MANUAL

RENTANET
2015

I.R.P.F
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
TERRITORIO HISTRICO de BIZKAIA

ELKARFIS S. COOP.

PRLOGO:
Este manual ha sido realizado para el Curso sobre el Impuesto de la Renta de las
Personas Fsicas que se impartir con motivo de la Campaa de Renta 2015.
Su principal finalidad consiste en la formacin y apoyo instructivo a los colaboradores
de las diversas Entidades Financieras participantes en la mencionada Campaa, que
confeccionarn las declaraciones correspondientes al IRPF. No tiene un valor estrictamente
normativo, no hacindose responsables los autores de los posibles errores de interpretacin,
transcripcin e impresin del mismo.

INDICE
I.- NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO.................................................................. 7
NATURALEZA ...........................................................................................................................................7
MBITO DE APLICACIN SUBJETIVA ...................................................................................................7
RESIDENCIA HABITUAL ..........................................................................................................................8
II.- HECHO IMPONIBLE.................................................................................................................................. 14
HECHO IMPONIBLE ............................................................................................................................. 14
COMPONENTES DE LA RENTA .......................................................................................................... 14
ESTIMACIN DE RENTAS ................................................................................................................... 14
RENTAS NO SUJETAS Y EXENTAS ................................................................................................... 15
RENTAS NO SUJETAS....................................................................................................................... 166
RENTAS EXENTAS .............................................................................................................................. 16
III. CONTRIBUYENTES .................................................................................................................................. 28
ATRIBUCIN DE RENTAS ................................................................................................................... 28
INDIVIDUALIZACIN DE RENTAS ....................................................................................................... 30
BASE IMPONIBLE.................................................................................................................................. 33
IV.- RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ............................................................................................................ 35
DEFINICIN .......................................................................................................................................... 35
CONTRAPRESTACIONES O UTILIDADES ........................................................................................... 35
1. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO DE NATURALEZA DINERARIA. ................................................. 35
2. RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN ESPECIE ............................................................................... 466
3. OTROS RENDIMIENTOS DE TRABAJO ......................................................................................... 53
INTEGRACIN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO .................................................................... 57
1. Rendimientos irregulares. ................................................................................................................... 57
2. Rendimientos irregulares percibidos de forma fraccionada. .............................................................. 60
3.Tratamiento de los complementos salariales de los trabajadores como consecuencia de
expedientes de regulacin de empleo. ................................................................................................ 61
Tratamiento tributario............................................................................................................................ 62
4. Criterios especiales ......................................................................................................................... 67
DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO ..................................................................................... 74
GASTOS DEDUCIBLES .......................................................................................................................... 75
BONIFICACIONES .................................................................................................................................. 76
V- RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS ............................................................................... 81
DEFINICION.81
NORMAS PARA LA DETERMINACION DEL RENDIMIENTO NETO EN LA MODALIDAD SIMPLIFICADA
DEL METODO DE ESTIMACION DIRECTA83
REGLAS ESPECIALES PARA LA DETERMINACION DEL REDIMIENTO NETO MEDIANTE LA MODALIDAD
SIMPLIFICADA PARA LAS ACTIVIDADES FORESTALES.86
REGLAS ESPECIALES PARA LA DETERMINACION DEL RENDIMIENTO NETO MEDIANTE LA
MODALIDAD SIMPLIFICADA PARA LAS ACTIVIDADES AGRICOLAS Y GANADERAS.89
REGLAS ESPECIALES PARA LA DETERMINACION DEL RENDIMIENTO NETO MEDIANTE LA
MODALIDAD SIMPLIFICADA PARA LAS ACTIVIDADES DE PESCA DE BAJURA91
VI. - RENDIMIENTOS DE CAPITAL..92
DEFINICION..92
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO93
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO ................................................................................... 94
GASTOS DEDUCIBLES Y BONIFICACION ........................................................................................... 99
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO ..................................................................................... 105
A.- RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA PARTICIPACIN EN LOS FONDOS PROPIOS DE
CUALQUIER ENTIDAD. ........................................................................................................................... 105
3

B.- RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS) ..... 112
C.- RENDIMIENTOS DINERARIOS O EN ESPECIE PROCEDENTES DE OPERACIONES DE
CAPITALIZACIN, DE CONTRATOS DE SEGUROS SOBRE LA VIDA O INVALIDEZ Y DE RENTAS
DERIVADAS DE LA IMPOSICION DE CAPITALES. .............................................................................. 116
D.- OTROS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO ................................................................. 122
RETRIBUCIONES EN ESPECIE. ........................................................................................................... 123
INTEGRACION DE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO ............................................ 123
RENDIMIENTO NETO............................................................................................................................. 124

VII.- GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES ................................................................................... 130

CONCEPTO ........................................................................................................................................... 130
CLCULO DE LA VARIACIN PATRIMONIAL ..................................................................................... 131
REGLA GENERAL ................................................................................................................................. 131
REGLAS ESPECIALES .......................................................................................................................... 133
VARIACIONES PATRIMONIALES EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN ................................................. 144
SUPUESTOS DE REINVERSIN ........................................................................................................ ..150
GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS ....................................................................... 15353
GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE LA TRANSMISIN DE ELEMENTOS ADQUIRIDOS
CON ANTERIORIDAD AL 31 DE DICIEMBRE DE 1994 ......................................................................... 154
INDIVIDUALIZACIN DE LAS GANANCIAS O PRDIDAS DE PATRIMONIO ................ .155
SPLIT156
VIII.- IMPUTACIN TEMPORAL ................................................................................................................. 170
IX.- ESTIMACIN DE RENTAS .............................................................................................................. 17575
X.-CLASES DE RENTA ................................................................................................................................ 176
XI. BASE IMPONIBLE : INTEGRACIN Y COMPENSACION DE RENTAS ........................................ 17777
XII.- BASE LIQUIDABLE ............................................................................................................................ ..187
BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DELAHORRO................................................................................187
COMPENSACION DE BASES LIQUIDABLES GENERALES NEGATIVAS..188
REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y ANUALIDADES POR ALIMENTOS...188
REDUCCIONES POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE PREVISION
SOCIAL.188
REDUCCIN POR TRIBUTACIN CONJUNTA ............................................... .............. .............205
XIII.- CUOTA NTEGRA..............................................................................................................................208
GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL ........................................................................ 208
GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO .................................................................. 209
XIV.- CUOTA LQUIDA ................................................................................................................................. 210
XV.DEDUCCIONES.......................................................................................................................................211
1.) DEDUCCIONES FAMILIARES Y PERSONALES .............................................................................. 214
A) DEDUCCIN POR DESCENDIENTES. .................................................................................. 214
B) DEDUCCIN POR ABONO DE ANUALIDADES POR ALIMENTOS A LOS HIJOS. ............. 217
C) DEDUCCIN POR ASCENDIENTES. .................................................................................... 219
D) DEDUCCIN POR DISCAPACIDAD. ..................................................................................... 221
E) DEDUCCIN POR EDAD226
DETERMINACIN DE LA SITUACIN FAMILIAR Y PERSONAL ......................................... 227
2.) DEDUCCIN POR APORTACIONES REALIZADAS AL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LA
PERSONA CON DISCAPACIDAD. 228
3.) DEDUCCIONES POR VIVIENDA HABITUAL .................................................................................... 229
a) Deducciones por alquiler de vivienda habitual (arrendatario).............................................. 229
b) Deduccin por adquisicin de vivienda habitual .............................................................. 231
4.) DEDUCCIONES PARA EL FOMENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONMICAS .............................. 258
a)Deduccin por participacin de los trabajadores en la empresa. ......................................... 258
4

b)Deduccin por depsitos en entidades de crdito para la inversin en el inicio de una

actividad econmica. ................................................................................................................ 259
C) Deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin 259
5.) DEDUCCIN POR DONATIVOS ........................................................................................................ 261
6.) OTRAS DEDUCCIONES .................................................................................................................... 261
a)Deduccin por doble imposicin internacional......................................................................261
b)Deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y partidos polticos
262
c) Deduccin por seguros vida ..262
d) Retenciones atribuibles ........................................................................................................263
XVI.- CUOTA DIFERENCIAL ........................................................................................................................ 264

XVII.- PAGOS A CUENTA ............................................................................................................................ 265

XVIII.- DEUDA TRIBUTARIA ........................................................................................................................ 270

XIX.- TRIBUTACIN INDIVIDUAL Y CONJUNTA ....................................................................................... 271

XX.- PERODO IMPOSITIVO Y DEVENGO.................................................................................................. 279

PERIODO IMPOSITIVO INFERIOR AL AO NATURAL ........................................................ 279
XXI.- OBLIGACIN DE DECLARAR ........................................................................................................... 281
DECLARACIN ABREVIADA .................................................................................................. 283
XXII.- AUTOLIQUIDACIONES288
XXIiI.- QUIENES PUEDEN ACOGERSE A RENTANET ENTIDADES290

.- ESQUEMA DEL I.R.P.F.

RENTA GENERAL

1) Rendimientos

a)
b)
c)
d)

RENTA DEL AHORRO

1) Rendimientos capital inmobiliario

(arrendamiento de viviendas habituales)

R.Trabajo
R.Capital mobiliario
R.Capital inmobiliario
R. Actividades econmicas

2) Ganancias y Prdidas patrimoniales

2) Rendimientos de capital mobiliario

a) Participacin en Fondos propios de cualquier entidad
b) Cesin a terceros de capitales propios
c) Operaciones de capitalizacin, de contratos de
Seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas
de la imposicin de capitales
3) Ganancias y Prdidas patrimoniales
(de transmisin elementos patrimoniales)

3) Imputaciones de renta

Base Imponible General

Base Imponible del Ahorro

- Reducciones
a) Abono pensiones compensatorias y
anualidades por alimentos
b) Aportaciones y contribuciones a SPS
c) Tributacin conjunta

- Reducciones (Remanente)

Base Liquidable General

Base Liquidable del Ahorro

Escala de gravamen a BLG

Cuota Integra General

Escala de gravamen a BLA

Cuota Integra del Ahorro

Cuota Integra Total

Deducciones (familiares, vivienda habitual.)

Cuota Liquida
-

Retenciones, Ingreso a cuenta y pagos fraccionados

Cuota Diferencial
+

Incremento por prdida de beneficios fiscales

DEUDA TRIBUTARIA
Deuda
Tributaria

I.- NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO

(Arts. 1a 5 NF 13/2013)

NATURALEZA
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter directo y
naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas fsicas en los trminos
previstos en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, reguladora del IRPF.

MBITO DE APLICACIN SUBJETIVA

Lo dispuesto en la Norma Foral 13/2013 ser de aplicacin a los siguientes obligados
tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas:
1 - A ttulo de contribuyente
a) A las personas fsicas que tengan su residencia habitual en Bizkaia
Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su
residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributacin conjunta
tributarn a la Diputacin Foral de Bizkaia cuando tenga su residencia habitual
en este territorio el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable.
b) A las personas fsicas de nacionalidad espaola, su cnyuge o hijos menores
que, habiendo estado sometidos a la normativa tributaria vizcana, pasen a tener su
residencia en el extranjero por su condicin de:

Miembros de misiones diplomticas (embajadas)

Miembros de las Oficinas Consulares espaolas, salvo vicecnsules y
agentes consulares honorarios y su personal dependiente.
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado Espaol como miembros
de Delegaciones y Representaciones ante organismos Internacionales
en el extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo
oficial que no sea diplomtico
Funcionarios o personal laboral al servicio de la Administracin Pblica
Vasca destinados en delegaciones del Pas Vasco en el extranjero.

Lo anterior no es aplicable cuando las personas anteriores no sean funcionarios

pblicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran la residencia
habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisicin del cargo; y en el caso de
los cnyuges o hijos menores, cuando su residencia fuese en el extranjero antes de
que el cnyuge, padre o madre adquieran alguna de las condiciones anteriores.
2 - A ttulo de obligado a realizar pagos a cuenta, a los obligados a practicar retenciones
e ingresos a cuenta por el IRPF, cuando dichas cantidades deban de ser ingresadas en la
Diputacin Foral de Bizkaia. No obstante en el caso de retenciones e ingresos a cuenta sobre
retribuciones que se perciban por la condicin de administradores y miembros de Consejos de
Administracin y otros rganos representativos y en el caso de rendimientos obtenidos por la
participacin en fondos propios de cualquier entidad, as como los intereses y dems
contraprestaciones de obligaciones y ttulos similares, ser de aplicacin lo dispuesto en esta
Norma Foral cuando a la entidad pagadora le resulte de aplicacin la normativa vizcana
reguladora del Impuesto de Sociedades.
7

Ejemplo

Karmele, con nacionalidad espaola y funcionaria del Gobierno Vasco en la

delegacin de ste en Bruselas desde el ao 2015 est casada con un belga desde
noviembre de 2014. Su marido siempre ha residido en Bruselas. Con anterioridad Karmele
ha tributado a la Diputacin Foral de Bizkaia hasta el ao 2014.
Son Karmele y su marido residentes fiscales en Bizkaia?
Solucin
Karmele s tiene residencia fiscal en Bizkaia, al tener nacionalidad espaola y haber
estado sometida a la tributacin vizcana. En cambio su marido no, al tener la residencia en
Bruselas antes de que Karmele tuviese la condicin de funcionario en el extranjero.

RESIDENCIA HABITUAL
Se entiende que una persona fsica tiene su residencia habitual en el Territorio Histrico de
Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas:
A. Cuando permaneciendo en el Pas Vasco ms das del perodo impositivo, el nmero de
das que permanezca en Bizkaia sea superior al que permanezca en cada uno de los otros
dos Territorios Histricos.
1.- Para determinar dicho perodo de permanencia se computarn las ausencias
temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro pas.
Cuando la residencia est fijada en algn pas calificado como paraso fiscal la
Administracin podr exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183
das en el ao natural.
2. - Salvo prueba en contrario, se considera que una persona fsica permanece en
Bizkaia cuando radica en este territorio su vivienda habitual.
B. Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses (cuando obteniendo la mayor parte
de la base imponible en el Pas Vasco, obtenga en Bizkaia la mayor parte de la misma);
excluyndose a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital
mobiliario y las bases imponibles imputadas.
C. Cuando radique en Bizkaia su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.
Por otro lado hay que tener en cuenta lo siguiente:
Las personas fsicas residentes en territorio espaol, que no permanezcan en dicho territorio
ms de 183 das durante el ao natural, se considerarn residentes en Bizkaia cuando en dicho
territorio radique el ncleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales
o de sus intereses econmicos.
Cuando se presuma que una persona fsica es residente en territorio espaol, por tener su
residencia habitual en Bizkaia su cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que de ella dependan, se considerar que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta
presuncin admite prueba en contrario.

 Cuando se pruebe la residencia en un paraso fiscal, si el contribuyente es de nacionalidad

espaola, continuar tributando por el IRPF durante el perodo impositivo en el que se cambi
de residencia y los cuatro perodos impositivos siguientes.
Cuando se produzcan cambios en la residencia habitual se atender a los siguientes criterios:
a) Los contribuyentes residentes en Bizkaia que pasen a residir en otro territorio o que
pasen a tener su residencia de otro territorio a Bizkaia cumplimentarn sus obligaciones
tributarias de acuerdo con la nueva residencia a partir de ese momento.
b) No producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr
una menor tributacin efectiva.
Se presume que no se ha producido cambio de residencia entre los territorios forales o
comn cuando concurran las siguientes circunstancias:
1.- cuando en el ao del cambio de residencia o en el siguiente la base imponible sea
superior al menos en un 50% a la del ao anterior al cambio.
2.- que en el ao en que se producen estas circunstancias, la tributacin efectiva sea
inferior a la que hubiera correspondido segn la normativa del territorio en el que resida
con anterioridad al cambio.
3.- que en el ao siguiente a aquel en el que se produce la situacin del apartado 1, o en el
siguiente, se vuelva a residir en el mismo territorio en el que se resida con anterioridad al
cambio.
Esta presuncin no opera cuando la nueva residencia se prolonga de forma continuada
durante ms de 3 aos.
Lo previsto en la NF 13/2013 se entiende sin perjuicio de lo previsto en Convenios o Tratados
internacionales que formen parte del ordenamiento jurdico espaol.
En cuanto a la tributacin en el IRPF de las pensiones percibidas del extranjero por un
residente en Bizkaia:
Hay que distinguir en primer lugar el concepto de Pensin pblica y de Pensin privada:
Pensin pblica es la percibida por razn de un empleo pblico anterior, por ejemplo la
pensin que percibe un funcionario.
Pensin privada es cualquier otro tipo de pensin percibida por razn de un empleo anterior,
por ejemplo la pensin percibida de la seguridad social por un trabajador del sector privado.
Para pensiones obtenidas de Alemania, Estados Unidos, Reino Unido, Francia, Italia, Portugal, se
tendr en cuenta lo siguiente:
- Las pensiones privadas, con independencia de la nacionalidad del contribuyente, se
sometern a imposicin en Espaa. En determinados Convenios se establece la
posibilidad de poder estar sujetas tambin en tributacin en el otro Estado, y en este
caso tienen derecho a aplicar la deduccin por doble imposicin internacional.
- Las pensiones pblicas, si el pensionista tiene nacionalidad espaola, tributarn en
Espaa. Si no es de nacionalidad espaola, se sometern a imposicin en el otro
Estado, en Espaa estaran exentas (habra que atender a lo establecido en los
Convenios Internacionales con cada pas).

Ejemplo
El consultante adquiri una vivienda en construccin situada en la CC.AA. de Madrid, que
le fue entregada en 2014. Desde el 1 de Enero de 2015 vive en Madrid (viniendo de Bizkaia).
En octubre de 2015 procedi a empadronarse en la vivienda adquirida. Dnde debe
presentar su declaracin de IRPF del ejercicio 2015?

Solucin
Para determinar donde debe tributar hay que tener en cuenta su residencia habitual, la cual
vendr dada, fundamentalmente, por su permanencia en un territorio concreto durante un mayor
nmero de das del perodo impositivo, no resultando a estos efectos determinante el hecho del
empadronamiento (el empadronamiento es una prueba de la residencia, pero slo un prueba ms,
y no definitiva). Asimismo, salvo prueba en contrario, se presume que una persona fsica reside
donde radica su vivienda habitual
El compareciente deber tributar en el ejercicio 2015 ante la administracin correspondiente a su
vivienda habitual, esto es, en Madrid, por ser ste el lugar donde dice haber permanecido a lo
largo de todo el ejercicio 2015.

Ejemplo
El Sr. X, residente en lava, con una base liquidable de 15.000 , casado con la Sra.
Y que trabaja y vive en Bizkaia, con una base liquidable de 16.000 . Su hijo de 17 aos
estudia en lava y adems, trabaja, teniendo una base liquidable de 10.000 .
Dnde debern tributar si optan por tributacin conjunta?

Solucin
A pesar de que los residentes en lava obtienen unas bases liquidables de 15.000 y de
10.000 y que el residente en Bizkaia obtiene 16.000 , debern tributar a la Hacienda Foral de
Bizkaia en tributacin conjunta.
Ejemplo
Una persona con residencia en Bilbao que por su trabajo realiza frecuentes
desplazamientos a distintos lugares del territorio espaol, estos desplazamientos suelen
durar entre tres das y una semana. Habiendo sido su situacin:
- del 1-1-2015 al 31-7-2015 estuvo en territorio comn por motivos laborales 52 das
- en agosto estuvo en Mlaga de vacaciones
- el 1-9-2015 se traslada a Madrid con carcter definitivo (encuentra trabajo all)
Determinar el lugar de residencia habitual a efectos del IRPF.
Solucin
Del 1-1-2015 al 31-8-2015.......................... 243 das en Bizkaia
Del 1-9-2015 al 31-12-2015......................... 122 das en territorio comn
Ha residido ms das del periodo impositivo en Bizkaia, pues no se computan las
ausencias temporales salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro pas, por lo tanto Bizkaia
ser su residencia habitual.
10

Ejemplo
Una persona residente en Bizkaia, se ausenta del territorio realizando
desplazamientos prolongados al extranjero. Puede justificar mediante comprobantes de
vuelo que ha estado fuera del territorio espaol ms de 183 das en el ao 2015.
Debe tributar por el IRPF en Bizkaia?
Solucin
Debe demostrar la residencia fiscal en otro pas y la permanencia de ms de 183 das.
Por tanto tributar en Bizkaia.
Ejemplo
Juan no puede probar su permanencia durante un mayor nmero de das del periodo
impositivo ni en el Pas Vasco ni en territorio comn. Pero tiene en Bilbao su vivienda
habitual y su principal centro de intereses est en Bilbao. Pero su ltima residencia
declarada est en Valencia. Dnde debe tributar por IRPF?
Solucin
Tributar en Bizkaia, conforme al criterio de permanencia, al tener en este territorio su vivienda
habitual.

Ejemplo
Una persona que es residente en Bizkaia y el 30-11-2015 se desplaza a trabajar a
China tributar en Bizkaia? Y si se desplaza el 30-03-2015?
Solucin
En primer lugar tendremos que establecer cual es la residencia habitual del contribuyente ante el
desplazamiento a China.
1. Si acredita residencia fiscal en China mediante la presentacin del oportuno certificado emitido
por ese pas, se diferenciar entre el ao del desplazamiento y los sucesivos.
- En el supuesto de que se desplazara el 30-11-2015, en el ao del desplazamiento y en
aplicacin del criterio de permanencia de ms de 183 das en territorio vizcano, tributar en
Bizkaia por su renta mundial. Y en aos sucesivos si las circunstancias se mantienen ser
residente fiscal en China y tributar all.
- Sin embargo si el desplazamiento es el 30-03-2015, al haber permanecido en Bizkaia
menos de 183 das tributar en China tanto ese ao como los sucesivos si se mantienen las
mismas circunstancias.
2. Si no ha obtenido el certificado de residencia fiscal en China y permanece fuera del territorio
espaol durante ms de 183 das de cada ao natural, continuar estando sujeto al IRPF como
residente en Bizkaia. En cuyo caso, habra que analizar si tambin pudiera ser considerado
residente a efectos fiscales en China, por aplicacin de la legislacin interna de ese pas. En caso
de ser considerado residente fiscal en ambos pases habr que determinar a cul de los dos
estados corresponde gravarle como residente, de acuerdo a lo establecido en los tratados y
convenios internacionales.

11

Ejemplo
Una persona durante el ao natural ha residido:
- 1-1-2015 al 31-5-2015 en Barcelona (151 das)
- 1-6-2015 al 15-9-2015 en Gipuzkoa (107 das)
- 16-9-2015 al 31-12-2015 en Bizkaia (107 das)
Determinar la residencia habitual teniendo en cuenta estos datos adicionales:
- inmueble alquilado en Gipuzkoa................................................. 5.000 euros al ao
- rendimientos de trabajo netos desarrollado en Barcelona......... 4.000 euros
- rendimientos de trabajo netos en Bilbao...................................... 3.900 euros
-.rendimientos de capital mobiliario en Madrid. 8.000 euros
Solucin
Se aplican sucesivamente las tres reglas:
1. Regla de la permanencia en territorio comn y en Pas Vasco
en territorio comn 151 das
en Pas Vasco 214 das
Debera tributar en el Pas Vasco, pero no sabemos en qu territorio pues ha
permanecido el mismo n de das en Bizkaia y en Gipuzkoa
2. Regla del centro de intereses:
Se tributar donde se produzca la mayor parte de BI, excluyndose las rentas y
ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y BI imputadas en
Transparencia fiscal.
BI en territorio comn ...................... 4.000
BI en Pas Vasco ............................. . (Bizkaia 3.900 y Gipuzkoa 5.000)
Por lo tanto tributar en Gipuzkoa
Si hubiera obtenido la misma BI en los dos territorios del Pas Vasco iramos a
La 3 regla, la de la ltima residencia declarada en IRPF.

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Ejemplo
Un contribuyente residente fiscal en Bizkaia, de nacionalidad espaola, percibe entre
otras una pensin procedente de Alemania causada por haber trabajado all en el sector
privado. Cmo tributa esa pensin?
Solucin
Al ser una renta procedente del extranjero habr que tener en cuenta lo dispuesto en el convenio
internacional sobre doble imposicin suscrito entre Espaa y el pas de origen de esa renta.
Los convenios enumeran unos tipos de rentas y disponen, respecto a cada una de ellas, las
potestades tributarias que corresponden a cada Estado firmante:
- en unos casos, potestad exclusiva para el pas de residencia del contribuyente,
- en otros, potestad exclusiva para el pas de origen de la renta y,
- finalmente, en algunos supuestos, potestad compartida entre ambos pases, pudiendo
ambos gravar la misma renta pero con la obligacin para el pas de residencia del contribuyente
de arbitrar medidas para evitar la doble imposicin.
De acuerdo a lo establecido en el convenio sobre doble imposicin con Alemania, para los
contribuyentes de nacionalidad espaola, tanto las pensiones privadas como pblicas tributarn
en Bizkaia como rendimientos de trabajo personal de acuerdo a la normativa de Bizkaia.

13

II.- HECHO IMPONIBLE

(Arts. 6 a 9 NF 13/2013)

HECHO IMPONIBLE
(Art. 6 NF 13/2013)
El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin tributaria.
Se define el hecho imponible como la obtencin de renta por el contribuyente con
independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.
Las imputaciones de renta previstas en la NF van a tener la consideracin de renta
obtenida.
COMPONENTES DE LA RENTA
Componen la renta del contribuyente:
a) Rendimientos del trabajo
b) Rendimientos de actividades econmicas.
c) Rendimientos del capital.
d) Ganancias y prdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta que se establezcan por Norma Foral.
(Imputaciones de renta en rgimen de Transparencia Fiscal y tributacin de
los socios de instituciones de inversin colectiva constituidos en pases
considerados como parasos fiscales)
A efectos de la determinacin de la Base Imponible y del clculo del impuesto, la renta se
clasificar como General y del Ahorro.

ESTIMACIN DE RENTAS
(Arts. 7 y 58.4 NF 13/2013)
Regla general
Las prestaciones de trabajo y servicios y las cesiones de bienes o derechos se presumen
retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
Se entender por valor normal en el mercado la contraprestacin que se acordara entre
sujetos independientes.

14

Casos especiales
1.-Tratndose de prstamos y operaciones de captacin o utilizacin de capitales ajenos
en general, se entender por valor normal de mercado el tipo de inters legal del dinero que se
halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo (3,5% para 2015).
2.- Cuando de los datos obrantes en la administracin tributaria se desprenda que los
bienes inmuebles cuya titularidad corresponde al contribuyente se encuentran arrendados,
subarrendados o se hayan cedido derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos y no
se computen rendimientos en su autoliquidacin, se estimar un resultado neto de capital
inmobiliario del 5% del valor de dicho inmueble conforme a lo previsto en la NF del impuesto sobre
el patrimonio, salvo que el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien
inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cnyuge, la pareja de hecho o un
pariente, incluidos los afines hasta el 3 grado inclusive del contribuyente.
Es decir, que se establece como norma de valoracin, una presuncin de rendimiento neto
de capital inmobiliario del 5% del valor de los bienes inmuebles a efectos del I.Patrimonio para los
inmuebles que la Administracin Tributaria presuma que estn cedidos en arrendamiento y no se
declaren rendimientos.
La DT 2 de la NF 13/2013 establece que esta regla no se aplicar a los contratos de
arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985.
La DA 23 establece que el porcentaje establecido para el ejercicio 2015 ser del 10%.

Ejemplo
Prstamo entre personas fsicas con la finalidad de destinar el dinero prestado para
la adquisicin de una vivienda.
Solucin
El prestamista deber integrar como rendimiento del capital mobiliario, salvo prueba en
contrario, la contraprestacin supuestamente obtenida, calculando el mismo aplicando el inters
legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo al importe prestado.
Tanto el prestamista, para desvirtuar la presuncin de retribucin, como el prestatario, para
acreditar necesariamente la realidad del prstamo, a efectos de la deduccin por adquisicin de la
vivienda habitual, podrn utilizar todos los medios de prueba admisibles en derecho.

RENTAS NO SUJETAS Y EXENTAS

La Norma Foral del IRPF puede:
a) Excluir de tributacin determinados supuestos, de forma que por voluntad legal, no
llegue a producirse el hecho imponible (no sujecin).
b) Eximir de tributacin aunque el hecho imponible se haya producido (exencin).

15

RENTAS NO SUJETAS
(Art. 8 NF 13/2013)
No estarn sujetas las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.

RENTAS EXENTAS
(Art. 9 NF 13/2013)
Estarn exentas las siguientes rentas:
1- Las percibidas de los padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de
decisin judicial.
El mismo tratamiento tendrn las cantidades percibidas del Fondo de Garanta del Pago de
Alimentos.
Las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos percibidas por personas distintas de
los hijos del obligado a prestar alimentos, estn sujetas, teniendo la consideracin de rendimientos
de trabajo personal.
2- Las prestaciones pblicas como consecuencia de actos de terrorismo.
La exencin se entiende en sentido amplio (pensiones de viudedad, orfandad, invalidez, etc.).
A los efectos de exencin, las indemnizaciones contempladas en la Ley 32/1999 de Solidaridad
con las vctimas del terrorismo se considerarn prestaciones pblicas por actos de terrorismo.
Las pensiones extraordinarias que se perciben por fallecimiento del causante en acto de servicio,
estn sujetas y no exentas al IRPF como rendimientos de trabajo, en la medida en que no se trate
de prestaciones pblicas percibidas como consecuencia de actos de terrorismo.
3- Las prestaciones por incapacidad permanente total de mayores de 55 aos, absoluta o
gran invalidez reconocidas por la Seguridad Social o Entidad que la sustituya.
En caso de las prestaciones por incapacidad permanente total:
- En el periodo impositivo en que se percibe por primera vez esta prestacin por
mayores de 55 aos, la pensin estar exenta siempre.
- En los siguientes periodos impositivos en que perciben esta pensin los mayores de
55 aos:
La pensin estar exenta si adems percibe rendimientos de trabajo
previstos en el art. 18.a) de la Norma Foral.
La pensin estar exenta si NO perciben rendimientos de actividades
econmicas o rendimientos de trabajo diferentes de los previstos en el art.
18.a) de la Norma Foral.
La pensin estar NO EXENTA si adems perciben rendimientos de
actividades econmicas o rendimientos de trabajo diferentes de los previstos
en el art. 18.a) de la Norma Foral.
Los rendimientos de trabajo recogidos en el art.18.a) de la Norma Foral son los siguientes:
Pensiones percibidas de la Seguridad Social y Clases Pasivas y dems
prestaciones pblicas por incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad
o similares.
- Prestaciones percibidas por beneficiarios de EPSV, Planes de Pensiones,
Mutualidades y Entidades de Previsin Social Empresarial, Planes de Previsin
Asegurados, Seguros de dependencia.
16

Habr que atender a lo establecido en los criterios de Hacienda para los casos no incluidos en el
art.18.a) de la Norma Foral y, que siendo trabajo no activo, tienen la misma consideracin a
efectos de la exencin de la pensin por incapacidad permanente total para mayores de 55 aos
(pensin compensatoria).
En los mismos trminos estarn exentas:
- Las prestaciones reconocidas a los profesionales, no integrados en el rgimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, por las Mutualidades de
Previsin Social que acten como alternativas a dicho rgimen de la Seguridad Social.
- Las prestaciones que sean reconocidas a los socios cooperativistas por Entidades de Previsin
Social Voluntaria.
En los casos previstos en el prrafo anterior se considera exenta la cantidad mxima que
reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda; el exceso tributar como
rendimiento de trabajo, entendindose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la
Seguridad Social y de las Mutualidades o Entidades de Previsin Social Voluntarias antes citadas,
en las prestaciones de estas ltimas.

Ejemplo
El sr. X de 65 aos recibe una pensin por incapacidad permanente total de la
Seguridad Social de 2.000 euros y tambin de una Mutualidad una pensin de 3.000 euros.
Teniendo en cuenta que la cuanta mxima a percibir por este concepto por la Seguridad
Social es de 3.000 euros, cmo tributarn estas pensiones?
Solucin
Como la pensin mxima de la Seguridad Social es de 3.000 euros, ser el importe mximo que
estar exento, el resto ser rendimiento de trabajo.
La pensin de 2.000 euros de la S.Social estar exenta en su totalidad.
La pensin de la Mutualidad:
mximo exento (3.000) pensin S.Social (2.000) = 1.000 euros quedan an exentos.
3.000 (recibido por la Mutualidad) 1.000 = 2.000 euros ser el importe a tributar como
rendimiento de trabajo.

Ejemplo
Un contribuyente de 60 aos percibe desde el ejercicio 2006 una pensin de
incapacidad permanente total de la Seguridad Social. En el ejercicio 2015 tiene
rendimientos por una actividad agrcola de 2.000 euros y por la pensin de incapacidad
permanente total percibe 15.000 euros. Determinar por qu rendimientos debe tributar.
Solucin
Deber tributar por ambos rendimientos, ya que la prestacin por incapacidad permanente total no
est exenta al concurrir con rendimientos de actividades econmicas y no ser el primer ejercicio
en que cobra la prestacin.
17

4- Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de Clases Pasivas
(para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Pblicas), siempre que la lesin o
enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitase por completo al perceptor de la
pensin para toda profesin u oficio.
Para evitar que el personal incluido en dicho rgimen quede en peor posicin que los
contribuyentes que perciben prestaciones reconocidas por la Seguridad Social o por entidades
que lo sustituyan, se entender que estn exentas las pensiones percibidas por aquellos en los
mismos supuestos y condiciones que para stos.
Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de Clases Pasivas percibidas
a partir del momento en que se cumplan 55 aos, siempre y cuando el pensionista carezca de
cualquier otro empleo y no desarrolle actividad econmica por cuenta propia alguna.
5- Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con
carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, as como las
indemnizaciones que, en aplicacin del artculo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de
Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma
cuanta que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto
en la letra c) del artculo 52 del Estatuto de los Trabajadores (ver Rendimientos de Trabajo
dinerarios).
El importe de la indemnizacin exenta no podr superar la cantidad de 180.000 .
La cantidad mxima de 180.000 ser nica por cada despido o cese del trabajador, con
independencia de la forma en que se abone la indemnizacin. Este lmite nicamente se aplica a
las indemnizaciones derivadas de despidos o ceses producidos a partir del 1-1-2014.
No se considerarn exentas las indemnizaciones establecidas en virtud del convenio, pacto o en
el marco de sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Cuando el importe de la indemnizacin supere la cuanta considerada como exenta en cada caso,
el exceso deber declararse como rendimiento del trabajo personal (ver apartado de trabajo
personal).
No estn exentas las indemnizaciones que se perciban por la finalizacin de los contratos de
trabajo de duracin determinada (independientemente que estas indemnizaciones estn
reconocidas dentro del convenio colectivo aplicable).
6- Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos fsicos,
psquicos o morales a personas, en la cuanta legal o judicialmente reconocida.
Estar exenta el total de la indemnizacin, ya se perciba en forma de capital o de renta.
En caso de accidente de trfico se considera cuanta legalmente reconocida (por tanto, exenta), la
fijada en el anexo del R.D.L. 8/2004 de 29 de octubre, publicado en el B.O.E. del 5 de noviembre
de 2004, que es la Ley sobre Responsabilidad civil y Seguro en la circulacin de vehculos a
motor.
1. Si la cuanta se fija extrajudicialmente (acuerdo entre las partes) est exenta
nicamente la parte que no exceda de lo dispuesto en la mencionada Disposicin
Adicional. El exceso ser Ganancia de patrimonio de la Base General.
2. Si la cuanta se fija judicialmente, aunque supere los importes establecidos en el R.D.L.
8/2004 est exenta en su totalidad.
18

Por daos fsicos o psquicos hay que entender toda lesin de igual tipo que derive de
causa violenta, sbita, externa, ajena a la intencionalidad del asegurado y que produce la
invalidez, temporal o permanente.

Ejemplo
Gorka percibe una indemnizacin judicialmente reconocida de 20.000 como
consecuencia de responsabilidad civil por los daos que le ha ocasionado un tercero en su
vehculo. Estar exenta de tributacin dicha indemnizacin?
Solucin
No, la indemnizacin percibida est sujeta y no exenta de IRPF, pues se trata de daos a
cosas, no daos fsicos, psquicos o morales a personas. Es Ganancia de patrimonio de la B.G.

7- Percepciones derivadas de contratos de seguro por idntico tipo de daos a los

sealados en la letra anterior, hasta 150.000 euros. El importe ser de 200.000 euros si la
lesin inhabilitara al perceptor para la realizacin de cualquier ocupacin o actividad
(Incapacidad permanente absoluta) y a 300.000 euros si adems el perceptor necesitara de
la asistencia de otra persona para los actos ms esenciales de la vida diaria (Gran
invalidez).
En este apartado no estn comprendidas las percepciones derivadas de contratos de seguro
recibidas de las compaas aseguradoras como responsabilidad civil por daos a terceros, sino
los seguros concertados para cubrir los daos sufridos (tanto individuales como colectivos).
Por daos fsicos o psquicos hay que entender toda lesin de igual tipo que derive de causa
violenta, sbita, externa, ajena a la intencionalidad del asegurado y que produce la invalidez,
temporal o permanente.
El exceso sobre la cuanta exenta percibido por el beneficiario tributa:
a) Si se trata de un seguro colectivo, como rendimiento de trabajo.
b) Si nos encontramos ante un seguro individual habr que distinguir:
b.1) Si la prestacin tiene su origen en una situacin de incapacidad permanente, como
rendimiento de capital mobiliario.
b.2) Si la prestacin tiene su origen en una situacin de incapacidad temporal, como
ganancia patrimonial de la Base General.
Ejemplo
Juan tiene un grave accidente de trfico en febrero de 2015 y en septiembre de 2015
el juez dictamina una indemnizacin por responsabilidad civil del conductor del otro
vehculo de 90.000 por las lesiones sufridas, de 20.000 por los daos materiales
ocasionados al vehculo (el gasto de reparacin del vehculo ha sido de 15.000 ), y por
ltimo 15.000 por los gastos de rehabilitacin. El seguro del vehculo de Juan le paga
30.000 por las lesiones sufridas.
Solucin
Estn sujetas y exentas las indemnizaciones percibidas por las lesiones sufridas y por los
gastos de rehabilitacin fijadas por el juez (90.000 + 15.000). La cantidad percibida por el seguro
19

propio por las lesiones sufridas de 30.000 euros estar exenta al ser inferior a 150.000 euros.
Los 20.000 por los daos materiales del vehculo no estn exentos y ser Ganancia Patrimonial
la cantidad que supere la compensacin del dao sufrido, es decir, sern ganancia patrimonial
5.000 (20.000 - 15.000 )

Ejemplo
El seor X tena contratado un seguro privado para daos fsicos del cual era
contratante y beneficiario, y la compaa le paga 250.000 euros por las lesiones sufridas en
un accidente. Pasados seis meses el seor X fallece y su viuda percibe 300.000 euros
segn lo establecido en la pliza del seguro que su esposo, como asegurado, haba
contratado con la misma aseguradora.
Solucin
En este caso lo percibido por el seor X estarn exentos 150.000 euros mientras que el
exceso (100.000 euros) se considera sujeto y no exento.
Los 300.000 euros percibidos por la viuda estn no sujetos al IRPF ya que se trata de una
percepcin sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.
Ejemplo
El seor X es declarado en invalidez absoluta con motivo de enfermedad. Por
ello la compaa de seguros de la empresa en la que presta sus servicios le indemniza con
300.000 euros.
Solucin
No resulta de aplicacin exencin alguna por no tener la consideracin de daos
fsicos, psquicos o morales.
Tributar por los 300.000 euros (en el apartado de Rendimientos de trabajo veremos en qu
porcentaje habra que declararlo).

8- Los premios relevantes relacionados con la defensa y promocin de los derechos

humanos, literarios, artsticos o cientficos, con las condiciones que reglamentariamente se
determinen. (Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, artculo 8)
9- Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a los que
sea de aplicacin la normativa reguladora del rgimen fiscal de la entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios, tanto
en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo,
hasta el tercer ciclo universitario, es decir, hasta el doctorado. Asimismo las becas pblicas y
las concedidas por entidades sin fines lucrativos para investigacin en el mbito de aplicacin del
Estatuto del personal investigador en formacin segn R.D. 63/2006, y las otorgadas por aqullas
con fines de investigacin a los funcionarios y dems personal al servicio de las Administraciones
pblicas y al personal docente investigador de las universidades.
Quedan sujetas y no exentas las becas derivadas de una relacin laboral o administrativa (salvo lo
establecido para las Administraciones pblicas en relacin a sus empleados y funcionarios y para
el personal docente investigador de universidades) percibidas por el propio empleado de la misma
entidad o de cualquiera de sus familiares. En este caso, tendra la consideracin de rendimiento
de trabajo personal.
20

Ejemplo
Aitor ha obtenido una beca del Gobierno Vasco de 30.000 para cursar estudios
de doctorado sobre la energa elica. Tambin ha recibido una beca de la Universidad de
Deusto de 30.000 para cursar el doctorado sobre el mismo tema.
Solucin
La beca del Gobierno Vasco est sujeta y exenta, es beca pblica y est dentro del tercer
ciclo universitario.
La beca de la Universidad de Deusto est sujeta y no exenta, pues no es pblica, sino de
una universidad privada.

10- Las cantidades percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento de
personas.
11- Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o
mutilaciones con ocasin o como consecuencia de la guerra civil ya sea por el rgimen de
clases pasivas del Estado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto.
12- Las siguientes prestaciones pblicas:

Prestaciones familiares reguladas en el Captulo IX del Ttulo II del Texto Refundido de la

Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20
de junio (se trata de ayudas por hijos a cargo menores de 18 aos o mayores discapacitados
siempre que no se supere un lmite de ingresos establecido). Y pensiones y haberes pasivos a
favor de nietos y hermanos, menores de 22 aos o incapacitados para todo tipo de trabajo
percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad social y clases pasivas.

Dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto mltiple, adopcin e hijos a cargo.

Pensiones y haberes pasivos de orfandad percibidos de los regmenes pblicos de la

Seguridad Social y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situacin de orfandad.
Prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autnomas o
Entidades Locales distintas a la baja maternal. Son cantidades recibidas por solicitar
reducciones de jornada por crianza de hijos en las que la Seguridad Social paga el
complemento hasta el 100%.

13- Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando
se perciban en la modalidad de pago nico establecida en el Real Decreto 1.044/1985, de 19
de junio, por el que se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago
nico, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos
en el citado RD (esta prestacin se concede al darse de alta en una actividad econmica como
autnomo o al adquirir participaciones de sociedades laborales o cooperativas de trabajo.
Tambin si se aporta al capital social de una entidad mercantil).
La exencin estar condicionada al mantenimiento de la accin o participacin durante el
plazo de cinco aos, en el supuesto en que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado; o al mantenimiento de la actividad, durante idntico
plazo, en el caso de trabajadores autnomos.

21

El cobro del desempleo capitalizado y la posterior adquisicin de acciones de una S.A.L.

supone la exencin de las cantidades cobradas pero no da derecho a la deduccin por la
participacin de los trabajadores en la empresa. Una misma inversin no puede dar lugar a dos
beneficios tributarios.
Ejemplo
Un parado que va a formar parte de una cooperativa se acoge al pago nico de
desempleo. Pasados 4 aos vende sus participaciones en la misma. Queda exento el pago
nico del desempleo?
Solucin
El plazo establecido es el del mantenimiento de las participaciones durante 5 aos. Si
se produce el incumplimiento de tal condicin, el contribuyente deber regularizar su situacin sin
que se pueda alegar la prescripcin de los ejercicios anteriores, imputndose en cada ao lo que
le corresponda.

14- Las ayudas sociales de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de
inmunodeficiencia humana, reguladas en el R.D. Ley 9/1993, de 28 de mayo, dentro del
sistema sanitario pblico y en el art 2 de la Ley 14/2002 de 5 de junio por la que se establecen
ayudas sociales a las personas con hemofilia u otras cuagulopatas congnitas.
Ejemplo
Mara como consecuencia de transfusiones de sangre realizadas antes de que
fueran obligatorias las pruebas de deteccin del V.I.H. percibe ayudas satisfechas por la
Administracin como consecuencia de actuaciones realizadas en el sistema sanitario
pblico. A su fallecimiento, su cnyuge percibe la indemnizacin a tanto alzado prevista en
el R.D. Ley 9/1993. Un hijo nacido de un embarazo anterior al diagnstico de la enfermedad
de la madre y que ha sido afectado, tambin percibe las ayudas previstas.
Solucin
Estn exentas la totalidad de las ayudas percibidas.

15- Las ayudas de contenido econmico a deportistas de alto nivel, con el lmite de 60.100
euros anuales siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus beneficiarios tengan reconocida la condicin de deportistas de alto nivel.
b) Que sean financiadas, directa o indirectamente, por las instituciones competentes en
materia de deportes.
16- Las gratificaciones extraordinarias y prestaciones (dinerarias o en especie) de carcter
pblico percibidas por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias,
bien por el desempeo de la propia misin o bien por los daos fsicos o psquicos
sufridos durante la misma.
As como las cantidades percibidas como consecuencia de las indemnizaciones a que se refiere el
Real Decreto Ley 8/2004, para los militares, los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad
del Estado y el personal al servicio de las Administraciones pblicas, participantes en operaciones
internacionales de paz y seguridad.
22

17- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el

extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los rendimientos obtenidos tengan la consideracin de rendimientos de trabajo.
b) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se
requiere el desplazamiento del empleado fuera del territorio espaol.
c) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
Espaa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
d) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idntica o similar al IRPF (no se exige que los rendimientos de trabajo se
hayan gravado de manera efectiva) y no se trate de un pas o territorio calificado
reglamentariamente como paraso fiscal.
Se considerar cumplido este requisito cuando el pas o territorio en el que se
realicen los trabajos tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble
imposicin internacional que contenga clusula de intercambio de informacin.
La exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia en el
extranjero con el lmite de 60.100 anuales.
A efectos de lo previsto en el apartado 3 del art. 117 de la NFGT del THB, el contribuyente
deber manifestar la opcin por la aplicacin de esta exencin o el del rgimen de excesos
al presentar la autoliquidacin del ejercicio en que se deba aplicar.
Ejemplo

Un trabajador residente en Bizkaia tiene un contrato laboral por el que recibe

una retribucin de 100.000 euros anuales ms una paga extra de beneficios que resulta ser
de 20.000 euros. Durante 4 meses est desplazado a Alemania y percibe por ello un bonus
de 30.000 euros.
Solucin
La retribucin correspondiente a los trabajos realizados en Alemania es:
30.000 + (4/12) x (100.000 + 20.000) = 70.000 euros
Como la retribucin correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero (70.000
) es superior al lmite de la exencin, aplicamos el lmite de la exencin de 60.100 .
Tributar por 89.900
9.900 (70.000 60.100) correspondiente al trabajo en Alemania y
80.000 (120.000 x 8/12) correspondiente al trabajo en Bizkaia.

18- Determinadas ayudas comunitarias de la U. E. y ayudas pblicas:

-

Las ayudas de la poltica agraria comunitaria por abandono definitivo de la

produccin lechera o del cultivo del viedo, peras, melocotones o nectarinas.
Las ayudas de poltica pesquera comunitaria por el abandono definitivo de la
actividad pesquera y la enajenacin de un buque pesquero.
Determinadas ayudas pblicas al abandono de la actividad de transporte de
mercancas por carretera.
Las ayudas pblicas que tengan por objeto reparar la destruccin por incendio,
inundacin o hundimiento de elementos patrimoniales.
Las indemnizaciones pblicas a causa del sacrificio obligatorio de la cabaa
ganadera.
23

Las ayudas procedentes del Fondo Europeo Agrcola de Garanta (FEAGA), as

como las ayudas comunitarias procedentes del Fondo Europeo Agrcola de
Desarrollo Rural (FEADER).

19- Determinadas subvenciones en capital a explotaciones forestales.

20- Percepciones por la condicin de jurado. (Candidatos, titulares y suplentes)
21- Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Pblicas por daos fsicos,
psquicos o morales a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios
pblicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real
Decreto 429/1993.
22- Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los
gastos incurridos.
23- Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de constitucin de rentas
vitalicias aseguradas resultantes de planes individuales de ahorro sistemtico.

Ejemplo
Se aporta al plan durante aos una cantidad total de 1.000 euros y en 2015 la
rentabilidad acumulada es de 1.040 euros.
Solucin
Si se constituye la renta vitalicia, la rentabilidad (1.040 1.000 = 40) estar exenta.
Si rescatase esa rentabilidad acumulada como renta temporal o en forma de capital, esos 40
euros seran rendimiento de capital mobiliario.

24- Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del
Art. 34 de la Norma Foral con el lmite de 1.500 euros anuales (Dividendos, primas de
asistencia a juntas, participacin en beneficios, rendimientos de activos que faculten para
participar en los beneficios)
Esta exencin no se aplica a los dividendos y beneficios distribuidos por instituciones de
inversin colectiva ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridos dentro de los dos
meses anteriores a la fecha en que se hubiesen satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha
y en el mismo plazo se produzca una transmisin de valores homogneos. Si son valores no
admitidos a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores el plazo ser
de un ao.
Asimismo esta exencin no se aplica al inters de las aportaciones satisfecho a sus socios
por las cooperativas. S estarn exentos los retornos cooperativos.
El importe de la exencin no se prorratear en los supuestos de periodo impositivo inferior
al ao.
La exencin se aplica con independencia de que provengan de entidades residentes o no
residentes.
Ejemplo
El sr. X adquiere 1.000 acciones de Iberdrola el 28/1/15. La sociedad reparte un
dividendo de 0,10 por accin el 28/2/15. El 2/3/15 transmite la totalidad de las acciones.
24

Solucin
Rendimiento: 0,10 x 1.000 = 100,00 . No procede exencin por dividendos, ya que estos
rendimientos proceden de acciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en
que los dividendos se han satisfecho, y con posterioridad a esa fecha y dentro del mismo plazo se
han transmitido las acciones.

25- Los rendimientos de trabajo derivados de las prestaciones en forma de renta de las
personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsin
social a favor de personas con discapacidad (Art. 72 NF 13/2013), con el lmite de tres veces
el salario mnimo interprofesional.
En el caso de que se reconozca la discapacidad al contribuyente con posterioridad al inicio de las
aportaciones a la EPSV, las prestaciones con derecho a exencin sern nicamente las que se
correspondan con las aportaciones efectuadas una vez reconocida la discapacidad.
Si se rescata en forma de capital, no existe exencin.
26- Las prestaciones pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y
de asistencia personalizada que se deriven de la Ley de promocin de la autonoma
personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
27- Las ayudas pblicas prestadas por las Administraciones pblicas territoriales reguladas
en la siguiente normativa o en la que la sustituya (incluidas las ayudas anlogas declaradas
exentas por los otros Territorios Histricos):
a/

Ley 18/2008, de 23 de diciembre, para la garanta de ingresos y para la inclusin social

b/
Ley 3/2002, de 27 de marzo, relativa al reconocimiento y compensacin a quienes
impartieron docencia en ikastolas con anterioridad a su normalizacin jurdica.
c/
Decreto 124/2005, de 31 de mayo, por el que se regulan las ayudas a los/las cooperantes
vascos/as con cargo al Fondo para la Cooperacin y Ayuda al Desarrollo.
d/ Decreto 255/2006, de 19 de diciembre, por el que se regulan las ayudas econmicas a las
familias con hijos e hijas.
e/
Decreto 117/2010, de 29 de junio, por el que se regulan las ayudas para la conciliacin de
la vida laboral y familiar.
f/
Decreto Foral de la DFB 262/2003, de 16 de diciembre, regulador de las condiciones del
sistema de acceso y la concesin de ayudas econmicas individuales para ingreso en centros
de integracin social.
g/ Orden 25 febrero de 2009 del consejero de vivienda y asuntos sociales, por la que se regula
y convoca la concesin de ayudas para el apoyo a las familias con nios/as menores de 3
aos escolarizados en escuelas infantiles de la Comunidad Autnoma de Euskadi.
h/ Orden de 6 de octubre de 2010, del Consejero de Vivienda, Obras Pblicas y Transportes
sobre medidas financieras para la compra de vivienda.
i/
Orden de 29 de diciembre de 2006, del Consejero de Vivienda y Asuntos Sociales, sobre
medidas financieras para la rehabilitacin de vivienda.
j/ Decreto Foral 60/2011, de 22 de marzo de la DFB por el que se regulan ayudas especiales
para la inclusin social.
25

k/ Decreto Foral 145/2001,de 22 de agosto, regulador del sistema de acceso a centros de

da para personas mayores dependientes de titularidad de la Diputacin Foral de Bizkaia; a
plazas convenidas o concertadas en centros de da para personas mayores dependientes; y de la
concesin de ayudas econmicas individuales para el ingreso en plazas no convenidas o
concertadas en centros de da para personas mayores dependientes.
l/ Decreto Foral 90/2010, de 29 de junio, por el que se regula la prestacin econmica vinculada
al servicio foral residencial para personas dependientes.
m/ Decreto Foral 196/2005, de 7 de diciembre, de la Diputacin Foral de Bizkaia, regulador de
las condiciones de acceso y la concesin de ayudas econmicas individuales para ingreso en
centros de acogimiento de la mujer.
n/ Decreto Foral 77/2009, de 12 de mayo, de la Diputacin Foral de Bizkaia por el que se regula
la concesin de ayudas a favor de deportistas promesas durante el ejercicio 2009.
o/ Plan 2000 E y MOTO E de apoyo a la renovacin del parque de vehculos, Plan 2000
Euskadi y los que con idntico fin se establezcan por el resto de Comunidades Autnomas o les
sustituyan con el mismo objeto.
p/ Plan + Euskadi 09 respecto de Planes Renove incluidos en el mismo y los que les sustituyan
con el mismo objeto.
q/ Otras ayudas pblicas prestadas por las Administraciones Pblicas Territoriales cuyo objeto
sea la ayuda a la renovacin de bienes o instalaciones y respondan a idntica finalidad que las
sealadas en las letras 0) y p) anteriores.
r/ Decreto Foral de la Diputacin Foral de Bizkaia 199/2013, de 17 de diciembre, por el que se
actualizan las cuantas del peaje sobre determinadas partes de la red de infraestructura viaria.
s/ Decreto Foral de la Diputacin Foral de Bizkaia 191/2013, de 10 de diciembre, por el que
se aprueba las bases reguladoras y la convocatoria para la concesin de subvenciones por el
Departamento Foral de Obras Pblicas y Transportes, en rgimen de libre concurrencia y que
tengan por finalidad la ayuda a las personas fsicas residentes en el Territorio Histrico de Bizkaia
y usuarias de la AP 8 en su tramo vizcano entre Usansolo p.k. 106 + 040 y el lmite con
Gipuzkoa p.k. 74 + 880.
t/

Programa Bizkaiko Kultur txartela 2013.

u/ Decreto 107/2012, de 12 de junio, de declaracin y reparacin de las vctimas de sufrimientos

injustos como consecuencia de la vulneracin de sus derechos humanos producida entre los aos
1960 y 1978 en el contexto de la violencia de motivacin poltica vivida en la Comunidad
Autnoma del Pas Vasco.
28- Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado o de las Comunidades
Autnomas para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como
consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley de Amnista de 1977 as como las
previstas en la Ley 52/2007 de 26 de diciembre, por la que se reconocen y amplan derechos y se
establecen las medidas a favor de quienes padecieron persecucin o violencia durante la guerra
civil y la dictadura.
29- Las indemnizaciones por muerte y por lesiones incapacitantes acaecidas en defensa y
reivindicacin de las libertades y derechos democrticos, previstas en la Ley 52/2007, de 26
de diciembre, por la que se reconocen y amplan derechos y se establecen medidas a favor
de quienes padecieron persecucin o violencia durante la guerra civil y la dictadura.

26

30- Las ayudas derivadas tanto de la Ley Orgnica 1/2004, de 28 de diciembre de medidas
de proteccin integral contra la violencia de gnero, como de la Orden de 29 de noviembre
de 2007 del Consejo de Justicia, Empleo y Seguridad Social por la que se establece el
procedimiento de concesin y pago de la ayuda econmica a las mujeres vctimas de violencia de
gnero. Estarn exentas tambin las ayudas de las Administraciones Pblicas Territoriales que
tengan este mismo objeto.
31.- Los rendimientos percibidos por el desempeo de funciones de monitor, rbitro, juez,
delegado, responsable deportivo, director tcnico federativo y entrenador, en la ejecucin
del programa de Deporte Escolar o de actividades para deportistas en edad escolar
autorizadas por la DFB o en la ejecucin de las actividades de las federaciones deportivas
territoriales con el lmite del SMI.

NOTAS:
1.- La DA 3 de la NF 13/2013 establece la exencin recogida en la normativa anterior en el art.
9.18, para determinados tripulantes en buques inscritos en el Registro especial. Estar
exento el 50 por 100 de los rendimientos del trabajo personal obtenidos por los tripulantes,
devengados con ocasin de la navegacin realizada en buques inscritos en el registro especial de
buques y empresas navieras a que se refiere el artculo 75 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
modificacin del rgimen econmico y fiscal de Canarias .
2.- El
art. 116.k) de la NF 13/2013 establece la obligacin de informacin para las
administraciones publicas territoriales en relacin con las ayudas pblicas, prestaciones y
subvenciones que concedan.
3.- La nueva DA 26 de la NF 13/2013 establece una exencin para tripulantes de determinados
buques de pesca que, enarbolando pabelln espaol, estn inscritos en el registro de la flota
pesquera comunitaria, y la empresa propietaria en el Registro Especial de Empresas de Buques
de Pesca Espaoles, y pesquen exclusivamente tnidos o especies afines fuera de las aguas de
la Comunidad y a no menos de 200 millas nuticas de las lneas de base de los Estados
miembros, tendr la consideracin de renta exenta el 50 por 100 de los rendimientos del trabajo
personal que se hayan devengado con ocasin de la navegacin realizada en tales buques.

27

III. CONTRIBUYENTES

Son contribuyentes las personas fsicas a que se refieren las letras a) y b) del nmero 1
del art. 2 de la NF, desarrollado en este manual en el apartado de Naturaleza y mbito de
aplicacin del impuesto.

ATRIBUCIN DE RENTAS
(Art. 11 NF 13/2013 y Art. 59 DF 47/2014)

El rgimen especial de atribucin de rentas consiste en que las rentas netas de ciertas
entidades, que no son sujetos pasivos del IRPF, ni del Impuesto sobre Sociedades, se someten a
tributacin en el IRPF mediante su atribucin a los miembros que forman parte de ellas. Las
rentas as atribuidas se integran en la correspondiente base imponible del IRPF del partcipe.

Entes sometidos al rgimen de atribucin de rentas.

Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el art.34.3 de
la Norma Foral General Tributaria (aquellas que, carentes de personalidad jurdica, constituyen
una unidad econmica o un patrimonio susceptible de imposicin) se atribuirn a los socios,
herederos, comuneros o partcipes, respectivamente de acuerdo con lo establecido en la Norma
Foral 13/2013.
Las rentas se determinarn, en este caso, con arreglo a las normas de este Impuesto y se
atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos aplicables
en cada caso y, si stos no constaran a la Administracin Tributaria de forma fehaciente, se
atribuirn por partes iguales.
Las rentas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para
cada uno de ellos.
Cuando una entidad en rgimen de atribucin de rentas desarrolle una actividad
econmica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrn esta misma naturaleza
para los socios, herederos, comuneros o partcipes de la entidad que intervengan de forma
habitual, personal y directa en la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y
recursos humanos afectos a la actividad (socios trabajadores).
No obstante, los rendimientos atribuidos tendrn la calificacin de rendimientos de capital
para los socios, herederos, comuneros o partcipes que no realicen la mencionada intervencin y
su participacin en la entidad se limite a la mera aportacin de un capital (socios capitalistas). En
este supuesto se considerar que el rendimiento imputable es, como mximo, del 15% del capital
aportado.

28

Entes no sometidos al rgimen de atribucin de rentas.

Como excepcin, el rgimen de atribucin de rentas no ser aplicable a:
a. Las Sociedades Agrarias de Transformacin, que tributarn por el Impuesto sobre
Sociedades.
b. Las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio, que
tributarn segn lo establecido en el art. 12.6 de la Norma Foral 13/2013:
b.1 Si existe derecho de usufructo sobre el caudal hereditario las rentas se atribuirn al
usufructuario en funcin del origen o fuente de las mismas.
b.2 Si no existe derecho de usufructo sobre el caudal hereditario, tributar la propia
herencia como sujeto pasivo del I.R.P.F. (a travs de un rgimen especial que se
establece en el Ttulo II de la N.F. 7/2002).
Este punto b. hace referencia a las herencias sometidas al Derecho Civil Foral del Pas Vasco
regulado en la Ley 3/1992 de 1 de julio (Compilacin del Derecho civil foral)
En los testamentos realizados antes de la Compilacin de 1992 el comisario era el usufructuario.
En los testamentos realizados despus de dicha Compilacin hay que nombrar expresamente al
usufructuario.
Las rentas correspondientes a la comunidad postconyugal prevista en el art. 104 de la Ley
3/1992 de 1 de Julio, pendiente el ejercicio del poder testatorio se atribuirn por mitades al
cnyuge viudo y a la herencia que se halle pendiente del ejercicio del poder testatorio, segn las
reglas anteriores.
Ejemplo
Tres personas tienen un inmueble arrendado. Forman una comunidad de bienes
con una participacin de 1/3 cada uno. En 2015 han obtenido 20.000 de ingresos netos.
Solucin
Cada uno de los comuneros declarar como rendimiento de capital inmobiliario la
cantidad de 6.667 (20.000 / 3)
Ejemplo: HERENCIA YACENTE
El seor Amzaga, en estado de viudo y no aforado, falleci el 15-05-2009 en Bilbao,
donde haba residido siempre. Dej en herencia a sus tres hijos dos inmuebles y 2.500
acciones preferentes BBVA, que stos todava no se han adjudicado. Durante 2015 los
hermanos han alquilado los inmuebles, obteniendo un rendimiento neto de 9.000 y los
valores del BBVA han devengado unos ingresos de 3.000 . Cmo tributan los
rendimientos obtenidos por esta herencia yacente en el ejercicio 2015?
Solucin
Cada uno de los hermanos Amzaga se atribuir en su declaracin de IRPF:
- como rendimiento de capital inmobiliario: 9.000 / 3 = 3.000
- como rendimiento de capital mobiliario: 3.000 / 3 = 1.000 (que estarn exentos en el
caso de que no tengan ms dividendos ni participaciones en beneficios segn el Art. 9.24.
* Suponemos, salvo que el testamento establezca otra cosa, que son herederos a partes
iguales.
29

Ejemplo: COMUNICACIN FORAL

Una persona fallece en 2008 (estaba casada en comunicacin foral) y deja
estipulado en el testamento un poder testatorio a favor de su mujer instituida como
usufructuaria (con la cual tiene hijos comunes) y en consecuencia ella puede repartir a su
criterio la herencia. En el ao 2015 todava no se ha repartido la herencia. Cmo deben
declarar los miembros de la familia en 2015?
Solucin
La madre viuda, que es usufructuaria, declarar:
- Un 50% porque al estar en comunicacin foral le corresponden la mitad de los
bienes por ttulo propio, no por herencia.
- El otro 50%, que es lo que recibe por sucesin, al ser usufructuaria.
(si no existiera derecho de usufructo este 50% lo declarara la propia herencia como
sujeto pasivo)
Los hijos no declararn nada hasta que su madre no les adjudique los bienes de la
herencia.

INDIVIDUALIZACIN DE RENTAS
(Art. 12 NF 13/2013)
La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de la
misma, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio.
A. Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho
a su percepcin. No obstante, las pensiones y haberes pasivos se atribuirn a las personas fsicas
en cuyo favor estn reconocidas.
B. Los rendimientos del capital se atribuirn a los contribuyentes que sean titulares de los
elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
Los bienes y derechos se atribuirn a los contribuyentes segn las normas sobre titularidad
jurdica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del rgimen
econmico del matrimonio o parejas de hecho y en funcin de las pruebas aportadas por aqullos
o de las descubiertas por la Administracin.

30

Supuestos especiales de titularidad segn el rgimen econmico matrimonial:

a.) Sociedad de gananciales: (rgimen por defecto en el matrimonio civil)
a.1) Bienes privativos: el rendimiento se imputar al cnyuge propietario del bien
a.2) Bienes gananciales: el rendimiento se imputar a los dos cnyuges.
* Segn el Cdigo Civil, arts. 1346 y 1347, se considera que, entre otros, son:
Privativos de cada uno de los cnyuges:
1. Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad
2. Los que adquieran despus por ttulo gratuito (por herencia o donacin).
3. Los adquiridos a costa o en sustitucin de bienes privativos.

Bienes gananciales:
1. Los adquiridos a ttulo oneroso a costa del caudal comn, bien se haga la
adquisicin para la comunidad, bien para uno solo de los esposos.

b.) Rgimen de separacin de bienes: (rgimen por defecto en las Parejas de Hecho)
b.1) Bienes privativos: el rendimiento se imputar al cnyuge propietario del bien.
b.2) Bienes comunes: el rendimiento se imputar a los dos cnyuges.
*Segn el Cdigo Civil, art.1437:
En el rgimen de separacin de bienes pertenecern a cada cnyuge los bienes que
tuviese en el momento inicial del mismo y los que despus adquiera por cualquier
ttulo.
c.) Comunicacin Foral de Bienes:
c.1) Bienes procedentes de cada cnyuge: el rendimiento se imputar al cnyuge del que
procede el bien.
c.2) Bienes ganados: el rendimiento se imputar a los dos cnyuges.
*Segn la Ley 3/1992 de Derecho Civil Foral del Pas Vasco, art. 97:
En la comunicacin foral, la distincin entre bienes ganados y bienes procedentes de
cada uno de los cnyuges se ajustar a las normas de la legislacin civil general
sobre bienes gananciales y bienes privativos.
En el caso de rendimientos de capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalizacin de
contratos de seguros, los rendimientos se atribuirn al 50% para cada cnyuge si el rgimen
econmico del matrimonio es el de sociedad de gananciales.
C. Las ganancias o prdidas patrimoniales se van a atribuir a los contribuyentes que sean
titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que provengan.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn en funcin de la titularidad de
los bienes o derechos en que se manifiesten.
En los supuestos de matrimonio, las reglas de individualizacin sern las mismas que las
expuestas para el caso de los rendimientos de capital.
En el caso de adquisicin de bienes que no se deriven de una transmisin previa se
considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su
obtencin o que las haya ganado directamente (juego, premios, concursos, etc).

31

Ejemplos
Determinar a quin se atribuyen las siguientes rentas:
Caso 1
Maria, residente en Gernika, est casada en rgimen de comunicacin foral. Obtiene
un sueldo de 18.000 euros anual bruto por su trabajo en la empresa Lagunak, S.A.

Solucin
Conforme al art. 12 NF 13/2013 los rendimientos del trabajo se atribuirn
exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepcin, luego se atribuyen a Maria.
Caso 2
Luis es viudo y tiene un hijo de 16 aos, que percibe 3000 euros del INSS en concepto
de pensin de orfandad. El est jubilado y percibe adems de su pensin, una prestacin en
forma de renta de una EPSV.

Solucin
Conforme al art. anterior le atribuye la pensin por orfandad al hijo menor, (que a su
vez est sujeta y exenta conforme al art.9.12 NF 13/2013), y la pensin por jubilacin y la renta de
la EPSV se le atribuyen a Luis
Caso 3
Elena y Pablo estn casados en rgimen de comunicacin foral, y ambos son titulares
de un apartamento en Cdiz, que lo alquilan en 2015 por 12.000 euros anuales, y que lo
compraron en 2009, cmo se atribuyen estos rendimientos? se atribuyen de la misma forma si
estn casados en rgimen de gananciales o en rgimen de separacin de bienes?

Solucin
En los tres supuestos han de atribuirse cada uno el 50% de la renta, porque salvo
prueba en contrario se entiende que el 50% es de cada cnyuge.

Caso 4
Elena y Pablo estn casados en rgimen de comunicacin foral. Elena es titular de un
apartamento en Cdiz, que lo alquila en 2015 por 12.000 euros anuales, y que lo adquiri por
herencia de su abuela materna en 2009. Cmo se atribuyen estos rendimientos?

Solucin
El bien es privativo de Elena, luego el 100% del rendimiento se le atribuye a Elena.

32

BASE IMPONIBLE
(Art. 13 Y 14 NF 13/2013)
La Base Imponible estar constituida por la renta obtenida en el perodo impositivo.
La Base Imponible se determinar por el rgimen de Estimacin directa y
subsidiariamente por el de Estimacin indirecta de conformidad con lo dispuesto en la NFGT.
Para la cuantificacin de la Base Imponible se seguir el siguiente orden:
1 Se calificarn las rentas con arreglo a su origen.
2 Se cuantificarn los rendimientos netos, las ganancias y prdidas patrimoniales y
las rentas objeto de imputacin segn lo previsto en los siguientes apartados.
3 Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn el
origen y su clasificacin como Renta General o Renta del Ahorro.
El resultado de estas operaciones dar lugar a la base imponible general y a la
base imponible del ahorro.

33

IV.- RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

(Arts. 15 a 23 N.F. 13/2013)

DEFINICIN
(Art. 15 NF 13/2013)
Se consideran rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal por cuenta ajena o de la relacin laboral o estatutaria del
contribuyente y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas.

CONTRAPRESTACIONES O UTILIDADES
Se incluirn, en particular,
contraprestaciones o utilidades:

entre

los

rendimientos

del

trabajo

las

siguientes

1. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO DE NATURALEZA DINERARIA.

(Art. 16 NF 13/2013)
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo y por cese de actividad de los trabajadores autnomos.
Segn el art. 9.13 de la N.F. 13/2013, las prestaciones por desempleo reconocidas por la
respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico establecida en el
Real Decreto 1.044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestacin por
desempleo en su modalidad de pago nico, siempre que las cantidades percibidas se destinen a
las finalidades y en los casos previstos en la citada norma, estarn exentas.
La exencin estar condicionada al mantenimiento de la accin o participacin durante el
plazo de cinco aos o al mantenimiento de la actividad, durante idntico plazo, en el caso de
trabajadores autnomos.
c) Remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
Con motivo de la especial relevancia del puesto de trabajo que desempea.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los
normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que
reglamentariamente se establezcan.
e) Los premios e indemnizaciones derivadas de relacin laboral o estatutaria, no
comprendidos en el Art. 9 de la N.F. 13/2013, es decir, los no exentos.
INDEMNIZACIONES POR DESPIDO O CESE DEL TRABAJADOR:
En relacin con las indemnizaciones, el art. 9.5 establece expresamente que:
35

Estarn exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida
con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Asimismo, las indemnizaciones que, en aplicacin del artculo 103.2 de la Ley 4/93, de 24 de
junio, de Cooperativas de Euskadi, perciba el socio al causar baja en la cooperativa, estar exenta
en la misma cuanta que la establecida como obligatoria para el cese previsto en la letra c) del
artculo 52 del Estatuto de los Trabajadores.
Se ha eliminado la posibilidad de que el contrato de trabajo se extinga con anterioridad al acto de
conciliacin mediante el reconocimiento unilateral por el empresario de la improcedencia del
despido y la consignacin judicial de la indemnizacin correspondiente. En concreto, el art. 56.1 del
ET, actualmente en vigor, seala que debe haber una declaracin de la improcedencia del despido,
tras la cual, el abono de la indemnizacin correspondiente determina la extincin del contrato de
trabajo (extincin sta que, no obstante, se considera producida desde la fecha del cese efectivo
en el trabajo).
Este cambio de legislacin laboral conlleva que, para acreditar la improcedencia de un despido,
sea necesario que exista un reconocimiento de la misma (de dicha improcedencia), bien en el acto
de conciliacin (ante el Servicio de Mediacin, Arbitraje y Conciliacin (SMAC)), o bien mediante
resolucin judicial.
Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de despidos colectivos realizados de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de
contratos producidos por las causas previstas en el artculo 52.c) de la misma Ley, siempre que,
en ambos casos, se deban a causas econmicas, tcnicas , de fuerza mayor, organizativas o de
produccin quedar exenta la parte de indemnizacin percibida que no supere los lmites
establecidos con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el caso de despido
improcedente. Con los mismos lmites quedarn exentas las cantidades que reciban los
trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitucin, rescindan su relacin laboral y
anticipen su retiro de la actividad laboral.
A los efectos de lo dispuesto en los prrafos anteriores, se asimilarn a los despidos colectivos y
despidos o ceses por causas objetivas sealadas anteriormente, los planes estratgicos de
recursos humanos de las Administraciones pblicas basados en alguna de las causas previstas en
el art.51 del Estatuto de los trabajadores.
Es aplicable la exencin (como despido improcedente) en las extinciones de los contratos por
tiempo indefinido concertados directamente por entidades sin nimo de lucro para la ejecucin de
planes y programas pblicos determinados, sin dotacin econmica estable y financiados por las
Administraciones Pblicas (art. 52 e) del Estatuto de los Trabajadores).
(El Art. 51 del Estatuto de los trabajadores trata sobre las circunstancias y
procedimiento del despido colectivo. Lo define como la extincin que afecte a un nmero
mnimo de trabajadores, en funcin del tamao de la plantilla de la empresa, y lo fundamenta
en causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin, o bien de hechos causantes
de fuerza mayor. El Art. 52 del Estatuto de los trabajadores trata de la extincin del
contrato del trabajador por causas objetivas y en su apartado c) complementa al Art. 51 para
el caso de extincin de contratos, en las mismas circunstancias reflejadas en l, pero
afectando a un numero de trabajadores inferior al mnimo establecido en ese Art. 51).
En todo caso el importe de la indemnizacin exenta establecida en el art. 9.5 de la NF 13/2013 y
el art. 7 del DF 47/2014, no podr superar la cantidad de 180.000 . Dicha cantidad mxima
exenta ser nica para cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que
se abone la indemnizacin.
36

En virtud del Art. 7 del DF 47/2014 la exencin prevista para la indemnizacin por despido o cese
del trabajador quedar condicionada a la real y efectiva desvinculacin del trabajador con la
empresa. Se presumir, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculacin cuando en
los tres aos siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma
empresa o a otra empresa vinculada a aqulla en los trminos previstos en el artculo 42 de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculacin se
defina en funcin de la relacin socio-sociedad, la participacin sea igual o superior al 25% o al
5%, si se trata de valores admitidos a negociacin.
Los excesos sobre las cantidades determinadas tendrn el tratamiento de renta gravada, como
rendimiento de trabajo, considerando que en el supuesto de estar establecidos en funcin de los
aos de servicios prestados por el trabajador a la empresa tendrn el carcter de rendimientos
con periodo de generacin superior a 2 5 aos, segn proceda.

