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BREVE REFLEXO
INTRODUO
Aps um perodo em que a contabilidade foi considerada simplesmente como uma tcnica ou como uma arte, esta passou a
considerar-se, no incio deste sculo, como uma cincia.
1. A CINCIA
1.1 A CINCIA E A TEORIA
Para Herrmann (1958: 3) a cincia sinnimo de conhecimento,
que verdadeiro quando os factos so iluminados pelo conhecimento das relaes de mtua dependncia. O saber cientfico
distingue-se do saber vulgar pela segurana das suas concluses. O mesmo autor caracteriza a cincia de certa, geral e
metdica.
Para Carqueja (1997: 149), de acordo com um dicionrio escolar,
o termo Cincia anda ligado s ideias de:
Neste captulo vamos, primeiramente, procurar definir os pressupostos gerais inerentes a qualquer cincia, numa dupla perspectiva (a tradicional ou clssica e a contempornea).
De seguida, abordaremos a contabilidade como cincia (do equilbrio patrimonial), autonomizando-a de outras cincias (v.g.,
direito, economia, matemtica) e apelando necessidade da
existncia de uma Teoria Geral da Contabilidade.
Depois efectuaremos uma ligeira referncia s doutrinas e teorias
contabilsticas (clssicas e contemporneas).
Seguindo uma fonte alternativa1, o termo Cincia traduz tambm as seguintes ideias:
Por ltimo, faremos um breve ponto de situao da Cincia Contabilstica em Portugal, destacando a denominada Escola do
Porto e os trabalhos de nvel acadmico desenvolvidos nas universidades portuguesas.
Conjunto de conhecimentos que se possuem sobre variados objectos e baseados em princpios tidos como certos;
Hicks2 define a cincia como um corpo de proposies que possuem trs carcteres distintos:
1. Serem acerca de coisas reais, acerca de coisas que observamos, acerca de fenmenos;
2. Serem proposies gerais, sobre classes de fenmenos, sobre
relaes entre as propriedades de classes de fenmenos;
3. Serem proposies sobre que se torne possvel basear prognsticos, prognsticos que meream algumas credibilidade.
Hicks (1956: 11), esclarece sobre o contedo das cincias:
A diviso da Cincia em cincias fsica, qumica, biologia, fisiologia, etc. , em grande parte, uma questo de
convenincia; agrupamos numa cincia aqueles estudos
especiais que convm realizar em conjunto e pelas mesmas pessoas. Isto significa, por um lado, que no podemos
definir as fronteiras de uma cincia particular enquanto no
a tivermos desenvolvido e, por outro, que no devemos
esperar que essas fronteiras sejam imutveis. Mesmo
entre os dois ramos mais desenvolvidos das cincias naturais, a fsica e a qumica, a linha divisria nitidamente flutuante. A qumica ocupa-se dos aspectos do mundo que
so convenientemente estudados pelos qumicos; a Economia refere-se queles outros aspectos que so convenientemente estudados pelos economistas..
Conhecimento especulativo;
3
2
Opinies sistematizadas;
Caminhando de proposies mais restritas para proposies mais gerais, a Cincia tende a atingir uma viso perfeitamente unificada e universal da realidade, substituindo-se, assim, por completo, Filosofia.
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o paradigma legalista;
o paradigma econmico;
1. - Perodo emprico;
o paradigma utilitarista.
2. - Perodo metafsico;
3. - Perodo cientfico.
Rocha (1993: 15) sublinha as etapas da evoluo histrica da
contabilidade preconizadas por Rivero Romero:7
1. Perodo Emprico;
2. Contributo Contabilstico de Pacioli;
3. O Pensamento Contabilstico;
4. Tendncias Personalistas;
5. Tendncias Materialistas;
6. O Pensamento Contabilstico volta da Empresa;
7. Evoluo do Pensamento Contabilstico versus Objectivos
Valorimtricos;
8. Teoria Patrimonialista;
9. Teoria da Contabilidade Pura.
Alvarez, citado por Cravo (1990: 7)8, definiu os seguintes marcos
da evoluo histrica da contabilidade (ver quadro seguinte)
assentes em trs grandes paradigmas:
Perodo
Autor
Francesco
Marchi
Villa
TcnicoAdministrativo
Cientfico-Econmico
Teoria
Obra Il cinquecontisti
Ruptura com o perodo metdico.
