnralits) et 5 D 2424 (Proprits rurales dpenses damlioration) et 5 D 252
(Proprits rurales dont le propritaire se rserve la jouissance charges dductibles) sont rapportes.

1.
Larticle 31 du code gnral des impts (CGI), qui fixe les charges prendre en compte pour la
dtermination du revenu net foncier des contribuables soumis au rgime rel dimposition, distingue les charges
affrentes aux proprits urbaines de celles affrentes aux proprits rurales.
Les proprits rurales sentendent, le plus souvent, des terrains non btis et des btiments dexploitation
agricole (section 1). Mme si cette distinction a perdu une grande partie de son intrt, les proprits rurales ne
bnficient pas de certaines dductions ou, linverse, bnficient de dductions supplmentaires (section 2).
Bien entendu, les conditions gnrales de dduction des charges doivent tre runies.
Pour plus de prcisions sur les conditions gnrales de dduction des charges,
voir fiche n 5 sur le rgime rel dimposition

Section 1 : Dfinition des proprits urbaines et rurales

A. PROPRIETES URBAINES
2.
Pour distinguer les proprits urbaines des proprits rurales, il convient de prendre seulement en
considration la composition et la destination de la proprit sans retenir la situation gographique de l'immeuble.
D'une manire gnrale, les immeubles urbains s'entendent :
- de toutes les constructions, quelles que soient leur affectation et leur situation gographique, qui ne font
pas partie intgrante d'une exploitation agricole ;
- des terrains qui constituent les dpendances de ces constructions.

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5 D-2-07

B. PROPRIETES RURALES
3.
Principe. Toutes les autres proprits ont le caractre de proprits rurales. Entrent notamment dans cette
catgorie :
- les parcelles non bties, mme situes l'intrieur d'une ville, autres que les terrains btir mentionns
au a du 1 du 7 de larticle 257 du CGI ;
- l'ensemble des btiments et des terrains faisant partie d'une exploitation agricole ;
- les lacs, tangs et terrains non exploits dont le propritaire se rserve la disposition pour son propre
agrment.
Autrement dit, il sagit le plus souvent soit seulement des terrains non btis, soit la fois des immeubles
btis et, principalement, des terrains non btis (exploitations agricoles donnes en location par bail ferme par
exemple).
4.
Exception. Depuis l'intervention de la loi n 88-1202 du 30 dcembre 1988 relative l'adaptation de
l'exploitation agricole son environnement conomique et social, l'article L. 411-11 du code rural dispose que le
prix du bail doit tre constitu de deux lments valus selon des modalits diffrentes. Le loyer des btiments
d'habitation est dsormais distingu du loyer des btiments d'exploitation et des terres.
Ds lors, il est admis que les revenus des btiments d'habitation soient dtermins selon les rgles
applicables aux btiments urbains si :
- le bail fait apparatre clairement le montant du loyer propre aux btiments d'habitation ;
- le bailleur est en mesure de rpartir ses charges entre les btiments d'habitation et les autres biens lous
et d'en apporter la justification.
En tout tat de cause, mme situ la campagne et sur un domaine agricole, une maison de matre
constitue une proprit urbaine. Un immeuble doit tre considr comme une maison de matre lorsqu'il n'est pas
directement utilis pour les besoins d'une exploitation agricole et revt par ses dimensions et sa disposition
intrieure un caractre nettement rsidentiel (CE, arrt du 22 dcembre 1969, n 74951).

Section 2 : Porte de la distinction

A. DISPOSITIONS COMMUNES A TOUS LES TYPES DE PROPRIETES


5.
Le a du 2 du I de larticle 31 du CGI renvoie aux dispositions applicables aux proprits urbaines en ce
qui concerne les charges suivantes :
- les dpenses d'entretien et de rparation (CGI, art. 31-I a) ;
- les primes dassurance (CGI, art. 31-I a bis) ;
- le montant des dpenses locatives dont le propritaire na pas obtenu le remboursement au dpart du
locataire (CGI, art. 31-I 1 a ter) ;
- les provisions pour charges de coproprit (CGI, art. 31-I 1 a quater) ;
- les dpenses d'amlioration se rapportant aux locaux d'habitation (CGI, art. 31-I 1 b) ;
- les dpenses d'amlioration destines faciliter l'accueil des personnes handicapes ou destines
protger les locaux de lamiante dans des locaux professionnels (CGI, art. 31-I 1 b bis) ;
- les impts et taxes (CGI, art. 31-I 1 c) ;
- les intrts d'emprunts (CGI, art. 31-I 1 d) ;
- les frais dadministration et de gestion (CGI, art. 31-I 1 e).