NOTA:
En el ao 2012 se emprendi una reforma laboral recogida en el RDL 3/2012, de 10 de febrero,
que ms tarde se plasm en la Ley 3/2012, de 6 de julio.
Las principales modificaciones, a modo de esquema seran:
- 45 das ao trabajado / mximo 42 meses
Despidos
Hasta 12-2-2012

- 33 das ao trabajado / mximo 24 meses (18-6-2010 / 11-2-2012 para

contratos fomento contratacin indefinida)
a) contratos formalizados antes 12-2-2012:
Si (45 das x n aos trabajados hasta 12-02-2012) > 720 das:
45 das ao trabajado / mximo 42 meses

Despidos
Desde 12-2-2012

Si (45 das x n aos trabajados hasta 12-02-2012) < 720 das:

(45 das ao trabajado hasta 12-02-2012 + 33 das ao trabajado
desde 12-02-2012) / mximo 720 das
b) contratos formalizados despus 12-2-2012:
33 das ao trabajado / mximo 24 meses

37

Ejemplo
Una empleada fue despedida el 30-05-2012 tras 10 aos y 5 meses de relacin
de trabajo dependiente por cuenta ajena con su empresa. El despido se declar
improcedente. Su salario mensual era de 2.500 .
Calcular el importe de la indemnizacin correspondiente.
Solucin
1/ Indemnizacin correspondiente desde 1-1-2002 hasta 11-2-2012:
45 das x 10 aos = 450 das
45 das x (1 mes y 11 das = 41 das). 41 x 45 /365 = 5 das
Total 455 das de indemnizacin.(450 + 5)
Salario mensual: 2.500
Salario diario: 2.500/30 das = 83,33
Importe de la indemnizacin = 83,33 x 455 das = 37.915,15
2/ Indemnizacin correspondiente desde 12-2-2012 hasta 30-5-2012:
33 das x (3 meses y 18 dias) = 108 das.
108 x 33 /365= 9,75 redondeando 10 das
Importe de la indemnizacin = 83,33 x 10 das = 833,33
Lmite mximo de indemnizacin: 720 das x 83,33 = 59.997,60
Importe total de la indemnizacin = 37.915,15 + 833,33 = 38.748,48

38

DIETAS
(Art. 13 DF 47/2014)
Son rendimientos de trabajo de naturaleza dineraria, excepto los de locomocin y los
normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con ciertos lmites.
A. Reglas generales:
1. Asignacin para gastos de locomocin.
Se exceptan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a
compensar los gastos de locomocin del empleado o trabajador que se desplaza fuera de la
fbrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las
siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte pblico, el importe del
gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 por kilmetro recorrido,
siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, ms los gastos que se justifiquen de
peaje y aparcamiento.
2. Asignacin para gastos de manutencin y estancia.
Se exceptan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a
compensar los gastos normales de manutencin y estancia en restaurantes, hoteles y dems
establecimientos de hostelera, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar de
trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en el apartado 3 siguiente, cuando se trate de
desplazamiento y permanencia por un perodo continuado superior a nueve meses, no se
exceptuarn de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontar el tiempo de
vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteracin del destino.
Se considerar como asignaciones para gastos normales de manutencin y estancia en
hoteles, restaurantes y dems establecimientos de hostelera, exclusivamente las siguientes:
1. Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que
constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de
vehculos dedicados al transporte de mercancas por carretera, no precisarn justificacin en
cuanto al importe de los gastos de estancia que no excedan de 15 diarios, si se producen por
desplazamiento dentro del territorio espaol o de 25 diarios si corresponden a desplazamientos a
territorio extranjero.
- Por gastos de manutencin, 53,34 diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del
territorio espaol, 91,35 diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero
2. Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que
constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutencin que no
excedan de 26,67 diarios si se trata de desplazamiento dentro del territorio espaol 48,08
diarios si se trata de desplazamientos al extranjero.

41

- En el caso del personal de vuelo de las compaas areas, se considerarn como

asignaciones para gastos normales de manutencin las cuantas que no excedan de 36,06
diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio espaol, 66,11 diarios si
corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo da se produjeran ambas
circunstancias, la cuanta aplicable ser la que corresponda segn el mayor nmero de vuelos
realizados.
A los efectos indicados en los prrafos anteriores, el pagador deber acreditar el da y lugar del
desplazamiento, as como su razn o motivo.
Los excesos, por tanto, tendran la consideracin de rendimientos de trabajo.

Ejemplo
D. Juan, trabajador de la empresa XXY S.A. domiciliada en Bilbao, se ha
desplazado por motivos relacionados con el trabajo durante el 2015 a distintos lugares,
habiendo devengado las siguientes dietas:
- Desplazamiento a Pontevedra, desde el 22 de abril al 25 del mismo mes, ambos inclusive
(4 das). Se justifican los gastos de estancia con 270 euros de la factura del hotel, y 224
euros de facturas de restaurantes.
- Desplazamiento a Len, desde el 7 de julio al 22 del mismo mes (16 das). Se justifican con
la factura del hotel los gastos de estancia por 1.450 euros y 1.184 euros de facturas de
restaurantes.
Determinar qu importe de la cuanta percibida en concepto de dietas y gastos de
desplazamiento deber declarar D. Juan en concepto de ingresos a efectos del IRPF.
Solucin
Importe percibido3.128,00
Gastos exceptuados de gravamen:
- Desplazamientos a Pontevedra:
Gastos de estancia (la factura del hotel)..........270,00
Gastos de manutencin (53,34 x 3 das) + (26,67)....186,69
- Desplazamiento a Len:
Gastos de estancia (la factura del hotel)...1.450,00
Gastos de manutencin (53,34 x 15 das) + (26,67)...826,77
Total..2.733,46
Ingresos ntegros fiscalmente computables: 3.128,00 2.733,46........394,54

3.- Personal destinado en el extranjero. (REGIMEN DE EXCESOS)

Tendrn la consideracin de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban sobre
las retribuciones totales que obtendran en el supuesto de hallarse destinados en Espaa las
siguientes personas con destino en el extranjero siempre que tributen por el IRPF:
1) Funcionarios pblicos espaoles.
2) Personal al servicio de la Administracin Pblica.
3) Funcionarios y personal al servicio de otras Administraciones Pblicas.
42

Este mismo tratamiento les ser de aplicacin al exceso percibido por los
funcionarios o personal laboral al servicio de la Administracin pblica vasca destinados en las
delegaciones del Pas Vasco en el extranjero.
4) Empleados de empresas con destino en el extranjero.
Lo previsto en este apartado ser incompatible con la exencin para los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero a que se refiere el
artculo 9.17 de la Norma Foral 13/2013.
El contribuyente podr optar por la aplicacin de este rgimen de excesos en sustitucin de la
exencin cuando el desplazamiento sea superior a nueve meses.
A efectos de lo previsto en el art. 117.3 de la NFGT del THB, el contribuyente deber manifestar la
opcin por la aplicacin de esta exencin o el del rgimen de excesos al presentar la
autoliquidacin del ejercicio en que se desee aplicar.

Ejemplo
Un trabajador percibe 80.000 euros anuales por un trabajo en Espaa. En 2015
se le destina en Francia todo el ao, donde va a percibir 120.000 euros anuales, no
acreditando la residencia fiscal en Francia.
Solucin
Como el desplazamiento es superior a 9 meses puede optar por:
-

la exencin del art. 9.17:

considerar exentos los 60.100 euros y tributar por 59.900 (120.000 60.100)
el rgimen de excesos:
considerar dieta exceptuada de gravamen 40.000 euros (120.000 80.000) y
tributar por 80.000

Obviamente le resultar ms conveniente la opcin de la exencin.

Ejemplo
Un residente en el extranjero por su condicin de funcionario en activo en el
extranjero Cmo debe tributar?
Solucin
Deber tributar en Bizkaia puesto que se trata de un supuesto especial de obligacin de contribuir
establecido en la Norma Foral.
En este caso no se puede acoger a la exencin prevista en el art. 9.17, ya que no cumple alguno
de los requisitos exigidos para su aplicacin.
S podra acogerse al rgimen de excesos, es decir tendr la consideracin de dieta exceptuada
de gravamen el exceso que perciban los funcionarios espaoles con destino en el extranjero sobre
las retribuciones totales que obtendran en el supuesto de hallarse destinados en Espaa.

43

4. Trabajadores con centros de trabajo mviles.

El rgimen previsto en los apartados anteriores ser tambin aplicable a las asignaciones
para gastos de locomocin, manutencin y estancia que perciban los trabajadores contratados
especficamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo mviles o
itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio
distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.

Aplicacin a los cuatro apartados anteriores:

Las asignaciones para gastos de locomocin, manutencin y estancia que excedan de los
lmites previstos en este artculo estarn sujetas a gravamen en concepto de rendimientos
del trabajo.

B. Reglas especiales.
Relaciones laborales de carcter especial.
1. Cuando los gastos de locomocin y manutencin no les sean resarcidos
especficamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que
obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de
carcter dependiente podrn minorar sus ingresos, para la determinacin de sus rendimientos
netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomocin:
- Cuando se utilicen medios de transporte pblico, el importe del gasto que se
justifique mediante factura o documento equivalente.
- En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 por kilmetro
recorrido, ms los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento.
b) Por gastos de manutencin, los importes de 26,67 diarios si se trata de
desplazamientos dentro del territorio espaol y 48,08 si son desplazamientos al
extranjero.
A estos efectos, los gastos de estancia debern estar en todo caso resarcidos
por la empresa y sern los correspondientes al importe del gasto justificado.
Ejemplo
D. Javier es contratado por una empresa de Madrid como representante de
comercio, teniendo un contrato de relacin laboral especial de carcter dependiente
conforme al Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto.
Los gastos de locomocin, estancia y manutencin corren por su cuenta, no sindole
resarcidos de forma especfica por la empresa.
D. Juan realiza su trabajo en la zona Norte, efectuando los desplazamientos en su propio
vehculo.
A lo largo de 2015, ha percibido por sus servicios un total de 47.846.05 euros, habiendo
efectuado desplazamientos durante 130 das en los que ha recorrido un total de 15.000 km.
44

Los gastos debidamente justificados originados en dichos desplazamientos son los

siguientes:
- Gastos de aparcamiento:. 136,88
- Gastos de estancia en hoteles:... 4.502,53
- Gastos de manutencin en restaurantes: 4.605,57
Determinar el importe de los ingresos netos fiscalmente computables al confeccionar su
autoliquidacin del I.R.P.F. del ejercicio 2015.
Solucin
Importe percibido 47.846,05
Gastos a minorar de los ingresos para determinar el rendimiento neto:
Gastos de locomocin (15.000 Km. x 0.29 euros) 4.350,00
Gastos de aparcamiento.
136,88
Gastos manutencin (26,67 x 130 das)... 3.467,10
Gastos de estancia..
0
(Al no serle resarcidos especficamente por la empresa los gastos
de estancia, no resulta deducible cantidad alguna por este concepto)

Total gastos. 7.953,98

Diferencia: (47.846,05 7.953,98).... 39.892,07

2. Estarn exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente con

motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado
exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomocin y
manutencin del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de
su mobiliario y enseres.
Ejemplo
En el mes de octubre de 2015, Don Pablo fue trasladado de puesto de trabajo
por su empresa de Bilbao a Sevilla, debiendo trasladar su residencia a dicha poblacin.
Don Pablo ha recibido por dicho traslado una compensacin por importe de 12.000 euros.
Como justificante de los gastos del traslado conserva:
- factura de la empresa de mudanzas por un importe de 3.292,48 euros
- Kms. Recorridos: 700 (viaj con su propio automvil, sin pernoctar, con su
esposa y su nico hijo)
Determinar el rendimiento ntegro del trabajo personal a computar en su autoliquidacin
por el IRPF 2015 en relacin con la compensacin que percibe por traslado.
Solucin
Importe percibido ................................................................................................... 12.000,00
Importe exonerado de gravamen:
-gastos de locomocin : (700 km. X 0,29 )............................................................
203,00
- gastos de manutencin sin pernoctar ( 26,67 x3 personas)................................
80,01
- factura de mudanza ............................................................................................ 3.292,48
Total ..................................................................................................................... 3.575,49
Ingresos ntegros fiscalmente computables (12.000 3.575,49) ......................... 8.424,51
Consideracin como rendimiento notoriamente irregular (50%) ............................... 4.212,26
Rendimiento ntegro a computar derivado de la compensacin por traslado: 4.212,26 euros
45

3. Estarn exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas por los miembros de las
mesas electorales, de acuerdo con lo dispuesto en la legislacin aplicable.

Cuadro resumen:
CONCEPTO
A) GASTOS NORMALES DE MANUTENCIN Y ESTANCIA EXENTOS
A.1) PERNOCTANDO FUERA
Gastos de estancia
Gastos de manutencin:
- en territorio nacional
- en el extranjero
A.2) SIN PERNOCTAR FUERA
a) En general Gastos de Manutencin:
- en territorio nacional
- en el extranjero
b) Personal de vuelo de compaas areas
gastos de manutencin:
- en territorio nacional
- en el extranjero
B) GASTOS DE LOCOMOCIN EXENTOS
a)JUSTIFICA EL GASTO Utiliza transporte pblico
b)NO JUSTIFICA EL GASTO pero s la realidad del
desplazamiento.

Los que se justifiquen

53,34 Euros/da
91,35 Euros/da

26,67 Euros/da
48,08 Euros/da

36,06 Euros/da
66,11 Euros/da
Los que se justifiquen
0,29 Euros/Km
ms gastos de peaje y
aparcamiento.

2. RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN ESPECIE.

(Art. 17 NF 13/2013 y 60 NF)

Constituyen retribuciones en especie la utilizacin, consumo u obtencin para fines

particulares de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Con carcter general, las rentas en especie se valorarn por su valor normal de mercado, sin que
en ningn caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos
incluidos.

A/ Entre otras, se consideran retribuciones en especie

a.- Las siguientes contribuciones o aportaciones:
- Las de los socios protectores de las Entidades de Previsin Social Voluntaria.
- Las de los promotores de Planes de Pensiones.
b.- Las cantidades satisfechas por los empresarios para hacer frente a sus compromisos
por pensiones en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del texto refundido de
la ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones y en su normativa de desarrollo, cuando
aquellas sean imputadas a las personas a las que se vinculen las prestaciones.
Las aportaciones se pueden realizar a:
Planes de Previsin Social Empresarial
Seguros colectivos distintos de Planes de Previsin Social Empresarial
Seguros de dependencia
46

Estas retribuciones en especie no van a estar sujetas a ingreso a cuenta, salvo las
instrumentalizadas a travs de una compaa de seguros.
c.- La utilizacin de vivienda por razn de cargo o por la condicin de empleado pblico o
privado (art. 60 NF 13/2013).
Hay que distinguir:
- Si la vivienda es propiedad del pagador: la valoracin se har por el importe
resultante de aplicar el 16% al valor segn el I.Patrimonio, que ser el 25% del Valor
mnimo atribuible si la vivienda est en Bizkaia, y si est fuera por el 50% valor
catastral.
- Si la vivienda no es propiedad del pagador: la valoracin se har por el coste para el
pagador ms los tributos y gastos, sin que dicha valoracin pueda resultar inferior a
la que hubiese correspondido si la vivienda fuera del pagador.
Si el pagador satisface los gastos derivados del uso de la vivienda (consumo de agua,
electricidad) se considerar retribucin en especie por el coste que suponga para el
pagador.

Ejemplos
-. Una empresa alquila un piso en Bilbao para uno de sus trabajadores por importe de
7.200 euros anuales.
Se trata de una retribucin en especie. La vivienda no es propiedad del pagador, luego la
valoracin se har por el coste para el pagador ms los tributos y gastos, en este caso por
7.200
-. Una empresa entrega directamente al trabajador la cantidad de 7.200 euros para que
ste pague el alquiler:
En este caso la renta ser dineraria, no en especie.

d.- La utilizacin o entrega de vehculos automviles de turismo y sus remolques, de

ciclomotores y motocicletas, de embarcaciones o buques de recreo o de deportes nuticos y de
aeronaves:
Si el vehculo es propiedad del pagador:
- en el supuesto de entrega, la valoracin se har por el coste de adquisicin para el
pagador, incluidos los tributos que graven la operacin.
- en el supuesto de uso, la valoracin ser el 20% anual a que se refiere el apartado
anterior.
- en el supuesto de uso y posterior entrega, la valoracin de esta ltima se efectuar
teniendo en cuenta la valoracin resultante del uso anterior (entrega uso). Por ello a partir del
quinto ao de uso, no se computar ningn rendimiento de trabajo en especie.
Si el vehculo no es propiedad del pagador, la valoracin se har por el coste que suponga
para ste, tributos y gastos incluidos.
En cualquiera de los supuestos anteriores, cuando el pagador satisfaga los gastos inherentes a la
utilizacin del vehculo, tales como, reparaciones, combustible, servicio de aparcamiento y
utilizacin de autopistas de peaje, la valoracin ser por el coste que suponga para el pagador.
Cuando la utilizacin del vehculo se destine para fines particulares y laborales, la retribucin en
especie se estimar en un 50% de la suma de la valoracin resultante de la aplicacin de las
reglas establecidas anteriormente.

47

e.- La concesin de prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero
concertados con posterioridad al 1 de enero de 1992 o que, habiendo sido concertados con
anterioridad, el principal haya sido puesto a disposicin del prestatario a partir del 1 de enero de
1992. La retribucin en especie ser la diferencia entre el inters pagado y el inters legal del
dinero vigente en el periodo.
f.- Las prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes de turismo y similares.
g- Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro
similar salvo las primas de contratos de seguro de accidente laboral, contratos de responsabilidad
civil del trabajador y contratos de seguros colectivos temporales de riesgo puro para caso de
invalidez o muerte.
Por lo tanto s constituyen retribucin en especie las primas de contratos de seguros de
enfermedad.
h.- Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutencin del
contribuyente, su cnyuge o pareja de hecho o de otras personas ligadas al mismo por vnculos
de parentesco, incluidos los afines o los que resulten de la constitucin de la pareja de hecho.
i.- La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria
obligatoria, bachillerato y formacin profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de
sus empleados, con carcter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
j.- La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal
del mercado de acciones o participaciones de la propia empresa que hubieran sido ofertadas
posteriormente al 1-1-2014.
En todos los supuestos enumerados como retribucin en especie debe haber una vinculacin
laboral del empleado con su empresa.

Ejemplo
Una entidad financiera otorga a sus empleados prstamos con intereses
bonificados dirigidos a la adquisicin de vivienda habitual. Cmo ha de imputarse?
La concesin a los empleados de prstamos a tipos de inters inferiores a los de mercado y al
legal del dinero constituye para stos un rendimiento de trabajo en especie.
La calificacin de estas rentas como rendimientos de trabajo obedece a la vinculacin laboral
que existe entre los prestatarios y la entidad financiera prestamista.

Cuando el rendimiento de trabajo en especie consista en un servicio o producto de la

actividad habitual de la empresa, la valoracin no podr ser inferior al precio ofertado al pblico
del bien, derecho o servicio de que se trate deduciendo descuentos ofertados a colectivos
similares a los trabajadores as como descuentos promocionales generales del momento que no
excedan del 15% ni de 1.000 anuales.
Ejemplo
Una compaa dedicada al transporte martimo de pasajeros permite a sus
empleados la realizacin gratis de cualquiera de los viajes ofertados con carcter general
al pblico.
Solucin
Deber considerarse como retribucin en especie una cantidad equivalente al coste de los
billetes para el pblico en general.
48

Retribucin en especie
1. Contribuciones a P.P. y EPSV

Valoracin
Importe de las contribuciones

Si es propiedad del pagador: 16% sobre el

valor a efectos de I. Patrimonio (Vivienda
de Bizkaia sobre el 25% del Valor Mnimo
2. Utilizacin de vivienda por razn de
Atribuible, y si la vivienda est fuera de
cargo o condicin de empleado pblico
Bizkaia sobre el 50% del Valor Catastral).
o privado.
Si no es propiedad del pagador: el coste
para el pagador ms los tributos y gastos,
Esta valoracin no puede ser inferior a la
que hubiese correspondido si la vivienda
fuera del pagador.
Coste de adquisicin
3.1 Entrega
para el pagador ms
impuestos.
Vehculo propiedad
del pagador:
al ao 20% del coste
3.2. Uso
ms impuestos.
(si se utiliza para
fines particulares y Vehculo no es
3. Utilizacin o entrega de vehculos
laborales la
propiedad del
automviles.
valoracin se
pagador:
estimar al 50%).
.Coste que suponga
para el pagador ms
tributos y gastos.
Teniendo en cuenta
3.3 Uso y posterior la valoracin del uso
anterior.
entrega
(= 3.1 menos 3.2)
Diferencia entre lo pagado y el inters legal
4. Prstamos con inters inferior al legal
vigente en el periodo (3,5% para el ao
del dinero ( con posterioridad al 1-1-92)
2015).
5. Manutencin, hospedaje y viajes de
turismo
Coste para la empresa ms impuestos
6. Primas de seguro
7. Gastos de estudio y manutencin
8. Otros supuestos
Valor normal de mercado

B/

No tendrn la consideracin de retribucin en especie

(Art.17.2 NF

13/2013) (no son Renta, slo el exceso es Retribucin en especie)

Incluidas dentro del concepto de retribucin en especie pero declaradas exentas en este apartado:
a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas
o comedores de empresa o economatos de carcter social.

49

Tendrn la consideracin de entrega a empleados de productos a precios rebajados que se

realicen en comedores de empresa, las frmulas directas e indirectas de prestacin del servicio en
las que concurran los siguientes requisitos:
Tenga lugar durante das hbiles para el empleado o trabajador.
No tenga lugar en los das en los que el empleado o trabajador devengue cantidades
exceptuadas de gravamen en concepto de dietas.
A.- Para las frmulas directas de comedor de empresa no se establece lmite cuantitativo.
B.- Para frmulas indirectas, tendrn que cumplirse (adems de los requisitos anteriores):
b1. La cuanta de las frmulas indirectas no podr superar la cantidad de 9 euros diarios.
Si la cuanta diaria fuese superior, existira retribucin en especie por el exceso.
b2. Si para la prestacin del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales comida
o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrnico de pago se
observar lo siguiente:
a) debern estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deber
figurar su importe nominal cuando se entreguen en soporte papel y la empresa
emisora.
b) Sern intransmisibles y la cuanta no consumida en un da no podr acumularse
a otro da.
c) No podr obtenerse ni de la empresa ni de terceros, el reembolso de su importe.
d) Solo podr utilizarse en establecimientos de hostelera.
e) La empresa que los entregue deber llevar y conservar relacin de los
entregados a cada uno de los empleados o trabajadores, con la expresin de:
- En caso de vales comida, nmero de documento, da de entrega e importe
nominal.
- En caso de tarjetas o cualquier otro medio electrnico de pago, nmero de
documento y cuanta entregada cada uno de los das.
b) La utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal
empleado. Tendrn esta consideracin, entre otros, los espacios y locales, debidamente
homologados por la Administracin pblica competente, destinados por las empresas o
empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educacin infantil a los hijos de sus
trabajadores, as como la contratacin de este servicio con terceros debidamente autorizados o
las frmulas indirectas de prestacin del mismo cuya cuanta no supere la cantidad que
reglamentariamente se determine. (1.000 / Ao)
c) Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje de los empleados
cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de sus
puestos de trabajo incluso cuando su prestacin se efecte por otras personas o entidades
especializadas. Las asignaciones para gastos de locomocin manutencin y estancia en estos
casos se regirn por el rgimen general de dietas.
d) Las cantidades destinadas para habituar al personal empleado en la utilizacin de
nuevas tecnologas. Se incluyen las destinadas a proporcionar, facilitar o financiar su conexin a
Internet as como la entrega gratuita o a precios rebajados de equipos informticos o de ayudas
para su adquisicin incluso cuando su uso sea fuera del centro y horario del trabajo.
e) Las primas o cuotas de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del
trabajador, satisfechas por la empresa.

50

f) Las primas correspondientes a los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro
para el caso de muerte o invalidez contratados en virtud de convenio, acuerdo colectivo o
disposicin equivalente.
g) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal
del mercado de acciones o participaciones de la propia empresa que hubieran sido
ofertadas con anterioridad al 1-01-2014, habindose formulado la oferta a los trabajadores
con anterioridad a esa fecha, a los que se le aplicar la legislacin vigente durante el
periodo impositivo 2013 (DT 15 de NF 13/2013).
Por lo tanto la oferta y entrega posterior al 1-1-2014 constituir retribucin en especie en su
integridad.
La legislacin vigente durante el periodo impositivo 2013 es la siguiente:
La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal del
mercado de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de
sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador de
6.000 euros anuales en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Ha de tratarse
de las acciones / participaciones de la propia sociedad a sus trabajadores en activo o de una
sociedad del grupo a los trabajadores en activo de sociedades que formen parte del mismo
subgrupo, o de la sociedad dominante del grupo a los trabajadores en activo de sociedades del
grupo, y cumplir estos requisitos:
1 - Que la oferta se realice dentro de la poltica retributiva general de la empresa o del
grupo de sociedades y que contribuya a la participacin de los trabajadores en la empresa.
2 - Que cada uno de los trabajadores conjuntamente con su cnyuge o familiares hasta el
cuarto grado, no tengan una participacin directa o indirecta en la sociedad en la que
prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo superior al 5%.
3 - Que los ttulos se mantengan, al menos, durante 5 aos.
En el caso de una transmisin posterior de dichas acciones se tomar como valor de adquisicin
el precio ofertado al pblico, que es el mayor, no el precio realmente pagado.

C/ Integracin de las retribuciones en especie

(Art. 60.5 NF 13/2013)
Si los rendimientos se satisfacen en especie, su integracin se realizar por su valor
normal de mercado adicionando el ingreso a cuenta, salvo que su importe se hubiera repercutido
al perceptor de la renta.
-

Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador .....en la BI, slo la retribucin

en especie
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador ....en la BI se suma la
retribucin en especie y el ingreso a cuenta

Si no se especifica nada se consideran los ingresos a cuenta como no repercutidos.

Ejemplo:
D. Pepe tiene a su disposicin para su uso particular desde 1-1-2013 un vehculo
propiedad de la empresa, que lo adquiri en dicha fecha por importe de 42.838,46 euros.
El 1-1-2015 la empresa entrega gratuitamente el vehculo al trabajador.
Determinar el importe de la retribucin en especie derivada de la entrega del
automvil en el ejercicio 2015, suponiendo que el ingreso a cuenta efectuado por la
51

empresa en relacin con dicha retribucin en especie, que no ha sido repercutido al

trabajador, asciende a 4.425,77 euros.
Solucin
Valoracin de la entrega del vehculo:
La valoracin de la entrega el 1-1-2015 debe realizarse descontando la valoracin de la utilizacin
correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014.
Dicha valoracin se estima en un 20% anual del valor de adquisicin del automvil
(42.838,46 x 40%) = 17.135,38 euros
(42.838,46 17.135,38).. 25.703,08
Ingreso a cuenta no repercutido 4.425,77
Total retribucin en especie: (25.703,08 + 4.425,77) 30.128,85

Ejemplo:
Un trabajador tiene a su disposicin para su uso particular y laboral un vehculo que no es
propiedad de la empresa. La empresa satisface a una compaa de renting 2.800 anuales
por este vehculo.
Determinar el importe de la retribucin en especie por la utilizacin de este vehculo
suponiendo que el ingreso a cuenta efectuado por la empresa por esta retribucin en
especie ha sido descontado en la nmina del trabajador por un importe anual de 310 .
Solucin
El importe de la retribucin en especie ser el 50% del coste que supone para el pagador la cuota
que paga a la compaa de renting. La valoracin es del 50% porque el vehculo se utiliza para
fines particulares y laborales.
Como el ingreso a cuenta ha sido repercutido al trabajador, no formar parte de la retribucin en
especie.
Retribucin en especie............ 50 % 2.800 = 1.400

Ejemplo
En el ejercicio 2015, el seor A.P.G., soltero, ha percibido como sueldo ntegro
dinerario 55.850 euros, una retribucin en especie por un seguro mdico cuya prima
anual es de 650 euros y adems reside en una vivienda en Bilbao, propiedad de la
empresa, cuyo valor mnimo atribuible es de 105.000 euros.
Los ingresos a cuenta, efectuados por la empresa en el ejercicio 2015 por ambas
retribuciones en especie y que no han sido repercutidos al trabajador, han ascendido a
525 euros.
Calcular la totalidad de ingresos ntegros de trabajo.
Solucin
Sueldo ntegro dinerario................................................................................................ 55.850
Retribucin en especie seguro mdico..........................................................................

650

Retribucin en especie por utilizacin de vivienda........................................................ 4.200

52

Valoracin fiscal: 16% del 25% de 105.000 = 4.200

Ingresos a cuenta retribuciones en especie...................................................................

525 (*)

Total ingresos ntegros del trabajo............................................................................ 61.225

(*) Dado que los ingresos a cuenta no han sido repercutidos al trabajador, deben sumarse a las
retribuciones en especie con objeto de determinar el rendimiento ntegro del trabajo.

3. OTROS RENDIMIENTOS DE TRABAJO (Art.18. NF 13/2013)

a) Pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el
derecho a su percepcin (excepto lo dispuesto en el art.9.3 de la NF 13/2013).
En concreto y segn la entidad pagadora, podemos clasificar las prestaciones:
1. Percibidas de los Regmenes Pblicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y
dems prestaciones pblicas por situaciones de jubilacin, incapacidad, accidente,
enfermedad, viudedad. Las Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales tienen la consideracin de entidades colaboradoras en la gestin de la
Seguridad Social por lo que el tratamiento fiscal de las prestaciones que se reconozcan
a los contribuyentes por la Seguridad Social ha de ser el mismo, con independencia de
que su abono se realice directamente por la Seguridad Social o por una mutua de
accidentes de trabajo.
Las prestaciones por situaciones de incapacidad temporal percibidas por una persona
dada de alta en IAE constituir un ingreso de su actividad econmica y no un rendimiento
de trabajo personal.
2. Percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios,
colegios de hurfanos y otras instituciones similares.
3. - A) Percibidas por socios y beneficiarios de EPSV por las siguientes contingencias:
a) Jubilacin
b) Invalidez: Gran invalidez, Incapacidad permanente absoluta, Incapacidad permanente
total.
c) Fallecimiento: Los beneficiarios no tributan en el ISD sino en IRPF como rendimiento
de trabajo.
d) Dependencia
e) Enfermedad grave: enfermedad fsica o psquica que incapacite por un periodo
superior a tres meses.
f) Desempleo de larga duracin: se produce cuando bien no se tiene derecho a las
prestaciones, bien se han agotado las mismas, o bien cuando se han cobrado y se
est inscrito en el Servicio de empleo correspondiente.
g) Baja voluntaria o forzosa o disolucin o liquidacin de la entidad (salvo que lo
percibido se aporte a otra EPSV en un plazo no superior a 2 meses)
La posibilidad de rescate por la contingencia de baja voluntaria (antigedad de 10
aos), slo se da en las EPSV y siempre que este derecho est recogido en los
estatutos. La sentencia del Tribunal Constitucional 97/2014 ha anulado esta
posibilidad. Una resolucin del Gobierno Vasco de 4 de julio de 2014 aclara que las
aportaciones anteriores al 4 de julio de 2014 conservan el derecho de rescate.
53

A tales efectos las EPSV debern cuantificar el nmero de partes alcuotas que
cada socio y en cada plan de previsin tenga atribuidos al da 3-7-2014.
- B) Percibidas por los partcipes y beneficiarios de Planes de Pensiones.
Las contingencias por las que se satisfarn las prestaciones son las previstas en el
art. 8.6 y 8.8 del Texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de
Pensiones.
Hay que aadir adems, los Supuestos de procedimientos de ejecucin sobre la
vivienda habitual.
-C) El cobro puede efectuarse:
- En forma de capital, consistente en una percepcin de pago nico.
- En forma de renta; temporal o vitalicia.
Consiste en la percepcin de dos o ms pagos con periodicidad regular
Incluyendo al menos un pago en cada anualidad.
- En forma mixta, capital y renta.

Ejemplo
Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de las EPSV o de Planes de Pensiones
como consecuencia de la muerte del partcipe, tributan por el IRPF o por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones?
Solucin
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de EPSV y de Planes de Pensiones estn, en
todo caso, sujetas al IRPF con la consideracin de rendimientos del trabajo. Por tanto, no
tributan nunca por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

4. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con

mutualidades de previsin social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte,
gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas u
objeto de reduccin en la base imponible del impuesto.
Las prestaciones por jubilacin e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarn en
la base imponible en la medida en que la cuanta percibida exceda de las aportaciones que
no hayan podido ser objeto de reduccin o minoracin en la base imponible del impuesto.
5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin social
empresarial.
6. Prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de
Seguro Colectivo que instrumenten compromisos por pensiones en los trminos previstos
en el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones
R.D.L 1/2002 de 29 de noviembre, tributarn como rentas del trabajo, en la medida en que
su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador (tributan por diferencias ya que las aportaciones
no han podido reducirse de la base imponible).
Las prestaciones que deriven del fallecimiento del asegurado, viudedad
estarn sometidas al ISD y por tanto no sujetas al IRPF.

y orfandad,

54

7. Las prestaciones percibidas por los partcipes y beneficiarios de los planes de previsin
asegurados, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de
enfermedad grave y desempleo de larga duracin.
8. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia
conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las
personas en situacin de dependencia.
b) Las cantidades que se abonen por razn de su cargo a los Diputados y Senadores de las
Cortes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas Autonmicas, apoderados a
Juntas Generales, Diputados Forales, Alcaldes y Concejales de Ayuntamientos y miembros de las
Diputaciones Provinciales u otras Entidades Locales, excluyndose, en todo caso, la parte de las
mismas que dichas Instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
Las cantidades que se abonen por razn de su cargo a los diputados en el Parlamento
Europeo, excepto asignaciones para gastos de viaje y desplazamiento, sin perjuicio de los
Convenios o Tratados Internacionales.
c) Las remuneraciones de los funcionarios espaoles en organismos internacionales, sin
perjuicio de lo establecido en los Convenios o Tratados Internacionales.
d) Las cantidades que se obtengan por el desempeo de funciones de ministro o sacerdote
de las confesiones religiosas legalmente reconocidas.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de
Administracin, de las juntas que hagan sus veces y dems miembros de otros rganos
representativos.
f) Los derechos especiales de contenido econmico que se reserven los fundadores o
promotores de una sociedad como remuneracin de sus servicios personales.
Cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios, se valorarn como mnimo en el
35% del valor del capital social que permita la misma participacin.
g) Las becas derivadas del trabajo personal por cuenta ajena o de una relacin laboral o
estatutaria, excepto las que estn exentas segn el Art. 9.
Aqu incluiremos:
- las ayudas por estudios al trabajador o a un familiar por parte de la empresa.
- las becas concedidas por entidades privadas y las concedidas por las entidades pblicas
que no correspondan a estudios del sistema educativo hasta el tercer ciclo universitario (hasta el
doctorado). Aqu se incluyen las becas en virtud del vnculo que surge entre concedente y becario,
es decir, la beca representa el rendimiento al trabajo del estudio o investigacin desarrollados.
Unicamente tendr la beca la consideracin de Rendimiento de Actividad Econmica cuando el
becario ya ejerza una actividad econmica y se conceda para un determinado estudio de esa
actividad.
h) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de
asistencia social. Se refiere a las que se perciban con carcter peridico u ordinario, que no sean
gratificaciones extraordinarias e indemnizaciones o prestaciones por daos fsicos o psquicos
sufridos durante la misin internacional de paz o humanitaria.

55

i) Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos sin
perjuicio de lo previsto en el Art. 9.1 de la NF 13/2013.
Las pensiones pagadas por los padres a los hijos en virtud de decisin judicial estn
sujetas y exentas y no son reduccin para el padre, ni rendimiento de trabajo para los hijos.
Las pensiones compensatorias en favor del cnyuge, y las anualidades por alimentos en
favor de parientes distintos de los hijos, fijadas ambas por decisin judicial, reducen la base
imponible del pagador y son renta de trabajo del perceptor.
Esta reduccin no ser de aplicacin en el supuesto de que la persona pagadora de las
pensiones compensatorias o anualidades por alimentos conviva con la persona perceptora de los
mismos (art. 69, 2 prrafo de la NF 13/2013). En este caso, no constituir rendimiento de trabajo
para el perceptor.
j) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial.
De acuerdo con lo previsto en el Art. 2 del Estatuto de los Trabajadores, se consideran
relaciones laborales de carcter especial:
1. Personal de alta direccin.
2. Servicio del hogar.
3. Deportistas profesionales.
Estn exentas las ayudas de contenido econmico con el lmite de 60.100 anuales
si:
a) los beneficiarios son deportistas de alto nivel, o bien,
b) financiadas por Instituciones competentes en materia de deportes.
4. Penados en las instituciones penitenciarias.
5. Artistas en espectculos pblicos, cuando no acten por cuenta propia.
6. Representantes de comercio que se obliguen con uno o ms empresarios, a cambio de
una retribucin, a promover operaciones mercantiles sin asumir el riesgo y ventura de
las mismas. (La relacin laboral de carcter especial deber acreditarse mediante el
correspondiente contrato, regulado en el RD 1438/1985).
Se entender que no existe relacin laboral de carcter especial:
- Cuando no exista contrato laboral.
- Cuando el contribuyente est dado de alta en el I.A.E. en la misma actividad o en
otra relacionada con los servicios que presta a la empresa.
7. Otros trabajos que se declaren por Ley relacin laboral especial.

Otros supuestos:
k) Cooperativas. Anticipos Laborales. En el artculo 21 de la Norma Foral 9/97, de 14 de
octubre sobre rgimen fiscal de Cooperativas, se establece lo siguiente: En el supuesto de
socios trabajadores de cooperativas de trabajo asociado o de socios de trabajo de cualquier otra
cooperativa, se distinguirn los rendimientos que procedan del trabajo personal de los
correspondientes al capital mobiliario, considerndose rendimientos de trabajo el importe de los
anticipos laborales, en cuanta no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector
de actividad correspondiente .
l) Ayudas y subsidios familiares. As como las abonadas por razn de hijos con deficiencias
psquicas, estudios, dote, premio de natalidad etc.
m) Salarios de tramitacin. Son retribuciones derivadas del trabajo sustitutivas de los autnticos
salarios. Los salarios de tramitacin pretenden suplir los dejados de percibir por el trabajador
desde la fecha del despido nulo o improcedente hasta que la readmisin tenga lugar.
56

INTEGRACIN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

(Art. 19 NF 13/2013)
El rendimiento ntegro del trabajo estar constituido, con carcter general, por la totalidad
de los rendimientos del trabajo regulares y por la parte de los rendimientos irregulares del trabajo
que se obtienen por la aplicacin de los porcentajes que se exponen a continuacin:

1. Rendimientos irregulares.
Los rendimientos irregulares del trabajo sern aquellos que tengan un perodo de
generacin superior a dos aos y no se obtengan de forma peridica o recurrente o se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El criterio general de integracin de los rendimientos irregulares del trabajo se obtendr por
la aplicacin de los siguientes porcentajes a la totalidad de los rendimientos.
- El 60% cuando tengan un periodo de generacin superior a dos aos.
- El 50% cuando tengan un periodo de generacin superior a cinco aos.
Cuando conste que el perodo de generacin sea superior a 2 aos pero no sea posible
determinar exactamente el referido periodo, se considerar que el mismo es de 3 aos.
La cuanta de los rendimientos sobre los que se aplicar el conjunto de porcentajes de
integracin inferiores al 100% no podr superar el importe de 300.000 anuales. El exceso sobre
los 300.000 se integrar al 100%.
Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicacin distintos porcentajes
de integracin inferiores al 100% a los efectos de computar el lmite de 300.000 se consideraran
en primer lugar aquellos a los que corresponden los porcentajes de integracin ms reducidos.
A los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
y aquellos que se cobren de forma fraccionada, que deriven de contratos o acuerdos suscritos con
anterioridad al 1-1-2014 se les aplicar la NF 6/2006. (Disposicin Transitoria 20 de NF 13/2013).
Es decir, no se les aplica este lmite de 300.000 .
Aparte de este criterio general de integracin segn los aos de generacin de los
rendimientos (ms de 2 o ms de 5) el Reglamento (DF 47/2014) en su Art. 14 establece un
nico porcentaje de integracin del 50% a los siguientes rendimientos que considera irregulares
cuando se imputen en un nico periodo impositivo y se obtengan de forma notoriamente irregular
en el tiempo.

a) Por traslado de centro de trabajo, que exija el cambio de residencia, en los importes que
excedan de los previstos en el artculo 13 del DF 47/2014 (asignaciones para gastos de
locomocin y de manutencin del contribuyente y sus familiares durante el traslado, as como
otros gastos derivados del traslado de mobiliario y enseres).
b) Indemnizaciones derivadas de lesiones no invalidantes satisfechas por la Seguridad
Social y Clases Pasivas as como las prestaciones satisfechas por Colegios de Hurfanos, e
Instituciones similares.
c) Prestaciones derivadas de lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en
cualquiera de sus grados satisfechas por empresas y Entes Pblicos.
d) Prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio tanto de carcter pblico
como las satisfechas por Colegios de Hurfanos e Instituciones similares, empresas y Entes
Pblicos. (excepto art. 9.22 )

e) Cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales,

pensiones o anualidades de duracin indefinida o por modificacin de las condiciones de
trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por resolucin de mutuo acuerdo
de la relacin laboral. Se asimila a relacin laboral las relaciones estatutarias y las que vinculen
a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativistas.
g) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en este Impuesto

Ejemplo
Nerea percibe una pensin compensatoria de su ex cnyuge en forma de capital.
Cmo ha de tributar dicha pensin compensatoria?
Solucin
Las pensiones compensatorias percibidas del cnyuge si se cobran en forma de capital, cuando
no sea posible determinar el periodo de generacin por tener las pensiones carcter indefinido, se
considerarn rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo, integrndose por lo tanto al
50%.

Ejemplo
Qu tratamiento tributario reciben las indemnizaciones a tanto alzado percibidas de
la S. Social por las viudas, hurfanos y padres de los trabajadores fallecidos como
consecuencia de accidentes de trabajo o enfermedades profesionales?
Solucin
Las indemnizaciones a tanto alzado de viudedad, as como las percibidas, por el padre o la madre
que vivieran a expensas del trabajador fallecido, estn sujetas y no exentas al IRPF, teniendo la
consideracin de rendimientos del trabajo. Se consideran obtenidas de forma notoriamente
irregular en el tiempo y, por tanto, se integrarn al 50%. Sin embargo se declaran exentas las
pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regmenes pblicos de la S. Social
y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situacin de orfandad.
Ejemplo
Despus de 10 aos de trabajo en una empresa, una declarante rescinde de mutuo
acuerdo su relacin laboral con la misma y acuerda que reciba de una sola vez 70.000 .
Solucin
Tendr un rendimiento ntegro de trabajo personal de 35.000 (art. 14 DF 47/2014)

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Ejemplo
Un trabajador percibe en 2015 una indemnizacin a tanto alzado como consecuencia de la
incapacidad permanente parcial que padece tras sufrir un accidente de circulacin cuando
volva del trabajo. Dicha indemnizacin ha sido abonada por la mutualidad de accidentes de
trabajo y enfermedades profesionales con la que la empresa para la que trabaja tiene
cubiertas estas contingencias. Cmo ha de tributar?
Solucin
La prestacin tiene la consideracin de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente
irregular en el tiempo. Por lo que, teniendo en cuenta que se imputa en un nico perodo
impositivo, el rendimiento ntegro derivado de su percepcin se obtendr aplicando el porcentaje
de integracin del 50% sobre el importe total cobrado.

Ejemplo
Javier cobra en 2015 un incentivo de su empresa generado en un perodo de 3 aos por
importe de 700.000 . Cmo tributar este rendimiento?
Solucin
Al ser un rendimiento irregular se le aplicar el lmite de 300.000 .
300.000 x 60% = 180.000
El resto 400.000 (700.000 300.000) se integrar al 100%
Por lo tanto tributar por 580.000 (180.000 + 400.000)

OPCIONES SOBRE ACCIONES (art 20 NF 13/2013 y art. 17 DF 47/2014)

Excepcionalmente, tambin se considera rendimiento del trabajo irregular el derivado de la

concesin del derecho de opcin de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores,
siempre que no se obtenga de forma peridica o recurrente, cuando el ejercicio de dicho derecho
se efecte transcurridos, respectivamente, ms de dos o de cinco aos contados desde la fecha
de su concesin, si adems, no se conceden anualmente. Este rendimiento se traduce en la
diferencia que existe entre lo que el trabajador paga (precio marcado en la concesin de la opcin)
y el valor de cotizacin real de la accin a la fecha del ejercicio de la opcin.
Sin embargo, los porcentajes del 60 y 50 no se aplicarn sobre la cuanta del rendimiento
que exceda del importe que resulte de multiplicar la cantidad de 20.000 euros por el nmero de
aos de generacin del rendimiento.
Este lmite se duplicar cuando las entregas de opciones sobre acciones cumplan estos
requisitos:
a) Las acciones o participaciones adquiridas debern mantenerse, al menos durante tres
aos, a contar desde el ejercicio de la opcin de compra.
b) La oferta de opciones de compra deber realizarse en las mismas condiciones a todos
los trabajadores de la empresa.
Ni la NF 13/2013, ni el DF 47/2014 fijan el lmite de 300.000 para las opciones sobre acciones.
59

Ejemplo
El 01/01/2011 el Sr. X recibe opciones sobre 10.000 ttulos siendo el precio de cada
ttulo en dicho ejercicio de 6 euros, y se pueden ejercitar a partir del 01/01/2015.
Se ejercita la opcin el 15/10/2015. En ese momento cotizan a 19 euros.
Cul es la cantidad a integrar como rendimiento de trabajo en el ejercicio 2015?
Solucin
Valoracin: 10.000 x (19-6) = 130.000
Periodo de generacin: 4,79 aos (desde 1/1/11 al 15/10/15)

INTEGRACION 60%

Lmite: 20.000 x 4,79 = 95.835,62

Hasta 95.835,62 al 60% = 57.501,37
Resto al 100% = 130.000 95.835,62 = 34.164,38
Total Retribucin especie = 57.501,37 + 34.164,38 = 91.664,75
Cuando se vendan estas acciones, su valor de adquisicin ser el valor de mercado en el ejercicio
de la opcin. En este caso, el valor de adquisicin por ttulo ser 19 .

2. Rendimientos irregulares percibidos de forma fraccionada (art. 14.2 DF 47/2014)

Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generacin superior a dos aos se
perciban de forma fraccionada, slo sern aplicables los porcentajes de integracin del 60 % o
50%, en caso de que el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin,
computados de fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea
superior a dos o a cinco, respectivamente.
En estos supuestos de percepcin de forma fraccionada si procediera la aplicacin del
lmite de 300.000 a que se refieren los prrafos 3 y 4 de la letra a) del art. 19 de la NF 13/2013,
dicho lmite se distribuir de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio
de fraccionamiento.
Hay que diferenciar entre rendimientos obtenidos de forma fraccionada y rendimientos
obtenidos en forma de renta:
- Cuando el contribuyente tenga derecho a una indemnizacin cuya cuanta est
perfectamente determinada en el momento de extincin de la relacin laboral,
resulte inamovible en su importe y se perciba en varios aos, se tratar fiscalmente
como un rendimiento obtenido en forma de capital fraccionado (aplicando los
porcentajes de integracin que le corresponda).
- Por el contrario, cuando se trate de una indemnizacin cuya cuanta no est
perfectamente fijada, pudiendo ser modificada en funcin de mejoras, subidas
salariales, etc o cuando la indemnizacin acte como complemento a percepciones
de la Seguridad Social o del INEM, aunque se cobre en un nmero determinado de
aos, recibir el tratamiento de renta regular (las cantidades percibidas cada ao se
integrarn al 100%).

60

Ejemplo
Un trabajador, tras 25 aos de trabajo en una empresa, ha recibido un premio de
60.300 que le abonan por partes iguales en tres ejercicios consecutivos, 2015, 2016 y
2017. Cul es la cantidad a integrar como rendimiento de trabajo en el ejercicio 2015?
Solucin
Calcularemos el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin 25 aos,
entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento, 3 aos.
25 / 3 = 8,33
Se trata de un rendimiento de trabajo con un periodo de generacin superior a cinco aos,
cobrado de forma fraccionada.
Rto. ntegro de trabajo del ejercicio 2015 es 20.100 al 50% es decir 10.050 .
Ejemplo
El presidente de una multinacional, despus de 14 aos de trabajo en la misma, se
retira y recibe como gratificacin 600.000 a cobrar por partes iguales en tres ejercicios
consecutivos, 2015, 2016 y 2017. Qu cantidad deber integrar como rendimiento de
trabajo en el ejercicio 2015?
Solucin
Calcularemos el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin 14 aos,
entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento, 3 aos.
14 / 3 = 4,67
Se trata de un rendimiento de trabajo con un periodo de generacin inferior a cinco aos,
cobrado de forma fraccionada, que supera el lmite de los 300.000
De los 600.000 , 300.000 se integrarn al 60% y los otros 300.000 al 100%
Cada ao cobrar 200.000 , de los cuales 100.000 se integrarn al 60% y los otros
100.000 al 100%.
Rto. ntegro de trabajo del ejercicio 2015 es 160.000

3. Tratamiento de los complementos salariales de los trabajadores como consecuencia de

expedientes de regulacin de empleo. (NF 8/2000 de 31 de octubre)
mbito de aplicacin:
a) Que tengan su origen en un expediente de regulacin de empleo tramitado de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa
aprobacin de la autoridad competente o se haya extinguido la relacin laboral en virtud de lo
establecido en el articulo 52 c) de dicho Estatuto, siempre que, en ambos casos, las razones de
despido se fundamenten en causas econmicas, tcnicas o de fuerza mayor.
b) Que sean complementarias de los importes percibidos del Instituto Nacional de Empleo,
Instituto Nacional de la Seguridad Social o Entidades que lo sustituyan. El mismo tratamiento se
aplicar a las cantidades percibidas en aquellos casos en que por circunstancias particulares el
contribuyente no hubiere obtenido durante el ejercicio prestacin alguna de los citados
organismos.
c) Que se perciba de forma peridica, bien tengan carcter temporal o vitalicio, o de una
sola vez de forma capitalizada con independencia en todo caso de quien sea el pagador.
61

Tratamiento tributario
Sin perjuicio de las cantidades que resulten exentas en virtud de lo dispuesto en el artculo
9.5 de la Norma Foral 13/2013 y con el lmite mximo de exencin de 180.000 , se integrar en
concepto de rendimiento de trabajo el 70 por 100 de las cantidades percibidas por los trabajadores
con el lmite anual de dos veces y media el salario mnimo interprofesional. Las cantidades que
excedan de dicho lmite, que opera antes de aplicar el citado porcentaje del 70 por 100, se
integrarn en la base imponible del impuesto en su totalidad.

TRATAMIENTO APLICABLE
Hasta el lmite art. 9 NF

EXENTO 180.000
FORMA RENTA : NF 8/2000

FORMA CAPITAL

Hasta 2,5 SMI anual

70%

Ms de 2,5 SMI anual

100%

Slo se aplica la NF 8/2000

si resulta ms favorable que
el rgimen general (integracin al 50% 60%)

Tras superar el lmite exento

En el caso de percepcin de cantidades obtenidas de una sola vez de forma capitalizada,

solamente se aplicar este tratamiento tributario en el caso que le resulte ms favorable que el
rgimen general previsto para las rentas irregulares.
Los complementos peridicos percibidos por los trabajadores prejubilados que se
encuentren fuera del mbito de aplicacin de la NF 8/2000 recibirn el tratamiento de rendimiento
regular.

Ejemplo
D Manuel de 57 aos de edad fue cesado en virtud de un expediente de regulacin
de empleo, por causas econmicas, de la Direccin General de Trabajo de 30-6-92.
Durante el ao 2015 ha percibido 9.000 en concepto de indemnizacin y 10.000 en
concepto de pensin de jubilacin, sabiendo que:
- hasta el 31-12-2014 ha cobrado 30.000 en concepto de complemento indemnizacin.
- que en aplicacin del Estatuto de los trabajadores le hubiera correspondido una
indemnizacin de 36.000 .
Calclese el rendimiento bruto de trabajo personal.
Solucin
Indemnizacin exenta.......................................................36.000
Cobrado hasta el 31-12-2014........................30.000
Resto exento (diferencia)..............................................6.000
Percibido en 2015......................................... . 9.000
Diferencia.....................................................................3.000
62

3.000 <2,5 x salario mnimo interprofesional (2,5 x 9.080,40) = 22.701

Conclusin: se integran al 70% (70% de 3.000 ) = 2.100
Total rendimiento bruto 10.000 + 2.100 = 12.100

Ejemplo
Mikel, de 59 aos de edad, est en el paro. En el ao 2012 mediante un expediente de
regulacin de empleo por causas econmicas, se le fij una indemnizacin de 90.000 .
La indemnizacin que le hubiese correspondido en virtud del Estatuto de los
Trabajadores es de 56.000 . Las cantidades percibidas son las siguientes:
Ao 2012............25.000
Ao 2013............25.000

Ao 2014.............25.000
Ao 2015.............25.000

Determinar el rendimiento bruto de trabajo.

Solucin
La cantidad exenta es..........................................................56.000
Las cantidades percibidas hasta 31-12-2014.....................75.000
No queda indemnizacin exenta
Integracin al 70%: 2,5 x Salario mnimo interprofesional 2,5 x 9.080,40) = 22.701
Hasta ese importe se integrar al 70% y el resto al 100%
22.701 x 70% = 15.890,70
25.000 22.701 = 2.299 x 100% = 2.299
Total rendimiento 15.890,70 + 2.299 = 18.189,70

Ejemplo
Se despide a un empleado con una antigedad de 42 aos y con una indemnizacin de
760.000 de acuerdo a lo establecido en el Estatuto de Trabajadores.
Cmo tributar en 2015?
Solucin
Indemnizacin exenta = 180.000
Indemnizacin sujeta a tributacin = 760.000 180.000 = 580.000
Periodo de generacin = 42 aos
Posibilidad de aplicar el 50% de integracin.
Importe mximo a aplicar el 50% de integracin = 300.000
Total a integrar en rendimientos de trabajo:
300.000 x 50% = 150.000
580.000 300.000 = 280.000 x 100% = 280.000
430.000

63

Ejemplo
D. Pedro fue incluido en un ERE autorizado por la DGTrabajo en 2015 por causas
econmicas. Tiene derecho a una indemnizacin de 74.000 euros en compensacin por la
reduccin que sufrir en su pensin de jubilacin, al tener que jubilarse a los 61 aos.
De entre las distintas alternativas que se le ofrecan para el cobro de este importe, el
consultante opt por percibir la indemnizacin como cantidad a tanto alzado al inicio del
programa, sin esperar a la fecha de su efectiva jubilacin.
La indemnizacin exenta (despido improcedente) asciende a 56.000 euros
Calcular los rendimientos ntegros del trabajo personal que debe computar en su
autoliquidacin por el IRPF del ejercicio 2015.
Solucin
Rgimen General
74.000 - 56.000 = 18.000 euros
Aos de generacin = 65 - 61 = 4
% de integracin = 60%
18.000 x 60% = 10.800 euros a integrar como rendimiento de trabajo

NF 8/2000
Podra resultar de aplicacin la NF 8/2000; como el rendimiento es menor a 2,5 veces el SMI
(22.701 ), aplicaramos a los 18.000 el 70%
18.000 x 70% = 12.600 euros
Por lo tanto el tratamiento es menos favorable que aplicar el % de integracin en funcin del
periodo de generacin.
As no podremos aplicar la NF 8/2000, ya que expresamente se niega su aplicacin si no resulta
ms favorable.

Ejemplo
Un contribuyente firma un acuerdo de jubilacin parcial con 60 aos, que establece una
reduccin de su jornada laboral y una reduccin proporcional de su salario, percibiendo en
concepto de gratificacin voluntaria una cantidad de dinero. Solicita se le considere
rendimiento irregular al 50%, y no al 60%, ya que segn l la gratificacin viene motivada
por un cambio de situacin laboral.
Solucin
El importe percibido debe tener la consideracin de rendimiento de trabajo con un perodo de
generacin igual al nmero de aos que le restaban hasta su acceso a la jubilacin total en la
Seguridad Social. Por lo tanto tributar al 60%, por ser cinco el nmero de aos a tener en cuenta.

64

Ejemplo
D. Juan causa baja en la empresa en la que prestaba sus servicios como trabajador por
cuenta ajena el da 10-02-2013 como consecuencia de un ERE autorizado por la DGTrabajo
por causas econmicas, tcnicas y organizativas.
La empresa le fija una indemnizacin por importe de 75.000 euros percibidos en forma de
renta (mensualmente). El salario bruto mensual ascenda a 1.345 euros. El nmero de aos
trabajados por D. Juan es de 29. Las cantidades percibidas por esta indemnizacin son:
Ao 2013......... 25.000 euros
Ao 2014......... 25.000 euros
Ao 2015......... 25.000 euros

Calcular los rendimientos ntegros de trabajo personal que debe computar en su

autoliquidacin de IRPF del ejercicio 2015.
Solucin
En el caso de ERE por causas econmicas, tcnicas y organizativas, le corresponde una
indemnizacin exenta fiscalmente de 45 das de salario por cada ao de trabajo con un mximo
de 42 mensualidades (despido improcedente.)
- 1.345 /30 = 44,83 euros diarios
- 45 x 44,83 euros (corresponde a 45 das de salario) = 2.017,5 euros
- n de aos trabajados x 45 das de salario = 29 x 2.017,5 = 58.507,5 euros
- lmite mximo (42 mensualidades 42 x 1.345) = 56.490 euros

Indemnizacin exenta 56.490 euros

Cantidades percibidas hasta 31-12-2014 = 50.000 euros
Indemnizacin exenta para 2015 = 56.490 50.000 = 6.490 euros
Indemnizacin sometida a gravamen como rendimiento de trabajo: 25.000 6.490 = 18.510 euros.

Resulta de aplicacin el tratamiento tributario de la NF 8/2000

Hasta 22.701 al 70% y el resto al 100%, por tanto como la cantidad est por debajo del 2,5
veces el SMI todo tributar al 70%
18.510 x 70% = 12.957 como rendimiento ntegro de trabajo personal.

65

Ejemplo
Sr. Lpez causa baja en la empresa el 3-10-2015 como consecuencia de Expediente de
Regulacin de Empleo autorizado por la Direccin General de Trabajo por causas
organizativas.
La indemnizacin exenta de acuerdo a su salario es de 30.000, correspondiente a 33 das
por ao trabajado.
La empresa le abona una indemnizacin total de 83.000 cobrada en el ao 2015,
indemnizacin calculada en funcin de los 20 aos trabajados en la empresa.
Calcular los rendimientos ntegros del trabajo personal que debe computar en su
autoliquidacin por el IRPF del ejercicio 2015.
Solucin
Indemnizacin sujeta: 83.000 30.000 = 53.000
Periodo de generacin: 20 aos > 5 aos

integracin al 50%

50% 53.000 = 26.500

No se puede aplicar el tratamiento de la N.F. 8/2000 al ser por causas organizativas

Ejemplo
Sr. Gracia profesor del Gobierno Vasco se jubila voluntariamente en el ao 2015 al cumplir
60 aos. Segn las condiciones de trabajo del Gobierno Vasco se reconoce el pago de una
prima nica de 20 mensualidades a quien se jubile voluntariamente al cumplir 60 aos.
Recibe de un solo pago en 2015 un importe de 70.000.
Determinar el rendimiento ntegro de trabajo.
Solucin
Esta prima tiene la consideracin de cantidad satisfecha por la resolucin de mutuo acuerdo de la
relacin laboral, recogidas dentro de las consideradas como notoriamente irregulares.
Imputacin 50% siempre que se cobre en un solo periodo.
70.000 x 50% = 35.000
Si lo cobrase en 2 aos por ejemplo: en 2015 = 35.000
en 2016 = 35.000
entonces tanto en 2015 como en 2016 se imputar al 100%.

66

4. Criterios especiales.
1- En el caso de las prestaciones 18 a) de la NF 13/2013, excluidas las previstas en el
nmero 6 (prestaciones por jubilacin, invalidez percibidas por los beneficiarios de seguros
colectivos), que se perciban en forma de capital, la integracin de la cantidad percibida se
realizar al 100 %.
El artculo 18 a) recoge las prestaciones satisfechas por:
- Seguridad Social y Clases Pasivas u otras Instituciones Pblicas.
- Mutualidades obligatorias, colegios de hurfanos y similares.
- E.P.S.V. y Planes de Pensiones.
- Contratos con Mutualidades de previsin cuyas aportaciones hayan sido susceptibles
de reducir la base imponible al menos en parte o hayan sido gasto de la actividad.
- Planes de previsin asegurados.
- Planes de previsin social empresarial
- Seguros de dependencia
No obstante, la cantidad percibida en forma de capital se integrar al 60 por 100 en el
supuesto de la primera prestacin que se perciba por cada una de las diferentes contingencias,
siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. El plazo de dos
aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia.
El contribuyente no vendr obligado a integrar el 60% en el ejercicio de cobro, pudiendo
optar por aplicar este porcentaje en el segundo o en sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo
haya hecho con anterioridad.
Se entender por primera prestacin el conjunto de cantidades percibidas en forma de
capital en un nico ejercicio por el acaecimiento de cada contingencia.
DF 175/2013, de 10 de diciembre: Se entender por primera cantidad percibida aquella
que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido
prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se
haya aplicado a las mismas segn la normativa anterior.
Las distintas contingencias que dan derecho a percibir la prestacin son la jubilacin, la
invalidez y el fallecimiento y la dependencia en el caso de Seguros de Dependencia. Este
tratamiento ser tambin de aplicacin a las cantidades percibidas en los supuestos de
enfermedad grave y desempleo de larga duracin, y en los originados por motivos distintos al
acaecimiento de las contingencias.
No obstante, no se incluirn en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como
consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolucin y liquidacin de la entidad, cuando
las cantidades percibidas se aporten ntegramente a otra entidad de previsin social voluntaria en
un plazo no superior a dos meses.
La cuanta de los rendimientos sobre los que se aplicar el porcentaje de integracin inferior al
100% no podr superar el importe de 300.000 anuales. El exceso se integrar al 100%.
2- Prestaciones como consecuencia de seguros colectivos que hayan instrumentado los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos de la disposicin
adicional primera de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones, que hayan sido
percibidas en forma de capital o mixta art.18.a 6 (los porcentajes referidos slo resultarn
aplicables a la parte cobrada en forma de capital, en los casos de percepcin mixta).
El rendimiento se considera en la medida que la cuanta de la prestacin exceda de
las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el
trabajador.
67

A) Si las primas han sido imputadas a los trabajadores como rendimientos de

trabajo en especie.
Jubilacin: Los porcentajes de integracin sern distintos segn la antigedad de las
primas. (100%, 60%, 25%).
Invalidez: Los porcentajes de integracin sern distintos segn el grado de
incapacidad (60% o 25%) y la antigedad de las primas. (60% o 25%)
B) Si las primas no han sido imputadas a los trabajadores
Jubilacin: Los porcentajes de integracin sern distintos segn la antigedad de las
primas. (100%, 60%)
Invalidez: 60% sea cual sea el grado de la misma.

LIMITES DE LOS RENDIMIENTOS IRREGULARES (Art. 16 DF 47/2014)

La cuanta mxima de 300.000 sobre la que se aplicarn los porcentajes de integracin inferiores
al 100% a los que se refiere el art. 19 de la NF 13/2013, se computar de manera independiente a
cada uno de los siguientes tipos de rendimientos:
-

El conjunto de los rendimientos recogidos en el art. 19.2.a) de la NF 13/2013

(rendimientos de trabajo generados en ms de dos aos, cinco aos o los obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo, como por ej. despidos, premios)

El conjunto de los rendimientos recogidos en el art. 19.2.b) y c) de la NF 13/2013

(prestaciones en forma de capital del art. 18.a) (como por ejemplo EPSV, PP)y
prestaciones en forma de capital de los contratos de seguros colectivos.

No ser de aplicacin este lmite a los rendimientos que se deriven de contratos o acuerdos
suscritos con anterioridad al 1-1-2014.
Ejemplo
Aitor ha recibido en 2015 una indemnizacin no exenta de 500.000 por su despido,
despus de 35 aos en la empresa. Tambin ha rescatado por primera vez una EPSV por
400.000 . Determinar la tributacin en 2015.
Solucin
1/ por la indemnizacin (art. 19.2 a))
En 2015: 500.000 lmite 300.000 x 50% = 150.000
Resto 200.000 x 100% = 200.000
Total 350.000
2/ por el rescate de la EPSV (art. 19.2 b))
En 2015: 400.000 lmite 300.000 x 60% =180.000
Resto 100.000 x 100% =100.000
Total 280.000
Se ha aplicado el lmite de 300.000 de forma independiente para la indemnizacin (art. 19.2 a)) y
para el rescate de la EPSV (art. 19.2 b))
68

Ejemplo
Aitor ha recibido en 2015 una indemnizacin por resolucin de mutuo acuerdo de su
relacin laboral de 500.000 . Tambin ha rescatado por primera vez una EPSV por 400.000
euros.
Determinar la tributacin en 2015.
Solucin
1/ por la indemnizacin (art. 19.2 a))
500.000 lmite 300.000 x 50% = 150.000
Resto 200.000 x 100% = 200.000
Total: 350.000

2/ por el rescate de la EPSV (art. 19.2 b))

400.000 lmite 300.000 x 60% =180.000
Resto 100.000 x 100% =100.000
Total 280.000
Se ha aplicado el lmite de 300.000 de forma independiente para la indemnizacin (art. 19.2 a)) y
para el rescate de la EPSV (art. 19.2 b))

69

INTEGRACIN DE LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO

REGULARES, IRREGULARES percibidos en forma de renta, IRREGULARES percibidos en forma de
capital con aos de generacin < 2 100 % (salvo casos especiales: art.18.a. NF 13/2013 y art.14 del DF
47/2014)

RENDIMIENTOS IRREGULARES percibidos en forma de capital

GENERAL

Si el periodo de generacin es mayor de 2 y menor o igual a 5 aos

Supuestos art.14 del DF 47/2014
Si el periodo de generacin >5 aos
Invalidez
Pensiones y prestaciones de la S.S.
(cualquiera que sea aos de
(ART.18. a)
generacin)
Mutuas de funcionarios(ART,18. a.2)
Resto contingencias
EPSV, PPA Y PP (ART,18 a 3)
(si aos de generacin >2)

60%
50%

60%

Invalidez
(cualquiera que sean los aos de
60%(sobre total
generacin)
percibido)
Resto contingencias
(si aos de generacin >2)
Prestaciones de
Invalidez
mutualidades de
60% (sobre el
(cualquiera que sea aos de
previsin social
Si han podido ser
exceso de las
generacin)
( Art. 18.a. 4)
en parte objeto
aportaciones no
de reduccin en
Jubilacin
reducidas)
la BI o gasto de la
(si aos de generacin >2)
actividad
Resto contingencias
60% sobre el
(si aos de generacin >2)
total percibido
Primas menos o
100%
igual a 2 aos
Primas ms de 2 y
menos o igual a 5
60%
Jubilacin
aos
Prestaciones de otros seguros
Primas ms de 5
25%
colectivos
1prima > 8 aos (*)
25%
( Art. 18.a. 6)
Invalidez
Si las primas han sido
permanente absoluta
imputadas a los trabajadores
25%
y gran invalidez o
Invalidez
1 prima > 8 aos (*)
Resto
60%
Resto
ISD
contingencias
Prestaciones de otros seguros
Primas menos o
100%
colectivos( Art. 18a. 6)
igual a 2 aos
Jubilacin
Si las primas no han sido
Primas ms de 2
60%
Imputadas a los trabajadores
aos
Si han podido ser
siempre objeto de
reduccin en la
BI o gasto de la
actividad

CASOS
ESPECIALES

Invalidez
Resto
contingencias

Todas

60%
ISD

(*) Solo ser de aplicacin a los contratos de seguro celebrados desde el 31 de

diciembre de 1994 (Disposicin Transitoria Dcima).

70

Ejemplo
Una viuda de un trabajador que estaba en un ERE percibe de una compaa de seguros
una pensin en forma de renta (corresponde al exceso sobre el importe exento de un ERE
de Firestone del ao 87). Adems cobra una prestacin por fallecimiento por un seguro
colectivo que tena contratada la empresa. Tiene derecho a imputarse al 70% lo
percibido o cambia el concepto al pasar a ser la viuda el que los cobra? Cmo tributa
por el seguro colectivo?
Solucin
Las cantidades que debe satisfacer la propia empresa (lo haga directamente o por medio de una
compaa de seguros) a los familiares de sus empleados fallecidos (complementos de viudedad
y orfandad) reciben la calificacin de rendimientos de trabajo y se integran al 100%.
La integracin al 70% de las cantidades percibidas de los ERES slo es aplicable a los
trabajadores.
Por otro lado las prestaciones por fallecimiento derivadas de contratos de seguro colectivo que
instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los trminos previstos
en la disposicin adicional primera de RDL 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, quedan
sujetas al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al IRPF.

Ejemplo
Puede una persona de 64 aos rescatar por baja voluntaria (10 aos) una EPSV abierta
antes del 4-7-2014 y cuando cumpla 65 aos rescatar por jubilacin?
El rescate con 64 aos en forma de capital por la baja voluntaria se podr imputar al 60%.
A partir de que cumpla 65 aos (si accede a la jubilacin en esta fecha) podr volverse a imputar
el rescate al 60% porque se entiende que rescata por la contingencia de jubilacin.
Despus de la jubilacin?
Ya no puede entenderse que rescata por baja voluntaria (10 aos).
Una vez jubilado slo puede entenderse que rescata por las siguientes contingencias:
- Jubilacin
- Dependencia severa o gran dependencia
- Muerte
Por tanto no puede imputarse un ao el 60% por la contingencia de jubilacin y al ao siguiente
por baja voluntaria (10 aos).

Ejemplo
Una persona es socia de dos EPSV de las que desea cobrar, por la misma contingencia, en
forma de capital y en ejercicios distintos. Puede aplicar el porcentaje de integracin del
60% sobre la cantidad que perciba en forma de capital de la segunda EPSV, y no sobre la
que obtenga de la primera?
Solucin
La normativa de IRPF no impide que una persona aplique el porcentaje de integracin del 60%
sobre la cuanta que perciba en forma de capital de la 2 EPSV, siempre que no lo haya aplicado
sobre el importe cobrado de la 1 EPSV. Es decir existe la posibilidad de elegir el ao en que
aplicar el porcentaje de integracin, no tiene que ser por la primera prestacin recibida.

Ejemplos
Se puede traspasar los derechos consolidados de una EPSV a otra?
Se permite no incluir en la base imponible del impuesto las cantidades que se perciban como
consecuencia de baja voluntaria o forzosa en una EPSV, o de la disolucin y liquidacin de sta,
siempre que el importe total percibido (sin descontar las retenciones que se le hubieran podido
practicar) se aporte a otra EPSV en un plazo no superior a dos meses.
Es posible realizar este traspaso despus de la jubilacin?
Como hemos visto en el apartado anterior solo se permite no incluir en la base imponible en el
caso de baja voluntaria o forzosa en una EPSV, o de la disolucin y liquidacin de sta, y despus
de la jubilacin no cabe entender que se trate de baja voluntaria. Por tanto deber tributar por el
importe traspasado al tener la consideracin de prestacin por contingencia de jubilacin.
Cmo se integran en la base imponible del impuesto las prestaciones de EPSV percibidas
en forma de capital en un nico ejercicio como consecuencia de fallecimiento?
Se integrar al 60% sobre las prestaciones percibidas, y se integrar en el ejercicio del rescate, no
el del ejercicio del fallecimiento.
Si se tiene derecho a cobrar de EPSV por fallecimiento de varias personas, el lmite de un solo
rescate al 60% es por cada persona fallecida.
Si se traslada la EPSV del fallecido a una EPSV del beneficiario, se deber declarar como
rendimiento de trabajo lo percibido y despus si se lleva a una EPSV reducirlo (hasta los lmites
legales).