O estudo econmico da gesto e
da organizao da hacienda
fazem parte da contabilidade.
Tonzi
A interpretao da fenomenologia
empresarial o antecedente necessrio para o estudo da Contabilidade.
Cerboni
Teoria da personificao das contas e das responsabilidades jurdicas.
Rossi
Teoria dos entes econmicoadministrativos (a transformao de
direitos morais, ou expectativas de
direitos, em direitos jurdicos).
Fabio Besta
Escola Controlista ou materialista.
A contabilidade a cincia do controlo econmico, no seu trplice
aspecto: antecedente, concomitante e consequente.
Estuda o patrimnio atravs das
contas representativas dos seus
elementos.
O patrimnio deve ser o campo
directo de actuao contabilstica.
Criador da teoria patrimonialista.
Gino Zappa
O aspecto essencial da contabilidade o estudo do rdito, finalidade
bsica de toda a empresa.
Vincenzo Masi O objecto da Contabilidade o
estudo do patrimnio disposio
das empresas e, o seu fim, o
governo econmico do patrimnio,
i.e., oportuno e conveniente.
E. Schmalen- Balano Dinmico (nova concepo
bach
na determinao do rendimento
empresarial, em conjuntura inflacionista)
Primeiro Plano de Contas
American
Princpios de Contabilidade GeralRechearch
mente Aceites
Bulletin
R. Mattessich Mtodo axiomtico
G. B. Staubus
Objecto/
Paradigma
Perodo
Pr
Cientfico
Legalista
Econmico
Utilitarista
Sublinha, nomeadamente, a existncia de trs ramos principais do paradigma crtico da histria da contabilidade (investigao experimental, contabilidade organizativa e radicalismo crtico) que tm levado, nos ltimos quinze a
vinte anos, a um desenvolvimento da cincia contabilstica.
Primeiro, a teoria formula as questes a resolver: Debruada sobre o prprio objecto da contabilidade, conservando
os factos gestivo-patrimoniais que nele se plasmam, diz
que anlises fazer, que medidas utilizar, que planos delinear, com vista a uma interpretao e explicao das
estruturas e fenmenos referidos.
Depois, a tcnica apoiada nos principais informadores ditados pela teoria, cuida de estabelecer as bases indispensveis expresso ou relevao dos factos, medida dos
seus efeitos, apresentao dos resultados a que conduzem. Para isso vem utilizando formas seculares, muito tpicas ou prprias as construes metodolgicas ou os
modelos j atrs referidos.
A Contabilidade tambm deve ser estudada, primeiro como sistema de conhecimentos a respeito dos factos que lhe constituem
o fundamento, e, depois, como conjunto de preceitos que permitem adapt-los s convenincias humanas (Herrmann, 1958:3).
Sobre as relaes entre a teoria e a tcnica j Sarmento (1959:
418) se referia nos seguintes termos:
A anlise e prospeco de estruturas (patrimoniais) e
fenmenos (gestivo-patrimoniais) atravs da sua expresso e medida julga-se ser escopo ou objectivo geral dos
estudos contabilsticos. Em traa geral, essa anlise e
prospeco, por um lado, e esse expresso e medida, por
outro, podem repartir-se do seguinte modo:
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Sarmento interpreta o esquema da seguinte forma: O homem frente realidade de todos os dias, vai procurando encontrar regras prticas de aco.