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5 D-2-07

B. DISPOSITIONS NON APPLICABLES AUX PROPRIETES RURALES


6.
Lorsque limmeuble est qualifi de proprit rurale, certaines dductions ne peuvent pas tre pratiques. Il
sagit :
- des dductions au titre de lamortissement prvues aux f ( Prissol ), g ( Besson neuf ) et h
( Robien ) du 1 du I de larticle 31 du CGI ;
- de la dduction spcifique prvue au i (dduction applicable aux bailleurs qui donnent en location leur
ancienne rsidence principale suite mobilit professionnelle) du 1 du I de larticle 31 du CGI ;
- des dductions spcifiques prvues au j (dispositifs Besson ancien et Lienemann ) du 1 du I de
larticle 31 du CGI ;
- de la dduction spcifique prvue au k (dispositif Robien ZRR1 ) du 1 du I de larticle 31 du CGI ;
- de la dduction spcifique et du complment de dduction au titre de lamortissement en faveur du
logement intermdiaire prvus au l du 1 du I de larticle 31 du CGI (dispositif Borloo neuf ) ;
- de la dduction spcifique prvue au m (logements donns en location dans le cadre dune convention
ANAH Borloo ancien ) du 1 du I de larticle 31 du CGI ;
- de la dduction spcifique prvue au n (logements vacants remis en location) du 1 du I de larticle 31 du
CGI.
C. DISPOSITIONS APPLICABLES UNIQUEMENT AUX PROPRIETES RURALES
7.
En sus des dductions communes l'ensemble des proprits urbaines et rurales, le 2 du I de larticle 31
du CGI permet de retrancher du revenu brut des seules proprits rurales certaines dpenses de travaux
spcifiques.
Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 (n2005-1719 du 30 dcembre 2005) et larticle 106 de la loi de
finances rectificative pour 2005 (n2005-1720 du 30 dcembre 2005) modifi par larticle 21 de la loi relative aux
parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux (n2006-436 du 14 avril 2006) ont
redfini les conditions de dduction des dpenses de travaux spcifiques aux proprits rurales.
8.

A compter du 1er janvier 2006, les dpenses de travaux admises en dduction sont les suivantes :

- les dpenses d'amlioration non rentables des proprits rurales bties autres que les locaux
dhabitation qui ne sont pas susceptibles d'entraner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c) ;
- les dpenses d'amlioration et de construction, dans les conditions fixes larticle 2 undecies de
lannexe III du CGI, qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale, destines satisfaire aux obligations
prvues au titre 1er du livre V du code de l'environnement, relatif aux installations classes pour la protection de
l'environnement (CGI, art. 31-I 2 c bis) ;
- les dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale, destin
remplacer un btiment de mme nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de lagriculture,
condition que la construction nouvelle nentrane pas une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2 c ter) ;
- les dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties (CGI, art. 31-I 2 c quater) ;
- les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels mentionns aux
articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l'environnement et dans leurs textes d'application,
ainsi que sur des espaces mentionns l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, en vue de leur maintien en bon
tat cologique et paysager, qui ont reu l'accord pralable de l'autorit administrative comptente (CGI,
article 31-I, 2 c quinquies).
Un tableau rcapitulatif (voir n 36.) reprend les diffrentes catgories de dpenses de travaux dductibles
selon la nature des immeubles.

