Libro - Reforma - Contable Españ PDF

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Distribuido conjuntamente con el nmero 185 de la revista Economa 3

Queda prohibida la reproduccin total o parcial de este estudio sin autorizacin expresa de los autores.
Depsito Legal: V-xxxx-2008
Gua Prctica para la Implantacin

de la Reforma Contable
GUA PRCTICA
PARA LA IMPLANTACIN DE LA
REFORMA CONTABLE
ndice
Prlogo ...........................................................................................7
Captulo 1- Introduccin ..............................................................8
La reforma contable en Espaa ..................................................... 8
Principales cambios ....................................................................... 9
Captulo 2 Marco Conceptual..................................................11
Los principios contables ..............................................................11
Los nuevos criterios de valoracin..............................................11
Captulo 3 - Estructura del Plan de Cuentas .............................12
El nuevo plan de cuentas .............................................................12
Captulo 4 - Impacto del Nuevo Plan General Contable en
Nuestros Estados Financieros ....................................................12
Los estados financieros y el NPGC..............................................12
Aspectos mercantiles y presentacin de los nuevos estados
financieros .....................................................................................13
Balance de situacin.....................................................................13
Cuenta de prdidas y ganancias ..................................................16
Estado de flujos de efectivo..........................................................18
Caso prctico: Cmo se elabora el estado
de flujos de efectivo ......................................................................19
Estado de cambios en el patrimonio neto..................................24
Caso prctico: Cmo se elabora el estado de cambios
en el patrimonio neto ...................................................................24
Captulo 5- Principales Cambios Derivados del Nuevo Plan
General Contable ........................................................................27
Captulo 5.1 - Inmovilizado material ......................................27
Introduccin ..................................................................................27
Valoracin inicial y posterior .......................................................27
Ejemplo de aplicacin ..................................................................27
Captulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias .................................28
Definicin ......................................................................................28
Reconocimiento ............................................................................29
Captulo 5.3 - Inmovilizado intangible....................................29
Introduccin ..................................................................................29
Reconocimiento y valoracin ......................................................29
Vida til del activo intangible ......................................................29
Captulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos
para la venta ..............................................................................29
Definicin y reconocimiento .......................................................29
Valoracin inicial y posterior .......................................................30
Captulo 5.5 - Arrendamientos ................................................30
Definicin ......................................................................................30
Contabilizacin de los arrendamientos .....................................31
Captulo 5.6 - Instrumentos financieros .................................32
Introduccin ..................................................................................32
Activos financieros ........................................................................33
Pasivos financieros .......................................................................38
Instrumentos de patrimonio propio ...........................................40
Captulo 5.7 - Existencias .........................................................40
Las existencias en el NPGC ..........................................................40
Captulo 5.8 - Moneda extranjera ............................................41
El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias
de cambio en el NPGC .................................................................41
Captulo 5.9 - El impuesto sobre beneficios ...........................42
Base de clculo del impuesto sobre sociedades ........................42
Diferencias temporarias ...............................................................42
Impuesto corriente y diferido ......................................................43
Mtodo de clculo ........................................................................43
Captulo 5.10 - Ingresos ............................................................45
El reconocimiento y valoracin de los ingresos ordinarios......45
Ingresos por prestacin de servicios...........................................45
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Captulo 5.11 - Provisiones .......................................................45

Las provisiones en el NPGC .........................................................45
Diferencias respecto al PGC90 ....................................................46
Captulo 5.12 - Subvenciones ...................................................46
La nueva perspectiva sobre las subvenciones ...........................46
Captulo 5.13 - Cambios en criterios contables,
estimaciones y errores contables ............................................48
Las polticas contables .................................................................48
Las estimaciones contables .........................................................48
Los errores contables....................................................................48
Captulo 6 Aplicacin por Primera Vez del Nuevo Plan

General Contable ........................................................................49
Introduccin ..................................................................................49
Aplicacin no comparativa ..........................................................49
Aplicacin comparativa ...............................................................50
Excepciones a la aplicacin retroactiva ......................................53
Captulo 7 - El Caso Particular de las Pymes
y Microempresas .........................................................................54
El caso de las microempresas ......................................................54
Captulo 8 - Caso Global: Cmo Adaptar mi Empresa al Nuevo
Plan General Contable ................................................................55
Supuesto ........................................................................................55
Solucin propuesta .......................................................................59
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Prlogo
El Nuevo Plan General Contable (NPGC) ya es una realidad. Desde hace unos pocos meses, lo tenemos encima de la mesa y algunos pocos lo han estudiado. A algunos les parecer excesivamente complejo; a otros, un somnfero excepcional para aquellos das
en los que no logras conciliar el sueo; a unos cuantos, un verdadero trabalenguas; y a los ms, todo lo anterior les parecer una
buena definicin del NPGC. Independientemente de que se lo
haya ledo o no, sabe cules van a ser los impactos ms importantes sobre su empresa?, tenemos que realizar algn cambio
en la empresa como consecuencia de la adaptacin al NPGC?, y
lo ms importante, cules son estos cambios?
Muchas personas creen que el NPGC tan slo va a tener impactos
contables y no es as ni mucho menos. Tendremos que actualizar
nuestros sistemas informticos, manuales contables, manuales
de procedimientos, ciertos elementos operativos de nuestra empresa y, especialmente, formar a nuestros empleados.
Despus de realizar un gran esfuerzo celebrando y organizando
jornadas de trabajo, jornadas abiertas, formacin in-company y
tutorizando y asesorando a ms de cuarenta empresas en todo el
proceso de adaptacin al NPGC, en esta ocasin, la contribucin
de ALTAIR es la publicacin de la Gua Prctica para la Implantacin de la Refoma Contable, como instrumento de formacin
esencial en todo proceso de cambio.
Nuestro objetivo con esta gua es ayudar al personal de los departamentos financieros y de administracin a conocer los nuevos
criterios y normas de valoracin, la nueva estructura del plan de
cuentas, los cambios en los estados financieros tradicionales (balance de situacin y cuenta de prdidas y ganancias), la elaboracin de nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y
estado de cambios en el patrimonio neto), etc.
Tambin hemos realizado un esfuerzo especial en explicar cmo llevar a cabo el proceso de adaptacin de nuestra contabilidad con fecha 1 de enero de 2008 (mediante la elaboracin de un
balance de apertura a dicha fecha, el cual debe contemplar los
cambios de criterio emanados del NPGC).
Todo este proceso de adaptacin debe realizarse por las empresas de forma eficaz y con garantas de xito. No es un camino fcil
y, siendo sinceros, no parece mucho tiempo el que nos han dejado para dulcificar los efectos del NPGC. Estn ustedes preparados? Si la respuesta es negativa, con esta gua ya no tendrn
excusas sobre la falta de informacin del proceso de adaptacin
a la nueva legislacin contable.
Daniel Martnez Pedrs

Luis Tarabini - Castellani Aznar
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Captulo 1 Introduccin
La reforma contable en Espaa
La adopcin, en 2003, por parte de la Unin Europea (UE) de las
Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIC/NIIF) inici un proceso de
armonizacin contable en los Estados miembros.
Este proceso de armonizacin contable tuvo su reflejo en la legislacin espaola en diferentes normativas que concluyeron, en el
ltimo semestre de 2007, en tres grandes hitos:
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la UE.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad.
El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas.
Este proceso no concluir con estos nuevos planes, ya que, una
vez aprobados, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) tendr que desarrollar las adaptaciones sectoriales
oportunas y resolver las consultas que generar el proceso de
aplicacin prctica de dichos planes.
Pero antes de profundizar en los cambios que implica la adopcin de la nueva legislacin contable, deberamos cuestionarnos
las razones que han motivado este proceso.
Todos estaremos de acuerdo en que disponer de un marco contable que sea comn en el mbito internacional es altamente
deseable, con el fin de facilitar los procesos de comparacin de
la informacin contable en el contexto internacional. De este
modo, conseguiramos tener seguridad en la interpretacin de la
informacin econmico-financiera de dos empresas en diferentes pases, al estar realizada con los mismos principios y normas
contables, y de este modo aumentar la transparencia de dicha
informacin.
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
El objetivo de transparencia redunda finalmente en la mejora de

la informacin disponible para cualquier inversor, siendo ste un
aspecto de crucial importancia a la hora de seleccionar y evaluar
alternativas de inversin. La enorme fiabilidad y eficiencia de la
informacin se convierten, de este modo, en otro pilar bsico de
este proceso.
Pero los objetivos no acaban aqu. La nueva legislacin contable
tiene un enfoque especialmente financiero. De hecho, los mayores cambios se producen en la valoracin de activos y pasivos. La
prdida de relevancia de la forma jurdica de las operaciones, en
detrimento del fondo econmico de las mismas, as lo atestigua.
La eliminacin del balance de aquellos activos y pasivos sin trascendencia econmica y la incorporacin de mtodos financieros
(flujos de caja) en la valoracin de ciertas operaciones adquieren
tintes hasta ahora insospechados en nuestra tradicin contable.
Sin embargo, en el proceso de reforma contable que se plantea
en nuestro pas, merecen destacarse tres cuestiones que limitan
su puesta en marcha.
En primer lugar, aunque se parte del principio bsico de conseguir un alto grado de convergencia con las normas internacionales de contabilidad, el legislador ha otorgado a los sujetos
contables la opcin de mantener las valoraciones que resultaban
de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicar que, en
muchos casos, slo sean necesarios pequeos ajustes para afrontar la adaptacin.
En segundo lugar, y en esta lnea de simplificacin, la disposicin
transitoria cuarta prev que, en las primeras cuentas anuales que
se formulen aplicando el nuevo plan, sea voluntaria la presentacin
de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.
Si, a estos dos hechos, sumamos la limitacin de la aplicacin
del valor razonable slo a ciertas carteras de instrumentos financieros, nos encontramos ante un intento profundo de cambio respecto a nuestra tradicin contable, pero limitado por la no
aplicacin completa de las Normas Internacionales de Contabili-
dad, as como por la simplificacin a la hora de preparar las primeras cuentas anuales (sin obligar a la reformulacin a efectos
comparativos de las cuentas anuales del ejercicio precedente).
Principales cambios
Hagamos un breve resumen de los principales cambios a los que
nos vamos a tener que enfrentar:
Supremaca del principio de devengo sobre el principio de prudencia.
Distincin entre coste histrico y valor razonable.
Aparecen criterios de valoracin de marcado nfasis financiero
(valor actual, flujos de caja, etc.).
CONCEPTO
Accionistas por
desembolsos pendientes
no exigidos
Gastos de establecimiento
Activo intangible
Pierde relevancia la forma jurdica de las operaciones en detrimento del fondo econmico de las mismas.
Se producen ajustes contra el patrimonio (sin que la junta general de accionistas los acuerde).
Nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y estado de cambios en el patrimonio neto).
Informacin a revelar en la memoria (con mayores exigencias
de informacin).
Ahora veamos las primeras pinceladas del complejo cuadro
que es el NPGC, comparndolo con la normativa antigua, es
decir, el Plan General de 1990 (PGC90), tal y como muestra el
siguiente cuadro:
Normativa Antigua
Se presenta en el activo del balance.
Los gastos de establecimiento o constitucin se reconocen en el
activo.
El fondo de comercio se amortiza.
I + D.
Se activan tanto los gastos en investigacin como los de desarrollo.
Gastos a distribuir en varios ejercicios figuran en el activo del
balance.
NPGC
A partir del ejercicio 2008, se presentar en el patrimonio neto, minorando los
fondos propios.
No se reconocen como activos. Se llevan directamente a resultados o a reservas si
son de constitucin o por ampliacin de capital.
Est especficamente prohibida su amortizacin.
I + D.
Con requisitos muy restrictivos.
Se reconocern directamente a resultados.
Inmovilizado material
Valoracin a coste histrico. Revalorizaciones

slo por disposicin legal.
Se incluyen ciertos conceptos en el reconocimiento inicial que anteriormente no se

contemplaban, como la obligacin de activar los gastos financieros si los activos
tienen un perodo de puesta en marcha superior a un ao.
Inversiones inmobiliarias
No se diferencia su contabilizacin.
Se segrega del resto del inmovilizado material.
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CONCEPTO
Arrendamiento financiero
Instrumentos financieros
Activos y pasivos no
corrientes mantenidos
para la venta
Existencias
Fondos propios
Ingresos a distribuir
en varios ejercicios
Normativa Antigua
NPGC
Se presenta en el activo inmaterial.

Se generan gastos financieros diferidos.
No existe norma especfica para el conjunto de instrumentos
financieros que posee la empresa. Se segrega en normas diferentes
como clientes, proveedores, inversiones financieras, etc.
El inmovilizado material o inmaterial que se pretenda vender no se
diferencia del que se va a mantener en la entidad.
Se presenta en el balance segn su naturaleza.

No se reconocen los intereses diferidos.
Se genera una norma nica para todo el conjunto de instrumentos financieros
radicalmente diferente al PGC90 en cuanto a reconocimiento y valoracin. Diversos
criterios de valoracin (coste, nominal, coste amortizado, valor razonable).
Se diferencia contablemente aquel activo no corriente que se pretenda vender (y
deja de amortizarse).
Frmulas de valoracin: LIFO/FIFO/PMP.

Los descuentos por pronto pago se contabilizan como ingresos
financieros.
Basndose en acuerdos de la junta general de accionistas o
disposiciones legales.
Se presentan en el pasivo e incluyen las subvenciones de capital y las
diferencias de cambio positivas no realizadas.
Provisiones de activo y de pasivo.
No se acepta la frmula LIFO como mtodo de valoracin.

Este tipo de descuentos rebajarn directamente el valor de las existencias.
Provisiones y
deterioro del valor
Diferencias de cambio
Impuesto de sociedades
Informacin a revelar
Negativas: a resultados directamente.

Positivas: slo las realizadas a resultados.
Segn el resultado del ejercicio.
Diferencias temporales y permanentes.
La que se especifica en la memoria.
Realizaremos ajustes contra el patrimonio derivados de cambios en criterios contables

y errores contables.
Desaparece el epgrafe. Se llevan directamente a resultados, excepto las subvenciones,
que se presentarn en el patrimonio neto.
Desaparecen las provisiones de activo (pasan a llamarse deterioro). Slo existen las
de pasivo. Metodologa ms compleja para determinar el importe de las provisiones
y del deterioro de un activo. Requisitos ms restrictivos para el reconocimiento de
provisiones.
Positivas y negativas, mismo tratamiento (directamente a resultados).
Segn el balance.
Pasan a llamarse diferencias temporarias.
Muy extensa la obligatoriedad de informar. Por ejemplo, partes vinculadas.
A medida que desarrollemos los contenidos del libro, iremos analizando los cambios con mayor profundidad.
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REFORMA CONTABLE
Captulo 2 Marco Conceptual

La estructura del NPGC ha cambiado bsicamente en un aspecto:
la inclusin de un apartado, el marco conceptual, como parte introductoria y definitoria de las principales normas contables que,
posteriormente, se amplan en las diferentes partes del NPGC.
En esta parte del NPGC, se definen tanto los principios contables
como los criterios de valoracin que se aplicarn despus en las
normas de valoracin de inmovilizado material, intangible, instrumentos financieros, etc.
Uno de los principales cambios que ya hemos comentado es que

el principio de prudencia deja de ser el principio supremo. Ha
pasado a ser un principio contable de segunda divisin. Este
hecho es mucho ms importante de lo que a simple vista parece,
de todos estos principios contables, surgen los criterios de valoracin, reconocimiento y presentacin contables. Son la raz de
todos los cambios que observamos en el NPGC.
Los nuevos criterios de valoracin

Los principios contables
A continuacin, mostramos los nuevos principios contables del
NPGC respecto a los antiguos que se exponan en el PGC90.
Cuntos criterios de valoracin tenamos en el PGC90? Medio

criterio de valoracin, sobre todo comparado con la cantidad de
criterios de valoracin que expone el NPGC.
Principios Contables
Criterios de Valoracin
NORMATIVA ANTIGUA
Prudencia
Empresa en funcionamiento
Registro
Precio de adquisicin
Devengo
Correlacin de ingresos y gastos
No compensacin
Uniformidad
Importancia relativa
Coste histrico
Valor razonable
Valor neto realizable
Valor actual
Valor en uso
Costes de venta
Coste amortizado
Costes de transaccin atribuibles
a un activo o pasivo financiero
Valor contable o en libros
10
Valor residual
NPGC
Empresa en funcionamiento
Devengo
Uniformidad
Prudencia
No compensacin
Importancia relativa
Como se puede observar en la figura, se han reducido los principios contables de nueve con el anterior PGC a seis con el NPGC.
De hecho, no es que desaparezcan los principios contables, sino
que implcitamente estn en los nuevos principios.
Criterios de valoracin
en el NPGC
6
7
8
A lo largo del libro, iremos explicando los diferentes criterios de

valoracin, junto con las normas de registro y valoracin.
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
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Captulo 3 Estructura del Plan de Cuentas

El nuevo plan de cuentas
Desde el comienzo del proceso de reforma contable, hemos prestado especial atencin a cmo se iban a trasladar los cambios derivados de las NIIF a nuestro plan de cuentas, ya que determinados aspectos, como el nuevo tratamiento de los gastos de establecimiento, las inversiones inmobiliarias, los activos no corrientes
mantenidos para la venta o el estado de cambios en el patrimonio neto que veremos en el Captulo 4, eran, y son, cambios muy
profundos que irremediablemente tendran un impacto en nuestro plan de cuentas al que estamos tan acostumbrados.
Como podemos ver en el siguiente esquema resumen de los grupos de cuentas y su relacin con los estados financieros que debemos realizar, se han incluido dos nuevos grupos de cuentas, el 8 y
el 9, mientras que el resto de los grupos se mantienen tal y como
estaban en el anterior PGC. Estos dos nuevos grupos de cuentas
constituyen uno de los impactos ms llamativos del NPGC.
Mientras que las cuentas del grupo 1 al 5 son de balance y las cuentas 6 y 7 son de cuenta de prdidas y ganancias (y se saldan al cierre
del ejercicio contra la cuenta 129), las cuentas 8 y 9 son cuentas de
ingresos y gastos que vamos a llevar a patrimonio directamente sin
pasar por resultados (estas cuentas se saldarn al cierre del ejercicio contra las cuentas correspondientes del grupo 13).
1 Financiacin bsica
2 Activo no corriente
3 Existencias
G
R
U
BALANCE
4 Acreedores y deudores por
operaciones comerciales
5 Cuentas financieras
P
O
6 Compras y gastos
7 Ventas e ingresos
PyG
ECPN
8 Gastos imputados al patrimonio neto