Observa, para isso, os factos e v quais as atitudes que perante elas deve
tomar. Quando chega elaborao de um conjunto de regras de aco que
j foi fruto da sua observao quotidiana, ns dizemos que j h ARTE, mas
uma ARTE EMPRICA na medida em que resultou de uma observao
directa da realidade prxima dos factos. Vai ento depois fazer, tocar, essa
observao dos factos, apenas aquilo que possa constituir neles atributo
comum, aquilo que possa contituir neles uma permanncia. Para tanto ele
tem de expurgar dos factos um determinado nmero de propriedades ou
caracteres. Expurgada essa ganga a golpes de abstraco, eleitos os caracteres ou atributos comuns necessariamente gerais, a golpes de generalizao, ele est a procurar liames ou conexes entre esses diferentes factos e
desde j til apresentar um conhecimento da realidade, mas simplificado,
trabalhando de tal modo que lhe possa permitir explicar tais factos. Nesse
caso chega-se ao conhecimento cientfico ou cincia em que o porqu, o
Cincia Pura
(ou ideal)
Cincia Emprica
(porqu)
Arte Emprica
Arte Cientfica
(como)
(tcnica)
a cincia do clculo aplicado vida comercial ou simplesmente a cincia das contas (R. Dria, 1903).
Realidade
A procura de uma definio abrangente e coerente da Contabilidade no tem favorecido a investigao cientfica.
Ainda hoje se geram opinies diferentes na conceptualizao da
Contabilidade.
Carqueja (1995: 136), comentando uma definio de Contabilidade, referia:
No fiquei surpreendido quando ao folhear o ltimo nmero distribudo (Setembro de 1992) da Revue Belge de la
Comptabilit, deparei com o texto, em abertura de assunto, sob o ttulo Mecanique comptable, que equivale em
portugus a:
A definio de contabilidade
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tambm conhecido por Padre Lucas de Burgosnacti Sepulchri, Luca Paciolo, ou Luca Paciuolo, ou Luca di Borgo e escreveu (1494) duas grandes
obras: Summa de Arithmtica Geometria Proportioni et Proportionalita, na
qual inclui o Tratactus de Computis et Scripturis e La Divina Proportione.
Como verificamos, Lopes de S equipara o percurssor das partidas dobradas a autores consagrados mundialmente pela investigao cientfica noutros ramos do saber.
No tem faltado mesmo quem haja afirmado que a Contabilidade por partidas dobradas chegou a ser praticada entre
os romanos, mas at hoje nenhumas provas se descobriram que possam justificar a veracidade de semelhante
afirmao..
12
No se conhecem registros de escritura dupla mais antigos que os de 1340 e surgiram no estado de Genova..
13
Teoria personalista;
Teoria de E. Walb;
Teoria de Burri.
15
14
dobradas, usado como instrumento de registo e observao contbil, no devem ser confundidos com a prpria
contabilidade. As cincias matemticas tm por objectivo
as quantidades consideradas abstractamente e independente das coisas. Na Contabilidade, as quantidades
so simples medidas dos factos a que se referem. Entre a
Contabilidade e a Matemtica existem apenas estreitas
relaes, dado o emprgo que se faz dos smbolos e
mtodos da segunda nas demonstraes contbeis..
Uma vez que a Contabilidade considerada uma cincia multidisciplinar, com ligao economia, gesto, ao direito,
matemtica, estatstica, s finanas, administrao, etc., foi
muito difcil o corte umbilical a essas cincias e, ainda hoje, h
quem conteste essa independncia.
Herrmann (1958: 10) referiu que:
A Contabilidade, como cincia autnoma, tem por objecto
o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto de vista esttico e dinmico. Serve-se da escriturao como instrumento para demonstrar as variaes patrimoniais. A Contabilidade no se confunde nem com a organizao nem com a
gesto. .