73

Ejemplo
Un contribuyente decide en el ejercicio 2015 retirar los derechos consolidados de su
Entidad de Previsin Social Voluntaria, que ascienden a 60.000 euros, tras 10 aos desde la
primera aportacin. Las aportaciones realizadas ascienden a 48.000 euros y las
reducciones practicadas en la base imponible del impuesto han sido 30.000 euros.
En el mismo ejercicio su cnyuge queda invlida de forma permanente para la profesin
que vena desempeando de manera habitual, por lo que recibe una prestacin en forma de
capital de 12.000 euros de un plan de pensiones en el que hizo su primera aportacin en el
ejercicio 2014.
Solucin
Rendimiento ntegro del contribuyente en el ejercicio 2015:

60% 60.000 = 36.000

Rendimiento ntegro de su cnyuge en el ejercicio 2015:

60% 12.000 = 7.200

DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO

(Art. 21 NF 13/2013)

El clculo para la obtencin del rendimiento neto ser el siguiente:

Rendimientos ntegros regulares:
+Rendimientos ntegros irregulares:
- Cantidad a no integrar
RENDIMIENTO NTEGRO
Rendimiento ntegro
- Gastos deducibles
RENDIMIENTO NETO PREVIO
Rendimiento neto previo
- Bonificacin
RENDIMIENTO NETO

RENDIMIENTO NETO = REND. INTEGRO - GASTOS DEDUCIBLES - BONIFICACION

74

GASTOS DEDUCIBLES
(Art. 22 NF 13/2013)
Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Cotizaciones a la Seguridad Social a cargo del trabajador o a mutualidades generales
obligatorias de funcionarios y las detracciones de derechos pasivos (Muface, Munpal, Ifas).
As como Cotizaciones a los colegios de hurfanos o instituciones similares. Y Cantidades
que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con
la normativa vigente, hayan asumido la prestacin de determinadas contingencias
correspondientes a la seguridad social
En relacin con las realizadas al rgimen de autnomos, tanto la parte obligatoria como la
voluntaria (gerentes empresas y cooperativas no incluidas en el rgimen general).
En el caso de que la cuota de autnomos la satisfaga la empresa deber quedar
justificada la inclusin de dichos gastos dentro de los ingresos, ser una retribucin en especie
que llevar ingreso a cuenta. Sern deducibles las cuotas pero en ningn caso el ingreso a
cuenta.
Se admiten como gastos deducibles de trabajo cuando no se hayan percibido ingresos las
cotizaciones que se satisfagan efectivamente por el trabajador en caso de suscripcin de
Convenio Especial con la Seguridad Social y las cuotas satisfechas a Colegios de Hurfanos y
Mutualidades obligatorias.
b) Las cantidades aportadas obligatoriamente a su organizacin poltica por los cargos
polticos de eleccin popular, as como por los cargos polticos de libre designacin. Estas
cantidades tendrn como lmite el 25 por 100 de los rendimientos ntegros obtenidos en el
desempeo del citado puesto de trabajo, cuando stos representen la principal fuente de renta del
contribuyente.
Por lo tanto si dicho puesto de trabajo no es su principal fuente de renta toda la aportacin es
gasto, sin lmite.
La comparacin del desempeo de ese trabajo con el resto de fuentes de renta del contribuyente
se har separadamente, fuente a fuente, y no comparndolo con la suma de todas las fuentes de
renta. nicamente podran aplicar lo previsto en este apartado aquellos contribuyentes incluidos
en el modelo informativo previsto en la NF.

Relaciones laborales especiales de carcter dependiente

(Dietas, apartado B, reglas especiales, punto 1)

Los gastos de locomocin y manutencin si no le son abonados por el empresario tendrn la

consideracin de menor ingreso (no directamente gasto).

Ejemplo
Personas que cotizan a la Seguridad Social en Rgimen de Autnomos o bien en el
Rgimen Especial de Empleados del Hogar nicamente para poder cobrar en el futuro una
pensin, ya que no ejercen actividad alguna ni por cuenta propia ni ajena. Existe la
posibilidad de deducir las cuotas si no se obtienen ni rendimientos de trabajo, ni de
actividades?
Solucin
Las cuotas no tendrn la consideracin de gasto deducible al no ejercer actividad y no tener
suscrito el oportuno Convenio Especial con la Seguridad Social.

75

BONIFICACIONES
(Art. 23 NF 13/2013)
1) La diferencia positiva entre el conjunto de los rendimientos ntegros y los gastos deducibles se
bonificar en las siguientes cuantas:
a) Cuando la diferencia sea igual o inferior a 7.500 , se aplicar una bonificacin de
4.650.
b) Cuando la diferencia est comprendida entre 7.500,01 y 15.000 , se aplicar una
bonificacin de 4.650,00 menos el resultado de multiplicar por 0,22 la cuanta resultante
de minorar la citada diferencia en 7.500,00 .
4.650 - [0,22 (rendimiento neto previo 7.500)]
c) Cuando la diferencia sea superior a 15.000,00 , se aplicar una bonificacin de 3.000.

2) Cuando en la base imponible se computen adems rentas no procedentes del trabajo cuyo
importe exceda de 7.500 , la cuanta de la bonificacin ser de 3.000 .
3) Las bonificaciones contempladas en los apartados anteriores se incrementarn:
a) En un 100 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de
discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100
b) En un 250 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de
discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 que se encuentren
en estado carencial de movilidad reducida, entendindose por tal que se encuentren
incluidos en alguna de las situaciones descritas en las letras A, B, o C del baremo que
figura como Anexo II del Real Decreto 1971/1999, de 23 de Diciembre, de
procedimiento para el reconocimiento, declaracin y calificacin del grado de
discapacidad o que obtengan 7 o ms puntos en las letras D, E, F G o H del citado
baremo. As como para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de
discapacidad igual o superior al 65 por 100

en un 100%:

trabajador activo
+
G. entre 33% y 64,99%

en un 250%: a/ trabajador activo

+
G. entre 33% y 64,99%
+
Baremo movilidad A,B,C 7 puntos o ms en D,E,F,G,H
b/ trabajador activo
+
G igual o mayor a 65%

Letra A

Letra B

Letra C,D,E

76

En el caso de discapacitados, cuya incapacidad se declare judicialmente les ser aplicado un

grado igual o superior al 65 por 100 aunque no haya alcanzado dicho grado (Disp. Adic. 11 NF
13/2013).
El incremento de la bonificacin se aplicar cuando concurran simultneamente, durante cualquier
da del perodo impositivo, las circunstancias exigidas.
Si durante el perodo impositivo se modificase el grado de discapacidad, se tomar el porcentaje
de incremento mayor.
Cuando se opte por la tributacin conjunta y haya ms de un contribuyente con rendimientos de
trabajo y derecho a bonificacin se aplicar la del que tenga mayor grado de discapacidad.
4) La aplicacin de la bonificacin no podr dar lugar a un rendimiento neto negativo del trabajo.
Las bonificaciones aplicables a Rendimientos de Trabajo no se prorratearn en el caso de que
exista un periodo impositivo inferior al ao natural.
Se define como trabajador activo a aquellos empleados que efectivamente presten sus servicios
retribuidos por cuenta ajena dentro del mbito de organizacin y direccin de otra persona fsica o
jurdica, denominada empleador o empresario.
NOTA: No es trabajo activo:
No tienen derecho a incrementar esta bonificacin los perceptores de prestaciones por
desempleo, quienes no desarrollen ningn tipo de trabajo efectivo (perceptores de EPSV,
pensiones compensatorias a favor del cnyuge), ni los contribuyentes que se encuentren en
situacin de prejubilacin a pesar de que estn en situacin asimilada al alta en la Seguridad
Social por haber suscrito un convenio especial con ella, los contribuyentes que perciban la
oportuna pensin aun cuando adems realicen una actividad econmica por cuenta propia.

Ejemplo
Un contribuyente, con una discapacidad del 67% ha recibido de la empresa en la que
trabaja una retribucin dineraria de 12.500 , con una retencin de 750 y una retribucin
en especie de 1.200 con 24 de ingreso a cuenta no soportado.
Ha rescatado por primera vez una EPSV en forma de capital por 6.000 .
La Seguridad Social a su cargo son 2.400 .
Calcular el rendimiento neto de trabajo.
Solucin
Ingresos ntegros
17.324 (12.500 + 1.200 + 24 + 3.600)
Los Gastos deducibles
2.400
Diferencia
14.924
Bonificacin:
4.650 - (14.924 - 7.500) x 0,22 = 4.650,00 1.633,28 = 3.016,72
Incrementada en 250%
10.558,52
Rendimiento neto = 14.924 - 10.558,52 = 4.365,48

77

Ejemplo
Una contribuyente cobra una pensin de viudedad de la Seguridad Social y otra de Biharko
EPSV. Tiene una invalidez del 66% y necesita ayuda de terceras personas. Adems tiene
rendimientos de una actividad econmica. Qu incremento recibir la bonificacin de
trabajo?
Solucin
No tendr ningn incremento en la bonificacin de trabajo, porque los ingresos de trabajo que
percibe no corresponden a trabajo activo. A efectos de incrementar o no esta bonificacin, no se
tiene en cuenta si tiene rendimientos de actividad econmica o no.

SUPUESTO PRCTICO DE RENDIMIENTOS DE TRABAJO

Ana, casada con Juan, ha obtenido en el 2015 de la empresa donde trabaja los
siguientes rendimientos:
Ingresos dinerarios: 36.000 euros
La empresa ha efectuado en su favor una aportacin de 1.600 euros, como socio protector
a una EPSV.
Reside en una vivienda en Bilbao propiedad de la empresa cuyo valor mnimo atribuible es
de 140.000 euros.
Adems la empresa le pag un curso de reciclaje y actualizacin de conocimientos por un
valor de 750 euros.
La retencin practicada y los ingresos a cuenta efectuados sobre las retribuciones en
especie han sido del 20%.
En concepto de Seguridad Social ha satisfecho 1.860 euros.
Juan trabaja en un colegio, donde ha percibido 15.000 euros como ingresos
dinerarios.
La retencin practicada ha sido del 20%. Y en concepto de Seguridad Social ha satisfecho
1.200 euros.
Recibe tambin como retribucin en especie, 850 euros correspondientes a la enseanza
de sus hijos en el colegio donde trabaja a precio inferior al de mercado.
Juan padece una discapacidad en grado del 42% como consecuencia de un accidente de
trabajo.
La suma de rentas no procedentes de trabajo asciende a 2.100 euros para cada uno
de los cnyuges.
Determinar el rendimiento neto de trabajo, tanto en declaracin individual como en
tributacin conjunta.
Solucin
En tributacin individual:
Ana:
- Retribuciones dinerarias:
Ingresos dinerarios: 36.000
- Retribuciones en especie:
Aportacin efectuada por la empresa a la EPSV: 1.600
No existe obligacin de efectuar ingreso a cuenta sobre esta retribucin.
Utilizacin de la vivienda de la empresa:
78

16% (25% de 140.000) = 5.600

Ingreso a cuenta de la retribucin en especie:
20% x 5.600 = 1.120
El curso de reciclaje no tiene la consideracin de rendimiento en especie, luego no se
integra en el IRPF.
- Total retribuciones en especie = 1.600 + 5.600 + 1.120 =8.320
Total Rendimientos ntegros = 36.000 + 8.320 = 44.320
Gastos deducibles:
Seguridad Social = 1.860
Rendimiento neto previo = 44.320 1.860 = 42.460
Bonificacin = 3.000
Rendimiento neto = 39.460
Juan:
- Retribuciones dinerarias:
Ingresos dinerarios: 15.000
- Retribuciones en especie:
Enseanza de los hijos: 850
Ingreso a cuenta de la retribucin en especie:
20% x 850 = 170
- Total retribuciones en especie = 850 + 170 = 1.020
Total Rendimientos ntegros = 15.000 + 1.020 = 16.020
Gastos deducibles:
Seguridad Social = 1.200
Rendimiento neto previo = 16.020 1.200 = 14.820
Bonificacin = 100% de 4.650 - [0,22 (14.820 7.500)] = 3.039,60 x 100%(3.039,60) = 6.079,20
Rendimiento neto = 8.740,80

En tributacin conjunta:
Rendimiento neto previo de Ana = 42.460
Rendimiento neto previo de Juan = 14.820
Total rendimiento neto previo = 57.280
Bonificacin conjunta y nica = 3.000 + 100% 3.000 = 6.000
Rendimiento neto: 57.280 6.000 = 51.280

79

EJEMPLO
Un residente en Bizkaia, es contratado por una empresa extranjera y se desplaza a
vivir al extranjero pero no obtiene la residencia en el pas donde trabaja y reside.
Dnde debe tributar?
Al ser residente en Bizkaia deber tributar por su renta mundial. Sin perjuicio de lo
establecido en los convenios internacionales para evitar la doble imposicin, el cual definir los
tipos de rentas y regular cmo debe tributar en cada caso.
Podr aplicar la exencin por trabajos en el extranjero o el rgimen de excesos?
En este caso que le contrata una empresa extranjera podr acogerse a la exencin por
trabajos en el extranjero siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Norma Foral
13/2013 y en el Decreto Foral 47/2014.
El rgimen de excesos no es aplicable porque uno de los requisitos es que sea desplazado
por su empresa al extranjero.
Se admitir como gasto deducible de los rendimientos de trabajo, la contribucin
obligatoria al rgimen de proteccin social en el pas extranjero?
S. Debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF otorga el tratamiento de
gasto deducible a las cotizaciones de la Seguridad Social, sin efectuar distincin alguna con
respecto a la nacionalidad del organismo perceptor.

80

V- RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS

(Art. 24 al 28 NF 13/2013)
(Art. 18 al 35 DF 47/2014)
Definicin
Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y
de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o
distribucin de bienes o servicios.
En particular tienen esta consideracin los rendimientos de las actividades extractivas, de
fabricacin, comercio o prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras y las profesionales.
Se considerarn actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las
secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto de Actividades Econmicas.
Se entender que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tienen la consideracin
de actividad econmica, nicamente cuando para la ordenacin de la actividad se cuente al
menos con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicacin
exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computar como persona empleada el cnyuge,
pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la
Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su
origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relacin que resulte de la
constitucin de la pareja de hecho o en la adopcin, del contribuyente, ni las personas que tengan
la consideracin de personas vinculadas con el mismo en los trminos del artculo 42.3 de la
Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Modalidades de determinacin de los Rendimientos de actividades econmicas

La determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas se efectuar
mediante el mtodo de estimacin directa, el cual tendr las siguientes modalidades:
a) Normal.
b) Simplificada.

Normas generales de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa

Podrn aplicar la modalidad simplicada los contribuyentes que ejerzan actividades
econmicas (empresariales y/o profesionales o artsticas) y que cumplan los siguientes requisitos:
a) el volumen de operaciones para el conjunto de las actividades desarrolladas por el
contribuyente no supere 600.000 anuales en el ejercicio inmediato anterior.
Se considerar como volumen de operaciones el importe total de las
contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Aadido y el Recargo de
Equivalencia, en su caso, obtenido en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en la actividad.
Cuando en el ao inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se
determinar el rendimiento neto por esta modalidad, siempre que el contribuyente
opte por la aplicacin de la misma.
En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cmputo de la cuanta,
81

se atender al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio

de inicio de la actividad fuese inferior a un ao, para el cmputo de la cuanta anterior
las operaciones realizadas se elevarn al ao.
Cuando en un ao natural se supere esta magnitud de volumen de operaciones, el
contribuyente quedar excluido de la modalidad simplicada a partir del ao inmediato
siguiente y determinar su rendimiento en la modalidad normal.
El contribuyente deber comunicar la exclusin con anterioridad al 25 de abril del ao
natural en que deba surtir efecto, a travs del modelo 036 o 037, segn proceda, de
declaracin censal.
b) el contribuyente opte expresamente por la aplicacin de esta modalidad para
determinar el rendimiento neto de todas sus actividades.

Opciones a la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa

La opcin a esta modalidad simplificada deber efectuarse antes del 25 de abril del ao
natural en que deba surtir efecto. Esta opcin tendr vigencia para los aos siguientes en que
pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que el contribuyente revoque de modo expreso en el
plazo citado anteriormente.

Entidades en Rgimen de atribucin de rentas

La modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa ser tambin aplicable a las
entidades en rgimen de atribucin de rentas siempre que:
-

Todos los socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas

contribuyentes por este impuesto.

Que el volumen de operaciones de la entidad no supere los 600.000 en el ejercicio

inmediato anterior.

La opcin por la aplicacin de la modalidad simplificada y la revocacin de la opcin a la

aplicacin de la citada modalidad debern efectuarse por todos los socios, herederos,
comuneros o partcipes.
La aplicacin de la modalidad simplificada se efectuar con independencia de las
circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o
partcipes.
El rendimiento neto se atribuir a los socios, herederos, comuneros o partcipes, segn las
normas o pactos aplicables en cada caso y, si stos no constaran a la Administracin de
forma fehaciente, se atribuir por partes iguales.

Incompatibilidad de las modalidades simplificada y normal del mtodo de estimacin

directa

Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades

por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa, determinarn el rendimiento neto
de todas sus actividades por la modalidad normal.

82

No obstante, cuando se inicie durante el ao alguna actividad econmica, no surtir

efecto para ese ao la regla prevista en el prrafo anterior respecto a la referida actividad.
Los contribuyentes que, reuniendo los requisitos para la aplicacin de la modalidad
simplificada del mtodo de estimacin directa, deseen determinar el rendimiento neto de
alguna de sus actividades por la citada modalidad, debern optar por la aplicacin de esta
modalidad por la totalidad de las actividades.

Normas para la determinacin del rendimiento neto en la modalidad simplificada del

mtodo de estimacin directa
Para la determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa, se operar de la siguiente forma:
a) Se calificarn y cuantificarn los ingresos y gastos:
INGRESOS
Deber consignarse el total de las percepciones que se deriven del ejercicio de la actividad,
tanto si se perciben en metlico como en especie.
Tienen esta consideracin:
Ventas e ingresos: el importe de las contraprestaciones consecuencia de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios de la actividad. Se incluirn las cantidades abonadas
por las Compaas de Seguros en virtud de siniestros ocasionados en los productos de la
explotacin.
Autoconsumos.
Subvenciones.
Variacin de existencias: variaciones entre las existencias iniciales y las finales.
Si existencias iniciales < existencias finales
Ingreso
Percepciones por Incapacidad Temporal: recibidas como consecuencia de bajas por
enfermedad, maternidad, etc.
IVA Repercutido:
No debe computarse dentro de los ingresos derivados de la actividad econmica el IVA
devengado cuyas cuotas deban incluirse en las autoliquidaciones correspondientes a este
impuesto.
Existen unas excepciones en el caso del IVA:
El IVA devengado y, en su caso, las compensaciones reintegradas, debern incluirse entre
los ingresos ntegros, siempre que la actividad se encuentre en el Rgimen especial de la
Agricultura, Ganadera y Pesca y en el Rgimen especial del Recargo de Equivalencia.
GASTOS
En general sern deducibles todos los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos.
Dentro de los gastos quedan excluidas las prdidas por deterioro, las amortizaciones, las
cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesin o depreciacin.
Para que los gastos sean fiscalmente deducibles deben cumplir los siguientes requisitos:
- Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro.
- Que estn vinculados al desarrollo de la actividad.
- Que se encuentren debidamente justicados.

83

Son gastos deducibles:

Compras: Se encuentran entre otros, las mercaderas, las materias primas y auxiliares,
envases y embalajes, material de ocina, etc, consumidos en el ejercicio. Se incluyen
tambin las variaciones de existencias:
Si existencias iniciales > existencias finales
Gasto
Gastos de personal: Sueldos y salarios, pagas extraordinarias, dietas y asignaciones
para gastos de viajes, retribuciones en especie, premios, indemnizaciones, etc.
Se considerarn incluidas las retribuciones estipuladas con el cnyuge o pareja de
hecho, o los hijos menores que convivan con el contribuyente cuando se den las
circunstancias siguientes:
Que trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad.
Que exista un contrato laboral y aliacin al rgimen correspondiente de la
Seguridad Social.
- Que las retribuciones estipuladas no superen a las de mercado,
correspondientes a la cualicacin profesional y trabajo desempeado.
Seguridad Social y aportaciones al rgimen de autonmos.
Otros gastos de personal; gastos de formacin de personal, etc.
Contribuciones a Planes de Pensiones, Planes de Previsin Social Empresarial
Arrendamientos.
Reparaciones y conservacin: mantenimiento del uso normal de los bienes, sustitucin
de elementos no amortizables, revisiones, etc.
Primas de seguros: cantidades satisfechas por el aseguramiento de los bienes afectos a
la actividad as como los de responsabilidad civil del titular frente a terceros.
Servicios profesionales independientes (siempre que no se encuentren en la nmina de
la unidad econmica)
Otros servicios exteriores: gastos de investigacin y desarrollo, transportes, servicios
bancarios, publicidad y propaganda, electricidad, gasleo, agua, etc.
Tributos no estatales: IBI, tasas municipales, etc.
Gastos financieros.
IVA Soportado:
No se encuentra incluido entre los gastos de la actividad el IVA soportado cuyas cuotas
resulten deducibles en las autoliquidaciones correspondientes de este impuesto.
Por el contrario, deber incluirse como gasto el IVA incluido, en su caso, el recargo de
equivalencia soportado en las operaciones cuyas cuotas no resulten deducibles en las
autoliquidaciones de este impuesto, es decir cuando se encuentren en alguno de los siguientes
regmenes especiales del IVA:
- Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca
- Rgimen especial del Recargo de Equivalencia
Gastos vinculados a la utilizacin de vehculos:
1) Con carcter general no ser deducible ningn gasto relacionado con la utilizacin de
automviles de turismo.
2) En caso que el contribuyente acredite que el vehculo utilizado resulte notoriamente
relevante y habitual para la obtencin de los ingresos, se deducir el 50% de los
siguientes gastos:
los gastos financieros inherentes a la adquisicin del vehculo, con el lmite de
25.000 respecto al precio de adquisicin cuando ste sea superior.
gastos financieros =
25.000
x intereses
deducibles
precio adquisicin
84

 el resto de los gastos relacionados con la utilizacin del vehculo

(reparaciones, combustible, seguro, etc), con el lmite de 3.000 anuales por
vehculo.
3) En caso que el contribuyente acredite de forma fehaciente la afectacin exclusiva del
vehculo, sern deducibles al 100% los siguientes gastos:
los gastos financieros inherentes a la adquisicin del vehculo, con el lmite de
25.000 respecto al precio de adquisicin cuando ste sea superior.
x intereses
gastos financieros =
25.000
deducibles
precio adquisicin
el resto de los gastos relacionados con la utilizacin del vehculo
(reparaciones, combustible, seguro, etc), con el lmite de 6.000 anuales por
vehculo.
4) En caso de los vehculos mixtos (furgonetas) que se presuman afectos
exclusivamente a la actividad, sern deducibles los gastos inherentes sin ningn
lmite.
Si el vehculo no hubiera sido utilizado por el contribuyente durante una parte del ao, los
lmites anteriormente sealados se calcularn proporcionalmente al tiempo de utilizacin.
Los lmites anteriores se aplicarn por cada vehculo afecto a la actividad.
En caso de entidades en rgimen de atribucin de rentas, los lmites se aplicarn por cada
socio, heredero, comunero o partcipe que ejerza la actividad, por lo que podr entenderse
afecto un vehculo por cada socio.
b) Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la
cantidad resultante se minorar en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, prdidas por
deterioro y gastos de difcil justificacin.
c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarn o restarn las
ganancias y prdidas derivadas de la transmisin de los elementos patrimoniales afectos a la
actividad.
Cuando el rendimiento neto de la actividad econmica tenga un perodo de generacin
superior a dos aos y no se obtenga de forma peridica o recurrente, se computar en un 60 por
100; este porcentaje ser del 50 por 100 en el supuesto de que el perodo de generacin sea
superior a cinco aos o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
El cmputo del perodo de generacin en el caso de que el cobro se efecte de forma
fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento.
La cuanta del rendimiento neto sobre la que se aplicarn los porcentajes de integracin,
no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se
integrar al 100 por 100.
Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicacin distintos porcentajes
de integracin inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el lmite de 300.000 euros, se
considerarn en primer lugar aqullos a los que correspondan los porcentajes de integracin ms
reducidos.

85

Reduccin adicional
Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad econmica podrn reducir en un 10 por
100 el rendimiento neto positivo de la misma, una vez aplicado, en su caso, lo dispuesto en el
apartado anterior, en el primer periodo impositivo en el que este sea positivo y en el periodo
impositivo siguiente, siempre que el primer periodo impositivo en que se obtenga dicho
rendimiento neto positivo tenga lugar en los cinco primeros perodos impositivos desde el inicio de
su actividad.
A estos efectos no se entender que se inicia el ejercicio de una actividad econmica,
cuando la misma se haya desarrollado con anterioridad directa o indirectamente por el
contribuyente. Se entender que el contribuyente desarrolla la misma actividad cuando sta est
clasificada en el mismo grupo dentro de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
No resultar de aplicacin esta reduccin en el periodo impositivo en el que ms del 50 por 100 de
los ingresos derivados de la actividad econmica iniciada procedan de una persona o entidad de
la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos de trabajo en el ao anterior a la fecha de
inicio de la actividad.
Con carcter general no se admite la deducibilidad de gasto alguno (tampoco la cuota del
Rgimen Especial de Autnomos), cuando, como consecuencia de no existir desarrollo real de
una actividad econmica, no se declaren ingresos. Se excepcionan, en su caso, los supuestos de
comienzo y cese de la actividad, y aquellos otros en los que, por las circunstancias que concurran,
sea constatable la existencia de una actividad que puntualmente no haya generado ingresos.

Reglas especiales para la determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad

simplificada del mtodo de estimacin directa para LA ACTIVIDAD FORESTAL.
1. La determinacin del rendimiento neto se llevar a cabo con arreglo a las siguientes reglas
especiales:
a) Se calificarn y cuantificarn los ingresos, a excepcin de las ganancias y prdidas
derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
b) Los gastos deducibles, en atencin a su difcil justificacin y valoracin, se computarn
mediante la aplicacin exclusiva del porcentaje del 65 por 100 respecto de los ingresos.
Cuando el contribuyente proceda a la repoblacin de las superficies explotadas, el
porcentaje de gastos deducibles ser del 80 por 100 respecto de los ingresos. No
proceder la aplicacin de este porcentaje cuando se trate de trabajos relacionados con
explotaciones forestales de superficies con frondosas de crecimiento rpido.
La repoblacin deber efectuarse en las condiciones y plazos previstos en el apartado 2.
c) Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en las letras
anteriores. Dicha diferencia recibir, cuando proceda, el tratamiento previsto para los
rendimientos netos de la actividad econmica cuyo perodo de generacin sea superior a
dos o a cinco aos y no se obtengan de forma peridica o recurrente.
d) Finalmente, se sumarn o restarn, segn proceda, las ganancias y prdidas derivadas
de los elementos patrimoniales afectos a la actividad,
e) Se restar, cuando proceda, la reduccin por inicio de nueva actividad (10%), resultando
el rendimiento neto de la actividad.

86

2. La repoblacin de las superficies explotadas se deber efectuar en el plazo de tres aos

desde la concesin del permiso de corta.
Como justificantes a efectos de la autoliquidacin del impuesto sern vlidas las
resoluciones de la autorizacin de la corta y las ordenes forales de abono de las
subvenciones por repoblacin, siempre que en las mismas, conste el titular, la identificacin
de la finca y la superficie repoblada. En su defecto ser vlido el justificante correspondiente
emitido por el Servicio de Montes del Departamento de Agricultura de la Diputacin Foral de
Bizkaia.
Cuando la repoblacin no se realice en el mismo ao en que se efecte la corta de la
superficie explotada, el contribuyente vendr obligado a hacer constar en la autoliquidacin
que presente por el Impuesto del ejercicio en el que se realice la mencionada corta, su
intencin de efectuar la repoblacin en las condiciones y plazos sealados
3.

El incumplimiento de las condiciones establecidas en el apartado anterior para efectuar la

repoblacin de las superficies explotadas determinar la obligacin del contribuyente de
practicar una autoliquidacin complementaria correspondiente al periodo impositivo en el
que se aplic el porcentaje del 80%.
A estos efectos, el contribuyente deber proceder a recalcular el rendimiento neto de la
actividad forestal correspondiente al ao a que se refiere el prrafo anterior, mediante la
aplicacin del porcentaje del 65% de gastos deducibles y resultar obligado a ingresar la
cuota resultante, con los intereses de demora correspondientes.
Esta autoliquidacin complementaria deber presentarse en el plazo que medie entre la
fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacin del plazo reglamentario de
autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho
incumplimiento.

ACTIVIDAD FORESTAL EN EDS

+ INGRESOS + Percepciones de IT + Subvenciones
-

GASTOS DEDUCIBLES exclusivamente: 65% s/INGRESOS (80% si procede a la

repoblacin de las superficies explotadas en plazo de 3 aos, excepto para la
explotacin forestal de superficies con frondosas de crecimiento rpido)

RENDIMIENTO PREVIO (aplicacin % en funcin del periodo de generacin)

+/- SALDO NETO GANANCIAS/PERDIDAS derivadas de elementos patrimoniales

afectos
-

REDUCCION 10% por inicio de nueva actividad

= RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDAD FORESTAL

Ejemplo
Un contribuyente obtiene en al ao 2015, 25.000 por la venta de pinos de un terreno de 2
hectreas que adquiri por herencia de su abuelo. Se compromete a realizar la repoblacin
en el plazo de 3 aos, repoblando las hectreas taladas con pinos. Calcular el rendimiento
de la actividad forestal.
87

Solucin
Ingresos: 25.000
Gastos: 80%(25.000) = 20.000
Rendimiento: 5.000
Integracin del 50% por ser el periodo de generacin superior a 5 aos: 50%(5.000): 2.500
Rendimiento previo: 2.500
Reduccin por inicio de actividad: 10% (2.500) = 250
Rendimiento neto: 2.500 250 = 2.250

En el mismo caso anterior, calcular el rendimiento neto si la repoblacin de las hectreas

taladas se efecta con eucaliptos.
Solucin
Ingresos: 25.000
Gastos: 65%(25.000) = 16.250
Rendimiento: 8.750
Integracin del 50% por ser el periodo de generacin superior a 5 aos: 50%(8.750): 4.375
Rendimiento previo: 4.375
Reduccin por inicio de actividad: 10% (4.375) = 437,50
Rendimiento neto: 4.375 437,50 = 3.937,50

88

Reglas especiales para la determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad

simplificada del mtodo de estimacin directa aplicable a las ACTIVIDADES AGRCOLAS Y
GANADERAS.
La determinacin del rendimiento neto se llevar a cabo con arreglo a las siguientes reglas
especiales:
a) Se calificarn y cuantificarn los ingresos y gastos. Dentro de los gastos quedan excluidas
las prdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de
arrendamiento, cesin o depreciacin.
b) Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y
la cantidad resultante se minorar en un 35 por 100.
c) Dicha diferencia recibir, cuando proceda, el tratamiento previsto para los rendimientos
netos de la actividad econmica cuyo perodo de generacin sea superior a dos o a cinco
aos y no se obtengan de forma peridica o recurrente.
d) Finalmente, se sumarn o restarn, segn proceda, las ganancias y prdidas derivadas de
los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
e) Se restar, cuando proceda, la reduccin por inicio de nueva actividad (10%), resultando
el rendimiento neto de la actividad.

Se entendern por actividades agrcolas y ganaderas las que se relacionan a continuacin:

ganadera independiente, servicios de cra, guarda y engorde de ganado, otros trabajos y servicios
accesorios prestados por agricultores o ganaderos que estn excluidos del rgimen especial de la
agricultura, ganadera y pesca del IVA y actividad agrcola o ganadera susceptible de estar
incluida en el rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca del IVA.

ACTIVIDAD AGRICOLA GANADERA EN EDS

+ INGRESOS + Percepciones de IT + Subvenciones + Autoconsumo
-

GASTOS DEDUCIBLES (excluidas las prdidas por deterioro, amortizaciones y

cantidades en concepto de arrendamiento, cesin o depreciacin)

DIFERENCIA

COEFICIENTE DE GASTOS: 35%s/DIFERENCIA

RENDIMIENTO PREVIO (aplicacin % en funcin del periodo de generacin)

+/- SALDO NETO GANANCIAS/PERDIDAS derivadas de elementos patrimoniales

afectos
-

REDUCCION 10% por inicio de nueva actividad

= RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDAD AGRICOLA GANADERA

89

Ejemplo
Un contribuyente tiene desde el ao 2012 una explotacin ganadera con 20 vacas de leche,
de ms de un ao, y 15 hectreas de terreno destinado a su alimentacin. La venta de leche
le ha generado unos ingresos de 25.000 . Para la distribucin de la leche utiliza un coche
que adquiri en el ao 2012 por 30.000 , para lo cual solicit un prstamo por importe de
30.000 . Este coche lo utiliza para la actividad y para fines particulares. En el ao 2015 ha
satisfecho 2.000 de amortizacin y 500 de intereses. Adems ha tenido los siguientes
gastos:
- seguro del coche: 250
- combustible: 1.200
- veterinario: 700 (IVA incluido)
- forraje para las vacas: 2.500
- autopistas: 450
Determinar el rendimiento neto.
Solucin
Ingresos: 25.000
Gastos:
- veterinario: 700
- forraje: 2.500
- gastos relacionados con el vehculo:
- gastos financieros: 50% x (25.000/30.000) x 500 = 208,33
- otros gastos: 50%(1.200 + 450 + 250) = 950

< lmite 3.000

Total gastos: 700 + 2.500 + 208,33 + 950 = 4.358,33

Diferencia: 25.000 4.358,33 = 20.641,67
Coeficiente de gastos: 35%(20.641,67) = 7.224,58
Rendimiento neto: 20.641,67 7.224,48 = 13.417,19
No tiene derecho a la reduccin del 10% por inicio de nueva actividad, pues es el tercer ao de
ejercicio.

90

Reglas especiales para la determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad

simplificada del mtodo de estimacin directa aplicable a LA ACTIVIDAD DE PESCA DE
BAJURA.
La determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa para la actividad de pesca de bajura se llevar a cabo con arreglo a las reglas
especiales que se relacionan a continuacin:
a)
b)
c)

Se calificarn y cuantificarn los ingresos, a excepcin de las ganancias y prdidas

derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
Los gastos deducibles, en atencin a su difcil justificacin y valoracin, se computarn
mediante la aplicacin exclusiva del porcentaje del 90 por 100 respecto de los
ingresos.
Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en las letras
anteriores. Dicha diferencia recibir el tratamiento previsto para los rendimientos
netos de la actividad econmica cuyo perodo de generacin sea superior a dos o a
cinco aos y no se obtengan de forma peridica o recurrente.

d)

Finalmente, se sumarn o restarn, segn proceda, las ganancias y prdidas

derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad,

e)

Se restar, cuando proceda, la reduccin por inicio de nueva actividad (10%),

resultando el rendimiento neto de la actividad.

ACTIVIDAD DE PESCA DE BAJURA EN EDS

+ INGRESOS + Percepciones de IT + Subvenciones + Autoconsumo
- GASTOS DEDUCIBLES exclusivamente: 90% s/INGRESOS
=

RENDIMIENTO PREVIO (aplicacin % en funcin del periodo de generacin)

+/- SALDO NETO GANANCIAS/PERDIDAS derivadas de elementos patrimoniales

afectos
-

REDUCCION 10% por inicio de nueva actividad

= RENDIMIENTO NETO DE PESCA DE BAJURA

Ejemplo
El Sr. Bilbao se dedica a la pesca de bajura en Lekeitio desde el ao 2008. Dispone de un
buque de 10 toneladas de registro bruto. El valor de la pesca capturada en el ejercicio ha
sido de 20.000 .
Determinar el rendimiento neto.
Solucin
Ingresos: 20.000
Gastos: 90%(20.000) = 18.000
Rendimiento neto: 2.000
91

VI- RENDIMIENTOS DE CAPITAL

Definicin (Art. 29 NF 13/2013)
Los rendimientos del capital se definen como todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que procedan directa o
indirectamente de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente, y que no
se hallen afectos al desarrollo de actividades econmicas realizadas por el mismo.
Se pueden sealar las siguientes notas caractersticas:
1.- El rendimiento procede de un elemento patrimonial que pertenece al contribuyente, pudiendo
ser aquel un bien, un derecho o una facultad.
2.- Con carcter general, la renta derivada de la transmisin de un elemento patrimonial se
calificar de ganancia o prdida patrimonial.
Se incluirn como rendimientos de capital:
- los provenientes de bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos, no afectos a actividades
econmicas.
- los que procedan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que
sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades econmicas.
Esta distincin es importante, ya que los gastos deducibles son distintos en cada concepto.

92

RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

(Art. 30 a 32 NF 13/2013)

Importe de los alquileres

Ingresos
- Cesin de viviendas
(Base del Ahorro)

CAPITAL
INMOBILIARIO

- Resto de Bienes
Inmuebles cedidos
(Base General)

Gastos

- Intereses y dems gastos de financiacin

- Bonificacin del 20% o 50%

Ingresos

Importe de los alquileres, sin IVA

Gastos

- Intereses y otros gastos de financiacin.

- Servicios y Suministros.
- Tributos y recargos no estatales.
- Servicios personales.
- Gastos Jurdicos.
- Gastos de Conservacin y Reparacin
- Amortizacin

Bonificacin : 40%

93

RENDIMIENTOS INTEGROS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

(Art. 30 de la NF 13/2013)
1- Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital inmobiliario los
procedentes de la cesin de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre los mismos y comprendern todos los que se deriven del arrendamiento,
subarrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
los mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.
Por tanto, se extraen las siguientes caractersticas:
a) La procedencia de los rendimientos deben tener su origen, necesariamente, en
bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos.
b) Los rendimientos tienen que percibirse por la persona titular del inmueble
(propietario) o por la persona titular del derecho real que recaiga sobre el mismo.
c) El inmueble no puede estar afecto a una actividad econmica desarrollada por la
persona titular del inmueble o del derecho real que recaiga sobre ste.
d) Los rendimientos slo pueden proceder de:

Del arrendamiento de bienes inmuebles

De la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o

disfrute que recaigan sobre bienes inmuebles

Derechos reales de uso o disfrute:

Mediante la constitucin de un derecho real de usufructo se produce un desmembramiento de la
plena propiedad que queda dividida en usufructo y nuda propiedad. El usufructo confiere a una
persona (usufructuario) el derecho de uso o disfrute de la misma, frente a los dems. No confiere
la propiedad, que se la reserva el llamado nudo propietario.
Segn recoge el Cdigo Civil, el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos, con la
obligacin de conservar su forma y su sustancia, a no ser que el ttulo de su constitucin o la ley
autoricen otra cosa.
En el caso de derechos reales de disfrute, el rendimiento ntegro deber imputarse a la persona
titular del derecho, Es decir, en el caso de usufructo, el rendimiento ntegro deber incluirlo en su
declaracin de IRPF el usufructuario y no el nudo propietario.
En relacin con los rendimientos derivados de la constitucin, cesin y transmisin de derechos
reales de uso y disfrute:
a) Los rendimientos percibidos como consecuencia de la constitucin y cesin de
derechos reales de uso o disfrute constituyen rendimientos de capital. Se
entender por cesin del derecho real la realizada por el propietario del bien a
favor de un tercero, ya sea por tiempo limitado o con carcter vitalicio.
El rendimiento que ha de imputarse quien constituye a ttulo lucrativo un derecho
real de uso o disfrute sobre bienes inmuebles es cero, puesto que el cedente no
percibe importe alguno, no debe consignar ningn rendimiento en su base
imponible por este concepto.
b) La transmisin de un derecho real de uso o disfrute genera una ganancia o
prdida patrimonial. A estos efectos, hay que entender el trmino transmisin
como sinnimo de enajenacin efectuada, no ya por el propietario del bien, sino
por el titular del derecho real.

94

Se excluyen del concepto de rendimiento de capital inmobiliario:

El arrendamiento de inmuebles cuando para la ordenacin de la actividad se utilice,

al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa y con
dedicacin exclusiva a esta actividad. A estos efectos no se computar como
persona empleada el cnyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o
colaterales de segundo grado del contribuyente, ya sean por consanguinidad o
afinidad, ni las personas vinculadas de acuerdo con lo establecido en el Impuesto
de Sociedades.
En este caso, las cantidades percibidas tendrn la consideracin de rendimiento
ntegro de actividades econmicas.

El arrendamiento de negocios o minas que no constituyan rendimientos de

actividades econmicas. Tendrn la consideracin de rendimientos de capital
mobiliario.

En subarrendamiento de bienes inmuebles. El importe percibido por el

subarrendador del subarrendatario tendr la consideracin de rendimiento de
capital mobiliario.
En este caso se dar el siguiente desglose:
- Arrendador: todas las cantidades percibidas, tanto del arrendatario
como del subarrendatario, sern rendimiento de capital
inmobiliario.
- Arrendatario/Subarrendador: las cantidades percibidas del
subarrendatario sern rendimiento de capital mobiliario.

2- Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los conceptos se
reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitucin del derecho o
facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos
con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Aadido.
Los ingresos ntegros de capital inmobiliario estarn conformados, de una parte por el
importe de la renta que perciba el arrendador y, de otra, por el resto de cantidades que han sido
objeto de repercusin al arrendatario (por ejemplo, gastos de comunidad, IBI, etc.).
Posteriormente si estos conceptos repercutidos al arrendatario tienen la consideracin de gastos
deducibles, se detraern de los ingresos de cara a determinar el rendimiento neto.
As pues, no se computarn rendimientos procedentes de la mera titularidad de bienes
inmuebles o derechos reales que recaigan sobre los mismos.
El arrendamiento de garajes y trasteros conjuntamente con la vivienda (en el mismo
contrato), est exento de IVA, sin embargo, si se alquilaran de forma separada e independiente,
los rendimientos derivados estaran sujetos.

95

Por lo tanto hay que distinguir dos modalidades de ingresos segn su procedencia:

A) Viviendas cedidas (Se incluyen en la BA)

En este apartado quedan incluidos los siguientes rendimientos:
1- Los considerados como arrendamiento de vivienda segn el Art.2 de la Ley 29/1994, de
24 de Noviembre, de Arrendamientos Urbanos.
Se considera arrendamiento de vivienda aquel que recae sobre una edificacin
habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de
vivienda del arrendatario.
Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarn tambin al
mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias,
espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo
arrendador.
Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los
anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y
el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un
rgimen jurdico nico.
2- Los obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo
que recaigan sobre las mismas que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno
Vasco, por el que se promueve el Programa de Vivienda Vaca.
Los ingresos a declarar sern la renta bruta, sin descontar gastos de gestin o las
cantidades por obras subvencionadas.

B) Resto de inmuebles cedidos. (Se incluyen en la BG)

Tendrn esta consideracin cualquier otro rendimiento de capital inmobiliario no incluido en
el apartado anterior.
Segn el Art.3 de la Ley 29/1994, se considera arrendamiento para uso distinto de
vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificacin tenga como destino
primordial uno distinto del establecido en el art.2 de la citada Ley.
En especial, tendrn esta consideracin los arrendamientos de fincas urbanas celebrados
por temporada, sea sta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la
finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial,
cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren.
Una importante cuestin a delimitar en este punto es la distincin entre el arrendamiento
de locales de negocio, y el arrendamiento de negocio: en el primer caso estaremos ante un
rendimiento de capital inmobiliario, mientras que en el segundo ante un rendimiento de
capital mobiliario.

Los rendimientos derivados de la constitucin de derechos reales de uso o disfrute sobre

bienes inmuebles (respecto a viviendas, para todo tipo, es decir, independientemente sea
permanente para el arrendatario o no) formarn parte de la BIG.

96

Integracin de los rendimientos ntegros

Cuando los rendimientos del capital inmobiliario, no procedentes de viviendas
habituales, permanentes, (Art. 32.2 de la NF), tengan un periodo de generacin superior a dos
aos, el rendimiento ntegro obtenido se integrar en la base imponible aplicando los siguientes
porcentajes:
a) El 60% cuando el periodo de generacin sea superior a dos aos.

b) El 50% cuando el periodo de generacin sea superior a cinco aos o se califiquen

reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y
se imputen a un nico periodo impositivo.

El Art. 39 del DF 47/2014 considera exclusivamente dos supuestos de rendimientos

obtenidos de forma notoriamente irregular:

Los importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento de locales
de negocio.

Las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o

desperfectos en el inmueble (por ejemplo cuando el arrendador se queda con la fianza por este
motivo)

Cuando los rendimientos del capital inmobiliario, a los que se refiere el Art. 32.2 de la Norma
Foral, (no procedentes de viviendas permanentes) tengan un periodo de generacin superior a
dos aos y se perciban de forma fraccionada, se aplicarn los porcentajes de integracin del
60% del 50%, en caso de que el cociente resultante de dividir el nmero de aos
correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de
perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente.
Cuando conste que el perodo de generacin sea superior a dos aos pero no sea posible
determinar exactamente el referido periodo se considerar que el mismo es de 3 aos.
La cuanta de los rendimientos sobre la que se aplicarn, cuando proceda, los porcentajes
de integracin del 50 60%, no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso
sobre el citado importe se integrar al 100%.
Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicacin distintos porcentajes
de integracin inferiores al 100%, a los efectos de computar el lmite del 300.000 euros previsto en
el prrafo anterior, se considerarn en primer lugar aqullos a los que correspondan los
porcentajes de integracin ms reducidos.
En los supuestos de percepcin de forma fraccionada, si procediera la aplicacin del lmite
de 300.000 euros anuales mencionado, dicho lmite se distribuir de forma proporcional a las
cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.
La Disposicin Transitoria 20 de la NF13/2013 establece un rgimen transitorio para el
caso de rendimientos que deriven de contratos o acuerdos suscritos con anterioridad a 1-1-2014,
a los que no les ser de aplicacin el lmite de 300.000 .
Los rendimientos derivados de la constitucin de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes
inmuebles se computarn en todo caso en el 100% de su importe, formando parte de la Base
Imponible General.

97

En cuanto a la indemnizacin satisfecha por el arrendador con motivo de la

resolucin del contrato de arrendamiento:
a) Para el arrendatario, constituye una ganancia patrimonial, tomndose como fecha de
adquisicin la de la firma del contrato. La renta obtenida por este motivo se integrar y
compensar en la base imponible del ahorro (al igual que la variacin patrimonial que
pudiera derivar del traspaso del derecho de arrendamiento). (Ganancia patrimonial de la
Base del Ahorro ya que proviene de un derecho previo, el de arrendamiento)
b) Para el arrendador, constituye un mayor valor de adquisicin (una mejora).

En cuanto a los contratos de tutelaje o pupilaje se admite su imputacin como

arrendamiento de la Base del ahorro (capital inmobiliario). La realidad de estos contratos es que
no son contratos de pupilaje y tutelaje sino arrendamientos o subarrendamientos de vivienda.
Los rendimientos derivados del arrendamiento de habitaciones pueden incluirse dentro de
los rendimientos de capital inmobiliario procedente de viviendas, siempre que el destino principal
de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y,
adems, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje.
Si la habitacin alquilada forma parte de la vivienda habitual del arrendador, habr que
determinar el porcentaje de la misma que dedica al alquiler y a vivienda habitual en funcin de
distintos criterios, como los m2 de la vivienda o la distribucin de la misma (por ej, de 3
habitaciones hay una alquilada, pues 1/3 de la vivienda alquilada)
Respecto al alquiler de una vivienda a una empresa para residencia de sus empleados
sealar que ser un rendimiento a integrar en la Base general. Estos arrendamientos se
encuentran exentos de IVA y no estn sujetos a retencin.

A modo de resumen, se integrarn:

100% - viviendas permanentes (BIA)
- Resto de inmuebles < 2 aos (BIG)
- Constitucin de D reales sobre b. inmuebles (BIG)
60%

Resto de inmuebles > 2 aos y < 5 aos

50% - Resto de inmuebles > 5 aos

- Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular e imputados a
un nico ejercicio impositivo: - traspaso locales de negocio
- indemnizaciones por daos en el inmueble
El importe al que aplicar el porcentaje del 50 60% tiene el lmite de 300.000 euros
Por lo tanto en la BIA las integraciones sern siempre al 100%

98

GASTOS DEDUCIBLES Y BONIFICACION (Art. 32 de la NF 13/2013)

La Norma Foral distingue dos casos:

A) Viviendas cedidas
A este tipo de rendimientos procedentes de viviendas, se aplicar una bonificacin del 20%
sobre los rendimientos ntegros (antes de descontar el gasto de intereses de capitales ajenos)
obtenidos por cada inmueble.
Adems, ser deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de capitales ajenos
invertidos en la adquisicin, rehabilitacin o mejora de los bienes o derechos y dems gastos de
financiacin, por lo tanto si dicha adquisicin, rehabilitacin o mejora se abonan en metlico, no
sern deducibles como gasto.
En el supuesto que la vivienda no haya sido arrendada durante todo el ao, sern deducibles los
intereses correspondientes al periodo alquilado.
La suma de la bonificacin y del gasto deducible no podr dar lugar, para cada inmueble, a
rendimiento neto negativo.

B) Resto de inmuebles cedidos.

En general, el rendimiento ntegro se minorar en el importe de los gastos necesarios para su
obtencin y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los que proceden los rendimientos.
No obstante, la suma de los gastos deducibles no podr dar lugar, para cada inmueble, a
rendimiento neto negativo.
En particular, se consideran deducibles los siguientes gastos: (Art. 37 DF 47/2014)

a) Los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin, rehabilitacin o mejora de los

bienes o derechos y dems gastos de financiacin, como comisiones de apertura, corretaje,
gastos de formalizacin o cancelacin anticipada, etc., siempre que efectivamente, sean a cargo
del propietario o titular del derecho real.
b) Los tributos y recargos no estatales, las tasas y contribuciones especiales estatales siempre que
no tengan carcter sancionador ni deriven del retraso de las obligaciones tributarias.
Estos gastos slo sern deducibles cuando provengan o estn relacionados con los bienes o
derechos generadores de los ingresos.
Adems, para ser deducibles deben ser soportados efectivamente por el titular del bien o
derecho.
Las tasas municipales pueden ser las de alcantarillado, recogida de basuras, etc.
En este apartado tambin queda incluido el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de los bienes
rsticos, al igual que el de los urbanos.
No se consideran dentro de estos gastos los pagos por Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados o Impuesto sobre Valor Aadido, pagados en
la adquisicin del inmueble, pues estos impuestos aumentan el valor del bien, no son gasto
corriente del ejercicio.
c) Los servicios de administracin, vigilancia, portera o similares.
d) Los de formalizacin de contrato y de defensa jurdica.
e) Los gastos de conservacin y reparacin. Se considerarn los siguientes:

99

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes
materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitucin de elementos que ya existan, como

ascensor, puertas de seguridad u otros.

instalaciones de calefaccin,

No sern deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliacin o mejora de los
bienes.
Las mejoras incorporan cambios en el bien que incrementan su capacidad productiva o de
uso, por lo que aumentan su valor de adquisicin, de ah que no puedan considerarse
como gastos corrientes del ejercicio. Al incorporarse al valor del bien sern deducibles a
travs de su amortizacin. Dicho gasto de amortizacin se prorratear en funcin del
tiempo que el inmueble haya estado alquilado.
f)

El importe de las primas de contratos de seguros, bien sean de responsabilidad civil, incendio,
robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga, sobre los bienes o derechos productores
de los rendimientos.
En el caso que se produzca un siniestro y se perciba una indemnizacin deber calcularse
la ganancia o prdida patrimonial en la forma prevista en el artculo 47 de la Norma Foral,
que recoge las normas de valoracin de las Ganancias y Prdidas Patrimoniales.

g) Los de servicios o suministros (gas, gasoil, etc.) y sean por cuenta del arrendador.
h) La amortizacin de los bienes cedidos siempre que respondan a su depreciacin efectiva.
Se cumple el requisito de efectividad:

Bienes inmuebles: cuando, en cada ao, no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre
el valor de adquisicin, excluyendo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del
suelo, ste se calcular prorrateando el valor de adquisicin del inmueble entre los valores
catastrales del suelo y de la construccin de cada ao reflejados en el correspondiente
recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
Valor Catastral Total = Valor Catastral Suelo + Valor Catastral Construccin
Amortizacin = 0.03 x VC Construccin x Valor Adquisicin
VC Total
Si se desconocen estos valores catastrales (suelo y vuelo), aplicaremos el 80% del valor
de adquisicin.
Cuando se realice una obra sobre un inmueble alquilado, ste se amortizar al 100%, sin
excluir el valor del suelo.

Bienes muebles susceptibles de ser utilizados por un perodo superior al ao y cedidos

conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada ao, no excedan del resultado de aplicar
a los costes de adquisicin satisfechos los coeficientes mnimos de amortizacin que
resulten de los periodos mximos de amortizacin recogidos en el Impuesto de
Sociedades.

Elementos patrimoniales

Coeficiente
mnimo

Instalaciones

1/10

Maquinaria para usos industriales

1/10

Maquinaria para otros usos

1/15

Buques y aeronaves

1/15

Autobuses, camiones, furgonetas y

similares

1/8
100

Vehculos de turismo

1/8

Moldes, modelos, troqueles y matrices

1/5

tiles y herramientas

1/5

Mobiliario

1/10

Equipos informticos

1/6

Pelculas de vdeo para alquiler

1/3

Otros elementos no especificados

1/15

Derechos reales de uso o disfrute: podr amortizarse el valor de adquisicin de

acuerdo a la siguientes reglas:
- Derecho Temporal: Valor de adquisicin del derecho
n de aos de duracin
- Derecho Vitalicio: Valor de adquisicin del derecho x 3%

En ningn caso la suma de las amortizaciones efectuadas podr exceder del valor de adquisicin
satisfecho del bien o derecho de que se trate.

Importante:
- En tanto en cuanto no se modifique la normativa del Impuesto, podr deducirse de los
rendimientos de capital inmobiliario el importe del deterioro sufrido por el uso o el transcurso del
tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, incluso en el caso de que los mismos
hayan sido adquiridos a ttulo lucrativo (Recogido en la Instruccin a la vista de la lnea
interpretativa fijada por el Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco y por el Tribunal Econmico
Administrativo foral de Bizkaia).
- En el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el ao, la
amortizacin deducible, los intereses y dems gastos de financiacin, los gastos en primas de
seguros, etc. sern los que correspondan al nmero de das del ao en que el inmueble ha estado
arrendado (se prorratearn en funcin del nmero de das en que est alquilado).

Contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985.

En base a la Disposicin Transitoria Segunda, en la determinacin de los rendimientos del capital
inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad al 9 de mayo de
1985, que no disfruten del derecho a la revisin de la renta del contrato, se aplicar lo previsto en
el art. 32 de la Norma Foral 13/2013, con las siguientes especialidades:
1) En el supuesto de rendimientos procedentes de viviendas permanentes, la bonificacin
a aplicar ser del 50 por cien de los rendimientos ntegros obtenidos por cada inmueble.
2) En los rendimientos no procedentes de viviendas permanentes, se aplicar una
bonificacin del 40 por cien de los rendimientos ntegros obtenidos por cada inmueble (adems de
los gastos que se tengan).
101

RENDIMIENTO NETO
El rendimiento neto del capital inmobiliario es el resultado de disminuir el
rendimiento ntegro en el importe de los gastos deducibles.
El esquema de clculo del rendimiento neto es:
+ Rendimiento ntegro con perodo de generacin igual o inferior a 2 aos ((integrado
al 100%).
+ Rendimiento ntegro con perodo de generacin superior a 2 aos (integrado al
porcentaje que corresponda).
- Gastos deducibles
=

Rendimiento neto del capital inmobiliario ( 0)

Arrendamiento derecho arrendaticio

Arrendador

Arrendatario
Subarrendador
Pago: Rendimiento de capital inmobiliario

Pago:
Rendimiento de
capital inmobiliario

Subarrendamiento
vivienda

Pago:
Rendimiento de
capital mobiliario

Subarrendatario

102

EJEMPLO
Un contribuyente constituye un derecho real de usufructo temporal, por 10 aos, a favor de
otro, por 100.000 . Posteriormente el usufructuario arrienda el inmueble por 20.000
anuales.
Cul es el rendimiento de capital inmobiliario de ambos?
Solucin
El titular de la nuda propiedad obtendr un rendimiento de capital inmobiliario de la Base General
integrado al 100% de 100.000 , del que podr deducir los gastos necesarios si los hubiera.
Por su parte el usufructuario obtendr un rendimiento ntegro de capital inmobiliario de 20.000 .
- Si se trata de arrendamiento de vivienda habitual, constituir un rendimiento de la Base
del Ahorro y slo podr ponerse como gastos los intereses del prstamo para satisfacer la
adquisicin del usufructo y el 20% de bonificacin.
- Si no se trata de arrendamiento de vivienda habitual, se imputar el rendimiento en la
Base General pudiendo deducir adems de los gastos necesarios para la obtencin del
rendimiento, en concepto de gasto de amortizacin el valor de adquisicin del derecho real entre
el nmero de aos de duracin (100.000/10), 10.000 .

EJEMPLO
La Seora JJ es propietaria de dos viviendas, que tiene arrendadas y que a efectos de este
impuesto responden a la calificacin de arrendamiento de viviendas.
Por la vivienda A percibe del arrendatario 9.600 euros anuales. Para su adquisicin tuvo
que solicitar un prstamo a una entidad financiera que durante el ejercicio 2015 ha
devengado unos intereses de 3.000 euros.
La vivienda B esta arrendada desde el 1-1-1985 y no tiene posibilidad de acogerse a la
actualizacin de rentas recogida en la Ley 29/1994. Por esta vivienda percibe del
arrendatario 800 euros anuales. En el ao 2009 tuvo que efectuar una rehabilitacin de esta
vivienda, para cuya realizacin solicito un prstamo que ha devengado unos intereses
durante el ao 2015 de 600 euros.
Solucin
Rendimiento neto vivienda A:
Rendimiento ntegro (0,2 x Rendimiento ntegro) Gastos deducibles = 9.600 (0,2 x 9.600)
3.000 = 4.680
Rendimiento neto vivienda B:
Rendimiento ntegro (0,5 x Rendimiento ntegro) Gastos deducibles = 800 (0,5 x 800) 600
= 200 . Al resultar negativo computaremos 0.
Rendimiento neto total = Rendimiento neto vivienda A + Rendimiento neto vivienda B = 4.680
Estos 4.680 euros se integrarn en la base imponible del ahorro.

103

EJEMPLO
Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario para el 2015 de Luca que posee los
siguientes inmuebles:
1. Vivienda habitual en Barakaldo. Valor catastral de 32.000 . Valor de adquisicin 180.000
. Fecha de adquisicin 12-3-2000. El IBI pagado asciende a 210 .
2. Vivienda en Castro adquirida en 1998 que slo utiliza durante los tres meses de verano.
El valor catastral revisado es de 6.000 . El valor de adquisicin es de 80.000
3. Vivienda en Gernika adquirida por herencia de su padre en 1987 y que se encuentra
desocupada desde entonces. El valor atribuido en el ISD fue de 36.000 . Valor catastral
3.500 .
4. Garaje situado en Barakaldo donde aparca habitualmente su coche, que fue adquirido en
1994 por 6.200 y su valor catastral es de 1.500 . Ha pagado de IBI 40 .
5. Inmueble donde lleva a cabo su actividad econmica de abogada que tiene un valor
catastral de 15.000 y fue adquirido por 100.000 el 7-4-1999.
6. Vivienda cedida a su hermano donde reside de forma habitual, por 210 mensuales.
Valor catastral 15.000 . Gastos de primas de seguro por 300 .
7. Vivienda con valor catastral de 38.000 sobre la que se ha constituido un usufructo a 10
aos a favor de un tercero, recibiendo 3.000 del usufructuario como pago nico del
usufructo constituido.
8. Local comercial adquirido en 2008 por 280.000 ms IVA. Para financiarlo tiene un
prstamo de 350.000 . En 2015 ha pagado de intereses 9.500 y de amortizacin 4.250 .
El IBI ha ascendido a 240 y de este recibo se deduce que el valor de la construccin
supone un 65% del valor catastral.
Este local lo tiene alquilado desde su adquisicin y ha percibido por arrendamiento en 2015
la cantidad de 18.000 mas el IVA correspondiente.
Para tapar humedades ha tenido un gasto de pintura de 500 IVA incluido.
Se ha rehabilitado la fachada del edificio donde est ubicado este local comercial. Tiene un
expediente de rehabilitacin de Gobierno Vasco con fecha 1 de julio de 2015 y con un
presupuesto protegible de 2.500 .
9. En el ao 2004, hered de su padre una lonja en Barakaldo, valorndose en el Impuesto
de Sucesiones y Donaciones en 90.000 . En este momento se encuentra alquilada,
percibiendo un arrendamiento de 600 mensuales. Ha pagado los siguientes gastos:
- IBI: 200 . El valor catastral es de 18.000 , de los cuales 4.000 corresponden al suelo
- Seguro: 225
- Comunidad: 360
10. Posee tambin una vivienda en Barcelona en la que tiene el usufructo vitalicio,
adquirido por herencia de sus abuelos en 1998. El usufructo en la herencia se valor en
180.000 . Alquila esta vivienda al BBVA para que residan empleados de forma permanente,
obteniendo en el ao 2015 una renta anual de 18.000 . El valor catastral del inmueble es de
140.000 siendo el del suelo de 84.000 . El IBI pagado en el ao 2015 es de 360 .
11. Local comercial adquirido en el ao 1998 por 325.000 , arrendado por 48.000 al ao.
Los gastos de este local a lo largo de 2015, de los que no ha sido repercutido ninguno al
inquilino, han sido:
- IBI: 2.500
- Por el crdito hipotecario de la adquisicin ha pagado 22.000 de intereses, as como
2.000 como comisin de cancelacin anticipada del crdito.

104

- El 1-4-2015 ha instalado un sistema antirruidos por 15.000 , para lo cual solicit un

crdito cuyos intereses y gastos de formalizacin del crdito han sido 2.000 . El sistema
antirruidos se amortiza en un 10% anual.
- Arreglar las goteras del tejado le ha supuesto un desembolso de 12.100 (IVA incluido),
pues ha tenido que retejar todo el tejado. Por el crdito solicitado para tal fin ha pagado
1.000 de intereses. La fecha de la factura es del 24-2-2015.
Solucin
1. No se computa rendimiento, es la vivienda habitual
2. No se computa rendimiento, est vaca, no alquilada.
3. No se computa rendimiento, est desocupada.
4. No se computa rendimiento, no est alquilado.
5. No se computa rendimiento, es un inmueble afecto a su actividad.
6. El rendimiento ser 210 x 12 meses = 2.520
2.520 x 20% = 504
2.520 504 = 2.016
7. El rendimiento ser de 3.000 , aunque el usufructo es a 10 aos no hay porcentaje de integracin pues la constitucin de derechos se integra al 100%.
8. El rendimiento ser:
Ingresos........... ........................................ ..............................................................18.000
Gastos:....................................................................................................................13.750,72
- intereses prstamo...............(280.000/350.000 x 9.500) ......7.600
- IBI ........................................................................................ 240
- amortizacin depreciacin ...(280.000 x 65% x 3%) .......... 5.460
- gasto pintura ........................ (500/ 1,21)............................. 413,22
- rehabilitacin fachada............(2.500 x 3% x 6/12).....................37,50
Rendimiento neto: 18.000 13.750,72 = 4.249,28
9. El rendimiento ser:
Ingresos....(600 x 12).................................. ..............................................................7.200
Gastos:...................................................................................................................... 2.885
- IBI ........................................................................................... 200
- amortizacin depreciacin ...(90.000 x 14.000 x 3%) ....... 2.100
18.000
- seguro................................ 225
- comunidad......................... 360
Rendimiento neto: 7.200 2885 = 4.315
10. El rendimiento ser:
Ingresos.............................................................18.000
Gastos:.................................................................................................................... 5.760
- IBI.............................................................................................. 360
- amortizacin (depreciacin)...(180.000 x 3%) ...................... 5.400
Rendimiento neto: 18.000 5.760 = 12.240
11. El rendimiento ser:
Ingresos........... .......................................................................................................48.000
Gastos:....................................................................................................................47.425
- IBI........2.500
- intereses adquisicin...........................................................24.000
- intereses del sistema antirruidos.......2.000
105

- intereses de retejar.......
0
- gasto reparacin (retejar el tejado)..... (12.100/ 1,21)...........10.000
- amortizacin depreciacin
del local(325.000 x 80% x 3%) ............. 7.800
- amortizacin depreciacin
del sistema antirruidos..(15.000 x 10%) x 9/12.............. 1.125
Rendimiento neto: 48.000 47.425 = 575

Rendimiento de la Base Imponible General: 3.000 + 4.249,28 + 4.315 + 12.240 + 575 =

24.379,28
Rendimiento de la Base Imponible del Ahorro: 2.016

EJEMPLO
Don Alberto es propietario de dos apartamentos que no constituyen vivienda habitual para
los arrendatarios: uno en Madrid, cuyo valor de adquisicin fue de 500.000 , y otro en
Barcelona, con un valor de adquisicin de 500.000 .
- El apartamento de Madrid lo ha alquilado el 2 de enero de 2015 por 5 aos, cobrando cada
mes el alquiler correspondiente: 10.000
- El apartamento de Barcelona lo arrend en la misma fecha por 25 meses, cobrando a la
formalizacin del contrato, el importe total: 10.000 x 25 = 250.000 .
Por cada inmueble tiene unos gastos de 20.000 anuales, sin incluir la amortizacin.
Determinar el rendimiento neto de capital inmobiliario correspondiente a dichos inmuebles
en el ejercicio 2015.
Solucin
- Inmueble A (aos 2015 a 2020):
Ingresos: 10.000 x 12 meses = 120.000
Gastos: 20.000
Amortizacin: 500.000 x 3% x 80% = 12.000
Rendimiento neto anual de apartamento A: 88.000
- Inmueble B (Ao 2015):
Ingresos: 250.000
Coeficiente de integracin aplicable: 60%: 150.000
Gastos: 20.000
Amortizacin: 500.000 x 3% x 80% = 12.000
Rendimiento neto anual de apartamento B en el ao 2014: 118.000

En este caso aplicamos el 60% a todo el importe al ser inferior al lmite de 300.000 .

106

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

(Art. 33 NF 13/2013)
Tendrn la consideracin de rendimientos del capital mobiliario todas
las
contraprestaciones o utilidades que provengan, directa o indirectamente, de elementos
patrimoniales, bienes o derechos, de naturaleza mobiliaria, no afectos al desarrollo de una
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
La Norma Foral clasifica estos rendimientos de capital mobiliario en cuatro grandes grupos
dependiendo de la fuente de la que procedan:
a) Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de
entidad.
b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios.
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros
de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales.
d) Otros rendimientos del capital mobiliario.
Estos rendimientos de capital mobiliario se atribuirn a los contribuyentes que sean
titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de los que provengan.

A.- RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA PARTICIPACIN EN LOS

FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER ENTIDAD.
(Art. 34 de la NF 13/2013)

Pueden definirse como todas las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie,

percibidas de una entidad por un contribuyente, por su condicin de socio, accionista, asociado o
partcipe
Quedan incluidos los siguientes rendimientos:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier
tipo de entidad.
Se asimilan a este tipo de rendimientos los retornos cooperativos.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones
liberadas, que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales, faculten para participar
en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad por
causa distinta de la remuneracin del trabajo personal.
En el caso de entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, se difiere la tributacin,
como ganancia patrimonial, hasta su enajenacin.
A los rendimientos contemplados en las letras a) y b) se les aplica la exencin de 1.500 (art.
9.24 de la NF 13/2013 de IRPF).

107

c) Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de

uso o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, sobre los valores o
participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad.
Dichos rendimientos se integrarn siempre en la Base Imponible del Ahorro al 100%.
En este caso, el propietario de unas acciones o participaciones de una entidad constituye o
cede unos derechos reales de uso o disfrute sobre dichos activos, a favor de un tercero, por
actos inter vivos, y mediante precio o contraprestacin o de forma gratuita.
Se presentan dos aspectos diferenciados:
1. Nudo propietario. Tendr la consideracin de rendimiento de capital mobiliario:
Si la constitucin o cesin se realiza mediante precio o contraprestacin: el
importe total percibido por el propietario, incluyendo dicha cuanta en la
base imponible del ahorro, sin tener derecho a la exencin de 1.500 .
Si la constitucin o cesin se realiza de forma gratuita: no se incluir
importe alguno en la base imponible del contribuyente.
2. Usufructuario o cesionario. Se ha generado un derecho de uso o disfrute sobre
acciones o participaciones en los fondos de una entidad a su favor, siendo el
titular de los dividendos y dems percepciones derivadas de la distribucin de
beneficios asociados a dichos ttulos.
Se obtiene un rendimiento de capital mobiliario a integrar en la base imponible
del ahorro

Ejemplo
El Sr. X el da 10 de febrero de 2015, ha constituido un usufructo temporal a 10 aos
a favor de su hijo sobre un paquete de acciones de "Gamma, S.A." por un importe
total de 21.000 euros, que percibir de manera fraccionada a razn de 2.100 euros el
da 13 de febrero de cada uno de los respectivos aos de duracin del usufructo.
Solucin
Rendimiento a integrar en la base del ahorro del Sr. X = 2.100
El hijo computar como rendimiento de capital mobiliario los dividendos que perciba de
dichas acciones.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condicin de
socio, accionista, asociado o participe.
Se incluyen todos aquellos supuestos en los que el socio, accionista, asociado o partcipe,
percibe una utilidad o rendimiento, distinto de lo que sera el reparto de dividendos.
e) La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. El importe obtenido
minorar, hasta su anulacin, el valor de adquisicin de las acciones o participaciones
afectadas y el exceso que pudiera resultar tributar como rendimiento de capital mobiliario.

108

TRIBUTACION DE LA DISTRIBUCION DE LA PRIMA DE EMISION:

El importe percibido reduce el valor de adquisicin de las acciones

V.Adq. Importe percibido 0 :

V.Adq. Importe percibido < 0 :

No se genera RCM.

Se genera RCM de B.Ahorro:

Importe percibido V.Adq. original

V.Adq. a efectos futuras transmisiones:

V.Adq. original importe percibido

No genera derecho a exencin (1.500 )

No est sujeto a retencin.
V.Adq. a efectos futuras transmisiones: 0

Ejemplo
Mikel adquiri en el ejercicio 2008, 2.000 acciones de la sociedad X por 10 cada
una.
En el ao 2010 la sociedad X decide distribuir entre sus accionistas parte de la
reserva por prima de emisin, repartiendo 6 por accin.
En el ao 2015 la sociedad X reparte el resto de la reserva por prima de emisin,
entregando 5 por accin.
Solucin
- Ao 2008: Adquisicin acciones X: Valor de adquisicin = 2.000 x 10 = 20.000
- Ao 2010: Distribucin de parte de la reserva de prima de emisin: 2.000 x 6 = 12.000
No se genera ningn RCM, pero el valor de adquisicin de las acciones se ve
reducido en 12.000 . Es decir, el efecto de la distribucin de la prima de emisin se difiere
al momento de una futura transmisin de los ttulos.
Valor de adq.: 20.000 12.000 = 8.000
- Ao 2015: Distribucin del resto de la prima: 2.000 x 5 = 10.000
Mikel habr obtenido un RCM de 2.000 (10.000 - 8.000= 2.000 , exceso como RCM).
Este importe no estar sujeto a retencin ni tampoco tendr derecho a la exencin de
1.500 .
El valor de adquisicin de las acciones de la sociedad X a efectos de transmisiones
futuras ser igual a cero.

109

Asimismo, en los casos de reduccin de capital cuando la misma tenga por finalidad la
devolucin de aportaciones, el importe de sta o el valor normal de mercado de los bienes o
derechos percibidos minorar el valor de adquisicin de los valores o participaciones afectadas
hasta su anulacin.
El exceso que pudiera resultar tributar como rendimiento de capital mobiliario, en la misma
forma establecida para la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones, salvo
que dicha reduccin proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las
cantidades percibidas por este concepto tributarn de acuerdo con lo previsto para los
rendimientos percibidos por dividendos (exencin de 1.500 ).
A estos efectos se considerar que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad,
afectan en primer lugar a la parte de capital social que no provenga de beneficios no distribuidos,
hasta su anulacin (Art. 41.2 de la NF 13/2013),

REDUCCIONES DE CAPITAL CON DEVOLUCION DE APORTACIONES:

NO PROCEDE DE BENEFICIOS
NO DISTRIBUIDOS
El importe percibido reduce el valor de adquisicin de las acciones

V.Adq. Importe percibido 0 :

V.Adq. Importe percibido < 0 :

No se genera RCM.

Se genera RCM de B.Ahorro:

Importe percibido V.Adq. original

V.Adq. a efectos futuras transmisiones:

V.Adq. original importe percibido

No genera derecho a exencin (1.500)

No est sujeto a retencin.
V.Adq. a efectos futuras transmisiones: 0

PROCEDE DE BENEFICIOS
NO DISTRIBUIDOS
La totalidad del importe percibido constituye RCM a integrar en la B.Ahorro.
Genera derecho a exencin (1.500 )
Est sujeto a retencin.

110

Ejemplo
1. Jon adquiri 3.000 acciones de la sociedad XX en el ao 2005, por su valor
nominal, 20 . En marzo de 2015 la sociedad XX decide reducir en un 25% su capital
social, devolviendo aportaciones en la misma proporcin, no procediendo dicha
devolucin de beneficios no distribuidos.
Solucin
Valor nominal = 3.000 x 20 = 60.000
Valor adquisicin = 3.000 x 20 = 60.000
Devolucin de aportaciones = 0,25 x 60.000 = 15.000
Nuevo V.Adq. a efectos de futuras transmisiones = 60.000 15.000 = 45.000
No se ha generado ningn RCM.