9 Ingresos imputados al patrimonio neto
Captulo 4 Impacto del Nuevo Plan General Contable en Nuestros Estados Financieros
Los estados financieros y el NPGC
Otro de los cambios ms importantes de la reforma es su impacto
en las cuentas anuales. Los impactos derivan de los cambios que
sufrirn los estados financieros que debemos presentar en nuestras
cuentas anuales; aquellos tradicionales (balance, cuenta de prdidas y ganancias, y memoria) y los nuevos estados financieros: el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio
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GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
neto. De este modo, nuestras cuentas anuales estarn compuestas

de los siguientes estados financieros:
1. Balance de situacin.
2. Cuenta de prdidas y ganancias.
3. Estado de flujos de efectivo.
4. Estado de cambios en el patrimonio neto.
5. Memoria.
Aspectos mercantiles y presentacin de los nuevos

estados financieros
Antes de empezar a realizar el anlisis sobre los principales cambios que sufrirn nuestros estados financieros, detengmonos en
los aspectos mercantiles que afectan a nuestras cuentas anuales.
En los siguientes cuadros, presentamos las nuevas condiciones para formular balance, memoria y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, y aquellas para la formulacin abreviada de la
cuenta de prdidas y ganancias. Ntese que cada una de esta serie de
condiciones tambin lo ser para otros aspectos, como la obligacin
de la auditora de cuentas en sociedades individuales o la obligacin
de presentar cuentas anuales consolidadas en los grupos societarios.
Condiciones para formular el balance,

memoria y el ECPN abreviados/auditora/EFE
NORMATIVA ANTIGUA
LEY 16/2007
Aquellas sociedades que durante dos

ejercicios consecutivos renan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:

A)
B)
C)
Total del activo no supere los

2.373.998 euros
Importe neto anual de la cifra
de negocios no supere los
4.747.996 euros
Nmero medio de trabajadores
durante el ejercicio no sea
superior a 50

2.850.000 euros
5.700.000 euros
superior a 50
Las condiciones arriba indicadas tambin son las referentes a los

nuevos lmites para la obligacin de auditarse, adems de presentar el estado de flujos de efectivo y los nuevos lmites que determinan si una sociedad es pyme o no lo es.
NORMATIVA ANTIGUA
Condiciones para formular P y G

abreviada/consolidacion

A)
B)
C)
LEY 16/2007


9.495.991,25 euros
18.991.982,50 euros
superior a 250

11.400.000 euros
22.800.000 euros
superior a 250
En este caso, las condiciones para presentar la cuenta de prdidas y ganancias abreviada son las mismas que determinarn si
un grupo de sociedades debe o no debe presentar sus cuentas
anuales consolidadas.
Una vez visto este breve resumen del alcance mercantil de la reforma, analicemos los diferentes estados financieros.
Balance de situacin
Las principales diferencias respecto a nuestro anterior modelo de
balance de situacin son las siguientes:
a) Los activos y pasivos se presentarn segn sean no corrientes o
corrientes (que prcticamente es la misma definicin que fijo y
circulante, respectivamente).
b) El deterioro de valor producido en un activo (las antiguas provisiones de activo) se rebaja directamente del activo en el balance (se presentar por su importe neto).
c) Desaparicin en el activo de los accionistas por desembolsos no
exigidos y la autocartera (ahora figurarn en el patrimonio neto).
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
13
d) Desaparicin de los gastos de establecimiento y gastos a distribuir en varios ejercicios, que a partir de ahora se reconocern
va resultados o reservas.
e) Separacin de aquellos activos y pasivos para uso propio y destinados a la venta (activos no corrientes mantenidos para la venta).
As mismo, se separarn aquellos activos que no se utilicen en la
actividad normal de la empresa de aquellos que se utilicen para

generar plusvalas o rentas (inversiones inmobiliarias).
f) Ahora el patrimonio neto ser la suma de los fondos propios,
los ajustes por cambios de valor y las subvenciones de capital
(grupos 8 y 9).
g) Desaparece el epgrafe de ingresos a distribuir en varios ejer-
BALANCE DE SITUACIN
ACTIVO
31/12/200X 31/12/200X-1
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible 1. Desarrollo
2. Concesiones administrativas
3. Patentes, licencias, marcas y similares
4. Fondo de comercio
5. Aplicaciones informticas
6. Otro inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones tcnicas y otro inmovilizado material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
III. Inversiones inmobiliarias 1. Terrenos
2. Construcciones
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Crditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a largo plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Crditos a terceros
4. Derivados
VI. Activos por impuesto diferido TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE (A)
14
GUA PRCTICA
PATRIMONIO NETO Y PASIVO

A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital 1. Capital escriturado
2. (Capital no exigido)
II. Prima de emisin III. Reservas 1. Legal y estatutarias
2. Otras reservas
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) V. Resultados de ejercicios anteriores 1. Remanente
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio neto A-2) Ajustes por cambio de valor.
I. Activos financieros diponibles para la venta II. Operaciones de cobertura III. Otros A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal
2. Actuaciones medioambientales
3. Provisiones por reestructuracin
4. Otras provisiones
REFORMA CONTABLE
31/12/200X 31/12/200X-1
cicios (las subvenciones de capital pasan a patrimonio neto,

las diferencias de cambio positivas no realizadas pasan a reconocerse en el resultado y los ingresos por intereses diferidos, al
igual que los gastos por intereses diferidos, pasan a reconocerse directamente en el activo vinculado, minorndolo).
h) Las provisiones dejan de presentarse en un epgrafe indepen-
diente. Pasan a formar parte del pasivo no corriente.

i) Surgen nuevos epgrafes en el activo y en el pasivo para presentar el impuesto diferido.
j) Cuando una empresa tenga deudores o acreedores comerciales cuyo importe se espera saldar en ms de un ao, se deber
abrir epgrafes especficos en el balance.
BALANCE DE SITUACIN (CONTINUACIN)

ACTIVO
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta II. Existencias 1. Comerciales
2. Materias primas y otros aprovisionamientos
3. Productos en curso
4. Productos terminados
5. Subproductos, residuos y materiales recuperados
6. Anticipos a proveedores
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1. Clientes por ventas y prestacin de servicios
2. Clientes, empresas del grupo y asociadas
3. Deudores varios
4. Personal
5. Activos por impuesto corriente
6. Otros crditos con las Administraciones pblicas
7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo 1. Instrumentos de patrimonio
4. Derivados
V. Inversiones financieras a corto plazo 1. Instrumentos de patrimonio
4. Derivados
VI. Periodificaciones a corto plazo VII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes 1. Tesorera
2. Otros activos lquidos equivalentes
TOTAL ACTIVO CORRIENTE (B)
TOTAL ACTIVO (A+B)
31/12/200X 31/12/200X-1
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
31/12/200X 31/12/200X-1
II. Deudas a largo plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables

2. Deudas con entidades de crdito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Derivados
5. Otros pasivos financieros
III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo IV. Pasivos por impuesto diferido V. Periodificaciones a largo plazo TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO NO CORRIENTE (A+B)
C) PASIVO CORRIENTE
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta II. Provisiones a corto plazo III. Deudas a corto plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crdito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Derivados
5. Otros pasivos financieros
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores
2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas
3. Acreedores varios
4. Personal (remuneraciones pendientes de pago)
5. Pasivos por impuesto corriente
6. Otras deudas con las Administraciones Pblicas
7. Anticipos de clientes
VI. Periodificaciones a corto plazo TOTAL PASIVO CORRIENTE ( C )
TOTAL PASIVO (A+B+C)
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
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Cuenta de prdidas y ganancias

Veamos los principales cambios derivados del NPGC:
a) El formato de la cuenta de prdidas y ganancias es el de cascada. El formato de los ingresos y gastos cada uno por su lado ya
no ser el que debamos presentar. Desde ALTAIR creemos que
esto es un punto muy positivo de la reforma contable, ya que
el nuevo modelo es el que se suele utilizar para la gestin de

la empresa, mientras que el anterior se empleaba casi siempre
para la formulacin de las cuentas anuales.
b) Eliminacin de los resultados extraordinarios. Ya no se presentan en un epgrafe diferente, se incluirn dentro del resultado
de explotacin.
CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS

31/12/200X
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Prestaciones de servicios
2. Variacin de existencias de productos terminados y en curso de fabricacin
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderas
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
Titular
c) Trabajos realizados por otras empresas
d) Deterioro de mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotacin
a) Ingresos accesorios y otros de gestin corriente
b) Subvenciones de explotacin incorporadas al resultado del ejercicio
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotacin
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c) Prdidas, deterioro y valoracin de provisiones por operaciones comerciales
d) Otros gastos de gestin corriente
8. Amortizacin del inmovilizado
9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero
10. Excesos de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
a) Deterioros y prdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)
16
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
31/12/200X-1
c) Se incluye el resultado (+/-) de las variaciones del valor razonable de instrumentos financieros (este hecho lo veremos ms
adelante cuando acometamos los instrumentos financieros).
d) Se presenta por separado el resultado de operaciones interrumpidas de los dems resultados. Separaremos aquellos resultados
que provengan de activos que no van a seguir en nuestra acti-
vidad (cuando pretendemos cerrar una planta fabril o cuando

la pretendemos vender) de los restantes. El problema de este
epgrafe nuevo es que no hay cuentas especficas vinculadas a
los ingresos y gastos de operaciones interrumpidas, por lo que
la determinacin del importe ser una tarea ardua para muchas
empresas que se encuentren en dicha situacin.
CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS (CONTINUACIN)

31/12/200X
31/12/200X-1
12. Ingresos financieros

a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
a.1) En empresas del grupo y asociadas
a.2) En terceros
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
b.1) De empresas del grupo y asociadas
b.2) De terceros
13. Gastos financieros
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualizacin de provisiones
14. Variacin de valor razonable en instrumentos financieros
a) Cartera de negociacin y otros
b) Imputacin al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta
15. Diferencias de cambio
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
a) Deterioros y prdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras
A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)
17. Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
17
Estado de flujos de efectivo

El estado de flujos de efectivo, que sustituye al cuadro de financiacin, es un estado que nos va a indicar qu camino ha recorrido nuestra tesorera desde un saldo inicial hasta el saldo final
de un ejercicio, dividido en varias etapas o actividades. De este
modo, sabremos cunto ha variado nuestra tesorera en un ao y
debido a qu.
Tal y como muestra el modelo del NPGC (vase modelo del estado
de flujos de efectivo en el caso prctico), vamos a reflejar, en este
estado, el flujo de caja (o efectivo) derivado de nuestra actividad de
explotacin [epgrafe A)], de nuestra actividad de inversin [epgrafe B)] y de nuestra actividad de financiacin [epgrafe C)].
Para la realizacin del estado financiero, deberemos seguir los siguientes pasos:
A) Flujos de efectivo de las actividades de explotacin:
Ajustes del resultado:
Parece evidente que debamos comenzar con el resultado del ejercicio antes de impuestos, tal y como muestra el modelo del estado
financiero, para saber cunto ha variado mi tesorera en un ao.
Pero este resultado es todo tesorera? Pues no, debemos ajustar el
resultado en aquellos gastos o ingresos que se han devengado en el
ejercicio, pero que no suponen movimientos de tesorera. El ejemplo
tpico son las amortizaciones (son gastos del ejercicio, pero no han
supuesto ninguna salida de caja) o el incremento del valor razonable
de nuestras inversiones financieras (por ejemplo, si la cotizacin de
mi cartera de valores ha subido, ha supuesto esto un ingreso reconocido en mi cuenta de prdidas y ganancias? Con el NPGC s, pero
ha supuesto una entrada de caja? No. Este caso especfico lo analizaremos en profundidad en el Captulo 5.6). Este es el primer paso.
Cambios en el capital corriente:
O variacin de mi capital corriente. En este caso, vamos a calcular
las variaciones de partidas como clientes, existencias o proveedo-
18
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
res y, segn se hayan incrementado o disminuido, asignaremos

un signo al importe de la variacin.
La nica regla que deberemos seguir para no equivocarnos con
el signo del ajuste es la siguiente:
Cualquier incremento del activo provoca un ajuste negativo en
el estado de flujos de efectivo y a la inversa, una disminucin
de mi activo provocar un ajuste positivo.
En consecuencia, un incremento de un pasivo provocar un
ajuste positivo en el estado de flujos de efectivo y con el signo
contrario si es una disminucin de un pasivo.
Otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin:
En este epgrafe, realizaremos los dems ajustes necesarios para
hallar los flujos de efectivo de las actividades de explotacin, tales
como pagos (o cobros) en concepto de impuesto sobre beneficios
o los pagos o cobros derivados de los intereses.
La suma de los ajustes comentados dar como resultado los flujos
de efectivo de las actividades de explotacin que genera mi organizacin. Este importe es la pasta que genera mi explotacin.
B) Flujos de efectivo de las actividades de inversin:
Tanto este apartado como el siguiente son los ms fciles de elaborar. Sencillamente, deberemos indicar los pagos que se han realizado en concepto de inversiones y los cobros derivados de desinversiones o venta de inmovilizado, divididos entre la tipologa de inversiones que se observa en el modelo de estado de flujos de efectivo.
C) Flujos de efectivo de las actividades de financiacin:
En este caso, vamos a indicar cmo nos hemos financiado en
el ejercicio, incluyendo financiacin propia como incrementos de capital (entrada de tesorera) o disminucin de capital
(salida de tesorera). En este epgrafe, tambin indicaremos
cunta financiacin ajena hemos tomado (entrada de caja)
y cunta hemos amortizado o devuelto (salida de caja).
El total de los importes resultantes de sumar los flujos de

efectivo derivados de las actividades de explotacin, inversin y financiacin ser la variacin que ha sufrido nuestra
tesorera en el ejercicio y este importe, aadido al saldo inicial de mi tesorera, debera coincidir con el saldo final de mi
tesorera.
La realizacin de este estado financiero no es sencilla. Habr muchas veces que nos equivoquemos y descuadre, pero, una vez hayamos interiorizado la metodologa, nos resultar fcil realizarlo
y ante todo ser esencial a la hora de analizar nuestra situacin
econmico-financiera.
Ciertamente, este estado, que ALTAIR vena elaborando desde
hace mucho tiempo (antes lo llambamos estado de tesorera),
es una de las consecuencias ms positivas de la entrada en vigor de la reforma contable.
Caso prctico cmo se elabora del estado de flujos

de efectivo
Veamos un sencillo caso prctico de cmo deberamos elaborar
el estado de flujos de efectivo:
Supuesto:
Realizar el estado de flujos de efectivo de EFE, S.A. con la informacin que presenta a 31 de diciembre de 2009: el balance de
situacin y la cuenta de prdidas y ganancias de dicho ejercicio
con su correspondiente comparacin con el ejercicio anterior.
EFE, S.A. BALANCE DE SITUACIN
A
C
T
I
V
O
N
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
INMOVILIZADO INTANGIBLE
INMOVILIZADO MATERIAL
Terrenos y construcciones
Instalaciones y maquinaria
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
INVERSIONES INMOBILIARIAS
INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
31/12/2009 31/12/2008
113.584
123.584
1.107.950 1.069.984
877.923
874.948
176.104
143.083
53.923
51.953
46.700
56.700
0
0
0
0
P
A
T
R
I
M
O
N
I
O
N
E
T
O
P
A
S
I
V
O
N
O
Total Activo no Corriente
1.268.234
1.250.268
C
O
R
R
I
E
N
T
E
31/12/2009 31/12/2008
FONDOS PROPIOS
831.790
577.093
Capital
400.000
400.000
Reservas
100.000
100.000
Resultado del ejercicio
331.790
77.093
AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR
0
0
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
0
0
Total Patrimonio Neto
PROVISIONES A LARGO PLAZO
DEUDAS A LARGO PLAZO
Deudas con entidades de crdito
PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO
Total Patrimonio Neto y Pasivo no Corriente
GUA PRCTICA
831.790
577.093
0
138.333
138.333
0
0
0
198.334
198.334
0
0
970.123
775.427
REFORMA CONTABLE
19
EFE, S.A.
BALANCE DE SITUACIN
A
C
T
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Otros deudores
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO
Inversiones en otras empresas
PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO
EFECTIVO
0
1.142.144
2.081.096
1.665.009
416.087
120.000
120.000
0
160.954
0
781.582
1.227.145
1.074.391
152.754
80.000
80.000
0
48.484
P
A
S
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

PROVISIONES A CORTO PLAZO
DEUDAS A CORTO PLAZO
ACREEDORES
Proveedores y acreedores
Otras deudas
20
GUA PRCTICA
4.772.428 3.387.479
REFORMA CONTABLE
0
0
1.264.854
1.264.854
1.347.198
674.941
672.257
0
Total Pasivo Corriente 3.802.305 2.612.052
Total Activo Corriente 3.504.194 2.137.211

TOTAL ACTIVO
0
0
1.761.089
1.761.089
2.041.216
696.354
1.344.862
0
TOTAL PASIVO
4.772.428 3.387.479
EFE, S.A.
CUENTA DE RESULTADOS
INFORMACIN ADICIONAL
31/12/09
5.307.712
(4.535.127)
MARGEN BRUTO (MB)
772.585
GASTOS DE EXPLOTACIN:
(263.370)
Gastos de personal
(201.525)
Sueldos, salarios y asimilados
(157.466)
Cargas sociales
(44.059)
Otros gastos de explotacin
(1.204)
Amortizaciones
(60.641)
INGRESOS:
CONSUMOS:
RESULTADO DE EXPLOTACION (BAII)

