Breves comentarios al Principio de Causalidad I Parte

I.- Ideas previas

En principio, conforme seala el artculo 19 del Cdigo Tributario en su literal a), el deudor
tributario tiene la facultad de determinar y/o verificar la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, asimismo sealar la base imponible y la cuanta del tributo. Podramos
entonces llamar a esto ltimo potestad de autodeterminacin o auto-verificacin de la obligacin
tributaria.
Del mismo modo, es el Impuesto a la Renta aquel tributo de periodicidad anual, el mismo cuya
obligacin nace el 31 de diciembre de cada ejercicio gravable, el cual grava la ganancia,
beneficio o utilidad proveniente del capital, del trabajo o de la conjuncin de ambos; es decir,
capital ms trabajo. Es as que, de la unin de estos dos elementos (capital y trabajo) nacen las
rentas corporativas o empresariales, rentas de tercera categora como tambin son conocidas.
Asimismo, entindase que estas rentas debern provenir de una fuente durable en el tiempo y
capaces de generar ingresos de manera peridica.
En ese orden de ideas, son las empresas aquellos sujetos tributarios susceptibles de generar
rentas de tercera categora o rentas empresariales. Sin embargo, las mencionadas rentas
provenientes de la diversidad de transacciones que realice la empresa, sea por los egresos,
gastos o costos que genere debern guardar relacin lgica con las erogaciones de stos
ltimos. Es decir, toda erogacin de egresos, gasto o costo que genere la empresa tendr que
estar relacionada con las rentas que luego se produzcan, as como tambin, procurar mantener
la fuente productora de las mismas. A sta ltima idea la engloba el famoso Principio de
Causalidad.
Conforme a ello, dentro de la determinacin propia de la renta neta de tercera categora para
aquellos contribuyentes que la generan, deben verificar en su balance anual la deduccin de los
gastos necesarios para producir y mantener la fuente generadora. De all la importancia de poder
efectuar un proceso de verificacin de los egresos, gastos o costos a efectos de poder evitar
algn reparo o desconocimiento de los mismos por parte de la Administracin Tributaria.
II.- Sobre el Principio de Causalidad
Como es del conocimiento de todos aquellos que estamos involucrados dentro del campo del
Derecho Tributario Peruano, nuestra Ley del Impuesto a la Renta en su artculo 37 recoge el
principio de causalidad en el extremo de que a fin de determinar la renta neta de tercera
categora -rentas empresariales- se deber deducir de la renta bruta aquellos gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias
de capital, en tanto la deduccin no se encuentre expresamente prohibida por la ley.
Asimismo, es preciso acotar que dicho artculo expone una serie de incisos los cuales permiten
conocer los gastos que toda empresa, ubicada en el rgimen general, puede deducir a efectos
de determinar la renta neta de tercera categora.
No obstante ello, hablar del principio de causalidad es hablar de erogaciones que efecta la
empresa, los mismos que tienen que estar relacionados con el giro o negocio de sta, cuya
finalidad ser producir rentas que puedan estar gravadas con el impuesto; adems de, procurar
el mantenimiento de la fuente productora de las mismas.