2. Ana adquiri 4.000 acciones de la empresa XX en el ao 2005, al 40% de su valor

nominal que asciende a 10 cada una. En 2015 la sociedad XX decide reducir en un
50% su capital social, devolviendo aportaciones en la misma proporcin, no
procediendo de beneficios no distribuidos.
Solucin
Valor nominal = 4.000 x 10 = 40.000
Valor adquisicin = 40.000 x 0,4 = 16.000
Devolucin de aportaciones = 0,5 x 40.000 = 20.000
V.Adq. a efectos de futuras transmisiones = 0
RCM a integrar en la base del ahorro = 20.000 16.000 = 4.000 (no genera derecho
a la exencin de 1.500 )
3. Mikel adquiri 1.000 acciones de la empresa YY el 15 de octubre de 2008 por su
valor nominal, que asciende a 25 euros cada una. En marzo de 2015 la sociedad YY
decide reducir en un 10% su capital social, devolviendo aportaciones en la misma
proporcin, procediendo de beneficios no distribuidos.
Solucin
Valor nominal = 1.000 x 25 = 25.000
Valor adquisicin = 1.000 x 25 = 25.000
Devolucin aportaciones = 0,1 x 25.000 = 2.500
V.Adq. a efectos de futuras transmisiones = 25.000
Rendimiento de capital mobiliario = 2.500
Exencin = 1.500
RCM a integrar en la base imponible del ahorro = 2.500 1.500 = 1.000

111

B.- RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIN A TERCEROS DE

CAPITALES PROPIOS. (Art. 35 de la NF 13/2013)
1. Tienen esta consideracin las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su
denominacin, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier forma de retribucin
pactada como remuneracin por tal cesin, as como las derivadas de la transmisin, reembolso,
amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin y
utilizacin de capitales ajenos.
Los prstamos y operaciones de captacin y utilizacin de capitales ajenos se presumirn que
siempre son retribuidos por su valor normal en el mercado, entendindose por tal el tipo de
inters legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del periodo impositivo, salvo prueba en
contrario. (Art. 58.2 de la NF 13/2013) (3,5% para el ao 2015).
2. Quedan incluidos dentro de esta categora los siguientes conceptos:
a.- Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro (letras de cambio),
incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se
endose o transmita, salvo que el endoso o cesin se haga como pago de un crdito de
proveedores o suministradores.
Cuando un instrumento de giro se convierta en activo financiero despus de su
puesta en circulacin, el primer endoso o cesin deber hacerse a travs de fedatario
pblico o institucin financiera, salvo que el mismo endosatario o adquirente sea
institucin financiera.
b.- La contraprestacin, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, derivada de
cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en
operaciones sobre activos financieros.
El supuesto tpico de rendimiento de capital mobiliario procedente de la cesin a
terceros de capitales propios, son los intereses.
Las fuentes ms frecuentes de obtencin de intereses son:
a) Los prstamos (intereses de prstamos concedidos a terceros).
b) Los depsitos en entidades de crdito o en toda clase de instituciones
financieras (cuentas corrientes, libretas o cuentas de ahorro, imposiciones a
plazo).
En caso de que se produzca la cancelacin anticipada de depsitos,
imposiciones a plazo, etc., tendr la consideracin de rendimiento de capital
mobiliario derivado de la cesin a terceros de capitales propios, la diferencia
entre el importe percibido por principal e intereses, minorado, en su caso, en
la comisin aplicada por tal cancelacin, y el importe inicialmente entregado,
con independencia de que el resultado sea positivo o negativo.
c) Los intereses de la aportacin de los socios cooperativistas.
Tienen la consideracin de activos financieros los valores representativos de la
captacin y utilizacin de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se
documenten.
Entre otros, pueden sealarse:
-

Las letras del tesoro

Los pagars
112

Las obligaciones y bonos del Estado

Las obligaciones y bonos de empresas
Obligaciones cupn cero
Obligaciones bonificadas: Obligaciones emitidas por empresas del sector
elctrico y de construccin de autopistas de peaje (con bonificacin en la
retencin, Retenciones Atribuibles)
Participaciones Preferentes
Deuda subordinada
AFS (Aportaciones financieras subordinadas de cooperativas)

Por lo tanto, se encuentran excluidos los valores como acciones y participaciones en

entidades, representativos de fondos propios.
Las devoluciones de bonificacin de un plan de pensiones tendrn la consideracin de
rendimiento negativo de capital mobiliario.
c.- Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos financieros con
pacto de recompra.
El concepto de operaciones con pacto de recompra se definen como
aqullas en las que el titular de los valores los vende hasta la fecha de la
amortizacin, conviniendo simultneamente la recompra de valores de
idnticas caractersticas y por igual valor nominal, en una fecha determinada
e intermedia entre la venta y la amortizacin ms prxima, aunque sta sea
parcial o voluntaria.
d.- Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la
transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad de aquella.
3. En el caso de transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de valores, se
computar como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisin, reembolso, amortizacin,
canje o conversin de los mismos y su valor de adquisicin o suscripcin.
Como valor de canje o conversin se tomar el que corresponda a los valores que se
reciban.
Los gastos accesorios de adquisicin y enajenacin sern computados para la
cuantificacin del rendimiento en tanto se justifiquen adecuadamente.

Rendimiento
ntegro = (Valor de transmisin Gastos accesorios a la
transmisin) (Valor de adquisicin + gastos accesorios a la adquisicin)
Integracin del rendimiento implcito
(V.T. - Gtos. transmisin) (V.Adq.
+ Gtos. adquisicin) 0

(V.T. - Gtos. transmisin) (V.Adq.

+ Gtos. adquisicin) < 0

El resultado se integra en la base imponible

del ahorro.

a) Con carcter general: el resultado

obtenido se integra en la base imponible
del ahorro.
b) Cuando se hayan adquirido activos
financieros homogneos en los dos
meses anteriores o posteriores a las
transmisiones:
el importe obtenido se integrar a medida
que se transmitan los activos financieros
que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
113

Valores homogneos: conjunto de valores negociables procedentes de un mismo emisor y que

forman parte de una misma operacin financiera.
NOTA:
Rendimiento explcito: Se obtiene con independencia del valor de reembolso del activo financiero
y se abona de forma independiente del ttulo o valor del que procedan (ej. dividendos de acciones,
bonos)
Rendimiento implcito: Se genera por la diferencia entre el precio de suscripcin o adquisicin y el
de amortizacin, reembolso, canje, conversin o transmisin (ej. Letras del Tesoro)

Ejemplo
Gaizka adquiere en 2014 una obligacin de 10.000 nominales emitida al 100%. Al
ao siguiente, una vez recibido el cupn anual de 500 , la vende por 11.000 . Los
gastos de adquisicin y transmisin ascienden a un 0,2% del importe de cada
operacin.
Solucin
En el ao 2014 no se genera RCM, puesto que los intereses devengados no han vencido.
En el ao 2015, se le genera el siguiente rendimiento:
- por el cupn recibido: 500 (R.explcito) (IO)
- por la transmisin de la obligacin: (11.000 22) (10.000 + 20) = 10.978 10.020 =
958 (R.implcito) (transmisin activos)
RCM a integrar en la BIA: 500 + 958 = 1.458

Ejemplo
Ana adquiere una obligacin emitida por una empresa, de nominal 6.000 y con un
tipo de inters del 4,5% anual. El cupn vence el 31 de diciembre de cada ao.
Solucin
RCM............. 6.000 x 0,045 = 270
RCM derivado del inters explcito. Se obtiene con independencia del valor de reembolso
del activo financiero y se abona de forma independiente del ttulo o valor del que procedan.
Ejemplo
Tambin adquiere en enero de 2015 una Letra del Tesoro por 1.000 que vence en
diciembre de 2015. El tipo de inters ser del 4,5%.
Solucin
Valor de transmisin.............................................................................. 1.000
Valor de adquisicin....1.000 (4,5% x1.000).....................................
955
RCM.............................................................................................................45
RCM derivado de un inters implcito. Se genera por la diferencia entre el precio de
suscripcin o adquisicin y el de amortizacin, reembolso, canje, conversin o transmisin.

114

Ejemplo
Es titular tambin de 100 obligaciones convertibles de 100 nominales, adquiridas al
98%. Acude a la conversin a razn de una accin por cada obligacin. En el
momento de la conversin la cotizacin de la accin es de 110 .
Solucin
RCM....................... (100 x 110) (100 x100 x 98%) = 1.200
RCM derivado de un inters implcito
Ejemplo
Una persona adquiri unas participaciones preferentes de la Caixa por 10.000 en el
ao 2004. En 2015 las canjea por obligaciones convertibles con una valoracin de
8.000 . Las participaciones hasta el canje han devengado unos intereses de 120 y
las obligaciones unos intereses de 80 .
Solucin
Tanto el canje como los intereses son rendimiento de capital mobiliario:
Canje: 8.000 10.000 = - 2.000 (rendimiento implcito)
Intereses: 120 + 80 = 200 (rendimiento explcito)
RCM: (-2.000 + 200).....................................................................-1.800
Ejemplo
Una persona adquiri unas participaciones preferentes por 20.000 en el ao 2007.
En 2015 las canjea por acciones con una valoracin de 22.000 . Las participaciones
hasta el canje han devengado unos intereses de 120 .
Posteriormente en 2015 vende dichas acciones por 19.000 .
Solucin
Tanto el canje como los intereses son rendimiento de capital mobiliario:
Canje: 22.000 20.000 = 2.000
Intereses: 120
RCM: (2.000 +120).....................................................................2.120

La venta de acciones produce una prdida de patrimonio de 3.000 .

(V.Enajenacin 19.000 V.Adquisicin 22.000)

4. Se estimar que no existe rendimiento de capital mobiliario en las transmisiones

lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captacin y
utilizacin de capitales ajenos, incluso cuando la transmisin lucrativa se efecte en uso del poder
testatorio por el comisario, o por cualquier ttulo sucesorio con eficacia de presente.

115

En las transmisiones lucrativas por ttulo sucesorio con eficacia de presente a que hace
referencia el prrafo anterior, se tomar como valor de adquisicin, para el adquiriente de los
activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos, a efectos de futuras
transmisiones el que tuvieran en el momento de la entrega de los mismos por parte del donante al
donatario, excepto que el donatario transmita los mismos activos antes de que se produzca el
fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subrogar, respecto de los valores y
fechas de adquisicin de dichos activos, en la posicin del donante, conservando los que tuviera
ste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente.
Lo dispuesto en el prrafo anterior se aplicar incluso cuando la transmisin de los
activos se produzca antes del fallecimiento del donante por causa de amortizacin de los mismos
o de su vencimiento.
Por lo tanto se distingue:

Si el donante ha fallecido: se toma el valor de adquisicin a la entrega de los activos

por el donante al donatario.
Si el donante no ha fallecido: el donatario se subroga, en fecha y valor de
adquisicin de los activos, en la posicin del donante.

C.- RENDIMIENTOS DINERARIOS O EN ESPECIE PROCEDENTES DE

OPERACIONES DE CAPITALIZACIN, DE CONTRATOS DE SEGUROS SOBRE LA
VIDA O INVALIDEZ Y DE RENTAS DERIVADAS DE LA IMPOSICION DE CAPITALES.
(Art. 36 de la NF 13/2013)
-

1. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin y de contratos de

seguros sobre la vida o invalidez.

Tienen esta consideracin los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de

operaciones de capitalizacin o de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban
tributar como rendimientos de trabajo (ej. Seguros colectivos)
- Operaciones de capitalizacin
Consisten en obtener compromisos determinados en cuanto a su duracin y a su importe a
cambio de desembolsos nicos o peridicos previamente fijados.
-

Contrato de seguro de vida

Es definido por la Ley del Contrato de Seguro, como aqul en el que se estipula sobre la
vida propia o la de un tercero, tanto para caso de muerte como para caso de supervivencia o
ambos conjuntamente.
Se refiere a seguros individuales de personas:
-

Las percepciones por fallecimiento tributarn en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

as como determinadas percepciones de supervivencia, cuando el contratante es una persona
distinta del beneficiario.
- En consecuencia, slo tributarn en el IRPF, las percepciones derivadas de los contratos de
seguro de vida en las que el contratante sea la misma persona que el beneficiario.

116

Todas las percepciones derivadas de un contrato de seguro de vida se calificarn de rendimiento

de capital mobiliario, excepto que se trate de un seguro colectivo (genera rendimientos de
trabajo).

- Contrato de seguro de invalidez

Es aqul en el que el riesgo objeto de cobertura es una invalidez, entendiendo por sta la
lesin corporal que deriva de una causa violenta, sbita, externa y ajena a la intencionalidad del
asegurado, que produzca invalidez temporal o permanente o la muerte.
Por lo tanto, cuando la prestacin tenga su origen en una situacin de invalidez permanente el
rendimiento generado se calificar como rendimiento de capital mobiliario y si deriva de una
situacin de invalidez temporal se calificar como ganancia patrimonial.
En cualquier caso, en virtud del apartado 7 del artculo 9 de la Norma Foral estarn exentas las
percepciones derivadas de este tipo de contratos de seguro hasta 150.000 euros. Esta cuanta se
elevar a 200.000 euros si la lesin inhabilitara al perceptor para la realizacin de cualquier
ocupacin o actividad y a 300.000 euros si, adicionalmente, el perceptor necesitara de la
asistencia de otra persona para los actos ms esenciales de la vida diaria.
Cuestin aparte es el caso de prestaciones por enfermedad o similares, cuya inclusin en
el concepto de rendimientos de capital mobiliario tambin depender de si dicha prestacin tiene o
no su origen en una prestacin de invalidez temporal o permanente. De este modo, si la
prestacin no deriva de una situacin de invalidez permanente estaramos ante una ganancia o
prdida patrimonial. En caso contrario, se tratara de un rendimiento de capital mobiliario.
Determinacin del rendimiento ntegro

El rendimiento ntegro en el caso de las operaciones de seguro y de capitalizacin viene

constituido por la diferencia entre la cantidad percibida y el importe de las primas satisfechas.
Rendimiento Integro = Capital Suma de las primas satisfechas
Las distintas prestaciones pueden ser percibidas en forma de renta o en forma de capital.
Cuando la cantidad asegurada no es percibida en forma de capital, sino en forma de renta, es
necesario calcular de algn modo lo que se considera recuperacin de la inversin y lo que es
rendimiento de capital.
De esta forma y en funcin del modo en que se perciba la prestacin se pueden distinguir los
siguientes supuestos:

A.- Capital diferido

Cuando se percibe un capital diferido, el rendimiento de capital viene determinado
por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

Ejemplo
El 1-9-2011 un contribuyente contrata un seguro de vida con capital diferido a 4
aos, en virtud del cual si el tomador del seguro sobrevive al da 1-9-2015 percibir un
capital de 80.000 . Para ello paga 36 primas mensuales de 2.000 cada una.

117

Solucin
Primas satisfechas = 2.000 x 36 = 72.000
RCM.......... Capital percibido Primas satisfechas = 80.000 72.000 = 8.000
Los 8.000 se integrarn en la Base Imponible del Ahorro.

B.- Rentas inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro ttulo sucesorio.
En este caso, el rendimiento de capital viene determinado por la aplicacin de un
porcentaje a la anualidad percibida, que nos determina la parte de la renta percibida
que es recuperacin de la inversin y la parte que es rendimiento de capital
mobiliario.

a) Rentas vitalicias.
Son aquellas cuya duracin no tiene un plazo prefijado, sino que se constituyen
sobre la vida de una persona.
En estos casos, el porcentaje aplicable a cada anualidad depende de la edad del
rentista en el momento de constitucin de la renta, permaneciendo invariable a lo
largo de la duracin de la misma. Los porcentajes aplicables son los siguientes:
-

40 por cien, cuando el perceptor tiene menos de 40 aos.

35 por cien, cuando el perceptor tiene entre 40 y 49 aos
28 por cien, cuando el perceptor tiene entre 50 y 59 aos.
24 por cien, cuando el perceptor tiene entre 60 y 65 aos.
20 por cien, cuando el perceptor tiene entre 66 y 69 aos
8 por cien, cuando el perceptor tiene 70 aos o ms.

Constitucin de la renta: es el momento en el que se empieza a percibir, a cobrar dicha renta.

Ejemplo
Un contribuyente percibe una renta mensual de 3.582 siendo la edad del
perceptor 37 aos en el momento de constitucin de la renta.
Solucin
RCM.......... 3.582 x 12 meses x 0,40 = 17.193,60 (BIA)

b) Rentas temporales
Son aquellas en las que la duracin no depende de la vida de una persona, sino
que ya tienen prefijada una duracin concreta.
En este caso, el rendimiento viene determinado no por la edad del perceptor de la
renta, sino por el plazo de duracin de la misma, al variar el porcentaje en funcin
de los aos de duracin.

118

Los porcentajes, que tambin se mantendrn invariables a lo largo de la duracin

del contrato, son los siguientes:
-

12 por cien, cuando la renta tenga una duracin inferior o igual a 5 aos.
16 por cien, cuando la renta tenga una duracin superior a 5 e inferior o igual a
10 aos.
20 por cien, cuando la renta tenga una duracin superior a 10 e inferior o igual a
15 aos.
25 por cien, cuando la renta tenga una duracin superior a 15 aos.

Ejemplo
Marta contrata el 2-1-2015 un seguro mediante el pago de una prima de 85.000
que le garantiza una renta mensual de 850 durante 10 aos.
Solucin
850 x12 meses =10.200 como renta anual de 2015
Se aplicar un 16%, pues la renta tendr una duracin superior a 5 aos e
igual a 10 aos.
RCM.......... 10.200 x 16% = 1.632 (BIA)

C. Rentas diferidas que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o

cualquier otro ttulo sucesorio.
Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerar
rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los
porcentajes previstos en las letras a) y b) anteriores, incrementado en la rentabilidad
obtenida hasta la constitucin de la renta.

a) Renta diferida vitalicia

La rentabilidad vendr determinada por la diferencia entre el valor actual financiero
actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Dicha
rentabilidad se repartir linealmente durante los 10 primeros aos de cobro de la
renta vitalicia.
Rentabilidad= Valor actual financiero actuarial Primas satisfechas
10

Ejemplo
Laura de 57 aos formaliz un contrato de seguro en el ao 2001 segn el cual
mediante el pago de una prima anual de 5.000 durante 10 aos, adquiere el derecho a
percibir una renta vitalicia de 3.000 anuales.
El valor financiero actuarial en el momento de la constitucin de la renta es de
70.000 . El 30 de junio de 2011, momento de constitucin de la renta, comienza a percibir
las mensualidades.

119

Solucin
Rentabilidad = Valor financiero actuarial Primas satisfechas
70.000
50.000
= 20.000
La edad de la rentista en el momento de la constitucin de la renta es de 67 aos, por
lo tanto el porcentaje aplicable a la renta vitalicia es del 20%.
RCM = 3.000 x 20% + 20.000 = 600 + 2.000 = 2.600
10 aos
RCM del ao 1 al 10 (2011 a 2021) = 600 + 2.000 = 2.600
RCM a partir del ao 10 (ao 2022) = 600

b) Renta diferida temporal

Si se trata de una renta temporal se repartir linealmente entre los aos de duracin
de la misma con el mximo de 10 aos.

Rentabilidad = Valor actual financiero actuarial Primas satisfechas

N aos duracin de la renta (mximo 10)

Ejemplo
Eva contrata un seguro de rentas diferidas pagando una prima nica de 60.000 .
Al cabo de 10 aos, percibe una renta temporal de 10 aos de duracin de 8.800 anuales.
El valor financiero actuarial de la renta es de 75.500 .
Solucin
Rentabilidad = Valor financiero actuarial Primas satisfechas
75.500
60.000
= 15.500
Cada ao integrar 15.500 = 1.550
10 aos
Como la renta tiene una duracin de 10 aos el porcentaje a aplicar ser el 16%
RCM = (8.800 x 16%) + 1.550 = 2.958

D. Extincin de rentas temporales o vitalicias que no hayan sido adquiridas

por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio.
Cuando la extincin de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de
rescate, el rendimiento ser el resultado de:
+ Importe percibido por el rescate
+ Rentas percibidas hasta el momento del rescate
- Primas satisfechas
- Importe de las rentas que han tributado como RCM hasta el momento del rescate

120

2. Rentas derivadas de la imposicin de capitales

En el caso de rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la
imposicin de capitales, que puede ser de carcter mueble o inmueble y no sea efectuada
en el marco de una operacin de seguro o capitalizacin, se considerar rendimiento del
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes establecidos para
las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de seguro de vida
(salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia legado o cualquier otro ttulo sucesorio).

Disposicin Adicional Cuarta

La renta vitalicia que se perciba de los Planes Individuales de Ahorro Sistemtico,
regulados en esta disposicin, tributar conforme al resto de rentas vitalicias inmediatas.

Disposicin transitoria decimotercera. Compensacin fiscal aplicable a los

contratos individuales de vida o invalidez.
Se establece una compensacin fiscal (deduccin de CI), para aquellos contribuyentes que a
partir del 1-1-2007 obtengan rendimientos en forma de capital diferido (BA) derivados de contratos
de seguros de vida o invalidez, contratados antes del 1-1-2007, puesto que la normativa anterior
(NF 10/98) les era ms favorable, ya que los rendimientos se integraban en un 60% (entre 2 y 5
aos) o en un 25% (ms de 5 aos), y no al 100% como lo es ahora aplicando la NF 13/2013.

121

D.- OTROS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (Art. 37 de la NF

13/2013)
Estos rendimientos forman parte de la Base Imponible General.
Se incluyen todas las dems contraprestaciones obtenidas por el sujeto pasivo por
sus bienes y derechos de naturaleza mobiliaria, no afectos al desarrollo de una actividad
econmica.
Se considerarn en este grupo los rendimientos dinerarios o en especie que se
relacionan a continuacin:
a.- Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el
autor y los procedentes de la propiedad industrial, con independencia de quien sea el
perceptor y que no se encuentren afectos a actividades econmicas realizadas por el
contribuyente.
b.- Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que dicha
prestacin tenga lugar en el mbito de una actividad econmica. Suelen ser contratos por
los que, a cambio de un precio, se suministra a una empresa servicios de carcter tcnico,
econmico, etc. Es difcil que se presten por personas que no realicen actividad
empresarial o profesional.
c.- Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as
como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no
constituyan actividades econmicas.
Pueden distinguirse los siguientes casos:
* Arrendamiento de negocio.
Es un contrato por el que el arrendatario recibe, adems del local, el negocio o
industria en l establecido, de modo que el objeto del contrato no lo constituyen
slo los bienes muebles e inmuebles que en l se especifican, sino una unidad
econmica con vida propia susceptible de ser inmediatamente explotada.
El rendimiento obtenido sera capital mobiliario sujeto a retencin del 20% hasta el
12-7-2015 y del 19.5% desde el 13-7-2015.
* Arrendamiento de local de negocio (conjuntamente o no con bienes
muebles).
El objeto del contrato no es una unidad econmica, sino que nicamente se
arrienda el local en s mismo.
En este caso, el rendimiento percibido por el arrendador se considera, en su
integridad, del capital inmobiliario.
* Subarrendamiento
Los rendimientos derivados del subarrendamiento son tambin de capital
mobiliario, independientemente de la naturaleza de los bienes objeto del contrato
(inmuebles, muebles, negocios, etc.), ya que para el subarrendador, dichos
rendimientos, proceden de la explotacin de un derecho personal.
Si el arrendador participa en un % en el subarriendo, ese rendimiento ser
rendimiento de capital inmobiliario para el arrendador si alquila un local de negocio,
y ser rendimiento de capital mobiliario lo que perciba de un subarriendo de
negocio.
d.- Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del
consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que se obtengan por quien genera
el derecho a la explotacin de la imagen o en el mbito de una actividad econmica.
122

De esta forma, siempre que se ceda el derecho a la explotacin o se consiente o

autorice a su utilizacin, las cantidades percibidas directamente del cesionario tendrn la
consideracin de rendimientos del capital mobiliario.

RETRIBUCIONES EN ESPECIE.
Cuando los rendimientos se satisfagan en especie, su integracin se realizar por su valor
normal de mercado adicionando el ingreso a cuenta, salvo que su importe se hubiera repercutido
al perceptor de la renta.
A efectos del clculo del ingreso a cuenta, se incrementa el coste para el pagador en un
20% (art. 102 del DF 47/2014).

Ejemplo
El Banco XXX ha acometido una captacin de clientes, y en enero de 2015 oferta
un reloj de pared a quien realice una operacin de depsito de 6.010,12 . El precio
satisfecho por el Banco en la adquisicin de cada reloj ha sido de 793,34 . El valor de
mercado del reloj es de 952 .

Solucin
Precio del reloj .........................................793,34 .
Valor de mercado ............952 .
Ingreso a cuenta 20% (793,34 x 1,2)... 190,40
Total a computar en base (952 + 190,40)........... 1.142,40

INTEGRACION DE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

(Arts. 38 y 39 de la NF 13/2013)
El rendimiento ntegro del capital mobiliario estar constituido, con carcter general,
por la totalidad de los rendimientos definidos en este captulo.
No obstante, cuando el rendimiento neto procedente de los rendimientos previstos en el
artculo 37 de la Norma Foral, (Otros rendimientos de capital mobiliario), tenga un
periodo de generacin superior a dos aos y no se obtenga de forma peridica o
recurrente, se integrar en la base imponible aplicando los siguientes porcentajes:
a) El 60% cuando el perodo de generacin sea superior a dos aos.
b) El 50% cuando el perodo de generacin sea superior a cinco aos o se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y se
imputen a un nico perodo impositivo.
El Art. 44 del DF 47/2014 considera exclusivamente dos supuestos de rendimientos
obtenidos de forma notoriamente irregular:

Los importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento

de negocio.
123

Las indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o

desperfectos, en los supuestos de arrendamiento de negocio.

El cmputo del periodo de generacin en el caso de que estos rendimientos se cobren

forma fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento
forma que se aplicarn los porcentajes establecidos en los apartados a) y b) en caso
que el cociente resultante de dividir el nmero de aos correspondiente al perodo
generacin, computados de fecha a fecha entre el nmero de perodos impositivos
fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente.

de
de
de
de
de

Cuando conste que el perodo de generacin sea superior a dos aos pero no sea posible
determinar exactamente el referido periodo se considerar que el mismo es de 3 aos.
La cuanta de rendimientos, sobre la que se aplicarn, cuando proceda, los porcentajes de
integracin inferiores al 100%, no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. El
exceso sobre el citado importe se integrar al 100%.
Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicacin distintos porcentajes
de integracin inferiores al 100%, a los efectos de computar el lmite de 300.000 euros, se
considerarn en primer lugar a aquellos a los que correspondan los porcentajes de
integracin ms reducidos.
En los supuestos de percepcin de forma fraccionada, si procediera la aplicacin del lmite
de 300.000 euros anuales mencionado, dicho lmite se distribuir de forma proporcional a
las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.
La Disposicin Transitoria 20 de la NF13/2013 establece un rgimen transitorio para el
caso de rendimientos que deriven de contratos o acuerdos suscritos con anterioridad a 1-12014, a los que no ser de aplicacin el lmite de 300.000 .
Los rendimientos derivados de la constitucin de derechos reales de uso o disfrute sobre
bienes muebles se computarn en todo caso en el 100% de su importe y se integrarn en
la Base Imponible del Ahorro.

RENDIMIENTO NETO
El rendimiento neto del capital mobiliario va a coincidir con el rendimiento ntegro en la
mayora de los supuestos.
La imputacin de estos rendimientos se realizar al periodo impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
Cuando se trate de ingresos por prestacin de asistencia tcnica, arrendamiento o
subarrendamiento de cualquier tipo de bienes muebles, negocios o minas, podrn deducirse todos
los gastos necesarios para su obtencin, incluidas las amortizaciones por depreciacin efectiva
del bien, siempre que estn debidamente justificados..
Como gastos deducibles se tendrn en cuenta:
Los gastos recogidos en el apartado de rendimientos de capital inmobiliario
correspondientes a resto de inmuebles cedidos.
Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente
justificada. Se entender cumplido este requisito:
- cuando el deudor se halle en situacin de concurso
- cuando entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el
contribuyente y el de finalizacin del periodo impositivo hubiesen transcurrido ms
de 6 meses y no se hubiese producido la renovacin del crdito.

124

Cuando un saldo de dudoso cobro fuese cobrado posteriormente a su deduccin,

se computar como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
En ningn caso, la suma de los gastos deducibles podr dar lugar para cada rendimiento a
un rendimiento neto negativo.
No obstante, cuando se trate de rendimientos procedentes de subarrendamiento sobre
viviendas a que se refiere el artculo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos
Urbanos, para la obtencin del rendimiento neto nicamente se aplicar una bonificacin del 20%
sobre los rendimientos ntegros obtenidos para cada inmueble subarrendado.

RENDIMIENTO NETO DE CAPITAL MOBILIARIO

Prestacin de asistencia tcnica

Rendimiento ntegro Gastos necesarios para la

obtencin del rendimiento ntegro Importe del
deterioro 0

Arrendamiento de bienes muebles,

negocios o minas

Rendimiento ntegro Gastos necesarios para la

obtencin del rendimiento ntegro Importe del
deterioro 0

Subarrendamiento
(excepto viviendas del art.2 de la
Ley 29/1994)
Subarrendamiento de viviendas del
art.2 de la Ley 29/1994)

Rendimiento ntegro Gastos necesarios para la

obtencin del rendimiento ntegro Importe del
deterioro 0
Rendimiento ntegro 0,20 x Rendimiento
ntegro = 0,80 x Rendimiento ntegro

Resto de rendimientos

Rendimiento ntegro

Los rendimientos de capital mobiliario definidos en los apartados A, B y C de este

manual, se integran en la base imponible del ahorro, por lo que no admiten la deduccin de
ningn gasto ni la aplicacin de coeficiente reductor alguno.
Sin embargo, se incluirn en la base imponible general los rendimientos procedentes de entidades
vinculadas con el contribuyente, segn el art. 42 del Impuesto de Sociedades, que procedan de:
-

participacin en fondos propios de los socios capitalistas de entidades en rgimen

de atribucin de rentas.
cesin a terceros de capitales propios.

Existe vinculacin cuando la participacin en entidades que cotizan es superior al 1%, y en

entidades que no cotizan superior al 5%.

Sin embargo, el esquema de clculo del rendimiento neto para los rendimientos mencionados
en el apartado Otros rendimientos de capital mobiliario sera el siguiente:
+ Rendimiento ntegro con periodo de generacin igual o inferior a 2 aos (integrado al 100%).
+ Rendimiento ntegro con periodo de generacin superior a 2 aos (integrado al porcentaje
que corresponda).
-

Gastos deducibles (siempre que se trate de prestaciones de asistencia tcnica,

arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas o subarrendamientos)

= Rendimiento neto del capital mobiliario que se integra en la base imponible general.
Por la aplicacin de estos gastos el Rendimiento de capital mobiliario no puede ser negativo.
125

Ejemplo
Mara es titular de una tienda de modas en Bilbao, en cuya explotacin directa
ces en el ao 2010, estando desde entonces y durante todo el ao 2015 arrendado. El
canon arrendaticio durante 2015 fue de 600 mensuales. El arrendamiento del negocio
incluye tanto el local como el mobiliario, siendo a cargo del arrendatario las compras y
gastos corrientes producidos por el funcionamiento ordinario del negocio. La depreciacin
efectiva del local se cifra en 4.500 en 2015. El mobiliario fue adquirido en enero de 2008
por 25.000 siendo fiscalmente admisible en 2015 practicar una amortizacin del 10%.
En 2015 se han producido los siguientes gastos satisfechos por Mara:
- IBI 890
- administracin de fincas 360
- reparacin de la persiana del local 900 (sin IVA)

Solucin
RCM .............................. 600 x 12 meses = 7.200
Retencin ..................... 20%(7 meses) + 19,5%(5 meses) de 7.200 = 1.425
Gastos........................... (4.500 + 2.500 + 890 + 360 + 900) = 9.150
RCM............... 7200 9.150 = 0 (no puede haber rendimiento negativo)

126

INTEGRACION DE LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO EN LA BASE

IMPONIBLE
A. Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad
Base imponible general
- Rendimientos atribuidos a los socios/as,
herederos/as, comuneros/as o partcipes de
entidades en rgimen de atribucin de rentas,
cuando su participacin se limite a la mera
aportacin de un capital, que provengan de
entidades vinculadas con el contribuyente (art.42
de la NF 11/2013 del Impuesto de Sociedades).
El rendimiento mximo imputable ser el 15% del
capital aportado.
Socio capitalista:
- lo cobrado, hasta el 15% del capital
aportado es RCM de la base general.
- el exceso: ganancia patrimonial de la
base general.
Socio trabajador:
Si est en Estimacin Directa dentro del
rendimiento de actividades econmicas ser gasto
deducible lo pagado al socio capitalista hasta el
lmite del 15 % del capital aportado.

Base imponible del ahorro

- Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones
en beneficios de cualquier entidad
- Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos
que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales,
faculten para participar en beneficios, ventas, operaciones o
conceptos anlogos.
Estos 2 apartados tienen la exencin de 1.500 .
- Rendimientos derivados de la constitucin o cesin de
derechos o facultades de uso o disfrute.
- Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la
condicin de socio/a, accionista, asociado/a o partcipe.
- Rendimientos derivados de la distribucin de la prima de
emisin de acciones o participaciones.
- Posibles excesos derivados de las reducciones de capital
que tengan por finalidad la devolucin de aportaciones.
- Rendimientos atribuidos a los socios/as, herederos/as,
comuneros/as o partcipes de entidades en rgimen de
atribucin de rentas, cuando su participacin se limite a la
mera aportacin de un capital, (excepto los que provengan
de entidades vinculadas con el contribuyente segn el art.42
de la NF 11/2013 del Impuesto de Sociedades).
El rendimiento mximo imputable ser el 15% del capital
aportado.

B. Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios

Base imponible general

- Intereses y cualquier otra forma de retribucin
pactada como remuneracin por la cesin a terceros
de capitales propios que provengan de entidades
vinculadas con el contribuyente (art.42 de la NF
11/2013 del Impuesto de Sociedades).
- Rendimientos derivados de la transmisin,
reembolso, amortizacin, canje o conversin de
activos financieros de entidades vinculadas al
contribuyente.

Base imponible del ahorro

- Intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada
como remuneracin por la cesin a terceros de capitales
propios (excepto los que provengan de entidades
vinculadas con el contribuyente).
- Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso,
amortizacin, canje o conversin de activos financieros
(excepto los que provengan de entidades vinculadas al
contribuyente).

127

C. Rendimientos derivados de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o

invalidez
Base imponible general
Base imponible general

Base imponible del ahorro

- Prestaciones en forma de capital diferido.
- Rentas vitalicias, inmediatas y diferidas
- Rentas temporales, inmediatas y diferidas.
- Extincin de rentas temporales y vitalicias, inmediatas y
diferidas.

C. Rentas que tengan por causa la imposicin de capitales

Base imponible general

Base imponible del ahorro

- Rentas vitalicias.
- Rentas temporales.

D. Otros rendimientos del capital mobiliario

Base imponible general

Base imponible del ahorro

- Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el

o la contribuyente no sea el autor o autora.
- Rendimientos procedentes de la propiedad industrial que no se
encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por el
contribuyente.
- Rendimientos procedentes de la prestacin de asistencia
tcnica, salvo que dicha prestacin tenga lugar en el mbito de
una actividad econmica.
- Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas, as como los procedentes del
subarrendamiento percibidos por el subarrendador/a, que no
constituyan actividades econmicas.
- Rendimientos procedentes de la cesin del derecho a la
explotacin de la imagen del contribuyente o autorizacin para su
utilizacin, salvo que se obtengan por quien genera el derecho a
la explotacin de la imagen o en el mbito de una actividad
econmica.

128

CASO PRACTICO
El Seor X, soltero, mayor de edad y residente en Bizkaia desde 1998, ha realizado las
siguientes operaciones en 2015:
1. Ha percibido un dividendo bruto de 601,01 de acciones del BBVA, acciones compradas
en 1994.
2. Ha recibido 100 acciones de Telefnica totalmente liberadas, de valor nominal 48,08 por
accin.
3. Ha percibido un dividendo bruto de 480,81 de acciones del Banco Santander,
adquiridas en mayo de 2007. Valor de adquisicin 12.000 . Nmero de acciones 10.
4. Ha percibido un dividendo bruto de 901,52 de la empresa residente en Francia,
Chemical francaise, empresa que tributa en dicho pas en el ISS a un 35%.
5. Recibe retornos de la cooperativa CC por importe de 400 .
6. Transmite un pagar de la Sociedad Y S.A., por 4.808,10 . Dicho pagar se adquiri hace
tres meses por 4.627,79 y los gastos de adquisicin ascendieron a 240,40 .
7. Recibe de la Caixa un juego de maletas por haber realizado una imposicin a plazos el
31 de diciembre. El coste de adquisicin para la Caixa del juego de maletas es de 250 . El
valor de mercado es de 300 .
8. El Seor X se dedica entre otras actividades, a componer msica para anuncios, por lo
que ha percibido de la Sociedad General de Autores en el 2015 la cantidad de 1.502,53
como derechos de autor.
9. Transmite en junio todas las acciones del Banco Santander que posee (100), por la
cantidad de 12.600 .
10. Adquiere el 1-2-2015 dos activos financieros de 6.000 nominales, por importe de 5.850
. El 1-4-2015 procede a vender los dos activos, por un precio de 5.800 adquiriendo
dentro de los dos meses siguientes otros dos activos financieros homogneos, por este
mismo importe.
Solucin
1. Dividendos acciones BBVA ............................................................................................. 601,01
2. Acciones liberadas de Telefnica ...................................................................................
0
3. Dividendos acciones Guipuzcoano................................................................................ 480,81
4. Dividendos acciones Francia ........................................................................................ 901,52
5. Retornos cooperativos ................................................................................................... 400,00
Exencin ........................................................................................................................ (1.500 )
6. Transmisin de pagar ............. 4.808,10 (4.627,79 + 240,40) ................................. 60,09
7. Retribucin en especie maletas ....... 300 + [19,50%(250 x 1,2)]......................................358,50
8. Recibido de derechos de autor .....(es el autor, rendimiento de actividades) ..............
0
9. Transmisin acciones Guipuzcoano (es ganancia o prdida, no rendimiento) ...............
0
10.Transmisin de dos activos financieros.. 5.800 5.850 = - 50 ...................................
0
(no puede integrar los - 50 hasta que transmita los nuevamente adquiridos)
RCM ................................................................................................................................. 1.181,75
Se integrarn en la BIA

129

VII.- GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES

Art. 40 a 50 de la NF13/2013

CONCEPTO
(Art. 40 N.F. 13/2013)
Son ganancias y prdidas las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se
pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul. Cuando el
valor del patrimonio aumenta, dichas variaciones se denominan ganancias y cuando se reduce,
prdidas.
A efectos de su tributacin en el Impuesto sobre la Renta, es preciso distinguir dos grupos de
ganancias y prdidas de patrimonio, segn se deriven de:
a) Elementos patrimoniales afectos a alguna actividad econmica desarrollada por su titular:
tributarn formando parte de los rendimientos de la actividad econmica a la que
estuviesen afectos.
b) Elementos patrimoniales que, siendo igualmente de titularidad del contribuyente, no tengan
la consideracin de afectos al desarrollo de actividades econmicas: tributarn por el
concepto de ganancias y prdidas patrimoniales.
En concreto, para que pueda darse una ganancia o prdida de patrimonio es preciso que
concurran las siguientes circunstancias:
1) Que exista una alteracin en la composicin del patrimonio del contribuyente.
Constituyen alteraciones en la composicin del patrimonio del contribuyente:
Las transmisiones onerosas, en las que una de las partes entrega una cosa
a cambio de una prestacin o promesa de una cosa o servicio por la otra
parte: compraventas, permutas, aportaciones no dinerarias...etc. Pueden
citarse como ejemplos, las ventas de acciones cotizadas o no en mercados
oficiales, viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, fincas rsticas,
etc.
Las transmisiones lucrativas, son aquellas en las que el contribuyente
entrega algo sin que exista contraprestacin. Pueden citarse como
ejemplos, las ganancias derivadas de las donaciones.
La incorporacin al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o
derechos. Dentro de este apartado tienen cabida, entre otros, todos aquellos
supuestos de obtencin de premios, ya sean en metlico o en especie.
Las permutas de bienes o derechos.
Las prdidas debidamente justificadas en elementos patrimoniales no
afectos al desarrollo de actividades econmicas. (Ej. las derivadas de
siniestros en la parte no asegurada, entregas a cuenta efectuadas al
promotor de una vivienda y posterior resolucin del contrato por
imposibilidad de pago del comprador)
2) Que como consecuencia de dicha alteracin se produzca una variacin en el valor
del patrimonio del contribuyente.

130

CLCULO DE LA VARIACIN PATRIMONIAL

REGLA GENERAL
Art. 44 NF 13/2013
El importe de las ganancias o prdidas patrimoniales en el supuesto de transmisin
onerosa o lucrativa, viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisicin
(actualizados cuando proceda) y transmisin de los respectivos elementos patrimoniales.
En los dems supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes
proporcionales, en su caso.
El valor de adquisicin (Art. 45 y 46 NF 13/2013) estar formado por la suma de:
1) 1.1) Para las transmisiones a ttulo oneroso: El importe real por el que dicha
adquisicin se hubiese efectuado.
1.2) Para las transmisiones a ttulo lucrativo o gratuito: El valor declarado o
comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
En las adquisiciones lucrativas por ttulo sucesorio con eficacia de presente se tomar
como valor de adquisicin de los bienes a efectos de futuras transmisiones el que
tuvieran en el momento de la entrega de los bienes por parte del donante al donatario,
excepto que el donatario transmita los mismos bienes antes de que se produzca el
fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subrogar, respecto de los
valores y fechas de adquisicin de dichos bienes, en la posicin del donante,
conservando los que tuviera ste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de
presente.
2) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
3) Los gastos y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses, que hubieran
sido satisfechos por el adquirente. Entre otros estn: gastos de notario, gasto de
Registro, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, IVA (siempre que no sea
deducible como IVA Soportado).
En el supuesto de transmisin de bienes (inmuebles, valores) se sumarn al valor
de adquisicin, los gastos inherentes del prstamo, en su caso, destinado a la
financiacin de dicha adquisicin.
4) A la suma de las anteriores cantidades se restar, cuando proceda (Inmuebles
arrendados), el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles o, en todo caso,
el que corresponda a la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva
consideracin de sta como gasto.
El valor de adquisicin se actualizar mediante la aplicacin de los coeficientes que se aprueben
reglamentariamente atendiendo, principalmente, a la evolucin del ndice de precios al consumo
producida desde la fecha de adquisicin de los elementos patrimoniales y de la estimada para el
ejercicio de su transmisin.

131

Los coeficientes se aplicarn de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los puntos 1) y 2) atendiendo al ao en que se hayan
satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al ao al que correspondan.
c) En los casos de distribucin de prima de emisin o de reduccin de capital con devolucin de
aportaciones, los importes que deben minorar el valor de adquisicin se actualizarn aplicando los
coeficientes correspondientes al ao en que se produzcan las operaciones.

Coeficientes de actualizacin para el ao 2015:

(DF 165/2014,16 de diciembre)
Ao de adquisicin

Coeficientes

1994 y anteriores
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015

1,571
1,668
1,606
1,571
1,536
1,494
1,443
1,390
1,340
1,304
1,265
1,225
1,185
1,152
1,106
1,103
1,085
1,052
1,029
1,013
1,010
1,000

Cuando el elemento patrimonial hubiese sido adquirido el 31 de diciembre de 1994, ser de

aplicacin el coeficiente de actualizacin correspondiente a 1995.
El valor de transmisin estar formado por la suma de:
1) 1.1) En el caso de transmisiones onerosas: El importe real por el que la enajenacin se
hubiese efectuado.
1.2) En el caso de transmisiones lucrativas: el valor declarado o, en su caso, el
comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por el importe real del valor de enajenacin se tomar el efectivamente satisfecho, siempre
que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecer ste.
132

2) De la cantidad anterior podrn deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisin,

excluidos los intereses, en cuanto hubieren resultado satisfechos por el transmitente.

En resumen, los respectivos valores de adquisicin y transmisin de los diferentes elementos

patrimoniales se forman de la siguiente manera:
VALOR DE ADQUISICIN:

(+) Importe real de la adquisicin (o valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones).
(+) Inversiones y mejoras en los bienes adquiridos.
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin (excepto intereses) satisfechos por el adquirente.
(-) Amortizaciones (Inmuebles arrendados y bienes muebles cedidos conjuntamente).

VALOR DE TRANSMISIN:

(+) Importe real de la transmisin (o valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones).
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisin (excepto intereses) satisfechos por el
transmitente.

REGLAS ESPECIALES
Art. 47 NF 13/2013

A) Transmisin de valores admitidos a negociacin.

En caso de transmisin a ttulo oneroso de valores admitidos a negociacin en alguno de
los mercados regulados y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades
o entidades, la ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de
adquisicin y el valor de transmisin determinado por su cotizacin en dichos mercados, en la
fecha en que se produzca aquella o por el precio pactado cuando sea superior a la cotizacin.
El importe obtenido por la transmisin de derechos de suscripcin procedentes de estos
valores tendr la consideracin de ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo
impositivo en que se produzca la citada transmisin (a partir del 1-1-2012).
DT14: Para determinar el coste de adquisicin de los valores de las acciones se deducir
el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripcin anteriores al 1-1-2012, salvo
que el importe obtenido en dichas transmisiones hubiese tenido la consideracin de ganancia
de patrimonio para el transmitente en el periodo impositivo en que se produjo la transmisin.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisicin ser el
importe realmente satisfecho por el contribuyente.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisicin tanto de stas
como de las que procedan resultar de repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto
los antiguos como los liberados que correspondan.
133

Valor Adquisicin unitario de las acciones antiguas y de las acciones totalmente liberadas:
Coste adquisicin acc. originales + Coste acc. totalmente liberadas (algn gasto inherente)
n acciones originales + n acciones totalmente liberadas
La fecha de adquisicin de las acciones totalmente liberadas ser la fecha de adquisicin de
las acciones originales de las que procedan.
El valor de adquisicin ser:
(+) Importe real de adquisicin (o valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones)
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin (excepto intereses) satisfechos por el
adquirente
(-) Importe percibido por devolucin de aportaciones consecuencia de una reduccin de
capital hasta hacer nulo el valor de adquisicin de las acciones de las que procede
(-) Distribucin de prima de emisin de acciones hasta hacer nulo el valor de adquisicin
de las acciones de las que procede
(-) Importe percibido por la transmisin de los derechos de suscripcin efectuados antes
del 1-1-12 hasta hacer nulo el valor de adquisicin de las acciones de las que procede.

Ejemplo
El Seor X adquiri en 1995 una accin de la Sociedad Y, cotizada en Bolsa, por
120 . Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, ha enajenado derechos de
suscripcin preferentes por los siguientes importes:
1998.... 20
1999 ... 3
2000 ... 10
2015... 35
2015.... vende la accin por 300

Solucin
En los aos 1998, 1999 y 2000 no hay ganancia patrimonial por la venta de los
derechos de suscripcin; su importe se limita a minorar el coste de adquisicin de las acciones.
En 2015 vende la accin por 300 . Para calcular la ganancia o prdida a este valor de
transmisin hay que restarle el valor de adquisicin actualizado y minorado por los importes de las
ventas de derechos de suscripcin tambin actualizados.
Valor de adquisicin actualizado......... 120 x 1,668 = 200,16
Ventas de derechos de suscripcin actualizadas
1998.... 20 x 1,536 = 30,72
1999..... 3 x 1,494 = 4,48
2000 .....10 x 1,443 = 14,43
Valor de adquisicin minorado....... 200,16 (30,72+ 4,48 + 14,43) = 150,53
Ganancia patrimonial de la venta de las acciones 300 150,53 = 149,47
Ganancia patrimonial de la venta del Derecho de suscripcin..35

134

La DA 24 recoge el rgimen opcional de tributacin para las ganancias de patrimonio derivadas

de valores admitidos a negociacin. Los contribuyentes que transmitan a ttulo oneroso valores
admitidos a negociacin podrn optar por:
-

Aplicar lo dispuesto en el art. 47.1 de la NF 13/ 2013, es decir, calcular la ganancia

derivada de la transmisin, por la diferencia entre el valor de transmisin y el valor
de adquisicin actualizado.
O bien aplicar un gravamen especial del 3% sobre el valor de transmisin siempre
que dicho valor sea inferior a 10.000 en cada ejercicio para el conjunto de valores
transmitidos. El importe resultante de la aplicacin de este gravamen especial no
formar parte de la Base Imponible del Ahorro sino que se sumar a la Cuota
Integra. En este caso no pueden compensarse prdidas de ejercicios anteriores.

Lo previsto en esta disposicin no es de aplicacin a la transmisin de derechos de suscripcin

procedentes de estos valores, y su valor de transmisin tampoco computar a los efectos de
determinar el valor de transmisin del conjunto de valores transmitidos citado en el prrafo
anterior. La ganancia patrimonial derivada de la transmisin de estos derechos de suscripcin se
determinar con arreglo a lo previsto en el artculo 47 de la Norma Foral.
B) Transmisin de valores o participaciones no admitidos a negociacin.
Si se trata de la transmisin onerosa de valores no admitidos a negociacin en los
mercados regulados, representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o
entidades, se considerar como valor de transmisin el efectivamente satisfecho si se prueba
que se corresponde con el de mercado. En caso contrario, se considerar el valor de
transmisin el mayor de los dos siguientes:
1) El terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
2) El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los 3
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. A
estos efectos, se computarn como beneficios los dividendos distribuidos y las
asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o de actualizacin de
balances. Si el resultado fuese negativo, se computar 0.
El importe obtenido por la transmisin de derechos de suscripcin procedentes de estos
valores tendr la consideracin de ganancia de patrimonio para el transmitente en el perodo
en que se produzca la citada transmisin.
Cuando se trate de acciones parcial o totalmente liberadas el tratamiento ser el mismo
que el sealado para estos mismos casos en la letra A.
Ejemplo
El Seor X adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la
sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociacin en Bolsa, por 24.000 , de los
que 150 correspondan a gastos de adquisicin. El 27 de julio de 2015 vende los ttulos
por 28.550 sin poder demostrar que coincide con el valor normal de mercado.
El valor terico es de 23 la accin y los resultados de los tres ltimos
ejercicios cerrados antes del devengo son de 19.200, 14.400 y 6.000 .

135

Solucin
Valor de adquisicin actualizado (3-10-1995)
24.000 x 1,668 = 40.032
Valor de enajenacin (27-7-2015)
28.550 no coincide con el valor normal de mercado, luego el valor de transmisin
ser el mayor de los dos siguientes:
- valor terico del ltimo balance aprobado.............. 23 accin
- valor procedente de capitalizar los resultados de los 3 ltimos ejercicios:
19.200 +14.400 + 6.000 x
1
= 66.000 (66 accin)
3
0,20
Ganancia patrimonial............ 66.000 40.032 = 25.968

Ejemplo
Se compra 1 accin que no cotiza en Bolsa por 1.000 en el ao 2000. En 2006
hay una ampliacin de capital y se venden los derechos de suscripcin por 600 . En 2015
hay otra ampliacin de capital y se venden los derechos de suscripcin sobre esa accin
por otros 700 .

Solucin
La ganancia patrimonial ser el importe percibido por la transmisin de derechos en el
ejercicio en que se transmiten.
Ganancia en el ejercicio 2006............... 600
Ganancia en el ejercicio 2015............. 700

C) Aportaciones no dinerarias a sociedades.

En el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades la ganancia o prdida se
determinar por la diferencia entre el valor de adquisicin de lo aportado y la cantidad mayor
de las siguientes:
1) El valor de emisin (nominal + prima de emisin) de las acciones o participaciones
recibidas por la aportacin o, en su caso, la parte correspondiente del mismo.
2) El valor de cotizacin de los ttulos recibidos, en el da en que se formalice la aportacin
o el inmediato anterior.
3) El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisin as calculado se tendr en cuenta para determinar el valor de
adquisicin de los ttulos recibidos como consecuencia de la aportacin no dineraria.

136

Ejemplo
El Seor X aporta el 1 de julio de 2015 un inmueble en la ampliacin de una
sociedad, percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 nominal que cotizan en el momento
de la aportacin al 120 %.
El inmueble adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 tiene un valor de
mercado de 150.000 .

Solucin
Valor de adquisicin actualizado del bien que entrego (el inmueble)
108.750 x 1,536 = 167.040
Valor de transmisin de la accin que recibo
Ser el mayor de los tres siguientes:
- Valor nominal ........................................... 8000 acciones x 20 = 160.000
- Valor de cotizacin el da de la aportacin ...8000 x 20x 120% = 192.000
- Valor de mercado ........................................................................ 150.000
Ganancia patrimonial .......... 192.000 167.040 = 24.960
*El valor de 192.000 ser el precio de adquisicin de las acciones cuando se vendan

D) Participaciones en instituciones de inversin colectiva

De la transmisin o el reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, la ganancia o
prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de
transmisin, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisin o
reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo publicado. Cuando no
existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance correspondiente al
ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisin as calculado no
podr ser inferior al mayor de los dos siguientes:
- El precio efectivamente pactado en la transmisin.
-El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores
A los efectos de determinar el valor de adquisicin, resultar de aplicacin, cuando
proceda, lo dispuesto en la letra a) de este apartado (acciones que cotizan en Bolsa).
No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, en el caso de transmisiones de
participaciones en los fondos de inversin cotizados realizadas en bolsa de valores, el valor de
transmisin se determinar conforme a lo previsto en la letra a) de este apartado (acciones que
cotizan en Bolsa).

137

Ejemplo
El Seor X transmite participaciones de un Fondo de Inversin el 3 de marzo de
2015 adquiridas el 2 de abril de 2002. El valor de transmisin es de 9.320 y el de
adquisicin de 5.950 .

Solucin
Ganancia patrimonial.......... 9.320 (5.950 x 1,340) = 1.347
Se integrar en la Base Imponible del Ahorro.

E) Separacin de socios o disolucin de sociedades, escisin, fusin o absorcin de

sociedades
En el caso de separacin de socios o disolucin de sociedades, se considerar ganancia o
prdida patrimonial la diferencia entre el valor de la cuota de liquidacin social o el valor de
mercado de los bienes recibidos como consecuencia de la separacin y el valor de adquisicin
del ttulo o participacin del capital que corresponda.
En los casos de escisin, fusin o absorcin de sociedades, la ganancia o prdida patrimonial
se computar por la diferencia entre:
V.Transmisin: el valor de mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor
de mercado de los entregados
V.Adquisicin: el valor de adquisicin de los ttulos, derechos o valores representativos de la
participacin del socio entregados.
En el supuesto de que estas operaciones estn acogidas al rgimen fiscal especial de
fusiones no se computar ganancia o prdida.
F) Traspasos.
En caso de un traspaso, la ganancia patrimonial se computar al cedente en el importe
que le corresponde en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, ste tendr la
consideracin de valor de adquisicin.
Ejemplo
Un contribuyente decide traspasar un local de negocio el 31 de Diciembre de 2015
por un precio de 1.400.000 euros, del cual el 25% corresponder al arrendador. El citado
local de negocio fue adquirido por traspaso el 1 de Mayo de 2006 por un precio de 500.000
euros.

Solucin
Valor de transmisin: 0,75 x 1.400.000 = 980.000
Valor de adquisicin actualizado: 500.000 x 1,185 = 592.500
Ganancia patrimonial para el arrendatario:
980.000 592.500 = 387.500
Se integrar en la BI Ahorro.
138

Los 350.000 (25% 1.400.000) que recibe el arrendador, sern rendimientos de

capital inmobiliario, notoriamente irregulares, a integrar en la Base Imponible General de la
siguiente manera:
- 300.000 al 50% = 150.000
- 50.000 al 100% = 50.000
Total. 200.000

G) Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos

patrimoniales.
Tratndose de indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros, cuando
la indemnizacin sea percibida en metlico, se computar como ganancia o prdida
patrimonial, la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de
adquisicin que corresponda al dao.
Cuando la indemnizacin no fuese en metlico se computar la diferencia entre el valor de
mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de
adquisicin que corresponda al dao.
Slo se computar ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del
patrimonio del contribuyente.

Ejemplo
Supongamos que usted adquiri una lonja el 21 de junio de 2006 por 120.000
euros, pagando adems 10.000 euros por gastos y tributos inherentes a la compra.
La lonja nicamente ha estado arrendada del 1 de enero 2007 al 30 de junio de 2007
(amortizacin: 1.365 euros).
El 20 de septiembre de 2015 un incendio destruye totalmente la lonja. Su seguro le abona
una indemnizacin de 105.000 euros. El valor del suelo conforme a la referencia catastral es
el 30%.

Solucin
Clculo del valor de adquisicin actualizado:
Valor de compra: 120.000 x 70% x 1,185 = 99.540
Gastos y tributos: 10.000 x 70% x 1,185 = 8.295
Amortizaciones ao 2007: 1.365 x 1,152 = 1.572,48
Valor de adquisicin actualizado 99.540 + 8.295 1.572,48 = 106.262,52
Debe sealarse que el suelo no se destruye, con lo que la indemnizacin se compara con el valor
de la construccin.
Indemnizacin percibida por el incendio 105.000
Prdida patrimonial: 105.000 106.262,52 = - 1.262,52
Se incluir en la BI general, al no ponerse de manifiesto con ocasin de transmisiones de
elementos patrimoniales.

139

H) Permuta de bienes o derechos.

Tratndose de la permuta de bienes o derechos, la ganancia o prdida patrimonial se
determinar por la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derecho que se cede y el
mayor de los dos siguientes:
1) El valor de mercado del bien o derecho entregado.
2) El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Ejemplo
A compr un piso en 1999 por 100.000
B compr un piso en 2005 por 250.000
En 2015 deciden permutar estos inmuebles valorndolos a efectos de la permuta
por su valor de mercado que es para el caso del inmueble de A 400.000 y para el inmueble
de B 420.000

Solucin
Para A la ganancia patrimonial ser de 270.600
Valor de transmisin ............................... 420.000
Valor de adquisicin 100.000 x 1,494 = 149.400
Para B la ganancia patrimonial ser de 113.750
Valor de transmisin .................................420.000
Valor de adquisicin .... 250.000 x 1,225 = 306.250

I)

Extincin de rentas vitalicias o temporales.

En la extincin de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o prdida patrimonial se

computar, para el obligado al pago de aqullas, por diferencia entre el valor de adquisicin
del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

J) Transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales.

En el caso de transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades
patrimoniales, la ganancia o prdida se computar de conformidad con lo dispuesto en el
apartado 2 de la Disposicin Adicional 5 de la Norma del Impuesto sobre Sociedades.

K) Transmisin de elementos patrimoniales a cambio de la constitucin de una renta

temporal o vitalicia.
La ganancia o prdida patrimonial para el que transmite el elemento patrimonial y recibe la
renta se determinar por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el
valor de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos.

140

Ejemplo
El seor A, de 55 aos, es propietario de un inmueble que adquiri el 1 de julio
de 2.000 por 108.182,18 . El 1 de febrero de 2015 lo transmite a una empresa a cambio de
una renta vitalicia de 6.010,12 anuales. El valor actual financiero actuarial de la renta es de
160.000 .
Solucin:
Constitucin
Se produce una ganancia patrimonial en el momento de la constitucin de la renta que
se integrar en la base imponible del ejercicio 2015.
Valor Transmisin = 160.000
Valor Adquisicin = 108.182.18 x 1,443 (*) = 156.106,89
(*) coeficiente de actualizacin correspondiente al ao 2000.

Ganancia Patrimonial = 160.000 156.106,89 = 3.893,11

Rendimiento de capital mobiliario
Rendimiento = 28%(*) x 6.010,12 = 1.682.83
(*) porcentaje a aplicar en funcin de la edad del contribuyente en el momento de constitucin
de la renta..

Extincin
En el momento que se extinga la obligacin del pago de la renta, se origina una
ganancia o prdida patrimonial para el obligado al pago de las rentas. Dicha ganancia o prdida
vendr determinada por diferencia entre la suma de las rentas satisfechas (como valor de
transmisin) y el valor de adquisicin del bien recibido (160.000 )

L) Transmisin de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles.

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efecte su
transmisin, o cuando se produzca su extincin, para el clculo de la ganancia o prdida
patrimonial, el valor de adquisicin se minorar de forma proporcional al tiempo durante el cual
haya sido titular del referido derecho.

Ejemplo
La Sra. X compra por 60.000 el usufructo temporal por 8 aos sobre un
inmueble destinado a vivienda habitual. Al finalizar el sexto ao transmite el derecho de
usufructo por 25.000.
Solucin
Prescindiendo de los coeficientes de actualizacin, se obtiene una ganancia patrimonial de la base
del ahorro de:
25.000 [60.000 - (60.000 x 6)] = 10.000
8

141

M) Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin

Ser ganancia patrimonial el valor de mercado de los mismos. (Por ejemplo, premios).
Ejemplo
Un contribuyente obtiene un premio en un concurso de Televisin el 1-6-2015,
entregndole 600 y un coche valorado en el mercado en 16.225

Solucin
Si el ingreso a cuenta se repercute al perceptor:
Ganancia patrimonial... 16.225 + 600 = 16.825
Si el ingreso a cuenta no se repercute al perceptor:
Ganancia patrimonial .... 600 + 16.225 + (20%de 16.225) = 20.070

Ejemplo
Me ha tocado un premio en un sorteo efectuado entre los clientes de una entidad
bancaria Cmo se declara en el IRPF?

Solucin
Se produce un cambio en el patrimonio haciendo que el mismo tenga mayor valor, por
lo tanto se trata de una ganancia patrimonial que, adems ir a la base general porque no procede
de transmisin de elementos patrimoniales.

Ejemplo
Al contratar una imposicin me han hecho un regalo en la entidad bancaria
Tengo que declararlo? Cmo?

Solucin
Los regalos que se reciben en las entidades bancarias, generalmente por contratar
productos, domiciliar nminas, etc., y que se entregan a todas las personas que cumplan los
requisitos exigidos, son retribuciones en especie y por tanto constituyen un rendimiento de capital
mobiliario en la base del ahorro.

N) Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real

Decreto 1.282/2010, de 15 de octubre.
Se considerar ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la
operacin no suponga la cobertura de una operacin principal concertada en el desarrollo de
las actividades econmicas realizadas por el contribuyente.
142

O) Enajenacin de bienes provenientes o pertenecientes al matrimonio sometido a

comunicacin foral de bienes.
Si se transmite, constante el matrimonio, un bien procedente de un cnyuge bajo el rgimen
de comunicacin foral, la ganancia o prdida se computar por la diferencia entre su valor de
adquisicin y el valor de transmisin en la renta del cnyuge titular del bien.
Si un bien procedente del cnyuge premuerto, en virtud de la comunicacin foral, se adjudica
al otro cnyuge a la disolucin del matrimonio, cuando este ltimo lo transmita, el valor de
adquisicin para calcular la ganancia o prdida patrimonial ser el del momento de su
adquisicin por el cnyuge premuerto o el de celebracin del matrimonio, si ste fuera
posterior.
Igual tratamiento se aplicar a las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la
Ley 2/2003, de 7 de mayo, en los casos en que el rgimen econmico de la pareja de hecho
sea el de comunicacin foral.
P) Enajenacin de bienes que han pertenecido a la herencia que se halle pendiente del
ejercicio de un poder testatorio.
En este caso, se tomar como valor de adquisicin para calcular la ganancia o prdida
patrimonial el valor del elemento patrimonial en el momento en que se ejercite el poder
testatorio respecto del bien de que se trate o de caducidad de ese poder testatorio.
En las herencias en las que se aplica el Derecho civil comn, el valor y la fecha de adquisicin
seran la del momento del fallecimiento, y no fechas y valores consignados en el momento de
aceptacin de la herencia.
Ejemplo
A contrae matrimonio con B en 1990.
El rgimen econmico del matrimonio es de comunicacin foral de bienes.
En 1995 A hered de sus padres un inmueble en Getxo, con un valor en el ISyD
de 100.000 . En 2000 A fallece, con hijos comunes con B, habiendo otorgado poder
testatorio y nombrado a B comisario.
En 2008 se disuelve la comunidad postconyugal y se asigna el 50% de este
inmueble a B, en pago de su mitad de bienes comunicados y B haciendo uso del poder
testatorio nombra heredero a uno de sus hijos respecto del otro 50% de este inmueble. Se
valora el inmueble en ese momento en 150.000 .
En 2015 venden este inmueble por 450.000 .

Solucin
Ganancia patrimonial para B........................................................141.600
- adquisicin: - fecha : 1995 que es cuando hereda A
- valor: 100.000 x 1,668 = 83.400
2
- transmisin : 450.000 = 225.000
2
Ganancia patrimonial para el hijo................................................142.050
- adquisicin : - fecha : 2008 cuando el padre hace uso del poder testatorio
- valor : 150.000 x 1,106 = 82.950
2
- transmisin : 450.000 = 225.000
2

143

Notas:
A efectos de las transmisiones que se recogen en los apartados:
A) valores admitidos a negociacin
B) valores o participaciones no admitidos a negociacin
D) participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva
J) valores o participaciones de sociedades patrimoniales
se considerar que, en el supuesto de valores homogneos, los transmitidos son los que se
adquirieron en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de
suscripcin, se entender que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer
lugar (MTODO FIFO).
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerar como antigedad de las
mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

VARIACIONES PATRIMONIALES EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN

En determinados supuestos, a pesar de producirse ganancias o prdidas patrimoniales por
cumplirse los requisitos de alteracin en la composicin del patrimonio y variacin en el valor del
mismo, la Norma del IRPF excluye de gravamen dichas ganancias o prdidas patrimoniales.
Hacemos una clasificacin en la que se recogen las ganancias y prdidas de patrimonio que la
norma del IRPF excepta de gravamen:

A) Ganancias y prdidas patrimoniales no sujetas:

Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

B) No existencia de alteracin en la composicin del patrimonio (Art. 41.1 NF 13/2013)

B1. En los supuestos de divisin de la cosa comn.

Ejemplo
Doa R.L.M. y doa G.L.M. son hermanas y adquirieron en junio de 1995 por
herencia de su padre una nca rstica cuya valoracin a efectos del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones ascendi a un importe equivalente a 3.005,06 euros, ascendiendo
los gastos de notara, registro e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al equivalente a
512,06 euros.
En marzo de 2015 deciden dividir la nca en dos parcelas iguales y adjudicarse
cada una en pleno dominio la correspondiente, que se valora en la escritura pblica de
divisin en 30.050,61 euros.
Solucin
Como la actuacin realizada por las hermanas ha consistido nicamente en la divisin
de la cosa comn, no se produce en ese acto ganancia patrimonial para ninguna de ellas. Cada
una de las parcelas en que se ha dividido la nca se incorpora al patrimonio de cada hermana por
su valor originario, (3.005,06 + 512,06) 2 = 1.758,56 euros, y con la antigedad de junio de
1995.
144

B2. En la disolucin de la sociedad de gananciales, en la disolucin de la comunicacin foral de

bienes o en la extincin del rgimen econmico matrimonial de participacin, as como en la
extincin del rgimen econmico patrimonial de las parejas de hecho constituidas conforme a
lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, cuando hayan pactado como rgimen econmico
patrimonial cualquiera de los anteriores.
B3. En la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros.

Ejemplo
Matrimonio que disuelve su sociedad de gananciales con estos bienes: un piso
valorado en 300.000 , un garaje valorado en 100.000 y dinero en metlico por 75.000 .
Quedan pendientes 125.000 de amortizacin de un prstamo. (Total 350.000 ). Si la
esposa se adjudica el piso valorado en 300.000 y el prstamo pendiente y el esposo se
adjudica los dems bienes (garaje y dinero). Tienen ganancia de patrimonio?
Solucin
En esta disolucin de sociedad de gananciales no existe alteracin patrimonial, y en
ningn caso dar lugar a la actualizacin de los valores de los bienes o derechos recibidos. Por lo
tanto, la ganancia patrimonial se considerar obtenida exclusivamente por el titular del inmueble
en el momento de la transmisin.
En los supuestos a los que se refiere este apartado B) no habr alteracin patrimonial siempre y
cuando no existan excesos de adjudicacin, es decir, cuando las adjudicaciones se realicen en
proporcin a lo que le corresponda a cada uno en la comunidad o en la sociedad (en proporcin a
las cuotas previas de participacin de los comuneros en las comunidades, o de los cnyuges y
miembros de las parejas de hecho en las sociedades conyugales).
Estos supuestos no podrn dar lugar, en ningn caso, a la actualizacin de los valores de los
bienes o derechos recibidos.

C) Ganancias exentas (Art. 9 y 42 NF 13/2013):

C1. Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos fsicos, psquicos o
morales, en la cuanta legal establecida o judicialmente reconocida.
C2. Las percepciones derivadas de contratos de seguro individual por idntico tipo de daos que
los anteriores, hasta 150.000 , as como hasta 200.000 e incluso 300.000 segn los casos.
Art. 9.7 de la N.F. 13/2013
C3.

Premios literarios, artsticos o

reglamentariamente se determinan.

cientficos

relevantes

con

las

condiciones

que

C4. Con ocasin de las donaciones que se efecten a las entidades sin fines lucrativos citadas en
el artculo 91 de la Norma Foral 13/2013.

145

C5. Con ocasin de la transmisin onerosa de su vivienda habitual por personas en situacin de
dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promocin de la
Autonoma Personal y Atencin a las Personas en situacin de Dependencia. (Disposicin
Adicional Decimotercera N.F. 13/2013)
C6. Con ocasin de la transmisin onerosa de su vivienda habitual por personas mayores de 65
aos. Esta exencin ser de aplicacin a los primeros 400.000 de la ganancia derivada de la
transmisin de la vivienda habitual y para una nica transmisin.
A los exclusivos efectos de la aplicacin de esta exencin, (puntos C5 y C6) se
entender que el contribuyente est transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma
constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideracin hasta
cualquier da de los dos aos anteriores a la fecha de transmisin.
En caso de la transmisin onerosa de la vivienda habitual recogida en los puntos C5 y
C6, tambin ser de aplicacin cuando se produzca esta transmisin a cambio de la
constitucin de una renta temporal o vitalicia.
C7. Con ocasin del pago de la deuda tributaria del IRPF con la entrega de bienes del Patrimonio
Cultural Vasco y del Patrimonio Histrico Espaol, en ambos casos, siempre que estn
inscritos en sus correspondientes Registros.
C8. Con ocasin de la dacin en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor,
para la cancelacin de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma,
contradas con entidades de crdito.
Asimismo estarn exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasin de la transmisin de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada
en ejecuciones hipotecarias, judiciales o notariales.
En todo caso ser necesario que el propietario de la vivienda habitual, deudor o garante,
no disponga de otros bienes o derechos en cuanta suficiente para satisfacer la totalidad de la
deuda y evitar la enajenacin de la vivienda.

D) No existencia de ganancia o prdida patrimonial: (art. 41.2 NF 13/2013)

D1. En reducciones de capital. Cuando la reduccin de capital, cualquiera que sea su finalidad, d
lugar a la amortizacin de valores o participaciones, se considerarn amortizadas las
adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisicin se distribuir proporcionalmente entre los
restantes valores homogneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando
la reduccin de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del
contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reduccin de capital tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, el importe de
sta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorar el valor de
adquisicin de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del prrafo
anterior, hasta su anulacin.
El exceso que pudiera resultar se integrar como rendimiento del capital mobiliario procedente
de la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para
la distribucin de la prima de emisin, salvo que dicha reduccin de capital proceda de
beneficios no distribuidos, en cuyo caso, la totalidad de las cantidades percibidas por este
concepto tributarn de acuerdo con lo previsto en la letra a) del Art. 34 de la N.F. (dividendos
de acciones). A estos efectos, se considerar que las reducciones de capital, cualquiera que
sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de
beneficios no distribuidos, hasta su anulacin.

146

D2. Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (plusvala del
muerto), incluso cuando la transmisin lucrativa se efecte en uso del poder testatorio por el
comisario, o por cualquier titulo sucesorio con eficacia de presente.
A estos efectos se consideran ttulos sucesorios, adems de la herencia y legado, los
siguientes (art.3 de NF del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones):
1) La donacin mortis-causa
2) Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que
opere su eficacia.
3) Los actos que resulten de la utilizacin del poder testatorio por el comisario,
cualquiera que sea la forma que adopten.
4) La designacin de sucesor en capitulaciones matrimoniales.
D3. Con ocasin de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a favor del cnyuge,
ascendientes o descendientes, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1) Que el transmitente tuviese 65 o ms aos o se encontrase en situacin de incapacidad
permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
2) Que, si el transmitente viniere ejerciendo funciones de direccin, dejara de ejercerlas y de
percibir remuneraciones por dicho ejercicio desde el momento de la transmisin. A estos
efectos no se entender comprendida entre las funciones de direccin la mera pertenencia
al consejo de administracin de la sociedad.
3) El adquirente deber mantener la empresa o participaciones recibidas durante los 5 aos
siguientes a la fecha de la escritura pblica de donacin salvo que falleciera dentro de
este plazo. Asimismo, el adquirente no podr realizar actos de disposicin ni operaciones
societarias que puedan dar lugar a una minoracin sustancial del valor de adquisicin.
En el caso de incumplimiento de dicho plazo, el transmitente deber regularizar la situacin
tributaria en la declaracin correspondiente al ejercicio en que tal incumplimiento se
produzca, considerndose que en dicho ejercicio se ha producido la ganancia o prdida
patrimonial.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad econmica
con posterioridad a su adquisicin debern haber estado afectos ininterrumpidamente
durante, al menos, los 5 aos anteriores a la fecha de la transmisin.
D4. Con ocasin de transmisiones (onerosas o lucrativas) de empresas o participaciones a favor
de uno o varios trabajadores de la empresa, siempre que se cumplan los requisitos
enumerados anteriormente y teniendo en cuenta las siguientes especialidades:
1) Los 5 aos a que se refiere el requisito tercero anterior se contarn a partir de la
fecha de transmisin de la empresa o de las participaciones de la misma,
transmisin que deber documentarse en escritura pblica o en documento
privado que deber presentarse ante la Administracin tributaria.
2) Previamente a la transmisin de la empresa o de las participaciones de la
misma, deber hacerse una oferta a todos los trabajadores de la empresa en
igualdad de condiciones para todos ellos.
D5. En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes o del rgimen
econmico patrimonial de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley
2/2003, de 7 de mayo, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan
adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges o miembros de
la pareja de hecho. Este supuesto no podr dar lugar, en ningn caso, a la actualizacin de
los valores de los bienes o derechos adjudicados.
147

D6. Con ocasin de las aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas
con discapacidad.

Disposicin de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades
econmicas de la vejez y de la dependencia. D. Adicional Decimotercera.
No tendrn la consideracin de renta las cantidades percibidas, incluso las derivadas de la
constitucin de hipoteca inversa, como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la
vivienda habitual, por parte de las personas mayores de 65 aos, as como de las personas que
se encuentren en situacin de dependencia severa o de gran dependencia a que se refiere el
artculo 26 de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en
situacin de dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulacin
financiera relativa a los actos de disposicin de bienes que conforman el patrimonio personal para
asistir las necesidades econmicas de la vejez y de la dependencia.

