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En
la actualidad, las
empresas enfrentan un
significativo
nivel
de
competencia,
clientes
altamente
exigentes,
menor duracin del ciclo de vida de los
productos, alto nivel de integracin
industrial,
plataformas
comunes
de
produccin o prestacin de servicios,
mltiples lneas de productos y canales de
distribucin, entre otros. Ello, en definitiva,
se traduce en un alto nivel de complejidad
de las operaciones comerciales, para las
cuales, los sistemas tradicionales de costos
no han sido capaces de apoyar
adecuadamente.
El Costeo Basado en Actividades, ABC
(Activity Based Cost), surge ante la falla de
los sistemas tradicionales de costeo, en
distribuir correctamente los productos, los
gastos y costos indirectos. Actualmente, los
sistemas implementados por algunas
compaas y que han sido diseados,
principalmente, para valorizar inventarios
con el propsito de preparar los estados
financieros y pagar impuestos, no estn
proporcionando
a
los
gerentes
la
informacin oportuna y pertinente para
introducir
mejoras
en
la
eficiencia
operacional y medir los costos de los
productos.
ABC
asigna costos a las actividades
basado en cmo stas usan los recursos y
asigna costos a los objetos de costos,
basado en cmo stos hacen uso de las
actividades. El proceso de asignacin de
costos a actividades y objetos de costos, se
apoya en criterios llamados "drivers
("generador" o "inductor" de costos), que
explican la relacin de causa y efecto entre
estos elementos. Por lo tanto, los conceptos
claves de ABC son:
Recursos: Elementos econmicos
usados o aplicados en la realizacin
de actividades. Se reflejan en la
contabilidad de las empresas a
travs de conceptos de gastos y
costos como sueldos, beneficios,
depreciacin,
electricidad,
publicidad, comisiones, materiales,
etc.
Beneficios
Aprender a pensar en nuevos
trminos (actividades, recursos,
objetos de costos, drivers)
Aprender a optimizar actividades
dentro de la cadena de valor de las
empresas, con un enfoque de
procesos en vez de reas
funcionales
Ensear al personal de las
empresas a utilizar y compartir la
informacin de ABC para mejorar el
uso de los recursos y rentabilidad
en general; y
Proporcionar
anlisis
de
los
beneficios
y
oportunidades
detectados a travs de ABC
Esto nos lleva al siguiente paso...
Administracin Basada en
Actividades (ABM)
Administracin Basada en
Actividades, ABM (Activity
Based Management), implica
el uso de la informacin
obtenida a travs de ABC
para comprender y hacer
cambios beneficiosos en la forma que las
compaas hacen negocios. Con Costeo
Basado en Actividades (ABC), las empresas
pueden responder preguntas tales como
Cules son las actividades que ms
cuestan a la empresa?, Qu actividades
agregan valor?, Qu actividades se
pueden ejecutar ms eficientemente?,
Cules son los clientes menos rentables?,
Qu servicios son los que cuestan ms
proporcionar?, Cules son los canales de
distribucin ms econmicos?, etc.
En
resumen, ABM se hace realidad cuando se
desarrolla una gestin basada en la
informacin proporcionada por ABC.
ABM se inserta dentro de un marco de
administracin estratgica de costos y en
los procesos de mejora continua, incorpora
tcnicas de anlisis, tales como:
Anlisis de actividades
Anlisis de causa/efecto a travs de
los drivers
Anlisis de las actividades que
agregan y no agregan valor
Calidad y satisfaccin de los
clientes
Benchmarking/Mejores Prcticas
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El autor ha dado su autorizacin para que se publique el contenido de este artculo en el Portal Lucem Los
dems aspectos son responsabilidad de Lucem Asesores. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso.
ABC/M
permite
concentrarse
en
aquellas
actividades
que no agregan valor,
evaluar
aquellas
actividades que estn fuera de la cadena de
valor de la empresa, analizar las
posibilidades de outsoursing sabiendo
cunto cuesta desarrollar la actividad
internamente,
comparar
actividades
similares desarrolladas en diferentes reas
de la empresa para imitar las mejores
prcticas (benchmark interno), etc. Lo
anterior,
permite
tener
una
cabal
comprensin de la gran variedad de criterios
de anlisis y herramientas de gestin que
ABC/M puede aportar a la empresa
moderna altamente competitiva.