Ahora bien, el problema que puede presentarse es que al momento de realizar la determinacin
de la renta neta algunos gastos que fueron incluidos y considerados en dicho proceso pueden
ser reparables y desconocidos por la Administracin Tributaria (en adelante, SUNAT) y
adicionados a la base imponible a efectos de ocasionar un mayor pago de impuestos; ya sea
porque no cumplen el principio de causalidad o criterios que la respaldan, o quizs no se cumpli
con la formalidad exigida en las operaciones o con acreditar la fehaciencia de las mismas, entre
otras situaciones.
Para ello, realizaremos un breve anlisis de lo sealado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta (en adelante, LIR) el cual abarca el principio de causalidad y los criterios que pueden
aplicar para la deduccin de los gastos.
a) Gasto Necesario
Segn seala en estricto la LIR, los gastos efectuados por la empresa debern ser necesarios.
Las preguntas seran: Qu es un gasto necesario? Cundo hablamos de un gasto normal?
Qu gastos no seran razonables que realice la empresa a fin de no ser reparados por SUNAT?
Causa-Efecto o Causa-Extensa?
Seala el Dr. Walker Villanueva Gutierrez en su artculo El Principio de Causalidad y el concepto
de gasto necesario1 que los mismos sern necesarios teniendo en consideracin dos aspectos:
La relacin objetiva entre el gasto y la actividad productiva, y la finalidad del empresario al
realizarlo. Se entiende, entonces, la causa como finalidad, razn o motivo de obrar.
En ese sentido, se parte del punto que el concepto de necesario engloba dos acepciones:
objetiva (cuando est ligada a la actividad productiva o generacin de rentas) y subjetiva
(relacionada a la finalidad de la empresa al momento de erogar los gastos correspondientes).
Bajo este concepto, podemos decir que la denominacin de gasto necesario podr ser con fines
objetivos o subjetivos, depender del propsito final de la empresa.
Paralelamente a lo mencionado en el prrafo anterior, muchas veces se ha hablado que sin la
realizacin de gastos que sean necesarios, no se produciran rentas vinculadas al gasto
erogado; y tampoco la fuente podra subsistir; es decir, la necesidad debera ser directa e
ineludible. Segn lo mencionado en el prrafo precedente, este concepto se encuadrara dentro
de la acepcin objetiva de la causalidad.
No obstante, aseverar categricamente que la necesidad de un gasto debe tener exclusivamente
relacin directa con aquella renta que genera; sin considerar que en la realidad el gasto
necesario involucra efectos directos e indirectos, sera precisar o en todo caso afirmar que el
principio de causalidad reglamentado en el Art. 37 de la LIR es de carcter restrictivo. Entonces,
de acorde a lo mencionado, deberamos entender la relacin causal en el sentido ms extenso;
en caso contrario, se estara impidiendo a toda empresa deducir gastos que, estando vinculados
con la actividad gravada y siendo destinados a fines generadores de renta, no guardan una
relacin aparente con dicho propsito. Desde mi punto de vista, todo criterio restrictivo sobre la
causalidad de los gastos implicara atentar contra la libertad de empresa.
Adicional a esto, aplicar el criterio de deduccin indirecta en materia de gastos necesarios
implica reconocer generacin de rentas potenciales, los mismos que a tarea del contribuyente
1

VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. THEMIS 64-Revista de Derecho. Pg. 102

debern ser debidamente acreditados a efectos de sustentar los gastos incurridos y demostrar
de manera razonable dicha conexin.
A manera de resumen, de acuerdo a lo comentado por Karina Montestruque Rosas, la
concepcin restrictiva resulta desconocedora de la realidad o libertad empresarial, en tanto
pretende establecer un requisito el de necesidad- dotada de suma subjetividad con el propsito
de desconocer el carcter deducible de un gasto 2.
Adems de ello, Mario Alva Mateucci 3, seala que para el desarrollo normal de una actividad se
requiere necesariamente la existencia de desembolso de dinero que est vinculado a la
adquisicin de bienes y servicios, los cuales estarn destinados de manera necesaria a la
generacin de rentas o mantenimiento de la fuente. Dicho planteamiento obedece en estricto al
vnculo de necesidad que debe existir entre el gasto y la renta que produce; es decir, debe existir
la condicin de normalidad entre la causalidad y el efecto de la misma.
b) Gastos Normal
Justamente al abordar el tema de gasto necesario se ana a este el criterio de normalidad. La
normalidad entendida desde el punto de vista de aquello cotidiano y habitual que realiza la
empresa en el da a da, vale decir, los desembolsos que habitualmente la sociedad suele
practicar. El gasto normal o habitual es una concepcin que atiende, no tanto al sujeto que
decide y efecta el gasto, sino al gasto propiamente dicho generado por la erogacin que
proviene de la empresa.
Jorge Picn Gonzales4 advierte que aquello que s debe permanecer claro es que existen gastos
que conllevan criterios lgicos en funcin a lo que hace una empresa; y lo que se intenta sealar
con este aspecto de la causalidad (normalidad) es que no se pueden deducir adquisiciones que
no resultan lgicas para la actividad lucrativa de la empresa, en funcin a lo que se dedique o al
momento en que se realice. Observemos el siguiente ejemplo:
Supongamos que una empresa promotora de eventos de fin de semana busca el auspicio de
empresas y dos le dicen que s, estas empresas entregan S/. 35,000.00 Nuevos Soles, y
aparecen en la publicidad como auspiciadores. Las empresas auspiciadoras son: 1) Radio La
Zona y; 2) Una empresa de hidrocarburos. Con arreglo a la idea de normalidad del gasto, la
empresa Radio La Zona podr deducir los S/. 35,000.00, en la medida que, de acuerdo a su
actividad principal, resulte lgico que busque publicitarse entre todo tipo de pblico, ms an
sabiendo que fines de semana concurre la juventud en fiestas, muchas que son organizadas por
promotoras de eventos en donde pueden captar potenciales oyentes y/o clientes. Por lo tanto, el
gasto en publicidad puede devenir en potenciales mayores ingresos.
Sin embargo, la empresa de hidrocarburos no podr deducir el monto de la publicidad, toda vez
que en el caso de hidrocarburos, no resulta lgico que los usuarios de empresas promotoras de
2 MONTESTRUQUE ROSA, Karina. A propsito del Principio de Causalidad. Revista AELE. Enero 2005.
Pg. 18.