E) No se computan como prdidas patrimoniales: (art. 43 NF 13/2013)

E1. Las no justificadas.
E2. Las debidas al consumo.

Ejemplo
Tengo un coche adquirido en 2004 por 30.000 . En 2015 lo transmito por
10.000 cmo tributa dicha transmisin?
Solucin
En este caso se produce una prdida de patrimonio no computable en la declaracin
porque la disminucin de patrimonio est causada por el consumo o desgaste del bien.

E3. Las debidas a transmisiones lucrativas inter-vivos (donaciones) o liberalidades.

E4. Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisicin,
previa, a ttulo lucrativo que hubiera estado exenta en el ISD o que no hubiera sido objeto de
tributacin efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no ser de aplicacin, cuando el
contribuyente pruebe la disminucin del valor del bien inmueble por circunstancias
excepcionales o cuando la prdida proceda, exclusivamente, de los gastos inherentes a la
enajenacin o a la adquisicin.
E5. Las debidas a prdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo, que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo. No se computarn en ningn caso los
que anteriormente estaban exentos (los obtenidos de premios de las loteras y apuestas
organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y Apuestas del Estado, as como los de sorteos
organizados por la Cruz Roja y ONCE).

148

E6. Las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a

adquirirlos dentro del ao siguiente a la fecha de transmisin. Esta prdida patrimonial se
integrar cuando se produzca la posterior transmisin del elemento patrimonial.
E7. Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociacin en
alguno de los mercados regulados, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
Ejemplo
El Seor X compr el 1 de enero de 2015 una accin que cotizaba en Bolsa por
1.000 vendindola el 2 de febrero de 2015 por 950 .
El 2 de abril adquiere por 975 otra accin homognea a la transmitida en
febrero.
Solucin
Tiene una prdida patrimonial de 50 (950 1000 = - 50)
La prdida de 50 no la puede integrar en la BI hasta que no venda la accin
comprada en abril.

E8. Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociacin

en alguno de los mercados regulados, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogneos en el ao anterior o posterior a dichas transmisiones.
En estos dos ltimos casos las prdidas patrimoniales se integrarn a medida que se transmitan
esos valores homogneos adquiridos, que continuaban en el patrimonio del contribuyente.

149

SUPUESTOS DE REINVERSIN
A.- Vivienda habitual. (Art. 49 NF 13/2013)
Podrn excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de
la anterior vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisin se
reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual.
Por lo tanto, es preciso que se cumplan dos condiciones:
Transmisin de vivienda habitual anterior.
Adquisicin de nueva vivienda habitual. A los efectos de la exencin se asimila a este concepto
el de rehabilitacin de vivienda habitual; teniendo esta consideracin aquellas obras realizadas por
el propietario o propietaria en su vivienda habitual cuando haya sido dictada resolucin calificando
o declarando las mismas como actuacin protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del
Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitacin del
patrimonio urbano y edificado, o en su caso, ser calificada como actuacin protegida de
conformidad con el Real Decreto 1.186/1998, de 12 de junio, o normas anlogas que lo sustituyan.
En el momento en que no se cumpla una de ellas no ser posible gozar de la exencin.
A los exclusivos efectos de la aplicacin de esta exencin, se entender que el contribuyente est
transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese
momento o hubiera tenido tal consideracin hasta cualquier da de los dos aos anteriores a la
fecha de transmisin.
Tambin ser de aplicacin esta exencin para las ganancias patrimoniales obtenidas por
la transmisin de la vivienda familiar que hubiera tenido para el contribuyente la consideracin de
vivienda habitual en un momento anterior a dicha transmisin, cuando dicho contribuyente hubiera
dejado de residir en la misma por decisin judicial en un procedimiento de separacin matrimonial
o extincin de la pareja de hecho.
La aplicacin de lo dispuesto en este apartado estar condicionada a que la vivienda
familiar objeto de transmisin constituya la vivienda habitual del que fuera cnyuge o pareja de
hecho del contribuyente y, en su caso, de los descendientes comunes, siempre que stos den
derecho a la deduccin por descendientes.
Concepto de vivienda habitual
Con carcter general, se define como vivienda habitual toda edificacin en la que el
contribuyente resida un plazo continuado de, al menos, tres aos (para el anlisis ampliado de
este concepto, ver lo referente a la deduccin por inversin en vivienda habitual (Pg.231
manual).
Importe objeto de reinversin
Para poder disfrutar de la exencin ser preciso reinvertir el importe total obtenido en la
transmisin en la adquisicin de la nueva vivienda habitual.
No obstante, cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado
financiacin ajena, se considerar, exclusivamente a efectos de la exencin, como importe total
obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisin en el principal del prstamo que se
encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisin.
Cuando el importe de la reinversin sea inferior al total obtenido en la enajenacin (reinversin
parcial), solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que
corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.

150

Con carcter general: Importe obtenido en la transmisin

Importe objeto de
reinversin

Cuando para la adquisicin de la vivienda transmitida se

hubiera recurrido a financiacin ajena:
Importe obtenido en la transmisin Importe pendiente de
amortizar
Reinversin parcial: Se excluir de gravamen la parte
proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la
cantidad reinvertida

Plazo de reinversin
La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse de una sola vez o
sucesivamente en un periodo no superior a los dos aos, que pueden ser no slo los posteriores
sino tambin los anteriores a la venta de la vivienda anterior.
Incumplimiento de las condiciones
El incumplimiento de las condiciones de la reinversin determina el sometimiento a
gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. Cuando esto suceda, el contribuyente
imputar la parte de la ganancia patrimonial no exenta al ao de su obtencin, practicando
declaracin-liquidacin complementaria, con inclusin de los correspondientes intereses de
demora. Esta autoliquidacin complementaria se presentar en el plazo que medie entre la fecha
en que se produzca el incumplimiento y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin
correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Crdito fiscal vivienda
Cuando se opte por la exencin por reinversin en vivienda habitual, el crdito fiscal de
36.000 se ver minorado en el 18% de la ganancia patrimonial exenta.
Si se reinvierte en una nueva vivienda habitual, la totalidad de la cantidad obtenida por la venta de
la antigua vivienda habitual, la ganancia estar exenta de todos modos, an cuando ya no se
disponga de crdito fiscal. La NF 13/2013 de IRPF no establece que deba tenerse crdito fiscal
para acogerse a la exencin por reinversin.
Ejemplos
REINVERSION TOTAL
1. Supongamos que el 6 de julio de 2000 un contribuyente compr su vivienda
habitual por 125.000 euros, adems tuvo unos gastos inherentes a la compra de 5.000
euros. El 15 de marzo de 2015 la vendi por 230.000 euros. El 10 de diciembre de 2015,
adquiere otra vivienda habitual por 247.000 euros, incluidos los gastos e impuestos
inherentes a la compra.
Solucin
Precio de compra actualizado 125.000 x 1,443 = 180.375
Gastos de compra actualizados 5.000 x 1,443 = 7.215
Valor de adquisicin actualizado 180.375 + 7.215 = 187.590
Ganancia patrimonial 230.000 187.590 = 42.410

151

La ganancia patrimonial est totalmente exenta porque ha reinvertido el importe total

de la venta: 230.000 , ya que ha comprado por 247.000 . El 18% de esta ganancia patrimonial
exenta reduce el crdito fiscal vivienda en 7.633,80 . (42.410 x 18%)
REINVERSION PARCIAL
2. Supongamos que en el Ejemplo 1 compra la nueva vivienda habitual por
185.000 euros.
Solucin
Si invierte 230.000 euros deja exenta una ganancia patrimonial de 42.410
Si invierte 185.000 euros dejar exenta una ganancia de...X
X = 34.112,39
Luego la ganancia patrimonial sujeta ser: 42.410 - 34.112,39 = 8.297,61 . La ganancia
patrimonial se incluir en la base imponible del ahorro, al ponerse de manifiesto con ocasin de
transmisiones de elementos patrimoniales. En este caso el 18% de la ganancia patrimonial exenta
(34.112,39 ), reduce el crdito fiscal vivienda en 6.140,23 (34.112,39 x 18%).
REINVERSION TOTAL CON PRESTAMO PENDIENTE
3. Supongamos que en el Ejemplo 1, para poder comprar su vivienda habitual ha
utilizado un prstamo, y que cuando la ha vendido le quedaban por amortizar 35.000 euros
del capital del prstamo.
Solucin
En ese caso, el importe que deber volver a invertir para tener derecho a la exencin
total de la ganancia patrimonial ser de 195.000 . Es decir, el valor de la venta (230.000 )
menos el capital pendiente de amortizar del prstamo (35.000 ). Por lo tanto, con 195.000
invertidos en la compra de una nueva vivienda, tendr derecho a la exencin total de la ganancia
patrimonial de la anterior (42.410 ).
Nota: el clculo de la ganancia patrimonial exenta por reinversin es independiente de que haya o
no prstamo pendiente.

B.- Instituciones de Inversin colectiva. Fondos de Inversin (Art. 48 NF 13/2013)

Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin de
participaciones o acciones en instituciones de inversin colectiva se destine a la adquisicin o
suscripcin de otras acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, no
proceder computar la ganancia o prdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones
suscritas conservarn el valor y la fecha de adquisicin de las acciones o participaciones
transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:
a. En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversin colectiva que tengan la
consideracin de fondos de inversin.
b. En las transmisiones de acciones de instituciones de inversin colectiva con forma
societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:

152

1. Que el nmero de socios de la institucin de inversin colectiva cuyas

acciones se transmitan sea superior a 500.
2. Que el contribuyente, no haya participado, en algn momento dentro de los
doce meses anteriores a la fecha de la transmisin, en ms del 5 por 100 del
capital de la institucin de inversin colectiva.
El rgimen previsto en este apartado no resultar de aplicacin cuando, por cualquier
medio, se ponga a disposicin del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisin
de las acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva. Tampoco resultar de
aplicacin el citado rgimen cuando la transmisin o adquisicin tenga por objeto participaciones
representativas del patrimonio de instituciones de inversin colectiva que tengan la consideracin
de fondos de inversin cotizados.

GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS

(Art. 50 NF 13/2013)
Son los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponden
con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente as como la inclusin de deudas
inexistentes en cualquier declaracin por el IRPF o I.Patrimonio o de anotaciones en libros o
registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarn en la base liquidable del perodo
impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que
ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en un perodo
impositivo prescrito, o perodo respecto del cual se hubiera producido la caducidad para
determinar la deuda tributaria por parte de la Administracin.
En todo caso tendrn la consideracin de ganancias de patrimonio no justificadas y se
integrarn en la BLG del perodo impositivo ms antiguo entre los no prescritos susceptibles de
regularizacin, la tenencia, declaracin o adquisicin de bienes o derechos respecto de los que no
se hubiera cumplido, en el plazo establecido al efecto, la obligacin de informacin sobre la
tenencia de bienes y derechos en el extranjero .En referencia a ste ltimo apartado la DT
decimosexta establece que la imputacin se realizar en el periodo impositivo que proceda segn
lo sealado excepto que deba imputarse al ejercicio 2012 o a alguno anterior, en cuyo caso la
imputacin se realizar en el ejercicio 2013.

153

GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE LA TRANSMISIN DE ELEMENTOS

ADQUIRIDOS CON ANTERIORIDAD AL 31 DE DICIEMBRE DE 1994
(D. Transitoria Primera N.F. 13/2013)
El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos
patrimoniales no afectos a actividades econmicas que hubieran sido adquiridos con
anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinar con arreglo a las siguientes reglas:
1. ) En general, se calcularn, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido
en el Captulo V, del Ttulo IV de la Norma Foral 13/2013. De la ganancia patrimonial as
calculada se distinguir la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de
enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que
proporcionalmente corresponda al nmero de das transcurridos entre la fecha de
adquisicin y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del nmero total de das
que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se
reducir de la siguiente manera:
a) Se tomar como perodo de permanencia en el patrimonio del contribuyente el
nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de
diciembre de 1996, redondeado por exceso.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomar
como perodo de permanencia de stas en el patrimonio del contribuyente el nmero de
aos que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de
1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre
los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones o
participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o
Fondos de Inversin Inmobiliaria, se reducir en un 11,11 por 100 por cada ao de
permanencia de los sealados en la letra anterior que exceda de dos.
c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin
en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los
mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos
propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del
capital social de Sociedades de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducir en un 25
por 100 por cada ao de permanencia de los sealados en la letra a) anterior que
exceda de dos.
d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 1 de enero de
2007 se reducirn en un 14,28 por 100 por cada ao de permanencia de los sealados
en la letra a) anterior que exceda de dos.
e) Estar no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de
enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en
funcin de lo sealado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un perodo de
permanencia, tal y como ste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho aos,
respectivamente.
En el caso que haya prdida patrimonial no se aplicarn los coeficientes reductores.

154

2. ) En los casos de valores admitidos a negociacin, a 31 de diciembre de 2006, en alguno

de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversin
colectiva a las que resulte aplicable el rgimen previsto en las letras a) y d) del apartado 1
del artculo 47 de la Norma Foral 13/2013, las ganancias y prdidas patrimoniales se
calcularn para cada valor, accin o participacin de acuerdo con lo establecido en el
Captulo V del Ttulo IV de la Norma Foral.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el prrafo anterior, se obtuviera como resultado
una ganancia patrimonial, se efectuar la reduccin que proceda de las siguientes:
a) Si el valor de transmisin fuera igual o superior al valor patrimonial de los
valores, acciones o participaciones del ao 2006, la parte de la ganancia
patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 se
reducir de acuerdo con lo previsto en la regla 1 anterior. A estos efectos, la
ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 ser la parte
de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisin el que
corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre
el Patrimonio del ao 2006.
b) Si el valor de transmisin fuera inferior al valor patrimonial de los valores,
acciones o participaciones del ao 2006, se entender que toda la ganancia
patrimonial se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 y se reducir de
acuerdo con lo previsto en la regla 1 anterior.
3. ) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se
distinguir la parte del valor de enajenacin que corresponda a cada componente del mismo
a efectos de la aplicacin de lo dispuesto en esta disposicin transitoria.
Dos. Lo establecido en esta Disposicin Transitoria, no ser de aplicacin a las transmisiones de
elementos patrimoniales que hayan estado afectos a una actividad econmica del contribuyente
cuando la misma actividad se contine ejerciendo bajo otra titularidad.

INDIVIDUALIZACIN DE LAS GANANCIAS O PRDIDAS DE PATRIMONIO

(Art. 12 .5 NF 13/2013)
Las ganancias y prdidas de patrimonio se consideran obtenidas y, por lo tanto, deben
atribuirse y declararse por la persona a quin corresponda, la titularidad jurdica de los bienes,
derechos y dems elementos patrimoniales de que provengan.
Las ganancias o prdidas de patrimonio derivadas de bienes y derechos que, conforme a las
disposiciones o pactos reguladores del correspondiente rgimen econmico matrimonial o de la
pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora
de las parejas de hecho, sean comunes a ambos cnyuges, se atribuirn por mitad a cada uno de
ellos salvo que justifiquen otra cuota de participacin. Por el contrario, las ganancias o prdidas
derivadas de bienes privativos corresponden al cnyuge titular de los mismos.
Las ganancias de patrimonio no justificadas se atribuirn en funcin de la titularidad de los
bienes o derechos en que se manifiesten.
Las ganancias de patrimonio que consistan en adquisiciones de bienes y derechos que no se
deriven de una transmisin previa, como las ganancias en el juego y supuestos anlogos, se
atribuyen a la persona a quin corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado
directamente.
155

SPLIT
Consiste en un desdoblamiento del valor nominal de las acciones. No se genera ni ganancia ni
prdida de patrimonio. Tan slo cambia el nmero de acciones que se poseen y su valor nominal.
Ejemplo: Tengo 1 accin de 20 de valor nominal
Hay un Split de 2 x 1: cada accin antigua se convierte en dos nuevas
Ahora tengo 2 acciones de 10 cada una, pero mi patrimonio no vara (20 )

En el caso de venta de acciones adquiridas con anterioridad al 31-12-1994 (DT1), hay que tener
en cuenta si el Split es anterior o posterior al 31-12-2006, para saber el nmero de acciones a las
que le aplicamos el valor de patrimonio al 31-12-2006.

Ejemplo

Valor de patrimonio a 31-12-2006 de las acciones que han tenido SPLIT

Split posterior a 31-12-2006
Tengo 2.500 acciones del BBVA de 20.000 (8 accin), adquiridas el 27-4-1993.
Ha habido un Split el 30-6-2007 de 2 x 1
El valor de patrimonio a 31-12-2006 de las acciones del BBVA es de 18,73
A efectos de una futura venta deber aplicar el valor de patrimonio (18,73 ) a las 2.500 acciones
que tena a 31-12-2006, pues an no se haba producido el Split:
2.500 x 18,73 = 46.825 para las 5.000 acciones
Cuando se produzca el Split tendr 5.000 acciones con un valor de adquisicin de 20.000 (4
por acc). El valor de patrimonio para esas 5.000 acc. ser de 46.825

Split anterior a 31-12-2006

Tengo 2.500 acciones del BBVA de 20.000 (8 accin) adquiridas el 27-4-1993.
Ha habido un Split el 30-6-2006 de 2 x 1
El valor de patrimonio a 31-12-2006 de las acciones del BBVA es de 18,73
En este caso deber aplicar el valor de patrimonio de 18,73 a 5.000 acciones, pues el Split es
anterior a 31-12-2006 y a esta fecha ya se ha producido el desdoblamiento de las acciones:
5.000 x 18,73 = 93.650
Despus del Split tendr 5.000 acc. Con un valor de adquisicin de 20.000
156

Ejemplo
El Sr. J.B.F., el 11 de Septiembre de 1999, adquiri de la empresa FIDA S.A. 500
acciones de valor nominal 3 euros, por un importe de 3.800 euros; los gastos inherentes a
la compra ascendieron a 37 euros.
El 9 de mayo de 2000, la empresa FIDA S.A. decide desdoblar el nominal de las
acciones que era de 3 euros en la quinta parte, dando a los accionistas 5 acciones por un
nominal de 0,6 euros cada una (SPLIT).
El 5 de junio de 2002, la empresa FIDA S.A. decide ampliar capital con cargo a
reservas, en la proporcin de 1 accin nueva por cada 10 antiguas (1 x 10), totalmente
liberada para el accionista. El Sr. J.B.F. decide acudir a la ampliacin y no ejercitar la
opcin de enajenar los derechos de suscripcin que le podan corresponder.
El 10 de octubre de 2015 el Sr. J.B.F. vende la totalidad de los ttulos de la empresa
FIDA S.A. por importe de 5.100 euros con unos gastos de 44 euros.
Determinar la ganancia o prdida de patrimonio.
Solucin
Determinacin del n de ttulos que posee:

500 acciones adquiridas en 1999.

(Posteriormente la empresa desdobla el nominal de sus acciones en la quinta parte, dando al
accionista 5 acciones por un nominal de 0,6 euros. Al Sr. J.B.F., por el desdoblamiento del
nominal de las acciones, no se le produce ni ganancia ni prdida de patrimonio, cambiando
nicamente cuantitativamente el nmero de acciones que posee, siendo cuatro veces ms, es
decir ahora tiene 2.500 acciones a un nominal que es la quinta parte del anterior y manteniendo el
valor de adquisicin de las primeras acciones que adquiri).

250 procedentes de la ampliacin de capital. El Sr. J.B.F. es titular de 2.500 acciones, la

proporcin es de 1 accin nueva por 10 antiguas.
1---------10
x---------2.500

x = 2.500 / 10 = 250 acciones procedentes de la ampliacin.

Valor de transmisin = (5.100 - 44) = 5.056

Valor de adquisicin actualizado = (3.800 + 37 + 0) x 1,494 = 5.732,48
(*) La ampliacin de capital es totalmente gratis para el accionista, no hay desembolso por parte
del accionista. El costo de esas acciones es 0 euros.
La antigedad de estas acciones liberadas es la que corresponde a los ttulos de las cuales
proceden (1.999)
Prdida patrimonial a la base del ahorro= 5.056 5.732,48 = - 676,48

157

Ejemplo
El Sr. Madariaga compr una vivienda el 30-9-2002 por 120.000 euros con unos
gastos de 11.345 euros en concepto de impuestos, notara y registro.
- Desde el 1-7-2005 al 30-6-2006 alquila el inmueble y las amortizaciones practicadas
han sido las mximas fiscalmente deducibles.
- El 31-1-2015 vende la vivienda por 200.000 euros y paga el impuesto municipal de
plusvala por importe de 3.000 euros.
El valor del suelo supone el 20% del valor total de la vivienda. Hallar la ganancia
patrimonial total.
Solucin
Amortizaciones practicadas:
Valor de adquisicin: 120.000 + 11.345 = 131.345
Valor de la construccin: 80% s/ 131.345 = 105.076
Amortizacin fiscalmente deducible en 2005 (desde 1-7-2005 al 31-12-05):
3% s/ 105.076 x 184 / 365 = 1.589,09
Amortizacin fiscalmente deducible en 2006 (desde 1-1-06 al 30-6-06):
3% s/ 105.076 x 181 / 365 = 1.563,19
Ganancia procedente de la vivienda:
Valor de transmisin ------------------------------------- 197.000
(200.00 3.000 = 197.000 euros)
Valor de adquisicin actualizado------------------------172.203,28
(Adquis.: 131.345 x 1,340 = 176.002,30)
(- Amortiz. 2005: 1.589,09 x 1,225 = 1.946,64)
(- Amortiz. 2006: 1.563,19 x 1,185 = 1.852,38)
Ganancia patrimonial vivienda ------------------------- 197.000 172.203,28 = 24.796,72

158

Ejemplo
El 25-6-2015 un padre dona a su hijo una vivienda de su propiedad, cuyo valor en esa
fecha en el ISD es de 220.000 euros.
La vivienda fue adquirida, a su vez, por herencia el 15-4-2001 siendo su valor en el
ISD en dicha fecha de 96.000 euros y los gastos y tributos accesorios satisfechos el mismo
ao 12.600 euros.
Hallar la ganancia o prdida patrimonial sujeta al IRPF.
Solucin
- Valor de transmisin ---------------------------------------------- 220.000
Valor ISD --------------------220.000
- Valor ISD actualizado: (96.000 + 12.600) x 1,390 = 150.954
Ganancia patrimonial a Base del ahorro del padre------------ 220.000 150.954 = 69.046
El hijo tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ejemplo
Una persona fsica ha adquirido el 1 de febrero de 2008, 1.000 acciones de una
sociedad annima. El valor nominal de cada accin asciende a 10 , siendo el precio
satisfecho de un 250%. Los gastos de adquisicin ascendieron a 100 .
En enero de 2015, en una junta extraordinaria, se acuerda una reduccin de capital
con devolucin de aportaciones, pasando el nominal de 10 a 8 .
En junio de 2015 vende las acciones por 30.000 sin gastos de venta.
Solucin
Valor de adquisicin = [(1000 x 10 x250%) + 100] - 2 x 1000 = 23.100
23.100 = 23,10 cada accin
1000
La reduccin de capital minora el valor de adquisicin hasta su anulacin. El exceso es
rendimiento del capital mobiliario.
Importe devuelto por cada ttulo 2
Valor de enajenacin = 30.000 .
Valor de adquisicin = (1.000 x 10 x 250%) + 100 = 25.100
Valor de adquisicin actualizado = 25.100 x 1,106 = 27.760,60
Valor de adquisicin final = 27.760,60 (2 x 1.000 x 1 *) = 25.760,60
* 1 es el coeficiente de actualizacin del ao 2015.
Se actualiza el valor de adquisicin antes de aplicarle la reduccin, es decir, se actualizan por
separado el valor de adquisicin y el valor de la reduccin.
Ganancia patrimonial a base imponible ahorro = 30.000 25.760,60 = 4.239,40

159

Ejemplo de venta de acciones con prdida previa

En 1998 se adquirieron 1.000 acciones que cotizan en bolsa a un precio de 24 euros
por accin y unos gastos de 180 euros.
El 11-12-2005 se vuelven a comprar 1.000 acciones de la misma clase a un precio
unitario de 21 euros y unos gastos de 240 euros.
El 30-1-2006 se venden 1.000 acciones a 22,8 euros cada una.
El 30-12-2015 se venden 700 acciones a 28 euros cada una.
Solucin
Transmisin en 2006:
Valor de transmisin = (1.000 x 22,8) ------------------------------- 22.800 euros
V. adquis. actualizado.= [(1.000 x 24) + 180] x 1,278 (coef. 1998 en 2006) = 30.902,04 euros
Prdida patrimonial = 22.800 30.902,04

---------------------- (8.102,04) euros

Dicha prdida no se pudo integrar en el ao 2006, ya que en los dos meses previos a esta
transmisin se compraron 1.000 acciones.
Por aplicacin del mtodo FIFO esta prdida corresponde a las acciones compradas en 1998
Transmisin en 2015:
Valor de transmisin = (700 x 28) ---------------------------------- 19.600 euros
Valor de adquis.actualizado = 18.213,30 euros
[(21 x 1000) + 240= 21.240
(21.240 /1000) x 700 = 14.868
14.868 x 1,225 (coef. 2005 en 2015) = 18.213,30 euros
Ganancia patrimonial ------------------------------------------------- 1.386,70 euros
En este momento se integrar la prdida obtenida en 2006 en su parte proporcional a las 700
acciones vendidas (700 / 1000 x 8.102,04 = 5.671,43). Dado que la ganancia patrimonial obtenida
durante el ao 2015 es menor que la prdida del ejercicio 2006 que se ntegra ahora, sta se
compensar hasta donde alcanza la ganancia. El resto de la prdida 5.671,43 1.386,70 =
4.284,73 se compensar, hasta la cuanta mxima posible, en los cuatro aos siguientes con el
saldo positivo de ganancias y prdidas patrimoniales que tuviera el contribuyente en esos
ejercicios.
El resto de la prdida no integrada en 2006 (8.102,04 5.671,43 = 2.430,61 ) se imputar a
medida que se vendan el resto de las acciones que permanecen en el patrimonio del
contribuyente (300 ttulos).

160

Ejemplos de venta de acciones adquiridas antes de 1994

A) Rgimen transitorio con v. de transmisin superior al v. de patrimonio a 31-12-2006
Se compran el 1 de febrero de 1993, 100 acciones a 10 por accin.
El 5 de mayo de 2015 se venden 100 ttulos a 20 por accin.
El valor de la accin a efectos de patrimonio de 2006 era de 16 por accin.
Calcular la ganancia patrimonial.
Solucin
Calculamos primero si hay ganancia o prdida patrimonial:
Valor Transmisin = 100 x 20 = 2.000
Valor Adquisicin actualizado = (100 x 10) x 1,571 = 1.571
Ganancia Patrimonial = 429
Aplicamos lo dispuesto en la Disposicin Transitoria 1:
a) Ganancia hasta 31-12-2006:
1. Ganancia: V.Patrimonio 31-12-2006 V.Adquisicin actualizado
(100 acc. x 16 ) - (100 acc x 10 x 1,571) = 29
2. Coeficientes reductores: DT 1 (25%)
Desde 1-2-1993 hasta 31-12-1996........... 4 aos por exceso.4 - 2 = 2 aos
2 x 25 % = 50%
50% de 29 = 14,50
b) Ganancia posterior a 31-12-2006:
V.Transmisin

(100 acc. x 20 )

Valor Patrimonio a 31-12-2006

(100 acc. x 16 ) = 400

Ganancia total.................................................................................... 14,50 + 400 = 414,50

B) Rgimen transitorio con v. de transmisin inferior al v. de patrimonio a 31-12-2006
Se compran el 1 de febrero de 1991, 100 acciones por 1.000 (10 por accin)
El 5 de mayo de 2015 se venden los 100 ttulos por 2.000 (20 por accin)
El valor de la accin a efectos de patrimonio de 2006 era de 3.000 (30 por accin)
Calcular la ganancia patrimonial.
Solucin
Toda la ganancia es anterior a 2007
1. Ganancia: V.Transmisin - Valor adquisicin actualizado
2.000
- (1000 x 1,571) = 429
2. Coeficientes reductores: DT 1 (25%)
Desde 1-2-1991 hasta 31-12-1996................. 6 aos por exceso.6 - 2 = 4 aos
4 x 25% = 100%
Luego si le aplicamos una reduccin del 100% ...............................la ganancia ser 0

161

EJEMPLO VENTA DE INMUEBLE ADQUIRIDO ANTES DE 1994

Juan y Ana, matrimonio en separacin de bienes, compraron una vivienda en Bilbao el 17

de octubre de 1988 por 90.000 . Dicha vivienda constituye su residencia habitual. El IVA
abonado fue de 5.400 . Los gastos de Registro y Notaria fueron de 600 .
El 16 de febrero de 2015 venden dicho inmueble por 370.000 sin que conste la existencia
de gastos o tributos de la venta.
Han decidido no reinvertir el importe obtenido en una nueva vivienda.
Solucin
Valor de enajenacin........................................................................370.000
Valor de adquisicin................ (90.000 + 5.400 + 600) x 1,571 = 150.816
Ganancia patrimonial ....................................................................... 219.184
Das transcurridos desde la adquisicin hasta la venta...............9.617 das
Das transcurridos desde la adquisicin hasta 31-12-2006.........6.649 das
Das transcurridos desde 1-1-2007 hasta la venta......................2.968 das
Ganancia desde 1-1-2007, correspondiente a 2.968 das............................ 67.644,60
219.184 x 2.968 = 67.644,60
9.617
Ganancia hasta 31-12-2006, correspondiente a 6.649 das.........................151.539,40
219.184 x 6.649 = 151.539,40
9.617
Permanencia hasta 31/12/96 por exceso nueve aos
9-2 = 7 aos
7 x 11,11% = 77,77% no sujeto.................. 77,77% de 151.539,40 = 117.852,19
Luego estar sujeto el 22,23%.................... 22,23% de 151.539,40 = 33.687,21
Ganancia a base del ahorro 67.644,60 + 33.687,21 = 101.331,81

162

EJEMPLO
La Sra. X ha adquirido acciones de la sociedad BBSA, admitidas a negociacin, en las
siguientes fechas:
- 1-5-2001: suscribe 7.000 acciones de 20 de valor nominal. Gastos de adquisicin
1.000 .
- 1-9-2006: adquiere 1.000 acciones totalmente liberadas procedentes de las 7.000
acciones adquiridas el 1-2-2001. La operacin gener unos gastos de 200 .
- 1-7-2008: adquiere 800 acciones liberadas en un 50%. Los gastos de adquisicin
son 100
El 6-6-2015 transmite 8.400 acciones al 140%, con unos gastos de 1.680 .
Solucin
Valor Transmisin = (8.400 x 20 x 1.4) 1.680 = 233.520
Valor Transmisin/ accin = 233.520/8.400 = 27,80
Valor Adquisicin:
- 7.000 acc. adquiridas el 1-5-2001: V.Adquisicin = (7.000 x 20) + 1.000 = 141.000
- 1.000 acc. totalmente liberadas el 1-9-2006:
El valor de adquisicin tanto de las acciones antiguas como las liberadas resultar de
repartir el coste total de las acciones entre el nmero de ttulos total
Coste adquisicin acc. originales + Coste acc. totalmente liberadas (algn gasto inherente)
n acciones originales + n acciones totalmente liberadas
141.000 + 200 = 17,65 /acc
8.000 acc

Y las 8.000 acciones tienen la misma antigedad,

como si hubieran sido adquiridas todas el 1-5-2001

Valor adquisicin acc.originales = 7.000 x 17.65 = 123.550

Valor adquisicin acc.totalmente liberadas = 1.000 x 17.65 = 17.650
V.Adquisicin total = 123.550 + 17.650 = 141.200
V.Adquisicin actualizado = 141.200 x 1,390 = 196.268
Valor de transmisin correspondiente a 8.000 acciones = 8.000 x 27,80 = 222.400
Ganancia Patrimonial = 222.400 196.268 = 26.132
- 800 acciones adquiridas el 1-7-2008:
Valor de adquisicin = (800 x 20 x 0,5) + 100 =8.100
Valor adquisicin /accin = 8.100/800 = 10,125
Valor adquisicin 400 acciones transmitidas = 400 x 10,125 = 4.050
V.Adquisicin actualizado = 4.050 x 1,106 = 4.479,30
Valor de transmisin correspondiente a 400 acciones = 400 x 27,80 = 11.120
Ganancia Patrimonial = 11.120 4.479,30 = 6.640,70
Ganancia patrimonial total obtenida por la transmisin de las 8.400 acciones = 26.132 +
6.640,70 = 32.772,70

163

EJEMPLO
La Seora RR, efecta las siguientes operaciones:
1. Correspondientes a acciones de la sociedad ZZSA, con cotizacin en bolsa:
Adquisicin de acciones:
Fecha

Nmero

Valor nominal

Cotizacin

01/04/2003
25/12/2005

2.000
1.500

100
100

115%
125%

Fecha

Nmero

Valor nominal

Cotizacin

10/04/2015
15/05/2015

1.800
1.000

100
100

145%
160%

Valor
Adquisicin
230.000
187.500

Venta de acciones:
Valor
Transmisin
261.000
160.000

Venta 10/04/2015: Vende 1.800 acciones por un importe de 261.000

Consideramos que las primeras acciones que salen son las primeras acciones que han entrado,
por lo tanto las 1.800 acciones corresponden a las adquiridas el da 01/04/2003.
Fecha de adquisicin: 1/04/2003
Valor de adquisicin: 1.800 x 115 = 207.000
V.Adq.actualizado: 207.000 x 1,304 = 269.928
V.Transmisin: 261.000
Prdida patrimonial: 261.000 269.928 = 8.928
Venta 15/05/2015: Vende 1.000 acciones por un importe de 160.000
Quedaban 200 acciones adquiridas el 1/04/2003:
Valor adq.actualizado:
acc.adquiridas 01/04/2003: (200 x 115) x 1,304 = 29.992
acc.adquiridas 25/12/2005: (800 x 125) x 1,225 = 122.500
Total Valor adquisicin actualizado: 29.992 + 122.500 = 152.492
Valor Transmisin: 160.000
Ganancia patrimonial: 160.000 152.492 = 7.508
2. Acciones de la sociedad GGSA, no cotizan en bolsa:
Adquisicin de acciones:
Fecha
Nmero
16/05/2004
1.000

Valor nominal
20

Precio adq.
20

Valor Adq.
20.000

Venta de acciones:
Fecha
22/10/2015

Valor nominal
20

Precio Venta
30

Valor Trans.
30.000

Nmero
1.000

El capital de la sociedad est formado por 20.000 acciones, siendo los beneficios de la
sociedad en los tres ltimos ejercicios de 90.000, 70.000 y 110.000 euros, respectivamente.
El valor terico resultante del ltimo balance aprobado es de 35 euros por accin.
La Seora RR no puede demostrar que el importe percibido se corresponde con el valor de
mercado.

164

Al no poder demostrar que el importe percibido por la venta se corresponde con el valor de
mercado, el valor de transmisin no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a
la fecha de devengo del Impuesto.
El que resulta de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
La capitalizacin del promedio de los beneficios de los tres ltimos ejercicios:
90.000 + 70.000 + 110.000 = 90.000
3
Capitalizacin del 20% = 90.000 = 450.000 cada accin: 450.000 = 22.5
0,2
20.000
Valor terico es de 35 euros por accin Se toma como valor de transmisin el de 35 .
Valor transmisin = 35 x 1.000= 35.000
Valor adquisicin actualizado = 1.000 x 20 x 1,265 = 25.300
Ganancia patrimonial = 35.000 25.300 = 9.700
3. Transmisin participaciones Fondo de Inversin FI
Adquisicin de participaciones:
Fecha
Nmero partic.
15/09/2002
500

Importe
70

Valor Adq.
35.000

Venta de participaciones:
Fecha
Nmero partic.
02/02/2015
500

Valor nominal
102,50

Valor Trans.
82.000

Venta 02/02/2015: Transmite 500 participaciones por un importe de 82.000

Valor adquisicin actualizado:
Participaciones adquiridas 15/09/2002: (500 x 70) x 1,340 = 46.900
Valor transmisin = 82.000
Ganancia patrimonial = 82.000 46.900 = 35.100

4. El da 19 de abril de 2003 adquiri una parcela de garaje por un importe de 20.000

euros, que es vendida el 20 de mayo de 2015 por 35.000 euros.
Valor adquisicin actualizado = 20.000 x 1,304 = 26.080
Valor transmisin = 35.000
Ganancia patrimonial = 35.000 26.080 = 8.920

TOTAL DE GANANCIAS PATRIMONIALES A INCLUIR EN LA BASE DEL AHORRO:

-8.928 + 7.508 + 9.700 + 35.100 + 8.920 = 52.300

165

Ejemplo tributacin para valores negociados recogida en la Disposicin

Adicional 24 de NF 13/2013
El Sr. X ha vendido durante el ao 2015 acciones de Iberdrola y Telefnica por un importe
de 3.400 . No puede conseguir el valor de adquisicin de dichas acciones.
Solucin
Puede acogerse a lo establecido en la Disposicin Adicional 24, pues el importe total transmitido
en el ejercicio es < 10.000
Tributar: 3%(3.400) = 102
Este importe se sumar al resto de la cuota ntegra obtenida tanto de la base general como de la
base del ahorro para determinar la cuota ntegra total.

Ejemplo indemnizacin por sentencia judicial

En el ejercicio 2004 un contribuyente paga un importe a un constructor para la compra de
un inmueble, y ste le deja en la estacada. Termina en los tribunales que en el ao 2015 le
dan la razn y le condenan al constructor a devolver el importe y adems a pagar 40.000
euros como indemnizacin y 18.000 euros como intereses Cmo tributan estos
conceptos?
Solucin
Habr una ganancia patrimonial calculada por la diferencia entre el importe satisfecho en su da al
constructor y la cantidad que percibe del constructor (indemnizacin percibida + cantidad
devuelta), y habr de ser calificada como ganancia de la Base General.
(40.000 euros).
El pago de los intereses constituir una ganancia de patrimonio de la Base General al tratarse de
intereses indemnizatorios no remuneratorios.
(18.000 euros).
Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daos y perjuicios
derivados del incumplimiento de una obligacin. Estos intereses se califican como ganancia de
patrimonio.
Los intereses remuneratorios constituyen una contraprestacin otorgada por el acreedor o pactada
por las partes y tributarn como rendimiento de capital mobiliario.

Cantidades percibidas por incapacidad o fallecimiento de los seguros de amortizacin de

prstamos
Los seguros de amortizacin de prstamos son plizas de seguro que se contratan al formalizar
un prstamo hipotecario y que cubren los riesgos de fallecimiento e invalidez de la persona
hipotecada. El tomador y asegurado es el hipotecado y el beneficiario es la entidad financiera.
Una persona que tiene contratada una hipoteca queda incapacitada y el seguro que tiene
contratado de amortizacin de prstamo cancela el saldo que le quedaba pendiente. Cmo
tributan las cantidades percibidas? Y si se perciben por fallecimiento?

166

Solucin
En caso de incapacidad:
La persona que tiene la hipoteca tendr una ganancia de patrimonio de la Base del Ahorro porque
tiene una alteracin de patrimonio por la cancelacin de la deuda.
El importe a integrar como ganancia de patrimonio coincidir con el importe de la prestacin
satisfecha por la aseguradora a la entidad financiera.
Si el prstamo hipotecario se ha solicitado para la adquisicin de vivienda habitual, la cantidad
satisfecha por el seguro a la entidad de crdito dar al prestatario asegurado derecho a practicar
la deduccin por inversin en vivienda habitual.
En caso de fallecimiento:
No se tendr que integrar nada en la renta del fallecido (plusvala del muerto) y los herederos del
fallecido no tendrn que incluir dicha deuda en la relacin de bienes del fallecido pues esta ha sido
cancelada mediante el pago realizado por la entidad aseguradora a la entidad de crdito.
En la medida en que no hay ni tributacin, ni pago por parte del contribuyente fallecido, ste no
podr practicar deduccin por inversin en vivienda habitual alguna por este motivo.

Entregas a cuenta efectuadas al promotor de la vivienda o al vendedor, y posterior

resolucin del contrato de compraventa por imposibilidad de pago del comprador.
Las indemnizaciones que el comprador deba abonar al vendedor por incumplimiento (prdida de
las cantidades entregadas a cuenta, de las de arras o de las seales, entre otras), tendrn la
consideracin de prdidas patrimoniales no derivadas de la transmisin de ningn elemento
patrimonial, y se integrarn y compensarn en la Base Imponible General.
Estas prdidas se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial, es
decir, al ejercicio en que se resuelva el contrato y nazca la obligacin de indemnizar al vendedor.

Tratamiento para el vendedor en los supuestos de resolucin de contratos de compraventa,

con devolucin recproca del bien entregado y del precio recibido.
El vendedor rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios en los que haya incluido la variacin
patrimonial derivada de la venta del citado bien. Consecuentemente, la mera devolucin del precio
cobrado no da lugar a una prdida patrimonial para el vendedor.

A una persona le expropian parte de una finca adquirida por herencia.

Constituir una ganancia patrimonial, que se determinar por la diferencia en el valor de
adquisicin que corresponde a la parte expropiada y el valor del justiprecio que se establecer
segn la Ley de Expropiacin Forzosa. Se integrar en la Base del Ahorro.

167

Un padre avala un prstamo concedido por un Banco a su hijo. No habiendo atendido el

pago del mismo a su vencimiento, la entidad financiera le ha exigido el pago del mismo.
Tratamiento fiscal.
- Si el padre era un avalista con responsabilidad subsidiaria con el deudor: es suficiente con que la
entidad financiera declare fallido al deudor para que el padre pueda integrar en la Base General
una prdida patrimonial por la cantidad que haya tenido que satisfacer.
Si el padre era un avalista con responsabilidad solidaria con el deudor: para que pueda imputarse
una prdida patrimonial se exige que el deudor haya sido declarado fallido por resolucin judicial.

Tratamiento fiscal que se aplica al pago de un prstamo pendiente cuando se produce

el embargo de la vivienda.

Un contribuyente adquiri una vivienda mediante un prstamo. El banco le embarga la

vivienda y sigue pagando el prstamo. Despus de la transmisin, el contribuyente tendr una
prdida patrimonial por diferencia entre el valor de adquisicin del inmueble y el valor de
enajenacin forzosa del mismo, pero los intereses a los que tiene que hacer frente no le
producen ninguna prdida patrimonial, ya que se trata de una prdida debida al consumo, es
el coste del dinero que pidi a prstamo.

Clculo de la ganancia patrimonial en el caso de baja en la cooperativa:

Al causar baja en una cooperativa se obtiene una ganancia o prdida patrimonial por diferencia
entre Valor de Transmisin y Valor de Adquisicin calculados de la siguiente forma:
- V. Transmisin: Valor Reembolso aportaciones voluntarias intereses de la aportacin y
anticipos laborales capitalizados (que ya tributaron con anterioridad)
En el Valor de Reembolso est incluido:
el importe aportado (tanto voluntaria como obligatoriamente)
la actualicacin de balances
retornos cooperativos (que no han tributado como rendimientos de capital mobiliario,
y no se han cobrado)
intereses de la aportacin capitalizados y anticipos laborales capitalizados (que ya
tributaron con anterioridad)
- V. Adquisicin: La aportacin inicial ms la aportaciones que se hagan con posterioridad
(normalmente se realizan con descuentos en nmina).
Las aportaciones voluntarias no se tienen en cuenta nunca como valor de adquisicin.

168

Ejemplo
Un socio trabajador de Eroski realiza una aportacin inicial del 25% del Capital
Social a la cooperativa en el ao 2000, ao de ingreso en la cooperativa, por un importe de
2.500 . El resto del capital pendiente de desembolsar lo aporta mediante aportaciones en
nmina durante los aos 2001 y 2002.
En 2015 causa baja en la cooperativa y el 30-10-2015 le pagan 45.000 . En este importe
estn incluidos los siguientes conceptos:
15.000 corresponden a actualizacin de balances
4.000 corresponden a una aportacin voluntaria realizada en el ao 2008.
11.000 corresponden a retornos cooperativos
5.000 corresponden a intereses capitalizados
Calcular la ganancia o prdida patrimonial obtenida.
Solucin
Valor de transmisin:
+ Valor Reembolso =
- Aportacin Voluntaria =
- Intereses capitalizados =

45.000
4.000
5.000
36.000

Valor de adquisicin: 10.000

Valor de adquisicin actualizado: 10.000 x coeficiente ao 2000 = 10.000 x 1,443 = 14.430

Ganancia Patrimonial de la Base del Ahorro = 36.000 14.430 = 21.570

169

VIII.- IMPUTACIN TEMPORAL

(Art. 57 NF13/2013)

REGLA GENERAL
Los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se
imputarn al perodo impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros,
con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga
lugar la alteracin patrimonial.

REGLAS ESPECIALES
(Art. 57.2 NF 13/2013)

a) Casos pendientes de resolucin judicial: cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o

parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del
derecho a su percepcin o su cuanta , los importes no satisfechos se imputarn al perodo
impositivo en que la resolucin adquiera firmeza y ser aplicable a aquellos contribuyentes
que estn en iguales circunstancias aunque no hayan sido parte en el procedimiento judicial.
Si por circunstancias no imputables al empleado los rendimientos se perciben en ejercicio
distinto al ejercicio de la resolucin judicial firme, se imputarn al ejercicio de la resolucin
presentando declaraciones complementarias.
No resulta de aplicacin esta regla especial si nicamente se refiere a la falta de pago.
Cuando dichos rendimientos tengan un perodo de generacin superior a dos o cinco aos y
no se obtengan de forma peridica o recurrente, se aplicarn los porcentajes de integracin
previstos en el art. 19.2 de la NF 13/2013 (60% o 50%).

Ejemplo
Entre noviembre de 2010 y octubre de 2014 trabaj en una empresa como
administrativo pero en realidad trabajaba como tcnico. Reclam a los Tribunales y en 2015
me reconocieron el derecho a cobrar como tcnico y me pagaron lo correspondiente a esos
aos. En qu ejercicio lo tengo que declarar?

Solucin:
En el ejercicio 2015 porque una sentencia judicial ha fijado el DERECHO a su percepcin (en los
aos 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 no era exigible en el contrato).
La imputacin es al 60% porque el periodo de generacin es superior a 2 aos.

170

Ejemplo
Mi empresa me ha reconocido, segn convenio que debe abonarme 3.500
euros desde el ejercicio 2011. Qu me imputar por este concepto?

Solucin:
Me imputar el 60% de 3.500 euros como rendimiento de trabajo en el ejercicio 2015.
Nota: el importe cobrado correspondiente a 2015 no sera rendimiento de trabajo irregular, pero
por criterio se toma todo lo cobrado como irregular.

b) Rendimientos del trabajo: atrasos.- Cuando por circunstancias justificadas no imputables al

contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos de
aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a stos, practicndose, en su caso, una
declaracin liquidacin complementaria, sin sancin, ni intereses de demora ni recargo alguno.
La declaracin se presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el
final del siguiente plazo de presentacin de declaracin por el impuesto.

Ejemplo
En el ao 2014 devengu unos ingresos por un trabajo por cuenta ajena pero no los
cobr porque la empresa tena falta de tesorera. Ahora en el ao 2015 los he cobrado. En
qu ejercicio tengo que declararlos?

Solucin:
En el ejercicio 2014, ya que en ese momento ya era exigible.
Qu plazo tengo para presentar la complementaria?
Hasta el final del plazo siguiente de presentacin de la declaracin. Es decir en el
caso anterior de los atrasos del ao 2014 cobrados en 2015 tengo de plazo desde la fecha en que
se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidacin por este impuesto.

c) Rendimientos de trabajo: prestacin por desempleo.- La prestacin por desempleo

percibida en su modalidad de pago nico de acuerdo a lo previsto en la normativa laboral, si se
incumplen las condiciones para que el pago nico est exento, podr imputarse en cada uno de
los perodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho a
la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo que en cada periodo
impositivo se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago nico.

d) Los rendimientos de capital inmobiliario se imputarn al periodo impositivo en que se

produzca el correspondiente cobro.

171

e) Operaciones a plazo o con precio aplazado.- Tendrn tal consideracin, aquellas cuyo precio
se perciba total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido
entre la entrega o la puesta a disposicin y el vencimiento del ltimo plazo sea superior al ao. En
este caso el contribuyente puede optar por:
1) Imputar proporcionalmente los rendimientos netos y las ganancias o prdidas
patrimoniales obtenidas, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
2) Acogerse al principio general, imputando las rentas segn la regla de imputacin que
les corresponda.
En ningn caso tendrn este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de
contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio
de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o prdida patrimonial para el rentista se imputar al
periodo impositivo de su transmisin (cuando se constituya la renta).

Ejemplo
El 20 de Abril de 2015 se lleva a cabo la venta de un local con precio aplazado. La
escritura de compraventa se firma en dicho da percibindose en ese mismo momento el
cobro del 25% (50.000 ) del importe de la compraventa, 200.000
El resto del precio se aplaza de la siguiente forma:
- 20 Abril de 2016.......... 45%....... 90.000
- 20 Abril de 2017 .......... 20% ...... 40.000
- 20 Abril de 2018 .......... 10% ...... 20.000
El inmueble fue adquirido en 1995 por 30.000 .

Solucin:
El contribuyente tiene dos opciones a la hora de imputar la ganancia patrimonial:
1. Regla general: imputar en 2015 la totalidad de la ganancia patrimonial (puede
compensarle esta opcin por ejemplo si tiene prdidas patrimoniales en 2015)
Valor de transmisin................................................................... 200.000
Valor de adquisicin actualizado................. 30.000 x 1,668 =..... 50.040
Ganancia patrimonial..................................................................149.960
2. Regla especial: Imputar proporcionalmente la ganancia obtenida a medida que sean
exigibles los cobros correspondientes.
Ao 2015...... 50.000 x 149.960/200.000 = 37.490 (25%)
Ao 2016...... 90.000 x

= 67.482 (45%)
Ao 2017...... 40.000 x
= 29.992 (20%)
Ao 2018...... 20.000 x
= 14.996 (10%)
TOTAL......................................................149.960

172

Ejemplo
El sr. X tiene un solar adquirido en el ao 2000 por 120.000 . En el 2015 una
constructora va construir una serie de viviendas en este solar (junto con la adquisicin de
otros terrenos). Acuerda con el sr. X la adjudicacin de una vivienda valorada en 300.000
a cambio de la entrega del solar, cuya valoracin en 2015 es de 290.000 . La entrega de
dicha vivienda se realizar en el ao 2017.

Solucin:
La ganancia patrimonial obtenida en esta permuta es:
Valor de transmisin: 300.000
Valor de adq. Actualizado: 120.000 x 1,443 = 173.160
Ganancia patrimonial = 300.000 173.160 = 126.840
El contribuyente tiene dos opciones a la hora de imputar la ganancia patrimonial:
1. Regla general: Imputar en 2015 la totalidad de la ganancia patrimonial
Ganancia patrimonial de la base del ahorro en el ao 2015: 126.840
2. Regla especial: Imputar la ganancia obtenida en el 2015 cuando reciba la vivienda, es
decir en el ao 2017
Ganancia patrimonial en el ao 2015: 0 (tendr que hacer constar en la declaracin la
ganancia obtenida y la opcin de aplicar la regla especial).
Ganancia patrimonial en el ao 2017: 126.840

Ejemplo
En el mismo caso que en el ejercicio anterior, pero el acuerdo de la entrega del solar
se realiza el 20-6-2015 y la entrega de la vivienda adjudicada se realizar antes del 15-62016.

Solucin:
El contribuyente tiene que imputar la ganancia patrimonial en 2015, no puede aplicar la
regla especial puesto que no ha transcurrido ms de 1 ao entre la entrega del solar y la entrega
de la vivienda.

f) Diferencias de cambio en moneda extranjera.- Los saldos en moneda extranjera del

contribuyente pueden experimentar cambios de valor, por modificaciones en la cotizacin de la
moneda. Las diferencias de valor, positivas o negativas, se imputarn en el momento del cobro o
del pago respectivo.

173

g) Cambio de residencia al extranjero - Si, por cambio de residencia, se pierde la condicin de

contribuyente por el IRPF, todas las rentas que estuvieran pendientes de ser imputadas, se
integrarn en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse
por este impuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, practicndose una
autoliquidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo
de tres meses desde que el contribuyente pierda su condicin por cambio de residencia.
h) Fallecimiento del contribuyente.- Todas las rentas pendientes de imputacin debern
integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse.

Ejemplo
Una persona vende en el ao 2014 una casa por 900.000 y obtiene una ganancia
patrimonial de 90.000 , pero lo cobra durante 3 aos a 300.000 cada ao. Cmo deber
declarar la ganancia si fallece en 2015?
Solucin
El hecho imponible se produce en 2014 pero como el cobro se realiza en varios ejercicios tiene
dos opciones:
1. imputar la ganancia en 2014: ganancia ao 2014 = 90.000
o bien
2. imputar en el ejercicio de cada cobro la parte proporcional de la misma, calculada en
2014, que se corresponda con los cobros:
Ganancia ao 2014 = 90.000 x 300.000 = 30.000
900.000
En este caso si fallece en 2015 debe imputarse la ganancia pendiente de computar en el 2015:
90.000 30.000 = 60.000 .

TRATAMIENTO DE LAS APORTACIONES FINANCIERAS SUBORDINADAS DE LAS

COOPERATIVAS (D.A 27)
1.- Sentencias con declaracin de nulidad de la suscripcin de los ttulos:
Se produce una ganancia o prdida patrimonial de la Base del Ahorro. Diferencia entre:
las cantidades a que debe hacer frente el contribuyente segn la declaracin de nulidad
ms los correspondientes intereses de demora,
y los intereses reconocidos a su favor (ya percibidos con anterioridad)
2.- Cooperativas en situacin de concurso y los ttulos se convierten en un crdito
concursal:
Si el crdito concursal resulta incobrable se puede optar:
incluir la prdida de este crdito en la Base Imponible General
o consideralo como Rendimiento negativo de la Base del Ahorro

174

IX.- ESTIMACIN DE RENTAS

(Art. 58 NF 13/2013)

La valoracin de las prestaciones de trabajo personal y servicios, as como las cesiones de bienes
o derechos, se efectuar por el valor normal en el mercado, salvo prueba en contrario.
Cuando se presuma que un bien inmueble pueda estar arrendado, subarrendado o cedido el
derecho o facultad de uso o disfrute sobre el mismo, y el contribuyente no compute rendimientos
por ello, se estimar un rendimiento neto de capital inmobiliario del 10% del valor del inmueble a
efectos del I. Patrimonio, salvo que el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, sea
el cnyuge, pareja de hecho o un pariente, incluidos los afines, hasta el 3 grado inclusive, del
contribuyente.
Esto no ser de aplicacin a los contratos de arrendamiento suscritos antes del 9 de mayo de
1985.

175

X.-CLASES DE RENTA
(Art. 61 NF 13/2013)
Las rentas del contribuyente se clasificarn en:
I. Renta del Ahorro
II. Renta general
I. RENTA DEL AHORRO (art. 63 NF 13/2013)
Constituyen la renta del ahorro:
A) Los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de los considerados como arrendamiento
de viviendas por el artculo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de Noviembre, de Arrendamientos
Urbanos.
B) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de
a) la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad
b) la cesin a terceros de capitales propios, salvo que se trate de operaciones vinculadas.
c) operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas
derivadas de la imposicin de capitales.
C) Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de
transmisiones de elementos patrimoniales.
Las que no se deriven de una de tales transmisiones, caso de los premios, formarn parte de
la renta general.
RENTA GENERAL (art. 62 NF 13/2013)
Forman la renta general:
A) Los rendimientos que no tengan la consideracin de renta del ahorro:
- Rendimientos del trabajo
- Rendimientos del capital mobiliario: los denominados otros rendimientos.
- Rendimientos del capital inmobiliario: los procedentes de inmuebles cedidos diferentes
de la vivienda permanente del arrendatario.
- Rendimientos de actividades econmicas (que se incluyen en este apartado porque se
pueden confeccionar en Rentanet autoliquidaciones bajo este concepto en los casos de cursos y
conferencias, actividades agrcolas, ganaderas, forestales y pesqueras).
B) Las ganancias y prdidas patrimoniales que no tengan la consideracin de renta del ahorro:
son las que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos
patrimoniales.
C) Las imputaciones de renta (que no son objeto de estudio en este manual).

176

XI. BASE IMPONIBLE: INTEGRACIN Y COMPENSACION DE RENTAS

(art .64 NF 13/2013)

1. Para el clculo de la base imponible, las cuantas positivas o negativas de las rentas del
contribuyente se integrarn y compensarn de acuerdo con lo previsto en la normativa del
impuesto
2. Teniendo en cuenta que existen dos clases de renta (general y del ahorro), la base imponible se
va a dividir en dos partes:
a) la base imponible general.
b) la base imponible del ahorro.
BASE IMPONIBLE GENERAL: INTEGRACIN Y COMPENSACIN (art. 65 NF 13/2013)
Ser el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada
periodo impositivo, los rendimientos excepto los derivados de actividades econmicas, y
las imputaciones de rentas que forman la renta general.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar entre si, sin limitacin alguna, en
cada perodo impositivo, los rendimientos derivados de actividades econmicas. Si el
resultado arrojase saldo negativo su importe se compensar con el saldo positivo de los
rendimientos derivados de actividades econmicas obtenidos en los 15 aos siguientes
en los trminos sealados en el art. 55 de la NF del Impuesto sobre Sociedades.
c) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada
periodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que forman la renta general. Y
si hubiesen prdidas patrimoniales de la base general pendientes de compensar de 4
ejercicios anteriores, se compensarn estas prdidas con el saldo positivo obtenido en el
ejercicio.
Si el saldo resultante de hacer la operacin del apartado c) fuese negativo:
Su importe se compensar con el saldo positivo resultante de la suma de de las rentas
previstas en el apartado a) y b), obtenido en el mismo periodo impositivo, con el lmite del
10% de dicho saldo positivo.
Si tras la compensacin del prrafo anterior quedase saldo negativo, su importe se
compensar, en los cuatro aos siguientes y sucesivos en este orden:
1- con el saldo positivo de las ganancias y prdidas patrimoniales de la renta
general
2- con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas con el lmite
del 10% de dicho saldo.
La compensacin deber hacerse en la cuanta mxima que permita cada uno de los
cuatro ejercicios siguientes, y sin que pueda practicarse fuera de dicho plazo mediante la
acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

177

B)

A)

Rendimientos de
Actividades Econmicas

Saldo
negativo

Compensacin con
rendimientos
positivos de
Actividades
Econmicas en los
15 ejercicios
siguientes

Saldo
positivo

C)

Rendimientos renta general

(excepto de Actividades
Econmicas) +
Imputaciones de renta

Saldo
negativo

Saldo
positivo

Compensacin
con rendimientos
negativos de
Actividades
Econmicas
ejercicios 2013 y
2014

Ganancias y prdidas
patrimoniales renta general

Saldo
negativo

Saldo
positivo

Compensacin
prdidas netas
patrimoniales
ejercicios 2011,
2012, 2013, 2014
Se podr compensar
hasta el 10% del saldo
positivo de rendimientos
e imputaciones de renta

Saldo
negativo

Saldo
positivo

Resto del saldo negativo

no compensado:
compensacin en los 4
ejercicios siguientes

BASE IMPONIBLE GENERAL

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO: INTEGRACIN Y COMPENSACIN (art. 66 NF 13/2013)

La BASE IMPONIBLE DEL AHORRO estar constituida por el saldo positivo que resulte
de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo
impositivo, los rendimientos que componen la renta del ahorro.
Si el resultado de esta integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe solo
se podr compensar con el saldo positivo de los rendimientos que constituyen la renta del ahorro
en los cuatro aos siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que forman la renta del ahorro.
Si el saldo fuese negativo, su importe nicamente podr compensarse, en los cuatro aos
siguientes, con el saldo positivo de las ganancias y prdidas patrimoniales definidas en este
apartado b), que se pongan de manifiesto en estos aos.
178

La compensacin deber hacerse en la cuanta mxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes, y sin que pueda practicarse fuera de dicho plazo mediante la acumulacin a
prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

Aplicacin de la D.A.28 de la NF 13/2013

En caso de Participaciones Preferentes y Deuda Subordinada:

a) Los rendimientos negativos de la Base del Ahorro originados por la transmisin, canje o
reembolso, se compensan:
- primero con saldos positivos de Rendimientos de la Base del ahorro, y
- posteriormente con saldos positivos de Ganancias/Prdidas de la Base del Ahorro
Tratamiento aplicable tanto para los rendimientos negativos originados en 2015 como para
los rendimientos negativos que estn pendientes de compensar de ejercicios anteriores.
b) Las prdidas patrimoniales de la Base del Ahorro originadas por los valores recibidos por
operaciones de recompra y suscripcin o canje de participaciones preferentes, se
compensan:
- primero con saldos positivos de Ganancias/Prdidas Patrimoniales de la Base del
Ahorro, y
- posteriormente con saldos positivos de Rendimientos de la Base del Ahorro.
Tratamiento aplicable tanto para los rendimientos negativos originados en 2015 como para
los rendimientos negativos que estn pendientes de compensar de ejercicios anteriores.

Este tratamiento es aplicable tambin a:

-

Rendimientos negativos de la Base del Ahorro obtenidos en la transmisin, canje o

reembolso de Aportaciones Financieras Subordinadas de cooperativas.

Prdidas Patrimoniales de la Base del Ahorro obtenidas en sentencias de nulidad de

suscripcin de Aportaciones Financieras Subordinadas de cooperativas.

Rendimientos negativos de la Base del Ahorro obtenidos en cooperativas en

situacin de concurso y en caso de las Aportaciones Financieras Subordinadas
cuando se conviertan en un crdito concursal.

179

A)

B)

Rendimientos de la base
del ahorro

Saldo
positivo

Compensacin
saldos negativos
de ejercicios
2011, 2012, 2013,
2014 de
rendimientos de
base ahorro

Saldo
negativo

Compensacin
con saldos
positivos de
rendimientos de
renta ahorro de 4
ejercicios
siguientes

Ganancias y Prdidas de
la base del ahorro

Saldo
positivo

Compensacin
prdidas netas
patrimoniales
ejercicios 2011,
2012, 2013, 2014
de renta ahorro

Saldo
negativo

Compensacin
con ganancias
patrimoniales de
renta ahorro de 4
ejercicios
siguientes

BASE IMPONIBLE AHORRO

180

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro de un
contribuyente que durante el ao 2015 ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo de
35.000 y unos rendimientos de 1.000 procedentes de una cuenta corriente abierta en
una entidad con la que no tiene ningn tipo de vinculacin en los trminos establecidos en
la NF.

Solucin
B.I. General = 35.000
B.I del ahorro = 1.000

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro de un
contribuyente que durante el ao 2015 ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo de
35.000 y unos rendimientos de 1.000 procedentes de una cuenta corriente abierta en
una entidad con la que tiene una relacin de vinculacin en los trminos establecidos en la
NF.

Solucin
B.I. General = 36.000
B.I del ahorro = 0

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro de un
contribuyente que durante el ao 2015 ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo de
55.000 y unos rendimientos netos de 1.800 procedentes de un arrendamiento de
vivienda para veraneo del arrendatario.

Solucin
B.I. general = 55.000 (rendimiento trabajo) + 1.800 (rendimiento capital inmobiliario por
arrendamiento) = 56.800
B.I del ahorro = 0

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro de un
contribuyente que durante el ao 2015 ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo de
55.000 y unos rendimientos netos de 1.800 procedentes de un arrendamiento de
vivienda permanente del arrendatario.

Solucin
B.I. general = 55.000 rendimiento de trabajo
B.I. del ahorro = 1.800 rendimiento de capital inmobiliario arrendamiento vivienda
permanente del arrendatario

182

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del supuesto
anterior, cuando, adems, se ha obtenido una ganancia patrimonial por venta de acciones
de 1.500 y una prdida patrimonial por venta de un garaje de 900 .
Las acciones se compraron el 03/02/ 2005 y se han vendido el 07/04/2015.
El garaje se compr el 09/05/2015 y se vendi el 11/06/2015.

Solucin
B.I. general = 55.000 (rendimiento trabajo)
B.I. del ahorro: 1800 (rendimiento capital inmobiliario por arrendamiento de vivienda
permanente del arrendatario) + 600 (resultado de integrar y compensar 1.500 de la venta de
acciones y - 900 venta del garaje) = 2.400

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del supuesto
anterior, cuando, adems, se ha obtenido un premio de 3.000 en un programa de TV y se
ha tenido una prdida del ao 2014 por un siniestro, por importe de 5.500 .

Solucin
Se compensa la prdida de 5.500 con los 3.000 de la ganancia del premio.
El resto de prdida no compensada (2.500 ) se compensa hasta el lmite del 10% del
saldo positivo de rendimientos e imputaciones de la Renta general (55.000 x 10% = 5.500 lmite)
B.I general: 55.000 (rendimientos del trabajo) - 2.500 = 52.500
B.I. del ahorro: 1800 (rendimiento vivienda permanente) + 600 (resultado de integrar y
compensar + 1.500 de la venta de acciones y - 900 venta del garaje) = 2.400

Ejemplo
Una persona tiene los siguientes ingresos durante el ejercicio: cobra unos
dividendos por importe de 2.500 y rescata un seguro que le produce un rendimiento
negativo de capital mobiliario de 4.000 y adems vende un inmueble que le ha producido
una ganancia de patrimonio de 3.000 puede compensar entre s dichos importes?
Solucin
Los rendimientos netos de la BA son -3.000 (+ 1.000 por los dividendos percibidos, ya
que 1.500 estn exentos y 4.000 por el seguro), y la venta del inmueble produce una ganancia
de patrimonio de la BA.
Los rendimientos negativos de la BA slo se pueden compensar entre s y si el saldo resultante es
negativo lo podr compensar con los rendimientos del mismo tipo positivos de los 4 ejercicios
siguientes.
La ganancia de 3.000 se integrar en la BA.

183

Ejemplo
He donado unas acciones a mi hijo con prdida patrimonial puedo compensarla
con la ganancia que he obtenido en la venta de un garaje?

Solucin
Las prdidas generadas en transmisiones lucrativas por actos inter vivos y liberalidades no
se computan, por lo que no se pueden compensar.

Ejemplo
Una persona adquiere por herencia de su padre y de su madre un inmueble y
despus lo vende. Por el 50% heredado del padre tiene una ganancia (+10.000) y por la de la
madre una prdida (-8.000) pero compensando la ganancia con la prdida el resultado es
una ganancia (+2000) Tenemos que compensarlo o poner la prdida como no computable
y hacerle pagar por la ganancia de 10.000?

Solucin
Es un supuesto de adquisicin en dos momentos. Habra que tratar la operacin igual que
si estuviramos ante la venta de dos elementos distintos.
Por tanto, tiene una ganancia de 10.000 y no puede imputar la prdida, pues no se computan las
prdidas procedentes de transmisiones onerosas que provengan de adquisiciones lucrativas
(salvo que el contribuyente pruebe que por circunstancias excepcionales ha disminuido el valor del
bien o cuando la prdida proceda exclusivamente de los gastos inherentes a la adquisicin o a la
enajenacin).

Ejemplo
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro para un contribuyente
que en 2015 obtiene unos rendimientos netos de trabajo de 40.000 y un rendimiento negativo de
actividad econmica de 1.800 .
Transmite una letra del tesoro obteniendo un rendimiento de 2000 .
Ha obtenido un rendimiento neto de 1800 por el alquiler de vivienda permanente del
arrendatario.
Ha obtenido un premio de 3.000 en el hipdromo.
Ha permutado una lonja, generando una prdida de patrimonio por importe 9.000 .
Ha obtenido una ganancia patrimonial por venta de acciones de 1.500 y una prdida
patrimonial por venta de un garaje de 900 .
Las acciones se compraron el 03/02/2002 y se han vendido el 07/04/2015.
El garaje se compr el 09/05/ 2015 y se vendi el 11/06/ 2015.
La lonja permutada la adquiri en marzo de 2015 y la ha permutado en junio de 2015.

Solucin
B.I general: 40.000 (rendimientos del trabajo) + 3000 (Premio) = 43.000
El rendimiento negativo de la actividad econmica de 1.800 se compensar con
rendimientos positivos de actividades econmicas de los 15 aos siguientes.

184

B.I. del ahorro: 1800 (rendimiento vivienda permanente) + 2.000 (rendimiento capital
mobiliario letra del Tesoro)
Prdidas de patrimonio Renta del ahorro: - 9.000 (permuta de la lonja) + 1.500 (venta
acciones) 900 (venta del garaje) = - 8.400 .
Se podrn compensar en los 4 aos siguientes.

Ejemplo
El Seor SC ha percibido, el da 27/12/2015 un premio de 9.000 euros por su participacin
en el sorteo que realiza anualmente un club de ftbol.
Asimismo, ha realizado las siguientes operaciones con los resultados que se relacionan a
continuacin:
El da 25/09/2015, vende un inmueble adquirido el 20/12/2004, por el cual ha obtenido
una ganancia de patrimonio de 95.000 .
El da 14/04/2015, ha vendido 1.000 acciones de la sociedad ZZ,S.A., adquiridas el
17/10/2005, con cotizacin en bolsa, habiendo obtenido una ganancia patrimonial de 2.500 .
El da 27/06/2015, vendi 1.500 acciones de la sociedad GG,S.L., adquiridas el
19/11/2007, que no cotiza en bolsa, obteniendo una ganancia patrimonial de 7.000
El da 26/11/2015, vende 3.000 participaciones en el fondo de inversin XX, adquiridas
el 13/02/2006, generando una prdida patrimonial de 5.500 euros.
El da 10/12/2015, vende 4.000 acciones de la sociedad FF,S.A., adquiridas el
22/12/2007, con cotizacin en bolsa, generando una prdida patrimonial de 8.600 .
Del ejercicio 2010 tiene una prdida patrimonial derivada de la venta de acciones por un
importe de 6.000 .
Del ejercicio 2011 tiene una prdida patrimonial derivada de una transmisin de
participaciones en el fondo de inversin WW, de 10.000 euros pendiente de compensar.
Del ejercicio 2012 tiene una prdida patrimonial derivada de la transmisin de unas
acciones por importe de 3.500 euros pendiente de compensar.

Solucin
Integracin y compensacin de las ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio a
integrar en la Base Imponible General.
Premio: Ganancia patrimonial = 9.000
Integracin y compensacin de las ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio a
integrar en la Base Imponible del Ahorro.
Venta inmueble: Ganancia patrimonial = 95.000
Venta 1.000 acciones sociedad ZZ, S.A.: Ganancia patrimonial = 2.500
Venta 1.500 acciones sociedad GG, S.L.: Ganancia patrimonial = 7.000
Total ganancias patrimoniales = 95.000 + 2.500 + 7.000 = 104.500
Venta 3.000 participaciones fondo inversin XX: Prdida patrimonial = 5.500
Venta 4.000 acciones sociedad FF, S.A: Prdida patrimonial = 8.600
Total prdidas patrimoniales = 5.500 + 8.600 = 14.100
Compensacin de las ganancias y prdidas patrimoniales del ejercicio:
104.500 14.100 = 90.400

185

La prdida por la venta de las acciones del ejercicio 2010 no puede compensarse.
Las prdidas patrimoniales de los ejercicios 2011 (10.000 ) y 2012 (3.500 ) se compensarn
con la ganancia patrimonial neta del ejercicio 2015 que se integra en la Base Imponible del
Ahorro.
Compensacin prdidas patrimoniales ejercicios anteriores = 90.400 10.000 3.500 = 76.900
Ganancia patrimonial despus de compensaciones que se integra en la Base Imponible del Ahorro
= 76.900

Ejemplo
Un contribuyente transmite por 20.000 en 2015 unas participaciones preferentes
adquiridas en el ao 2007 por 30.000 . En el ao 2015 obtengo tambin unos rendimientos
de la base del ahorro por el arrendamiento de vivienda por un importe de 5.000 .
Adems por la venta de unas acciones obtengo una ganancia patrimonial de la base
del Ahorro de 15.000 .
Determinar la integracin en la base imponible.