Este
mismo
mbito
de
aplicacin,
demuestra las significativas reas en las
cuales ABC/M contribuye a mejorar la
gestin de las empresas.
Otros beneficios adicionales se pueden
visualizar, por ejemplo, cuando las
empresas
necesitan
reducir
gastos.
Normalmente esto se realiza utilizando un
enfoque orientado a reducir un cierto
porcentaje de algunas cuentas de gastos
(remuneraciones,
gastos
generales,
electricidad, etc.) y reas funcionales, sin
tener claro el impacto que puede tener en
algunos procesos claves. Sin embargo,
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El autor ha dado su autorizacin para que se publique el contenido de este artculo en el Portal Lucem Los
dems aspectos son responsabilidad de Lucem Asesores. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso.
En
resumen,
los
principales objetivos del
Costeo y Administracin
Basado en Actividades
(ABC/M), son calcular
costos ms exactos para
los productos, considerando el verdadero
consumo de los recursos; apoyar el control
operacional a travs de los sistemas
mejoramiento de la gestin; apoyar los
anlisis de rentabilidad y planificacin
estratgica del negocio; facilitar la mejora de
los procesos y reduccin de costos;
promover un marco de mejoramiento
continuo y apoyar el anlisis de inversiones
y planificacin.
ABC/M es ms una herramienta de
estrategia corporativa que un sistema
contable formal.
Como conclusin, podemos sealar que la
implementacin inicial de ABC puede ser
considerada un proyecto. No obstante, si se
desea implementar ABM, es necesario
embarcarse en viaje en constante evolucin.
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El autor ha dado su autorizacin para que se publique el contenido de este artculo en el Portal Lucem Los
dems aspectos son responsabilidad de Lucem Asesores. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso.
LEONCIO LIZANA G.
Es Director de Negocios de Ernst & Young Chile. Anteriormente, se desempe como Gerente
Senior de la divisin Business Advisory Services de la consultora. El profesional es Ingeniero
Civil Industrial y Analista de Sistemas de la Universidad de Chile e Ingeniero Civil Mecnico de
la Universidad de Concepcin. Cuenta con ms de 20 aos de experiencia profesional en el
rea de Logstica, Informtica y Gestin, realizando importantes trabajos para empresas
clientes. Ha sido relator de diversos cursos y seminarios y cuenta, adems, con una amplia
experiencia como docente en diferentes universidades del pas.
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El autor ha dado su autorizacin para que se publique el contenido de este artculo en el Portal Lucem Los
dems aspectos son responsabilidad de Lucem Asesores. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso.
I. ABC y su empresa
Introduccin
Para poder competir en el ambiente de negocios de hoy, las empresas
requieren contar con informacin sobre los costos y la rentabilidad total del
negocio que les permita tomar decisiones estratgicas y operativas en forma
acertada. Contar con este tipo de informacin de manera precisa y oportuna
sirve de base a la alta direccin y la gerencia de una empresa para buscar
maximizar el rendimiento del negocio.
Existen empresas que han obtenido beneficios importantes derivados de una
adecuada implantacin de un sistema ABC; sin embargo, tambin existen
compaas que debido a una mala administracin del proyecto no han
logrado reducir sus costos, incrementar sus utilidades, mejorar su desempeo
o realizar cambio alguno.
Para que una empresa que va a desarrollar un proyecto de implantacin de
un sistema ABC obtenga los mayores beneficios es muy importante que lo
lleve a cabo de una manera adecuada, ya que se corre el riesgo de realizar
inversiones importantes de recursos y tiempo, y al final no obtener la
informacin y los resultados que la empresa puede estar necesitando para
mantener o incrementar sus ventajas competitivas.
El objetivo de este artculo es proporcionar una gua prctica de los
principales pasos a seguir, proporcionar experiencias y sugerencias que
ayuden a quienes pretenden realizar en su empresa un proyecto de
implantacin de un sistema ABC, as como despertar el inters en los
contadores que no conocen el tema o que actualmente no lo consideran
importante.
En este artculo no se pretende explicar a detalle la tcnica de Costeo Basado
en Actividades; sin embargo, para aquellos lectores que no estn
familiarizados con el tema se describe brevemente qu es y cmo puede
utilizarse.