1 ZRR = zone de revitalisation rurale.

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5 D-2-07

1. Dpenses damlioration non rentables des proprits rurales bties


9.
Le c du 2 du I de larticle 31 du CGI autorise la dduction des dpenses d'amlioration non rentables
affrentes aux proprits bties autres que les locaux dhabitation effectivement supportes par le propritaire.
Sont considres comme des dpenses damlioration non rentables les dpenses qui ne sont pas susceptibles
d'entraner une augmentation du fermage.
Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 a prcis la dfinition des amliorations non rentables. Le
lgislateur prvoit expressment que sont considres comme des dpenses damlioration non rentables les
dpenses qui ne sont pas susceptibles dentraner une augmentation du fermage et non plus celles qui, selon la
jurisprudence, se traduisaient par un accroissement de la valeur vnale du bien. A linverse, les dpenses
damlioration susceptibles daugmenter le fermage sont rputes rentables et donc non dductibles.
10.
Dpenses damlioration. Les dpenses d'amlioration des proprits rurales s'entendent, de manire
gnrale, de celles qui ont pour objet soit de modifier lamnagement, soit de complter lquipement des
immeubles existants par ladjonction de certains agencements, installations ou quipements de confort, en vue
den assurer une meilleure utilisation et une meilleure adaptation aux conditions modernes de vie ou
dexploitation, sans modifier cependant la structure de cet immeuble.
11.
Dpenses non susceptibles daugmenter le fermage. En principe, le prix du bail ne peut comprendre
aucune redevance en sus du prix dfini larticle L. 411-11 du code rural. Cette rgle d'ordre public concerne
notamment les charges que le lgislateur fait peser sur le bailleur, lesquelles constituent les charges de la
proprit et non de l'exploitation.
En application des dispositions de larticle L. 411-12 du code rural, les investissements raliss par le
bailleur lorsque ceux-ci sont imposs par une personne morale de droit public ainsi que les dpenses ralises
par le bailleur en cours de bail et en accord avec le preneur au titre dinvestissements dpassant ses obligations
lgales sont susceptibles daugmenter le fermage et ne peuvent par consquent tre admises en dduction.
Doivent galement tre considres comme telles les dpenses ralises par le bailleur au titre
dinvestissements dpassant ses obligations lgales lorsque celles-ci sont ralises sans laccord du preneur.
Pour plus de prcisions sur le prix du bail et les complments de fermage,
voir fiche n 6 sur les revenus bruts
En outre, il est prcis que ne peut tre admise en dduction lindemnit verse par le bailleur au preneur
sortant en application des dispositions des articles L. 411-69 L. 411-77 du code rural, ds lors que celle-ci a
pour effet dindemniser le preneur pour la ralisation de dpenses qui nauraient pu tre admises en dduction si
elles avaient t supportes par le bailleur.
La loi autorise la dduction des dpenses qui ne sont pas susceptibles dentraner une augmentation
du fermage et non uniquement celles qui ne se traduisent pas par une augmentation effective du fermage. Cette
dduction se distingue donc sur ce point de celle des dpenses engages pour la construction d'un nouveau
btiment d'exploitation rurale destin remplacer un btiment de mme nature, vtuste ou inadapt aux
techniques modernes de l'agriculture (voir n 18.).
2. Dpenses d'amlioration et de construction qui s'incorporent aux btiments d'exploitation rurale
12.
Le c bis du 2 du I de larticle 31 du CGI autorise la dduction des dpenses damlioration et de
construction qui sincorporent aux btiments dexploitation rurale, destines satisfaire aux obligations prvues
au titre 1er du livre V du code de lenvironnement, relatif aux installations classes pour la protection de
lenvironnement.
Les conditions dapplication de ces dispositions ont t prcises par larticle 2 undecies de lannexe III au
CGI.
13.
Dpenses relatives aux installations classes. Il s'agit des dpenses d'amlioration et de construction
destines satisfaire aux obligations prvues par les textes d'application de la loi n 76-663 du 19 juillet 1976
modifie relative aux installations classes pour la protection de l'environnement. Conformment aux mesures
d'application de cette loi, certaines installations sont considres comme risques compte tenu des
substances utilises dans le cadre de l'exploitation ou de la nature de l'activit exerce (cf. notamment dcrets
n 92-185 du 25 fvrier 1992 et n 93-1412 du 29 dcembre 1993 modifiant la nomenclature des installations
classes). L'exploitation effective de ces installations, soumise autorisation ou dclaration, selon l'importance
des risques environnementaux encourus est, en rgle gnrale, subordonne au respect de normes techniques.
Ces normes ou prescriptions sont multiples et peuvent consister, par exemple, en l'adjonction d'immeubles
anti-pollution, d'installations de contrle des missions polluantes, etc.