Solucin
1 opcin: Aplicar el rgimen general de integracin en la Base Imponible del Ahorro, no
aplicamos la D.A.28:
Saldo Rendimientos de la Base del Ahorro:
P.Preferentes:
- 10.000
Arrendamiento de vivienda: + 5.000
- 5.000
Este rendimiento negativo de la BA lo dejo a compensar con rendimientos positivos de la
BA de los 4 ejercicios siguientes.
Por tanto, la Base Imponible del Ahorro ser de 15.000 (compuesta nicamente por el saldo
positivo de Ganancias/Prdidas de la BA)
Rendimiento negativo BA pendiente de compensar en ejercicios siguientes = 5.000
2 opcin: Aplicar la D.A.28:
El rendimiento negativo obtenido con la transmisin de las participaciones preferentes,
primero los compenso con otros rendimientos positivos de la Base del Ahorro:
Rendimientos de la BA:
P.Preferentes:
- 10.000
Arrendamiento de vivienda: + 5.000
- 5.000
Decido aplicar la D.A. 28, y compenso este rendimiento negativo con las ganancias patrimoniales
de la Base del Ahorro:
Saldo de Ganancias Patrimoniales de la BA = 15.000 5.000 = 10.000
Base Imponible Ahorro = 10.000
Rendimientos negativos de la BA pendientes de compensar en ejercicios siguientes = 0

186

XII.- BASE LIQUIDABLE

BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DEL AHORRO
(Art. 67 NF 13/2013)

La base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible las reducciones

previstas en la Norma Foral y en caso de no proceder la aplicacin de reduccin alguna la base
liquidable coincidir con la base imponible.
La base liquidable estar formada por la suma de la base liquidable general y la base
liquidable del ahorro.
A) BASE LIQUIDABLE GENERAL se determina practicando sobre la base imponible
general exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones:
1.- Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
2.- Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social.
3.- Por tributacin conjunta en su caso.
B) BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO resultar de disminuir a la base imponible del
ahorro el remanente, si lo hubiera, de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
satisfechas no aplicadas por insuficiencia de la base imponible general.
La aplicacin de las reducciones sobre la base imponible correspondiente no podr dar
lugar a una base liquidable general negativa ni a un aumento de la misma (es decir, si la Base es
ya negativa por la aplicacin de las reducciones no puede dar lugar a una Base an ms negativa)
as como tampoco a una base liquidable del ahorro negativa.
BLA = BIA Remanente pensiones compensatorias y anualidades por alimentos 0

BASE LIQUIDABLE (BL)

BL = Base liquidable general + Base liquidable del ahorro
BLG = BIG Reduccin pensiones
compensatorias y anualidades por
alimentos - reduccin aportaciones y
contribuciones a sistemas de previsin
social Reduccin por tributacin
conjunta 0

BLA = BIA Remanente pensiones

compensatorias y anualidades por
alimentos 0

187

COMPENSACIN DE BASES LIQUIDABLES GENERALES NEGATIVAS

(Art. 68 NF 13/2013)
En caso de tener una Base Imponible General negativa, no podremos aplicar ninguna
reduccin a la que podramos tener derecho, y entonces obtendramos la Base Liquidable General
negativa.
BIG negativa = BLG negativa
Si la base liquidable general resultase negativa su importe podr ser compensado con los
importes de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos
siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro aos mediante la
acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
El contribuyente deber acreditar, en su caso, mediante la oportuna justificacin
documental, la procedencia y cuanta de las bases liquidables generales negativas cuya
compensacin pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y ANUALIDADES POR

ALIMENTOS
(Art. 69 NF 13/2013)
La base imponible general y, en su caso, la base imponible del ahorro se reducir en el
importe de las cantidades satisfechas por pensiones compensatorias a favor del cnyuge o de la
pareja de hecho y anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del
contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial.
Esta reduccin no ser de aplicacin en el supuesto de que la persona pagadora de las
pensiones compensatorias o anualidades por alimentos conviva con la persona perceptora de las
mismas.
Si existe un convenio regulador en el que se establece la pensin compensatoria y meses
despus una Sentencia judicial de separacin que ratifica el convenio, el pagador podr solicitar a
partir de la sentencia, la rectificacin de las declaraciones presentadas, sin que en ningn caso se
pueda aplicar la reduccin de la base por cantidades satisfechas antes de la presentacin de la
demanda de separacin (criterio Hacienda Foral).

REDUCCIONES POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE

PREVISION SOCIAL.
(Art. 70 NF 13/2013)
Podrn reducirse de la base imponible general
contribuciones a sistemas de previsin social:

las siguientes aportaciones y

1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsin social voluntaria,
incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto
de rendimiento de trabajo.

188

Dichas aportaciones tendrn por objeto la cobertura de las contingencias (jubilacin,

incapacidad permanente, dependencia y fallecimiento) contempladas en el art. 3 de la N/F
6/88 sobre rgimen fiscal de las EPSV, y los derechos consolidados podrn rescatarse por
enfermedad grave, desempleo larga duracin y desempleo para los socios trabajadores
(cooperativas de trabajo asociado) y por baja voluntaria (a partir del dcimo ao) o disolucin y
liquidacin de la EPSV.
2. Las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de pensiones, incluyendo las
contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del
trabajo.
Las contingencias por las que se satisfarn las prestaciones son las previstas en el art.
8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones:
a) Jubilacin o situacin asimilable.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesin habitual, o absoluta y permanente
para todo trabajo y la gran invalidez.
c) Muerte del partcipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de
viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.
d) Dependencia severa o gran dependencia del partcipe regulada en la Ley de promocin
de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
Y adems los derechos consolidados podrn ser rescatados de forma anticipada por los
partcipes de los Planes de Pensiones en los supuestos previstos en el art. 8.8 del Texto
Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones:
e) Grave enfermedad del partcipe.
f) Desempleo de larga duracin.
g) Supuesto de procedimiento de ejecucin de la vivienda habitual del partcipe.
3. Las aportaciones realizadas por los partcipes a los planes de pensiones regulados en la
Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a
las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones
efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partcipe a quien se vincula la

prestacin.
Que se transmita al partcipe de forma irrevocable el derecho a la percepcin de la
prestacin futura.
Que se transmita al partcipe la titularidad de los recursos en que consista dicha
contribucin.
Las contingencias cubiertas debern estar previstas en el artculo 8.6 del texto
refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

4. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social por las cantidades

destinadas a la cobertura de las contingencias del art. 8.6 del Texto refundido de la Ley de
regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones y que cumplan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos: (Tres tipos de contribuyentes que pueden efectuar las
aportaciones a las mutualidades de previsin social).

Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con

mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en alguno de los
regmenes de la Seguridad Social, por sus cnyuges o parejas de hecho y familiares
consanguneos en primer grado, as como por los trabajadores de las citadas
189

mutualidades por la parte que cubran las contingencias establecidas en el art. 8.6 del
Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de pensiones,
siempre que no hayan tenido la consideracin de gasto deducible para hallar los
rendimientos netos de actividades econmicas.

Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con

mutualidades de previsin social por profesionales o empresarios individuales
integrados en cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social, por sus cnyuges o
parejas de hecho y familiares consanguneos en primer grado, as como por los
trabajadores de las citadas mutualidades por la parte que cubran las contingencias
establecidas en art. 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y
Fondos de pensiones.
Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsin social por trabajadores por cuenta ajena o socios
trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido
imputadas en concepto de rendimientos de trabajo. Adems de las contingencias del
punto anterior, se incluye el desempleo para los citados socios trabajadores.

b) Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los
siguientes supuestos:

Enfermedad grave.
Desempleo de larga duracin.
Integracin en otra mutualidad.

5. Las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados (aqu no cabe contribucin del
promotor). Los planes de previsin asegurados son contratos de seguro que deben reunir los
siguientes requisitos:
a) El propio contribuyente debe ser el tomador, asegurado y beneficiario (no es posible por
tanto la realizacin de aportaciones por parte del empleador a favor de sus empleados). No
obstante, en caso de fallecimiento puede generar derecho a prestaciones de viudedad u
orfandad.
b) Las contingencias objeto de cobertura sern, exclusivamente, las siguientes:

Jubilacin, debiendo ser sta la cobertura principal.

Invalidez laboral total y permanente para la profesin habitual o absoluta y permanente
para todo trabajo y la gran invalidez.
Muerte del partcipe o beneficiario que pueda generar derecho a prestaciones de
viudedad u orfandad, o a favor de otros herederos o personas designadas. No
obstante, en el caso del beneficiario que no haya sido previamente partcipe,
nicamente se pueden generar prestaciones de viudedad u orfandad.
Dependencia severa o gran dependencia del partcipe.

c) Slo ser posible la disposicin anticipada, total o parcial, en los supuestos de:

Enfermedad grave.
Desempleo de larga duracin.
Cambio o traspaso a otro plan de previsin asegurado.

d) Tendrn que ofrecer obligatoriamente una garanta de inters y utilizar tcnicas

actuariales.

190

e) En el condicionado de la pliza se har constar de forma expresa y destacada que se trata

de un plan de previsin asegurado.
6. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social
empresarial, incluyendo las contribuciones del tomador, que les hubiesen imputado en
concepto de rendimientos de trabajo.
Tienen las mismas contingencias de cobertura que los Planes y Fondos de pensiones. Deben
tener como cobertura principal la de jubilacin. Se permite la disposicin anticipada, total o
parcial, en los supuestos de desempleo de larga duracin o enfermedad grave. Adems deben
de ofrecer o garantizar un tipo de inters mnimo sobre el capital invertido.
7. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de
dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin
de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia (Ley 39/2006
de 14 de diciembre).
El contribuyente deber ser el tomador, asegurado y beneficiario (aqu no cabe contribucin del
promotor).
As mismo, tendrn derecho a practicarse la reduccin en la base imponible general por las
primas satisfechas a estos seguros privados a favor del contribuyente, las personas que
tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta
tercer grado inclusive, o su cnyuge o pareja de hecho o aqullas personas que tuviesen al
contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, con el lmite de 5.000 euros.
Habr que tener en cuenta, adems, que el conjunto de las reducciones practicadas por todas
las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio
contribuyente, no podrn exceder de 5.000 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias primas a favor de un mismo contribuyente, sern
reducidas, en primer lugar, las satisfechas por el propio contribuyente, y slo si stas no
alcanzaran el lmite de 5.000 euros, podrn ser objeto de reduccin, de forma proporcional, las
primas satisfechas por otras personas a su favor en la base imponible general de stas.
Tratndose de Seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la
DA1 del Texto refundido de la Ley de regulacin de Planes y Fondos de Pensiones, como
tomador del seguro figurar exclusivamente la empresa y la condicin de asegurado y
beneficiario corresponder al trabajador.
Prestaciones percibidas
Las prestaciones percibidas de los sistemas de previsin social previstos en los
apartados 1 a 7 anteriores tributarn en su integridad, sin que en ningn caso puedan
minorarse en las cuantas correspondientes a los excesos de las aportaciones y
contribuciones que no hayan podido ser objeto de reduccin.
Reduccin por aportaciones del cnyuge o pareja de hecho
Con independencia de las reducciones realizadas con los lmites que establece el art. 71
de la NF, los contribuyentes cuyo cnyuge o pareja de hecho, no obtenga rentas a integrar en
la base imponible general, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn
reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin
social previstos en los apartados 1 a 7 anteriores de los que sea socio, partcipe, mutualista o
titular dicho cnyuge o pareja de hecho, con el lmite mximo de 2.400 euros anuales.

191

Las aportaciones no reducidas por exceder de dicho lmite podrn reducirse en los cinco
ejercicios siguientes.
Disposicin anticipada de los derechos consolidados (Art. 70.4 NF 13/2013)
Si el contribuyente dispusiera anticipadamente de los derechos consolidados as como de los
derechos econmicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsin, total o parcialmente,
en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones o baja
voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, deber reponer las reducciones en la
base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones
complementarias, con inclusin de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que
excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que
se perciban.

LMITES ANUALES DE REDUCCIONES

SISTEMAS DE PREVISION SOCIAL

POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A

(Art. 71 NF 13/2013)
Aplicacin de los lmites
Los lmites establecidos para las reducciones por aportaciones a los sistemas de
previsin se aplicarn de forma independiente e individual para cada socio, partcipe, mutualista
o asegurado integrado en la unidad familiar.
1. LMITES FINANCIEROS
Para los Planes de pensiones, las mutualidades de previsin social, los planes de previsin
asegurados, los planes de previsin empresarial, los seguros de vida de dependencia severa o
gran dependencia y mutualidades de previsin social de deportistas profesionales, existe un lmite
financiero conjunto de 10.000 anuales, que afecta tanto a las aportaciones individuales como a
las contribuciones empresariales. En caso de contribuyentes mayores de 50 aos, el lmite se
eleva a 12.500 .
No existe ningn lmite financiero sobre las aportaciones o contribuciones a EPSV.
2. LMITES CUANTITATIVOS
a) Aportaciones
5.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsin
social por los socios, partcipes, mutualistas o asegurados, sin incluir las contribuciones
empresariales.
b) Contribuciones
8.000 euros anuales para las contribuciones empresariales realizadas por los socios
protectores de EPSV, promotores de planes de pensiones de empleo, mutualidades de
previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial, tomador en
los planes de previsin social empresarial, seguros colectivos de dependencia a favor de
192

los socios, partcipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. (No es posible
la realizacin de aportaciones empresariales a favor del empleado a PPA).
c) Lmite conjunto
El lmite conjunto de las reducciones por aportaciones y contribuciones, respetando los
lmites individuales, ser de 12.000 euros anuales.
d) Seguros privados que cubren exclusivamente el riesgo de dependencia severa o
gran dependencia.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan
primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no
podrn exceder de 5.000 anuales.
Cuando concurran varias primas a favor de un mismo contribuyente, sern reducidas,
en primer lugar, las satisfechas por el propio contribuyente, y slo si stas no
alcanzaran el lmite de 5.000 euros, podrn ser objeto de reduccin, de forma
proporcional, las primas satisfechas por otras personas a su favor en la base imponible
general de stas.
e) Aportaciones del cnyuge o pareja de hecho
Los contribuyentes cuyo cnyuge o pareja de hecho, no obtenga rentas a integrar en la
base imponible general, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn
reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a los sistemas de
previsin social previstos en los apartados 1 a 7 anteriores de los que sea socio,
partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge o pareja de hecho, con el lmite mximo de
2.400 euros anuales.

3. LMITES TEMPORALES aplicables conjuntamente a todos los SPS

a) No se podrn reducir de la BI las aportaciones y contribuciones, incluidas las que sean a favor
del cnyuge, a Sistemas de previsin social, a partir del ejercicio siguiente al cumplimiento de
la edad de jubilacin (art. 70.5 NF 13/2013). El jubilado es el que ostenta la condicin de socio.
Por lo tanto distinguiremos:
-

En aportaciones propias (puntos 1-7): para poder reducir el socio titular no tiene que
estar jubilado.
En aportaciones a favor del cnyuge: para poder reducir el otro cnyuge, el cnyuge
que es socio titular no tiene que estar jubilado.
Este lmite no se aplica en aportaciones a favor de discapacitados, siempre cabe la
reduccin y es indiferente que el discapacitado o el aportante estn o no jubilados.

La situacin de jubilacin se entender producida cuando el socio, participe, mutualista o

asegurado acceda efectivamente a la jubilacin en el rgimen correspondiente de la Seguridad
Social o en las entidades que lo sustituyan o acten como alternativas a dicho rgimen. A estos
efectos, la jubilacin anticipada, la flexible, la parcial y otras frmulas equivalentes que en su caso
se reconozcan tendrn la consideracin de jubilacin.
No obstante, en el supuesto de que el socio, participe, mutualista o asegurado acceda a la
jubilacin parcial, podrn ser objeto de reduccin de la Base imponible las aportaciones y
contribuciones efectuadas para la cobertura de la jubilacin total.
Cuando no sea posible el acceso a la jubilacin mencionada en el apartado anterior, la
contingencia de jubilacin se entender producida a la edad fijada en los estatutos del
correspondiente Plan de Previsin Social que no podr ser inferior a los 60 aos, y en caso de que
193

no fijen una determinada edad, en el momento en el que se alcance la edad ordinaria de jubilacin
establecida en el rgimen general de la Seguridad Social. La edad ordinaria de jubilacin
establecida en el rgimen general de la Seguridad Social para el ao 2015 es de 65 aos y tres
meses.
Los contribuyentes en situacin de incapacidad tendrn la consideracin de jubilados a
partir de la edad ordinaria de jubilacin establecida en el rgimen general de la Seguridad Social
(art. 62 DF 47/2014).
b) Se limita el importe de las reducciones de la BI de aquellas aportaciones que concurran con la
percepcin de prestaciones en forma de capital por la contingencia de jubilacin o por rescate
de 10 aos. El importe de la reduccin quedar limitado a la cantidad que se integre
efectivamente en la BI por la percepcin recibida (art. 70.6 NF 13/2013).
Este lmite a la reduccin no existir en el caso de que las aportaciones se hagan a planes de
empleo, planes de los cnyuges y planes de discapacitados.

EXCESO DE APORTACIONES A LOS DIFERENTES SISTEMAS DE PREVISIN SOCIAL

(Art. 71.3 NF 13/2013)
Los socios, partcipes, mutualistas o asegurados, que hubieran efectuado aportaciones a
los diferentes sistemas de previsin social, podrn reducirse en los cinco ejercicios siguientes las
cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible
general por exceder del lmite cuantitativo (5.000 euros) y siempre que en el ejercicio en que se
reduzcan no se encuentren en situacin de jubilacin.
Del mismo modo podrn reducirse en la base imponible general en los cinco ejercicios
siguientes los excesos de las contribuciones empresariales respecto de su propio lmite (8.000
euros).
Tambin podrn reducirse el exceso producido por la aplicacin de los lmites conjuntos
por aportaciones y contribuciones.
Asimismo, las aportaciones realizadas a favor del cnyuge que no hayan podido ser objeto
de reduccin en la Base Imponible General por exceder del lmite (2.400 ), podrn reducirse en
los 5 ejercicios siguientes, siempre que al comienzo del ejercicio en que se reduzcan estos
excesos el que ostente la condicin de socio o partcipe (el cnyuge) no se encuentre en situacin
de jubilacin.
Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reduccin en
la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrn asimismo ser objeto de
reduccin en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas, siempre que en el
ejercicio en que se reduzcan no se encuentren en situacin de jubilacin.
La imputacin del exceso se realizar al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios
siguientes, en el que las aportaciones efectuadas no alcancen los lmites establecidos. A estos
efectos, cuando en el perodo impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones
del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor o socio protector, se aplicar en
primer lugar la reduccin correspondiente a las contribuciones y a continuacin la correspondiente
a las aportaciones, siendo de aplicacin, en todo caso los lmites establecidos anteriormente.
Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios
anteriores que no hayan podido ser objeto de reduccin por exceder de los lmites establecidos o

194

por insuficiencia de la base imponible general, se aplicarn las reducciones respetando el

siguiente orden de preferencia (art. 65.4 DF 47/2014):
1. Aportaciones de ejercicios anteriores
2. Contribuciones de ejercicios anteriores
3 Contribuciones del ejercicio
4. Aportaciones del ejercicio.

Supuestos en los que el exceso no se podr reducir en ejercicios siguientes:

-

En el caso de aportaciones individuales y contribuciones empresariales, que

excedan de los lmites nancieros establecidos para los distintos sistemas de
previsin social no resultar aplicable ningn rgimen de excesos sobre los mismos,
en ningn ejercicio.
El exceso de aportaciones que superen el importe a integrar en la base imponible
por prestaciones en forma de capital por la contingencia de jubilacin o por rescate
de 10 aos, no podr reducirse en ejercicios siguientes.
Este exceso se podr reducir en caso de aportaciones a planes de empleo, planes
de los cnyuges y planes de discapacitados.

Rgimen transitorio
Los excesos de aportaciones y contribuciones a los diferentes sistemas de previsin social
(incluidas las aportaciones a favor del cnyuge) procedentes de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y
2013 y que se encuentren pendientes de reducir a 1-1-2014, se podrn reducir, respetando los
lmites establecidos anteriormente, con independencia de la situacin de jubilacin del
contribuyente y del cnyuge o pareja de hecho que ostente la condicin de socio, partcipe o titular
(DT 18 NF 13/2013).

REDUCCIONES POR APORTACIONES A SISTEMAS DE PREVISION SOCIAL

CONSTITUIDOS A FAVOR DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD (a cualquier sistema de
previsin social)
(Art. 72 NF 13/2013)
Requisitos para la aplicacin de esta reduccin:
a) Que las aportaciones se realicen en favor de personas con alguna de las siguientes
discapacidades:
- Fsica o sensorial igual o superior al 65%.
- Psquica igual o superior al 33%.
- Incapacidad declarada judicialmente, con independencia de su grado,
b) Que exista una relacin de parentesco con el discapacitado, por consaguinidad o por
afinidad, en lnea directa o colateral hasta tercer grado inclusive, as como el cnyuge,
pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o
acogimiento.
c) Las personas con discapacidad habrn de ser designadas beneficiarias de manera nica
e irrevocable para cualquier contingencia.

195

Lmites:
1. Las aportaciones realizadas a cualquier sistema de previsin social a favor de personas con
discapacidad podrn reducirse en la base imponible del IRPF con los siguientes lmites mximos:
a) Las aportaciones anuales realizadas al conjunto de los sistemas de previsin social por
cada partcipe a favor de personas con discapacidad con el que exista relacin de
parentesco o tutora, con el lmite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que
puedan realizar a sus propios sistemas de previsin social de acuerdo con los lmites
establecidos anteriormente.
b) Las aportaciones anuales realizadas al conjunto de los sistemas de previsin social por
las propias personas con discapacidad, con el lmite de 24.250 euros.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen
aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia
persona con discapacidad no podr exceder de 24.250,00 euros anuales. Cuando
concurran aportaciones realizadas por el propio discapacitado junto con aportaciones
realizadas por otras personas a su favor, se reducirn en primer lugar las aportaciones
realizadas por el discapacitado y si stas no alcanzaran el lmite de 24.250,00 euros,
podrn ser objeto de reduccin las aportaciones realizadas por otras personas a su favor
en la base imponible general de stas, de forma proporcional, sin que, en ningn caso, el
conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones
a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250,00 euros.
El lmite de 8.000 sobre las aportaciones anuales realizadas a favor de personas con
discapacidad con las que exista relacin de parentesco ha de entenderse por aportante, no
por discapacitado.
En todo caso, los lmites mximos de aportaciones y de reducciones establecidos sern
conjuntos para todos los sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con
discapacidad.
No resultan de aplicacin a los sistemas de previsin social constituidos a favor de
personas con discapacidad las limitaciones establecidas en la NF 13/2013, en el art. 70, en
sus apartados 5 (no reduccin en caso de jubilacin) y 6 (reduccin limitada al importe de
las aportaciones realizadas en el ejercicio que se corresponda con las percepciones que se
integren efectivamente en la base imponible del impuesto).
2. Las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccin en la base imponible general
por insuficiencia de la misma o por exceder del lmite mximo de 8.000 euros se podrn reducir en
los cinco ejercicios siguientes.
Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones y contribuciones que excedan de los
lmites mximos previstos en su normativa financiera.
3. La Norma Foral determina expresamente que estas aportaciones realizadas por los parientes a
favor de personas con discapacidad no estarn sujetas a tributacin en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.

196

Prestaciones
La contingencia de muerte de la persona con discapacidad podr generar derecho a prestaciones
de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporcin a la
aportacin de estos.
Las prestaciones en forma de renta obtenidas por estas personas discapacitadas,
correspondientes a aportaciones a sistemas de previsin social realizadas en su favor, tributarn
como rendimiento de trabajo, con una exencin de hasta tres veces el SMI (3 x 9.080,40 =
27.241,20 euros para 2015).
En el caso de disposicin anticipada de derechos consolidados o econmicos, en supuestos
distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsin social constituidos a favor de
personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, se
aplicar lo dispuesto en el artculo 70.4 de la Norma Foral (deber reponer las reducciones en la
BIG indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con
inclusin de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las
aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor,
tributarn como rendimiento del trabajo en el periodo impositivo en que se perciban).
OTROS SUPUESTOS DE REDUCCION EN LA BASE IMPONIBLE
La Disposicin Adicional 8 y 9 regulan otros dos casos de aportacin a sistemas de
previsin social:
A) Las aportaciones a Mutualidades de Previsin Social por trabajadores por cuenta ajena.
(DA. 8 NF 13/2013)
Los trabajadores por cuenta ajena podrn reducir de la base imponible general las
cantidades abonadas en virtud de contratos de seguros, concertados con las Mutualidades de
Previsin Social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los
mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cnyuges o parejas de
hecho y familiares consanguneos en primer grado, as como por los trabajadores de las citadas
mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los rganos correspondientes de la
Mutualidad que slo permite cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas
en el art. 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones, es
decir, por jubilacin o situacin asimilable, incapacidad laboral permanente total o absoluta,
muerte del partcipe o beneficiario, dependencia severa o gran dependencia del partcipe, o para
su integracin en otra Mutualidad.
B) Las aportaciones a Mutualidades de Previsin Social de deportistas profesionales
(DA. 9 NF 13/2013)
Los deportistas profesionales y de alto nivel que tengan reconocida dicha condicin y realicen
aportaciones a la Mutualidad de deportistas profesionales podrn reducir en la base imponible
general con el lmite de la suma de los rendimientos del trabajo (rendimiento ntegro menos gastos
deducibles) y rendimientos netos de actividades econmicas percibidos individualmente en el
ejercicio y hasta un mximo de 24.250,00 anuales.
Las aportaciones efectuadas por deportistas que hayan finalizado su vida laboral como
deportistas profesionales o hayan perdido la condicin de deportistas de alto nivel podrn ser
objeto de reduccin en la parte general de la base imponible en la parte que tenga por objeto la
cobertura de las contingencias de jubilacin, invalidez, muerte, dependencia severa o gran
dependencia. Los derechos consolidados slo podrn hacerse efectivos en los supuestos
previstos para los planes de pensiones, desempleo larga duracin o enfermedad grave.
Como lmite mximo conjunto de reduccin de estas aportaciones se aplicar el que establece el
art. 71.1 de la Norma Foral (5.000 ).
197

LIMITES FINANCIEROS DE LAS REDUCCIONES POR APORTACIONES A SISTEMAS DE

PREVISIN SOCIAL
SISTEMAS

EPSV (art. 70.1.1)

Mutualidades previsin
(art.70.1.4)
Plan Pensiones
(art.70.1. 2 y 3)

LIMITE FINANCIERO
(conjunto para todos los sistemas de previsin social)
No tienen lmites financieros

Aportaciones

+
Contribuciones

Planes de Previsin social

empresarial
(art.70.1.6)
Seguros colectivos de
Dependencia
(art. 70.1.7)
Planes de Previsin
asegurado (art.70.1.5)

Hasta 50 aos
10.000

Aportaciones

Ms de 50 aos(51 +)
12.500

Seguros privados de
Dependencia severa o
gran Dependencia
(art.70.1.7)

Aportaciones a favor de
Discapacitados
(art. 72)

EPSV
P.P.,
Mutualidades de Previsin
Planes de previsin Asegurados
Seguros que cubran el riesgo de
Dependencia.
.

No hay lmite
Aportaciones por
cada familiar 10.000
Aportaciones del propio
discapacitado 24.250

Lmite conjunto 24.250

Aportaciones a favor del

Cnyuge
(art. 70.3)

El lmite depender del sistema de previsin social de

que se trate (EPSV, PP, Mutualidad, PPA....)

Mutualidades deportistas
DA 9

Parte especial (mientras el mutualista permanezca en

activo: 24.250 / ao (en conjunto para las
Aportaciones del deportista y su empleador)
Parte general (cuando el mutualista ha finalizado su vida
laboral) Aportaciones (lmite conjunto con el resto de
sistemas de Previsin) Hasta 50 aos 10.000
Ms de 50 aos 12.500
198

LMITES FISCALES

DE LAS REDUCCIONES POR APORTACIONES A

SISTEMAS DE PREVISION SOCIAL

- 5.000 , para aportaciones del socio, partcipe, mutualista o asegurado

- 8.000 para contribuciones del socio protector o promotor a favor del
contribuyente e imputadas al mismo.
- 12.000 lmite conjunto para contribuciones y aportaciones.
- 5.000 lmite para aportaciones a seguros privados que cubran el riesgo
de dependencia severa o gran dependencia.
RGIMEN GENERAL

- 2.400 lmite para aportaciones a favor del cnyuge.

Condicin: La totalidad de las rentas a integrar en la Base Imponible
General del aportante tiene que ser inferior a 8.000
No se podrn reducir de la BI las aportaciones y contribuciones a SPS,
incluidas las que sean a favor del cnyuge, a partir del ejercicio siguiente
al cumplimiento de la edad de jubilacin.
No se podrn reducir de la BI las aportaciones a SPS que concurran con
percepciones en forma de capital por la contingencia de jubilacin o por
rescate de 10 aos, excepto las aportaciones a planes de empleo, planes
de los cnyuges y planes de discapacitados.

Condicin: grado de discapacidad de al menos 65% o a 33% si es

discapacidad psquica
RGIMEN FISCAL DE
DISCAPACITADOS

-Lmite de aportaciones a favor de personas con discapacidad: 8.000 .

- Lmite de aportaciones del discapacitado y lmite para el total de
aportaciones, incluidas las del discapacitado: 24.250 .

199

Requisitos:
Los aportantes deben ser:
deportistas profesionales o bien,
deportistas de alto nivel.
Deben estar en activo.
Contingencias: jubilacin, invalidez, muerte y dependencia severa o gran
dependencia.
Disposicin de los derechos consolidados: enfermedad grave,
desempleo de larga duracin, integracin en otro plan de pensiones y
una vez transcurrido un ao desde que finalice la vida laboral de los
deportistas profesionales o desde que se pierda la condicin de
deportistas de alto nivel.
RGIMEN FISCAL DE
APORTACIONES A MPS
DE DEPORTISTAS
PROFESIONALES
(DA 9 NF 13/2013)

Tributacin:
Cuando se produce la contingencia o bien se disponen de los derechos
consolidados: rendimiento del trabajo.
LMITES:
No podrn superar la cantidad de 24.250 euros las aportaciones anuales,
incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en
concepto de rendimiento de trabajo.
Las aportaciones directas o imputadas reducirn la base imponible
general, con el lmite de la suma de los rendimientos de trabajo
resultantes de minorar el rendimiento ntegro en el importe de los gastos
deducibles y de los rendimientos netos de actividades econmicas
percibidos individualmente en el ejercicio.
Con independencia del rgimen especial, los deportistas profesionales y
de alto nivel, aunque hayan finalizado su vida laboral o hayan perdido la
condicin de deportistas de alto nivel, podrn realizar aportaciones a la
MPS de deportistas profesionales (se aplican los lmites del rgimen
general).

Se pueden traspasar los derechos de un Plan de Pensiones a una EPSV?

El rgimen financiero de los planes de pensiones no contempla la posibilidad de
movilizacin de derechos entre un plan de pensiones y una entidad de previsin social voluntaria.
S podrn movilizarse los derechos consolidados de un plan de pensiones a otro plan de
pensiones.

Es posible reducirse las aportaciones hechas a una EPSV en el mismo ejercicio en

que se ha producido un cobro en forma de capital de la misma EPSV por la contingencia de
jubilacin?
Es posible reducir por las cantidades aportadas hasta el importe integrado como
rendimiento de trabajo.

200

Ejemplo
Una persona de 49 aos obtiene como nica renta integrante de la base imponible
del IRPF unos rendimientos netos del trabajo personal de 20.000 euros y aporta a su EPSV
9.500 euros. Su cnyuge, tiene unos rendimientos de trabajo personal de 3.300 euros y
unos rendimientos de cuentas corrientes de 12.000 euros y aporta a su EPSV un importe de
3.000 euros.
Solucin
- Reduccin por aportacin propia del contribuyente a su EPSV: 5.000 euros, quedando un exceso
de 4.500 euros para reducir en los 5 ejercicios siguientes.
-Reduccin por aportacin del cnyuge, (que no se lo reduce en su declaracin de la renta): 2.400
euros, quedando un exceso de 600 euros para reducir en los 5 ejercicios siguientes.

Ejemplos y solucin
Caso 1. El trabajador de 50 aos aporta a una EPSV 9.000 y el empresario aporta 9.000
a la misma EPSV. Base Imponible: 23.000
Se ha excedido en las aportaciones (tanto empresariales como particulares). Puede
reducirse 12.000 y le queda pendiente para los 5 ejercicios siguientes 6.000 (1.000
contribucin empresarial y 5.000 aportacin personal).
Caso 2. El trabajador aporta a una EPSV 7.000 y el empresario aporta 7.000 a la misma
EPSV. Base Imponible: 10.000
No tiene base suficiente para reducirse todo.
Reducir 10.000 y solo le quedar pendiente 4.000 por aportacin personal.
Caso 3. Una persona tiene 40 aos y aporta a un plan de pensiones 15.000 y a una EPSV
15.000 . Cunto puede reducirse y cunto queda pendiente para ejercicios
posteriores?
No existe ningn lmite financiero sobre las aportaciones o contribuciones a EPSV. En
cambio las aportaciones a planes de pensiones de personas menores de 50 aos si tienen un
lmite financiero de 10.000 .
El total reducible en principio sera 25.000 (15.000 por EPSV y 10.000 por el plan de
pensiones).
Como el lmite fiscal en el ejercicio de la aportacin es de 5.000 le quedarn 20.000
pendientes, que se podr reducir en los 5 ejercicios siguientes.

201

Ejemplo:
Un contribuyente que reside en Bilbao tiene unos rendimientos netos de trabajo de
19.687,95 . Aporta a un Plan de Pensiones 8.414,17 . Su cnyuge, con unos rendimientos
netos de trabajo de 909,11 , ha aportado 4.207,08 a una EPSV. Ambos tienen 45 aos.
Solucin:
Cnyuge
Rendimiento neto de trabajo .................................. 909,11 BIG
Lmite reduccin...................................................... 909,11 hasta hacer nula la BIG
Los 3.297,97 no reducidos (4.207,08 909,11), podr reducirlos en las declaraciones que
presente los prximos 5 ejercicios o (dado que esta contribuyente no obtiene rentas a integrar en
la BI superiores a 8.000 ) podr hacerlo su cnyuge en este ejercicio, con el lmite de 2.400 . El
exceso no reducido (3.297,97 2.400 = 897,97 ), a su vez, por su cnyuge, podr ser reducido
por el contribuyente en las declaraciones que presente los prximos 5 ejercicios, tanto si optan por
tributacin conjunta como individual.
Declarante
Rendimiento neto de trabajo ................................ 19.687,95 BIG
Lmite reduccin .................................................. 5.000
El declarante podr reducir en la BI de los 5 ejercicios siguientes el exceso de la aportacin a su
Plan de pensiones sobre el mximo establecido en la normativa fiscal (8.414,17 5.000 =
3.414,17)
Tambin podr reducir en su BIG las aportaciones realizadas por su cnyuge a su EPSV, que
excedieran del lmite de reduccin por insuficiencia de BI (3.297,97 ), con el lmite de 2.400 .
BLG (tributacin individual)............ 19.687,95 - 5.000 2.400 = 12.287,95

Ejemplo
Una persona soltera de 52 aos realiza unas aportaciones a EPSV de 12.000 euros y
la empresa para la que trabaja le imputa unas contribuciones a plan de pensiones de 8.000
euros. Su base imponible general asciende a 10.000 euros.
Hallar el importe de la reduccin y los posibles excesos a reducir en los 5 ejercicios
siguientes.
Solucin
Lmite mximo aportaciones individuales: 5.000
Lmite mximo contribuciones empresariales: 8.000
Lmite conjunto aportaciones individuales + contribuciones empresariales: 12.000
Como la base imponible general es de 10.000
Reduccin mxima por aportaciones individuales y contribuciones empresariales: 10.000 euros
Cuando concurren ambas, se aplicar en primer lugar las contribuciones empresariales y a
continuacin las aportaciones individuales
Contribuciones empresariales
Reduccin del ao: 8.000 euros (el lmite)
Exceso para los 5 ejercicios siguientes: 8.000 8.000 = 0 euros
Aportaciones individuales
Reduccin del ao: 10.000 - 8.000 = 2.000 euros
Exceso para los 5 ejercicios siguientes: 12.000 2.000 = 10.000 euros

202

Ejemplo
El Sr. X, de 54 aos, divorciado, ha satisfecho en el ao 2015 segn el convenio
regulador aprobado por decisin judicial, 5.000 euros de pensin compensatoria a su exesposa con la que no convive, y 4.000 euros en concepto de anualidades por alimentos a
sus hijos.
La empresa donde trabaja ha contribuido a una EPSV con 9.000 euros, aportando el
Sr. X, personalmente 10.000 euros adicionales.
Hallar la base liquidable en tributacin individual en los siguientes supuestos:
A)

Base imponible general de 28.000

B)

Base imponible general de 16.000

Solucin:

Supuesto A)
1) BI general - reduccin por abono de pensiones compensatorias y anualidades = 28.000 - 5.000
= 23.000
2)
Lmite mximo aportaciones personales: 5.000
Lmite mximo contribuciones empresariales: 8.000
Lmite conjunto aportaciones personales + contribuciones empresariales: 12.000
Comparamos esta cifra con la del pto 1) y cogemos la menor.
Total reduccin a aplicar en el 2015 por aportaciones EPSV: 12.000
Contribuciones empresariales
Reduccin del ao 2015: 8.000 euros (el lmite)
Exceso para los 5 ejercicios siguientes: 9.000 8.000 = 1.000 euros
Aportaciones personales
Reduccin del ao 2015: 12.000 - 8.000 = 4.000 euros
Exceso para los 5 ejercicios siguientes: 10.000 4.000 = 6.000 euros
(Cuando concurren ambas, se aplicar en primer lugar las contribuciones empresariales y a continuacin
las aportaciones personales)

Base liquidable general: 23.000 - 12.000 = 11.000

Supuesto B)
1) BI general - reduccin por abono de pensiones compensatorias y anualidades = 16.000 - 5.000
= 11.000
2)
Lmite mximo aportaciones personales: 5.000
Lmite mximo contribuciones empresariales: 8.000
Lmite conjunto aportaciones personales + contribuciones empresariales: 12.000
Comparamos esta cifra con la del pto 1) y cogemos la menor.

203

Total reduccin a aplicar en el 2015 por aportaciones EPSV ser de 11.000

Contribuciones empresariales
Reduccin del ao 2015: 8.000 euros (el lmite)
Exceso para 5 ejercicios siguientes: 9.000 8.000 = 1.000 euros
Aportaciones personales
Reduccin del ao 2015: 11.000 8.000 = 3.000 euros
Exceso para 5 ejercicios siguientes: 10.000 3.000 = 7.000 euros
Base liquidable general: 11.000 -11.000 = 0

Ejemplo
El Sr. X se jubila en el ao 2014, y en 2015 realiza aportaciones a una EPSV que an
no ha cancelado.
Solucin:
No puede reducir ningn importe en su Base Imponible General por las aportaciones realizadas a
la EPSV al encontrarse en situacin de jubilacin.

Ejemplo
Un contribuyente realiza en el ao 2015 un rescate en forma de capital de una EPSV
por la contingencia de 10 aos, por importe de 12.000 y no habiendo realizado ningn
otro rescate anteriormente. Tiene una Base Imponible General de 60.000 . Realiza una
aportacin a una EPSV por un importe de 6.000 y la empresa en la que trabaja realiza una
contribucin a esa EPSV de 8.000 . Tambin aporta 2.400 a una EPSV de la que es titular
su cnyuge, quien no ha tenido ningn ingreso durante el ejercicio.
Determinar la Base Liquidable General.
Solucin:
Reduccin por aportaciones a la EPSV:
Limites:
- contribucin empresarial = 8.000
- aportacin personal = 5.000
- lmite conjunto = 12.000 (8.000 de contribucin y 4.000 de aportacin)
- ingresos integrados en la BI del rescate en forma de capital = 60% (12.000) = 7.200
Este lmite, que afecta slo a la aportacin, est por encima 7.200 > 4.000
Base Liquidable General = 60.000 (BIG) 2.400 (cnyuge) 12.000 (8.000 + 4.000) = 45.600
Los excesos de aportaciones a EPSV pendientes de reducir en los 5 ejercicios siguientes son:
Exceso por contribuciones empresariales = 8.000 8.000 = 0
Exceso por aportaciones propias = 6.000 4.000 = 2.000

204

Ejemplo
El mismo caso anterior pero el rescate que realiza de la EPSV por la contingencia de
10 aos es de 5.000 .
Determinar la Base Liquidable General.
Solucin:
Reduccin por aportaciones a la EPSV:
Limites:
- contribucin empresarial = 8.000
- aportacin personal = 5.000
- lmite conjunto = 12.000 (8.000 de contribucin y 4.000 de aportacin)
- ingresos integrados en la BI del rescate en forma de capital = 60% (5.000) = 3.000
Este lmite que afecta slo a la aportacin: 3.000 < 4.000
Base Liquidable General = 60.000 (BIG) 2.400 (cnyuge) 11.000 (8.000 + 3.000) = 46.600
Los excesos de aportaciones a EPSV pendientes de reducir en los 5 ejercicios siguientes son:
Exceso por contribuciones empresariales = 8.000 8.000 = 0
Exceso por aportaciones propias = 0 (porque el exceso sobre la cantidad a integrar en
rendimientos de trabajo por prestaciones en forma de capital por la contingencia de jubilacin o
por rescates de 10 aos no se puede reducir en ejercicios siguientes)

REDUCCIN POR TRIBUTACIN CONJUNTA

(Art. 73 NF 13/2013)
En los supuestos en que se opte por la tributacin conjunta, la base imponible general se
reducir en el importe de 4.218 euros anuales por autoliquidacin. La reduccin ser de 3.665
euros en el caso de las unidades familiares sealadas en el apartado 2 del art. 98 de la NF
13/2013 (unidades familiares monoparentales).

Ejemplo
Determinar la reduccin por tributacin conjunta en los siguientes supuestos:
1)
2)
3)
4)

Matrimonio con dos hijos de 10 y 20 aos.

Padre soltero con un hijo de 2 aos
Viuda con un hijo de 17 aos.
Cnyuges separados legalmente con un hijo de 12 aos cuyo cuidado est atribuido
judicialmente a la madre, no existiendo acuerdo entre los progenitores.
5) Matrimonio con un hijo de 8 aos. El marido fallece en junio.
6) Pareja de hecho sin hijos, no constituida conforme a lo dispuesto en la Ley de Gobierno
Vasco 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho.

205

Solucin
1) Pueden hacer conjunta el matrimonio y el hijo de 10 aos. Reduccin = 4.218 euros.
El hijo de 20 aos presentar individual.
2) Pueden hacer conjunta el padre con su hijo. Reduccin = 3.665 euros
3) Pueden hacer conjunta la viuda con su hijo. Reduccin = 3.665 euros
4) Pueden presentar conjunta la madre con su hijo. Reduccin = 3.665 euros. El padre deber
presentar individual.
5) Pueden presentar declaracin conjunta la viuda con su hijo incluyendo los rendimientos del
marido hasta su fallecimiento (Reduccin = 4.218 euros).
6) No pueden presentar declaracin conjunta.

Ejemplo
Kepa contribuyente bizkaino debe abonar anualidades por alimentos a su padre por
decisin judicial por importe de 400 euros/mes La base imponible general de Kepa
asciende a 2.500 euros y la base imponible del ahorro a 30.000 euros.
Determinar la base liquidable.

Solucin
Importe de las anualidades por alimentos: 400 x 12 = 4.800 euros
Base liquidable general: 2.500 - 2.500 = 0 euros (la aplicacin de las reducciones nunca podr dar
lugar a la obtencin de una base liquidable general negativa.)
Base liquidable ahorro: 30.000 - 2.300 = 27.700 euros
(2.300 remanente = 4.800 - 2.500)
Total base liquidable: 27.700 euros. (BLG = 0 y BLA = 27.700)

Ejemplo
En el mismo caso que el ejemplo anterior, pero Kepa convive con su padre. Determinar la
base liquidable.

Solucin
Importe de las anualidades por alimentos: 400 x 12 = 4.800 euros
Base liquidable general: 2.500 0 = 2.500 euros
No puede reducir por las anualidades pagadas al convivir con el perceptor de las mismas.
Base liquidable ahorro: 30.000 euros
Total base liquidable: 32.500 euros. (BLG = 2.500 y BLA = 30.000)

206

Ejemplo
El Sr. X, con una base imponible general de 65.000, ha aportado 9.000 euros a
NORTE EPSV. A su vez, la empresa donde trabaja ha aportado 9.000 euros adicionales a la
misma EPSV, de conformidad con los compromisos por pensiones que tiene asumidos en
convenio colectivo. Su cnyuge, la seora Y, sin rentas a integrar en la base imponible
general, ha aportado 2.400 euros a su Plan de Pensiones.
El Sr. X ha aportado a la Mutualidad de Discapacitados de su sobrino 10.000 euros.
Su sobrino, que tiene un grado de discapacidad del 70%, ha aportado durante el ejercicio a
esa misma mutualidad 2.000 euros.
Hallar las reducciones de la BI en tributacin individual y conjunta.
El seor X y su cnyuge tienen 37 aos.
Solucin
Aportaciones a EPSV
Contribucin del socio protector a la EPSV. Est incluida como retribucin en especie del trabajo,
dentro de la BI del enunciado.
Lmite mximo aportaciones personales: 5.000
Lmite mximo contribuciones empresariales: 8.000
Lmite conjunto aportaciones personales + contribuciones empresariales: 12.000
Reduccin mxima aportaciones personales y contribuciones empresariales: 12.000 euros.
Cuando concurren ambas, se aplicar en primer lugar las contribuciones empresariales y a
continuacin las aportaciones personales.
Contribuciones empresariales
Reduccin: 8.000 (el lmite)
Exceso para 5 ejercicios siguientes: 9.000 8.000 = 1.000
Aportaciones personales
Reduccin: 12.000 - 8.000 = 4.000 euros
Exceso para 5 ejercicios siguientes: 9.000 4.000 = 5.000
Aportacin al Plan de Pensiones del cnyuge:
Como el cnyuge no tiene rentas a integrar en la base imponible general podr el declarante
reducir las aportaciones al plan de pensiones por importe de 2.400 euros
Reduccin: 2.400 euros
Aportacin a la mutualidad del sobrino discapacitado. Se cumplen las condiciones: grado de
discapacidad de, al menos, el 65%.
Lmite mximo para el aportante distinto del discapacitado: 8.000 (el conjunto de las aportaciones
realizadas por el Sr. X y por su sobrino no excede los 24.250 euros)
Reduccin: 8.000 euros
Exceso para 5 ejercicios siguientes: 10.000 8.000 = 2.000
Suponiendo que el contribuyente reduce la aportacin del cnyuge:
Base Liquidable Sr. X en tributacin individual: 65.000 - 12.000 - 2.400 - 8.000 = 42.600 euros
Base Liquidable tributacin conjunta: 65.000 - 12.000 - 2.400 - 8.000 - 4.128 = 38.382 euros
(Reduccin por tributacin conjunta: 4.218)
207

XIII.- CUOTA NTEGRA

(Art. 74 NF 13/2013)
La cuota ntegra ser la suma de las cantidades siguientes:
1. La resultante de aplicar la escala de gravamen del art. 75.1 NF 13/2013 a la Base
Liquidable General.
Este importe se reducir en 1.389 por cada autoliquidacin y en ningn caso podr
resultar negativo.
2. La resultante de aplicar la escala de gravamen del art. 76.1 NF 13/2013 a la Base
Liquidable del Ahorro.
3. La resultante de aplicar, cuando proceda, el rgimen opcional de tributacin para las
ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociacin (DA 24).

CUOTA INTEGRA = CUOTA INTEGRA GENERAL + CUOTA INTEGRA DEL AHORRO +

CUOTA INTEGRA DEL GRAVAMEN ESPECIAL

1. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL (art. 75 NF 13/2013)

Se gravar la base liquidable general segn se indica en la escala.
Base Liquidable
general
hasta euros.

0
15.550
31.100
46.650
66.640
92.310
123.070
179.460

Cuota ntegra
euros.

0
3.576,50
7.930,50
13.373,00
21.369,00
32.920,50
47.070,10
73.573,40

Resto Base
Liquidable
Hasta euros.

15.550
15.550
15.550
19.990
25.670
30.760
56.390
En adelante

Tipo
aplicable
%

23,00
28,00
35,00
40,00
45,00
46,00
47,00
49,00

CUOTA NTEGRA

El tipo medio de gravamen general es:

BASE LIQUIDABLE GENERAL

X 100

El resultado se expresar con dos decimales.

208

2. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (art. 76 NF 13/2013)

La base liquidable del ahorro se gravar a los tipos que se indican en la siguiente escala:

Parte de la BLA (euros)

hasta
desde
desde
desde
desde

2.500,00
2.500,01
10.000,01
15.000,01
30.000,01

Tipo aplicable

20 %
21%
22%
23%
25%

hasta 10.000,00
hasta 15.000,00
hasta 30.000,00
en adelante

El tipo medio de gravamen del ahorro es:

CUOTA INTEGRA
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

X 100

Se expresar con dos decimales.

3. REGIMEN OPCIONAL de tributacin para las ganancias patrimoniales

derivadas de valores admitidos a negociacin (DA 24)

Los contribuyentes que transmitan a ttulo oneroso valores admitidos a negociacin,

podrn aplicar para el clculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisin, el rgimen
general (diferencia entre valor de transmisin y valor de adquisicin) o bien aplicar un gravamen
especial del 3% sobre el valor de transmisin, siempre que dicho valor sea inferior a 10.000 en
cada ejercicio para el conjunto de valores transmitidos.
Cuota Integra del gravamen especial = 0,03 x Valor Transmisin 300

Ejemplo
Edurne, soltera, en el 2015, obtuvo 16.000 de base liquidable general y 20.400 de
base liquidable del ahorro (compuesto de reembolsos de un F.I.M.). Adems realiza una
venta de acciones por 2.000 , no pudiendo determinar su valor de adquisicin por lo que
decide tributar por el rgimen opcional de tributacin.
Calcular la cuota ntegra.
Solucin:
- Clculo de la Cuota de la Base Liquidable General.
Base Liquidable General: 16.000
Hasta
15.550
Resto
450 x 28%

Cuota:
Cuota:

3.576,50
126

Total Cuota: 3.576,50 + 126 = 3.702,50

209

Tipo medio de gravamen BG: (3.702,50/16.000) x 100 = 23,14%

- Clculo de la Cuota de la Base Liquidable del Ahorro
Base Liquidable del Ahorro: 20.400
Hasta 2.500:
Desde 2.500,01 hasta 10.000:
Desde 10.000,01 hasta 15.000:
Resto:

2.500 x 20% = 500

7.500 x 21% = 1.575
5.000 x 22% = 1.100
5.400 x 23% = 1.242

Total Cuota: 500 + 1.575 + 1.100 + 1.242 = 4.417

Tipo medio de gravamen BA: (4.417 / 20.400) x 100 = 21,65%
- Clculo de la cuota por aplicacin del rgimen opcional (DA 24)
Cuota: 2.000 x 3% = 60

Cuota ntegra Total = (3.702,50 1.389) + 4.417 + 60 = 6.790.50

XIV.- CUOTA LQUIDA

(Art. 78 NF 13/2013)
La cuota lquida se obtendr practicando en la cuota ntegra las deducciones que
procedan.
El resultado no puede ser nunca negativo, en este caso la cuota lquida sera cero.

210

XV.- DEDUCCIONES
(Arts. 79 a 93 NF 13/2013)
1. D. FAMILIARES Y PERSONALES
-

Descendientes
Por abono de anualidades por alimentos a los hijos
Ascendientes
Discapacidad o dependencia
Por Edad

2. DEDUCCION POR APORTACIONES REALIZADAS AL PATRIMONIO PROTEGIDO DE

LA PERSONA CON DISCAPACIDAD
- Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con
discapacidad
3. D. VIVIENDA HABITUAL
-

Alquiler de vivienda habitual

Inversin en vivienda habitual

4. D. FOMENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS

-

Por inversiones y por otras actividades *

Participacin de los trabajadores en la empresa
Por inversiones en empresas de nueva o reciente creacin.

5. D. ACTIVIDADES DE MECENAZGO (DONATIVOS)

6. OTRAS DEDUCCIONES
-

Doble imposicin internacional

Cuotas satisfechas a sindicatos y partidos polticos
Retenciones atribuibles

* Deducciones no contempladas para Rentanet.

211

DEDUCCIONES DE LA CUOTA (Modelo RENTANET)

DEDUCCIONES

CUANTIA

LMITES

NOTAS

DESCENDIENTES
1 . 585
2 . 724
3 1.223
4 1.445
5 y ss 1.888

- Que convivan.
- Tambin tutela o
acogimiento .
- En los casos en que, por
decisin judicial se est
obligado al mantenimiento
econmico de los
descendientes, tendr
derecho a la deduccin el
progenitor de quien dependa
el mantenimiento econmico
del descendiente.

ANUALIDAD POR
ALIMENTOS A LOS HIJOS

Menores de 6 aos:
335 ms.

NO SE APLICA:
- > 30 aos, salvo
discapacitados
- Que obtengan rentas
anuales> S.M.I (sin incluir
las exentas)
- Si presentan declaracin.

SMI ao 2015: 9.080,40

15%
cantidades abonadas

175,50
217,20
366,90
433,50
566,40

primer hijo
segundo hijo
- Anualidades satisfechas por
tercer hijo
decisin judicial.
cuarto hijo
quinto hijo y ss.

ASCENDIENTES
NO SE APLICA:
- Que convivan de forma
continua y permanente.
- Se asimilan a la convivencia
los supuestos en que el
descendiente satisfaga
cantidades a residencias
donde el ascendiente viva.
POR EDAD
- Contribuyente >= 65 aos
- Contribuyente >= 75 aos

279 .

BI <= 20.000

- Si los descendientes conviven con

varios ascendientes del mismo grado,
se aplica la deduccin por partes
iguales.
- Si los descendientes conviven con
ascendientes de diferente grado,
tienen derecho a la deduccin los del
grado ms prximo, salvo que stos
no obtengan rentas anuales, sin
incluir las exentas, superiores al SMI.

- El ascendiente o algn
miembro de su U.F. con
rentas anuales> S.M.I.( sin
incluir las exentas)
- Si presenta declaracin

. Si los ascendientes conviven con

varios descendientes del mismo
grado, la deduccin se prorratear
entre los mismos.
. Si los ascendientes conviven con
descendientes de diferente grado,
tienen derecho a la deduccin los del
grado ms prximo, salvo que stos
no obtengan rentas anuales, sin
incluir las exentas, superiores al SMI.

>=65 aos 334

>= 75 aos612

BI > 20.000 y < 30.000

>= 65 aos . 334 [ 0,0334 ( BI 20.000)]

>= 75 aos ..612 [ 0,0612 ( BI 20.000)]

En tributacin conjunta la BI <= 35.000

DISCAPACIDAD
a) Por el Contribuyente,
descendiente, ascendiente,
1)
cnyuge, pareja de hecho, o
pariente colateral hasta 4
2)
grado inclusive que convivan
con el mismo.
3)
b) Personas de 65 aos
no incluidas en a)
- que convivan con el
contribuyente.

ALQUILER
VIVIENDA
HABITUAL
(inquilino)

4)

NO SE APLICA:
779
1.113
1.334
1.666

- Si ascendientes ,
descendientes, cnyuge,
pareja de hecho, o pariente
colateral hasta 4 grado
inclusive o discapacitado
del apartado b) con rentas
anuales (sin incluir las
exentas) > doble S.M.I,

> = 30 aos

20%

MAXIMO 1.600

< 30 aos

25 %

MXIMO 2.000

Familia
Numerosa

25 %

1) Discapacidad 33% y <65% (A,B)

2) Discapacidad 65% (C)
(D. moderada, grado I)
3) Discapacidad 75% y entre 15 y
39 puntos de ayuda 3 persona (D)
(D. severa, grado II)
4) Discapacidad 75% y 40 o mas
puntos de ayuda 3 persona (E)
(Gran D., grado III)

MXIMO 2.000

212

DEDUCCIONES

General

INVERSIN
VIVIENDA
HABITUAL
(inversin +
Financiacin)

- Menores 30
aos
- Familia
numerosa

Cuenta vivienda

CUANTA

18%

Tributacin
Individual;
1.955

18%

Tributacin
Individual:
1.530

20%

PARTICIPACION DE LOS
TRABAJADORES EN LA
EMPRESA

10%

- Adquisicin o suscripcin de
acciones o participaciones de la
empresa

INVERSION EN EMPRESAS DE
NUEVA O RECIENTE
CREACION

SINDICATOS Y PARTIDOS
POLITICOS
RETENCIONES ATRIBUIBLES
APORTACIONES A
PATRIMONIO PROTEGIDO

DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL

Tributacin
Individual;
1.530

23%

DONATIVOS

- Fondos de Administraciones
Pblicas vascas

LMITES

10%

Conjunta:
Unidad Familiar.
monoparental:
1.530
Otras Unidades
Familiares
3.060
Conjunta:
Unidad Familiar.
monoparental:
1.955
Otras Unidades
Familiares
3.910
Conjunta:
Unidad Familiar.
monoparental:
1.530
Otras Unidades
Familiares
3.060

NOTAS

Crdito Fiscal Vivienda: 36.000 por

contribuyente.
Se minorar:
-. 1999-2006: Ganancias exentas x
15% y deducciones por inversin.
-. A partir de 2007: Ganancias
exentas x 18% y deducciones por
inversin y financiacin

Normativa reguladora del rgimen

fiscal de fundaciones y de
30%
incentivos fiscales a la participacin
Base Liquidable
privada en actividades de inters
general.( NF 1/2004)
Deduccin: 1.200 anuales
- Los valores no han de cotizar en
bolsa.
Tope:5% de la participacin en
- De micro, pequeas o medianas
la entidad o grupo al que
empresas.
pertenezca.
- Oferta de compra sin
discriminacin.
(inc. Cnyuge y familiares 4 gr.)
- Mantenimiento durante 5 aos.
- Acc. de la empresa o grupo s/
art.42 Cdigo Comercio
Deduccin: 6.000 anuales

Base mxima deduccin:

50.000
20%
- Deduccin: 10% Base
Liquidable

- Los valores no han de cotizar en

bolsa.
- De micro, pequeas o medianas
empresas.
- Acciones o participaciones de SA,
SL, SRL, SAL, Cooperativa
- Los valores no han de cotizar en
bolsa.
- Fondos Propios 400.000
- Inversin en el momento de
constitucin o en los 3 aos
siguientes y mantenimiento entre 3
aos y 12 aos
- Participacin inferior al 40%Capital
Social (incluido cnyuge y familiares
2 grado)
- Activ. no ejercida con anterioridad

20%
22,80 %

30%

3.000

Se aplica a las oblig. bonificadas.

- Parientes lnea directa o colateral
hasta 3 grado.
- Cnyuge o pareja de hecho.
- Los que tenga tutela o
Acogimiento.

La menor de :
A) Impuesto pagado en el extranjero
B) Renta obtenida en el extranjero x tipo medio
de gravamen general o ahorro

213

1. DEDUCCIONES FAMILIARES Y PERSONALES

A) DEDUCCIN POR DESCENDIENTES

(Art.79 NF 13/2013)

Por cada descendiente que conviva con el contribuyente.

a) 585 euros anuales por el primero.
b) 724 euros anuales por el segundo.
c) 1.223 euros anuales por el tercero.
d) 1.445 euros anuales por el cuarto.
e) 1.888 euros anuales por el quinto y por cada uno de los sucesivos descendientes.

335 euros anuales de deduccin complementaria para menores de seis aos que convivan
con el contribuyente.

No se practicar esta deduccin por los descendientes:

a) Que tengan ms de 30 aos, salvo que los descendientes den derecho a practicar la
deduccin por discapacidad.
b) Que obtengan rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mnimo
interprofesional (9.080,40 euros para 2015) o que formen parte de otra unidad familiar en
la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas,
superiores al salario mnimo interprofesional.
c) Que presenten autoliquidacin o estn obligados a presentarla en el perodo impositivo
de que se trate siempre que lo hagan individualmente.

Cuando los descendientes convivan con varios ascendientes del mismo grado, la deduccin
se practicar por partes iguales en la declaracin de cada uno de los ascendientes.
Tratndose de descendientes que convivan con ascendientes con los que tengan distinto
grado de parentesco (padres, abuelos), slo tendrn derecho a esta deduccin los ascendientes
de grado ms prximo, que la prorratearn y practicarn por partes iguales entre ellos. Si ninguno
de los ascendientes obtiene rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mnimo
interprofesional en el periodo impositivo de que se trate, la deduccin pasar a los ascendientes
de grado ms lejano.
En los supuestos en que, por decisin judicial se est obligado al mantenimiento econmico
de los descendientes, la deduccin se practicar en la autoliquidacin del progenitor de quien
dependa el mantenimiento econmico del descendiente si tal carga es asumida exclusivamente
por l, o se practicar por mitades en la autoliquidacin de cada progenitor siempre que el
mantenimiento econmico del descendiente dependa de ambos. En los supuestos a que se refiere
este apartado se estar a lo dispuesto por la autoridad judicial competente y deber acreditarse la
realidad y efectividad del referido mantenimiento econmico. Adicionalmente, teniendo en cuenta
las dificultades prcticas que pueden surgir en estos casos para determinar a qu progenitor
corresponde efectivamente el mantenimiento econmico de los hijos comunes, con carcter
214

general, se considerar, salvo prueba en contrario, que ambos les mantienen econmicamente,
de forma que cada uno de ellos aplicar un 50% de la deduccin.
A estos efectos, se asimilarn a los descendientes aquellas personas vinculadas al
contribuyente por razn de tutela o acogimiento (formalizado ante la Entidad Pblica con
competencia en materia de proteccin de menores), as como aquellos incapacitados mayores de
edad que estn vinculados al contribuyente por razn de tutela (hermanos, tos, ascendientes,
cnyuge, pareja de hecho e incluso extraos).
Se entiende por acogimiento de personas el formalizado mediante el correspondiente acuerdo con
las instituciones pblicas competentes, con los requisitos exigidos por la propia entidad pblica
que lo constituya.
Esta deduccin familiar no puede aplicarse en el caso de convivencia con parientes por
afinidad, ya que es requisito imprescindible la existencia de relacin de parentesco por
consanguinidad o adopcin.
Tratndose de ascendientes sujetos a tutela, su consideracin como descendientes les
impedir ostentar la condicin de ascendientes a efectos de la deduccin por ascendientes.
En lo que respecta a un cnyuge tutelado (o miembros de la pareja de hecho), con el que se
presente declaracin conjunta, no se practicar esta deduccin por descendiente si el cnyuge
presenta declaracin por este impuesto correspondiente al perodo impositivo de que se trate,
pero nicamente si se trata de su declaracin individual. En estos casos la compatibilidad entre la
reduccin por tributacin conjunta y la deduccin por descendientes ser la misma que existe
cuando un progenitor soltero o viudo presenta declaracin conjunta con un hijo menor. A este
respecto, resulta coherente que el cnyuge tutelado d derecho a un mayor beneficio fiscal que
otro cnyuge que, aunque no trabaje, pueda valerse por s mismo.

Ejemplo
Una contribuyente de 28 aos est casada y su renta anual es de 7.000 . La renta de
su cnyuge es de 8.000 . Ambos conviven en casa de los padres de ella. No presentan
declaracin. Podrn deducir los padres a la hija como descendiente?
Solucin
S, los padres en su declaracin podrn deducir a la hija menor de 30 aos como
descendiente, al existir convivencia y, no obtener ni ella ni su cnyuge rentas anuales, sin incluir
las exentas, superiores al salario mnimo interprofesional en dicho perodo impositivo.

Ejemplo
Cmo se determina el nmero de orden del hijo nacido cuando existan hijos
anteriores de uno slo de los progenitores y otros comunes a ambos?
Solucin
Se consideran tanto los hijos comunes como los no comunes, de modo que la
deduccin se aplicar por contribuyente, siendo el nmero de orden que para ste represente el
nacido o adoptado, el determinante de la cuanta deducible, pudiendo ocurrir que un mismo hijo de
derecho a la deduccin de cuantas distintas para cada progenitor, cuantas que debern
imputarse por mitad si el nacido convive con los dos progenitores.

215

Ejemplo
Matrimonio con un hijo de 32 aos cuya nica renta percibida es una incapacidad
permanente absoluta de 20.000 euros y que no presenta declaracin de la renta.
Solucin
Ser deducible como descendiente a pesar de ser mayor de 30 aos.
Ser deducible como discapacitado.

Ejemplo
Un descendiente que no percibe ningn tipo de renta convive con sus padres, tos y
abuelos.
Solucin
Slo dar derecho a la deduccin por descendientes en la declaracin del IRPF de sus
padres, al 50% cada uno en caso de tributacin individual. Pero si ninguno de ellos obtuviese
rentas anuales superiores al SMI (excluidas las exentas), entonces la deduccin podra ser
practicada por los abuelos.
En ningn caso se practicarn la deduccin por descendientes los tos, por ser la lnea de
parentesco que otorga el derecho a la deduccin la directa, no la colateral.

Ejemplo
Matrimonio residente en Bizkaia, en el ao 2015, convive con los siguientes
descendientes solteros que no obtienen ningn tipo de renta: dos hijos comunes de 7 y 16
aos y un nieto de 1 ao (hijo del descendiente de 16 aos). Adems la esposa, por
resolucin judicial, contribuye junto a su ex marido al sostenimiento econmico de una hija
de 17 aos que tuvo con su anterior matrimonio.
Solucin
En caso de tributacin conjunta, la deduccin por descendiente ascendera a:
1- Hija 17 aos esposa: 50% 585 = 292,50 euros
2- Hijo 16 aos comn: 724 euros
3- Hija 7 aos comn: 1.223 euros
4- Nieto 1 ao comn: 1.445 + 335 = 1.780 euros
TOTAL: 4.019,50 euros
En caso de tributacin individual:
a) Esposo:
1- Hijo 16 aos comn: 50% 585 = 292,50 euros
2- Hijo 7 aos comn: 50% 724 = 362 euros
3- Nieto 1 ao comn: 50% (1.223 + 335) = 779 euros
TOTAL: 1.433,50 euros

216

b) Esposa:
1- Hija 17 aos esposa: 50% 585 = 292,50 euros
2- Hijo 16 aos comn: 50% 724 = 362 euros
3- Hijo 7 aos comn: 50% 1.223 = 611,50 euros
4- Nieto 1 ao comn 50% (1.445 + 335) = 890 euros
TOTAL: 2.156 euros

B) DEDUCCIN POR ABONO DE ANUALIDADES POR ALIMENTOS A LOS HIJOS.

(Art. 80 NF 13/2013)
Los contribuyentes que, por decisin judicial, satisfagan anualidades por alimentos a favor de sus
hijos, tendrn derecho a la aplicacin de una deduccin del 15 por 100 de las cantidades
abonadas por este concepto, con el lmite, para cada hijo, del 30 por 100 de la deduccin que
corresponda aplicar de acuerdo con lo establecido en la deduccin por descendientes para cada
uno de ellos.
Lmites:

175,50
217,20
366,90
433,50
566,40

primer hijo
segundo hijo
tercer hijo
cuarto hijo
quinto hijo y siguientes.

La expresin satisfechas por decisin judicial, implica que tenga que tratarse de cantidades
fijadas judicialmente y que hayan sido efectivamente abonadas.
El trmino decisin judicial no debe entenderse nicamente como sinnimo de sentencia, sino
que abarca cualquier frmula en la que exista una aproximacin voluntaria de las posturas de las
partes en conflicto, siempre que sea objeto de algn tipo de decisin, supervisin, o ratificacin
judicial. Entre otras frmulas, el citado trmino abarca la transaccin judicial y el allanamiento, as
como las actas de conciliacin suscritas en un centro de mediacin y conciliacin familiar, en la
medida en que, en todos los casos, exista una supervisin o ratificacin por parte de algn rgano
judicial.
Consecuentemente, la mera participacin de un rgano administrativo de mediacin familiar no
resulta suficiente para acreditar el derecho a la deduccin (salvo que lo acordado ante dicho
rgano sea ratificado judicialmente).
El pago de las anualidades debe venir impuesto por decisin de un rgano judicial, con
independencia de que sea espaol o extranjero, siempre que, en este ltimo caso, as se acredite
suficientemente.
Si la decisin judicial ratifica el convenio regulador se admitirn dichas anualidades desde la fecha
del convenio regulador (criterio Hacienda Foral).

Ejemplo
Pedro, separado judicialmente, tiene 3 hijos a los que pasa anualidades por
alimentos, 300 al mes a cada uno, pese a tener dichos hijos ingresos de capital mobiliario
por dividendos de acciones de 10.000, 12.000 y 15.000 respectivamente. Puede Pedro
deducirse por anualidades aunque sus 3 hijos no sean deducibles como descendientes?

217

Solucin
El hecho de que los hijos no sean deducibles como descendientes (tienen rentas
superiores al SMI y adems tienen obligacin de presentar IRPF), no impide que se tenga derecho
a la deduccin por abono de anualidades.
La deduccin por abono de anualidades por alimentos que tiene derecho es:
1 hijo: 15% (300 x 12) = 540
lmite: 175,50
2 hijo: 15% (300 x 12) = 540
lmite: 217,20
3 hijo: 15% (300 x 12) = 540
lmite: 366,90
Deduccin: 175,50 + 217,20 + 366,90 = 759,60

Ejemplo
Una pareja se divorcia y por sentencia judicial se establece el pago de anualidades
por alimentos a los hijos. El ao siguiente, con documento judicial, los hijos renuncian al
cobro de dichas anualidades. El padre desde esa fecha deja de abonar anualidades y no se
deduce por los hijos. La madre tiene la guardia y custodia de los hijos.
Podra deducirlos ella al 100% alegando que el padre no contribuye al
mantenimiento y no se aplica ninguna deduccin por ellos? Podra aplicarse el 100% con
efectos retroactivos desde el ao donde se estipula judicialmente dicha renuncia?

Solucin
Si el padre no convive con los hijos ni abona pensin alimenticia, no tiene derecho a la deduccin
por descendiente y por tanto la madre se podr deducir por el 100%. Si esta situacin es idntica
en aos anteriores puede solicitar la rectificacin de los ejercicios precedentes.

Ejemplo
Un matrimonio durante el ejercicio 2015 se separa pero no judicialmente. Tienen 4
hijos, dos menores y dos mayores de edad. Conviven los cuatro con la madre. El
contribuyente abona mensualmente 500 a la madre en concepto de alimentos por los
hijos menores. Podr el padre practicar la deduccin por abono de anualidades por
alimentos a los hijos?
Solucin
Al no estar separados por decisin judicial y no existir convenio regulador, el padre no podr
practicar la deduccin por anualidades por alimentos a los hijos.

218

C) DEDUCCIN POR ASCENDIENTES

(Art. 81 NF 13/2013)
Por cada ascendiente que conviva de forma continua y permanente durante todo el ao
natural con el contribuyente, salvo en caso de fallecimiento del ascendiente, se podr aplicar una
deduccin de 279 euros.
No cabe parentesco por afinidad, si por consanguinidad y adopcin.
Se asimilarn a la convivencia los supuestos en que el descendiente satisfaga de su propio
patrimonio cantidades a residencias donde el ascendiente viva de forma continua y permanente
durante todo el ao natural.
Deben de concurrir en el ascendiente los siguientes requisitos para la aplicacin de esta
deduccin:
a) Que no tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al S.M.I. (Salario
Mnimo Interprofesional)
b) Que no forme parte de una unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga
rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al SMI. (Salario Mnimo
Interprofesional)
c) Que no presente, o no est obligado a presentar, autoliquidacin de IRPF.
Cuando los ascendientes convivan con varios descendientes del mismo grado, la deduccin
se prorratear y practicar por partes iguales por cada uno de los descendientes.
Si un ascendiente convive con varios descendientes de distinto grado de parentesco (hijos,
nietos), entonces la deduccin se la practicarn por partes iguales los descendientes de grado
ms prximo al ascendiente. Slo si ninguno de los descendientes de grado ms prximo con los
que convive obtiene rentas anuales superiores al SMI (sin incluir las exentas), la deduccin podr
ser practicada por los descendientes del siguiente grado con los que convive.
As que los hijos, no podrn practicarse esta deduccin (ej. por abuelos) cuando tengan derecho
a la misma los padres, salvo que estos ltimos tengan rentas inferiores al S.M.I. (Salario Mnimo
Interprofesional)
Tratndose de ascendientes que vivan en centros residenciales, la deduccin se practicar por
los descendientes del grado ms prximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber
satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia del ascendiente en dichos centros. De
existir varios descendientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deduccin se
prorratear y practicar entre todos ellos por partes iguales.
Si los gastos son sufragados conjuntamente por descendientes con distinto grado de
parentesco (hijo, nieto) nicamente podr aplicar la deduccin (por su importe total), el
descendiente de grado ms prximo (el hijo en este caso).
Si en el certificado emitido por la residencia consta que el ascendiente reside en ella hasta o a
partir de una fecha, no se admite la deduccin, salvo que el traslado se produzca desde la
vivienda que conviva con el descendiente o desde otra residencia a la que satisfaca cantidades.

219

Ejemplo
Un padre con unos ingresos de 6.000 , y su cnyuge, sin ingresos, conviven con
sus 2 hijos. El hijo de 28 aos con unos ingresos de 15.000 y el de 22 aos con unos
ingresos de 4.000 . El padre y el hijo de 28 aos presentan declaraciones individuales. La
madre y el hijo de 22 aos no presentan declaracin. Podr el hijo de 28 aos deducirse
por ascendientes en su declaracin?
Solucin
El hijo de 28 aos puede practicar en su declaracin el 50% de la deduccin por ascendientes
correspondiente a su madre.

Ejemplo
Un matrimonio, convive con los padres de ella y la suegra no obtiene ingresos. El
suegro es discapacitado y est ingresado en una residencia cuyos gastos son sufragados
por dicho matrimonio. El suegro obtiene una pensin de incapacidad permanente absoluta
de 10.000 anuales y no presenta declaracin. Podrn deducirse a ambos como
ascendientes?
Solucin
En la declaracin conjunta:
S, ambos son deducibles como ascendientes, ya que la pensin percibida por el suegro est
exenta y los gastos de estancia en el centro residencial es satisfecho por el matrimonio.
En la declaracin individual:
El marido en ningn caso se puede deducir a sus padres polticos ya que no son ascendientes
suyos.
Su esposa, s, por ambos, ya que son ascendientes suyos.
En el caso anterior Y si el suegro percibe una pensin de jubilacin de 20.000
anuales? Podr deducirse la mujer a su madre como ascendiente?
No, la madre ya no ser deducible para la mujer, ya que la ascendiente forma parte de una
unidad familiar que obtiene rentas anuales superiores al salario mnimo interprofesional.

Ejemplo
El padre, viudo, vive en una residencia de ancianos, constituyendo su nico ingreso
anual una pensin de jubilacin de 6.200 . No presenta declaracin. El gasto
correspondiente es sufragado en una parte por l mismo y en el resto por uno de los tres
hijos. Podrn los hijos deducirse por ascendiente?
Solucin
Slo podr deducir por ascendiente, el hijo que sufraga en parte el gasto de la residencia.

220

D) DEDUCCIN POR DISCAPACIDAD O DEPENDENCIA

(Art. 82 NF 13/2013)
La Norma Foral recoge dos tipos de deducciones personales:
1.- La deduccin por discapacidad, en funcin del grado de discapacidad y de la necesidad
de ayuda de tercera persona, que podr practicar el propio contribuyente discapacitado o sus
familiares o allegados.
2.- La deduccin por personas de edad igual o superior a 65 aos que convivan con el
contribuyente, que deducir ste, en funcin del grado de discapacidad y de la necesidad de
ayuda de tercera persona.
1.a) Del propio contribuyente.
Por cada contribuyente que sea persona con discapacidad o dependencia, se
aplicar la deduccin que se seala en el siguiente cuadro en funcin del grado de dependencia o
discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona.
La misma deduccin se aplicar por el cnyuge o pareja de hecho que sea
persona con discapacidad o dependencia que cumpla los requisitos establecidos en este
apartado.
Grado de discapacidad y necesidad
de ayuda de tercera persona
Igual o superior al 33% e inferior al 65% de discapacidad
Igual o superior al 65% de discapacidad
Igual o superior al 75% de discapacidad obtener entre 15 y
39 puntos de ayuda de tercera persona.
Igual o superior al 75% de discapacidad y obtener 40 o ms
puntos de ayuda de tercera persona.