Tradicionalmente los contadores y personal de las reas financieras de la
empresa han sido los principales promotores de este tipo de proyectos; sin
embargo, actualmente debido a los beneficios que se pueden obtener en la
empresa y el posicionamiento de liderazgo que esto genera, profesionistas
Planeacin
de utilizacin
de la
capacidad de
planta
Simulacin
de costos y
capacidad
Determinacin
de mezcla de
nuevos
productos
Fijacin de
precios de
nuevos
productos
Preparacin
de
presupuestos
Control
Presupuestal
PLANEACIN Y
CONTROL DE
OPERACIONES
Fijacin de
precios
Costeo total
de productos
Racionalizacin
de productos,
clientes e
inversiones
Anlisis
multidimensional
de la rentabilidad
Medicin del
desempeo y
Administracin
de valor
agregado
Reduccin de
costos
ADMINISTRACIN
DE OPERACIONES
ADMINISTRACIN
DE RENTABILIDAD
Costeo de
productos
para valuacin
de inventarios
Mejoramiento
de procesos
Anlisis y
costeo de
actividades
I. Alcance
1. Procesos de negocio
En primer lugar se debe establecer qu procesos del negocio se van incluir y
cul es la secuencia que conviene seguir. Para este proceso es recomendable
utilizar el enfoque de Anlisis de Cadenas de Valor para crear y mantener
ventaja competitiva desarrollado por el profesor Michael Porter de la Escuela
de Negocios de Harvard. Bajo este enfoque los procesos de la Cadena de
Valor son los que impactan directamente el producto o servicio que se ofrece
al cliente y los procesos de apoyo brindan servicios en forma indirecta a los
procesos de la Cadena de Valor o bien son actividades que se requieren para
operar la empresa.
Si bien este concepto es comn para las empresas en general, cada tipo de
industria tiene una Cadena de Valor particular, a continuacin se presenta a
manera de ejemplo la Cadena de Valor para las empresas farmacuticas.
Desarrollar
productosy
efectuar
pruebas
clnicas
Manufacturar
productosy
administrar
operaciones
tcnicas
Realizar
administracin
de rdenesy
logstica
Realizar
mercadeo
y ventas
Realizar
administracin
de servicios de
cuidados de
salud
Planear y administrar
Realizar adquisiciones
Realizar validacin
Administrar asuntos del medio ambientey de
regulaciones
Desarrollary mantener sistemasy tecnologa
2. Productos y localidades
La definicin del alcance del proyecto tambin deber considerar que
productos y localidades se quieren incluir.
Es comn que se pretenda incluir en un inicio todos los productos y
localidades; sin embargo, de igual manera que en los procesos de negocio es
recomendable definir una estrategia de avance progresivo, ya que si se desea
un enfoque global se requerirn demasiados recursos y el tiempo en el que se
empiecen a recibir beneficios ser mayor.
Costeo de actividades
Costeo de productos
Reduccin de costos
Mejoramiento de procesos
Anlisis de rentabilidad multidimensional
Administracin del desempeo
Presupuesto basado en actividades
Anlisis de capacidad utilizada
Modelos de precios
Como en las otras dimensiones del alcance del proyecto, es normal que se
quieran aplicar todos estos conceptos a la vez; sin embargo, lo recomendable
es establecer una secuencia de avance realista, de acuerdo con las
prioridades de la empresa y los resultados que busca obtener e ir avanzando
paulatinamente hasta contar con toda la funcionalidad que se requiera.
La ventaja de avanzar en forma gradual es que esto permitir a la empresa
asimilar y dar pasos firmes en la implantacin del concepto ABC/ABM.
II. Enfoque
1. Proyecto Piloto
Bajo este enfoque se realiza la implantacin del sistema con un alcance
limitado, el objetivo es ganar experiencia y comprobar que se pueden obtener
beneficios para la empresa. El modelo es desarrollado en un paquete para PC
monousuario con funciones bsicas de costeo de actividades y productos. El
sistema ABC no tiene interfaces automatizadas con los sistemas Enterprise
Resource Planing (ERP) de la empresa. La informacin del estudio es esttica
y distribuida en forma limitada.
2. Implantacin permanente
En esta opcin de implantacin se contemplan, al menos, los principales
procesos de la Cadena de Valor. Se utiliza un sistema ms sofisticado para
plataforma cliente servidor multiusuario que ya incluye otras aplicaciones de
ABM, tales como Anlisis de Rentabilidad, Presupuesto Basado en
Actividades, Anlisis de Capacidad Utilizada y Simulaciones, entre otras. El
sistema ya cuenta con interfaces automatizadas con los sistemas ERP y la
informacin es actualizada mensualmente y se distribuye a algunos de los
administradores operativos y financieros.