Herrmann (1958: 5), referindo-se ao enquadramento da Contabilidade nas cincias polticas e sociais, interroga-se:
E isto porque a Contabilidade no uma cincia matemtica, como no tambm uma cincia jurdica, estatstica
Cumpre indagar em que grupo se enquadra a Contabilidade. Pertence s cincias matemticas? No. Os axiomas
matemticos em que se baseia o mtodo das partidas
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Uma outra aplicao da matemtica contabilidade que recentemente vimos concretizada a denominada Teoria dos Nmeros Vagos.17
2.4.3 Ligaes com o Direito
As ligaes da contabilidade com o direito assentam no j referido paradigma legalista do qual Ceborni foi, indubitavelmente, o
principal mestre, atravs da denominada escola personalista ou
jurdica.
As leis intervm nas relaes econmicas que se revestem de
actos lcitos e ilcitos. Nessa distino, o Direito entra em contacto com a Economia e a Contabilidade. Ao Direito cabe efectuar
essa diferenciao e a Contabilidade o instrumento de prova
legal. Os mtodos usados pela Contabilidade para registar os
factos contabilsticos sofrem as limitaes impostas pelas leis
(Herrmann, 1958: 15).
Nem todas as relaes de Direito correspondem a factos contabilsticos e nem todos os factos contabilsticos criam relaes jurdicas novas. Por isso, a Contabilidade, como cincia, no pode
repousar sobre os conceitos de factos, negcios e relaes jurdicas (Herrmann, 1958: 16).
Para o mesmo autor (1958: 16), as relaes da Contabilidade
com o Direito so, portanto, de natureza essencialmente formal e
abrangem quase todos os ramos do Direito (v.g., Comercial;
Industrial, Pblico, Administrativo, Constitucional, Fiscal).
17
Na poca em que vivemos, fala-se muito da necessidade da existncia de um direito especfico da Contabilidade, o denominado
Direito Contabilstico. De facto, com o desenvolvimento das normas fiscais e sua aplicao Contabilidade, assiste-se a uma
influncia significativa do Direito Fiscal na Contabilidade o que
lhe retira identidade.
Deste modo, h quem apregoe efectivamente a necessidade da
existncia do Direito Contabilstico para eliminar a influncia do
Direito Fiscal na Contabilidade.
2.4.4 Ligaes com a Economia
A cincia econmica estuda os factos humanos relacionados com
a riqueza no que concerne produo, distribuio, circulao e
consumo de utilidades.
Lopes Amorim (1962: 121-2), criticando o livro Doutrinas Contabilsticas de Gonalves da Silva, salienta a nfase que este autor
deu economia e escreveu:
Com efeito, a pg. 259 das suas Doutrinas Contabilsticas ele diz-nos que a Contabilidade a tcnica da relevao patrimonial.
A Contabilidade, estudando os fenmenos econmicos da produo e do consumo em relao a cada indivduo ou unio de indivduos, ocupa-se tambm do problema da formao do capital,
consubstanciado no patrimnio das aziendas de todos os tipos,
tanto mais estvel quanto melhor correspondem formula ideal
estabelecida pelos economistas, sob a designao de lei de propores definidas dos factores de produo (Herrmann, 1958:
17).
Por este definio se v acrescenta ele que a Contabilidade se ocupa no s propriamente dos factos patrimoniais (que so objecto da economia) mas da relevao dos
mesmos.
18
Como sublinhado por J. Amorim, antes de Dumarchey, em Frana, a Contabilidade era vista como a Cincia das Contas e teve como principal autor
Eugne Lautey.
A preocupao pela identificao e mensurao dos factos patrimoniais que possam afectar esse equilbrio;
Mais tarde, Lopes Amorim (1968: 36) apresentaria a Contabilidade como sendo a cincia do equilbrio patrimonial que tem por
objecto o conhecimento do patrimnio de qualquer empresa (ou
entidade) no seu trplice aspecto quantitativo, qualitativo e valorativo em qualquer e todo o momento da sua existncia com a finalidade de estabelecer (ou permitir estabelecer) a anlise da situao econmica e financeira (social, at) para racional orientao
da sua gesto (em sentido lato).