3 ALVA MATEUCCI, Mario. El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el

Impuesto a la Renta- Blog Tributario Mario Alva Mateucci.

4 PICN GONZALES, Jorge. Necesario o no necesario? Esa es la cuestin la fiscalizacin de los gastos.
Revista Derecho y Sociedad 21. Pg. 288

eventos de fines de semana sean a la vez potenciales clientes de los productos o servicios que
enajenan las empresas de hidrocarburos. Por lo expuesto, en una posible fiscalizacin de
SUNAT a la empresa de hidrocarburos, dicho gasto puede ser fcilmente desconocido.
c) Gasto Razonable
De otra parte, tenemos el criterio de la razonabilidad cuyo ltimo prrafo del Art. 37 de la LIR
lo contempla de manera literal en relacin a los ingresos que genere el contribuyente. En esta
lnea de idea, se podra interpretar que la posicin del legislador es de orden cuantitativo, por
cuanto hace referencia a los ingresos que genere el contribuyente; este ltimo ser la
referencia o lmite deducible que deber tomar toda empresa con la finalidad de tener por
razonables su gastos.
Pese a ello, cuando nos referimos a la razonabilidad del gasto, se pretende indicar si tuvo
lgica y/o coherencia erogar determinada suma de dinero para un fin x; es decir, result
coherente o lgico desembolsar determinados gastos a fin de producir renta gravada o mantener
la fuente en un momento determinado? En tal sentido, podramos sostener que la razonabilidad
no debera tener una connotacin cuantitativa; sino ms bien, cualitativa, toda vez que un gasto
coherente posee la cualidad de ser per se necesario para fines impositivos.
De este modo, en concordancia con lo expuesto por Jorge Bravo Cucci, se debe considerar el
gasto erogado en el sentido si resulta lgico o no y razonable incurrir en l 5. Adems,
consideramos que cada situacin en particular que se lleve a cabo en una compaa,
condicionar el anlisis y configuracin de gastos razonables para fines de deducibilidad.
Conforme a ello, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en diversas Resoluciones sobre este
criterio a efectos de establecer su posicin sobre el mismo. Tan es as que, conforme a la RTF N
2607-5-2003, el colegiado considera, en principio, la necesidad del gasto con la generacin de la
renta; sin embargo, hace la precisin de que debe evaluarse cada caso en concreto aplicando el
criterio de razonabilidad. No obstante ello, este punto de vista del TF concluye con un criterio
ms cuantitativo de la razonabilidad ya que toma como referencia el volumen de las operaciones
del contribuyente.
Caso contrario, se visualiza en la opinin vertida en la RTF N 3625-10-2014 respecto a la
participacin del contribuyente en un evento en cual las ponencias estaban relacionadas a su
actividad y/o giro de negocio; adems si fue razonable dicha participacin y los gastos incurridos
producto del mismo. El criterio sealado es el siguiente:
La actividad del contribuyente consiste en la prestacin de servicios de agencia naviera a su cliente, por

lo que estando a la naturaleza de la actividad econmica realizada y al contenido de los temas tratados
en el evento 1er Coloquio Martimo Fluvial Andino-que se desprenden del informe presentado por el
contribuyente-, resulta razonable la participacin del contribuyente en dicho evento, correspondiendo
levantar el reparo6. (El subrayado es nuestro)

5 BRAVO CUCCI, Jorge. El principio de causalidad en la determinacin de la Renta Neta de Tercera

Categora: A propsito de la RTF 03774-1-2005. Artculo tributario en el portal web de Tributo & Dogma.
Enero 2006.