EBITDA
FINANCIEROS, NETOS:
Ingresos financieros
Gastos financieros
Variacin de valor razonable en instrumentos financieros
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (BAI)
Impuesto sobre Sociedades
RESULTADO DESPUS DE IMPUESTOS (BDI)
31/12/08
3.030.287
(2.562.933)
467.354
(211.476)
(159.804)
(122.363)
(37.441)
(1.279)
(50.393)
509.215
569.856
(149.232)
16.497
(205.729)
40.000
255.878
306.271
(214.683)
9.739
(224.422)
0
359.983
(28.193)
331.790
41.195
35.898
77.093
INMOVILIZADO MATERIAL:
Saldo
inicial
Coste
1.231.702
Amort. acum.
(161.718)
Provisiones
0
Neto
1.069.984
DEUDAS A LARGO PLAZO:
Saldo
inicial
Saldo
198.334
DEUDAS A CORTO PLAZO:
Saldo
inicial
Saldo
1.264.854
GUA PRCTICA
Altas
/dotac.
78.607
(40.641)
0
Bajas
Traspasos Saldo final
0
0
0
0 1.310.309
0 (202.359)
0
0
1.107.950
Nuevas
Cancelacin
Traspaso Saldo final

a C/P
60.001 138.333
Nuevas
Cancelacin
743.953
307.719
Traspaso Saldo final

a C/P
60.001 1.761.089
REFORMA CONTABLE
21
EFE, S.A.
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
31/12/2009
A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIN
e) Otros pasivos corrientes (+/-)
1. Resultado del ejercicio antes de impuestos
359.983
f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-)
2. Ajustes del resultado
209.873 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin
a) Amortizacin del inmovilizado (+)
60.641
a) Pagos de intereses (-)
b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-)
0
b) Cobros de dividendos (+)
c) Variacin de provisiones (+/-)
0
c) Cobros de intereses (+)
d) Imputacin de subvenciones (-)
0
d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-)
e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-)
0
e) Otros pagos (cobros) (-/+)
f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-)
0 5. Flujo de efectivo de las actividades de explotacin (+/-1+/-2+/-3+/-4)
g) Ingresos financieros (-)
(16.497)
h) Gastos financieros (+)
205.729 B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIN
i) Diferencias de cambio (+/-)
0 6. Pagos por inversiones (-)
j) Variacin de valor razonable en instrumentos financieros (+/-)
(40.000)
a) Empresas del grupo y asociadas
k) Otros ingresos y gastos (-/+)
0
b) Inmovilizado intangible
3. Cambios en el capital corriente
(520.496)
c) Inmovilizado material
a) Existencias (+/-)
(360.562)
d) Inversiones inmobiliarias
b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-)
(853.952)
e) Otros activos financieros
c) Otros activos corrientes (+/-)
0
f) Activos no corrientes mantenidos para venta
d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-)
694.018
g) Otros activos (IFT)
22
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
31/12/2009
0
0
(217.425)
(205.729)
0
16.497
(28.193)
0
(168.065)
(78.607)
0
0
(78.607)
0
0
0
0
EFE, S.A.
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (CONTINUACIN)
7. Cobros por desinversiones (+)

a) Empresas del grupo y asociadas
b) Inmovilizado intangible
c) Inmovilizado material
d) Inversiones inmobiliarias
e) Otros activos financieros
f) Activos no corrientes mantenidos para venta
g) Otros activos (IFT)
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversin (7-6)
C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIN
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio
a) Emisiones de instrumentos de patrimonio (+)
b) Amortizacin de instrumentos de patrimonio (-)
c) Adquisicin de instrumentos de patrimonio propio (-)
d) Enajenacin de instrumentos de patrimonio propio (+)
e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+)
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero
a) Emisin
31/12/2009
0
0
0
0
0
0
0
0
(78.607)
0
0
0
0
0
0
436.234
743.953
31/12/2009
1. Obligaciones y otros valores negociables (+)
0
2. Deudas con entidades de crdito (+)
743.953
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+)
0
4. Otras deudas (+)
0
b) Devolucin y amortizacin de
(307.719)
1. Obligaciones y otros valores negociables (-)
0
2. Deudas con entidades de crdito (-)
(307.719)
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-)
0
4. Otras deudas (-)
0
11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (77.093)
a) Dividendos (-)
(77.093)
b) Remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (-)
0
12. Flujos de efectivo de las actividades de financiacin (+/-9+/-10-11)
359.141
D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio
E) AUMENTO/DISMINUCIN NETA DEL EFECTIVO
EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/-D)
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio
GUA PRCTICA
0
112.470
48.484
160.954
REFORMA CONTABLE
23
Estado de cambios en el patrimonio neto

Este nuevo estado financiero informar sobre las variaciones que
ha sufrido nuestro patrimonio a lo largo del ejercicio. Consta de
dos partes:
1. Estado de ingresos y gastos reconocidos, donde se reflejarn
los cambios derivados de los siguientes casos:
Resultado del ejercicio (segn la cuenta de prdidas y ganancias).
Ingresos y gastos del ejercicio que se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto (las famosas cuentas del grupo
8 y 9).
Transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias
(tambin con cuentas del grupo 8 y 9).
2. Estado total de cambios en el patrimonio neto, en que se reflejarn los cambios derivados de las siguientes circunstancias:
El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos (segn la
anterior parte del ECPN).
Variaciones por operaciones con socios o propietarios (ampliaciones de capital, reparto de dividendos, etc.).
El resto de variaciones.
Ajustes por cambios en criterios contables y correccin de
errores (como veremos en el Captulo 5.13, este tipo de hechos
como errores contables se reconocern en el patrimonio neto
y no en la cuenta de prdidas y ganancias).
Esta ltima parte sustituye al cuadro de movimiento de fondos
propios que formaba parte de la memoria. Aunque no es exactamente el mismo, ya que incorpora ciertos conceptos que antes
no se incluan, mantiene la misma metodologa de elaboracin.
Adems, debe elaborarse (como el resto de estados financieros)
de forma comparativa, es decir, al menos con dos ejercicios.
Estamos acostumbrados a que nuestro patrimonio neto vare de un
ejercicio a otro a consecuencia de nuestros resultados y por otra serie
24
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
de movimientos (incrementos-disminuciones de capital, reparto de

dividendos, etc.). Con la aplicacin del NPGC, tendremos que incluir
los ingresos y gastos que se reconocen directamente en el patrimonio neto y ajustes por cambios de criterios y errores. De esta manera,
nuestro patrimonio variar en funcin de los siguientes conceptos:
Resultados del ejercicio (cuenta de prdidas y ganancias).
Operaciones con socios o propietarios (incrementos-disminuciones de capital, reparto de dividendos, etc.).
Ingresos y gastos (y transferencias) reconocidos directamente
en el patrimonio neto (cuentas del grupo 8 y 9).
Ajustes derivados de cambios en criterios o polticas contables
y derivados de errores contables.
Una vez realizada la primera parte del ECPN, deberemos cumplimentar la segunda parte del mismo. Sencillamente, expondremos en forma de cuadro en concepto de qu (vertical del estado
financiero) ha cambiado mi patrimonio neto (horizontal del estado financiero).
Veamos cmo debemos realizar este estado financiero mediante
la realizacin de un caso prctico.
Caso prctico cmo se elabora el estado de

cambios en el patrimonio neto
Veamos un sencillo caso prctico de cmo deberamos elaborar
el estado de cambios en el patrimonio neto:
Supuesto:
2008
La sociedad ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2008, unos resultados de 150.000 u.m. Adems, durante el mismo ejercicio, se han
producido los siguientes hechos:
Obtiene una subvencin de capital por importe de 20.000 u.m.
el 31/12/08, ha percibido 10.000 u.m. de la misma. El activo subvencionado, cuyo valor asciende a 80.000 u.m., se amortiza a un
10% anual.
La partida deactivos financieros clasificados como disponibles

para la venta ha incrementado su valor en 2.000 u.m. durante
el ejercicio 2008. Se realiz la adquisicin en el mismo ejercicio 2008 por un importe total de 16.000.
Suponemos un tipo impositivo del 30% en el IS (tanto para el
2008 como para el 2009).
2009
ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2009, unos resultados de 175.000
u.m. Adems, durante el mismo ejercicio se han producido los siguientes hechos:
La partida de activos financieros disponibles para la venta se
ha enajenado el 30/06/09 por un importe de 20.000 u.m.
Durante el ejercicio 2009, se descubre un error en la contabilizacin de la amortizacin de un elemento del inmovilizado
material. En concreto, una maquinaria de la que disponemos
de la siguiente informacin:
AMORTIZACIN MAQUINARIA
Criterio errneo
Importe bruto
Amortizacin acumulada
Dotacin
Criterio adecuado
Importe bruto
Amortizacin acumulada
Dotacin
Error dotacin
31/12/2008
31/12/2009
2.000.000
0
150.000
2.000.000
150.000
2.000.000
0
200.000
2.000.000
200.000
50.000
En el ejercicio 2009, se realiza una ampliacin de capital por

100.000 u.m., de los cuales tan slo el 50% ha sido desembolsado y exigido.
Solucin:
Realicemos el ECPN del ejercicio 2009:
En los captulos 5.6, 5.12 y 5.13, analizamos el tratamiento contable de los activos financieros disponibles para la venta, de las
subvenciones y de los errores contables.
ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
31/12/2009 31/12/2008
A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias
175.000
150.000
Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto:

I. Por valoracin de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
II. Por coberturas de flujos de efectivo
III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes
V. Efecto impositivo
2.000
2.000
0
0
0
0
(600)
2.000
2.000
0
0
20.000
0
(6.600)
B) Total ingresos y gastos imputados directamente

en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V)
1.400
15.400
Transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias:

VI. Por valoracin de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
VII. Por coberturas de flujos de efectivo
VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
IX. Efecto impositivo
(4.000)
(4.000)
0
0
(2.000)
1.800
0
0
0
0
0
0
C) Total transferencia a la cuenta de prdidas

y ganancias (VI+VII+VIII+IX)
(4.200)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C)
172.200
165.400
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
25
ECPN, S.A. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Otros Ajustes
Acciones y Resultados Otras Resultado
Prima
Capital
instrument. por
particip.
en
(Dividendo
de Reservas patrimonio de ejercicios aportac. del a cuenta) de cambios
Escriturado No exigido emisin
patrimonio de valor
propias anteriores de socios ejercicio
500.000
0
0 200.000
0
0
0 100.000 0 0
0
A. SALDO FINAL DE 2007

I. Ajustes por cambios de criterio 2007 y anteriores
II. Ajustes por errores 2007 y anteriores
B. SALDO AJUSTADO INICIO DE 2008
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. ( - ) Reducciones de capital
3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversin obligaciones, condonaciones de deudas)
4. ( - ) Distribucin de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incr. (reduccin) de patrim. neto resultante de una combinacin
de negocios
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
C. SALDO FINAL DEL AO 2008
I. Ajustes por cambios de criterio 2008
II. Ajustes por errores 2008
D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AO 2009
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. ( - ) Reducciones de capital
3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversin obligaciones, condonaciones de deudas)
4. ( - ) Distribucin de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incr. (reduccin) de patrim. neto resultante de una combinacin de negocios
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
D. SALDO FINAL DEL AO 2009
26
GUA PRCTICA
500.000
0 200.000
500.000
100.000
0 300.000
500.000
100.000 (50.000)
100.000 (50.000)
600.000 (50.000)
REFORMA CONTABLE
Subvenc.,
donaciones
y legados
recibidos
Total
0 800.000
0 100.000
150.000
0
0
0
0 800.000
1.400 14.000 165.400
0
0
0
0
(100.000)
0 150.000
0
0 1.400 14.000 965.400
(35.000)
0 265.000
150.000
0 415.000
0 150.000
175.000
0
0
0
0
(150.000)
0 175.000
0 1.400 14.000 930.400

(1.400) (1.400) 172.200
0
0
0 50.000
50.000
0
0 12.600 1.152.600
Captulo 5 Principales Cambios

Derivados del NPGC
A continuacin analizaremos captulo a captulo los cambios
contables ms significativos por su importancia y relevancia, derivados de la aplicacin en nuestra empresa de las nuevas normas dictadas en el NPGC.
Captulo 5.1 - Inmovilizado material

Introduccin
En este y los siguientes cuatro captulos, realizaremos el anlisis
de todo lo que era anteriormente inmovilizado material e inmaterial. En concreto, en este captulo estudiaremos las novedades
del NPGC respecto al inmovilizado material.
No hay excesivos cambios derivados de la nueva normativa, pero los pequeos cambios que hay son muy interesantes y demostrativos del matiz financiero que ya hemos comentado anteriormente.
Valoracin inicial y posterior
Veamos, tal y como muestra la tabla siguiente, cmo deberemos
valorar inicialmente el inmovilizado (1):
Precio adquisicin
Aranceles
VALORACIN
INICIAL
COSTE
Impuestos indirectos
no recuperables
Cualquier descuento o
rebaja del precio
Costes financieros de
financiacin especfica
hasta la puesta en marcha
Estimacin inicial
Coste de los costes de
ubicacin + desmantelamiento
activo o retiro del activo
Pronto pago/rappel, etc.
Antes se permita la inclusin.
NPGC se incluirn(si la puesta
en marcha es > 1 ao).
Como podemos observar, el tratamiento contable no difiere sustancialmente de lo que venamos haciendo hasta ahora, pero s
que hay cambios:
Se incluye, en el precio de adquisicin, los descuentos de todo
tipo, especialmente por pronto pago.
As mismo, se incorporarn los gastos financieros vinculados a
la adquisicin o construccin del inmovilizado siempre que el
perodo de generacin (montaje, instalacin o construccin)
del activo sea superior a un ao. Con el PGC90, se permita incrementar el importe del activo por este concepto. Ahora este
tratamiento es obligatorio.
El tratamiento de los costes por desmantelamiento. Deberemos estimar los costes derivados del desmantelamiento o retiro del activo y, siempre que sea posible la estimacin y siempre que podamos dotar una provisin por el mismo importe,
incluirlos en el valor del activo.
Durante la vida til del elemento de inmovilizado la valoracin
posterior, ser igual al precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin acumulada y los posibles deterioros
de valor, es decir, tal y como lo venamos realizando hasta ahora.
Ejemplo de aplicacin (valoracin inicial del inmovilizado
material)
El 1 de enero del 2008, una empresa compra un horno para la
produccin de cermica. Para que la maquinaria est en pleno
funcionamiento, se necesitan quince meses para su instalacin
y tres para la realizacin de pruebas y calibracin, por lo que el
perodo total hasta su puesta a punto es de dieciocho meses.
La factura del proveedor asciende a 600.000 euros. Se hace un
descuento comercial del 5% sobre esta cifra.
El horno se ha trado de China y, por los aranceles, se ha pagado
un 6% del total de la factura sin el descuento. El importe de los
seguros por el porte ascienden a 3.000 euros. Los gastos de trans-
(1) Como veremos en el resto de los captulos, se hace referencia tanto a la valoracin inicial como posterior del elemento. Esto es, valoracin en el momento del reconocimiento del activo o pasivo, y cmo
va a fluctuar el valor del elemento posteriormente.
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
27
porte sin incluir el seguro del horno han sido de 10.000 euros.
Para la instalacin y prueba de la maquinaria, la empresa ha necesitado un total de 1.500 horas de personal propio cualificado
,valoradas en 8 euros/hora.
Para la adquisicin de este horno, la empresa ha pedido un prstamo al banco de 600.000 euros. El banco resuelve el 1 de enero
de 2008 concederle el prstamo a un tipo de inters anual del 5%

y durante diez aos. Para la simplificacin del ejemplo, la liquidacin del prstamo se realiza anualmente y por cuotas constantes
(tambin se han eliminado los gastos de apertura y formalizacin
de deuda).
La tabla de amortizacin del prstamo es la siguiente:
Pago
Fecha
Cuota
Intereses
Amortizacin capital
Capital amortizado
Capital pendiente
Flujo de caja
Flujo de caja actualizado
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
TOTAL
01/01/2008
31/12/2008
30/12/2009
29/12/2010
27/12/2011
26/12/2012
25/12/2013
24/12/2014
22/12/2015
21/12/2016
20/12/2017
0
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
777.027
0
30.000,00
27.614,86
25.110,47
22.480,85
19.719,76
16.820,61
13.776,50
10.580,19
7.224,06
3.700,13
177.027,45
0
47.703
50.088
52.592
55.222
57.983
60.882
63.926
67.123
70.479
74.003
600.000
0
47.703
97.791
150.383
205.605
263.588
324.470
388.396
455.519
525.997
600.000
600.000
552.297
502.209
449.617
394.395
336.412
275.530
211.604
144.481
74.003
0
600.000
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
600.000
(74.003)
(70.479)
(67.123)
(63.926)
(60.882)
(57.983)
(55.222)
(52.592)
(50.088)
(47.703)
Veamos qu gastos se incluirn en la valoracin inicial del inmovilizado material segn el NPGC.
Tal y como muestra la tabla siguiente, introduciremos los siguientes conceptos:
Factura del proveedor

Descuento comercial
Aranceles
Seguro de transporte
Gastos transporte
Mano de obra (1.500 x 8 )
(*) Coste por intereses (30.000 + 27.614,86/2)
IMPORTE EN LIBROS A RECONOCER EN EL ACTIVO
600.000
-30.000
36.000
3.000
10.000
12.000
43.807,43
674.807,43
(*) Los intereses slo se tendrn en cuenta hasta que la mquina est ubicada y preparada
para su puesta en funcionamiento, es decir, tras los dieciocho meses necesarios.
28
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Captulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias

Definicin
La definicin de los activos que componen esta partida es la de
inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o
en parte, o ambos) que se tienen (por parte del propietario o el
arrendatario de un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalas o ambas, en lugar de para los siguientes casos:
Su uso en la produccin, suministro de bienes o servicios, o
fines administrativos.
Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Por lo tanto, generan flujos de efectivo que son, en gran medida,
independientes de los procedentes de otros activos posedos por
la entidad.
Reconocimiento
Como hemos visto, las partidas que se clasifiquen como inversiones inmobiliarias debern presentarse separadas del resto de los
activos no corrientes.
El criterio de valoracin que se aplica a las inversiones inmobiliarias es el mismo utilizado en el inmovilizado material, es decir,
precio de adquisicin o coste de produccin y su posterior amortizacin, junto a posibles ajustes por deterioro de valor.
Un aspecto a tener en cuenta es que, en las empresas inmobiliarias
este tipo de inmovilizado tambin se segregar. A pesar de ser inmovilizado utilizado dentro de la actividad normal de la empresa, aquellos inmuebles que se tengan para ser arrendados figurarn segregados en el balance de la compaa (al igual que en el plan sectorial).
Captulo 5.3 - Inmovilizado intangible

Introduccin
El cambio ms aparente de este epgrafe del balance de situacin
es la redenominacin del inmovilizado inmaterial, utilizando la
expresin de inmovilizado intangible. Pero el cambio fundamental radica en el carcter conceptual que debe incorporar todo activo registrado en este apartado: estar controlado por la empresa,
que pueda medirse con fiabilidad y, sobre todo, que sea capaz de
generar beneficios econmicos.
Reconocimiento y valoracin
Para reconocer un inmovilizado intangible, debe cumplir el criterio de identificabilidad. Este criterio implica que dicho activo
cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotacin, arrendado o intercambiado.
Surja de derechos legales o contractuales con independencia
de que sean o no transferibles o separables.
Los bienes de inmovilizado intangible se valorarn, tanto inicial-
mente como posteriormente, de la misma manera que el inmovilizado material.