Dentro desta viso patrimonialista da Contabilidade, Rocha
(1991: 36) define-a como sendo a cincia do equilbrio patrimonial preocupando-se com todos os acontecimentos que a possam
influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa e promove
medidas, processos, avaliao e comunicao de dados, facilitando a tomada de decises.
Actualmente discute-se a necessidade da existncia de uma Teoria Geral da Contabilidade e no h certezas se esse objectivo j
foi conseguido e em que medida (Rocha, 1993: 28-9).19
A vertente tradicional da investigao contabilstica a investigao priori. Formulamos teorias e hipteses, tratando de formalizar, i.e., explicar de maneira rigorosa o conhecimento contabilstico. Validamos estas teorias mediante a sua consequncia interna e atravs da sua compacidade explicativa e preditiva. Esta
lgica da investigao contabilstica aplica-se por igual construo de uma Teoria Geral da Contabilidade (Tua Pereda: 586).
Tua Pereda (p. 587) defende que os investigadores da contabilidade devem procurar compartilhar um mnimo de elementos de
epistimologia20 contabilstica que permitam explicar melhor, entre
ns e para terceiros, que a contabilidade uma disciplina cientfica.
O mesmo autor apela ao acordo dos investigadores em torno de
uma Teoria Geral da Contabilidade e define-a como o conjunto
de elementos e conceitos comuns que esto presentes em todos
os sistemas contabilsticos que, deste modo, se convertem em
aplicaes i.e., manifestaes extradas da mesma da teoria
geral.
Apesar de merecer algumas crticas, o que bvio, no podemos
deixar de destacar a Teoria Geral do Conhecimento Contbil de
Lopes de S, assente no estabelecimento de relaes lgicas
em torno do fenmeno da riqueza que culmina com uma frmula
traduzida da seguinte forma (1992: 264):
Quando a soma da eficcia de todos os patrimnios implicar na soma da eficcia de todas as clulas sociais, em
regime de harmnica interao, isto implicar, logicamente,
na eficcia social, o que equivaler a anulao das necessidades materiais da humanidade..
3. AS DOUTRINAS E AS TEORIAS
CONTABILSTICAS
3.1 PERSPECTIVA CLSSICA
Gonalves da Silva (1959: 12) sublinhou o contributo das chamadas Doutrinas para o desenvolvimento da teoria e da cincia contabilstica. Contudo, no deixou de apontar os seus aspectos
negativos, destacando:
Novicontismo: O que principalmente distingue os novicontistas dos contistas clssicos o facto de no aceitarem a
chamada personificao das contas e de basearem as
suas construes tericas nas noes de patrimnio e
valor;
Contista;
Jurdico-personalista
Matemtica ou Estatstica;
Administrativista;
Controlista;
Novicontista;
Norte-Americana;
Germnica;
Patrimonialista;
Italiana moderna.
Destas classificaes resulta claramente a influncia dos italianos, alemes e norte-americanos no desenvolvimento das Escolas Doutrinais da Contabilidade.
Lopes Amorim (1968: 180) classifica as teorias da seguinte forma:
Teoria Pseudo-Personalista;
Teoria Positivista;
Teoria Dinamista;
Teoria Reditualista.
Doutrinas Jurdico-personalistas;
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Contismo23;
Materialismo substancial;
Personalismo;
Controlismo e neocontismo;
Reditualismo;
Aziendalismo;
Patrimonialismo.
22
23
As partidas dobradas, passados pelo menos cinco sculos, ainda se aplicam hoje nas nossas empresas, o que
contraria, de certa forma, a referida concepo contempo-
rnea da cincia que pressupe uma dinmica no conhecimento cientfico. Por outras palavras, como possvel
que, ainda hoje, as partidas dobradas sejam o mtodo
mais utilizado pela Contabilidade para facultar informao
para a tomada de decises?