Organizacin de equipos
Para el adecuado desarrollo de un proyecto ABC/ABM se requiere contar con
la participacin de los individuos y con los roles que se describen a
continuacin:
Comit Directivo
Formado por los directores a cargo de los procesos incluidos en el alcance, as
como los directores a cargo de los procesos conexos, su rol consistir en
proporcionar la direccin estratgica al proyecto, revisar el estatus y aprobar
los resultados en cada fase del mismo.
Para asegurar el compromiso con el proyecto es fundamental que este grupo
comunique al personal la importancia de esta iniciativa en la empresa y que
asegure la disponibilidad del personal requerido para su desarrollo.
Administrador del proyecto
Para este puesto se requiere un individuo de nivel gerencial que sea
reconocido y respetado en la empresa, su rol consistir en llevar el liderazgo
del proyecto, planeando las actividades y controlando los resultados, y
llevando a cabo un programa de difusin del proyecto.
Dueos de los procesos
Este grupo deber estar formado por los gerentes a cargo de los procesos
incluidos en el alcance, su participacin consistir en asistir a los cursos
bsicos de ABC para manejar los conceptos, validar las definiciones de
actividades, drivers, objetos de costos y reportes; asimismo, ser responsable
de proporcionar apoyo en implantacin y promover el uso de la informacin
del nuevo sistema.
Equipo de trabajo
Este grupo ser el principal equipo de trabajo del proyecto, formado por los
representantes de los procesos involucrados y los del rea de costos. Es
recomendable que estos representantes tengan al menos un nivel de jefe de
departamento, para contar con un equipo que conozca las operaciones, con
un nivel de decisin adecuado y que sea reconocido y respetado en la
empresa.
Adems del personal operativo y de finanzas es importante conjuntar en este
equipo una adecuada mezcla de habilidades y conocimientos, tales como
sistemas informticos, manejo de comunicaciones, administracin de
proyectos, administracin del cambio y trabajo en equipo.
Es comn encontrar que en los proyectos ABC se forman equipos slo con
personal del rea de finanzas y no se involucra adecuadamente al personal
de las reas operativas, con esto no se aprovecha el amplio conocimiento de
las operaciones de la empresa que tiene el personal de reas operativas y se
provoca resistencia a la adopcin de esta tcnica administrativa.
Una vez integrado el equipo de trabajo, deber ser capacitado en la tcnica
ABC, y posteriormente desarrollar un anlisis de importancia relativa de los
costos, desarrollar el diseo conceptual del sistema, construir y probar el
modelo, analizar la informacin del sistema y apoyar en la implantacin.
Los dos primeros temas sern talleres para todos los grupos involucrados, es
decir, a los directores, gerentes y el equipo de trabajo; los puntos tres a cinco
sern para el equipo de trabajo.
Global
Regin
Mercado
Segmento de clientes
Clientes
Actividad
Proceso de negocio: Comercializar
Subproceso: Vender
Tarea: Levantar pedidos
Paso: Capturar datos del cliente
Accin: Capturar nmero de cliente
Comparativos
Costo unitario por ABC vs costo unitario tradicional
Margen de rentabilidad por ABC vs costo unitario tradicional
Reportes ABM
Individuales:
Costos de los procesos y subprocesos de la Cadena de Valor
Valor agregado por producto, actividad y cliente
Costo de actividades y rentabilidad por cliente
Comparacin de costo por actividad contra la mejor prctica
Capacidad utilizada por actividad
Rentabilidad por segmentos de clientes, mercado, canal, etc.
Rentabilidad por cliente/producto
Comparativos de mes actual contra mes anterior:
Costo por actividad
Cuota por actividad
Volumen por driver de actividad
Capacidad utilizada
Sistema computacional
En cuanto la automatizacin del modelo ABC existen las siguientes opciones:
Construccin a la medida en un lenguaje de programacin
Desarrollo del modelo en hoja de clculo
Implantacin de un paquete de ABC
Lo recomendable es utilizar un paquete disponible de software de costos ABC
en lugar de realizar un proyecto de construccin de un sistema a la medida
para:
Eliminar el esfuerzo requerido para desarrollar el software
Enfocar los esfuerzos en entender y analizar la nueva informacin de
costos para obtener mayores beneficios
La seleccin del paquete deber estar basada en la funcionalidad a largo
plazo que se quiera obtener del sistema.