Vida til del activo intangible
Se determinar si la vida til del activo intangible es o no indefinida en funcin de la generacin futura de flujos de efectivo. Si no
hay un lmite previsible al perodo, a lo largo del cual se espera que
se generen flujos netos de efectivo, la vida til ser indefinida.
En este ltimo caso, el activo no se podr amortizar. Por ejemplo,
en el NPGC est prohibido especficamente amortizar el fondo
de comercio (quin puede determinar la vida til de un fondo
de comercio?).
Si una empresa ha reconocido un inmovilizado intangible con
vida til indefinida, analizar el deterioro de valor del inmovilizado como mnimo anualmente, adems de analizar si su vida til
contina siendo indefinida.
Ejemplo de un activo intangible de vida til indefinida podra ser
el de los derechos de traspaso que pagamos por la compra de, por
ejemplo, una farmacia. Otro ejemplo sera la compra de una base
de datos de empresas a las que queremos realizar un mailing, buzoneo o cualquier otra accin promocional. En este caso, quin
puede determinar la vida til de los datos que hemos comprado?
Tanto en el primer ejemplo como en el segundo, evidentemente
si hay un contrato o fecha en la que vayamos a dejar de operar
con ese activo, esa ser su vida til, dejara de ser indefinida y lo
amortizaremos segn la misma.
Captulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos para

la venta
Definicin y reconocimiento
La empresa clasificar un activo no corriente como mantenido
para la venta cuando su valor contable se recupere fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado, y
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
29
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales

para su venta inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para su venta.
b) Su venta ha de ser altamente probable, por que concurran las
siguientes circunstancias:
La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para
vender el activo y haber iniciado un programa a fin de encontrar comprador y completar el plan.
La venta del activo debe negociarse activamente a un precio
adecuado en relacin con su valor razonable actual.
Se espera completar la venta dentro del ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo como mantenido para la venta,
salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la
empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el
plan de disposicin del activo.
Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a
ser retirado.
El objetivo de estas reclasificaciones es dotar de mayor informacin al usuario de las cuentas anuales, que permite seguir con
claridad los planes de gestin de cada compaa.
Valoracin inicial y posterior
En el momento en que clasifiquemos un activo como no corriente mantenido para la venta, procederemos a valorarlo de acuerdo
a la siguiente regla:
Al menor valor entre el importe en libros y su valor razonable
menos los costes de venta.
En el mismo momento en que se clasifique un activo como
mantenido para la venta, deber dejar de amortizarse.
Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la
venta se imputarn a la cuenta de resultados dentro del apartado
resultado neto de impuestos de las actividades interrumpidas
30
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
(vase epgrafe B) de la cuenta de prdidas y ganancias).
Captulo 5.5 - Arrendamientos

Definicin
La norma octava del NPGC define el concepto de arrendamiento,
donde se hace mencin expresa a la importancia del fondo econmico de la operacin sobre la forma jurdica a travs de la cual
se articule el contrato.
Los arrendamientos se clasifican en financieros y operativos. La diferencia fundamental entre ambos reside en que, en el arrendamiento
financiero, se transmite al arrendatario todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo, mientras que, cuando no se
cumplan las circunstancias anteriores, el arrendamiento ser considerado como operativo. Veamos un pequeo esquema en el que se
define qu es un arrendamiento financiero y otro operativo:
Arrendamiento financiero
Aquellos en los que se transfieren
sustancialmente TODOS los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo.
Situaciones que ayudan a definir un arrend.
financiero:
a) Se transfiere la propiedad del activo al finalizar
el plazo del arrendamiento.
b) Perodo arrendamiento Vida econmica del
activo.
c) V. actual cantidades a pagar > V. razonable.
d) Los activos son especficos para el arrendatario.
e) En caso de cancelacin, las prdidas provocadas
las asume el arrendatario.
f) Los resultados de las fluctuaciones en el VR del
importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) Posibilidad de prorrogar el arrendamiento con
pagos sustancialmente inferiores a los de mercado.
Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante
el cual el arrendador conviene con
el arrendatario el derecho a usar
un activo durante un perodo de
tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe nico o una
serie de pagos o cuotas, sin que
se trate de un arrendamiento de
carcter financiero. Los ingresos
y gastos, correspondientes al
arrendador y al arrendatario,
derivados de los acuerdos de
arrendamiento operativo sern
considerados, respectivamente,
como ingreso y gasto del
ejercicio en el que los mismos
se devenguen, imputndose a la
cuenta de prdidas y ganancias.
Deberemos tener mucho cuidado a la hora de contabilizar los rentings. Aquellos en los que se transfieran sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo debern
ser activados. Si, por ejemplo, tenemos maquinaria en renting con
opcin de compra, tenemos que preguntarnos hasta qu punto es
o no un arrendamiento financiero. Deberemos analizar el contrato,
si sufre daos la mquina a consecuencia de un accidente, quin
soportara los gastos derivados de la reparacin? En principio, si
los soportamos nosotros, deber evidentemente contabilizarse como un arrendamiento financiero.
Contabilizacin de los arrendamientos
Segn el NPGC, el valor del arrendamiento que figura en el activo
del balance se evala al menor entre el valor razonable del activo
y el valor actual de las cuotas a pagar, y el pasivo producido por el
arrendamiento debe ser del mismo importe, por lo que no se generan gastos financieros diferidos, es decir, tendremos una deuda
por el capital prestado y no por el capital ms los intereses.
Otro punto que debemos tener en consideracin es que el NPGC
(debido a que prima el fondo econmico al jurdico) mantiene
que debamos reconocer dicho bien en leasing segn su natura-
Fecha
Cuota
01/01/2008
31/12/2008 18.493,64
31/12/2009 18.493,64
31/12/2010 18.493,64
31/12/2011 18.493,64
31/12/2012 18.493,64
31/12/2013 18.493,64
31/12/2014 18.493,64
31/12/2015 18.493,64
31/12/2016 18.493,64
31/12/2017 18.493,64
TOTAL
184.936,42
Intereses amortizacin
anual del capital
499,75
519,74
540,52
562,15
584,63
608,02
632,34
657,63
683,94
711,29
6.000
leza (maquinaria, elemento de transporte, etc.). En cambio, el

PGC90 consideraba al activo naciente del arrendamiento financiero como un inmovilizado inmaterial (un derecho de uso).
Ejemplo de aplicacin (arrendamiento financiero)
La sociedad Arrendamientos, S.A. contrata un arrendamiento el 1
de enero de 2008 con el fin de utilizar un local como oficinas para
su nueva delegacin en Valencia.
La cuota anual que la sociedad debe pagar, incluidos los intereses
del 4%, asciende a 18.493,64 euros. Se pagan a final de cada ao y
por un plazo de diez aos. La ltima cuota se considera como la
correspondiente a la opcin de compra.
El valor de mercado del local es de 150.000 euros. Este valor no
difiere sustancialmente de su valor actual de los pagos mnimos
realizados. Su vida til es de cincuenta aos.
Se estima que el valor de mercado del local al finalizar el contrato
de arrendamiento ser significativamente mayor al importe de la
opcin de compra. La empresa tiene la intencin de ejercitar la
opcin de compra.
El cuadro de amortizacin es el siguiente:
Intereses capital
Intereses
pendiente por amortizar totales
5.500,25
6.000,00
4.980,52
5.500,25
4.439,99
4.980,52
3.877,85
4.439,99
3.293,22
3.877,85
2.685,20
3.293,22
2.052,86
2.685,20
1.395,23
2.052,86
711,29
1.395,23
0,00
711,29
28.936,42
34.936,42
IVA intereses Amortizacin

totales
capital
960,00
12.493,64
880,04
12.993,39
796,88
13.513,12
710,40
14.053,65
620,46
14.615,79
526,91
15.200,43
429,63
15.808,44
328,46
16.440,78
223,24
17.098,41
113,81
17.782,35
150.000
GUA PRCTICA
IVA capital
amortizado
1.998,98
2.078,94
2.162,10
2.248,58
2.338,53
2.432,07
2.529,35
2.630,52
2.735,75
2.845,18
Capital
amortizado
12.493,64
25.487,03
39.000,15
53.053,80
67.669,59
82.870,02
98.678,46
115.119,24
132.217,65
150.000,00
Capital
pendiente
150.000,00
137.506,36
124.512,97
110.999,85
96.946,20
82.330,41
67.129,98
51.321,54
34.880,76
17.782,35
0,00
REFORMA CONTABLE
31
A la firma del contrato se reconocer, dentro del inmovilizado material, un activo y, en el pasivo, una deuda por igual importe de
acuerdo con el criterio del valor razonable del activo arrendado o,
si fuera ms bajo, por el valor actual de los pagos mnimos. Ya que
son importes equivalentes, el primer asiento ser el siguiente:
1/1/2008
150.000,00
(211) Construcciones
(174) Acreedores por

137.506,36
arrendamiento financiero
a largo plazo
12.493,64
a corto plazo
Todos los 31 de diciembre, cada una de las cuotas ha de ser dividida en dos partes: la que corresponde a la carga financiera y la
que corresponde a la reduccin de la deuda.
12.493,64
1.998,68
6.000,00
960,00
31/12/2008
a corto plazo
(472) Hacienda Pblica,
IVA soportado
(570) Tesorera
GUA PRCTICA
Se reclasificar la deuda con vencimiento inferior a un ao.
12.993,39
17.782,35
711,29
113,81
(570) Tesorera
31/12/2008
12.993,39
arrendamiento financiero a
largo plazo
corto plazo
Finalmente, al ejercitar la opcin de compra, deberemos realizar el siguiente asiento sin, evidentemente, llevar a cabo ningn
asiento de traspaso.
14.492,32
31/12/2017
corto plazo
(570) Tesorera
20.627,52
31/12/2017
(662) Intereses de deuda
(472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
(570) Tesorera
825,10
6.960,00
Captulo 5.6 Instrumentos financieros
En el cierre del ejercicio, adems, se amortizar el inmovilizado

material en funcin de su vida til (cincuenta aos).
32
31/12/2008
(681) Amortizacin del
(281) Amortizacin acumulada 3.000,00
inmovilizado material
del inmovilizado material
2.845,18 (472) Hacienda Pblica, IVA

soportado
31/12/2008
(662) Intereses de deuda
(472) Hacienda Pblica,
IVA soportado
3.000,00
REFORMA CONTABLE
Introduccin
Llegamos a uno de los aspectos ms novedosos y con los cambios,
respecto al PGC90, ms radicales de toda la reforma. En esta norma,
que ocupa un lugar destacado en el NPGC, se puede advertir, si cabe

ms, la perspectiva financiera con la que est elaborado el NPGC.
Definamos, tal y como expone el NPGC, los instrumentos financieros.
Instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo
financiero en una empresa y, simultneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Se
incluyen los siguientes tipos de instrumentos:
Activos financieros: tales como crditos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagars y
otros valores representativos de deuda adquiridos; acciones,
participaciones en instituciones de inversin colectiva y otros
instrumentos de patrimonio adquiridos; y derivados (entre
ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoracin
favorable para la empresa.
Pasivos financieros: tales como dbitos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagars y
otros dbitos emitidos representados por valores; y derivados
(entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoracin desfavorable para la empresa.
Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones
ordinarias emitidas.
Es en esta norma donde los criterios de valoracin son, en algunos casos, radicalmente diferentes a los que expona el PGC90.
Aplicaremos criterios de valoracin como el coste amortizado
(CA) o el valor razonable (VR), que a continuacin definimos:
Coste amortizado
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al
que, inicialmente, fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, ms o menos, segn proceda, la parte imputada en la cuenta
de prdidas y ganancias, mediante la utilizacin del mtodo del tipo
de inters efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor

de reembolso en el vencimiento, y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reduccin de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminucin del
importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala
el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de
efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento,
a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras.
Valor razonable
Importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un
pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que
realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua
no por transacciones forzadas, urgentes o como consecuencia de
una situacin de liquidacin involuntaria. El valor razonable se determinar sin deducir los gastos de transaccin en los que pudiera
incurrirse en su enajenacin. Con carcter general, se calcular
respecto a un valor de mercado fiable, en un mercado activo.
Si no existiese valor de mercado fiable, se tratara de valorar con
modelos y tcnicas de valoracin tales como los siguientes:
Referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles.
Referencia al valor razonable de otros activos sustancialmente
iguales.
Mtodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados
y mtodos generalmente aceptados para valorar opciones.
Activos financieros
En el siguiente cuadro, presentamos la tipologa de activos financieros (AF) y cmo el NPGC determina su valoracin tanto inicial
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
33
como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qu hechos

contables y productos financieros encajan con la definicin:
CLASIFICACIN
VALORACIN INICIAL
A. Prstamos y
partidas a cobrar
VALORACIN
POSTERIOR
Comerciales:
Vto > 1 ao: Coste
amortizado (tipo de
inters efectivo)
Vto < 1 ao: Nominal
Resto:
Coste amortizado (tipo
de inters efectivo)
Coste amortizado
(tipo de inters
efectivo)
VR (Las variaciones
de VR se llevarn a
P y G)
VR (Las variaciones
de VR se llevarn a
P y G)
Coste
Comerciales:
Vto > 1 ao: VR=Precio
transaccin + gastos
transaccin
Vto < 1 ao: Nominal
Resto:
VR=Precio transaccin
+ gastos transaccin
B. Inversiones
mantenidas hasta el + gastos de
vencimiento
transaccin
C. Mantenidos para VR=Precio transaccin
negociar
(no se incorporan
gastos de transaccin)
D. Otros AF a VR
con cambios en la
cuenta de resultados
E. Inversiones en
Coste + gastos de
el patrimonio de
transaccin
empresas GMA
F. Disponibles para VR=Precio transaccin VR (las variaciones
la venta
+ gastos de
del VR se llevarn a
transaccin
patrimonio neto)
EJEMPLOS
Clientes,
prstamos
y crditos
financieros
concedidos, etc.
Bonos a X aos,
imposiciones, etc.
Inversiones
financieras
temporales
Productos
financieros
estructurados
Acciones de
empresas
participadas, etc.
Un bono que
la entidad lo
clasifica como
disponible para
la venta
Veamos cada uno de ellos por separado:
34
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
A. Prstamos y partidas a cobrar

En los que diferenciaremos entre los siguientes casos:
Crditos por operaciones comerciales: que son aquellos activos
financieros que se originan en la venta de bienes y la prestacin
de servicios por operaciones de trfico de la empresa (por ejemplo, clientes).
Crditos por operaciones no comerciales: que son aquellos
activos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no
tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuanta determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo (tales como prstamos y crditos financieros concedidos,
incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes, o las
inversiones en valores representativos de deuda, siempre que
cumplan los citados requisitos).
Como muestra la tabla, este tipo de activos financieros se valorarn de forma diferente segn sean o no comerciales (y, dentro de
los comerciales, si su saldo se espera recuperar en menos de un
ao o en ms de un ao).
El NPGC asume que, si se traslada el pago de una operacin comercial, se estarn cobrando intereses y es por eso por lo que nos
pide (y slo en el caso de clientes a ms de un ao) que calculemos
el tipo de inters efectivo de la operacin (es decir, los intereses que
le estamos cobrando al cliente) y que lo reconozcamos como tal.
Ejemplo de aplicacin (prstamos y partidas a cobrar)
Supongamos una venta a un cliente con las siguientes caractersticas:
Reconocimiento
cobro
Das
inters efectivo
Fechas
Flujo de caja
1/1/2008
31/7/2009
577
4,37%
10.000
10.700
Flujo de caja
descontado
-10.000
10.000
0
El tipo de inters efectivo ser la TIR que haga que el valor actual
de los flujos de efectivo futuros sea 0.
Realicemos el asiento de reconocimiento del saldo con clientes:
1/1/2008
10.000
(430) Clientes
(700) Ingresos
10.000
A 31 de diciembre de ese mismo ejercicio, se habrn devengado

parte de los intereses que le vamos a cobrar finalmente al cliente.
En este caso, y ayudndonos con la tabla siguiente, realizaremos
el asiento de contabilizacin de los intereses devengados (que
an no han sido cobrados).
Das
Das
Inters efectivo
Fechas
1/1/2008
31/12/2008
365
31/7/2009
577
4,37%
Saldo clientes
10.000
10.437
Intereses
10.700
263
437
Recordemos que se valoran a coste amortizado, por lo que el saldo de clientes ser igual al saldo inicial ms los intereses devengados y no cobrados.
437
31/12/2008
(430) Clientes
(762) Ingresos de crditos
437
Finalmente, el da 31 de julio de 2009, cuando recibamos el pago

del total del importe, deberemos realizar el siguiente asiento:
263
31/7/2009
(430) Clientes
(762) Ingresos de crditos
10.700
(570) Tesorera
(430) Clientes
263
10.700
As es como hemos de contabilizar a partir del 1 de enero de 2008

los clientes con saldos a recuperar a ms de un ao.
Debemos comentar que la contabilizacin de los ingresos financieros devengados en partidas a cobrar comerciales a menos de
un ao es opcional, es decir, si queremos contabilizar del modo
expuesto a todos los clientes (sean a ms de un ao o a menos de
un ao), el NPGC nos lo permite.
B. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Este tipo de activos financieros se contabilizarn de la misma
forma que con los prstamos concedidos y los clientes a ms de
un ao, es decir, a VR (que la norma calcula segn su precio de
transaccin, sumndole los gastos de transaccin) en su reconocimiento inicial y a coste amortizado posteriormente.
Veamos un ejemplo:
Ejemplo de aplicacin (inversiones mantenidas hasta el
vencimiento)
Supongamos que una entidad adquiere, el 31 de diciembre de
2008, un bono cupn cero por 78 u.m. (siendo los gastos de transaccin 2 u.m.) a cinco aos y conoce cul va a ser el reembolso
final, que es de 120 u.m. a fecha de vencimiento.
La entidad tiene la intencin de mantener esta inversin hasta su
vencimiento y est capacitada para ello.
Cmo deberamos contabilizarlo?
Realicemos una tabla con el cuadro de amortizacin de este activo, basado en el tipo de inters efectivo de la operacin (que
se calcula hallando la Tasa Interna de Rentabilidad [TIR] de los
flujos de caja derivados de la inversin):
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
35
Fecha
Flujo de caja
Desembolso
Reembolso
Reembolso K
-80,00
0,00
0,00
0,00
0,00
120,00
80,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
120,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
80,00
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
TIR
31/12/2008
(251) Valores representativos
(570) Tesorera
de deuda a largo plazo
80
En los siguientes ejercicios, deberemos incrementar la cuenta correspondiente por el importe de los intereses devengados.
Veamos los asientos a realizar por este motivo:
6,76
31/12/2009
(761) Ingresos por valores
representativos de deuda
6,76
7,33
31/12/2010
7,33
36
80,00
86,76
94,09
102,03
110,65
120,00
Balance
Ingresos financieros
80,00
86,76
94,09
102,03
110,65
0,00
0
6,76
7,33
7,95
8,62
9,35
8,45%
Como podemos ver en la tabla, traducimos esta inversin a flujos

de caja (si pagamos 78 u.m. por el bono, pero, para su compra, es
necesario pagar 2 u.m. ms, cul es el desembolso inicial de la
inversin?, cul es el flujo de caja? 80 u.m.).
Veamos los asientos a realizar:
En el momento del reconocimiento inicial:
80
Valor actual flujos de caja
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
7,95
31/12/2011
7,95
8,62
31/12/2012
8,62
El 31 de diciembre de 2012, deberemos reclasificar la partida a

corto plazo, ya que se saldar en el ejercicio que comenzamos:
31/12/2012
110,65 (541) Valores representativos
(251) Valores representativos 110,65
de deuda a corto plazo
Una vez reclasificada la cuenta, proseguimos su contabilizacin realizando el asiento de los intereses devengados y la entrada de caja en
concepto de cobro que vamos a recibir por el vencimiento del bono:
9,35
31/12/2013
9,35
120,00
31/12/2013
(570) Tesorera
(541) Valores representativos 120,00
C. Mantenidos para negociar