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5 D-2-07

Seules les dpenses dont la ralisation est rendue obligatoire par ces textes ouvrent droit dduction
selon des conditions qui ont t prcises par le dcret n 96-836 du 20 septembre 1996, codifi
l'article 2 undecies de l'annexe III au CGI.
En outre, pour tre dductibles, les dpenses doivent se rapporter des travaux d'amlioration et de
construction qui s'incorporent de manire fonctionnelle aux btiments d'exploitation agricole. Les investissements
doivent, ds lors, tre exclusivement affects la protection de l'environnement contre les nuisances qui rsultent
de l'activit de production agricole de l'exploitation utilisatrice. Ces investissements ne doivent pas procurer par
eux-mmes de bnfice direct au fermier. Cette condition devrait toutefois tre systmatiquement remplie compte
tenu de l'objectif poursuivi par la loi de 1976. Par ailleurs, il est prcis que l'article 31-I-2 c bis du CGI ne
subordonne pas la dductibilit des dpenses une condition de non-rentabilit pour le bailleur.
14.
Btiments concerns. Sont viss par les dispositions de l'article 31-I-2 c bis du CGI, les btiments
d'exploitation rurale affects aux activits dfinies dans la nomenclature des installations classes pour la
protection de l'environnement prvue l'article 2 de la loi n 76-663 du 19 juillet 1976 modifie.
Sont notamment concerns les btiments d'levage, ainsi que, lorsqu'il y a lieu, les btiments affects
toutes autres activits agricoles vises l'article 63 du CGI.
15.
Dpenses de construction. Les dpenses de construction, reconstruction ou dagrandissement
sentendent notamment de celles qui ont pour effet dapporter une modification importante au gros-uvre de
locaux existants, des travaux damnagement interne qui par leur importance quivalent une reconstruction ou
encore de ceux qui ont pour effet daccrotre le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Il s'agit essentiellement des dpenses correspondant l'dification de constructions annexes destines
assurer la mise aux normes des btiments d'exploitation existants. Il s'agit principalement des ouvrages de
stockage des djections et des effluents.
En revanche, lorsque la ralisation d'une construction prescrite par les textes d'application de la
loi n 76-663 du 19 juillet 1976 modifie est effectue l'occasion de l'dification d'un nouveau btiment
d'exploitation, la dpense qui en rsulte ne bnficie pas des dispositions de l'article 31-I-2 c bis du CGI.
Toutefois, ces dpenses peuvent bnficier, le cas chant, des dispositions de l'article 31-I-2 c du mme code
qui permettent leur dduction pour leur montant rel. Il en est ainsi lorsque le nouveau btiment d'exploitation est
destin remplacer un btiment d'exploitation de mme nature, vtuste ou inadapt aux techniques modernes de
l'agriculture et que la construction nouvelle n'entrane pas une augmentation du fermage.
16.
Dpenses d'amlioration. Ces dpenses sont celles qui ont pour objet l'amnagement de btiments
existants en vue de l'amlioration du traitement des nuisances provenant de l'activit exerce par l'exploitant.
Elles concernent non seulement les travaux raliss sur les btiments proprement dits, mais galement
l'installation de matriels scells de telle manire qu'ils ne peuvent tre dtachs du fonds sans tre dtriors ou
sans dtriorer l'emplacement o ils taient fixs. Les travaux ligibles s'entendent notamment :
- des travaux d'installation de rseaux et matriels fixes de transfert des djections et des effluents vers
les lieux de stockage ;
- des travaux et quipements fixes ayant pour effet d'viter l'coulement des eaux pluviales vers les
dispositifs de stockage et d'viter la dispersion des eaux souilles ;
- des travaux visant l'tanchit des rseaux de collecte et des ouvrages de stockage des effluents.
17.
Obligations du bailleur. Lorsqu'elles entrent dans le champ d'application des dispositions des
articles 31 I-2 c bis du CGI et 2 undecies de l'annexe III audit code, les dpenses d'amlioration et de
construction sont dductibles du revenu brut foncier de l'anne au cours de laquelle leur paiement est intervenu.
Le propritaire-bailleur doit alors joindre sa dclaration de revenus au titre de l'anne au cours de
laquelle est paye la dpense :
- une copie, selon le cas, de l'autorisation prfectorale prvue l'article L. 512-1 du code de
l'environnement ou de la dclaration prvue l'article L. 512-8 du mme code accompagne du rcpiss dlivr
par le prfet;
- les factures des dpenses effectues mentionnant distinctement les travaux obligatoires, leur description
prcise et leur montant, ainsi que la dsignation des immeubles sur lesquels ils sont raliss.