No es recomendable utilizar un modelo construido en hoja de clculo debido
a que se requieren altos esfuerzos para alimentar y mantener el modelo.
La organizacin puede no aceptar la informacin de un modelo basado en
PC si ste no es el sistema oficial y no es usado sobre una base permanente
para la medicin del desempeo y la compensacin.
Implantacin
Los principales recomendaciones para el proceso de implantacin son:
Deben existir expectativas realistas sobre los resultados de un sistema ABC,
ya que ste proporciona informacin muy valiosa para la toma decisiones,
pero los beneficios se obtienen siempre y cuando se lleven a cabo
acciones correctivas.
La administracin funcional y de procesos debe aceptar y usar la
informacin de costos nueva para apoyar decisiones y controlar/ reducir
costos.
Un escenario de negocio es claro basado en informacin de costos ABC,
la administracin debe estar dispuesta a tomar decisiones duras para
reducir costos o aumentar utilidades al eliminar actividades, productos,
servicios, clientes y canales de ventas y distribucin.
Los sistemas ABC deben estar integrados en los procesos formales de la
empresa, tales como: evaluacin del desempeo y la remuneracin de
todo el personal, y otros sistemas de la organizacin.
Los gerentes deben empezar a ver a la organizacin como una serie de
procesos integrados y administrar las actividades inherentes al proceso usar ABC como la base de la Administracin Basada en Actividades.
ABC debe estar integrado con los procesos de reingeniera para identificar
el valor dentro de la organizacin.
El involucramiento de la alta direccin y la gerencia es necesario no slo
al inicio sino tambin a lo largo de todo el ciclo de vida del proyecto para
lograr una adecuada implantacin.
Conclusin
Los sistemas ABC/ABM aportan informacin empresarial til para promover la
ventaja competitiva en las empresas; sin embargo, no todas las empresas que
emprenden un proyecto de implantacin de estos sistemas logran concretar
los beneficios cualitativos y cuantitativos que se pueden obtener.
La diferencia entre una implantacin que no genera incrementos en la
rentabilidad de la empresa y una implantacin exitosa se debe a la forma en
que se desarrolla el proyecto.
En este artculo se presentaron recomendaciones para el adecuado desarrollo
de proyectos ABC esperando que al aplicar esta metodologa cada vez ms
empresas mexicanas se sumen a las historias de xito en la implantacin de
ABC/ABM.
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ARTCULOS
- Histricos
- Costeo absorbente
- Predeterminados
- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- ltimas Entradas
Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costo Promedio
- Detallistas
- Estimados
- Estndar
Costo de
lo vendido
- Histricos
- Costeo directo
- Predeterminados
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- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- ltimas Entradas
Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costo Promedio
- Detallistas
- Estimados
- Estndar
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Como se mencion anteriormente, la deduccin fiscal del costo de lo vendido nicamente incluye el correspondiente a las mercancas enajenadas en el ejercicio, motivo por
el cual no debe formar parte del costo el correspondiente a la mercanca no enajenada
en el mismo, as como el de la produccin en
proceso al cierre del ejercicio.
Es importante mencionar que el costeo absorbente se caracteriza porque no hace distincin
entre costos fijos y variables, motivo por el cual
para conocer la relacin que guarda con la produccin y la utilidad sobre la venta, es necesario
preparar papeles de trabajo complementarios que
permitan conocer dicha situacin.
