UNIVERSIDAD PANAMERICANA Facultad de Derecho Derecho Fiscal Lic.

Arturo Prez Robles

Lic. Miguel ngel Martnez Borja Resumen del libro: Derecho Fiscal, Arrioja Vizcano CA
PTULO I I. OBJETO E IMPORTANCIA DEL DERECHO FISCAL
A. Objeto del Derecho Fiscal El Estado para poder llevar acabo satisfactoriament
e las actividades que le son propias, requiere de manera imprescindible de un su
stento econmico. Sustento que debe provenir por parte de los ciudadanos o goberna
dos, que son los que directamente se benefician con las obras y servicios de int
ers pblico que el primero realiza. Esta situacin da origen a una necesaria relacin d
e interdependencia entre gobernantes y gobernados. El trasfondo de esta relacin e
s de carcter eminentemente econmico, los recursos deben generarse en su totalidad,
en las aportaciones proporcionales derivadas de los ingresos, redimentos o util
idades obtenidas por los ciudadanos. Esa relacin recproca en virtud de la cual los
particulares se desprenden de parte de su ingreso para sufragar los gastos pblic
os debe ser esencialmente de carcter jurdico, es decir, debe encontrarse regida po
r leyes. De otra forma se caera en la arbitrariedad y el despotismo. Sobre este p
articular Adolfo Carretero Prez afirma: El origen de la exigencia de legalidad fin
anciera se encuentra en que la soberana fiscal puede afectar a los derechos funda
mentales de los individuos, libertad y propiedad, que slo pueden ser intervenidos
por la Administracin Financiera si existe una autorizacin legislativa habilitante.
De modo que nicamente a travs de la Ley puede garantizarse la necesaria vinculacin
econmica entre el Estado y sus gobernados se desenvuelva en un marco de equidad,
equilibrio y armona. Es decir: Por una parte, la ley debe indicar cules son las f
acultades y atribuciones recaudadoras del Estado y cules son las obligaciones cor
relativas a cargo de los particulares; Por la otra, hasta dnde llega la potestad
del poder pblico y cules son, como contrapartida, los derechos de los contribuyent
es oponibles al Estado, y los medio y procedimientos para ejercitarlos. Definicin
de actividad financiera. Dice Giannini, es una rama de la actividad administrat
iva y aparece como tal regulada por el Derecho Objetivo. Constituye una reconoci
da exigencia del Estado Moderno. En esta exigencia debe informarse de 2 cosas: 1
) Porque ella implica la administracin del dinero pblico 2) Porque la enorme masa
de riqueza destinada a esos fines dan origen a un complejo de relaciones, las cu
ales requieren rdenes imperativas. Objeto del Derecho Fiscal. Es el de estudiar y
analizar las diversas normas jurdicas que regulan la relacin en virtud de la cual
el Estado exige de los particulares sometidos a su autoridad o potestad soberan
a la entrega de determinadas prestaciones econmicas para sufragar los gastos pblic
os.