Se clasificarn en esta categora cuando se den las siguientes situaciones:
Se origine o adquiera con el propsito de venderlo en el corto plazo.
Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo.
Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no se
trate de un contrato de garanta financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
Este tipo de activos financieros se considerar a valor razonable
tanto inicialmente como posteriormente, llevndose a resultados
las variaciones de dicho valor. Es en esta norma donde observamos uno de los cambios ms importantes del NPGC: la aplicacin del VR tanto inicial como posteriormente.
Veamos un ejemplo de contabilizacin de una cartera de negociacin.
Ejemplo de aplicacin (cartera de negociacin)
El 1 de enero de 2008, NIIF, S.A. decide comprar unas acciones de una serie de compaas que cotizan en la Bolsa
de Madrid y las contabiliza como inversiones financieras a
corto plazo en la cuenta 5400. Su valor de compra total es de
100 u.m.
El 31 de diciembre de 2008, el valor de cotizacin (valor razonable) de las acciones es de 80 u.m.
Pasado un ao, a 31 de diciembre de 2009, el valor de cotizacin
es de 130 u.m.
El siguiente ejercicio, 31 de diciembre de 2010, decide vender las
acciones por un valor de 150 u.m.
Los asientos a realizar segn el NPGC son los siguientes:
1/1/2008
100
20
(5400) Inversiones financieras

a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(570) Tesorera
100
31/12/2008
(6630) Prdidas de cartera
(5400) Inversiones financieras a 20
de negociacin
corto plazo en instrumentos de patrimonio
50
31/12/2009
(5400) Inversiones financieras a
(763) Beneficios de cartera de
corto plazo en instrumentos
negociacin
de patrimonio
50
30
31/12/2010
(5400) Inversiones financieras
(763) Beneficios de cartera de
negociacin
de patrimonio
30
150
(570) Tesorera
(5400) Inversiones financieras 150

a corto plazo en instrumentos de
patrimonio
D. Otros activos financieros a valor razonable con cambios

en la cuenta de resultados
En esta categora, se incluirn los activos financieros hbridos
(como fondos estructurados). Tambin se podrn incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusin en esta categora.
Este tipo de activos financieros se considerar con los mismos criterios de valoracin con que se analizan los activos financieros
mantenidos para negociar, es decir, a valor razonable tanto inicial
como posteriormente y el incremento o decremento resultante de
la valoracin se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias.
E. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas (GMA)
Es lo que anteriormente denominbamos inversiones financieras
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
37
en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Estas inversiones se considerarn tanto inicial como posteriormente al coste y se deteriorar su valor con el lmite del coste por
el que se reconoci inicialmente.
F. Disponibles para la venta
En esta categora, se incluirn los activos financieros (valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras
empresas) que no se hayan clasificado en ninguna de las categoras anteriores. En ningn caso, se podrn organizar en esta categora los crditos por operaciones comerciales y no comerciales.
Esta es la cartera de activos financieros ms novedosa en cuanto a
su tratamiento contable, ya que se utilizarn los grupos 8 y 9 para
reflejar la variacin del VR, es decir, que los incrementos o decrementos del VR de este tipo de activos financieros no se reconocer
en la cuenta de resultados como los anteriores activos financieros,
sino que se reconocern directamente en el patrimonio neto.
Pasivos financieros
En el siguiente cuadro, presentamos la tipologa de pasivos financieros (PF) y cmo el NPGC determina su valoracin tanto inicial
como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qu hechos
contables y productos financieros encajan con la definicin:
CLASIFICACIN
A. Dbitos y
partidas a pagar
38
VALORACIN INICIAL
VALORACIN
POSTERIOR
Comerciales:
Comerciales:
Vto > 1 ao: VR =
Vto > 1 ao : Coste
Precio transaccin
amortizado (tipo de
- gastos transaccin inters efectivo)
Vto < 1 ao : Nominal Vto < 1 ao : Nominal
Resto:
Resto:
VR=Precio transaccin Coste amortizado (tipo
- gastos transaccin de inters efectivo)
GUA PRCTICA
EJEMPLOS
Deudas con
entidades
de crdito,
proveedores, etc.
REFORMA CONTABLE
CLASIFICACIN
VALORACIN INICIAL
B. Mantenidos para VR
negociar
C. Otros PF a VR
VR
con cambios en la
cuenta de resultados
VALORACIN
POSTERIOR
VR
VR
EJEMPLOS
Obligaciones emitidas o
derivados desfavorables
para la empresa
Pasivos financieros
hbridos
A. Dbitos y partidas a pagar

En los que diferenciaremos entre los siguientes conceptos:
Dbitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y la prestacin de servicios por operaciones de trfico de la empresa.
Dbitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos
financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen
origen comercial, incluidos los dbitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no
corrientes.
Como se puede observar, este tipo de pasivos financieros se clasifica del mismo modo que los Prstamos y partidas a cobrar
dentro de los activos financieros. De hecho, se organizan y se valoran del mismo modo.
Pero hay un punto muy importante que debemos tener en cuenta
a la hora de considerar y reconocer los pasivos de esta clase que
tambin figuraba en la partida de activos financieros Prstamos
y partidas a cobrar, pero que, por su importancia en el caso de
los activos financieros, no le hemos prestado atencin: los gastos
de transaccin. Tal y como muestra la tabla, la estimacin inicial
incorporar los gastos de transaccin, es decir, que, en el caso de
un prstamo que se nos conceda, deberemos incluir los gastos de
transaccin como los gastos de formalizacin de deuda, apertura, etc., en la valoracin inicial.
Esta consideracin rompe totalmente el criterio de valoracin

del PGC90. Si nos fijamos, en el PGC90 siempre tenamos valorado un prstamo segn el capital pendiente del mismo (lo que
le debamos al banco), pero ahora no vamos a tener este valor,
sino el actual.
Realicemos un ejemplo de cmo deberamos contabilizar un
prstamo.
Ejemplo de aplicacin (prstamo)
Supongamos que, a la entidad PRESTAMOS, S.A., le conceden un
prstamo con las siguientes caractersticas:
1/1/2008
950.000
(570) Tesorera
Fecha concesin:
Importe:
1/1/2008
1.000.000
Gastos operacin:
Fecha vencimiento:
Inters nominal:
5%
31/12/2009
5%
50.000
Pagadero Anual
El cuadro de amortizacin tradicional del prstamo sera el siguiente:
CUADRO AMORTIZACIN
BANCO
Concesin
Intereses
Intereses
Cancelacin
Capital
Capital
pendiente Intereses amortizado
1.000.000
1.000.000
1.000.000
0
0
50.000
50.000
Pagos
0
0
0 50.000
0 50.000
1.000.000 1.000.000
(170) Deudas a largo plazo

con entidades de crdito
950.000
El tipo de inters efectivo del prstamo, tal y como est definido

en el criterio de valoracin del coste amortizado, es el tipo de inters que hace que el VAN de unos flujos de caja sea 0, es decir:
FLUJOS DE CAJA
DATOS
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2009
Tendremos que valorar inicialmente a VR el prstamo, es decir,

el valor de la contraprestacin incluyendo los gastos de transaccin. Para ello, deberemos realizar el siguiente asiento:
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
Inters efectivo
Flujo de caja Flujos de caja descontados

365
730
7,796%
950.000
-50.000
-1.050.000
950.000
-46.384
-903.616
Ahora realicemos el cuadro de amortizacin, en vez de con el tipo de inters nominal, con el tipo de inters efectivo y elaboraremos el cuadro de amortizacin del prstamo que utilizaremos
para su contabilizacin:
CUADRO AMORTIZACIN Capital

Capital
Pagos
CONTABILIDAD
pendiente Intereses amortizado intereses
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2009
Saldo
Concesin 1.000.000
0
0
0 950.000
Intereses 1.000.000 74.062
0 50.000 974.062
Intereses 1.000.000 75.938
0 50.000 1.000.000
Cancelacin
1.000.000 1.000.000
Total
150.000
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
39
Por tanto, es con este cuadro de amortizacin con el que realizaremos los asientos debidos. As, despus de su reconocimiento
inicial, procederemos a realizar los asientos.
Por el devengo de intereses:
74.062
31/12/2008
(6623) Intereses de deudas
(170) Deudas a largo plazo con 24.062
entidades de crdito
(570) Tesorera
50.000
Recordemos que el criterio de coste amortizado refleja el importe inicial reconocido (950.000 u.m.) menos los pagos realizados
(50.000 u.m.) ms, en este caso, los gastos financieros llevados a
resultados (74.062 u.m.), es decir, los intereses de la deuda, que,
como hemos distribuido en todo el perodo del prstamo, no coincide con el pago de los intereses.
Por la reclasificacin a corto plazo de la deuda:
31/12/2008
974.062 (170) Deudas a largo plazo
(520) Deudas a corto plazo 974.062
por el cambio cultural que conlleva.

Tanto el punto B, Mantenidos para negociar, y C, Otros pasivos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, no los analizamos en el presente libro, debido
a que la mayora de empresas no realizan el tipo de operaciones
descritas por el NPGC.
Instrumentos de patrimonio propio
Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurdico que evidencia, o refleja, una participacin residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos (acciones).
En el caso en que la empresa realice cualquier tipo de transaccin con instrumentos de patrimonio propios, el importe de esta transaccin se reflejar en el patrimonio neto, minorando los
fondos propios y nunca como un activo financiero, tampoco se
registrar ninguna ganancia o prdida como resultado de la transaccin (por ejemplo, acciones propias).
Los gastos derivados de la transaccin (gastos de emisin, como
honorarios a letrados, notarios, impresin de memorias, boletines y ttulos, etc.) se registrarn como menores reservas.
Por el segundo devengo de intereses:
75.938
31/12/2009
(6623) Intereses de deudas
(520) Deudas a corto plazo
Captulo 5.7 Existencias
25.938
(570) Tesorera
50.000
31/12/2009
1.000.000
(520) Deudas a corto
(570) Tesorera
plazo con entidades de crdito
1.000.000
Y por la amortizacin de la deuda:
Este es uno de los principales cambios en el NPGC. Es, sin duda,

uno de los primordiales impactos derivados de la aplicacin no
ya por la operativa (que como hemos visto cambia mucho), sino
40
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Las existencias en el NPGC

El NPGC determina la contabilizacin de las existencias de tal
forma que no difiere sustancialmente de cmo lo venamos haciendo hasta ahora, pero s que hay pequeos cambios que, por
su importancia, creemos que deben ser tenidos en cuenta.
Veamos cules son los aspectos fundamentales que han cambiado
respecto a las existencias en el NPGC en relacin al PGC de 1990:
1. Los descuentos por pronto pago dejan de ser ingresos financieros. Se tratarn contablemente como si fuesen descuentos
comerciales, es decir, rebajarn el valor de las existencias directamente [disminucin de la cuenta 600] siempre y cuando
los descuentos estn claramente identificados en la factura. En

el caso en que los descuentos por pronto pago estn fuera de
factura se utilizar la cuenta 606.
2. No se permite el mtodo LIFO de valoracin de existencias, mantenindose tan solo la valoracin segn los mtodos FIFO y PMP.
3. Se incorporarn los gastos financieros al valor de las existencias (incrementando su importe) en el caso en que su ciclo de
produccin sea superior a un ao (mismo criterio que con el
inmovilizado material).
Ejemplo de aplicacin (descuento sobre compras por pronto pago)
COMPRAS, S.A. compra el da 20/02/08 20.000 u.f. de tuercas a
2 euros/ pieza. Se le factura por 40.000 euros con un descuento
por pronto pago que figura en la factura del 5%. Cmo contabilizaramos segn el PGC90 y el NPGC la compra?
El importe del descuento que se aplica es de 2.000 euros (40.000
x 0,05) y tal y como hemos dicho, disminuiremos el importe total
de las compras.
40.000
PGC90 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
(765) Dto s/compras p/pago 2.000
38.000
NPGC 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
Y si el descuento por pronto pago no estuviese incluido en la

factura de compra y fuese registrado en otra factura?
40.000
PGC90 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
(765) Dto s/compras p/pago 2.000
40.000
NPGC 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
2.000
Fecha Pronto Pago

(400) Proveedores
(606) Dto s/compras p/pago
40.000
2.000
Captulo 5.8 Moneda extranjera

El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias de
cambio en el NPGC
El NPGC distingue, las transacciones monetarias entre los siguientes casos:
Partidas monetarias:
Que son el efectivo, as como los activos y pasivos que se vayan a
recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable de
unidades monetarias; entre otros, los crditos y las deudas.
Partidas no monetarias:
Que son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no
determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles,
las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas,
los anticipos a cuenta de compras o ventas, as como los pasivos a
liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
Las principales diferencias existentes entre el tratamiento contable de las transacciones en moneda extranjera son las siguientes:
1. El tipo de cambio a aplicar en una partida, tanto monetaria como no monetaria, en el momento de su valoracin inicial es
el tipo de cambio a fecha de operacin o un tipo de cambio
medio de un perodo (mximo un mes). Adems, no se podr
utilizar este mtodo en situaciones en las que el tipo de cambio
vare significativamente durante el perodo de tiempo considerado. Con el PGC90, tan slo utilizbamos el tipo de cambio a
fecha de operacin y no se permita un tipo de cambio medio.
2. Las diferencias de cambio que surjan de la valoracin posterior
de partidas monetarias (como clientes, proveedores o saldos en
moneda extranjera) a su tipo de cambio en la fecha de cierre se
debern reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias. Recordemos que, con el PGC90, tan solo reconocamos en la cuen-
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
41
ta de prdidas y ganancias las diferencias de cambio negativas,

mientras que las positivas las recojamos en nuestro balance
dentro de la cuenta de Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
3. En cuanto a la valoracin posterior de las partidas no monetarias, con el PGC90 simplemente debamos aplicar el tipo de
cambio histrico. Ahora bien, con el NPGC, adems de este tipo de cambio histrico, deberemos utilizar el tipo de cambio
vigente en el momento en que se determine el valor razonable
de la partida no monetaria en cuestin.
Hemos reunido y resumido, en el cuadro siguiente, las diferencias fundamentales de valoracin segn el PGC90 y el NPGC:
Valoracin Norma
PGC
Inicial
NPGC
PGC
Posterior
NPGC
Partidas monetarias
Partidas no monetarias
Tipo de cambio a la fecha de la operacin

Tipo de cambio a la fecha de la operacin, (se permite
un tipo de cambio aproximado [mximo mensual])
Tipo de cambio histrico
Tipo de cambio histrico,
Tipo de cambio de cierre
(o tipo de cambio en la
fecha en la que se determine
el valor razonable)
Captulo 5.9 El impuesto sobre beneficios

Base de clculo del impuesto sobre sociedades
Lo primero que llama la atencin al estudiar la introduccin y la
norma de valoracin 13. del NPGC es el cambio de enfoque en
el mtodo para el clculo del Impuesto sobre Sociedades.
El PGC90 segua el sistema basado en las diferencias (temporales/permanentes) entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de prdidas y ganancias.
Sin embargo, el NPGC parte de un enfoque distinto al tomar como punto de partida el balance de la empresa. De este modo, se
42
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
determinarn las diferencias por la distinta valoracin entre los

activos y pasivos fiscales, y los activos y pasivos contables. A estas
diferencias, se las conoce como temporarias.
Diferencias temporarias
De este modo, la norma 13. del NPGC establece qu diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoracin,
contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que
tengan incidencia en la carga fiscal futura.
De la definicin anterior, observamos la consideracin de diferencias generadas por determinados instrumentos de patrimonio que, en el PGC90, no se consideraban y que no pueden
ser calculadas comparando ingresos y gastos, por contabilizarse
directamente en el patrimonio neto, esto es, en el balance, pero
que, por tener efecto impositivo, en el futuro habr de ser registrado. Este es el caso, por ejemplo, de las subvenciones de capital.
La norma 13. establece dos tipos de diferencias temporarias:
Diferencias temporarias imponibles; aquellas que darn lugar
a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros.
IMPONIBLES
PGC90
NPGC
Se origina como negativa,

revertiendo en el futuro
como positiva
Temporal
Negativa
Calculada comparando
ingresos y gastos
Temporaria (temporal)
Imponible
activos y pasivos
Pasivos
Pasivos diferidos
479 Impuesto sobre

Beneficios diferido
479 Pasivos por diferencias

temporarias imponibles
(Ejemplo: amortizacin
de los leasing)
Diferencias temporarias deducibles; aquellas que darn lugar

a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros.
DEDUCIBLES
Se origina como positiva,
revertiendo en el futuro
como negativa
PGC90
NPGC
Temporal
Positiva
ingresos y gastos
Temporaria (temporal)
Deducible
activos y pasivos
(Ejemplo: amortizacin contable