54
$ 80,000.00
$ 23,000.00
$ 210,000.00
30,000.00
$ 180,000.00
180,000.00
$203,000.00
25,000.00
$178,000.00
$178,000.00
95,000.00
$273,000.00
$ 39,000.00
43,000.00
$ 82,000.00
82,000.00
$355,000.00 $355,000.00
$435,000.00
91,000.00
$344,000.00
$ 75,000.00
96,000.00
- 21,000.00
$323,000.00
En donde, para efectos contables, a continuacin se muestra la determinacin del costo de produccin unitario:
Concepto
Costo incurrido
Unidades producidas
Costo unitario
Materia prima
$ 178,000.00
15,000
$ 11.87
Sueldos y salarios
$ 95,000.00
15,000
$ 6.33
Depreciacin identificada
con la produccin
$ 39,000.00
15,000
$ 2.60
Gastos indirectos
$ 43,000.00
15,000
$ 2.87
-$ 11,000.00
15,000
-$ 0.73
$ 344,000.00
En donde:
Inventario incial de produccin en proceso
Inventario final de produccin en proceso
$ 22.93
$ 80,000.00
$ 91,000.00
-$ 11,000.00
55
Costo
incurrido
Unidades
producidas
Costo
unitario total
$ 178,000.00
15,000
$ 11.87
$ 95,000.00
15,000
$ 6.33
$ 41,024.10
15,000
$ 2.73
Gastos indirectos
$ 43,000.00
15,000
$ 2.87
Total
$ 357,024.10
Materia prima
$ 23.80
Ahora bien, a continuacin se muestra el costo de lo vendido del ejercicio, excluyendo el costo correspondiente a la mercanca que no se enajen en el mismo, como se indica en el ltimo prrafo del Artculo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:
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Concepto
Costo
incurrido
Unidades
producidas
Costo
produccin
$ 23.80
15,000
$ 357,024.10
$ 23.80
- 882
-$ 21,000.00
14,118
$ 336,024.10
Para efectos de nuestro ejemplo, se considerar un precio de venta de los artculos de $45.22, por lo
que se tiene un total de ingresos del ejercicio de $638,445.79 (precio de venta $45.22 por total de unidades vendidas 14,118).
De esta manera, a continuacin se presenta, en forma general, el Estado de Resultados del 1 de enero
al 31 de diciembre de 2005 de la Empresa X, S.A. de C.V.:
Estado de Resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005
Ventas
Descuentos sobre ventas
Devoluciones y rebajas sobre ventas
Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta
Gastos de operacin:
Gastos de venta
Gastos de administracin
Utilidad de operacin:
Otros ingresos
Otros gastos:
Costo integral de financiamiento
Utilidad por operaciones continuas
antes de ISR y PTU
ISR y PTU sobre la utilidad anterior:
Impuesto Sobre la Renta
Participacin de los Trabajadores en
las Utilidades
Utilidad por operaciones continuas
Ganancias por operaciones discontinuadas
(netas ISR y PTU)
Utilidad despus de operaciones discontinuadas
y antes de partidas extraordinarias
Partidas extraordinarias (netas de ISR y PTU)
Utilidad despus de partidas extraordinarias
Efecto al inicio del ejercicio por cambios en
principios de contabilidad (neto ISR y PTU)
Utilildad (prdida) neta del ejercicio
$638,445.79
$ 32,000.00
$ 2,000.00
$ 86,900.00
$105,000.00
$ 34,000.00
$604,445.79
$323,000.00
$281,445.79
$191,900.00
$ 89,545.79
$ 7,000.00
$ 96,545.79
$ 21,500.00
$ 75,045.79
$ 24,289.86
$ 7,656.62
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
$
$ 43,099.31
57
Con base en lo anterior, a continuacin se presenta la determinacin del Impuesto Sobre la Renta del
ejercicio:
Ingresos acumulables:
Ingresos por ventas
Ajuste anual por inflacin acumulable
Otros ingresos
Inventario acumulable
Diferencia de inventarios importados directamente
Deducciones autorizadas:
Costo de lo vendido
Descuentos sobre ventas
Devoluciones y rebajas sobre ventas
Deduccin de inversiones que no tienen
relacin con la produccin
Gastos netos:
Gastos de venta
Gastos de administracin
Prdida cambiaria
Utilildad (prdida) fiscal del ejercicio
Prdidas fiscales de ejercicios anteriores
Resultado fiscal
Tasa de impuesto
Impuesto Sobre la Renta del ejercicio
$ 638,445.79
$
7,800.00
$
7,000.00
$ 19,194.50
$
5,350.00
$ 677,790.29
$ 677,790.29
$ 336,024.10
$ 32,000.00
$
2,000.00
$ 13,400.00
$ 86,900.00
$ 105,000.00
$ 21,500.00
$ 596,824.10
$ 596,824.10
$ 80,966.19
$
$ 80,966.19
30%
$ 24,289.86
Nota. Se sugiere apoyar en la conciliacin entre el resultado contable y el fiscal para la determinacin del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio.