Grados de
dependencia
D.Moderada,
grado I
D.Severa
grado II
Gran
dependencia,
Grado III

Deduccin

Tipo

779

A, B

1.113

1.334

1.666

El grado de discapacidad, dependencia, y los puntos a que se refiere el cuadro

anterior se medirn conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1.971/1999, de 23
de Diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo
de valoracin de la situacin de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de Diciembre,
de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
1.b) De familiares o parientes del contribuyente.
El mismo importe, del cuadro anterior, se podr aplicar por los siguientes familiares
o asimilados del contribuyente:
- Descendiente, tanto biolgico como legal (adoptado)
- Ascendiente
- Pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive
- Cualquier persona vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento
formalizado ante la Entidad Pblica con competencias en materia de proteccin de
menores.
221

Requisitos
- Que sean personas con discapacidad.
- Que convivan con el contribuyente.
- Que no obtengan rentas anuales (sin incluir las exentas) superiores al doble del
SMI en el perodo impositivo de que se trate.
- Cualquiera que sea su edad.
Esta deduccin ser compatible con las deducciones por descendientes y ascendientes.
Tratndose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de
consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deduccin se practicar por
aquellos parientes de grado ms prximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber
satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En
los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deduccin
se prorratear y practicar entre todos ellos por partes iguales.
En los casos de descendientes que dependan econmicamente de dos progenitores que
no vivan juntos, se aplicarn los mismos criterios que para la deduccin por descendientes.
Asimismo, proceder la aplicacin de esta deduccin cuando la persona afectada por la
discapacidad o dependencia est vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento.
2) Otras personas.
El mismo importe de deduccin cabr aplicar por:
- Cualquier persona, no incluida en la relacin de familiares o asimilados
contemplada en el apartado anterior, con edad igual o superior a 65 aos.
- Que conviva con el contribuyente.
- Que tenga ingresos inferiores al doble del SMI (sin incluir las exentas)
- Que acredite grado de discapacidad o dependencia y necesidad de ayuda de
tercera persona.
Esta deduccin ser incompatible con la deduccin por discapacidad del apartado 1.b
anterior.
Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidacin, podr optar
entre aplicarse en su totalidad la deduccin o que se la practique en su totalidad el contribuyente
de quin dependa. En este ltimo caso, cuando dependa de varios contribuyentes, la deduccin
se prorratear y practicar por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes.
Acreditacin de la discapacidad o dependencia.
1. La condicin de discapacitado podr acreditarse por cualquiera de los medios de prueba
admitidos en derecho. Se considerar acreditada dicha condicin cuando:
a) Sea certificada por el rgano competente de la Diputacin Foral (en el Territorio
Histrico de Bizkaia, el Departamento de Accin social), por el Instituto de Mayores y
Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades Autnomas.
A este respecto no ser preciso que las certificaciones estn expedidas especialmente a
este efecto, siendo vlido tambin cualquier documento expedido por los referidos rganos
en el que conste, el grado de discapacidad y su relacin con los baremos a que se ha
hecho referencia en los apartados anteriores.
222

b) Se perciba prestacin reconocida por la Seguridad Social, por el Rgimen Especial de

Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su
reconocimiento se exija el grado de discapacidad a que se refieren los artculos 23
(bonificacin del rendimiento de trabajo) y 82 de la Norma Foral (deduccin discapacidad).

Grado de Incapacidad Permanente

Incapacidad Permanente Parcial
Incapacidad Permanente Total
Incapacidad Permanente Absoluta
Gran Invalidez

Minusvala acreditada
33%
33%
65%
75%

Discapacitados incapacitados
judicialmente
(DA 11)

65%
(aunque no alcancen
dicho grado)

Tipo
A
A
C
D

2. Tendr la condicin de persona en situacin de dependencia aquella cuya situacin de

dependencia haya sido reconocida en virtud de lo previsto en el Real Decreto 174/2011, de 11 de
febrero, por el que se aprueba el baremo de valoracin de la situacin de dependencia establecido
por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promocin de la autonoma personal y atencin a las
personas en situacin de dependencia.
La condicin de persona en situacin de dependencia y su grado de dependencia se deber
justificar mediante certificacin del rgano competente de la Diputacin Foral, del Instituto de
Mayores y Servicios Sociales o del rgano correspondiente de las Comunidades Autnomas.
Para disfrutar de las deducciones o la bonificacin deber acreditarse que las
circunstancias determinantes de la discapacidad o dependencia concurran a la fecha de devengo
del Impuesto.
Cuando se trate de discapacidades o situaciones de dependencia, en las que conste
expresamente su carcter permanente o en las que su calificacin tenga un plazo de validez en el
que est comprendida la fecha de devengo del impuesto, no se exigir que el documento
acreditativo de discapacidad o situacin de dependencia se refiera a la fecha de devengo.
(criterio Hacienda Foral) En cuanto a la deduccin por discapacidad de un pariente con
el que no se convive, como prueba para acreditar la dependencia, distinguiremos:
- Si se prueba la convivencia: admitiremos la deduccin
- Si no se prueba la convivencia: se deber acreditar el pago de una residencia o de
la remuneracin satisfecha a la persona cuidadora.

Ejemplo
Matrimonio formado por Ana y Luis que conviven con el padre de Ana de 75 aos
que tiene una pensin de incapacidad permanente total de 15.000 euros.
Determinar las deducciones familiares de Ana y Luis.
Solucin
Declaracin individual de Ana:
Deduccin por ascendiente 279 euros
Deduccin por discapacidad: 779 euros

223

Declaracin individual de Luis

Deduccin por ascendiente: No tiene derecho
Deduccin por discapacidad: 779 euros si no la deduce Ana (deduccin por persona de edad
igual o superior a 65 aos que conviva con el contribuyente).

Ejemplo
Un contribuyente convive en su domicilio con un ntimo amigo suyo de 70 aos.
Dicho amigo tiene una discapacidad del 60% y obtiene unos ingresos anuales de 10.000 .
Y no presenta declaracin. Podr el contribuyente deducirse la discapacidad de su ntimo
amigo?
Solucin
El contribuyente en su declaracin podr deducirse a su ntimo amigo como discapacitado.
Su amigo es mayor de 65 aos, y an no estando incluido en la relacin de familiares o
asimilados, le da derecho a aplicar la deduccin, atendiendo al grado de discapacidad y de la
necesidad de ayuda de tercera persona, ya que obtiene ingresos inferiores al doble del salario
mnimo interprofesional, y convive con el contribuyente.
Deduccin por discapacidad: 779 euros

Ejemplo
El Sr. X, con un grado de discapacidad del 33%, convive con su madre, la Sra. Y, de 54
aos, que tiene un grado de discapacidad del 65%.
El Sr. X ha percibido del INSS, en concepto de pensin de jubilacin 20.000 . Por su
parte, su madre, ha percibido (casos alternativos):
a/ Una pensin de viudedad del INSS de 6.000 . No presenta declaracin.
b/ Una pensin por incapacidad permanente total del INSS de 4.600 y una pensin de
viudedad del INSS de 4.300 . No presenta declaracin.
c/ Una pensin de viudedad del INSS de 6.000 y unos intereses de imposiciones a
plazo fijo de 5.000 . Presenta declaracin.
Qu deducciones familiares y personales puede aplicar el Sr. X en su declaracin del IRPF
de 2015, en los diferentes casos propuestos?
Solucin
a)
1. Deduccin por discapacidad del contribuyente, sin lmite de ingresos, de 779 .
2. Deduccin por ascendiente, de 279 (convive con su madre, las rentas de la Sra. Y -sin
incluir las exentas- son inferiores al SMI (6.000 <9.080,40 ) y no presenta declaracin ni tiene
obligacin de declarar).
3. Deduccin por discapacidad del ascendiente de 1.113 , dado que existe convivencia, y
las rentas de su madre - sin incluir las exentas- son inferiores a 2 veces el SMI (6.000 < 2 x
9.080,40 = 18.160,80 ).

224

b)
1. Deduccin por discapacidad del contribuyente, sin lmite de ingresos, de 779 .
2. Si tiene derecho a la deduccin por ascendiente, ya que sus rentas (sin incluir las exentas)
son inferiores al SMI (8.900 <9.080,40 ). 279
3. Deduccin por discapacidad del ascendiente de 1.113 , pues existe convivencia, y las
rentas de su madre - sin incluir las exentas - son inferiores a 2 veces SMI (8.900 < 18.160,80 ).
c)
1. Deduccin por discapacidad del contribuyente, sin lmite de ingresos, de 779 .
2. No tiene derecho a la deduccin por ascendiente, la Sra. Y presenta declaracin, tiene
obligacin de presentar.
3. La Sra. Y presenta declaracin y dado que, convive con su hijo y sus rentas (sin incluir las
exentas, 11.000 ) son inferiores a 2 veces SMI (18.160,80 ), la Sra. Y puede optar por:
- practicarse 1.113 de deduccin en su declaracin, o bien,
- que se la practique el Sr. X, que es el contribuyente con quien convive.

Ejemplo
El matrimonio formado por Dn. Toms y Da. Miren convive con los siguientes
descendientes y ascendientes:
a) Hijo de 23 aos, en situacin de desempleo, ha percibido unos ingresos en 2015 de 7.800
euros. Est casado y su cnyuge no percibe ingresos y tienen una hija de 2 aos.
b) Hijo de 19 aos, es estudiante y no obtiene rentas anuales.
c) Hija de 16 aos que ha percibido unos ingresos brutos anuales en 2015 de 9.200 euros.
d) La madre de Da. Miren de 76 aos que percibe una pensin de viudedad que en 2015 ha
ascendido a 6.400 euros. En Mayo de 2016 ha presentado su autoliquidacin del IRPF
correspondiente al ejercicio 2015.
e) Un to de D. Toms, discapacitado, percibe una prestacin del INSS en concepto de
incapacidad permanente absoluta por importe de 12.000 euros. No presenta autoliquidacin
del IRPF.
Solucin
N de descendientes deducibles: 3
a) El hijo casado y la nieta dan derecho a deduccin. Son descendientes deducibles ya que
ningn miembro de la unidad familiar a la que pertenecen ha obtenido rentas superiores a
9.080,40 euros (SMI para 2015).
Deduccin por primer descendiente: 585 euros.
Deduccin por tercer descendiente (nieta): 1.223 euros.
N de descendientes deducibles menores de 6 aos: 1
Importe de la deduccin: 335 euros.
b) Da derecho a deduccin. Deduccin por segundo descendiente: 724 euros.
c) No da derecho a deduccin, al haber superado sus rentas anuales la cantidad de 9.080,40
euros (SMI)
N de ascendientes con derecho a deduccin: 0
d) La madre no da derecho a deduccin porque a pesar de que sus ingresos no superan los
9.080,40 euros, ha presentado autoliquidacin de IRPF por el ejercicio 2015.
e) Deduccin discapacidad: El to de D. Toms da derecho a esta deduccin.
Importe de la deduccin: 1.113 euros (es deducible para Toms por ser familiar discapacitado o
para Miren por convivir con discapacitado mayor de 65 aos).

225

E) DEDUCCION POR EDAD (mayores de 65 aos)

(Art. 83 NF 13/2013)
En tributacin individual por cada contribuyente cuya Base Imponible sea:
Menor o igual a 20.000 * para mayores de 65 aos.. 334
* para mayores de 75 aos...612
Mayor de 20.000 y menor de 30.000 :
*para mayores de 65 aos .. 334 [0,0334 (BI - 20.000)]
*para mayores de 75 aos612 [0,0612 (BI - 20.000)]
En tributacin conjunta:
La Base Imponible tanto individual como conjunta debe ser menor o igual a 35.000 , y el importe
de la deduccin ser:
- 334 para mayores de 65 aos
- 612 para mayores de 75 aos
BI = BIG + BIA
Si la BIG es negativa, se computa 0.
Ejemplo
Calcular la deduccin por edad en los siguientes casos:
1 Jubilado de 65 aos.
Base Imponible General: 18.000
Aportacin a EPSV: 4.000
Intereses cuentas corrientes: 500
Rendimiento del rescate seguro de vida: - 6.000
2. Mujer de 78 aos
Base Imponible General: - 3.000
Base Imponible Ahorro: 36.000
Solucin
1 Base Imponible (General + Ahorro) = 18.000 + 0 = 18.000
(Rendimientos negativos Base del Ahorro: 5.500, a compensar en los 4 ejercicios siguientes)
Importe de la deduccin por edad: 334 euros
2. Base Imponible (General + Ahorro) = 0 + 36.000 = 36.000 (si la Base Imponible General es
negativa, computa 0)
Importe de la deduccin por edad: 0 euros

Ejemplo
Calcular la deduccin por edad para Jon que hace 75 aos el 4-3-2015 y su mujer Mara de
69 aos en los siguientes casos:
1. Base Imponible de Jon: 9.900
Base imponible de Mara: 16.200
Base Imponible conjunta: 34.700
2. Base Imponible de Jon: 9.900
226

Base imponible de Mara: 22.000

Base Imponible conjunta: 41.900
3. Base Imponible de Jon: 34.000
Base imponible de Mara: 0
Base Imponible conjunta: 34.000
4. Base Imponible de Jon: 14.400
Base imponible de Mara: 16.700
Base Imponible conjunta: 35.700
Solucin
1. Deduccin para Jon: 612
Deduccin para Mara: 334
Deduccin en tributacin conjunta: 612 + 334 = 946
2. Deduccin para Jon: 612
Deduccin para Mara: 334 - [0,0334 (22.000 20.000)] = 267,20
Deduccin en tributacin conjunta: 0
3. Deduccin para Jon: 0
Deduccin para Mara: 334
Deduccin en tributacin conjunta: 612 + 334 = 946
4. Deduccin para Jon: 612
Deduccin para Mara: 334
Deduccin en tributacin conjunta: 0

DETERMINACIN DE LA SITUACIN FAMILIAR Y PERSONAL

(Art. 84 NF 13/2013)
La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en
cuenta a efectos de la aplicacin de las deducciones se realizar atendiendo a la situacin
existente a la fecha de devengo del impuesto.
Para el cmputo de dichas deducciones en ningn caso se efectuar el clculo
proporcional al nmero de das del ao natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas
para la aplicacin de las mismas.
Cuando en el perodo impositivo fallezca la persona que genere el derecho a la deduccin,
la determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a
efectos de la aplicacin de las deducciones previstas, se realizar atendiendo a la situacin
existente en la fecha de fallecimiento de dicha persona, sin que se reduzca la deduccin
proporcionalmente hasta dicha fecha.

227

Ejemplo
Un contribuyente, de 75 aos de edad discapacitado convivi con su hija hasta
agosto, cuando falleci. Percibi 10.000 de una invalidez absoluta, segn le han informado
a la hija su padre no estara obligado a presentar declaracin. Podr deducirse su hija por
la deduccin por discapacidad? Y por ascendiente?
Solucin
S, la hija en su declaracin podr aplicarse la deduccin por discapacidad y por
ascendiente y en ningn caso se efectuar el clculo proporcional al nmero de das del ao
natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicacin de las mismas.
Deduccin por discapacidad: 1.113
Deduccin por ascendiente: 279
Ejemplo
Matrimonio que convive con un hijo de 17 aos, con su nuera de 30 aos (cumplidos
el 1-4-2015) y con el hijo de estos ltimos nacido el 1-11-2015.
Solucin
a) Ningn miembro de la unidad familiar del hijo tiene rentas > SMI
- En este caso sern deducibles, en la declaracin de los abuelos, tanto el hijo de 17 aos
como el nieto. (La ley no exige que los descendientes sean solteros) (585 + 724 = 1.309 euros).
- Por el nieto, que es menor de 6 aos, tendrn derecho a la deduccin complementaria de 335
euros
- La deduccin se practicar siempre y cuando el descendiente no presente declaracin.
b) La nuera percibe rendimientos de trabajo por un importe de 9.900 . La unidad familiar no tiene
ms ingresos.
- En este caso, sus suegros, no podrn deducirse a su hijo ni a su nieto al percibir un miembro de
la unidad familiar a la que pertenecen, rentas anuales superiores al SMI.

2. DEDUCCION POR APORTACIONES REALIZADAS AL PATRIMONIO

PROTEGIDO DE LA PERSONA CON DISCAPACIDAD (Art. 85 NF 13/2013)
Con el fin de incentivar frmulas de ahorro y previsin para la atencin a las
necesidades de las personas con discapacidad se establece esta deduccin consistente en el 30
por 100 de las aportaciones (bienes, derechos o dinero), realizadas al patrimonio protegido de la
persona con discapacidad, con el lmite anual de deduccin de 3.000 euros, de acuerdo con lo
establecido en la Ley 41/2003, de 18 de Noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con
discapacidad.
Tanto la constitucin del patrimonio protegido como las aportaciones posteriores al
mismo debern formalizarse en escritura pblica o mediante resolucin judicial. Cuando se trate
de aportaciones no dinerarias se tomar como importe de la aportacin el que resulte del art. 20
de la NF 1/2004, de 24 de febrero, del Rgimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de
los incentivos fiscales al mecenazgo.
228

No obstante, cabe recoger en un nico documento pblico el conjunto de las

aportaciones que se realicen a lo largo del mismo ao natural.
La deduccin se la podrn practicar los contribuyentes que tengan con la persona
con discapacidad una relacin de parentesco en lnea directa o colateral, hasta el tercer grado
inclusive, as como por el cnyuge o pareja de hecho de la persona con discapacidad o por
aqullos que lo tuviesen en rgimen de tutela o acogimiento.
En ningn caso darn derecho a la aplicacin de esta deduccin, en su declaracin,
las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio
protegido.
La Ley 41/2003 determina en su art. 2 que el patrimonio protegido de las personas
con discapacidad tendr como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo inters se
constituya, que ser el titular.
A los efectos de esta Ley nicamente tendrn la consideracin de personas con
discapacidad:
a) Las afectadas por una discapacidad psquica igual o superior al 33%.
b) Las afectadas por una discapacidad fsica o sensorial igual o superior al 65%.

Ejemplo
Un contribuyente aporta 1.000 al patrimonio protegido de su sobrino que tiene una
discapacidad psquica del 33%. Aprovechando la situacin, el sobrino aporta otros 2.000
a su propio patrimonio protegido.
Solucin
El contribuyente tiene derecho a deducirse el 30% de lo aportado, con el lmite anual
mximo de 3.000: 30%(1.000) = 300
Sin embargo, la aportacin efectuada por la propia persona con discapacidad titular del
patrimonio protegido, no dar derecho a la aplicacin de la deduccin.

3. DEDUCCIONES POR VIVIENDA HABITUAL

A)

DEDUCCION POR ALQUILER DE VIVIENDA HABITUAL (Arrendatario)

(Art. 86 NF 13/2013)
Los contribuyentes que satisfagan durante el periodo impositivo cantidades por el alquiler
de su vivienda habitual podrn aplicar una de las dos siguientes deducciones:
a) El 20% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo menos el importe de las
subvenciones recibidas para el alquiler que resulten exentas, con un lmite de deduccin de 1.600
euros anuales.
b) El 25% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo menos el importe de las
subvenciones recibidas para el alquiler que resulten exentas, con un lmite de deduccin de 2.000
euros anuales cuando se trate de contribuyentes en los que concurra una de las siguientes
circunstancias:
229

- Menores de 30 aos
- Titulares de familia numerosa. Se considera familia numerosa la constituida por el
cabeza de familia, su cnyuge, si lo hubiere, y tres o mas hijos o dos siempre que al menos uno
de ellos presente discapacidad o est incapacitado para el trabajo.
Para la determinacin de la edad del contribuyente y de la titularidad de la familia
numerosa se atender a la situacin existente el da de devengo del impuesto (31 de diciembre o
fecha fallecimiento).
En el supuesto que se opte por la tributacin conjunta y existan varias personas con
derecho a aplicar esta deduccin, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 aos, el
lmite de la deduccin ser 2.000 y el porcentaje a aplicar es del 25%.
En los supuestos en los que, por decisin judicial, se hubiera establecido la obligacin de pagar el
alquiler de la vivienda familiar a cargo exclusivo del contribuyente, ste tendr derecho a practicar
en su autoliquidacin la deduccin anterior. Si tal obligacin correspondiera a ambos
contribuyentes, la deduccin se prorratear entre ellos y se practicar en la autoliquidacin de
cada uno en la proporcin que corresponda, con el porcentaje del 20% y el lmite de 1.600 . (o el
25% con el lmite de 2.000 anuales si son menores de 30 aos o titulares de familia numerosa).
Se admitir la deduccin an en los casos en que se indique en el contrato que el
arrendamiento es por plazo inferior al ao, ya que suele ser frmula adoptada por los
arrendadores para eludir la obligatoriedad de la prrroga en los casos de vivienda habitual.
El arrendatario de una habitacin se podr aplicar la deduccin siempre que cumpla los
requisitos descritos anteriormente.

Ejemplo
Dos contribuyentes residentes en Bizkaia y casados en rgimen econmico de
gananciales, satisfacen por el alquiler de su vivienda habitual una renta anual de 18.000 .
En el periodo impositivo correspondiente al ao 2015, optan por tributar conjuntamente.
Estos contribuyentes tienen 29 y 36 aos.
Solucin
El contribuyente menor de 30 aos: 9.000 x 25% = 2.250 (superior a 2.000 establecidos
como lmite de deduccin). El importe deducible ser de 2.000 . (Tributacin individual)
El contribuyente mayor de 30 aos: 9.000 x 20% = 1.800 (superior a 1.600 establecidos
como lmite de deduccin). El importe deducible ser de 1.600 . (Tributacin individual)
En tributacin conjunta, 18.000 x 25% = 4.500 (superior a 2.000 establecidos como lmite
de deduccin). El importe deducible ser de 2.000 .
Ejemplo
Contrato de alquiler a nombre de un inquilino que comparte el gasto con otro.
Pueden deducirse el alquiler al 50%?
Solucin
Solamente el arrendatario, titular del contrato tendra derecho a la deduccin por alquiler y
ello siempre que reuniera los requisitos exigidos para su aplicacin (contrato y recibos).
Y si fuera al revs: contrato a nombre de dos y lo paga slo uno?
Slo podr deducirse hasta el porcentaje del contrato.
En caso de matrimonios, si estn en gananciales se deducirn el alquiler al 50% aunque el
contrato o los recibos vengan a nombre de uno.

230

Ejemplo
Una persona separada paga el alquiler de la vivienda familiar, en la que vive su
excnyuge, y adems paga su propio alquiler. Se deducir los alquileres al 20% o al 25%?
Solucin
Tanto el alquiler pagado a su excnyuge por decisin judicial como el alquiler de su
vivienda habitual se deducirn al 20% (salvo que sea titular de familia numerosa o menor de 30
aos, en cuyo caso se deducirn ambas al 25%).

B) DEDUCCION POR ADQUISICION DE VIVIENDA HABITUAL

(Art. 87 NF 13/2013)
Concepto de vivienda habitual (Art. 87.8 NF 13/2013) (Art.67 DF 47/2014)
1. Se entender por vivienda habitual aquella edificacin en la que el contribuyente resida
durante un plazo continuado de, al menos, tres aos. Si la vivienda deja de constituir la vivienda
habitual antes de finalizar dicho plazo, se pierden las deducciones practicadas por este motivo.
Se excluyen de este concepto todas las viviendas mviles como las caravanas autocaravanas,
embarcaciones, que no tienen la consideracin de edificaciones o de inmuebles. Ser admisible
un local acondicionado para vivienda.
La vivienda habitual puede ser de nueva construccin, de segunda o ulterior transmisin o
rehabilitada.
Excepcin al plazo de tres aos: se entender que la vivienda tuvo el carcter de habitual cuando,
a pesar de no haber transcurrido los tres aos, se produzca:
a) el fallecimiento del contribuyente o
b) concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como:
- la inadecuacin de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un
ascendiente, descendiente, cnyuge o pareja de hecho (Ley 2/2003), que conviva con el
contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deduccin de la
cuota ntegra de este Impuesto
- celebracin del matrimonio, separacin matrimonial o extincin de la pareja de
hecho, traslado laboral, obtencin del primer empleo o de otro empleo, circunstancias de
carcter econmico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo.
- u otras circunstancias anlogas justificadas.

2. Cuando los miembros de la unidad familiar sean titulares de ms de un bien inmueble urbano,
se entender que slo uno de ellos tiene la consideracin de vivienda habitual, y ser aquella en
la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales,
sociales y econmicas. nicamente podr practicar la deduccin aqul que ocupe la vivienda que
tenga tal carcter y en proporcin al porcentaje de titularidad que sobre la misma ostente sin que
el otro, que no la habita, pueda deducirse.

231

No se admite la deduccin por vivienda habitual fuera de Bizkaia, salvo los supuestos siguientes
en los que s se admite la deduccin:
- Pagos a cuenta de viviendas en construccin
- Supuestos en los que no haya transcurrido el plazo de doce meses que se otorga
para habitar la vivienda.
- Supuestos en los que disfrute de otra vivienda por razn de de cargo o empleo
- Supuestos en los que resulte compatible invertir en una vivienda habitual fuera de
Bizkaia y mantener la residencia en este territorio histrico (por ej. miembros de
Misiones diplomticas u Oficinas consulares espaolas, funcionarios en activo que
ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tengan carcter diplomtico o
consular)
Plazo de ocupacin
(Art. 67.2 DF 47/2014)
Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de
manera efectiva y con carcter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce
meses, contados a partir de la fecha de adquisicin o terminacin de las obras.
En el caso de habilitacin de locales como vivienda, el plazo de doce meses empezar a
computar a partir de la fecha del otorgamiento de la oportuna licencia de primera utilizacin u
ocupacin.
Excepcin al plazo de 12 meses: se entender que la vivienda no pierde el carcter de
habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o
b) concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupacin de la vivienda,
en los trminos previstos por la normativa para el plazo de permanencia de 3 aos.
c) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razn de cargo o empleo y la
vivienda adquirida no sea objeto de utilizacin, en cuyo caso el plazo de doce meses antes
indicado comenzar a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo.

Reglas comunes para el plazo de ocupacin y el plazo de permanencia

Cuando sean de aplicacin las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deduccin
por adquisicin de vivienda habitual se practicar hasta el momento en que se den las
circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupacin de la
misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razn de cargo o empleo,
en cuyo caso podr seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga
dicha situacin y la vivienda no sea objeto de utilizacin (arrendamiento, segunda vivienda, etc.).
A estos efectos se asimilarn los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para
compensar la necesidad de vivienda y adems la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por
personas ajenas a su unidad familiar.
Ejemplo
Una persona va a arrendar su vivienda una vez transcurrido el plazo de tres aos de
residencia continuada en ella que se exige para que alcance la condicin de habitual. Desea
conocer si tendra que devolver las cantidades deducidas por inversin en vivienda en el
caso de que la alquile una vez transcurrido el plazo de tres aos de residencia, y si tendra
derecho a deducir por inversin en vivienda en el supuesto de que residiera de nuevo en
ella transcurrido el perodo de alquiler.
232

Solucin
An cuando la vivienda deje de constituir la residencia habitual de la consultante, por
arrendarla a terceros, no debe devolver las cantidades correctamente deducidas hasta ese
momento. Si bien, lgicamente, tampoco podr practicar deduccin alguna por este concepto
sobre las cantidades invertidas y los intereses abonados durante el tiempo en que el inmueble no
constituya su residencia habitual (sin perjuicio del tratamiento que tengan para la determinacin
del rendimiento neto del capital inmobiliario que se obtenga). En el caso de que volviera a residir
en la vivienda, tendra derecho de nuevo a practicar la deduccin por adquisicin de vivienda
sobre las cantidades que abone, durante el tiempo en que el inmueble constituya de nuevo su
vivienda habitual, para lo cual se le exigir otra vez que permanezca en l durante un plazo
continuado de tres aos, contado desde el momento del traslado.

Ejemplo
Pareja no inscrita que ha adquirido una vivienda, la vende antes de transcurrir 3
aos por traslado laboral de uno de sus miembros puede entenderse este hecho una
excepcin legal al plazo de permanencia de 3 aos?
Solucin
Para que la vivienda tenga el carcter de habitual a efectos de la deduccin por inversin y de la
exencin por reinversin, se requiere que sea habitada de manera efectiva en un plazo de doce
meses, contados a partir de la fecha de adquisicin o de terminacin de las obras y que se resida
en ella durante un perodo continuado de tres aos. La excepcin a estos requisitos nicamente
puede darse cuando se produzca alguna circunstancia, posterior a la adquisicin efectiva del
inmueble, que necesariamente impida su ocupacin o exija su cambio, independientemente de
cul sea la voluntad o conveniencia de los interesados. El traslado laboral puede ser una de ellas.
En lo que afecta a la pareja de la persona que se traslada (no inscrita), cabe sealar que en
relacin con ella no se dan las circunstancias descritas. Por lo que si vendiera la vivienda antes de
transcurridos los tres aos de residencia continuada en ella que exige la normativa, vendra
obligada a devolver las cantidades deducidas como consecuencia de la adquisicin, junto con sus
correspondientes intereses de demora. Adicionalmente, la ganancia patrimonial que obtuviera por
la transmisin del inmueble no podra gozar de la exencin por reinversin.

Ejemplo
Un contribuyente tiene la intencin de adquirir un piso que constituir su vivienda
habitual dentro de uno o dos aos, momento hasta el cual lo ceder en alquiler. Tiene
derecho a practicar la deduccin por inversin en vivienda habitual desde el momento en
que adquiera el piso, o podr aplicar la deduccin a partir del momento en que se instale en
el mismo?
Solucin
Las cantidades invertidas en la adquisicin de la vivienda habitual no generan derecho a
deduccin hasta el momento en que se ocupe la vivienda con la intencin de habitarla
efectivamente y con carcter de permanencia, fecha a partir de la cual podr practicarse la
deduccin. Con lo que para poder aplicar la deduccin se debe habitar en el plazo de 12 meses
desde la adquisicin, durante el cual no puede destinarla a arrendamiento porque perdera su
consideracin de habitual.
As pues, si hubiera cedido la vivienda con anterioridad en alquiler, esta vivienda se
233

considerar como vivienda habitual cuando sea ocupada por su propietario con carcter
permanente, pudiendo deducir desde ese momento por la amortizacin y los intereses del
prstamo hipotecario que satisfaga a partir de entonces.

Concepto de adquisicin (art. 68 del DF 47/2014)

El trmino adquisicin alude a la adquisicin de la plena propiedad o pleno dominio, constituido

por la nuda propiedad y el usufructo.
Se entender por valor de adquisicin a efectos de deduccin:
las cantidades invertidas durante el periodo impositivo, incluidos los gastos
originados por dicha adquisicin que hayan corrido a cargo del contribuyente.
los gastos originados por la financiacin ajena que hayan corrido a cargo del
contribuyente.

Ejemplo
Una persona es usufructuaria de una vivienda y reside en ella desde el ao 2008 y en
el ao 2014 adquiere la nuda propiedad consolidando la plena propiedad. Puede deducir
por inversin en vivienda? Si en el ao 2015 vende la vivienda puede acogerse a exencin
por reinversin?
Solucin
En los aos que ha sido usufructuaria no puede deducirse por inversin en vivienda
habitual pero s desde que adquiere la plena propiedad.
Si vendiese la vivienda en el ao 2015 se podra entender que est transmitiendo su
vivienda habitual por haber constituido su residencia durante 3 aos y por ello no devolver las
cantidades deducidas y podra acogerse a la exencin por reinversin.

Conceptos asimilados a la adquisicin (art 87.5 NF 13/2013 y 68 DF 47/2014)

Se asimilan a la adquisicin de vivienda habitual los siguientes supuestos:
1) Ampliacin de vivienda
Debe producirse un aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte
descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las pocas del
ao.

234

2) Construccin
Se consideran las cantidades que el contribuyente satisfaga directamente por los gastos
derivados de la ejecucin de las obras, las que entregue a cuenta al promotor de aqullas
o cuando l mismo se est construyendo la casa, siempre que las obras finalicen en un
plazo no superior a cuatro aos, desde el inicio de la primera inversin por la que el
contribuyente obtenga algn beneficio relacionado con la deduccin por inversin en
vivienda (aplicacin de la deduccin, destino del saldo de la cuenta vivienda,
materializacin de la reinversin).
En los casos de incumplimiento de plazos previstos en la Norma, los cuatro aos previstos
para considerarse producida la prescripcin han de computarse desde la fecha del
incumplimiento.
Ampliacin del plazo para la construccin. El plazo de cuatro aos para la construccin
puede ampliarse sin que sea necesario regularizar las deducciones anteriormente
practicadas, en los siguientes casos:
Concurso judicialmente declarado del promotor. Si el promotor no finaliza las obras de
construccin, o no puede entregar las viviendas dentro del plazo de cuatro aos, ste
queda ampliado automticamente otros cuatro aos.
Para que la ampliacin del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente
deber acompaar a la autoliquidacin del perodo impositivo en que se hubiese
incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda
como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas
situaciones.
Paralizacin de las obras. Cuando se d esta situacin por otras circunstancias
excepcionales no imputables al contribuyente y no puedan finalizar las obras en el plazo
mximo de cuatro aos, puede solicitarse la ampliacin del plazo.
La solicitud de ampliacin debe ser presentada por el contribuyente en la Hacienda
Foral, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro aos. En
la solicitud debern figurar los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo, as
como el periodo de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de
construccin, el cual, no podr ser superior a cuatro aos.
A efectos de lo sealado en el prrafo anterior, el contribuyente deber aportar la
justificacin correspondiente.
A la vista de la documentacin aportada el Director del Departamento de Hacienda
decidir tanto sobre la procedencia de la ampliacin solicitada, como con respecto al plazo
de ampliacin, el cual no tendr que ajustarse necesariamente al solicitado por el
contribuyente.
Se entendern desestimadas las solicitudes de ampliacin que no fuesen resueltas
expresamente en el plazo de tres meses.
En su caso, la ampliacin concedida, comienza a partir del da inmediato siguiente
al del incumplimiento del plazo.
3) Adquisicin del derecho de superficie
Del inmueble que vaya a constituir su vivienda habitual, cuando el mismo se haya
constituido sobre un suelo de titularidad pblica.
Slo compra la construccin, el suelo es pblico, pero dicha compra se asimila a la
adquisicin de la vivienda habitual (VPO). Si posteriormente se adquiere el suelo, ser
tambin adquisicin de vivienda habitual y por tanto deducible.
235

4) Obras e instalaciones de
discapacitados o dependientes

eliminacin

de

barreras

arquitectnicas

para

Se asimilan a la adquisicin de la vivienda habitual varios tipos de obras:

- aquellas obras e instalaciones de adecuacin que se efecten en la vivienda habitual, as
como las de modificacin de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso
necesario entre la finca urbana y la va pblica, tales como ascensores, escaleras, pasillos,
portales o cualquier otro elemento arquitectnico.
- las obras necesarias para la aplicacin de dispositivos electrnicos que sirvan para superar
barreras de comunicacin sensorial o de promocin de seguridad de los discapacitados o
dependientes.
Asimismo se incluyen dentro de ste concepto las obras e instalaciones de adecuacin
que se efecten en viviendas ocupadas por las personas sealadas en el prrafo siguiente,
cuando la ocupen a ttulo de arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
Las mencionadas obras las debern efectuar:
el contribuyente discapacitado o dependiente
el contribuyente que conviva con ascendiente, descendiente, cnyuge o pareja de
hecho constituida de acuerdo con la Ley 2/2003 que tengan la condicin de
discapacitado o dependiente
el contribuyente que conviva con una persona discapacitada o dependiente que le
origine el derecho a aplicar la deduccin por discapacidad o dependencia
los copropietarios obligados a abonar las obras de modificacin de los elementos
comunes de su vivienda habitual

Las obras e instalaciones de adecuacin debern ser certificadas por el rgano competente
de la Diputacin Foral, el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el rgano
correspondiente de las Comunidades Autnomas, como necesarias para la accesibilidad y
comunicacin sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas
con discapacidad o en situacin de dependencia.
5) Rehabilitacin (art. 87.6 NF 13/2013 y 68.5 DF 47/2014)
Para que la rehabilitacin de la vivienda habitual se equipare a efectos de deduccin, con
la adquisicin, las obras debern ser realizadas por el propietario en su vivienda habitual y
debern ser calificadas como actuacin protegida o protegible por la Administracin Pblica
competente.
Tienen tambin la consideracin de obras realizadas en su vivienda habitual por el
propietario, las ejecutadas por el contribuyente en un local de su propiedad con el fin de habilitarlo
como vivienda, siempre que la misma vaya a constituir vivienda habitual del contribuyente. En este
caso, el contribuyente podr practicar la deduccin por inversin en vivienda habitual tambin
sobre el importe correspondiente al valor de adquisicin del local, en la medida en que: 1) a la
fecha de finalizacin del perodo voluntario de declaracin del Impuesto haya solicitado las
licencias necesarias para ejecutar la obra; y 2) se cumplan los requisitos previstos en la normativa
del Impuesto para que la construccin de la vivienda se asimile a su adquisicin.
Cuestiones a tener en cuenta:

Si se obtiene una subvencin por parte del Departamento de Vivienda del Gobierno
Vasco para la rehabilitacin de la vivienda habitual, sta estar exenta de tributacin.
Pero esta subvencin se restar a efectos del clculo de la base de deduccin por
inversin en vivienda habitual.
236

No procede la deduccin cuando la rehabilitacin la realice el arrendatario o el

usufructuario de la vivienda (tiene que tener la plena propiedad de la vivienda).

Ejemplo
Lonjas transformadas en viviendas
Compra de lonja en 2014 y permiso para convertirla en vivienda en 2015. Puede
deducir la compra de la lonja en 2014 y en 2015? Y las obras?
Solucin
La compra de la lonja inicialmente en el ao 2014 no dio derecho a deduccin.
Posteriormente cuando tiene la licencia de obras para su conversin en vivienda podr deducirse
por la compra de la lonja tanto en 2014 como en 2015 (haciendo en su caso, una
complementaria).
Respecto a las obras es necesario justificar la condicin de rehabilitacin mediante
certificado del Gobierno Vasco.

6) Cuentas vivienda (art. 87.5b NF 13/2013 y 69 DF 47/2014)

La denominada cuenta vivienda es una modalidad de inversin en vivienda habitual que
genera el derecho a deduccin antes de la compra de la vivienda y a costa de la futura inversin
en aquella.
Se considera que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual, las
cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo
de imposicin, y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deduccin se
destinen, antes del transcurso de 6 aos a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual.
Por la expresin que hayan generado derecho a la deduccin ha de entenderse que se haya
practicado efectivamente la deduccin por inversin en vivienda habitual.
Las cuentas vivienda debern identificarse separadamente en la autoliquidacin del Impuesto,
consignando al menos los siguientes datos:
- Entidad en la que se ha abierto la cuenta.
- Nmero de la cuenta.
- Fecha de apertura de la cuenta.
- Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio.
Cada contribuyente slo podr mantener una cuenta vivienda.
Las cantidades depositadas en las cuentas que hayan generado el derecho a la deduccin, no
podrn volver a ser objeto de deduccin cuando se destinen a la adquisicin de la vivienda
habitual.
Se pierde el derecho a la deduccin:
1. Cuando se disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado
derecho a deduccin, con fines distintos de la adquisicin o rehabilitacin. No obstante se
entender que se cumplen los requisitos de disposicin cuando las cantidades depositadas que
hayan generado el derecho a la deduccin se repongan o se aporten ntegramente a la misma o a
otra entidad de crdito con anterioridad al devengo del Impuesto. En caso de disposicin parcial
se entiende que las cantidades dispuestas son por este orden, en primer lugar aquellas por las
que no se haya practicado la correspondiente deduccin, y si la cuanta dispuesta fuese superior,
las primeras depositadas.
237

La transferencia de los fondos de una cuenta a otra de las mismas caractersticas no hace perder
el derecho a las deducciones practicadas, si bien, el plazo de seis aos a considerar para invertir
se toma en cualquier caso a partir del da de apertura de la primera cuenta, de forma que no cabe
la posibilidad de alargar el plazo para la aplicacin del saldo de la cuenta a la finalidad establecida
mediante sucesivas aperturas.
2.
Cuando transcurran 6 aos desde la apertura de la cuenta, sin haber adquirido o
rehabilitado la vivienda habitual. No se entender incumplido el requisito del destino del importe de
la cuenta vivienda a la adquisicin de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del
contribuyente antes de la finalizacin del plazo de 6 aos.
3.
Cuando la posterior adquisicin no cumpla las condiciones que determinan el derecho a
la deduccin por este concepto.
En el caso que se perdiera el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente
deber sumar a la cuota del impuesto devengada en el ejercicio (cuota diferencial) en el que se
incumplen los requisitos establecidos, las cantidades deducidas ms los correspondientes
intereses de demora, en el apartado de Incremento por prdida de beneficios.

Ao de
apertura

2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015

CUENTA VIVIENDA
N de aos para
Ao mximo en que tienen
materializar la
que invertir lo ahorrado
inversin en
vivienda
2015
2016
6
2017
2018
2019
2020
2021

Ejemplo
Contribuyente que viene deducindose desde el ejercicio 2010 una cuenta vivienda
abierta el 31-12-2009. El 21-09-2012 cancela dicha cuenta vivienda, traspasando su saldo a
otra. Determinar cuando vence la cuenta vivienda de fecha 21-09-2012.
Solucin
El vencimiento de la cuenta vivienda se producir el 31-12-2015.

Ejemplo
Mikel tiene una cuenta vivienda con un saldo de 60.000 , de los cuales le han dado
derecho a deduccin 50.000 . En caso de disposicin parcial de 20.000 de la cuenta
vivienda para fines diferentes de la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual,
cunto tiene que devolver?

238

Solucin
En caso de disposicin parcial, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al
devengo del impuesto, se entender que las cantidades dispuestas son en primer lugar aqullas
por las que no se ha practicado deduccin, y si la cuanta fuese superior, las primeras
depositadas.
Por tanto, Mikel deber devolver la deduccin correspondiente a una base de 10.000 ms los
correspondientes intereses de demora, que deber sumar a la cuota devengada del IRPF del ao
del incumplimiento, ya que de los 20.000 dispuestos hay que quitar 10.000 por los que no ha
practicado deduccin y por los que no hay que devolver cantidad alguna.

Ejemplo
Contribuyente que tiene una cuenta vivienda abierta el 1-12-2012 y aport en ese
ejercicio 10.000 , deducindose por 1.800 .
Calcular la deduccin en vivienda en los supuestos siguientes:
a) En 2015 realiza un pago a cuenta de la vivienda en construccin por importe de
8.000 . El pago se realiza con la cuenta vivienda.
No puede deducir nada por el pago a cuenta.
Respecto a la cuenta vivienda, habr que ver el saldo a 31-12-15 para deducir por este concepto:
- Si el saldo de la cuenta vivienda a 31-12-15 es de 2.000 :
No deduce nada por cuenta vivienda, pero no tiene que devolver cantidades deducidas en el
ejercicio anterior.
- Si el saldo de la cuenta vivienda a 31-12-15 es de 4.000 :
Saldo a 31-12-14:
- Pago al constructor:
+ Aportacin a cuenta vivienda:
Saldo a 31-12-15:

10.000
8.000
2.000
4.000

Deduccin por aportacin a cuenta vivienda: 18% (2.000) = 360

b) En 2015 realiza un pago de 12.000 al constructor de la vivienda, y parte lo realiza
con la cuenta vivienda:
Saldo cuenta vivienda a 31-12-2015: 0
(no tiene que devolver cantidades deducidas en el ejercicio anterior)
Deducir como inversin en vivienda habitual la diferencia entre el pago realizado y el
importe deducido en cuenta vivienda en el ejercicio anterior:
12.000 10.000 = 2.000
Deduccin en vivienda habitual: 18 % 23% (2.000)
(deducir el 23% si el contribuyente es menor de 30 aos o titular de familia numerosa)

239

Ejemplo
Aitor tiene una cuenta vivienda abierta el 01-12-2009, con un saldo de 60.000 , los cuales le
han dado derecho a deduccin. El 25-11-2014 firm el contrato privado de una vivienda de
proteccin oficial en construccin. Segn las condiciones de pago autorizadas por el
Gobierno Vasco, hasta septiembre de 2015 deber abonar al promotor de la construccin
40.000 , a cuenta del precio de la vivienda.
Solucin
De acuerdo a la normativa, el plazo para invertir las cantidades deducidas en la cuenta vivienda es
hasta 01-12-2015. En este caso no invierte todo el importe deducido en la cuenta vivienda antes
de esta fecha.
El Tribunal Econmico Administrativo Foral de Bizkaia entiende que cabe considerar
correctamente invertido el saldo de la cuenta vivienda en aquellos casos en los que se inicie la
realizacin de pagos al promotor de la construccin de la vivienda con cargo a la cuenta vivienda
dentro de los 6 aos posteriores a su apertura, siempre que las obras finalicen en un periodo
mximo de 4 aos contados desde el comienzo de la inversin, y que dentro de estos 4 aos se
invierta el total del saldo de la cuenta vivienda.
De esta manera, el plazo mximo de utilizacin del saldo de la cuenta vivienda puede alargarse
hasta los 10 aos, contados desde su apertura (6 aos para la propia cuenta vivienda y para la
realizacin de aportaciones a la misma, y otros 4 aos adicionales para la construccin de la
vivienda).
En este supuesto, al realizar el primer pago el 25-11-2014, el plazo que dispone Aitor para
destinar el saldo de la cuenta vivienda finalizar el 25-11-2018.
Sin embargo, durante el periodo entre 01-12-2015 (plazo de la cuenta vivienda) y 25-11-2018 no
se podr deducir por aportaciones a cuenta vivienda.

No constituye adquisicin de vivienda a efectos de deduccin (art. 68.4 DF 47/2014)

1.- Los gastos de conservacin o reparacin, entendiendo como tales las efectuadas
regularmente con el fin de mantener el uso normal de los bienes (pintura, revoco o arreglo
de instalaciones), y los de sustitucin de elementos como instalaciones de calefaccin,
ascensor, puertas de seguridad u otros.
2.- Las mejoras. Se trata de gastos en elementos que anteriormente no existan, tales
como instalacin de contraventanas, instalacin del ascensor o de gas natural, etc. (estos
gastos aumentan el valor del bien a efectos de futuras transmisiones - clculo de la
ganancia o prdida patrimonial - pero no dan derecho a deduccin por inversin)
3.- La adquisicin de plazas de garajes, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la
vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que se adquieran conjuntamente con
la vivienda y formen una finca registral nica.

240

Regla especial para el caso de abono de cantidades destinadas a la vivienda familiar por
decisin judicial (art. 87.7 NF y 71 DF 47/2014)
En los supuestos en los que, por decisin judicial, se hubiera establecido la obligacin de
satisfacer, por la vivienda familiar, alguna de las cantidades sealadas como adquisicin o
asimilado a adquisicin de vivienda habitual, a cargo exclusivo del contribuyente, ste tendr
derecho a practicar en su autoliquidacin la deduccin correspondiente.
Si tal obligacin correspondiera a ambos contribuyentes, la deduccin se prorratear entre ellos y
se practicar en la autoliquidacin de cada uno en la proporcin que corresponda, con el
porcentaje del 18% y el lmite de 1.530 (o el 23% con el lmite de 1.955 anuales si son
menores de 30 aos o titulares de familia numerosa).
La Norma Foral permite practicar la deduccin por inversin en vivienda habitual al cnyuge o ex
cnyuge que, por decisin judicial, deba abonar las cuotas del prstamo destinado a financiar la
adquisicin de la vivienda familiar, an cuando ya no resida en ella, y con independencia del
porcentaje de titularidad que ostente sobre la misma. En estos supuestos, no se exige ser titular
del inmueble en cuestin para poder practicar la deduccin, sino que basta con que se realicen
pagos correspondientes a la vivienda familiar. Consecuentemente, se excepciona tanto la
necesidad de residencia efectiva en el inmueble, como la obligacin de adquirir cuotas de
titularidad sobre l.
No obstante, el contribuyente no podr practicar deduccin sobre las cantidades que deba abonar
para financiar la vivienda familiar cuando tenga que hacerlo en concepto de pensin
compensatoria, porque as est establecido mediante convenio regulador. De modo que no cabe
aplicar la reduccin por el pago de pensiones compensatorias y al mismo tiempo la deduccin de
vivienda.

Importe de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual

I. Regla general (art. 87.1 NF 13/2013)

1. Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 18 % de las cantidades invertidas en
la adquisicin (o conceptos asimilados) de vivienda habitual durante el periodo impositivo,
incluidos los gastos originados por dicha adquisicin que hayan corrido a su cargo menos
las subvenciones recibidas para la adquisicin o rehabilitacin que resulten exentas en el
IRPF.
Tienen la consideracin de cantidades invertidas en la adquisicin o en conceptos asimilados:

(+) El precio.
(+) Los gastos originados por la adquisicin o conceptos asimilados, tales como los
impuestos (Impuesto sobre el Valor Aadido, Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados) y gastos de escrituracin (Notaria y
Registro de la Propiedad, gestora)
(+) Cualquier otro cuya justificacin quede acreditada
(+) Los gastos originados por la financiacin ajena, tales como:

* Tasacin del inmueble

* Comisin de apertura del prstamo
* Los gastos de Registro de la Propiedad, Notario, Gestores
* Cualquier otro cuya justificacin quede acreditada
(-) Subvenciones recibidas para la adquisicin o rehabilitacin de vivienda que
resulten exentas de IRPF.
241

2. Asimismo, podrn aplicar una deduccin del 18% de los intereses satisfechos en el periodo
impositivo por la utilizacin de capitales ajenos para la adquisicin (o conceptos asimilados) de
dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por dicha financiacin ajena que hayan
corrido a su cargo como por ej.:
* comisin de cancelacin del prstamo
* gastos de refinanciacin de prstamos
* primas de seguros de vida que las entidades financieras acostumbran a incluir en la concesin
de prstamos hipotecarios en los cuales el tomador y asegurado es el prestatario y el
beneficiario es la entidad financiera que concede el prstamo. En ningn caso estas primas
formarn parte del valor de adquisicin de la vivienda.
En el caso que perciba una retribucin en especie derivada de la concesin de un prstamo
destinado a la adquisicin de la vivienda habitual con tipos de inters inferiores al legal del dinero,
esta retribucin en especie se sumara a los intereses efectivamente satisfechos para la aplicacin
de la deduccin del 18%, pero no se sumar el ingreso a cuenta.

II. Regla especial (art. 87.4 NF 13/2013)

Salvo para las cantidades depositadas en cuentas vivienda (que siempre van a ir al porcentaje del
18%), los porcentajes establecidos en la regla general sern del 23% para aquellos contribuyentes
que:
a) tengan una edad inferior a 30 aos o
b) sean titulares de familia numerosa
Para incrementar el porcentaje en el supuesto de menor de 30 aos y familia numerosa, se
atender a la situacin existente a la fecha del devengo del impuesto.
Si se opta por la tributacin conjunta y existen varias personas con derecho a aplicar la deduccin
por adquisicin de vivienda habitual, unas con edad inferior a 30 aos y otras con edad superior a
30 aos, se aplicar para todos el porcentaje del 23%.

III. Prstamo/s destinado/s a la adquisicin de vivienda.

De acuerdo con lo establecido en la Norma Foral, solo sern deducibles los intereses y la
amortizacin de los prstamos en la medida en que se destinen a financiar la adquisicin o
conceptos asimilados de la vivienda habitual.
Ello quiere decir que:
1. Cuando: (Importe solicitado con financiacin ajena) > (Valor de la adquisicin Importe de la
adquisicin considerado como satisfecho en metlico):
proceder aplicar la parte proporcional de los intereses y la amortizacin del prstamo que se han
destinado a la adquisicin.
Importe solicitado con financiacin ajena: es el capital solicitado a un tercero (entidad
y/o particular) para financiar la adquisicin, denominado nominal de prstamo.

242

Valor de la adquisicin: es la suma de:

a) El precio
b) Los gastos originados por la adquisicin
c) Los gastos originados por la financiacin
Importe de la adquisicin considerado como pagado en metlico: es el importe de la
adquisicin o concepto asimilado no financiado con capital ajeno.
Importe como pagado en metlico = Valor de adquisicin Nominal del prstamo
2. Cuando el contribuyente efecte la que se conoce como refinanciacin de prstamos
(cancela el que tiene con una persona o entidad y lo sustituye por otro, generalmente en
condiciones ms ventajosas para l), solo tendrn la consideracin de deducibles los intereses y
la amortizacin del nuevo prstamo en la medida en que financien el saldo del prstamo anterior
pendiente de amortizar en el momento de la cancelacin, y en la medida en que estaba destinado
a financiar en origen el valor de la adquisicin.
Los gastos financieros derivados de la refinanciacin tambin son deducibles.
3. Cuando el contribuyente amplia el nominal de su prstamo para financiar conceptos que no
tienen la consideracin de adquisicin o concepto asimilado a la misma, solo podr practicar
deduccin por la parte de los intereses y la amortizacin destinados a los conceptos ya sealados.
Ejemplo
1. Determinar el valor de adquisicin de la vivienda de un contribuyente que el 10 de
Diciembre firma una escritura de compraventa de una vivienda, que es la segunda vez que
se transmite, y que va a ser su vivienda habitual.
El precio de la compraventa es la cantidad de 300.000 .
El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales ha ascendido a 15.000
La factura del Notario que ha intervenido en la compraventa ha ascendido a 4.000
La factura del Registrador de la Propiedad que ha inscrito el inmueble ha ascendido a 500
La factura de la Gestora que ha realizado todos los trmites ante los diferentes estamentos
ha ascendido a 1.000 .
Solucin
Valor de la adquisicin: 320.500
300.000 + 15.000 + 4.000 + 500 + 1.000
Ejemplo
1. Determinar el valor de adquisicin del mismo contribuyente del ejemplo anterior,
teniendo en cuenta que para financiar la adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario
a una entidad financiera.
Ha pagado de intereses durante el ejercicio 3.000 .
Los gastos ocasionados para la obtencin del prstamo hipotecario han ascendido a:
Tasacin del inmueble: 400
Comisin de apertura del prstamo: 500
Seguro de amortizacin del prstamo (reflejado en la escritura): 400
Notario por Escritura de hipoteca: 600
Registro de la Propiedad por Escritura de hipoteca: 300
2. Determinar el porcentaje aplicable a la inversin por adquisicin de vivienda sabiendo
que el contribuyente cumple 30 aos el 10/11/2015.
243

Solucin
1. Valor de la Adquisicin: 320.500 por la compra + 1.800 por los gastos ocasionados por el
prstamo hipotecario = 322.300 . No se incluyen los intereses satisfechos ni el seguro de
amortizacin del prstamo.
2. El porcentaje aplicable sobre (Inversin + Financiacin) por adquisicin de vivienda ser del
18%.
Inversin: metlico + amortizacin prstamo
Financiacin: 3.000 (intereses prstamo) + 400 (seguro de amortizacin prstamo)

Lmites a la deduccin por adquisicin de vivienda habitual (art. 87.2 y 87.4 NF 13/2013)
1. Lmite anual a la deduccin por adquisicin de Vivienda Habitual:
A) Regla general.
A.1. La deduccin mxima anual (por cantidades invertidas en la adquisicin o asimilados,
intereses de capitales ajenos y gastos originados por la adquisicin y la financiacin menos la
subvencin exenta recibida para la adquisicin o rehabilitacin) ser de 1.530 euros.
A.2. Para los menores de 30 aos y titulares de familia numerosa, la deduccin mxima anual
ser de 1.955 euros, excepto para las cantidades depositadas en cuenta vivienda, que ser 1.530
euros.
Esta regla general es aplicable a:
1. todos los supuestos de tributacin individual: de unidades familiares o de sujetos no
integrados en unidad familiar.
2. tributacin conjunta de unidades familiares del artculo 98.2 de NF 13/2013 (unidades
familiares monoparentales).

Ejemplo
Un contribuyente no integrado en una unidad familiar adquiere una vivienda habitual en
2015 siendo el valor de adquisicin de 300.000 , no solicitando financiacin ajena para el
abono de esta cantidad.
Tiene 28 aos al 31/12/2015.
Calcular el importe de la deduccin en 2015.
Solucin
Importe invertido: valor de la adquisicin: 300.000
% a aplicar al importe invertido: 23 %
Importe de la deduccin previa aplicacin de los lmites: 69.000
Lmite anual de la deduccin: es una persona no integrada en unidad familiar que tributar, si
procede, individualmente, y que es menor de 30 aos, por lo que el lmite a aplicar es la cantidad
de 1.955 euros.
Importe de la deduccin: 1.955 euros.

244

B) Regla especial.
La deduccin mxima anual que corresponda por los apartados A.1 y A.2 de la regla general, se
duplicar, con independencia del nmero de miembros de la unidad familiar, en caso de
tributacin conjunta de las unidades familiares del art. 98.1 de la Norma Foral 13/2013, que son
las unidades familiares constituidas por cnyuges y parejas de hecho y los hijos, si los hubiere,
que renen los requisitos sealados en dicho nmero.
Tanto para la regla general como para la regla especial: si en la unidad familiar que tributa
conjuntamente hay varias personas con derecho a deduccin por adquisicin de vivienda habitual,
unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 aos, se aplica lo dispuesto para los
menores de 30 aos (23%, lmite 1.955 )

CUADROS DE PORCENTAJES Y LMITES DE LA DEDUCCIN POR ADQUISICION DE

VIVIENDA HABITUAL.
1. General:
%

Inversin
Financiacin
Cuenta vivienda

18
18
18

Limite Tributacin
individual

Tributacin conjunta Trib. Conjunta:

monoparental
casados y Parejas
de hecho

1.530

1.530

3.060

2. Menores de 30 aos, o Miembros de familia numerosa:

%

Inversin
Financiacin
Cuenta vivienda

23
23
18

Limite Tributacin Tributacin conjunta

individual
monoparental
1.955
1.530

1.955

1.955
1.530

1.955

Trib. Conjunta:
casados y Parejas
de hecho
3.910

3.910

3.060

Ejemplo
Un viudo de 29 aos que hace declaracin conjunta con un hijo menor de edad.
a) Realiza en el ejercicio 2015 un pago a cuenta de 20.000 euros
b) Aporta en el ejercicio 2015 a una cuenta vivienda 20.000 euros
c) Tiene ambos a) y b)
Calcular la deduccin por inversin en vivienda.
Solucin
a) 20.000 x 23% = 4.600 euros. Lmite 1.955 euros
Importe de la deduccin: 1.955 euros.

245

b) 20.000 x 18% = 3.600 euros. Lmite 1.530 euros

Importe de la deduccin: 1.530 euros.
c) Lmite conjunto (inversin + financiacin + cuenta vivienda): 1.955 euros
Importe de la deduccin: 1.955 euros.

2. Lmite vinculado al crdito fiscal del contribuyente:

Art 87. 3 y Disposicin transitoria tercera de la NF 13/2013
La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por la adquisicin (o conceptos
asimilados) de vivienda habitual, incluidos los gastos originados por dicha adquisicin que hayan
corrido a su cargo, y por los intereses satisfechos por la utilizacin de capitales ajenos para la
adquisicin (o conceptos asimilados) de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados
por dicha financiacin ajena que hayan corrido a su cargo, a lo largo de los sucesivos periodos
impositivos, no podr superar la cifra de 36.000 euros
El lmite de 36.000 euros se aplicar a todos los contribuyentes, con independencia del
momento en que hubieran adquirido la vivienda habitual.
El lmite de 36.000 euros se minorar:
1. Con cantidades de periodos impositivos comprendidos entre el 01/01/1999 y el 31/12/2006:
a) con las que resulten de aplicar el 15% al importe de la ganancia exenta por reinversin
en vivienda habitual en los trminos previstos en el artculo 46 de la Norma Foral 10/98,
de 21 de Diciembre, del IRPF.
b) con las que el contribuyente haya deducido en concepto de inversin en vivienda
habitual a que se refiere el artculo 77 de la Norma Foral 10/98, de 21 de Diciembre, del
IRPF (amortizacin).

2. Con cantidades del periodo impositivo 2007 y siguientes:

a) con las que resulten de aplicar el 18% al importe de la ganancia exenta por reinversin
en vivienda habitual prevista en el artculo 49 de la Norma Foral 13/2013.
b) con las que deduzca en concepto de adquisicin de vivienda habitual en virtud de lo
dispuesto en el artculo 87 de la Norma Foral 13/2013 (amortizacin + intereses).
3. En el supuesto de que se opte por la exencin por reinversin en vivienda habitual, a efectos
de la minoracin de la cifra de 36.000 , el contribuyente vendr obligado a imputar en el
ejercicio de la enajenacin de la misma, en primer lugar, el 18% de la ganancia patrimonial
exenta y en segundo lugar lo deducido por la nueva vivienda, puesto que puede darse el caso
de que con la ganancia exenta se agote el crdito fiscal y no proceda ya la deduccin de
cantidad alguna por la nueva vivienda habitual (art. 70 del DF 47/2014 del IRPF).
Cuando se supere el crdito fiscal con la exencin por reinversin, se debern devolver las
deducciones correspondientes a la adquisicin de la nueva vivienda habitual independientemente
de que se hayan realizado con anterioridad a la transmisin; no habr obligacin de devolver
ninguna cantidad correspondiente a las deducciones practicadas por adquisicin de la vivienda
transmitida.
Al importe de 36.000 euros le vamos a denominar crdito fiscal vivienda.
246

A la suma de las cantidades establecidas en los nmeros 1 y 2 anteriores se les va a denominar

Crdito fiscal utilizado.
A la diferencia entre el Crdito fiscal vivienda y el Crdito fiscal utilizado se le va a denominar
Crdito fiscal pendiente.

Crdito fiscal vivienda 36.000

(-) Crdito fiscal utilizado

Crdito fiscal
utilizado hasta
31-12-06

Crdito fiscal
utilizado desde
1.1.07

15% ganancia patrimonial exenta por reinversin de 1.1.99 a

31.12.06
Cantidades deducidas por inversin en vivienda (no se incluye
la financiacin) de 1.1.99 a 31.12.06 (Incluida la cuenta vivienda)
(15% 25%)
18% ganancia patrimonial exenta por reinversin obtenida a
partir de 1.1.2007
Cantidades deducidas por adquisicin en vivienda a partir de
1.1.2007 (incluida la cuenta vivienda) (18% 23%) (inversin +
financiacin)

Crdito fiscal Pendiente = 36.000 Crdito fiscal utilizado

Ejemplo
El Sr. X, soltero de 50 aos de edad, enajena su vivienda habitual en Diciembre de 2013 por
120.000 euros, obteniendo por ello una ganancia patrimonial neta de 30.000 euros (exenta
por reinversin).
La base de las deducciones practicadas, por la vivienda ahora transmitida, asciende a:
50.000 desde el 1-1-1999 hasta 31-12-2006
10.000 desde el 1-1-2007 hasta la transmisin
Reinvierte en Marzo de 2015 en una nueva vivienda habitual cuyo coste total (precio ms
gastos inherentes a la compra) es de 210.000 euros.
Calcular el crdito fiscal pendiente.
Solucin
La base de la deduccin estar constituida por:
Precio de adquisicin de la nueva vivienda
210.000 euros
Crdito fiscal vivienda:
36.000 euros
Crdito fiscal utilizado:
Ganancia patrimonial exenta 30.000 x 18% (*) = 5.400
(*) la transmisin se efecta en 2013

+
Deducciones anteriormente practicadas (50.000 x 15%) + (10.000 x 18%) = 7.500 + 1.800 = 9.300
Crdito fiscal pendiente:
Crdito fiscal vivienda (36.000) Crdito fiscal utilizado (5.400 + 9.300) = 21.300 euros
247

OTRA CUESTION:
Clculo de la deduccin que corresponde a cada adquirente en tributacin conjunta cuando
procede aplicar el lmite anual de la deduccin, a efectos de calcular el crdito fiscal individual
consumido por cada uno.
Ser el resultado de hacer la siguiente operacin:
Deduccin vivienda del adquirente x deduccin vivienda habitual en conjunta
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------Suma de deducciones de los adquirentes
Donde:
Deduccin vivienda del adquirente: importe de la adquisicin por el % de la deduccin
que le corresponde.
Deduccin por vivienda habitual en conjunta: suma de las deducciones individuales de
vivienda, aplicando el lmite anual.
Suma de las deducciones de los adquirentes: suma de los importes de las deducciones
de los adquirentes sin aplicar el lmite anual.

Ejemplo
Un declarante tiene derecho a una deduccin de 3.000 euros y su cnyuge de 2.000, son
los dos mayores de 30 aos y no son familia numerosa.
Solucin
En tributacin conjunta el lmite de la deduccin sera 3.060 (1.530*2).
La suma de la deduccin del declarante y la del cnyuge sera 5.000 (3.000 + 2.000).
Como 5.000 es mayor que el lmite anual de 3.060, procede reducir la deduccin a 3.060.
La deduccin para el declarante ser: (3.000 x 3.060) / (5.000) = 1.836
La deduccin para el cnyuge ser: (2.000 x 3.060) / (5.000) = 1.224
Ejemplo
Una persona adquiere una vivienda y para financiar la adquisicin pide un prstamo cuyos
titulares son ella y sus padres. Puede deducirse el propietario el 100% del prstamo si
justifica que ha pagado el 100% del prstamo?
Solucin
Si se demuestra que tanto la amortizacin como los intereses del prstamo los paga el adquirente
del piso, se admite la deduccin al 100% tanto de la amortizacin como de los intereses.

248

Ejemplo
Jon y Mara (mayores de 30 aos) estn casados en rgimen de gananciales, y viven en una
vivienda de proteccin oficial adquirida de soltero por Jon por 100.000 , y tiene un
prstamo con un saldo pendiente de amortizar de 75.000 . Mara tiene una cuenta vivienda
por la que ha practicado deducciones, con un saldo de 12.000 .
Mara aporta el saldo de la cuenta vivienda a la amortizacin del prstamo que grava la
vivienda.
En 2015 pagan del prstamo 16.000 (incluidos los 12.000 de la cuenta vivienda de Mara)
y 2.000 de intereses.
Determinar la deduccin por vivienda habitual.
Solucin
Una vez que estn casados, las cantidades satisfechas del prstamo Jon y Mara las deducirn al
50%.
Y Mara no tendr que devolver las cantidades deducidas en cuenta vivienda al destinar el saldo a
la amortizacin del prstamo hipotecario.
Deduccin en vivienda para Jon y Mara:
Inversin = 16.000 12.000 (cantidad aplicada en la cuenta vivienda) = 4.000
Financiacin = 2.000
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (4.000 + 2.000) x 18% = 1.080

Ejemplo (prstamo inferior valor adquisicin)

Un contribuyente de 37 aos, adquiere la vivienda habitual, por un precio de 200.000 ; por
el impuesto de transmisiones patrimoniales ha pagado la cantidad de 12.000 ; por gastos
notariales relativos a la compra, ha pagado la suma de 3.000 .
Para esta adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario de 120.000 , siendo los
gastos financieros de concesin del prstamo 500 . En este ejercicio la amortizacin del
prstamo es de 2.000 y los intereses 4.000 .
Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio.
Solucin
Valor de adquisicin: Precio + gastos por adquisicin + gastos financieros
V. Adquisicin: 200.000 + 12.000 + 3.000 + 500 = 215.500
Prstamo solicitado: 120.000
Inversin: Metlico + amortizacin prstamo
Inversin: (215.500 120.000) + 2.000 = 97.500
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 4.000
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (97.500 + 4.000) x 18% = 18.270
Deduccin: 1.530 (lmite anual)

249

Ejemplo (prstamo superior valor adquisicin)

Un contribuyente de 29 aos, adquiere la vivienda habitual, por un precio de 180.000 ; por
gastos relativos a la compra, ha pagado la suma de 18.000 .
Para esta adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario de 250.000 , siendo los gastos
financieros relacionados con la concesin del prstamo 2.000 . En este ejercicio la
amortizacin del prstamo es de 2.000 y los intereses 4.000 .
Adems tiene contratado un prstamo para la rehabilitacin de una vivienda que tiene
desocupada, del que ha satisfecho en 2015 la cantidad de 2.000 en concepto de
amortizacin y 1.000 en concepto de intereses.
El contribuyente ha contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario es el padre, y cuya
prima ha ascendido a 450 .
Determinar la deduccin por la vivienda en este ejercicio.
Solucin
Valor de adquisicin: Precio + gastos por adquisicin + gastos financieros
V. Adquisicin: 180.000 + 18.000 + 2.000 = 200.000
Prstamo solicitado: 250.000
Como el prstamo solicitado es superior al valor de adquisicin se prorratear el prstamo:
Porcentaje: 200.000 / 250.000 = 80%
Inversin: Metlico + amortizacin prstamo
Inversin: 0 + (2.000 x 80%) = 1.600
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: (4.000 x 80%) = 3.200
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: (1.600 + 3.200) x 23% = 1.104 (inferior al lmite anual de 1.955)
El prstamo para la rehabilitacin no es deducible puesto que su destino no es la vivienda
habitual.
El seguro de vida no es deducible pues no est asociado al prstamo hipotecario, no siendo la
entidad financiera la beneficiaria del mismo.

250

Ejemplo (vivienda nueva construccin, con cuenta vivienda y pagos a cuenta)

Un contribuyente de 30 aos, adquiere la vivienda habitual de nueva construccin, por un
precio de 200.000 ; el notario le ha tramitado todas gestiones y le emite una factura de
12.000 .
Para esta adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario de 200.000 , siendo los
gastos financieros 2.000 . En este ejercicio la amortizacin del prstamo es de 2.000 y
los intereses 4.000 .
En los aos 2010-2011 se ha deducido por aportaciones a cuenta vivienda 4.320
(aportaciones 60.000 x 18%).
En el ao 2012 realiz un pago al constructor de 30.000. (Deduccin 2.300, dedujo al 23%).
Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio.

Solucin
Valor de adquisicin: Precio + gastos por adquisicin + gastos financieros
V. Adquisicin: 200.000 + 20.000 (IVA 10 %) + 12.000 + 2.000 = 234.000
Prstamo solicitado: 200.000
Como el prstamo es inferior al valor de adquisicin ser deducible el 100%.
Inversin: Metlico + amortizacin prstamo
Inversin: (234.000 200.000) + 2.000 = 36.000
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 4.000
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (36.000 + 4.000) x 18% = 7.200
Deduccin: 1.530 (lmite anual)
Crdito fiscal:
Crdito fiscal utilizado: 4.320 + 2.300 + 1.530 = 8.150
Crdito fiscal pendiente: 36.000 8.150 = 27.850
Prstamo ser deducible el 100%.

251

Ejemplo (adquisicin por 2 personas y 2 prstamos)

Un matrimonio (rgimen matrimonial de gananciales) de 29 aos y 36 aos, adquieren la
vivienda habitual, por un precio de 500.000 ; por gastos relativos a la compra, ha pagado
la suma de 50.000 . Han obtenido una subvencin del Gobierno Vasco por la adquisicin
de vivienda por importe de 1.800 .
Para esta adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario de 250.000 , siendo los
gastos financieros 20.000 . En este ejercicio la amortizacin del prstamo es de 2.000 y
los intereses 4.000 .
La seora (29 aos) solicito a la empresa en la que trabaja un prstamo de 50.000 . En este
ejercicio la amortizacin del prstamo es de 1.000 y los intereses 3.000 .
Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio. En
tributacin individual y en tributacin conjunta
Solucin
Valor de adquisicin: Precio + gastos por adquisicin + gastos financieros - subvencin
V. Adquisicin: 500.000 + 50.000 + 20.000 - 1.800 = 568.200
Prstamos solicitados: 250.000 y 50.000 = 300.000
Inversin: Metlico + amortizacin prstamo
Inversin: (568.200 300.000) + 2.000 + 1.000 = 271.200
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 4.000 + 3.000 = 7.000
Tributacin individual (36 aos) (50%)
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: 278.200 x 50% x 18% = 25.038
Deduccin: 1.530 (lmite anual)
Tributacin individual (29 aos) (50%)
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: 278.200 x 50% x 23% = 31.993
Deduccin: 1.955 (lmite anual)
Tributacin conjunta
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: 278.200 x 23% = 63.986
Deduccin: 3.910 (lmite anual)
Crdito fiscal vivienda utilizado:
Tributacin individual (36 aos): 1.530
Tributacin individual (29 aos): 1.955
Tributacin conjunta: 3.910
El de 36 aos: (31.993 (*) / (31.993 + 31.993)) x 3.910 = 1.955
La de 29 aos: (31.993 / (31.993 + 31.993)) x 3.910 = 1.955
(*) En conjunta se aplica a todo el 23%.

252

Ejemplo (matrimonio, separacin bienes, 1 adquirente)

Un matrimonio (rgimen matrimonial de separacin de bienes) de 29 aos y 36 aos, el
seor (36 aos) adquiere la vivienda habitual, por un precio de 300.000 ; por gastos
relativos a la compra, ha pagado la suma de 50.000 .
Para esta adquisicin ha solicitado un prstamo hipotecario de 100.000 , siendo los
gastos financieros 20.000 . En este ejercicio la amortizacin del prstamo es de 2.000 y
los intereses 4.000 .
Ha utilizado en los aos anteriores un crdito fiscal vivienda de 30.000.
Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio. En
tributacin individual y en tributacin conjunta
Solucin
Valor de adquisicin: Precio + gastos por adquisicin + gastos financieros
V. Adquisicin: 300.000 + 50.000 + 20.000 = 370.000
Prstamo solicitado: 100.000
Inversin: Metlico + amortizacin prstamo
Inversin: (370.000 100.000) + 2.000 = 272.000
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 4.000
Tributacin individual (36 aos)
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (272.000 + 4.000) x 18% = 49.680
Deduccin: 1.530 (lmite anual)
Tributacin conjunta
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (272.000 + 4.000) x 18% = 49.680
Deduccin: 3.060 (lmite anual)
Crdito fiscal vivienda utilizado (2015):
Tributacin individual (36 aos): 1.530
Tributacin conjunta: 3.060
Crdito fiscal pendiente para el de 36 aos:
Si opt por tributacin individual: 36.000 30.000 1.530 = 4.470
Si opt por tributacin conjunta: 36.000 30.000 3.060 = 2.940
Crdito fiscal pendiente para el de 29 aos:
36.000 , no ha consumido crdito fiscal
Prstamo deducible en un 100%.