6 Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 3625-10-2014 del 19.03.2014

En base a lo citado, se puede visualizar que el mismo Tribunal acoge la concepcin cualitativa
del criterio de razonabilidad en el sentido de darle un propsito, no necesariamente directo pero
s relacionado, al desembolso de gasto por la compaa respecto a la participacin de sus
representantes en el evento sobre temas interconectados con su giro empresarial.
En ese orden de ideas, para determinar cundo un gasto es razonable para efectos impositivos,
deben estudiarse previamente la conexin lgica entre el egreso de dinero de la compaa y las
consecuencias cualitativas que deben surgir de la misma. Paralelamente consideramos que no
se deberan tomar como premisas conexiones cuantitativas de manera categrica, toda vez que
en la realidad los supuestos de cada caso en concreto son de diversa ndole y complejidad.
d) Gasto General
Por otro lado, aunado al criterio de normalidad y razonabilidad se encuentra el criterio de
generalidad, cuya base legal se detalla en el Art. 37 de la LIR, y resulta aplicable para los
supuestos considerados en los literales I) y II) del citado artculo.
Respecto a la generalidad de los gastos no existe stricto sensu un consenso sobre su real
dimensin; en tal sentido Jorge Bravo Cucci seala que existe un mayoritario sector de expertos
en la materia quienes entienden que la generalidad tiene como sustento y base el principio de
igualdad, el mismo que supone tratamientos equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un
mismo nivel jerrquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como
antigedad, rendimiento o rea geogrfica a la que ha sido destacado, entre otras 7.
Siguiendo dicho lineamiento, la generalidad tendr que ser comprendida desde dos puntos de
vista: Primero, generalidad en el sentido de ser dirigido a personas de igual jerarqua dentro de la
sociedad; o, segundo, generalidad en relacin a las situaciones comunes que tienen los
colaboradores dentro de la misma.
Para ello es menester precisar que la generalidad no implica entender el gasto erogado en
funcin a la totalidad de trabajadores de una compaa, sino que dicho desembolso debe
ofrecerse a aquellos que se encuentren en las mismas circunstancias, ya sean jerrquicas o en
situaciones comunes; es decir, la configuracin del criterio de generalidad es de carcter
cualitativo y no cuantitativo.
Carcter cualitativo que adopta el Tribunal Fiscal en sus pronunciamientos sobre la materia de
estudio. Dicho esto, citamos la opinin expuesta del Colegiado tal y como sigue:
La generalidad de los gastos debe verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango
o condicin similar. Dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un
puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de
generalidad.8

No obstante ello, la Administracin Tributaria- SUNAT- sostiene en sus constantes denegaciones

a las reclamaciones interpuestas por los contribuyentes que el criterio de generalidad involucra
que el destino del gasto debe ser dirigido a todos los trabajadores; sin embargo, no detalla lo
expuesto por el lado del Tribunal Fiscal.
7 BRAVO CUCCI, Jorge. Deducibilidad de gastos incurridos con ocasin de un vnculo laboral. Artculo
publicado en Legal Express, N 56, agosto 2005.

8 Resolucin del Tribunal Fiscal N 7840-3-2010 del 23.07.2010

En conclusin, al referirnos sobre el criterio de generalidad, este debe ser interpretado desde un
punto de vista cualitativo, debido a que no se toma en consideracin el destino del gasto a
beneficio de todos los trabajadores de una compaa; sino ms bien, se pretende comprender la
generalidad en funcin al rango jerrquico que ocupen determinados trabajadores, as como la
presentacin de condiciones similares para el ejercicio de sus actividades.