Activos
Activos diferidos
ms rpida que la admitida
en las tablas fiscales)
4740 Impuesto sobre 4740 Activos por diferencias
Beneficios anticipado
temporarias deducibles
Las diferencias temporarias se producen por las siguientes causas:
1. Cuando los gastos/ingresos se registran contablemente en un
ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Se
trata de las antiguas diferencias temporales (p.ej. diferentes criterios de amortizacin).
2. Cuando se reconocen ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible (p.ej.
subvenciones).
3. En una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del
valor atribuido a efectos fiscales.
4. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento
de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial
en libros (p.ej. en el caso de algunas permutas).
Impuesto corriente y diferido
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre sociedades se formar a
partir del clculo de dos impuestos:
Gasto
(ingreso) por
impuesto sobre
beneficios
Gasto
(ingreso) por
impuesto
corriente
Gasto
(ingreso) por
impuesto
diferido
El impuesto corriente o cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del Impuesto
sobre Beneficio relativas a un ejercicio.
Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as como las
prdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, darn lugar a un menor importe
del impuesto corriente.
El impuesto diferido derivado del impacto de las diferencias
temporarias.
Impuesto corriente (IC)
Se corresponde con el impuesto a pagar

(o recuperar), surgiendo un pasivo o activo derivado
de la liquidacin fiscal
Impuesto diferido (ID)
Se origina como consecuencia de las diferencias

temporarias. Aplicando el tipo impositivo a las
diferencias temporarias, se determina el activo o el
pasivo por impuestos diferidos
Mtodo de clculo
Para determinar el impacto de las diferencias temporarias, se debe seguir el siguiente proceso de reflexin:
1. Determinar el valor contable del activo o pasivo a analizar.
2. Calcular la base fiscal del activo o pasivo en cuestin.
3. Si las magnitudes obtenidas en los pasos anteriores difieren,
nos encontramos ante una diferencia temporaria.
4. Determinar si se trata de una diferencia temporaria imponible
o deducible, aplicando el siguiente esquema de anlisis:
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
43
PROCEDIMIENTO
A SEGUIR
Si base fiscal
es MAYOR que
valor en libros
Elemento que produce la diferencia temporaria

De ACTIVO
De PASIVO
Diferencia temporaria
deducible
imponible
Activo diferido
Pasivo diferido
Si base fiscal
es MENOR que
valor en libros
imponible
Pasivo diferido
deducible
Activo diferido
5. Calcular el importe a registrar del activo o pasivo diferido surgido. En este sentido, se debe tener en cuenta que los activos
y pasivos diferidos se valorarn segn los tipos de gravamen
esperados en el momento de su reversin, segn la normativa
que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la
fecha de cierre del ejercicio.
Ejemplo de aplicacin (diferentes criterios de amortizacin)
Supongamos que la entidad IS, S.A. adquiere un inmovilizado
material que contable y fiscalmente tiene las siguientes caractersticas:
CONTABILIDAD
Compra
Ao 1
Ao 2
Ao 3
44
GUA PRCTICA
Valor libros
Amort. anual
9.000
6.000
3.000
0
3.000
3.000
3.000
REFORMA CONTABLE
FISCAL
Valor Fiscal
Amort. Anual
Compra
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
9.000
7.200
5.400
3.600
1.800
0
1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
Como podemos ver en la tabla, existe una diferencia entre el valor fiscal y el valor contable.
Veamos, en forma de tabla, la comparacin entre los criterios del
PGC90 y el NPGC respecto al Impuesto sobre Beneficios:
PCG90
Gasto
contable
Gasto
fiscal
Diferencia
temporal
Activo
Compra
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
3.000
3.000
3.000
0
0
1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
1.200
1.200
1.200
-1.800
-1.800
360
360
360
-540
-540
Total
9.000
9.000
Captulo 5.10 Ingresos
NPGC
Valor
libros
Valor
fiscal
Diferencia
temporaria
deducible
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
6.000
3.000
0
0
0
7.200
5.400
3.600
1.800
0
1.200
1.200
1.200
-1.800
-1.800
360
360
360
-540
-540
Total
Activo
diferido
Tal y como observamos en la tabla, el PGC90 compara las

diferencias entre los gastos fiscales (deducibles) y los gastos
contables, mientras que el NPGC coteja el valor en libros y la
base fiscal.
En forma de asientos, del ao 1 al 3:
360
Aos del 1 al 3
(474) Activos por diferencias
(6301) Impuesto diferido
360
El reconocimiento y valoracin de los ingresos ordinarios

No nos detendremos demasiado en este captulo, puesto que la
valoracin de los ingresos ya la hemos explicado en el captulo 5.6
Instrumentos financieros, en el apartado Prstamos y partidas a
cobrar. Recordemos que la valoracin de los ingresos ser a VR.
La diferencia fundamental respecto al PGC90, adems de la valoracin de los ingresos a su valor razonable, es el tratamiento de
los descuentos sobre ventas por pronto pago.
Segn el NPGC, y al igual que en el tratamiento de las existencias,
disminuiremos directamente el valor de la venta siempre que est identificado en la factura, mientras que, si est fuera de factura,
deberemos utilizar la cuenta 706.
Ingresos por prestacin de servicios
Se reconocern cuando el resultado de la transaccin pueda ser
estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de
realizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
Captulo 5.11 Provisiones
540
Aos del 4 al 5
(474) Activos por diferencias
540
Como vemos, el cambio de perspectiva en el tratamiento del impuesto no ha producido cambio alguno en los importes relativos
al mismo.
Nota: No hemos incluido la contabilizacin de las retenciones y
pagos a cuenta para simplificar el ejemplo.
En el captulo 12, veremos cmo contabilizaremos el impuesto
diferido de un ingreso imputado directamente a patrimonio neto.
Las provisiones en el NPGC

La principal diferencia entre el PGC90 y el NPGC es la propia definicin de provisin que hace cada uno de ellos. Mientras que el
PGC90 se refera tanto a las provisiones de pasivo (obligaciones
presentes que se deban pagar en el futuro [definicin a grandes
rasgos]) como las de activo (depreciaciones de activo), el NPGC
tan slo se refiere a las provisiones de pasivo. Ya no se denomina
provisin al reconocimiento de la depreciacin que sufre un activo, se denomina deterioro de valor.
Veamos mediante un rbol de decisin cul es la nueva definicin de provisin que introduce el NPGC:
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
45
Existe una
obligacin presente
a consecuencia de un
suceso pasado?
No
No
Existe obligacin
posible?
S
Captulo 5.12 Subvenciones
S
No
Salida probable
de recursos?
S
Puede hacerse
una estimacin fiable?
Salida remota
de recursos?
No
No (raro)
S
Provisin
(balance)
Contingencia
(memoria)
No hacer nada
Observando el rbol de decisin propuesto, podremos reconocer una provisin de activo por, por ejemplo, depreciacin de
existencias? Ya no, no existe ninguna obligacin presente de un
suceso pasado cuando se deprecia una existencia o por una insolvencia de trfico.
Diferencias respecto al PGC90
As pues, cules son las principales diferencias entre el PGC90 y
el NPGC sobre el reconocimiento y valoracin de las provisiones?:
Desaparecen las provisiones de activo, pasando a denominarse deterioro de valor.
Las provisiones a largo plazo se concebirn segn el valor actual del importe necesario para cancelar la obligacin, actualizndose y comprobando las hiptesis anualmente. Las diferencias valorativas provenientes de la actualizacin de su valor se
reconocern como gastos financieros (dentro de la cuenta 660).
46
GUA PRCTICA
Otra vez el matiz financiero; el NPGC no quiere que digamos en

nuestro balance lo que va a salir de nuestra caja en un futuro. Lo
que quiere es que digamos el valor de lo que vamos a tener que
pagar en el futuro en estos momentos.
REFORMA CONTABLE
La nueva perspectiva sobre las subvenciones

Uno de los aspectos ms llamativos del NPGC es el nuevo tratamiento contable que reciben las subvenciones de capital. Mientras que las subvenciones de explotacin siguen reconocindose
y valorndose de la misma forma, las subvenciones de capital reciben un tratamiento singular desde el punto de vista de la tradicin contable espaola.
Primero, y como hemos podido ver en el modelo del balance de
situacin, las subvenciones de capital ya no figuran en el epgrafe
Ingresos a distribuir en varios ejercicios. De hecho, ya no existe
este epgrafe, se presentan dentro del patrimonio neto y, por ello,
utilizaremos las cuentas del grupo 8 y 9, ya que trataremos las
subvenciones como un ingreso que imputamos directamente al
patrimonio neto.
Segundo, las partidas reconocidas en el patrimonio neto se presentan netas del efecto impositivo. Por ejemplo, el resultado del
ejercicio siempre se presenta neto del efecto impositivo (la 129
es el beneficio despus de impuestos). Qu va a pasar con las
subvenciones? Pues lo mismo, deberemos presentarlas netas
del efecto fiscal, reconociendo este ltimo en la 479 Pasivos
por diferencias temporarias imponibles, utilizando el grupo de
cuentas 8 y 9.
A pesar de que la metodologa contable para llegar al saldo final
de la cuenta es francamente diferente, el criterio de imputacin a
resultados de las subvenciones sigue siendo el mismo; la subvencin se imputar a resultados de forma sistemtica en proporcin
a la dotacin a la amortizacin del elemento subvencionado.
Veamos cmo deberamos contabilizar una subvencin segn el

NPGC:
Ejemplo de aplicacin (subvenciones de capital)
A SUBVENCIONES, S.A., le conceden el 01/01/08 y le ingresan
en la misma fecha una subvencin que asciende a 20.000 u.m. El
tipo impositivo en el ejercicio es del 30%, segn la informacin
que posee la sociedad.
El activo subvencionado, una maquinaria de ltima generacin,
ha costado 80.000 u.m. y se ha estimado que tiene una vida til
de diez aos.
Procedamos a calcular el efecto impositivo y realizar los asientos
necesarios para su contabilizacin.
En el momento de la concesin y dado que las subvenciones son
unos ingresos que imputamos directamente al patrimonio neto
,deberemos utilizar las cuentas del grupo 8 y 9.
1/1/2008
20.000
6.000
(570) Tesorera
(940) Ingresos de
subvenciones oficiales
de capital
(479) Pasivos por diferencias
mos, al igual que las cuentas 6 y 7, que se saldan al cerrar el ejercicio contra la 129, las cuentas 8 y 9 se saldarn contra las cuentas
del grupo 13 correspondiente (en este caso la cuenta 130).
2.000
600
600
31/12/2008
(840) Transferencia de 1 (746) Subvenciones, donaciones 2.000
subvenciones oficiales
y legados de capital transferidos
de capital
a resultados
2
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pblica
600
acreedora por Impuesto sobre
Sociedades
3
(479) Pasivos por diferencias
600
4
20.000 (940) Ingresos de subvenciones

oficiales de capital
20.000
5
5.400
(130) Subvenciones oficiales

de capital
2.000
(130) Subvenciones
oficiales de capital
6.000
Como podemos observar en el asiento realizado, hemos generado un impuesto diferido consecuencia de haber imputado un ingreso que, fiscalmente, no va a ser imponible en el ejercicio 2008
(al menos parte), por lo que debemos calcular aquel impuesto
que vamos a tener que pagar en el futuro en concepto de una
subvencin concedida (20.000 u.m. x 30% = 6.000 u.m.).
A 31 de diciembre, vamos a contabilizar los movimientos necesarios para imputar a resultados la subvencin (a medida que
amortizamos el bien) y para saldar las cuentas 8 y 9 que, recorde-
(130) Subvenciones oficiales 20.000

de capital
5.400
6
(840) Transferencia de
2.000
subvenciones oficiales de capital
Cuando imputemos a la cuenta de prdidas y ganancias la subvencin, deberemos utilizar la cuenta 840, tal y como podemos
ver en el asiento 1.
Como se puede observar, se ha generado evidentemente un impuesto corriente, ya que atribuimos a la cuenta de prdidas y ganancias la parte correspondiente a la subvencin (el 10% de las
20.000 u.m.) que debemos ajustar contra el impuesto diferido que,
en su da, habamos reconocido (la 479 y la 8301). Asientos 2 y 3.
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
47
Finalmente, cuando cerremos el ao, deberemos saldar las cuentas del grupo 8 y 9 contra el grupo 13. Asientos 4, 5 y 6.
El asiento 5 es el ms novedoso. Dejamos la cuenta 130 neta del
efecto impositivo (12.600 u.m.), que es como se debe presentar en el
balance de situacin. El saldo que deberamos haber tenido segn
el PGC90 hubiese sido 18.000 u.m. (sin efecto fiscal). Con el NPGC,
deberemos incluir el efecto fiscal en la 130, por lo que quedara en
12.600 u.m., como hemos comentado (18.000 x (1-0,3) = 12.600).
Captulo 5.13 Cambios en criterios contables,

estimaciones y errores contables
Las polticas contables
Los criterios contables o polticas contables (y nos referiremos al
mismo concepto) son los principios especficos, bases, acuerdos,
reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la elaboracin y presentacin de sus estados financieros, en nuestro caso
las normas de reconocimiento, valoracin y presentacin contables vigentes en un momento determinado,es decir, que en el ao
2007, estas normas eran el PGC90 y, en el ao 2008, el NPGC.
Con estos cambios en las polticas contables, qu haramos? Como se ha podido ver a lo largo de los captulos anteriores, uno
de los objetivos fundamentales y casi fundacionales de las NIIF,
de donde proviene este NPGC, es el de la comparabilidad. Por
este motivo, deberemos realizar una aplicacin retroactiva del
cambio en la poltica o criterio contable, es decir, modificar extracontablemente los ejercicios anteriores afectados por el cambio.
Como consecuencia de ello, reconoceremos el importe derivado
del cambio en el criterio contable en una partida del patrimonio
neto (en concreto en una partida de Reservas voluntarias, dentro del grupo 113).
En el captulo 8, desarrollamos un caso prctico global sobre la
primera aplicacin del NPGC en una empresa en que se detallan
los procedimientos contables que aqu hemos expuesto.
48
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Las estimaciones contables

Definamos primero en qu consisten las estimaciones contables.
Son las hiptesis bajo las cuales hemos realizado los clculos para la valoracin de un activo o pasivo (por ejemplo, la vida til
de esta mquina va a ser de cinco aos, por lo que pienso que se
amortizar en cinco aos [20% anual]).
Un cambio en una estimacin contable proviene de informacin
adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos.
Como son hechos o informacin de los cuales tengo conocimiento HOY, no repercutirn en ejercicios pasados (es decir, tendrn una aplicacin prospectiva). Los ajustes derivados de estas
nuevas hiptesis no tocarn, en ningn momento, mi patrimonio
neto (a no ser que el cambio de estimacin corresponda a un elemento del patrimonio neto), se debern reconocer en la cuenta
de prdidas y ganancias.
Los errores contables
La definicin de errores contables es ms fcil o, al menos, ms
comprensible. Los errores contables son omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad para uno o ms
ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear informacin fiable. Se incluyen los errores aritmticos, equivocaciones
en la aplicacin de polticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, as como los fraudes.
Cmo deberemos tratar contablemente el descubrimiento de
un error? Del mismo modo que contabilizamos un cambio en
la poltica contable de la sociedad, es decir, contra patrimonio a
consecuencia de su aplicacin retroactiva.
Al igual que ocurre en los cambios de polticas contables, fruto
de la aplicacin retroactiva es que, obligatoriamente, se debern
modificar, a efectos de presentacin, los estados financieros afectados por el error.
Captulo 6 Aplicacin por Primera Vez del NPGC

Introduccin
En este captulo, damos las claves para transformar nuestras cuentas con el anterior PGC al NPGC, segn queramos adaptar el ejercicio 2007 o tan solo queramos adaptar
nuestro inicio del ejercicio 2008.
No es un proceso sencillo, al fin y al cabo es la consecuencia de todos los anteriores captulos que hemos desarrollado. Trataremos de analizar con sencillez este proceso y
afianzaremos lo detallado en los captulos anteriores con
la ejecucin de un caso prctico en el captulo 8.
Distinguiremos dos tipos de aplicaciones: la comparativa
y la no comparativa. Veamos primero la no comparativa
(ms sencilla y obligatoria) para, posteriormente, presentar la aplicacin comparativa (voluntaria).
Aplicacin no comparativa
El balance de apertura a 1 de enero de 2008
La aplicacin no comparativa se basa en la creacin de un
balance de apertura el 1 de enero de 2008 (para aquellos
que cierren el 31 de diciembre), en el que realizaremos todos los ajustes y reclasificaciones necesarios para comenzar nuestro ejercicio 2008 bajo el NPGC.
Este balance de apertura es obligatorio para todas las
empresas con el fin de adaptar su informacin contable a
las exigencias del NPGC.
Como es comprensible, este proceso afectar slo a las
cuentas de balance (grupos 1 a 5), ya que las cuentas de
ingresos y gastos (grupos 6 y 7) estarn con saldo 0 y no
podremos realizar ningn ajuste. De hecho, no podremos
tocar los resultados del ejercicio 2007 derivados de los
cambios por la adaptacin al NPGC.
Deberemos diferenciar los ajustes de las reclasificaciones.