Na opinio de Rocha (1991: 83), a aplicao das matrizes Contabilidade conduz concepo de uma nova teoria da Contabilidade, denominada de Contabilidade Matricial.
Uma outra teoria derivada da matemtica a Teoria dos Grafos, desenvolvida pelo matemtico alemo Koenig (1936) e que
Ballestero a aplicou Contabilidade.
Por ltimo, destacamos a Teoria Multidimensional de Yuji Ijiri
que justifica a passagem da dupla entrada (ou digrafia) para a
entrada mltipla (Rocha, 1991: 119).
Trata-se, como posteriormente veremos, de uma concepo da Contabilidade como ferramenta de anlise econmica, com um ncleo metolgeo bem definido que permite
tambm precisar bastante bem o objecto de estudo para a
disciplina contabilstica..
O autor define e denomina essa sua nova ferramenta metodolgica de Anlise Circulatria.25
24
25
26
A Unificao dos Balanos, de Polybio Garcia, dissertao para o concurso de professor auxiliar da Universidade
Tcnica de Lisboa (1935);
A esta lista julgamos que pertinente acrescentar a tese apresentada por Jos Antnio Sarmento na Faculdade de Economia
do Porto, sob o ttulo Alguns Aspectos do Problema da Gesto e
Anlise Contabilstica dos Stocks (1962).
Paralelamente a estas dissertaes/teses assiste-se hoje a um
desenvolvimento cientfico da investigao em Contabilidade,
traduzido pela existncia de alguns mestrados nacionais e alguns
doutoramentos em curso, estes ltimos com forte ligao a
Espanha.
No sentido de efectuarmos um levantamento sobre esses estudos elabormos um questionrio (Anexo n. 1) cujos resultados
sero oportunamente divulgados e que integra diversas questes
divididas em trs partes:
5. CONCLUSES
A ttulo conclusivo podemos afirmar o seguinte:
a) A Histria da Contabilidade, de acordo com Frederico Melis,
poder-se- dividir em quatro perodos histricos:
1. - A Contabilidade no mundo antigo;
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O autor justifica a existncia da escola baseando-se nos dicionrios escolares, apresentando o significado do termo escola:
- Lugar, casa, estabelecimento em que se ensina;
- Conjunto de professores e alunos;
- Concepo cientfica, tcnica ou esttica seguida por vrios cientistas, tcnicos ou artistas;
- Conjunto de adeptos ou discpulos de um mestre;
- Doutrina, seita, sistema.
Destaca, ainda, os contributos de outros autores que, embora no fizessem
parte da escola, tiveram alguma influncia: Fernndez Pirla, F. V. Gonalves
da Silva, A. Lopes de S, Rogrio Fernandes Ferreira, Martim Noel Monteiro
e Guilherme Rosa. Lopes de S (1997: 146) identifica alguns destes nomes
pertencentes a que ele prprio denomina de Escola de Lisboa.
g) As doutrinas e as teorias contabilsticas clssicas foram objecto de classificao, por alguns cientistas, dos quais destacamos
Lopes Amorim, Gonalves da Silva e Lopes de S. De qualquer
modo, todos se referem contista, pseudo-personalista, personalista, patrimonialista, positivista, dinamista e reditualista;
h) Numa perspectiva contempornea, fala-se de "Novas Teorias
da Contabilidade" para salientar algumas aplicaes Contabilidade (v.g. grafos, matrizes, multidimensional) que tm contribudo para o seu desenvolvimento cientfico, destacando-se, nesta
rea, os trabalhos desenvolvidos por Armandino Rocha;
i) A investigao contabilstica em Portugal s h cerca de uma
dezena de anos que registou um significativo impulso. Hoje
assiste-se a um renascimento do interesse da comunidade acadmica por esta rea do saber. De notar que at 1990 s foram
apresentadas cinco teses de doutoramento sobre temticas de
contabilidade. Desde essa data temos conhecimento da existncia de mais duas j concludas e uma em fase de discusso,
todas de professores da Universidade do Minho.
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