253

Ejemplo (refinanciacin)
Un contribuyente de 29 aos, solicit un prstamo en el ao 2006 para la adquisicin de su
vivienda habitual. El 1 de junio de 2015 lo sustituye por otro prstamo. Los datos de los
prstamos son los siguientes:
Prstamo 2006

Prstamo 01-06-2015

Saldo 1-01-2015: 125.000

Saldo 1-06-2015: 120.000
Amortizacin 2015: 5.000
Intereses 2015: 10.000
Deducible: 100%

Nominal: 150.000
Amortizacin: 2.000
Intereses: 3.000
Saldo 31-12-2015: 148.000

Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio.

Solucin
Prstamo 2006:
Inversin: amortizacin prstamo
Inversin: 5.000
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 10.000
Prstamo 2015:
El nuevo prstamo es superior al saldo a refinanciar, por lo tanto hay que prorratear:
Porcentaje: saldo prstamo anterior a la fecha de refinanciacin / nominal nuevo prstamo:
120.000 / 150.000 = 80%
Inversin: amortizacin prstamo
Inversin: 2.000 x 80% = 1.600
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 3.000 x 80% = 2.400
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: (5.000 + 1.600 + 10.000 + 2.400) x 23% = 4.370
Deduccin: 1.955 (lmite anual)
El nuevo prstamo del 01-06-2015 ser deducible en un 80%

254

Ejemplo (adquisicin y refinanciacin)

En el ao 2002, una pareja adquiri una vivienda por 150.000 ; solicitaron un
prstamo de 100.000 euros para financiar la compra.
El 1 de mayo de 2015 uno de los adquirentes le vende al otro su parte por 100.000 .
El prstamo tiene los siguientes datos:
Saldo 1-01-2015: 80.000
Saldo 1-05-2015: 70.000
Intereses (enero abril): 2.000
El adquirente (29 aos), el 1 de mayo, asume la totalidad del prstamo pendiente y le
paga 65.000 euros al vendedor, (100.000 50% de 70.000 saldo del prstamo).
Solicita un nuevo prstamo de 200.000 para la adquisicin del 50% y refinanciar el
prstamo anterior. Amortizacin (2015): 1.000, Intereses (2015): 2.000
Determinar la deduccin por la adquisicin de la vivienda habitual en este ejercicio.
Solucin
Prstamo 2002:
Inversin: amortizacin prstamo
Inversin: 5.000 (50% de 10.000)(80.000 70.000)
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 1.000 (50% de 2.000)
Prstamo 2015:
Con el prstamo de 200.000 cubre 65.000 pago de la adquisicin y 70.000 de refinanciacin, en
total 135.000:
Prorrateo: (135.000 / 200.000) = 67,50%
Inversin: amortizacin prstamo
Inversin: 1.000 x 67,50% = 675
Financiacin: Intereses prstamo
Financiacin: 2.000 x 67,50% = 1.350

Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%

Deduccin: (5.000 + 1.000 + 675 + 1.350) x 23% = 1.845,75
El nuevo prstamo ser deducible en un 67,50%

255

Ejemplo (exencin por reinversin y adquisicin de nueva v.h.)

El matrimonio formado por el Sr. X de 42 aos y la Sra. Z de 28 aos ha transmitido en

mayo de 2015 su anterior vivienda habitual (titularidad 50%) por un importe de 178.000 . La
vivienda fue adquirida en 1997 y el precio de adquisicin ascendi a 57.000 . Se acogen a
la exencin por reinversin.
El 1 de junio de 2015 adquieren para su sociedad de gananciales otra vivienda habitual por
importe de 288.900 (IVA incluido). La minuta del Notario asciende a 5.100 . Para su
financiacin han solicitado un prstamo de 180.000 . La cantidad satisfecha en concepto
de amortizacin e intereses ha sido de 4.000 y 3.800 respectivamente.
Las cantidades deducidas en ejercicios anteriores por el Sr. X y la Sra. Z son:
Ejercicio
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
Total deducciones hasta 31.12.98
Total deducciones a partir de 1.1.99

Sr. X
721
270
262
245
290
260
730
991
1.787

Sra. Z
320
270
262
245
265
260
420
590
1.452

Solucin
Ganancia patrimonial. Base del Ahorro
Valor transmisin: 178.000
Valor de adquisicin actualizado: 57.000 x 1.571 = 89.547
Ganancia patrimonial: 178.000 89.547 = 88.453 (En tributacin individual el 50% cada uno =
44.226,50)
Para poder acogerse a Reinversin total comparamos el Valor de Transmisin de la anterior
vivienda habitual con el Valor de adquisicin de la nueva vivienda habitual:
V.Trans. anterior viv.habitual < V.Adq. actual viv.habitual
178.000
<
294.000
(288.900 + 5.100)
Reinversin Total: Inversin de 294.000 (En tributacin individual el 50% cada uno = 147.000)
Ganancia patrimonial exenta: 88.453 (En tributacin individual el 50% cada uno = 44.226,50)
Adquisicin de la vivienda habitual:
Valor adquisicin: 288.900 + 5.100 = 294.000
Prstamo solicitado: 180.000 (Deducible 100%)
Inversin: Importe satisfecho en metlico + amortizacin del prstamo
Inversin: (294.000 180.000) + 4.000 = 118.000
Financiacin: Intereses prstamo deducible
Financiacin: 3.800
256

Tributacin individual Sr. X (42 aos):

Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 18%
Deduccin: (118.000 + 3.800) x 50% x 18% = 10.962
Deduccin (mxima anual): 1.530
Tributacin individual Sra. Z (28 aos):
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: (118.000 + 3.800) x 50% x 23% = 14.007
Deduccin (mxima anual): 1.955
Tributacin conjunta:
Deduccin: (Inversin + Financiacin) x 23%
Deduccin: (118.000 +3.800) x 23% = 28.014
Deduccin (mxima anual): 3.910 (1.955 x 2 Unidad familiar del art.98.1)

Crdito fiscal pendiente:

Opcin tributacin Individual:

Crdito fiscal
(-) Crdito fiscal utilizado
hasta 31.12.06
(Deducciones 1999 a 2003)
(-) Crdito fiscal utilizado
en 2015
Crdito fiscal pendiente
(Diferencia)

Sr. X
36.000

Sra. Z
36.000

1.787

1.452

18% Ganancia exenta 18% Ganancia exenta

44.226,50 = 7.960,77
44.226,50 = 7.960,77
Deduccin: 1.530
Deduccin: 1.955
24.722,23

24.632,23

Opcin de tributacin conjunta:

Crdito fiscal pendiente Sr. X: 36.000 1.787 7.960,77 1.955 = 24.297,23
Crdito fiscal pendiente Sra. Z: 36.000 1.452 7.960,77 1.955 = 24.632,23

257

4. DEDUCCIONES PARA EL FOMENTO DE LAS ACTIVIDADES

ECONMICAS
A) DEDUCCIN POR PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LA EMPRESA
(Art. 89 NF 13/2013)
Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 10 por 100, con un lmite anual mximo
de 1.200,00 de las cantidades satisfechas en metlico en el perodo impositivo, destinadas a la
adquisicin o suscripcin de acciones o participaciones en la entidad o en cualquiera del grupo de
sociedades, en la que prestan sus servicios como trabajadores.

Adems de lo anterior, deben reunirse los siguientes requisitos:

a) Los valores no deben estar admitidos a negociacin en alguno de los mercados
regulados.
b) Las entidades deben tener la consideracin de micro, pequea o mediana empresa,
segn lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.
c) En el caso de grupo de sociedades previsto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio,
tambin ser de aplicacin esta deduccin respecto de las acciones o participaciones de
cualquier sociedad que forme parte del grupo y que cumplan los requisitos establecidos en
las dos letras anteriores.
d) La adquisicin o suscripcin debe derivarse de una oferta realizada a todos los
trabajadores de las entidades, en igualdad de condiciones para todos ellos, sin que
suponga discriminacin para alguno o algunos de ellos.
e) Cada trabajador, conjuntamente con su cnyuge y familiares hasta el cuarto grado
inclusive, no deben tener una participacin directa o indirecta en la entidad o en cualquier
otra del grupo, superior al 5 por 100.
f) Las acciones o participaciones que dan derecho a esta deduccin deben mantenerse
durante al menos cinco aos. El incumplimiento de este plazo, motivar la obligacin de
ingresar las cantidades deducidas de forma indebida, con los correspondientes intereses
de demora. Este ingreso se realizar sumando la cantidad indebidamente deducida a la
cuota diferencial correspondiente al perodo impositivo en que se produzca el
incumplimiento. No obstante, el contribuyente podr optar por realizar el ingreso de las
cantidades indebidamente deducidas, con los correspondientes intereses de demora, en
un momento anterior.
El lmite anual mximo de 1.200 no se eleva en caso de tributacin conjunta y no se
prorratea en los supuestos de periodo impositivo inferior al ao.

Asimismo, los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 10 por 100, con un lmite
mximo anual de 6.000 , de las cantidades satisfechas en metlico en el periodo impositivo,
provenientes de prstamos de Fondos constituidos por las Administraciones Pblicas vascas, que
se destinen a la adquisicin o suscripcin de acciones o participaciones en la entidad o en
cualquiera del grupo de sociedades, en la que prestan sus servicios como trabajadores.
Los valores no deben estar admitidos a negociacin y las entidades a las que pertenezcan dichos
valores deben tener la consideracin de micro, pequea o mediana empresa segn lo dispuesto
en el Impuesto sobre Sociedades.

258

Ejemplo
Un declarante adquiere participaciones de Talleres Ondo S.L., entidad en la que trabaja y
que tiene la consideracin de pequea empresa, por importe de 5.000 que suponen el 1%
del capital de esa entidad. El pago se hace en metlico y ha habido una oferta a todos los
trabajadores. Tiene derecho a deducir alguna cantidad? Qu ocurrira si el declarante las
vende al tercer ao?
Solucin
S tendra derecho a una deduccin del 10% con el lmite de 1.200 . En este caso 10% de 5.000
= 500 de deduccin.
Si las vende al tercer ao debera devolver la deduccin practicada con intereses de demora, ya
que es necesario el mantenimiento de las participaciones durante 5 aos (incremento por prdida
de beneficios en el ao del incumplimiento).

B) DEDUCCION POR DEPOSITOS EN ENTIDADES DE CREDITO PARA LA INVERSION EN EL

INICIO DE UNA ACTIVIDAD ECONOMICA.
Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2014 hubieran depositado
cantidades en cuentas de entidades de crdito destinadas a la realizacin de los gastos e
inversiones necesarios para el inicio de una actividad econmica, segn lo establecido en el
artculo 92 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de 3 aos desde la
apertura de la cuenta, podrn seguir aplicando dicha deduccin en los trminos previstos en el
citado precepto (DT 21 de NF 13/2013).
La deduccin era de un 10% con el lmite mximo de 2.000 sobre las cantidades
depositadas en este tipo de cuentas.

C) DEDUCCION POR INVERSION EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACION.

(Art. 90 NF 13/2013)
Los contribuyentes podrn deducirse el 20 por 100 de las cantidades satisfechas en el
perodo de que se trate por la suscripcin de acciones o participaciones en empresas de nueva o
reciente creacin, pudiendo, adems de la aportacin temporal al capital, aportar sus
conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que
invierten, en los trminos que establezca el acuerdo de inversin entre el contribuyente y la
entidad.
La base mxima de deduccin ser de 50.000 euros anuales y estar formada por el valor de
adquisicin de las acciones o participaciones suscritas.
Asimismo, la cantidad mxima anual deducible no podr superar el 10 por ciento de la base
liquidable del Impuesto (BLG positiva + BLA positiva) correspondiente al contribuyente. Las
cantidades no deducidas por superarse los anteriores lmites, podrn aplicarse, respetando los
mismos, en las autoliquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los cinco aos
inmediatos y sucesivos.
La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deber cumplir los siguientes
requisitos:

259

a) Revestir la forma de Sociedad Annima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Cooperativa,

Sociedad Annima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar
admitida a negociacin en ningn mercado organizado. Este requisito deber cumplirse
durante todos los aos de tenencia de la accin o participacin.
b) Ejercer una nueva actividad econmica que cuente con los medios personales y materiales
para el desarrollo de la misma.
c) El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podr ser superior a 400.000
euros en el inicio del perodo impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las
acciones o participaciones.
Para poder aplicar la deduccin anterior debern cumplirse las siguientes condiciones:
a) Las acciones o participaciones en la entidad debern adquirirse por el contribuyente bien en el
momento de la constitucin de aqulla o mediante ampliacin de capital efectuada en los tres
aos siguientes a dicha constitucin y permanecer en su patrimonio por un plazo superior a
tres aos e inferior a doce aos.
b) La participacin directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma
entidad su cnyuge o pareja de hecho o cualquier persona unida al contribuyente por vinculo
de parentesco, en lnea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo
grado incluido, no puede ser, durante ningn da de los aos naturales de tenencia de la
participacin, superior al 40 por ciento del capital social de la entidad.
c) Que no se trate de acciones o participaciones en una entidad a travs de la cual se ejerza la
misma actividad que se vena ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad
El incumplimiento de los requisitos y condiciones a que se refieren los apartados anteriores
motivar la obligacin de ingresar las cantidades deducidas de forma indebida, con los
correspondientes intereses de demora. Este ingreso se realizar sumando la cantidad procedente
a la cuota diferencial correspondiente al perodo impositivo en que se produzca el incumplimiento
(incremento por prdida de beneficios). No obstante, el contribuyente podr optar por realizar el
ingreso de las cantidades indebidamente deducidas, con los correspondientes intereses de
demora, en un momento anterior.
Ejemplo
Mikel adquiere 10.000 acciones de la empresa en la que trabaja por importe de 60.000 ,
siendo su participacin inferior al 30% del Capital Social. Esta empresa es de nueva
creacin y sus acciones no estn admitidas a negociacin. Los fondos propios de la
entidad son de 380.000 .
Teniendo en cuanta que la base liquidable de Mikel es de 80.000 , calcular la deduccin
que se puede practicar.
Solucin
Cumple los requisitos establecidos en la noma para la deduccin por inversin en empresas de
nueva creacin.
Base de deduccin: 60.000
Deduccin: 20% x 60.000 = 12.000
Lmites de esta deduccin:
10% x BL = 10% x 80.000 = 8.000
lmite a la base de deduccin = 50.000

Deduccin = 20% x 50.000 = 10.000

260

La deduccin a practicar sera el importe menor obtenido de la aplicacin de los lmites

anteriores.
Deduccin en el ao 2015: 8.000
Deduccin no aplicada en 2015 = 12.000 8.000 = 4.000 que podr deducir en los 5 ejercicios
siguientes.

5. DEDUCCIN POR DONATIVOS

(Art. 91 NF 13/2013)
Los contribuyentes podrn aplicar las deducciones previstas para este Impuesto en las Normas
Forales reguladoras del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo (NF 1/2004). Este rgimen fiscal se entiende referido a la normativa de los
tres Territorios Histricos del Pas Vasco, de la comunidad Foral de Navarra y del Estado.
Deduccin = 20% sobre el importe del donativo
La base de la deduccin a que se refiere este artculo, no podr exceder del 30 por 100 de la base
Liquidable del impuesto.
Cuando la entidad donataria no presente el modelo informativo y por lo tanto no conste en datos
fiscales, el contribuyente podr aplicar la deduccin cuando aporte el correspondiente certificado
acreditativo del donativo as como el cargo bancario que justifique el pago.
Ejemplo
Mara realiza unas aportaciones anuales a la ABAO (Asociacin de amigos de la pera) de
300 en concepto de pago de entrada y de 200 por su cuota de socia. Podr practicar la
deduccin por donativos?
Solucin
S, una deduccin del 20% de las cantidades aportadas como cuota de socia (20% de 200 = 40 ).
El pago de la entrada no es deducible.

6. OTRAS DEDUCCIONES
A) DEDUCCION POR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
(Art. 92 NF 13/2013)
Cuando entre la renta del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales
obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero (retencin en el extranjero), por
razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga a este Impuesto o al Impuesto
sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar a la renta obtenida en el extranjero el tipo medio de gravamen
general o el tipo medio de gravamen del ahorro, en funcin de la parte de la base
liquidable, general o del ahorro, en que se haya integrado dicha renta.
261

Ejemplo
Un declarante percibe 2.000 euros de dividendos de acciones de una empresa francesa. Le
han practicado una retencin del 22% en Francia.
Calcular el importe de la deduccin por doble imposicin internacional suponiendo que es
el nico importe incluido en la BA.
Solucin
Impuesto satisfecho en Francia: 2000 x 22% = 440 euros.
Se produce la doble imposicin sobre 500 , pues hay exencin de 1.500
Tomamos 500 para calcular la doble imposicin: 500 x 22%=110
Resultado de aplicar a la renta obtenida en el extranjero sujeta y no exenta en el IRPF el tipo
medio de gravamen: 500 x 20% = 100
Importe de la deduccin: 100 euros (la menor de las dos cantidades anteriores)

B) DEDUCCION POR CUOTAS SATISFECHAS A LOS SINDICATOS DE TRABAJADORES

Y POR CUOTAS Y APORTACIONES A PARTIDOS POLITICOS
(Art.93 NF 13/2013)
Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 20 por 100 de las cuotas
satisfechas a sindicatos de trabajadores.
Tambin ser deducible el 20 por 100 de las cuotas de afiliacin y aportaciones a
partidos polticos, si bien no formaran parte de esta deduccin las cantidades deducidas
como gasto de trabajo.
En el supuesto de tributacin conjunta, esta deduccin se aplicar por cada
contribuyente que satisfaga cuotas sindicales.

C) SEGUROS DE VIDA: Compensacin fiscal aplicable a los contratos individuales de

vida o invalidez.
(DT 13 NF 13/2013 y DT 3 DF 47/2014))
Tendrn derecho a la deduccin de la cuota ntegra los contribuyentes que en los perodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 integren en la BIA rendimientos derivados de
percepciones en forma de capital diferido, procedentes de seguros de vida o invalidez contratados
con anterioridad a 1 de enero de 2007 y a los que les hubieran resultado de aplicacin los
porcentajes de integracin del 65% y 25% previstos en el art. 38.2b) y del 25% previsto en la DT 9
de la NF 10/1998 de 21 de diciembre del IRPF.
La cuanta de esta deduccin ser la diferencia positiva entre la cantidad resultante de
aplicar el tipo de gravamen del 18 por cien al saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre s el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe
terico de la cuota ntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la
base liquidable general con aplicacin de los porcentajes indicados en el apartado anterior.

262

En el supuesto de tributacin conjunta, la determinacin del saldo positivo y el importe de

la cuota ntegra mencionados anteriormente, se efectuar tomando en consideracin el conjunto
de las rentas correspondientes a todos los miembros de la unidad familiar. Por lo que la deduccin
no coincidir con la suma de las deducciones que hubieran aplicado cada uno de ellos en su
declaracin individual.
Ejemplo
En el justificante emitido por la compaa aseguradora aparecen las siguientes cantidades:
Rtas/Rdtos Capital Mobiliario 6.126,28
Reducciones D.T.10 NF 06/2006 978,74
Base Retenciones e Ingresos a cta. 5.147,54
Retenciones e ingresos a cta. 926,57
D.T. 17 NF 6/2006 .. 1.544,26
Solucin
Deduccin Seguros de vida:
Rdto. Genera derecho a compensacin 5.147,54 (rendimiento de capital mobiliario)
Rdto. Neto Base General 1.544,26 (deduccin en cuota)

D) RETENCIONES ATRIBUIBLES
Se denomina as a aquella parte de determinadas retenciones, que por gozar de algn tipo
de exencin no fueron realmente practicadas al contribuyente y, por tanto, no pueden ser objeto
de devolucin al no haber sido ingresadas a cuenta previamente.
Esta deduccin en la cuota del IRPF, tiene su origen en los derechos adquiridos por ciertas
exenciones y bonificaciones concedidas en el desaparecido Impuesto sobre las Rentas del Capital
(IRC).
Tienen especial importancia las relacionadas con determinados prstamos y emprstitos
emitidos por empresas del sector elctrico y de construccin de autopistas de peaje, que
disfrutaban de una bonificacin del 95% en el mencionado IRC.
En el IRC los tipos de retencin eran, sobre los intereses en general, el 24%.
Si la retencin correspondiente era del 24% y la bonificacin era del 95%, la retencin
efectiva era del 1,2 % (5% del 24%). El resto, es decir el 22,8% (95% del 24%) tena y tiene
derecho a deduccin en la cuota bajo la denominacin de retencin atribuible.

263

Ejemplo
Entre los rendimientos de la Cartera de Valores del Sr. Juan aparecen unos bonos de
Elctrica Balear que tienen una bonificacin del 95% en su retencin, dichos bonos le han
producido en el ejercicio 2015 unos rendimientos de 750 euros. Calcular la retencin
efectiva y la atribuible.

Solucin:
Tipo efectivo de retencin:
24% x 5% = 1,2% 750 x 1,2% = 9
Retencin atribuible:
24% -1,2% x 95% = 22,8% 750 x 22,8% = 171

XVI.- CUOTA DIFERENCIAL

(Art. 95 NF 13/2013).
Ser el resultado de minorar (en nuestro caso) la cuota lquida en las siguientes cuantas:
-

Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados

Cuando el contribuyente adquiera su condicin por cambio de residencia, las
retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
as como las cuotas satisfechas de dicho impuesto y devengadas durante el
perodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia.

La minoracin de las cantidades citadas estar condicionada a la justificacin documental de las

mismas.
A esta cuota diferencial se le sumar, en su caso, el incremento por prdida de beneficios:
Se consignarn aquellos importes correspondientes a deducciones por inversiones de ejercicios
anteriores practicadas y que, como consecuencia del incumplimiento de alguna de las condiciones
a las que estaban sujetas, hace que deban ingresarse las cantidades deducidas.
Un ejemplo puede ser el incumplimiento de las condiciones a que estn sometidas las cuentas
vivienda.

264

XVII.- PAGOS A CUENTA

(Art. 106 NF 13/2013)
Los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrn la consideracin de deuda tributaria podrn
consistir en:
- retenciones
- ingresos a cuenta.
- pagos fraccionados
Estarn obligados a retener (Art. 107 NF 13/2013 y art. 83 DF 47/2014)
- Las personas fsicas que ejerzan actividades econmicas, por las rentas que satisfagan
en su actividad.
- Las personas jurdicas y dems entidades incluidas las comunidades de propietarios y
entidades en rgimen de atribucin de rentas que satisfagan o abonen rentas sujetas y no
exentas a este impuesto.
Estarn sujetas a retencin o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (art. 81 DF 47/2014)
- Los rendimientos del trabajo
- Los rendimientos del capital mobiliario
- Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
urbanos.
- Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de
asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento
sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin del
derecho de imagen
- Los ingresos de actividades profesionales
- Los rendimientos de actividades empresariales: actividades agrcola-ganaderas,
forestales y sobre determinadas actividades cuando su rendimiento neto se determine mediante el
mtodo de estimacin directa.
- Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisin o
reembolso de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversin colectiva.
- Los premios que se entreguen como consecuencia de la participacin en juegos,
concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
Estarn sujetas a retencin o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las
entidades en rgimen de atribucin de rentas. Dicha retencin o ingreso a cuenta se deducir en
la imposicin personal del socio, heredero, comunero o partcipe, en la misma proporcin en que
se le atribuyan las rentas.
Ejemplo: En el caso de comunidades de bienes de arrendamiento de inmuebles, la renta percibida
y las retenciones se imputarn en proporcin a su participacin en la comunidad de bienes.

265

Excepciones a la obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta (art.82 de DF 47/2014)

No existir obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta, entre otras, sobre las siguientes
rentas:
- Las rentas exentas, excepto los dividendos y participacin en beneficios a que
se refiere el artculo 9.24 de la NF 13/2013 (lmite exento de 1.500 euros).
- Las contribuciones o aportaciones empresariales a Entidades de Previsin
Social Voluntaria, planes de pensiones, planes de previsin social empresarial o Mutualidades de
Previsin Social, hasta los lmites mximos establecidos para las reducciones consideradas en el
clculo de la base liquidable.
- Letras del Tesoro
- Arrendamientos de inmuebles urbanos:
*arrendamientos de viviendas por empresas para sus empleados
*rentas satisfechas por un arrendatario a un mismo arrendador que no
superen los 900 anuales.
- Rendimientos procedentes de la devolucin de la prima de emisin de acciones
y de la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, salvo que
procedan de beneficios no distribuidos.
- Premios cuya base de retencin no supere 300 .

INGRESOS A CUENTA
Ingresos a cuenta sobre retribuciones en
especie del trabajo

Aplicar el porcentaje que corresponda

a la totalidad de las rentas de trabajo,
tanto dinerarias como en especie

Aplicar el porcentaje que corresponda

a la naturaleza de los rendimientos
Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie
del capital mobiliario.
del capital mobiliario
En su caso, la base para el ingreso a
cuenta ser el coste para el pagador
incrementado en un 20%.
La base para el clculo del ingreso a
Ingresos a cuenta sobre premios satisfechos en cuenta ser el coste para el pagador
especie
incrementado en un 20%.

266

RETENCIONES
Retenciones sobre
rendimientos del trabajo

Aplicacin de las tablas publicadas

Retenciones sobre
rendimientos del capital
mobiliario

En general ....20% antes 12 julio

19,50% despus 12 julio
Derechos de imagen ..24%

Retenciones sobre
rendimientos del capital
inmobiliario

Retencin del20%
antes 1 septiembre
19,50% despus 1 septiembre

Fondos Inversin Colectiva:

Retencin del.. 20%
antes 1 septiembre
19,50% despus 1 septiembre

Retenciones sobre ganancias

patrimoniales

Premios ...................20% antes 12 julio

19,50% despus 12 julio
(no se practica retencin hasta 300 )

Retenciones sobre rendimientos

de actividades econmicas

Actividad profesional
o En general:
En 2015 ..19% antes 12 julio
15% despus 12 julio
Inicio de actividad (inicio y 2 aos)
9% antes 12 julio
o
7%
despus 12 julio
Agrcola-ganadera-forestal:
o General 2%
o Engorde porcino y avicultura: 1%
o

267

TABLA GENERAL DE PORCENTAJES DE RETENCIN PARA LOS RENDIMIENTOS DEL

TRABAJO:

Rendimiento anual
Desde
0,01
11.690,01
12.160,01
12.670,01
13.220,01
13.820,01
14.480,01
15.210,01
16.010,01
17.210,01
18.620,01
19.960,01
21.470,01
22.960,01
24.350,01
26.650,01
29.160,01
32.190,01
36.300,01
39.270,01
42.310,01
45.450,01
48.950,01
52.900,01
56.270,01
60.000,01
64.280,01
69.190,01
74.420,01
79.070,01
84.310,01
90.320,01
97.240,01
104.860,01
113.250,01
123.460,01
135.230,01
148.600,01
164.240,01
183.560,01
203.570,01

Nmero de descendientes
Hasta

11.690,00
12.160,00
12.670,00
13.220,00
13.820,00
14.480,00
15.210,00
16.010,00
17.210,00
18.620,00
19.960,00
21.470,00
22.960,00
24.350,00
26.650,00
29.160,00
32.190,00
36.300,00
39.270,00
42.310,00
45.450,00
48.950,00
52.900,00
56.270,00
60.000,00
64.280,00
69.190,00
74.420,00
79.070,00
84.310,00
90.320,00
97.240,00
104.860,00
113.250,00
123.460,00
135.230,00
148.600,00
164.240,00
183.560,00
203.570,00
En adelante

0
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40

Ms

0
0
0
1
2
3
4
5
6
7
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
25
26
27
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29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40

0
0
0
0
0
0
2
3
4
5
7
8
9
10
11
13
14
15
16
17
18
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
35
36
37
38
39
40

0
0
0
0
0
0
0
0
0
2
4
5
6
8
9
10
12
13
15
16
17
18
19
21
22
23
24
25
26
27
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30
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0
0
0
0
0
0
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1
3
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6
8
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38
39

0
0
0
0
0
0
0
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0
0
0
0
1
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16
18
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20
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30
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33
34
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36
38
39

0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
3
5
7
9
11
12
14
16
17
19
20
22
23
25
26
28
29
31
32
34
35
36
38

268

La retencin a practicar sobre los rendimientos de trabajo ser el resultado de aplicar a la cuanta
ntegra de los rendimientos de trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que, y con
carcter general, corresponda en funcin del importe ntegro anual de los rendimientos y del
nmero de descendientes deducibles el primer da del ao natural, o el da de inicio de la relacin
laboral cuando sta hubiera comenzado con posterioridad a dicha fecha.
El porcentaje de retencin no podr ser inferior al 2% en el caso de contratos o relaciones de
duracin inferior al ao.
Cuando durante el ao natural se produzcan variaciones en la cuanta de los rendimientos de
trabajo, se debe calcular un nuevo porcentaje de retencin teniendo en cuenta las alteraciones
producidas. Este nuevo porcentaje se aplicar exclusivamente a partir de la fecha en que se
produzcan las referidas variaciones.

TABLA DE RETENCION PARA TRABAJADORES ACTIVOS DISCAPACITADOS

Importe rendimiento anual

Grado de discapacidad

Discapacidad
Discapacidad
desde

hasta

>=33%< 65%

Discapacidad
>= 65%
>=33% < 65%
y con movilidad
reducida

0,01

22.960,00

12

22.960,01

29.160,00

12

29.160,01

42.310,00

10

42.310,01

48.950,00

10

48.950,01

69.190,00

69.190,01

104.860,00

104.860,01

164.240,00

164.240,01

en adelante

A los trabajadores activos discapacitados les ser de aplicacin la tabla general de porcentajes de
retencin. Este porcentaje de retencin que resulte de la aplicacin de la tabla general se
minorar en los puntos que seala la anterior escala, segn el grado de discapacidad del referido
trabajador.

269

XVIII.- DEUDA TRIBUTARIA

(Art. 96 y 103 NF 13/2013)

La deuda tributaria estar constituida por la cuota tributaria y, en su caso, por los dems
conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artculo 56 de la Norma Foral General
Tributaria (intereses de demora y recargos).
En el caso de que resulte a ingresar, el contribuyente podr optar por:
a) Ingresar en el momento de presentar la autoliquidacin el total de la deuda tributaria o
b) Ingresar en el momento de presentar la autoliquidacin el 60% de la deuda tributaria y el 40%
restante antes del 10 de noviembre de 2016, o inmediato hbil posterior, sin intereses ni recargo
alguno.
Para acogerse a la opcin b) debe presentar la autoliquidacin dentro del plazo
establecido. No puede fraccionarse el ingreso de las autoliquidaciones complementarias.
En casos excepcionales la Diputacin Foral, previos los informes que estime oportunos,
podr admitir el pago de la deuda tributaria y, en su caso, de las sanciones, mediante la entrega
de cualquier bien o derecho.
Los sucesores del causante quedarn obligados a cumplir las obligaciones tributarias de
presentar y suscribir las autoliquidaciones pendientes por este impuesto, con exclusin de las
sanciones.

270

XIX.- TRIBUTACIN INDIVIDUAL Y CONJUNTA

(Art. 97, 98 y 99 NF 13/2013)
UNIDAD FAMILIAR (Art. 98 NF 13/2013)
Con carcter general, los contribuyentes del lRPF tributarn individualmente. No obstante, los
contribuyentes integrados en una unidad familiar podrn optar por tributar de forma conjunta, para
ello ser necesario que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto y decidan
tributar mediante dicha opcin.
Modalidades:
A) Cnyuges no separados legalmente, as como los miembros de las parejas de
hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, y, si los hubiere:
1- Los hijos menores de edad con excepcin de los que, con el consentimiento de
los padres, vivan independientemente de stos.
2- Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad
prorrogada o rehabilitada.
La patria potestad ser prorrogada legalmente para un menor de edad incapacitado cuando
alcance la mayora de edad.
La patria potestad ser rehabilitada legalmente para un hijo mayor de edad, soltero que,
viviendo con sus padres, quedase incapacitado judicialmente.
Las personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela o acogimiento no se asimilarn a
los hijos a efectos de la determinacin de la unidad familiar.
Esta unidad familiar no admite excepciones, aun cuando alguno de los cnyuges o miembros
de la pareja de hecho tenga hijos de relaciones anteriores. Estos ltimos tambin pueden quedar
incluidos en esta modalidad de unidad familiar, puesto que no se exige que los hijos que integren
dichas unidades familiares deban de ser necesariamente comunes a ambos cnyuges o miembros
de la pareja de hecho.
B) En los casos de resolucin judicial o cuando no existiera vnculo matrimonial o
pareja de hecho (Ley 2/2003), es decir, matrimonios declarados nulos, solteros, separados,
divorciados, viudos o parejas de hecho no constituidas conforme a lo dispuesto en la ley
2/2003 de 7 de mayo, del Parlamento Vasco, ser unidad familiar la formada por un progenitor y
todos los hijos que renan los requisitos del apartado A), independientemente de con quien
convivan. En estos casos, en el supuesto de existir otro progenitor, ste no formar parte de dicha
unidad familiar.
A los efectos de constituir unidad familiar, la totalidad de los hijos se atribuir a uno
solo de los padres, segn acuerdo de ambos.
Si no constare dicho acuerdo, constituir unidad familiar el progenitor con la
totalidad de los hijos cuyo cuidado tenga atribuido de forma exclusiva en virtud de
resolucin judicial. En este supuesto podrn existir dos unidades familiares, y cada unidad
familiar estar constituida por el progenitor y los hijos cuyo cuidado tenga atribuido judicialmente
de forma exclusiva. En este caso para constituir unidad familiar se precisar tener atribuido
judicialmente el cuidado de algn hijo.
Cuando, al menos, uno de los progenitores haya contrado matrimonio (o se haya
constituido como pareja de hecho con otra persona), los hijos de relaciones anteriores deben
atribuirse a una u otra unidad familiar, segn los mismos criterios que para los casos de
separacin legal de los padres, o de ausencia de matrimonio o pareja de hecho. De forma que la
totalidad de los hermanos de doble vnculo se integrarn en una u otra unidad familiar, segn
271

acuerdo de los padres. Si no constara acuerdo, los hijos se integrarn en la unidad familiar del
progenitor que tenga atribuida su guardia y custodia exclusiva en virtud de resolucin judicial.
El acuerdo entre los progenitores podr acreditarse por cualquier medio de prueba
admitido en derecho.
Aspectos a tener en cuenta:
-. Nadie puede formar parte de 2 unidades familiares al mismo tiempo (en un mismo
ejercicio).
-. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la
situacin existente a 31 de diciembre de cada ao.
-. No pueden formar parte de una unidad familiar los abuelos con los nietos
-. No pueden forman unidad familiar las parejas de hecho, excepto las constituidas
conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, del Parlamento Vasco, de 7 de mayo de parejas de
hecho.

EJEMPLO DE UNIDADES FAMILIARES:

Ana y Juan tienen dos hijos (Mara y Jon) y se separan.
Posteriormente Ana se casa con Aitor tienen un hijo Mikel y Juan no est casado (ni tiene otros hijos)
Opcin 1

Opcin 2

Unidad familiar biparental de Ana

con Aitor y con Mikel (hijo
Ana forma Unidad familiar biparental con
comn), Mara y Jon (por acuerdo
Ana Aitor y Mikel.
o tener en exclusiva la guarda y
custodia de ambos).
Juan forma unidad familiar monoparental
con Mara y Jon bien por acuerdo con Ana
Juan de que sea as, bien por, no haber acuerdo,
y tener atribuida en exclusiva la guarda y
custodia.

Opcin 3
Unidad familiar biparental de Ana con Aitor
y con Mikel y Mara o Jon (solo uno de ellos,
por no haber acuerdo con Juan y tener
atribuida en exclusiva la guarda y custodia de
uno slo de ellos.

Juan no formar parte de ninguna

Juan podra formar unidad familiar
unidad familar (ya que no est
monoparental con el hijo cuya custodia
casado o constituido como pareja
exclusiva tenga atribuida.
de hecho con otra persona)

Posteriormente Ana no se casa con Aitor, tienen un hijo Mikel y Juan no est casado (ni tiene otros hijos)
Opcin 1
Ana
forma
unidad
familiar
monoparental con Mara y Jon (por
Ana acuerdo con Juan de que as sea o, por
no haber acuerdo, y tener en exclusiva
la guarda y custodia de ambos).
Juan no formar parte de ninguna
unidad familiar (ya que no est casado o
constituido como pareja de hecho con
otra persona).
Juan podra formar unidad familiar
Juan monoparental con el hijo cuya custodia
exclusiva tenga atribuida, en el caso de
que Ana tenga en exclusiva la guarda y
custodia del otro hijo.
Aitor podra formar unidad familiar
monoparental con Mikel (bien por
Aitor acuerdo con Ana, bien por no haber
acuerdo y tener atribuida la guarda y
custodia en exclusiva).

Opcin 2

Opcin 3

Ana forma unidad familiar monoparental

con Mara o Jon (por no haber acuerdo
con Juan y tener en exclusiva la guarda y
custodia de uno slo de los hijos).

Ana forma unidad familiar monoparental

con Mikel (por acuerdo con Aitor de que
as sea, o, en su defecto, por tener en
exclusiva su guarda y custodia).

Juan
formar
unidad
familiar
Juan
formar
unidad
familia
monoparental con Mara y Jon, bien por
rmonoparental con el otro hijo, por no
acuerdo con Ana de que as sea, bien, en
haber acuerdo y tener atribuida la guardia
su defecto, por tener en exclusiva la
y custodia de ste.
guarda y custodia de ambos)

Aitor podra formar unidad familiar

monoparental con Mikel (si llegara a ese Aitor no formar unidad familiar con
acuerdo con Ana, o si, en defecto de nadie, ya que no est casado ni
acuerdo, tuviera atribuida la guarda y constituido como pareja de hecho.
custodia en exclusiva).

272

Ejemplos
1.- Alberto convive con Jone, que est separada legalmente de Jorge. Alberto y
Jone tienen un hijo de tres aos y otro de 5 meses.
Debern ponerse de acuerdo entre estas dos posibilidades:
a) Son unidad familiar Alberto y los dos hijos.
o
b) Son unidad familiar Jone y los dos hijos.
Si no llegasen a un acuerdo, ninguno de los dos formara unidad familiar y los
dos tendran que presentar autoliquidacin individual porque ninguno de los dos tiene atribuido
judicialmente el cuidado de los hijos de forma exclusiva.
2.- Jos y Laura no conviven juntos habindose quedado Laura con la guarda y
custodia de los dos hijos.
Si se ponen de acuerdo, cualquiera de los dos podra formar unidad familiar con los dos hijos,
pero solo uno de ellos.
Si no se ponen de acuerdo, entonces ser Laura la nica que puede formar unidad familiar con los
dos hijos porque es ella la que tiene el cuidado atribuido judicialmente de forma exclusiva.
3.-Antonio es viudo y tiene un hijo. Convive con Ana con la cual ha tenido otro hijo.
a) Son unidad familiar Antonio y los dos hijos.
o
b) Son unidad familiar Ana con el hijo comn si hay acuerdo y Antonio con su
hijo mayor.
Si no se ponen de acuerdo ninguno de los dos formar unidad familiar con el hijo comn. Pero
Antonio s formar unidad familiar con su hijo mayor del anterior matrimonio.
4.- Asier y June estn separados judicialmente. Tienen dos hijos (Aitor y Endika) y
en el convenio regulador se ha establecido que Asier tiene atribuido el cuidado exclusivo
de Aitor y June el de Endika.
En este caso se pueden formar dos unidades familiares:
a) Asier y su hijo Aitor
Y
b) June y su hijo Endika
Tambin tendran la posibilidad de formar unidad familiar uno de los dos progenitores con los dos
hijos, si hay acuerdo entre ellos.
5.- Una madre separada judicialmente, tiene la guarda y custodia y convive con su
hijo de 5 aos. Su excnyuge vive en otra ciudad pero se encarga del mantenimiento
econmico del menor totalmente. Quin formar unidad familiar con el hijo?
Uno de los dos progenitores, previo acuerdo entre ellos.
6.- Matrimonio con dos hijos comunes, Mikel de 22 aos y Ane de 17 aos.
La Unidad familiar estar constituida por el matrimonio y la hija de 17 aos, Ane.
7.- Matrimonio con dos hijos comunes, Gaizka de 20 aos y Leire de 23 aos.
La Unidad Familiar estar constituida por el matrimonio.

273

8.- Luis, viudo con dos hijos:

- Jon de 18 aos casado con Lorea y tienen un hijo, Gorka de 3 aos.
- Mikel, separado de 22 aos.
La Unidad Familiar estar constituida por Jon, Lorea y Gorka.
9.- Mara, separada legalmente, con dos hijos menores, Luis y Alberto, de los cuales
tiene atribuida la guarda y custodia; convive con Juan, viudo, y con el hijo de este, Alvaro
de 16 aos.
Hay dos Unidades Familiares:
-la constituida por Mara con sus hijos menores, Luis y Alberto
-la constituida por Juan y su hijo Alvaro.
10.- Pedro convive con su hija, Mara, viuda, de 17 aos y los dos hijos de sta, uno
de 3 aos y el otro de 8 meses.
La Unidad Familiar est constituida por Mara y sus dos hijos.
11.- Antonio y Laura, solteros, conviven con sus dos hijos, Javier y Cristina, de 12 y
10 aos respectivamente.
Hay una Unidad Familiar constituida previo acuerdo entre ambos por uno de ellos con los
dos hijos, es decir, Antonio con sus dos hijos o bien Laura con sus dos hijos. El que no constituya
unidad familiar presentar declaracin individual. Si no existiera acuerdo Antonio y Laura no
formaran parte de ninguna unidad familiar y tendran que presentar declaraciones individuales.
12.- Pablo, separado legalmente, con dos hijos, Unai de 22 aos y Leire de 16 aos,
tiene atribuida la guarda y custodia de stos; convive con Miren con la que tiene un hijo,
Jon, de 4 aos. Miren, de una relacin anterior tiene un hijo de 16 aos, Gorka.
Por una parte dos Unidades Familiares:
-Pablo con su hija Leire de 16 aos y previo acuerdo con Miren con su hijo Jon, de 4 aos.
-Miren con su hijo de 16 aos, siempre que est soltera y el hijo sea slo de ella, o est
separada y tenga la guarda y custodia o haya acuerdo con su expareja.
O bien:
-Miren con su hijo de 16 aos y con Jon, el hijo comn de 4 aos
-Pablo con su hija Leire de 16 aos.
13.- Una viuda, con un hijo de 22 aos (con una discapacidad del 70%), otro hijo que
cumple 18 aos el 30 de Diciembre, una hija de 16 aos casada en Agosto de 2015, y otro
hijo de 25 aos que se ha separado de su mujer y ha vuelto a casa.
La Unidad familiar que existe es la formada por la hija casada de 16 aos y su marido.
14.- Tres hermanos de 8, 12 y 16 aos, hurfanos de padre y madre, que estn bajo la
tutela de una tia suya.
No forman Unidad Familiar
15.-El matrimonio formado por Asier y Laura que tienen tres hijos (Ane de 15 aos,
Jon de 11 y Elisa de 9) se separa legalmente; el juez atribuye la guarda y custodia de Ane al
padre, y la de Jon y Elisa a la madre.
Las posibles unidades familiares son:
-Asier con su hija Ane
-Laura con sus hijos Jon y Elisa

274

Si existiera acuerdo entre ellos tambin podran formar unidad familiar uno de ellos con los
tres hijos, es decir, Asier con los tres hijos o bien Laura con los tres hijos.

RGIMEN DE TRIBUTACIN INDIVIDUAL

En este rgimen, cada miembro de la unidad familiar se somete al IRPF de forma separada,
con independencia de todo otro sujeto.
Se aplican las reglas generales del impuesto, como si se tratara de una persona no integrada
en unidad alguna.

RGIMEN DE TRIBUTACIN CONJUNTA

(Art. 97 y 99 NF 13/2013)
Las personas fsicas que estn integradas en una unidad familiar, podrn optar por tributar de
forma conjunta en cualquier perodo impositivo. En este caso, las rentas percibidas por todos ellos
sern gravadas acumuladamente.
Requisitos:
1.- Que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes de este Impuesto,
es decir, que sean considerados residentes en territorio espaol.
Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en
territorios distintos y optasen por la tributacin conjunta, tributarn a la Diputacin Foral de Bizkaia
cuando tenga su residencia habitual en este territorio el miembro de la unidad familiar con mayor
base liquidable.

Ejemplos
a.- Matrimonio con 1 hijo menor de edad. El marido residente fiscal en
Alemania.
No pueden optar por la tributacin conjunta ya que el marido no es residente
fiscal en territorio espaol (no es contribuyente).
b.- Matrimonio en el que el marido trabaja en Almera.
Si optan por la tributacin conjunta, presentarn la autoliquidacin en el territorio
donde resida el que tenga mayor base liquidable.
c.- Una persona residente en Bizkaia tiene a su mujer e hijos en Colombia.
El es quien obtiene la mayor parte de la BL podr hacer declaracin conjunta en
Bizkaia?
No, puesto que slo se puede optar por tributacin conjunta si todos los
miembros de la unidad familiar son residentes en Espaa.

275

2.- La opcin por la tributacin conjunta deber abarcar a la totalidad de los miembros
de la unidad familiar. Si uno de ellos no aplica las reglas de la tributacin conjunta o presenta
autoliquidacin individual, los restantes miembros de la unidad familiar debern utilizar el mismo
rgimen.

Ejemplos:
Matrimonio sin hijos que se ha divorciado durante el ao 2015.
No puede presentar autoliquidacin conjunta porque a 31-12-2015 no existe unidad
familiar.
Matrimonio que se ha casado durante el ao 2015.
Puede presentar autoliquidacin conjunta porque a 31-12-2015 s existe unidad familiar.

3.-Que la autoliquidacin sea suscrita y presentada por los miembros de la unidad

familiar mayores de edad.

Ejemplo:
Un matrimonio con 2 hijos: uno de 18 aos y otro de 15 aos.
La autoliquidacin conjunta deber ser firmada solo por los padres, ya que el hijo de 18 aos no
es miembro de la unidad familiar.

Caractersticas:
1.- La opcin por la tributacin conjunta o individual no vincula para periodos
impositivos posteriores y se podr modificar hasta el final del perodo voluntario de
autoliquidacin del impuesto o hasta la fecha de percepcin de la devolucin si sta fuese
anterior, es decir, que una vez percibida la devolucin no se puede modificar la opcin de
tributacin.
Si la autoliquidacin es a ingresar el plazo sera el final del perodo voluntario.
2.- En caso de no presentacin de la autoliquidacin, se entiende que la
tributacin es individual.
3.- Todos los miembros de la unidad familiar quedarn conjunta y solidariamente
obligados al pago de la totalidad de la deuda tributaria sin perjuicio del derecho a
prorratearla segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.
4.- Las rentas de todos los miembros de la
acumuladamente (se aplica la progresividad del impuesto).

unidad

familiar

tributan

5.- En el caso de fallecimiento durante el ao natural de algn miembro de la

unidad familiar, los restantes miembros de la misma podrn optar por presentar
declaraciones en tributacin individual de todos ellos y del fallecido, o por la tributacin
conjunta, incluyendo en la autoliquidacin las rentas del fallecido y, en su caso, las
276

deducciones familiares y personales a que d derecho el fallecido que haya formado parte
de la unidad familiar, sin que el importe de dichas deducciones se reduzca
proporcionalmente hasta dicha fecha. En este caso, aun cuando el fallecido sea uno de los
cnyuges, la reduccin a practicar ser la correspondiente a las unidades familiares
biparentales (reduccin de 4.218 ).

Normas aplicables a la tributacin conjunta: (art.99 NF 13/2013)

En la tributacin conjunta sern aplicables las reglas generales de este impuesto sobre
determinacin de la renta de los contribuyentes, determinacin de las bases imponible y liquidable
y de la deuda tributaria.
Los importes y lmites cuantitativos establecidos a efectos de la tributacin individual se aplicarn
en idntica cuanta en la tributacin conjunta sin que proceda su elevacin o multiplicacin en
funcin del nmero de miembros de la unidad familiar.
Aspectos a tener en cuenta:
1.- La bonificacin aplicable para hallar el rendimiento neto de trabajo se calcular
teniendo en cuenta la totalidad de los rendimientos de trabajo de todos los miembros de la
unidad familiar.
Si un miembro de la unidad familiar es discapacitado y obtiene rentas de trabajo activo se
aplicara el incremento de la bonificacin para la totalidad de las rentas de trabajo.
Si varios miembros de la Unidad familiar tuviesen distinto grado de discapacidad, se
aplicar el incremento de la bonificacin correspondiente al que tenga mayor grado de
discapacidad.

Ejemplo
Determinar la bonificacin de trabajo que corresponde aplicar en tributacin
conjunta para la siguiente unidad familiar:
Marido: Tiene 53 aos y un grado de discapacidad del 33%. Percibe:
Incapacidad permanente total......................................5.400
Trabajo por cuenta ajena..........................3.600
Esposa: Trabajo por cuenta ajena...............................9.000
Solucin:
Rendimiento neto previo en tributacin conjunta.............................18.000
Bonificacin a aplicar:
3.000 (100% + 100%) = 6.000

277

2.- Se pueden compensar los saldos negativos de rendimientos de actividades

econmicas, los saldos negativos de la base imponible del ahorro, las prdidas
patrimoniales y las bases liquidables generales negativas realizadas y no
compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en perodos
impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.
Los indicados conceptos sern compensables exclusivamente, en caso de tributacin
individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con
las reglas sobre individualizacin de rentas.
3.- Los lmites mximos de las reducciones por aportaciones a mutualidades, planes
de pensiones, EPSV y planes de previsin asegurados se aplican individualmente por
cada mutualista, partcipe, socio o asegurado integrado en la unidad familiar. Asimismo, se
tendr en cuenta la proporcin de base imponible de cada contribuyente a los efectos de
practicar la reduccin correspondiente a cada uno de ellos.
4,- En el caso de la deduccin por alquiler de vivienda habitual , si se opta por la
tributacin conjunta y existen varias personas con derecho a aplicar esta deduccin, unas
con edad inferior y otras con edad superior a 30 aos , se aplicar el porcentaje y el lmite
que corresponde a los contribuyentes de edad inferior a 30 aos.
5.- La reduccin de la Base Imponible general por tributacin conjunta es de 4.218
en caso de matrimonio o pareja de hecho.
En los dems casos de unidades familiares que tributen conjuntamente la reduccin
ser de 3.665 .
6.- La deduccin por edad se aplica por cada contribuyente que cumpla el requisito. La
base imponible en tributacin conjunta deber ser inferior o igual a 35.000 euros.
7.-La cifra de 36.000 para el lmite de deduccin por adquisicin de vivienda habitual se
aplicar individualmente por cada contribuyente. No obstante, la deduccin mxima anual
no podr superar, respectivamente, las cantidades de 1.530 y 1.955 euros,
independientemente del nmero de miembros de la unidad familiar, salvo en el caso de
declaracin conjunta de las unidades familiares biparentales (cnyuges no separados
legalmente y parejas de hecho) en que dichos lmites se duplicarn.
8.- La deduccin por cuotas satisfechas a sindicatos de trabajadores y por cuotas y
aportaciones a partidos polticos se aplicar por cada contribuyente que las satisfaga.

278

XX.- PERODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

(Art. 100 y 101 NF 13/2013)

Con carcter general, el perodo impositivo es el ao natural, devengndose el Impuesto el

da 31 de diciembre de cada ao.
Por consiguiente, la autoliquidacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
del ejercicio 2015 habr de comprender la totalidad de los hechos y circunstancias con
trascendencia fiscal en dicho impuesto que resulten imputables al ao natural 2015.

PERIODO IMPOSITIVO INFERIOR AL AO NATURAL

Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior al ao natural cuando se produzca el
fallecimiento del contribuyente en un da distinto del 31 de diciembre.
En este supuesto, el periodo impositivo finalizar, devengndose el impuesto en la fecha
del fallecimiento.
En el caso de fallecimiento de una persona casada, el/la viudo/a consignar, en la
autoliquidacin conjunta, los datos del cnyuge.
Contribuyentes que tributen individualmente
En el supuesto de fallecimiento del contribuyente en cualquier da del ao distinto del 31 de
diciembre:
El perodo impositivo ser el comprendido entre el da 1 de enero y el da en que hubiera
tenido lugar el fallecimiento. Dicho perodo ser el que deber constar en la autoliquidacin que, a
nombre del fallecido, estn obligados a presentar los herederos o legatarios del mismo.
Contribuyentes que tributen conjuntamente
La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la
situacin existente a 31 de diciembre de cada ao.
En el caso de fallecimiento durante el ao de algn miembro de la unidad familiar, si se
opta por la tributacin conjunta, la autoliquidacin abarcar a todos los miembros de la unidad
familiar incluido el fallecido. Las deducciones que correspondieran a ste no sern objeto de
prorrateo.
En los supuestos en los que fallezca un cnyuge o uno de los miembros de la pareja de
hecho inscrita, sin que existan descendientes que formen parte de la unidad familiar, el cnyuge o
miembro de la pareja de hecho suprstite (el que viva), tambin podr optar por tributacin
conjunta con el fallecido.
En estos casos, y a los solos efectos de optar por la tributacin conjunta y aplicar la
oportuna reduccin, se considerar que el fallecimiento ha acaecido el 31 de diciembre.
Si fallecen los dos, declarante y cnyuge, sus herederos pueden optar por presentarles la
declaracin conjunta o las declaraciones individuales.

279

Ejemplo
Juan, con un porcentaje de discapacidad del 33%, fallece el 14-03-2015. Est
casado con Sara con la cual ha tenido un hijo que en el 2015 tiene 8 aos.
El hijo no presenta autoliquidacin del IRPF.
Calcular las deducciones a las que se tiene derecho en funcin del tipo de
tributacin.
Solucin:
Caso A) Tributacin conjunta de la unidad familiar incluyendo las rentas del fallecido:
Deduccin por discapacidad =
Deduccin por descendiente =

779 euros
585 euros

Caso B) Tributacin individual de Juan y Sara:

Autoliquidacin de Juan:
Deduccin por discapacidad =
Deduccin por descendiente =

779
292,50

Autoliquidacin de Sara:
Deduccin por descendiente =
Deduccin por discapacidad =

292,50
0

280

XXI.- OBLIGACIN DE DECLARAR

(Art. 102 NF 13/2013)

Estn obligados a presentar declaracin los contribuyentes que obtengan rendimientos,

rentas imputadas y ganancias patrimoniales sujetos al impuesto.
No obstante, no estarn obligados a declarar los contribuyentes que obtengan rentas
procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:
A.- En tributacin individual que obtengan rendimientos brutos del trabajo (excluidas las
rentas exentas) con el lmite de 12.000 .
Se tienen en cuenta los rendimientos ntegros, sin aplicar porcentajes de integracin y sin
tener en cuenta los gastos deducibles ni la bonificacin.
En tributacin conjunta que obtengan rendimientos brutos del trabajo (excluidas las
exentas) con el lmite de 12.000 cada uno de los miembros de la unidad familiar.

B.- Rendimientos brutos del trabajo superiores a 12.000 y hasta el lmite de 20.000
anuales en tributacin individual. Este lmite operar en tributacin conjunta respecto de
cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. No obstante lo
dispuesto en este prrafo estarn obligados a presentar declaracin en los siguientes
supuestos:
1- Contribuyentes que, durante el perodo impositivo, perciban rendimientos del
trabajo procedentes de ms de un pagador.
2.- Contribuyentes que durante el periodo impositivo hayan suscrito ms de un
contrato de trabajo o relacin laboral, administrativa o de otro tipo.
3- Contribuyentes que dentro del perodo impositivo, hayan prorrogado su contrato
de trabajo vigente.
4- Contribuyentes que perciban pensiones compensatorias recibidas del cnyuge
o anualidades por alimentos, diferentes a las percibidas de los padres, en virtud de
decisin judicial.
5- Cuando se encuentren incluidos en alguno de los supuestos establecidos
reglamentariamente (jornales, peonadas, trabajadores de embarcaciones de pesca
cuando sus retribuciones consistan, total o parcialmente, en una participacin en el
valor de la pesca capturada o en el volumen de la misma).
6- Contribuyentes que hayan soportado retenciones o ingresos a cuenta del
trabajo calculados de acuerdo con una normativa diferente a la aprobada por las
Instituciones Forales del Pais Vasco o que no hayan sido ingresadas en alguna
Diputacin Foral del Pas Vasco (ej. Funcionarios de Correos).
7- Contribuyentes que perciban retribuciones variables en funcin de resultados u
otros parmetros anlogos, siempre que estas retribuciones superen a las tenidas en
cuenta para el clculo del porcentaje de retencin o ingreso a cuenta.

281

Cuando el contribuyente est obligado a presentar declaracin como consecuencia de lo

dispuesto en el apartado B), podr optar entre:
a)
b)

Tributar de acuerdo con las disposiciones generales de este impuesto

(Declaracin Normal), o
Tributar, teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos del trabajo
(Declaracin Abreviada)

C.-. Rendimientos brutos del capital y ganancias patrimoniales, incluidos en ambos

casos los exentos que no superen conjuntamente los 1.600 brutos anuales.

Los rendimientos de capital se computan en su importe positivo ntegro percibido, incluidos

los exentos, sin aplicar los porcentajes de integracin y sin tener en cuenta los gastos deducibles.
No se compensarn los rendimientos de capital positivos con los negativos, slo se
atender a los positivos
En ganancias patrimoniales, se tienen en cuenta las ganancias patrimoniales netas, incluidas
las exentas, despus de aplicar los coeficientes de actualizacin y reduccin por el transcurso del
tiempo, y antes de efectuar las oportunas compensaciones con prdidas patrimoniales del
ejercicio, tanto para las ganancias que se integran en la base imponible general como para las
que se integran en la base imponible del ahorro.
No se tendrn en cuenta las prdidas patrimoniales, de tal forma que stas no obliguen a
presentar declaracin. No obstante, en el supuesto de que el contribuyente desee compensar las
prdidas patrimoniales con las ganancias que eventualmente se le generen en ejercicios futuros,
deber presentar la correspondiente declaracin, aun cuando no est obligado a hacerlo.
No se compensan las ganancias patrimoniales con los rendimientos del capital negativos.
Los contribuyentes dados de alta en IAE tienen obligacin de presentar declaracin de IRPF,
aunque no ejerzan la actividad.

282

DECLARACIN ABREVIADA
Quienes pueden presentar la declaracin abreviada?
-. Los que obtengan rendimientos de trabajo superiores a 12.000 e inferiores o iguales a
20.000 siempre que se den las circunstancias expuestas en los puntos del 1 al 7 del apartado B
anterior.
No podrn presentar declaracin abreviada los que:
- obtengan rendimientos de trabajo superiores a 20.000 .
- obtengan rendimientos positivos brutos de capital y ganancias patrimoniales, incluidos los
exentos, cuyo importe conjunto sea superior a 1.600 .
- obtengan rendimientos de actividades econmicas
- estn dados de alta en el censo del Impuesto sobre Actividades Econmicas, con o sin
actividad
- tengan bases imputadas en transparencia fiscal
- tengan prdidas de poltica comunitaria
- consignen compensaciones de prdidas patrimoniales, bases liquidables negativas, de
aos anteriores.
- obtengan ganancias de patrimonio exentas por reinversin en los casos de transmisin
de la vivienda habitual
- opten por la tributacin conjunta
- incumplan alguna de las condiciones, plazos o circunstancias establecidas para el
derecho a disfrutar alguna exencin, bonificacin, reduccin o cualesquiera beneficio fiscal que
conlleve o implique la necesidad de comunicar a la Administracin Tributaria dicha circunstancia, o
efectuar alguna regularizacin o ingreso (incremento por prdida de beneficios)

Criterios para calcular la declaracin abreviada:

- Se tomarn en consideracin los correspondientes porcentajes de integracin
- Se excluirn aquellas retribuciones que se encuentren exentas de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 9 de la Norma Foral.
- No se tendrn en cuenta, hasta el lmite mximo establecido: las aportaciones del
promotor a planes de pensiones, EPSV, Mutualidades de Previsin Social que reduzcan la BIG, y
las primas abonadas por el promotor a los planes de previsin social empresarial.
- Si el perceptor de los rendimientos est obligado, por resolucin judicial, a satisfacer una
pensin compensatoria a su cnyuge o pareja de hecho, el importe de sta disminuir el volumen
de retribuciones a tener en cuenta para el clculo del porcentaje de retencin.
- La situacin familiar a tener en cuenta ser la existente el primer da del ao natural, o el
da de inicio de la relacin laboral, cuando sta hubiera comenzado con posterioridad a aquella
fecha.
- Se admitir el fraccionamiento en dos plazos de la cuanta resultante a ingresar dentro
del plazo establecido con carcter general.
- Se aplicarn los criterios establecidos con carcter general para el cambio de opcin de
tributacin (de individual a conjunta, y viceversa).

283

Reglas para la determinacin de la deuda tributaria:

1.- Se aplicarn las tablas de porcentajes de retencin, establecidas para los
rendimientos del trabajo, sobre el importe total de este tipo de rendimientos devengados,
excepto los que se encuentren exentos segn el art. 9 de la NF 13/2013. A estos efectos,
se tendrn en cuenta las reglas de determinacin del importe de los rendimientos
sometidos a retencin y las de fijacin y aplicacin de las tablas de retencin vigentes a la
fecha de devengo del impuesto.
2.- La cantidad resultante como consecuencia de la aplicacin de lo establecido en el punto
anterior, se minorar en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados
sobre rendimientos del trabajo. La cantidad resultante ser la que deber ingresarse en la
Diputacin Foral, la cual podr fraccionarse.
3.- En ningn caso sern de aplicacin los gastos deducibles, bonificaciones, reducciones,
deducciones, reglas de tributacin conjunta o cualquier otro incentivo previsto en la norma
reguladora del Impuesto sobre las Rentas de las Personas Fsicas.
4.- La declaracin abreviada nunca puede dar un resultado a devolver, siempre ser a
ingresar.

Ejemplo
Un contribuyente residente en Bizkaia presta sus servicios en un departamento del
Gobierno Vasco en Vitoria, habiendo percibido por ello durante el ao unos rendimientos
brutos de 19.000 , cuyas retenciones a cuenta fueron ingresadas en la Hacienda Foral de
Alava.
Solucin
El contribuyente no tiene obligacin de presentar declaracin de IRPF en este periodo, ya
que sus rendimientos de trabajo son inferiores a 20.000 y sus retenciones han sido ingresadas
en la Hacienda Foral de Alava.

Y si este contribuyente prestase sus servicios en una empresa residente en

Cantabria y las retenciones fuesen ingresadas en la delegacin de la Agencia Tributaria de
Cantabria?
Solucin
En este caso estar obligado a presentar declaracin de IRPF en Bizkaia, puesto que las
retenciones practicadas han sido calculadas con una normativa diferente a la aprobada por las
Instituciones Forales de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, y no han sido ingresadas en
alguna Diputacin Foral del Pas Vasco. Podra presentar declaracin abreviada.

284

Ejemplo
Un contribuyente ha percibido durante el ao 2015 unos rendimientos brutos de
trabajo personal de 3.000 euros y 10.000 euros de su actividad profesional como
economista.
Solucin
Estar obligado a presentar declaracin, ya que independientemente de la cuanta de los
rendimientos de trabajo, ha percibido rendimientos de actividad econmica.

Ejemplo
Un jubilado que ha percibido una pensin de 16.227 ntegros anuales y unos
alquileres de 1.803
Solucin
Esta obligado a declarar, puesto que aunque la pensin percibida es inferior a 20.000 el
hecho de obtener rentas de capital superiores a 1.600 le obliga a presentar declaracin.

Ejemplo
Un contribuyente ha percibido durante el ao 2015 unos rendimientos brutos de
trabajo personal de 10.000 euros durante los 4 meses que prest servicios en una entidad
financiera, as como 4.800 euros en concepto de prestacin de desempleo.
Solucin
Tiene obligacin de presentar declaracin de IRPF, ya que sus rendimientos de trabajo
personal a pesar de ser inferiores a 20.000 euros, proceden de ms de un pagador y son
superiores a 12.000 euros.
Podr optar por tributar por las reglas generales de IRPF o las de la declaracin abreviada.

Ejemplo
Un contribuyente obtuvo en el ao 2015 unos rendimientos de trabajo dependiente
de 5.500 y una pensin de 6.000 .
Solucin
No estar obligado a presentar declaracin ya que no supera los 12.000 de rendimientos
brutos del trabajo.

285

Ejemplo
Un contribuyente ha percibido en 2015 unos rendimientos brutos de trabajo personal de
15.000 euros, as como 300 euros en concepto de rendimientos de capital inmobiliario
derivados de la cesin de inmuebles, y 900 euros en concepto de rendimientos de capital
mobiliario.
Solucin
No tiene obligacin de presentar declaracin de IRPF ya que los rendimientos de trabajo
son inferiores a 20.000 euros y los de capital y ganancias patrimoniales son inferiores a 1.600
euros brutos anuales.

Ejemplo
Un contribuyente que recibe 8.750 como pensin compensatoria de su excnyuge
y 16.000 del INSS por pensin de Incapacidad permanente absoluta deber presentar
declaracin de IRPF?
Solucin
No estar obligado a presentar declaracin ya que la pensin compensatoria no supera los
12.000 y la pensin de Incapacidad permanente absoluta est exenta.

286

XXII.- AUTOLIQUIDACIONES
(Art. 102-105 NF 13/2013)
Ver de nuevo los apartados Obligacin de declarar, Declaracin Abreviada y Deuda tributaria.
Los contribuyentes estarn obligados a presentar y suscribir autoliquidacin por este Impuesto.
Las autoliquidaciones por este Impuesto se podrn efectuar utilizando o aprovechando medios,
procesos informticos o de otro tipo o servicios establecidos por la Diputacin Foral.

Consulta de datos fiscales

La Hacienda Foral proporciona a los contribuyentes, de forma telemtica, la informacin fiscal de
su autoliquidacin del IRPF. Basndose en las presentaciones de renta del ejercicio anterior envia
a los domicilios de los contribuyentes un documento que contiene sus datos personales, y una
clave de acceso de nueve posiciones (nmeros y letras) para la consulta de sus datos fiscales
para la declaracin de renta del ao en curso (clave de renta).
Para el envio de dicha clave de renta, existen otros medios adems del envio por carta al domicilio
del contribuyente, como son el envio mediante mensajes SMS o correo electrnico.
La informacin contenida en los datos fiscales puede cargarse directamente en el programa
informtico de ayuda para la confeccin de la declaracin y es subsanable en cuanto a los errores
que pudiera contener, pudiendo tambin el contribuyente aportar datos relevantes que no
aparezcan en dicha informacin.

Modalidades de presentacion:
1) Rentanet Etxean
La Hacienda Foral envia al domicilio de los contribuyentes previamente seleccionados
propuestas de liquidacin con resultado a devolver o ingresar.
Si la propuesta es a devolver y el contribuyente no manifiesta su disconformidad en el
plazo establecido para ello, se practica liquidacin provisional y se le abonar el importe
resultante, entendindose cumplida por parte del contribuyente la obligacin de presentar
autoliquidacin por este impuesto.
Si el contribuyente manifiesta su disconformidad con la propuesta, deber manifestarlo en
el plazo establecido para ello y se proceder a anular dicha propuesta, quedando obligado
a presentar, utilizando otros medios, la autoliquidacin del impuesto.
Si la propuesta es a ingresar y el contribuyente est de acuerdo con ella, deber dar su
conformidad antes del fin del plazo de la autoliquidacin, quedando entonces cumplida la
obligacin de presentar autoliquidacin del impuesto.
Si no est de acuerdo con la propuesta, deber utilizar otros medios para presentar la
autoliquidacin.

2) Propuestas web
La Hacienda Foral pondr a disposicin de determinados contribuyentes, propuestas de
autoliquidacin en la pgina web www.bizkaia.net/renta.
Estas propuestas pueden ser con resultado a devolver o a ingresar y permiten al
contribuyente, a traves de su clave de renta, conocer si Hacienda ha realizado su
propuesta de autoliquidacin o no.
El contribuyente puede visualizarla y si est de acuerdo con ella, deber confirmarla para
entender cumplida su obligacin de autoliquidacin del impuesto.
Si no est de acuerdo con la propuesta, deber realizar la autoliquidacin por otros
medios.
288

3) Renta Entidades
El contribuyente puede para confeccionar y presentar su declaracin de renta, acudir a las
entidades financieras colaboradoras con la Hacienda Foral.
Si la autoliquidacin resulta a devolver, el importe se le abonar en la cuenta en un plazo
mximo de 10 dias hbiles.
Si la autoliquidacin resulta a ingresar, se domicilia el ingreso en la cuenta que determine
el contribuyente:
- si paga en un nico plazo: el cargo se har a partir del 30 de junio
- si fracciona el pago en dos plazos: el primer cargo se har a partir del 30 de junio
y el segundo el 10 de noviembre.
Las entidades financieras colaboradoras incorporarn la utilizacin de los datos fiscales
para lo cual el contribuyente deber facilitar al confeccionador de la declaracin, su clave
de renta enviada por Hacienda. Aportar toda la documentacin necesaria para cotejarla
con la base de datos fiscales y entregar para su envio a Hacienda la que no aparezca en
dicha base de datos.

4) Renta Internet
El contibuyente puede presentar su autoliquidacin a travs de internet:
-

Utilizando la clave de renta (enviada por Hacienda).

Por s mismo, en nombre propio, utilizando la tarjeta BizkaiBai, la tarjeta IZENPE,
la tarjeta ONA, el DNI electrnico o cualquiera de los certificados de firma
electrnica de persona fsica reconocidos por Hacienda Foral.
A travs de terceros, bien sean profesionales (asesorias) o particulares, pero en
todo caso que dispongan de tarjeta BizkaiBai, IZENPE, ONA, DNI electrnico

Se deber utilizar el programa informtico oficial de Hacienda y slo deber aportarse

documentacin o justificantes que no coincidan con la informacin fiscal contenida en los
datos fiscales adicionando al envo de la declaracin los archivos que contengan dicha
documentacin.
Si la autoliquidacin es a devolver y cumple los requisitos de las declaraciones Rentanet
Entidades, el abono se har en la cuenta en el plazo mximo de 10 das. Si no los cumple
el abono se har antes del 30 de Septiembre.
Si la autoliquidacin resulta a ingresar, se domicilia el ingreso en la cuenta que determine
el contribuyente:
- si paga en un nico plazo: el cargo se har a partir del 30 de junio
- si fracciona el pago en dos plazos: el primer cargo se har a partir del 30 de junio
y el segundo el 10 de noviembre.

5) Resto de declaraciones
Adems de los sistemas de confeccin y presentacin descritos anteriormente, los
contribuyentes podrn utilizar el programa informtico de ayuda o el modelo de impreso
oficial.
Si la autoliquidacin es con resultado a devolver o cero, se podr presentar en las oficinas
de Hacienda y de la Entidades bancarias colaboradoras.
Si la autoliquidacin es con resultado a ingresar y paga en un solo plazo deber hacerlo en
la Caja de Hacienda Foral de Bilbao o en una entidad bancaria. Si fracciona el pago en dos
plazos, el primero se realizar como en el supuesto anterior y el segundo puede

289

domiciliarlo o ingresarlo en una entidad financiera presentando la carta de pago que le

remitir Hacienda antes de su vencimiento en el mes de noviembre.

Opciones que deben ejercitarse con la presentacin de la autoliquidacin:

OPCIONES IRPF A EJERCITAR EN
AUTOLIQUIDACION
(Art.105 NF 13/2013)
1. La exencin por trabajos en el extranjero
2. La deduccin por discapacidad o dependencia
3. La opcin por tributacin conjunta
4. Rgimen opcional tributacin de valores (DA 24)
5. La compensacin de saldos negativos de
Actividades Econmicas de ejercicios anteriores
6. Las deducciones para el fomento de las
actividades econmicas, artculos 89 y 90:
a) Art.89: Deduccin por participacin de los
trabajadores en la empresa
b) Art. 90: Deduccin por inversin de
empresas de nueva o reciente creacin

RECTIFICACION DE OPCIONES
(Art. 78 DF 47/2014)

Fin de periodo voluntario de autoliquidacin o hasta

la liquidacin provisional si fuera anterior.

Una vez finalizado el plazo voluntario de

autoliquidacin del impuesto siempre que no se
haya producido un requerimiento previo de la
Administracin

XXIII.- QUIENES PUEDEN ACOGERSE A RENTANET ENTIDADES

Podrn acogerse aquellos contribuyentes que hubieran percibido exclusivamente cualquiera de

los siguientes tipos de renta independientemente del importe:
1. Rendimientos de trabajo
2. Rendimientos de capital
3. Actividades econmicas agrcolas, ganaderas, forestales y pesqueras (excepto que
existan ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de la transmisin de elementos
afectos a la actividad) en la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa
4. Ganancias o prdidas patrimoniales salvo:
Las derivadas de transmisiones de inmuebles adquiridos a ttulo lucrativo
Transmisiones de valores con los lmites que se establezcan en la carta de
servicios de la campaa IRPF.
No se confeccionarn si existen partidas pendientes de compensacin de ejercicios anteriores
(salvo las correspondientes al ejercicio de 2014 que estn en los datos fiscales).

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