Mientras que los ajustes se llevarn contra patrimonio neto
(normalmente contra reservas [dentro del grupo 113, crearemos una cuenta denominada Reservas por primera aplicacin del Nuevo Plan General Contable para llevar a esta
cuenta todos los ajustes derivados de la implantacin del
NPGC]), las reclasificaciones, evidentemente, no afectarn
a patrimonio neto.
Los ajustes que vamos a realizar surgirn de los siguientes
hechos:
Reconocimiento de activos y pasivos que, con el PGC90,
no se reconocan.
No reconocimiento de activos y pasivos que, con el
PGC90, s que se reconocan.
Cambios en la valoracin de un activo o pasivo, es decir,
que con el anterior PGC90, un activo o pasivo se valoraba segn un criterio determinado y ese mismo activo o
pasivo se valora con otro distinto.
Hay que remarcar un punto fundamental sobre los cambios derivados de las diferentes valoraciones del mismo
activo o pasivo. Segn el Real Decreto 1514/2007, en el que
se publica el NPGC, la sociedad tiene la opcin de analizar
todos sus elementos tal y como lo vena haciendo antes del
1 de enero de 2008, excepto aquellos instrumentos financieros concebidos a valor razonable, es decir, las anteriores
normas de valoracin referentes a elementos que no sean
instrumentos financieros considerados a valor razonable
pueden seguir vigentes hasta la baja de los mismos.
Esto implica que habr elementos, como por ejemplo los prstamos, que, si la sociedad as lo quiere, se
mantendrn con el mismo criterio de valoracin hasta
su amortizacin total. Esto puede resultar un problema prctico, ya que todos aquellos prstamos nuevos
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
49
que se contraten debern ser valorados segn los criterios del

NPGC (coste amortizado), por lo que tendremos en nuestros
balances prstamos valorados segn el PGC90 y otros valorados segn el NPGC.
Este proceso deber realizarse con todo nuestro plan de cuentas. Tendremos que analizar nuestro balance de sumas y saldos,
y cuenta a cuenta decidir si debe ser reclasificada o ajustada, realizando, en aquellos casos en que s implique ajuste o reclasificacin, su correspondiente asiento o vinculacin de cuentas.
Informacin a revelar en la memoria
Una vez hayamos efectuado todos los ajustes y reclasificaciones
necesarios para la realizacin del balance de apertura, deberemos informar sobre qu es lo que hemos hecho en la memoria
de las cuentas anuales del ejercicio 2008. As, la memoria deber
incorporar la siguiente informacin:
Balance y cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio anterior
sin modificacin alguna a efectos comparativos anexadas a la
memoria.
Se crear un apartado especfico: Aspectos derivados de la
transicin a las nuevas normas contables. En l, se incluir la
siguiente informacin:
Explicacin de las principales diferencias entre los nuevos
criterios contables aplicados y los que se aplicaban con anterioridad.
Cuantificacin del impacto de estas diferencias en el patrimonio neto, incluyendo una conciliacin a fecha de balance
de apertura del patrimonio neto (01/01/08).
Todo el proceso que acabamos de explicar ser el procedimiento
contable que deber realizar toda empresa sin excepcin. Expliquemos ahora el procedimiento voluntario por el cual realizaremos la adaptacin de forma tal que transformemos nuestro ejercicio 2007 para que podamos compararlo con nuestro ejercicio
2008 ya transformado.
50
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
Aplicacin comparativa
A pesar de que esta aplicacin no sea obligatoria (como veremos ms adelante), desde ALTAIR creemos que este proceso
lo deber hacer toda empresa al menos de forma interna para
poder obtener unos estados financieros comparativos. Que
no hagamos este esfuerzo supondr que tan solo tengamos
la informacin de un ejercicio estructurada y valorada de una
forma, mientras que el resto de los ejercicios la tendremos segn el PGC90. Cuando leamos nuestro balance o cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio 2008 y no veamos el ejercicio anterior, es como si nos faltase un ao para la realizacin
de los anlisis oportunos.
Veamos cmo vamos a transformar nuestra informacin del
ejercicio 2007 de tal forma que podamos compararla con la
de 2008.
El balance de apertura a fecha de transicin (1 de enero de
2007)
Al igual que en la aplicacin no comparativa, la aplicacin
comparativa se basa en la creacin de un balance de apertura a fecha de transicin (que ser la fecha de inicio de ejercicio que vayamos a transformar, en este caso el 1 de enero de
2007). En este caso, realizaremos todos los ajustes y reclasificaciones necesarios para transformar nuestro ejercicio 2007
como si hubisemos aplicado el NPGC un ao antes, el 1 de
enero de 2007.
Tal y como muestra la siguiente figura, este balance de apertura
lo realizaremos el 1 de enero de 2007 de la misma manera que
hemos efectuado el del 1 de enero de 2008. Ahora bien, este proceso es extracontable, y esto debe quedar muy claro, no introduciremos cambios en nuestra contabilidad oficial del ejercicio
2007. Tan solo vamos a llevar a cabo ajustes y reclasificaciones
para hacer de nuestra informacin financiera del 2007 una informacin financiera comparable a la del 2008.
Aplicacin de la nueva normativa el 1 de enero de 2008

01/01/2007
31/12/2007
Balance de apertura a
fecha de transicin
Informacin financiera
2007: cuenta de
resultados y balance
01/01/2008
Balance de
apertura
31/12/2008
Informacin
Financiera
2008: cuenta
de resultados,
balance, ECPN
y EFE
EFECTOS COMPARATIVOS
Formulacin de estados
financieros bajo el
nuevo PGC
PROCESO EXTRACONTABLE
PROCESO CONTABLE
Ahora, cuando realicemos este proceso, s que tendremos que

realizar cambios no tan slo en nuestras cuentas de balance
(grupos del 1 al 5), sino que tambin deberemos efectuarlos en
las cuentas de ingresos y gastos (cuentas 6 y 7). Recordemos que
el resultado final de este proceso ser un balance y una cuenta
de prdidas y ganancias comparativas con los mismos estados
financieros del ejercicio 2008.
Veamos tres ejemplos tpicos: gastos de establecimiento, leasings
y una cartera de valores.
El caso de los gastos de establecimiento:
Informacin disponible:
31/12/2007
Saldo inicial
+ Altas
(-) Amortizacin
Saldo final
Gastos de establecimiento
80
0
(20)
60
Con esta informacin, cmo podramos hacer los ajustes para

que la desaparicin de los gastos de establecimiento fuese comparativa?, es decir, debemos quitar de nuestro balance y de nuestra cuenta de prdidas y ganancias todo lo relativo a los gastos de
establecimiento. Veamos la metodologa.
Primero, deberemos deshacer los movimientos realizados durante el ejercicio 2007 que tengan que ver con la cuenta en cuestin
para situarnos en el 1 de enero de 2007. En este caso, desharemos
el asiento de la amortizacin:
31/12/2007
20 (200) Gastos de establecimiento
(680) Amortizacin de gastos de
establecimiento
20
Despus de este asiento, tendremos como saldo el correspondiente al saldo inicial del ejercicio 2007 (80 u.m.).
Una vez realizado este asiento, deberemos ajustar el saldo resultante contra reservas o contra resultados segn las circunstancias. En este caso, ajustaremos contra reservas:
80
31/12/2007
(113X) Reservas por primera
(200) Gastos de establecimiento
aplicacin del Nuevo
Plan General Contable
80
Como se puede comprobar, nos hemos llevado a reservas 80 u.m.

Uno de los puntos que deberemos comprobar al realizar estos
ajustes es que siempre, absolutamente siempre, el impacto de los
ajustes realizados sobre nuestro patrimonio neto al 1 de enero de
2008 ha de ser el mismo que el efecto a 31 de diciembre de 2007,
es decir, nuestro patrimonio neto debe variar siempre en el mismo importe sea el ajuste en el ejercicio 2007 o sea en el 2008.
El caso de una cartera de negociacin a corto plazo:
Supongamos que tenemos una cartera de negociacin adquirida
en el mismo ejercicio 2007 con valor 2.000 u.m., segn el PGC90,
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
51
sin ninguna provisin dotada por depreciacin de inversiones

financieras. Su valor de cotizacin a 31 de diciembre de 2007 es
3.500 u.m. Dnde deberamos haber reconocido esta plusvala
segn el NPGC? Contra resultados.
As pues, el asiento de ajuste comparativo sera el siguiente:
31/12/2007
1.500 (5400) Inversiones financieras
(7630) Beneficios de cartera de 1.500
negociacin
de patrimonio
Debemos hacer hincapi en que tambin deberamos verificar la
valoracin de esta cartera al 1 de enero de 2007 (fecha de balance
de transicin) y ajustar, si as lo requiere, su estimacin. En este
ejemplo, dado que la cartera ha sido adquirida durante el ejercicio 2007, no cabra esta opcin.
El caso de los leasings:
Veamos ahora un ejemplo de una reclasificacin, unos leasings que
tiene la sociedad. En concreto, unos derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero de los que uno de ellos es una
maquinaria (importe bruto = 1.000 u.m./ 50% amortizado) y otro,
un elemento de transporte (importe bruto = 2.500 u.m./ 50% amortizado). Ambos leasings tienen vinculados unos gastos por intereses
diferidos de 2.000 u.m. (1.500 u.m. a largo plazo y 500 u.m. a corto).
Informacin adicional necesaria:
Referente a la maquinaria
31/12/2007
Saldo inicial
+ Altas
(-) Bajas
Saldo final
Amortizacion acumulada inicial
(-) Dotacin
+Bajas
Amortizacin acumulada final
Dotacin(%)
Valor neto contable
52
GUA PRCTICA
Maquinaria en leasing
1.000
0
0
1.000
(250)
(250)
0
(500)
25%
500
REFORMA CONTABLE
Referente al elemento de transporte
31/12/2007
Saldo Inicial
+Altas
(-)Bajas
Saldo final
Amortizacion acumulada inicial
(-)Dotacin
+Bajas
Amortizacin acumulada final
Dotacin(%)
Valor neto contable
Elemento de transporte en leasing

2.500
0
0
2.500
(625)
(625)
0
(1.250)
25%
1.250
Veamos ahora cmo hacer la reclasificacin de los leasings de

forma comparativa.
Tan slo habr una diferencia respecto de los asientos realizados
en la reclasificacin no comparativa y es que deberemos reorganizar tambin los gastos derivados de la amortizacin de inmovilizado inmaterial a inmovilizado material. En el caso de los gastos por intereses diferidos, aquella parte que nos hemos llevado
a resultados durante el ejercicio 2007 tambin nos la hubisemos
llevado a resultados si hubisemos aplicado el NPGC.
As quedar, entonces, el asiento de reclasificacin, incluyendo la reclasificacin relativa a la cuenta de prdidas y ganancias (ntese que, para simplificar el asiento, no hemos utilizado la misma metodologa que en el asiento de los gastos de
establecimiento):
1.000
31/12/2007
(213) Maquinaria
2.500 (218) Elementos de transporte

(217) Derechos sobre bienes en 3.500
rgimen de arrendamiento financiero
31/12/2007
1.750
(2817) Amortizacin
acumulada de derechos sobre bienes en
rgimen de arrendamiento financiero
(2813) Amortizacin acumulada 500
de maquinaria
(2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte
1.250
31/12/2007
250 (6813) Dotacin a la amortizacin
de maquinaria
625 (6818) Dotacin a la amortizacin
de elementos de transporte
(6817) Dotacin a la amortizacin

de derechos sobre bienes en rgimen
de arrendamiento financiero
875
31/12/2007
500 (524) Acreedores por arrendamiento
financiero a corto plazo
1.000 (174) Acreed. por arrendamiento
financiero a largo plazo
(272) Gastos por intereses

diferidos
1.500
Otro punto a destacar es que, como podemos prever, los estados

financieros que vamos a emitir de forma comparativa debern
ser los mismos (y con la misma estructura) que los que emitamos
en el ejercicio 2008. No slo habr que realizar asientos extracontables, sino que, ms bien, deberemos modificar nuestros estados financieros extracontablemente.
Informacin a revelar en la memoria
Del mismo modo que, en la aplicacin no comparativa debamos informar sobre qu es lo que habamos realizado, en este
caso, explicaremos los ajustes y reclasificaciones propuestos para transformar nuestra informacin de tal forma que sea com-
parativa. As, adems de la informacin descrita en el apartado

de la aplicacin no comparativa, deberemos indicar los siguientes aspectos:
El balance de apertura a fecha de transicin, en este caso ser
a 01/01/07.
Memoria. Se incluir la siguiente informacin:
Conciliacin del patrimonio neto en la fecha del balance de
apertura del ejercicio precedente (01/01/07).
Conciliacin del patrimonio neto y de los resultados en fecha
31/12/07.
De esta forma, realizaremos los ajustes y reclasificaciones tanto
contables como extracontables (a efectos comparativos).
Excepciones a la aplicacin retroactiva

Como hemos visto, las nuevas normas contables se aplicarn
retroactivamente. Ahora bien, el NPGC mantiene ciertas excepciones a la aplicacin retroactiva, entre las que consideramos de
mayor importancia las siguientes:
Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados conforme a las normas anteriores, no los reconocer
en el balance, aunque cumplan las condiciones para su reconocimiento.
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos
mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La
empresa aplicar los nuevos criterios de forma prospectiva y
a partir de la informacin disponible en la fecha del balance
de apertura.
Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones debern ser
coherentes con las que se realizaron en su da.
Adicionalmente, la empresa podr optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalizacin de gastos financieros,
incluidos en las normas de registro y valoracin 2.-1 (Inmovilizado material) y 10.-1 (Existencias).
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
53
Captulo 7 El Caso Particular de Las Pymes y las Microempresas

Tras muchas elucubraciones y especulaciones sobre cmo iba a
aplicarse la Reforma Contable a las pymes, PGCPYME (se pensaba que se iba a realizar un PGC nico como hasta ahora), el
legislador decidi abarcar, de forma individualizada, los casos de
las pymes y de las microempresas, diferencindolo as del caso
especfico de las Grandes Empresas, ya que el impacto global del
cambio normativo iba a ser mucho mayor en las pymes (2) que en
las Grandes Empresas, menos preparadas que estas ltimas.
El objetivo fundamental de la realizacin de un PGC especfico
para la pyme es simplificar ciertos aspectos que se regulan en el
NPGC y que, desde la perspectiva de la operativa de la pyme, no
era conveniente normativizar. A pesar de ello, aquellas empresas
que sean pyme podrn, de forma voluntaria, aplicar el NPGC.
Las principales diferencias entre el PGCPYME y el NPGC son:
En cuanto a los instrumentos financieros, se han eliminado los
siguientes apartados:
1. Instrumentos financieros compuestos.
2. Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados, cuyo valor razonable
no pueda ser determinado con fiabilidad.
3. Contratos de garanta financiera.
4. Fianzas entregadas y recibidas (aunque se incluye en los activos financieros valorados a coste amortizado).
5. Coberturas contables.
Adems de la eliminacin de los anteriores apartados en cuanto a los instrumentos financieros, en la contabilizacin de los
prstamos, las pymes tendrn la posibilidad de no incluir los
gastos de transaccin (gastos de la operacin) en la valoracin
inicial de estos. As, la contabilizacin de los prstamos en las
pymes se realizar de la misma forma que con el PGC90.
No se utilizan los grupos de cuentas 8 y 9.
Estarn obligadas a presentar los siguientes estados financieros:
1. Balance de situacin.
(2) En el Captulo 4, explicamos cules son los criterios y los lmites para
determinar si una empresa es o no es pyme.
54
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
2. Cuenta de prdidas y ganancias.

3. Estado de cambios en el patrimonio neto (segunda parte).
No se presenta la norma sobre activos no corrientes mantenidos para la venta.
Ciertas operaciones, como stock options, fusiones, adquisiciones
y sus consecuencias contables (como el fondo de comercio) o el
concepto de moneda funcional no las hemos recogido en este libro
por considerarlas demasiado engorrosas, por lo que no se incluir
en el anlisis de las diferencias entre el NPGC y el PGCPYME.
Adems, la pyme no estar obligada a emitir el estado de flujos
de efectivo (aunque, desde ALTAIR, creemos que su elaboracin,
independientemente de si se presenta o no en las cuentas anuales, es francamente muy til).
El caso de las microempresas
Junto a la distincin contable entre pyme y no pyme, en el
PGCPYME surge otra categora de empresas respecto a su tamao, la microempresa, cuyas condiciones son las siguientes:
CONDICIONES QUE DETERMINAN A UNA

MICROEMPRESA
RD 1515/2007
Aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos renan,
a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las
circunstancias siguientes:
A)
Total del activo no supere los 1.000.000 euros.
B)
Importe neto anual de la cifra de negocios no supere

los 2.000.000 euros.
C)
Nmero medio de trabajadores durante el ejercicio no

sea superior a diez.
Habr dos diferencias respecto a los dos planes anteriores, relativas al tratamiento de los leasings y al Impuesto sobre Beneficios:
La cuota devengada en el ejercicio por los leasings (que no tengan por objeto terrenos o solares) podr llevarse a resultados en
su totalidad (como si fuese un arrendamiento operativo) y, al finalizar el perodo de arrendamiento, cuando se ejerza la opcin
de compra, se dar de alta el bien en cuestin por el importe de
la opcin.
Las cuentas contables a utilizar en concepto del leasing sern las

incluidas en la 6211, Arrendamientos financieros y otros.
El gasto por impuesto sobre beneficios comprender tan slo
el impuesto corriente (liquidaciones fiscales del ejercicio corriente). De este modo, dejaremos de contabilizar el impuesto
diferido derivado de las diferencias temporarias.
Captulo 8 Caso Global: Cmo Adaptar mi Empresa al NPGC

Realicemos ahora un caso prctico global en el que, con la informacin disponible de balance y cuenta de prdidas y ganancias, elaboraremos los ajustes y reclasificaciones necesarios para
adaptarnos al NPGC.
Supuesto:
NIIF, S.A. (empresa que se dedica a comercializar tornillos) ha
cerrado ya el ejercicio 2007 y presenta el balance de situacin a
31 de diciembre de 2007 e informacin adicional.