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5 D-2-07

3. Dpenses engages pour la construction dun nouveau btiment dexploitation rurale


18.
En principe, les dpenses de construction de btiments d'exploitation ne sont pas admises en dduction
(sur la notion de dpense de construction et assimile, voir ns 12. et s.). Le c ter du 2 du I de larticle 31 du CGI
autorise toutefois la dduction des dpenses de construction de btiments d'exploitation destins remplacer des
btiments vtustes ou inadapts aux techniques modernes de l'agriculture.
La dduction de ces frais n'est cependant possible que si les conditions suivantes sont simultanment
remplies :
- il doit s'agir de dpenses de construction au sens strict du terme ;
- le nouveau btiment doit remplacer une construction ancienne, dmolie ou mise hors service ;
- la construction nouvelle doit tre de nature identique celle qu'elle est destine remplacer ;
- la construction ancienne doit tre vtuste ou inadapte aux techniques modernes de l'agriculture ;
- l'dification des nouveaux btiments ne doit pas entraner une augmentation effective des fermages.
a) Dpenses de construction
19.
Seules les dpenses de construction sont dductibles. Sont admises en dduction les dpenses de
fondations, de construction des sols (dalles, caniveaux, auges incorpores, notamment), murs, charpentes,
couvertures, cloisons, les frais de menuiserie, d'lectricit, de ventilation.
En revanche, il n'y a pas lieu d'admettre en dduction les quipements tels que btis tubulaires sparant
les animaux, chauffe-eau, vier-gouttoir dans une laiterie, mangeoires, abreuvoirs, caillebotis, distributeur
automatique de nourriture, etc.
b) Remplacement dun btiment existant
20.
Le nouveau btiment doit remplacer une construction ancienne, laquelle doit, lissue de lopration, tre
dmolie ou mise hors service. Cette condition est, sous rserve des prcisions ci-aprs, apprcie strictement.
21.
Absence de btiment pralable. Les frais de construction de btiments d'exploitation dans une proprit
rurale qui n'en comportait pas auparavant ne sont pas admis en dduction. C'est ainsi que, dans le cas o une
table vtuste est remplace par une table moderne laquelle est adjoint un hangar fourrage, seules les
dpenses de construction de l'table peuvent tre dduites.
Il n'en irait autrement que si le fourrage tait auparavant entrepos dans un btiment ancien distinct de
l'table et qui a t galement dmoli : dans cette dernire hypothse, les frais de construction des deux
nouveaux btiments (table et hangar) seraient dductibles.
22.
Ajout une construction existante. De mme, les frais de construction d'un btiment d'exploitation ne
peuvent pas tre dduits lorsque ce btiment vient simplement s'ajouter aux installations existantes qui
continuent faire l'objet d'une utilisation normale.
Ainsi, les dpenses exposes pour la construction d'un nouveau hangar ne sont pas dductibles du
revenu net foncier du propritaire, ds lors que le btiment d'exploitation qu'il tait destin remplacer continue
d'tre utilis pour les besoins de l'exploitation agricole (CE, arrt du 27 fvrier 1985, n 41151).
23.
Construction impliquant une augmentation du potentiel de lexploitation. Enfin, la dduction doit, en
principe, tre galement refuse lorsque la construction de nouvelles installations a pour effet d'accrotre dans de
sensibles proportions le potentiel de production de l'exploitation.
Cette dernire solution n'implique pas cependant que les propritaires ne puissent prtendre aucune
dduction lorsque la superficie des nouvelles constructions est suprieure celle des btiments dmolis ou mis
hors service. Un tel accroissement de superficie peut tre d, en premier lieu, au fait que la mise en oeuvre des
techniques modernes exige une place plus importante que l'utilisation des moyens traditionnels. Dans ce cas, la
capacit des btiments n'tant pas accrue, il convient d'admettre en dduction la totalit des dpenses de
construction.
L'augmentation de la surface des locaux peut galement correspondre un accroissement de la capacit
d'hbergement ou de stockage. Dans cette hypothse, il y a lieu d'autoriser les propritaires dduire une quotepart du cot de construction. En pratique, cette quote-part pourra tre calcule en fonction du rapport existant
entre la capacit du btiment dmoli et celle du btiment nouveau.