Lo anterior resulta lgico, toda vez que las existencias en el inventario, al 31 de diciembre de 2004,
fueron deducidas en el ejercicio 2004 y anteriores,
conforme se fueron comprando, por lo que para
su enajenacin no debe considerarse deduccin alguna del costo de lo vendido.
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As las cosas, a continuacin se presenta la determinacin del inventario acumulable, el cual se establece en la fraccin V del Artculo 2 de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta para 2005, el cual establece lo siguiente:
V. Los contribuyentes, al 31 de diciembre de 2004,
debern determinar el inventario base
considerando el valor de los inventarios que
tengan a dicha fecha, utilizando el mtodo de
Primeras Entradas Primeras Salidas.
El inventario acumulable se obtendr disminuyendo del inventario base, a que se refiere el
prrafo anterior, los conceptos sealados en los
incisos a), b) y c) de esta fraccin:
a) El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de
2005 que en su caso tengan en los trminos de las
fracciones II y III del Artculo Sexto Transitorio
del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga
Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial
de la Federacin el 31 de diciembre de 1986,
reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la
regla 106 de la Resolucin que establece reglas
Inventario al 31 de
diciembre de 2004
Saldo pendiente
de deducir inventarios
1986 y 1988
Prdidas fiscales
pendientes de
disminuir al 31 de
diciembre de 2004
Diferencia de
inventarios de
importacin directa
Inventario
acumulable
$ 25,000.00
$ 5,350.00
$ 147,650.00
$ 178,000.00
Es importante mencionar que las prdidas fiscales pendientes de disminuir que se disminuyan del
inventario acumulable, no se podrn disminuir del resultado fiscal de ejercicio, como se establece en
el inciso b) de la fraccin V del Artculo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que se estara duplicando su efecto,
Por otra parte, el inventario final al 31 de diciembre de 2004 se integra de la siguiente manera:
Materia prima
Produccin en proceso
Productos terminados
$ 23,000.00
$ 80,000.00
$ 75,000.00
$ 178,000.00
59
Mes
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Suma
Meses
Promedio mensual
Promedio mensual
de inventarios 2004
$ 13,000.00
$ 12,500.00
$ 11,400.00
$ 15,700.00
$ 52,600.00
4.00
$ 13,150.00
Diferencia que se
acumular en el ejercicio 2005
$
$
$
$
$
18,100.00
17,600.00
18,500.00
19,800.00
74,000.00
4.00
$ 18,500.00
$ 5,350.00
Cabe mencionar que esta diferencia se disminuir del inventario acumulable, siempre que la suma
del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del
ejercicio fiscal de 2003, y se acumular en el ejercicio fiscal de 2005.
La propia fraccin V del Artculo Segundo de la Disposicin Transitoria en comento establece que:
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar multiplicando el valor del inventario acumulable,
por el por ciento de acumulacin que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios calculado por el
periodo correspondiente a los aos de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente
haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:
ndice promedio
de rotacin de
inventarios
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Ms de 15
25.00
25.00
25.00
25.00
De ms de 10 a 15
20.00
20.00
20.00
20.00
20.00
De ms de 8 a 10
20.00
20.00
20.00
20.00
10.00
10.00
De ms de 6 a 8
20.00
15.00
15.00
15.00
15.00
10.00
10.00
De ms de 4 a 6
16.67
12.50
12.50
12.50
12.50
12.50
12.50
8.33
De ms de 3 a 4
15.00
14.00
13.00
12.00
11.11
10.00
9.00
8.00
7.89
De ms de 2 a 3
14.00
13.00
12.00
11.00
10.00
10.00
9.00
8.00
7.00
6.00
De ms de 1 a 2
13.00
12.50
12.00
11.00
10.00
9.09
8.00
7.00
6.50
6.00
4.91
De ms de 0 a 1
12.00
11.50
11.00
10.00
9.00
8.33
8.33
8.00
7.00
6.00
5.00
2016
3.84
Para determinar el ndice promedio de rotacin de inventarios del periodo comprendido por los aos de
2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002,
se estar a lo siguiente:
60
i) Por cada uno de los aos de que se trate se restarn de las adquisiciones de mercancas, as
como de las materias primas, productos
semiterminados o terminados que utilicen para
prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad
con la fraccin II del Artculo 29 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de
diciembre de 2004.