Se han de efectuar los ajustes y reclasificaciones necesarios para
la adaptacin al NPGC de NIIF, S.A.
Nota: NIIF, S.A. ha decidido mantener los criterios de valoracin
anteriores al 1 de enero de 2008 para todos aquellos elementos
(excepto los instrumentos financieros concebidos como valor razonable, tal y como exige la legislacin).
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
55
NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACION
A
C
T
I
V
O
F
I
J
O
31/12/2007
51.897
53.291
260.096
3.875.317
1.699.825
4.000.926
655.013
561.703
(3.042.150)
369.940
0
411.607
25.008
0
(66.675)
0
ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS

GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
INMOVILIZADO INMATERIAL
Otros inmovilizados materiales
Amortizaciones y provisiones
INMOVILIZADO FINANCIERO
Participaciones en otras empresas
Cartera de valores a largo plazo
Otros crditos
Depsitos y fianzas a largo plazo
Provisiones
ACCIONES PROPIAS
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
Total activo fijo
A
C
T
I
V
O
C
I
R
C
U
L
A
N
T
E
56
ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS EXIGIDOS

EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Deudores varios
Personal
Administraciones pblicas
Provisiones
INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES
ACCIONES PROPIAS A CORTO PLAZO
TESORERA
AJUSTES POR PERIODIFICACIN
Total activo circulante
TOTAL ACTIVO
GUA PRCTICA
20.558
4.631.099
0
2.015.509
2.780.953
2.963.990
10.360
0
277.201
(470.598)
154.652
0
38.056
0
4.989.170
9.620.269
REFORMA CONTABLE
R
E
C
U
R
S
O
S
A
FONDOS PROPIOS
Capital suscrito
Reservas
Resultados de ejercicios anteriores
Dividendos a cuenta entregados en el ejercicio
31/12/2007
3.612.554
409.500
2.409.701
0
793.353
0
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
125.734
L
A
R
G
O
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
P
L
A
Z
O
ACREEDORES A LARGO PLAZO

Entidades de crdito
Otros acreedores a largo plazo
37.474
1.874.314
1.874.314
0
Total recursos a largo plazo 5.650.076
P
A
S
I
V
O
C
I
R
C
U
L
A
N
T
E
ENTIDADES DE CRDITO
Prstamos y otras deudas
1.456.159
1.456.159
ACREEDORES COMERCIALES
1.661.681
OTRAS DEUDAS NO COMERCIALES
838.354
Administraciones pblicas
163.58
Remuneraciones pendientes de pago
268.057
Fianzas y depsitos
0
Otras deudas a corto plazo
406.710
PROVISIONES PARA OPERACIONES DE TRFICO
14.000
AJUSTES POR PERIODIFICACIN
0
Total pasivo circulante 3.970.194
TOTAL PASIVO
9.620.269
Informacin adicional:
Inmovilizado inmaterial:
El desglose de la cuenta del inmovilizado inmaterial es el siguiente:
Inmovilizaciones inmateriales
Gastos de investigacin y desarrollo
Aplicaciones informticas
Derechos s/ bienes en rgimen de arrendamiento financiero
Amortizaciones
48.333
46.780
189.283
(24.299)
260.096
Dentro de la cuenta de gastos de investigacin y desarrollo, podemos separar aquellos gastos de investigacin de aquellos de
desarrollo:
31/12/2007
Investigacin
Importe bruto
Amortizacin
Desarrollo
Importe bruto
Amortizacin
Total
Importe bruto
Amortizacin
Gastos I+D
13.783
16.111
(2.328)
27.566
32.222
(4.656)
41.349
48.333
(6.984)
Segn el director del proyecto de I+D de NIIF, S.A., la fase de investigacin ya realizada no podra ser vendida a un tercero.
En cuanto a los derechos sobre bienes en arrendamiento financiero, el total del importe reconocido corresponde a una
instalacin tcnica. La informacin de la que dispone la empresa es la siguiente:
31/12/2007
Leasings
I. Tcnica
179.017
Importe bruto
Amortizacin
189.283
(10.266)
Inmovilizado material:
A continuacin, se muestra el desglose del inmovilizado material:
31/12/2007
Inmovilizado material
Importe bruto
Amortizacin
Importe bruto
Amortizacin
Importe bruto
Amortizacin
Importe bruto
Amortizacin
TOTAL
Importe bruto
Amortizacin
GUA PRCTICA
1.363.828
1.699.825
(335.997)
1.747.125
4.000.926
(2.253.801)
427.713
655.013
(227.300)
336.651
561.703
(225.052)
3.875.317
6.917.467
(3.042.150)
REFORMA CONTABLE
57
Dentro de la cuenta Terrenos y construcciones, se recoge un

inmueble que est alquilado a un tercero cuya informacin
contable es la siguiente:
31/12/2007
Inmueble arrendado
Valor en libros
116.378
Importe bruto
Amortizacin
204.375
(87.997)
El 01/07/07, se tom la decisin de vender una de las oficinas de las que dispone NIIF, S.A. Existe comprador en firme
y se espera su venta antes de cumplirse un ao de la decisin
de su puesta en venta (aunque a 31 de diciembre sigue en la
empresa). El importe bruto en libros es de 120.000 euros. La
amortizacin acumulada es de 48.000 euros. Este edificio tiene
vinculado un pasivo (hipoteca a largo plazo) que asciende a
75.000 euros. El valor razonable menos los costes de venta del
edificio, se ha estimado en 280.000 euros.
Inmovilizado financiero:
La cartera de valores a largo plazo recoge las acciones con cotizacin oficial en un mercado secundario organizado. Se dot
una provisin por importe de 66.675 euros por el descenso en
la cotizacin de estas acciones. El valor neto contable de las
inversiones es igual a su valor razonable.
La partida de Otros Crditos, 25.008 euros segn el PGC90,
refleja los crditos a largo plazo otorgados por NIIF, S.A. a otra
empresa. Debido a un retraso en el pago futuro de la deuda, el
valor actual de los flujos de caja futuros es igual a 22.071 euros.
Gastos a distribuir en varios ejercicios:
La composicin de los gastos a distribuir en varios ejercicios,
58
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
correspondiente a gastos por intereses diferidos derivados del

leasing, es la siguiente:
31/12/2007
Corto plazo
Largo plazo
Total
GADVE
18.000
2.558
20.558
Existencias:
La empresa utiliza el mtodo LIFO para la valoracin de las
existencias. Dado que la nueva normativa slo admite la valoracin del stock por los mtodos FIFO o PMP, la empresa ha
realizado un amplio estudio y reorganizacin para su adaptacin. Las diferencias valorativas entre la estimacin resultante
segn el mtodo LIFO y la resultante segn el mtodo PMP (el
escogido finalmente para la consideracin del stock segn la
nueva normativa) asciende a 132.054 euros (mayor importe
con el mtodo LIFO que con el PMP).
Deudores:
En el saldo de clientes de NIIF, S.A., podemos identificar un
cliente muy importante. Este cliente paga a ms de un ao y
las condiciones de pago del saldo vivo de este cliente son las siguientes:
Fecha de
Lote
Precio
recono(en
real
cimiento Unidades) (euros/Ud)
Pagotarde, S.A. 1/3/2007 3.500.000
0,35
Cliente
Precio venta Plazo

Total
contado
de
saldo a
(euros/Ud)
pago 31/12/2007
0,31 A los 14 1.225.000
meses
NIIF, S.A. conoce, gracias a la entidad financiera con la que colabora, que el tipo de inters aplicado a una operacin similar (en
cuanto a importe y plazo) es de un 7,5%.
Inversiones financieras temporales:

El desglose de la cuenta de inversiones financieras temporales
en 2007 es el siguiente:
31/12/2007
Inversiones financieras temporales Cartera de valores a corto plazo

Provisiones
Total
Coste
Cartera de valores a corto plazo 31/12/2007
TOTAL
12.557
13.457
5.321
33.256
13.930
50.326
21.456
63.247
213.550
IADVE
213.550
(58.898)
Diferencias de cambio positivas

Subvenciones de capital
23.546
102.188
154.652
Total
125.734
La provisin dotada es consecuencia de un descenso del valor de

algunas de las acciones componentes de la cartera de valores que
posee la empresa.
La sociedad tiene en su poder el siguiente informe sobre su
cartera de valores a corto plazo (todas ellas, con cotizacin en
la Bolsa de Madrid):
Empresa A
Empresa B
Empresa C
Empresa D
Empresa E
Empresa F
Empresa G
Empresa H
Ingresos a distribuir en varios ejercicios:

El desglose de los ingresos a distribuir en varios ejercicios es el
siguiente:
Valor de
mercado
Diferencia
31/12/2007
31/12/2007
15.665
15.247
10.235
31.300
91.919
35.698
19.932
22.457
242.453
3.108
1.790
4.914
(1.956)
77.989
(14.628)
(1.524)
(40.790)
28.903
Solucin propuesta:
Accionistas por desembolsos no exigidos:
La primera reclasificacin que deberemos realizar ser la de los accionistas por desembolsos no exigidos que pasan a la cuenta 1030:
01/01/2008
51.897 (1030) Socios por desembolsos
(190) Accionistas por
no exigidos, capital social
desembolsos no exigidos
51.897
Gastos de establecimiento:
Este ajuste, ya comentado con anterioridad, se realizara con el
siguiente asiento:
01/01/2008
53.291 (113X) Reservas por primera
(200) Gastos de
aplicacin del NPGC
establecimiento
53.291
Inmovilizado Inmaterial:
En el inmovilizado inmaterial, deberemos realizar los siguientes
ajustes y reclasificaciones:
Gastos en I+D:
De acuerdo con la norma de reconocimiento de los activos in-
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
59
tangibles, para reconocer un gasto como tal deber ser separable

(que se pueda vender) o que surja de derechos legales. En este
caso, la parte correspondiente a investigacin no podra haberse
reconocido, por lo que deberemos realizar el ajuste siguiente:
01/01/2008
2.328 (2810) Amortizacin acumulada
(210) Gastos de investigacin 16.111
de gastos de investigacin y desarrollo
y desarrollo
204.375

aplicacin del NPGC
Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero;
la reclasificacin a realizar ser la que presentamos a continuacin:
01/01/2008
189.283 (212) Instalaciones tcnicas
(217) Derechos sobre bienes 189.283
en rgimen de arrendamiento financiero
01/01/2008
(2812) Amortizacin acumulada 10.266
de derechos sobre bienes en rgimen
de instalaciones tcnicas
de arrendamiento financiero
01/01/2008
2.558
(272) Gastos por intereses
arrendamiento financiero a corto plazo
diferidos
20.558
18.000
arrendamiento financiero a largo plazo
Ntese que estamos realizando un ajuste desde una cuenta antigua, la 218, la 2817 y la 272, cuyo concepto no existe en el nuevo
cuadro de cuentas del NPGC, por lo que estamos traspasando
importes de una cuenta a otra y no realizando asientos contables.
60
GUA PRCTICA
Inmovilizado material:
En este caso, realizaremos las siguientes reclasificaciones de
acuerdo a la norma:
Inversiones inmobiliarias:
Al ser un inmueble que se est utilizando para ser arrendado y
obtener plusvalas, deberemos incluirlo en la partida de inversiones inmobiliarias correspondiente:
REFORMA CONTABLE
01/01/2008
(2210) Inversiones
en construcciones
204.375
01/01/2008
(2820) Amortizacin acumulada 87.997
de construcciones
de las inversiones inmobiliarias
Activos no corrientes mantenidos para la venta:
En este caso, tan slo deberemos realizar la reorganizacin, ya que est
expresamente prohibido efectuar ajustes contra patrimonio por la aplicacin retroactiva en concepto de este hecho. As pues, la reclasificacin (que tambin incluira la hipoteca a largo plazo) sera como sigue:
72.000
01/01/2008
(5800) Inmovilizado

de construcciones
01/01/2008
75.000
(1700) Prstamos a largo
(589) Otros pasivos
plazo de entidades de crdito
120.000
75.000
No consideraremos el inmueble mantenido para la venta a valor

razonable, ya que, en el momento del reconocimiento, se deber
estimar al menor de entre su importe en libros (72.000 euros) y su
valor razonable menos los costes de venta (280.000 euros).
Como no podemos aplicar retroactivamente este hecho contable
(recordemos que est prohibida su aplicacin a los activos no corrientes mantenidos para la venta), no podremos realizar ningn
ajuste derivado de la no amortizacin del elemento que tenemos
mantenido para la venta.
Inmovilizado financiero:
Veamos qu deberamos hacer en esta partida:
Cartera de valores a largo plazo:
Debido a que el valor razonable de la cartera de valores es igual,
en estos momentos, a su importe en libros, no deberemos realizar ningn ajuste derivado de la primera aplicacin del NPGC.
Otros crditos:
En este caso, tampoco deberemos efectuar ningn ajuste. Debido a
que no bamos a considerar con las nuevas normas de valoracin todo el conjunto de partidas y ya que no es un instrumento financiero
estimado a valor razonable, no deberamos realizar ningn ajuste.
Si hubisemos decidido valorar todas nuestras partidas segn la
normativa actual y realizar los ajustes, deberamos haber contabilizado dicho ajuste como deterioro de valor de la partida (un retraso
en los flujos de caja futuros es una prdida segn el NPGC?, s).
Existencias:
En el caso de las existencias, deberemos realizar un ajuste a consecuencia del cambio de valoracin. Aunque no sea un instrumento financiero considerado a valor razonable deberemos realizar el ajuste
pertinente (si no, cmo podramos realizar la variacin de existencias comparando LIFO con PMP?) y se efectuar contra reservas:
01/01/2008
(300) Mercaderas
aplicacin del NPGC
132.054
que no es un instrumento financiero estimado a valor razonable.

Inversiones financieras temporales:
Este ajuste valorativo deberemos realizarlo. Recordemos que esta
partida es un activo financiero concebido como valor razonable
(entendemos que es un Activo financiero mantenido para negociar). El importe del ajuste ser el de aquellos incrementos de valor no contabilizados por la aplicacin del principio de prudencia,
es decir, 87.801 euros. As pues, realizaremos el siguiente ajuste:
01/01/2008
87.801 (5400) Inversiones financieras
(113X) Reservas por primera 87.801
aplicacin del NPGC
de patrimonio
Ingresos a distribuir en varios ejercicios:
Subvenciones de capital:
Como hemos visto en el captulo 5.12, las subvenciones formarn
parte del patrimonio neto (aunque no cambian de cuenta, s de
presentacin). Adems, deberemos calcular el efecto impositivo
futuro a consecuencia de la subvencin, por lo que realizaremos
el siguiente ajuste (102.188 x 0,3 = 30.656).
01/01/2008
30.656 (130) Subvenciones de capital
(479) Pasivos por diferencias 30.656
Diferencias de cambio:
En este caso, ya que segn el NPGC estas diferencias de cambio deberan haber sido reconocidas como ingresos, imputndose directamente en la cuenta de prdidas y ganancias, deberemos realizar el ajuste
(al igual que las inversiones financieras temporales) contra reservas:
23.546
Deudores:
Del mismo modo que no hemos ajustado la partida de Otros crditos, no ajustaremos el saldo del cliente a ms de un ao, debido a
01/01/2008
(136) Diferencias positivas
(113X) Reservas por primera 23.546
en moneda extranjera
aplicacin del NPGC
As es como deberemos efectuar los ajustes el 1 de enero de 2008.
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
61
Y as es como quedara nuestro balance de situacin a 1 de enero de 2008:
NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACIN

01/01/2008
A
C
T
I
V
O
N
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
A
C
T
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
62
INMOVILIZADO INTANGIBLE
Inmovilizado en curso y anticipos
INVERSIONES INMOBILIARIAS
INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
Inversiones en empresas del grupo y asociadas
Otras activos financieros
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
67.296
3.865.956
1.175.450
1.926.142
427.713
336.651
0
116.378
369.940
0
344.932
25.008
0
01/01/2008
P
A
T
R
I
M
O
N
I
O
N
E
T
O
P
A
S
I
V
O
N
O
Total activo no corriente
4.419.570
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Otros deudores
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO
Inversiones en empresas del grupo y asociadas
Otras activos financieros
EFECTIVO
Total activo corriente
TOTAL ACTIVO
72.000
1.883.455
2.780.953
2.493.392
287.561
242.453
0
242.453
0
0
38.056
5.016.917
9.436.487
GUA PRCTICA
REFORMA CONTABLE
C
O
R
R
I
E
N
T
E
P
A
S
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas
Acciones y participaciones en patrimonio propias
Resultados de ejercicios anteriores
Otras aportaciones de socios
Dividendo a cuenta
Otros instrumentos de patrimonio neto
Reservas por primera aplicacin del NPGC
AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
Total patrimonio neto
3.472.876
357.603
2.409.701
0
0
0
793.353
0
0
(87.781)
0
71.532
3.544.408
PROVISIONES A LARGO PLAZO

DEUDAS A LARGO PLAZO
Otras deudas
Deudas con empresas del grupo y asociadas
PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO
Total patrimonio neto y pasivo no corriente
37.474
1.778.756
1.778.756
0
0
30.656
0
5.391.294
PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

PROVISIONES A CORTO PLAZO
DEUDAS A CORTO PLAZO
Otras deudas
Deudas con empresas del grupo y asociadas
ACREEDORES
Proveedores y acreedores
Otras deudas
75.000
0
1.456.159
1.456.159
0
0
2.500.035
1.661.681
838.354
14.000
Total pasivo corriente

TOTAL PASIVO
4.045.194
9.436.487
Editado por
Realizado por
Distribuido conjuntamente con el nmero 185 de la revista Economa 3

Queda prohibida la reproduccin total o parcial de este estudio sin autorizacin expresa de los autores.
Depsito Legal: V-1544-2008
ilidad
ili
rentab
renta
invers

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Captulo 5.11 - Provisiones .......................................................45

Captulo 6 Aplicacin por Primera Vez del Nuevo Plan

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El objetivo de transparencia redunda finalmente en la mejora de

Valoracin a coste histrico. Revalorizaciones

Se incluyen ciertos conceptos en el reconocimiento inicial que anteriormente no se

Se segrega del resto del inmovilizado material.

Se presenta en el activo inmaterial.

Se presenta en el balance segn su naturaleza.

Frmulas de valoracin: LIFO/FIFO/PMP.

No se acepta la frmula LIFO como mtodo de valoracin.

Negativas: a resultados directamente.

Realizaremos ajustes contra el patrimonio derivados de cambios en criterios contables

Captulo 2 Marco Conceptual

Uno de los principales cambios que ya hemos comentado es que

Los nuevos criterios de valoracin

Cuntos criterios de valoracin tenamos en el PGC90? Medio

A lo largo del libro, iremos explicando los diferentes criterios de

Captulo 3 Estructura del Plan de Cuentas

4 Acreedores y deudores por

8 Gastos imputados al patrimonio neto

neto. De este modo, nuestras cuentas anuales estarn compuestas

Aspectos mercantiles y presentacin de los nuevos

Condiciones para formular el balance,

Aquellas sociedades que durante dos

Aquellas sociedades que durante dos

Total del activo no supere los

Total del activo no supere los

Las condiciones arriba indicadas tambin son las referentes a los

Condiciones para formular P y G

Aquellas sociedades que durante dos

Aquellas sociedades que durante dos

Total del activo no supere los

Total del activo no supere los

actividad normal de la empresa de aquellos que se utilicen para

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

cicios (las subvenciones de capital pasan a patrimonio neto,

diente. Pasan a formar parte del pasivo no corriente.

BALANCE DE SITUACIN (CONTINUACIN)

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

II. Deudas a largo plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables

Cuenta de prdidas y ganancias

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CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS (CONTINUACIN)

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res y, segn se hayan incrementado o disminuido, asignaremos

El total de los importes resultantes de sumar los flujos de

es una de las consecuencias ms positivas de la entrada en vigor de la reforma contable.

Caso prctico cmo se elabora del estado de flujos

EFE, S.A. BALANCE DE SITUACIN

Total Activo no Corriente

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

Total Pasivo Corriente 3.802.305 2.612.052

Total Activo Corriente 3.504.194 2.137.211

RESULTADO DE EXPLOTACION (BAII)

Traspasos Saldo final