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Exemple : Un propritaire fait construire une table pouvant abriter 60 animaux en remplacement d'une
table vtuste qui en abritait 40. Il peut dduire de son revenu foncier les deux tiers du cot de la construction,
quel que soit par ailleurs le rapport des superficies des deux btiments.
c) Construction de mme nature que celle qu'elle remplace
24.
La construction nouvelle doit tre d'une nature identique celle qu'elle est destine remplacer. Lorsqu'il
s'agit d'une construction affecte un usage nettement diffrent, les sommes correspondantes ne doivent donc
pas tre admises dans les charges dductibles.
Tel est, par exemple, le cas d'un btiment servant au logement des animaux qui serait remplac par un
silo bl la suite d'un changement dans la nature de l'exploitation.
d) Btiment vtuste ou inadapt aux techniques modernes de l'agriculture
25.
Le btiment dmoli ou mis hors service devait tre vtuste ou inadapt aux techniques modernes de
l'agriculture. Pour apprcier si cette condition est remplie, le service doit faire preuve de toute la largeur de vue
ncessaire.
C'est ainsi qu'il a t admis que les frais de reconstruction d'un btiment rural dtruit par un cataclysme
naturel (ouragan) constituent des dpenses dductibles.
e) Absence daugmentation effective du fermage
26.
L'dification des nouveaux btiments ne doit pas entraner une augmentation effective du fermage. Cette
condition est la consquence du fait que les constructions dont le cot est admis en dduction n'ont pas
rellement pour objet d'accrotre l'quipement de l'exploitation, mais plus exactement de l'amliorer en
remplaant des btiments anciens inadapts aux techniques actuelles par des btiments neufs de conception
moderne.
Il s'ensuit que la condition de non-rentabilit doit tre regarde comme ralise ds l'instant o l'dification
des nouveaux btiments n'a pas t suivie d'une augmentation effective du fermage.
4. Dpenses d'amlioration des proprits rurales non bties
27.
Le c quater du 2 du I de larticle 31 du CGI prvoit, compter de limposition des revenus de lanne
2006, que les dpenses d'amlioration affrentes aux proprits non bties et effectivement supportes par le
propritaire sont dductibles (voir, sur la notion de dpenses damlioration, n 10.).
Larticle 84 de la loi de finances pour 2006 a supprim la condition tenant au caractre non rentable des
dpenses damlioration.
28.

Exemples. Sont notamment dductibles les dpenses d'amlioration suivantes :

- les travaux d'amlioration foncire, savoir cration ou arrachage de haies, cration ou comblement de
fosss, de mares ou de trous d'eau pour le btail ;
- les dpenses affrentes l'amnagement des rivires ou ruisseaux, lcoulement des eaux nuisibles,
ou la retenue et la distribution des eaux utiles (c. rural, art. L. 123-8) ;
- les travaux de dfrichement ;
- les frais d'arrachage et de replantation de vignes ;
- les dpenses de drainage.
Il en est galement ainsi des frais de remembrement (dits de nouvelle distribution parcellaire ) et des
indemnits verses, en application des articles L. 411-69 et suivants du code rural, au preneur sortant au titre des
amliorations apportes par ce dernier (ex : travaux de transformation du sol en vue de sa mise en culture,
indemnits darrire-fumures).