ii) Para determinar el inventario promedio anual
de cada uno de los aos de que se trate, se dividir entre dos, la suma del inventario inicial y
final de las mercancas, materias primas, pro-
De esta manera tenemos que en nuestro ejemplo el promedio de inventarios se determina como sigue:
Ao
Inventario inicial
Inventario final
Suma
Dos
Promedio de inventarios
2002
$ 150,400.00
$ 135,200.00
$ 135,200.00
$ 67,600.00
2003
$ 135,200.00
$ 147,000.00
$ 282,200.00
$ 141,100.00
2004
$ 147,000.00
$ 178,000.00
$ 325,000.00
$ 162,500.00
Ao
Adquisiciones
(Nota 1)
Promedio de
inventarios
ndice de rotacin
de inventarios
2002
$ 121,000.00
$ 67,600.00
1.789940828
2003
$ 148,000.00
$ 141,100.00
1.048901488
2004
$ 189,500.00
$ 162,500.00
1.166153846
Suma de rotacin
Tres ejercicios
4.004996163
3
1.334998721
Nota 1. No se deben incluir las devoluciones, descuentos y bonificaciones relacionadas con las adquisiciones de mercancas, materias
primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, de
conformidad con la fraccin II del Artculo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004,
como se establece en el inciso i) de la fraccin V del Artculo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta para 2005.
61
As las cosas, tenemos que la empresa determin un ndice promedio de rotacin de 1.334998721
mismo que debe ubicarse en la tabla antes sealada (primera columna) con la finalidad de ubicar el
porcentaje de acumulacin del inventario y los aos en que se acumular hasta llegar al cien por ciento
del mismo. En nuestro ejemplo, el porcentaje y monto de acumulacin se ubic en el rango De ms de
1 a 2, por lo que la acumulacin del mismo ser como sigue:
Ao
Inventario acumulable
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
Porcentaje de acumulacin
Inventario acumulable
13.00%
12.50%
12.00%
11.00%
10.00%
9.09%
8.00%
7.00%
6.50%
6.00%
4.91%
100.00%
$ 19,194.50
$ 18,456.25
$ 17,718.00
$ 16,241.50
$ 14,765.00
$ 13,421.39
$ 11,812.00
$ 10,335.50
$ 9,597.25
$ 8,859.00
$ 7,249.62
$ 147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
147,650.00
Comentarios
Es importante considerar que de adquirir materias primas, productos semiterminados o terminados, de
Personas Fsicas y contribuyentes del Rgimen Simplificado, con la finalidad de buscar simetra fiscal, la
Regla 3.4.17 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005 establece que se puede deducir el costo de lo
vendido por dichas adquisiciones siempre hayan sido efectivamente pagadas, cumpliendo as con el
requisito establecido en la fraccin IX del Artculo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se
deber llevar, adicionalmente, con un registro de las compras por pagar, el cual se adicionar con el
monto de las adquisiciones de los bienes antes mencionados efectuadas en el ejercicio, que se encuentren pendientes de pago y se disminuir con el monto de las adquisiciones efectivamente pagadas en el
mismo.
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:
Menos
Igual
De esta manera, las adquisiciones antes mencionadas que se incluyan en el costo de lo vendido y se
pretenda efectuar su deduccin deben estar efectivamente pagadas, y el saldo que se encuentre pendiente de pago deber disminuirse del costo de lo vendido del ejercicio.
62
Conclusiones
Como se pudo observar a travs de estos breves
comentarios y caso prctico, la determinacin del
costo de lo vendido para efectos fiscales requiere
de una gran carga de trabajo administrativo, motivo por el cual considero que no se cumple con lo
establecido en la exposicin de motivos, misma que
a la letra establece lo siguiente:
Hoy da, todas las sociedades mercantiles
llevan un sistema de costeo para valuar sus
inventarios para efectos contables; sin embargo, para efectos fiscales, al deducirse la adquisicin de compras, provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.
En ese sentido, con el objeto de simplificar la
carga administrativa de los contribuyentes y de
empatar para efectos fiscales la deduccin con
la obtencin del ingreso, se propone retornar al
esquema de deduccin de costo de lo vendido.
La deduccin de compras se estableci cuando la inflacin lleg a dos dgitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy da, con una inflacin controlada, se puede regresar a costo de lo
vendido.
En ese sentido, se propone adicionar una nueva Seccin III al Captulo I del Ttulo II de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual se
entra anuncio
para que no tomen desaprevenido
pg. 87/N.C.F. 387
Suscrbase...
63