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5. Travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques
29.
Larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n 2005-1720 du 30 dcembre 2005) et
larticle 21 de la loi relative aux parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux
(n 2006-436 du 14 avril 2006) mettent en place une nouvelle dduction des revenus fonciers en faveur des
travaux de restauration ou de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de
certains espaces naturels protgs.
Cette nouvelle dduction est codifie au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI. Elle sapplique aux
dpenses de travaux payes compter du 1er janvier 2006.
30.
Espaces naturels concerns. La nouvelle dduction prvue au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI
concerne les travaux de restauration et de gros entretien effectus sur certaines proprits rurales. Au sein des
proprits rurales, seuls sont concerns par la mesure :
- les espaces naturels mentionns aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 du code de lenvironnement. Il
sagit des parcs nationaux mentionns et dfinis larticle L. 331-2 du code de lenvironnement ;
- les rserves naturelles dfinies larticle L. 332-2 du code de lenvironnement ;
- les monuments naturels et sites classs dfinis larticle L. 341-2 du code de lenvironnement ;
- les espaces concerns par un arrt de biotope, dfinis larticle L. 411-1 du code de lenvironnement ;
- les zones spciales de conservation et les zones de protection spciale dfinies larticle L. 414-1 du
code de lenvironnement ;
- les espaces mentionns larticle L. 146-6 du code de lurbanisme. Il sagit des espaces, terrestres et
marins, sites et paysages remarquables ou caractristiques du patrimoine naturel et culturel du littoral et des
milieux ncessaires au maintien des quilibres biologiques.
31.
Dpenses de travaux concernes. Les travaux qui ouvrent droit dduction sentendent des travaux de
restauration et de gros entretien :
- les travaux de restauration sentendent des travaux qui concourent la remise en tat de lespace
naturel concern, tel quil tait avant sa dgradation ;
- les travaux de gros entretien sentendent des travaux dimportance qui concourent lentretien de
lespace naturel. Ils doivent tre distingus des travaux rptitifs que requiert lentretien courant du site selon une
frquence annuelle ou infra-annuelle. Pour les espaces remarquables au sens de larticle L. 146-6 du code de
lurbanisme, les amnagements lgers viss aux a, b, c et d de larticle R. 146-2 du code prcit ne peuvent
bnficier de la mesure.
Il sagit par exemple de travaux lourds de dfrichage pour le maintien des cosystmes ouverts ou de
travaux de rtablissement dun rgime naturel des eaux.
Il est prcis que les deux types de travaux (de restauration ou de gros entretien) sont galement
ligibles. Le contribuable qui effectue en mme temps les deux types de travaux peut ne prsenter quune seule
demande.
La production dun document rgulier indiquant que la proprit rurale fait partie de lun de ces espaces
naturels suffit apporter la preuve que lobjectif de maintien dans un bon tat cologique et paysager mentionn
au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI est rempli.
32.
Accord pralable. Les travaux doivent avoir reu laccord pralable de lautorit administrative
comptente :
- pour un parc national : le directeur de ltablissement public du parc national ;
- pour une rserve naturelle nationale : le prfet ;
- pour une rserve naturelle rgionale : le prsident du conseil rgional ;
- pour une rserve naturelle de Corse : le prsident de la Collectivit territoriale de Corse ;
- pour un site class : soit le prfet pour les travaux hors permis de construire ou assimils, soit le ministre
charg de lenvironnement pour les travaux de niveau permis de construire (procdure non dconcentre) ;
- pour un arrt de biotope : le prfet ;
- pour un site Natura 2000 (zone spciale de conservation ou zone de protection spciale) : le prfet ;

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- en ce qui concerne les espaces remarquables du littoral au sens de larticle L. 146-6 du code de
lurbanisme, tels quils figurent dans le document durbanisme de la commune, devenu dfinitif et dot dun
rglement conforme aux dispositions de larticle R. 146-2 du code de lurbanisme : le constat par le prfet de la
conformit des travaux aux dispositions de larticle L. 146-6 et du e de larticle R. 146-2 du code de lurbanisme
devra tre produit.
33.
Travaux spcifiques assimilables dautres dpenses admises en dduction. En tout tat de cause, les
dpenses de rparation et dentretien ralises sur des proprits rurales non bties sont dductibles sur le
fondement du a du 2 du I de larticle 31 du CGI (voir n 5.). De mme, les travaux damlioration raliss sur ces
proprits, quils soient rentables ou non, sont dductibles des revenus fonciers sur le fondement du c quater du
2 du I de larticle prcit (voir n 27.).
34.

Obligations de justifications. Pour le bnfice de la dduction, le contribuable est tenu de joindre :

- une copie de la dcision administrative permettant dtablir que les parcelles concernes par les travaux
de restauration ou de gros entretien sont incluses dans le primtre dun espace protg concern par la
prsente mesure fiscale, ou dfaut une attestation de lautorit comptente au sens du n 32. ;
- les pices justifiant de la nature et du paiement des travaux. Il peut sagir par exemple dune facture de
lentreprise ayant ralis les travaux ou dune facture des matriaux ncessaires la ralisation des travaux par
le propritaire lui-mme ;
- le cas chant, une copie de toute dcision de subvention publique aux travaux ligibles.
Il est rappel que les factures mises par les entreprises doivent notamment comporter les mentions
obligatoires prvues par larticle 289 du CGI. Les factures doivent permettre au service des impts didentifier et
dindividualiser les matriaux acquis pour lesquels la dduction est demande.
35.
Entre en vigueur. La dduction des dpenses de travaux prvue au c quinquies du 2 du I de larticle 31
du CGI est applicable aux dpenses payes compter du 1er janvier 2006.
La loi relative aux parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux, qui tend le
champ dapplication de la mesure certains espaces protgs, entre en vigueur, en labsence de prcision
particulire, compter de la date de sa publication, soit le 15 avril 2006. Il est toutefois admis que ces
dispositions sappliquent aux dpenses payes compter du 1er janvier 2006.
6. Tableau rcapitulatif
36.
Le tableau ci-dessous rsume les conditions de dduction des dpenses de travaux affrentes aux
proprits rurales ( compter de limposition des revenus de lanne 2006).
Locaux concerns

Dpenses admises en dduction


- dpenses dentretien et de rparation
- dpenses
d'amlioration
non
susceptibles
dentraner une augmentation du fermage
- dpenses d'amlioration affrentes aux locaux
professionnels destines faciliter l'accueil des
personnes handicapes ou destines protger les
Btiments
locaux de lamiante
d'exploitation
- dpenses
de
construction
d'un
btiment
dexploitation destin remplacer un btiment de
mme nature, vtuste ou inadapt, sous rserve qu'il
n'y ait pas d'augmentation effective des fermages
- dpenses d'amlioration et de construction
destines satisfaire aux obligations relatives aux
installations classes
- dpenses dentretien et de rparation
- dpenses
d'amlioration
non
susceptibles
dentraner une augmentation du fermage
Autres immeubles btis - dpenses d'amlioration affrentes aux locaux
professionnels destins faciliter l'accueil des
personnes handicapes ou destines protger les
locaux de lamiante
- dpenses dentretien et de rparation
- dpenses damlioration
Immeubles non btis
- travaux de restauration et de gros entretien
effectus sur des espaces naturels spcifiques

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Dpenses non admises en dduction

- dpenses
damlioration
susceptibles
dentraner une augmentation du fermage
- autres
dpenses
de
construction,
de
reconstruction et dagrandissement

- autres dpenses damlioration que celles


admises en dduction
- dpenses de construction, de reconstruction,
d'agrandissement

- dpenses de construction

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