Elementos explicativos del Objeto del Derecho Fiscal: 1) El objeto est esencialme
nte constituido por una relacin econmica que se da entre el Estado y sus gobernado
s. 2) Se trata de una relacin necesaria e indispensable, y para ello el Estado re
quiere de una serie de recursos econmicos y patrimoniales, que deben provenir dir
ectamente de quienes se benefician con la satisfaccin de las necesidad colectivas
que derivan de la vida en comunidad. 3) Dicha relacin es de carcter unilateral, p
uesto que el Estado es el que exige la entrega de determinadas contribuciones ec
onmicas y son los particulares quienes se encuentran obligado a ello. Sin embargo
en el fondo posee caracteres de bilateralidad, ya que en ltima instancia, las co
ntribuciones efectuadas por los ciudadanos deben traducirse en la realizacin de o
bras y servicios pblicos y dems actividades de inters general. 4) El marco y contenid
o de esta relacin deben ser de carcter eminentemente jurdico, puesto que slo a travs
de normas preestablecidas puede garantizarse una vinculacin estable y equitativa.
Entre las dos partes. B. Importancia del Derecho Fiscal El crecimiento continuo
de las funciones del Estado constituye un hecho incontrovertible, y an cuando el
Estado cuenta con medios externos de captacin de recursos para financiar su extr
aordinario desarrollo, como los emprstitos y las emisiones de bonos de deuda pblic
a, el procedimiento ms lgico a seguir consiste en un incremento en la captacin de l
os recursos internos, es decir, en un aumento en las contribuciones que los ciud
adanos en general se encuentran obligados a aportar al Estado. Tal situacin impri
me al Derecho Fiscal una importancia verdaderamente excepcional, ya que todo acr
ecimiento en las cargas pblicas va necesariamente acompaado de una evolucin en los
mecanismos y procedimientos legales que deben regirlo. II. JUSTIFICACIN DE LA REL
ACIN JURDICO-TRIBUTARIA
A. Justificacin Histrica El hombre es un ser esencial y predominantemente social.
En un principio, el hombre integr comunidades nmadas que, al no poseer un asiento
fijo, dificultaron enormemente el establecimiento de una autntica vida social. A
pesar de su condicin nmada, requirieron de un jefe o gua al que por fuerza tuvieron
que dotar de un cierto poder y autoridad, y, asimismo, tuvieron que desarrollar
algunas normas obligatorias de convivencia. Tras varios siglos de nomadismo, el
hombre, mediante el descubrimiento de la agricultura, decide establecerse en si
tios fijos que ofrecen una mayor seguridad y mejores condiciones de vida. Pero e
l sedentarismo trae aparejados nuevos problemas. Y para poder subsistir, cualqui
er asentamiento humano debe proveer y satisfacer una serie de necesidades bsicas,
que al afectar a todos los miembros de una poblacin revisten el carcter de tareas
colectivas. Los primeros ncleos sedentarios decidieron que a fin de poder aprove
char plenamente las ventajas que este nuevo mtodo de vida social les ofreca, era c
onveniente asignar al poder pblico ya constituido una nueva tarea: la satisfaccin
de las necesidades colectivas que derivan de la vida en comn. Histricamente hablan
do, la existencia de la relacin jurdico-tributaria se justifica aduciendo que al p
asar del nomadismo a la vida sedentaria, para poder dedicarse con mayor facilida
d a actividades fundamentales lucrativas, el conglomerado social oblig a sus comp
onentes a sacrificar una porcin de lucro obtenido para allegar al Gobierno de los
fondos y recursos econmicos indispensables para la satisfaccin de todas las neces
idades colectivas, sin cuya afectacin ningn ncleo social puede subsistir.

B. Justificaciones Doctrinarias 2 Teoras: 1) Teora de la Relacin de Sujecin.- De los

tratadistas alemanes de Derecho Pblico, los cuales dicen que la relacin jurdico-tr
ibutaria se justifica por el simple hecho de la existencia de sbditos dentro de u
n Estado. La obligacin contributiva no depende de ventajas o beneficios que un mo
mento dado los ciudadanos puedan obtener, pues su fundamento jurdico radica pura
y simplemente en la relacin de sujecin (y tambin en la nacionalidad). CRITICA: En nue
stro derecho es inadmisible, porque representara una indebida justificacin de regme
nes autoritarios y arbitrarios. 2) Teora del Beneficio Equivalente.- La sostenida
por los anglosajones del derecho Pblico (Hugo Dalton y Simon Kuznets); dicen que
los tributos tienen como finalidad costear los servicios pblicos que el Estado p
resta, por lo que tales servicios deben representar al particular un beneficio e
quivalente a las contribuciones efectuadas - Esta teora aparece as como una explic
acin lgica y sencilla de las razones que justifican la presencia de la relacin jurdi
co-tributaria (en lo sucesivo, RJT) puesto que resume con toda precisin los facto
res socioeconmicos que subyacen en el fondo de cualquier obligacin contributiva. Como corolario, nuestra Constitucin, en su artculo 31, fraccin IV, adopta este cri
terio al establecer que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos
pblicos, as de la Federacin como del Estado y Municipio en que residan, de la maner
a proporcional y equitativa que dispongan las leyes. III. DIVERSAS DENOMINACIONE
S APLICABLES A NUESTRA DISCIPLINA
1) Derecho Financiero.- Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemti
co del conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de
los medios econmicos que necesitan el Estado y los otros rganos pblicos para el de
sarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los po
deres y los rganos del Estado y entre los mismos ciudadanos que derivan de la apl
icacin de esas normas. CRITICA: El derecho Fiscal aparece como una rama o como un
a parte del Derecho Financiero, y no es correcto confundirla con esta disciplina
, pues si bien forma parte de ella, su objeto resulta ms reducido. Por lo tanto,
la denominacin Derecho Financiero resulta demasiado amplia para definir a la disc
iplina que nos ocupa, y que, por tanto debemos desecharla. 2) Derecho Impositivo
3) Derecho Tributario 4) Derecho Fiscal IV.
Capitulo 2. FUENTES FORMALES DEL DERECHO FISCAL I. CONCEPTO DE FUENTE FORMAL

El trmino fuente, creado a travs de una metfora, se refiere al lugar en que sus agu
as brotan de la tierra; por lo que inquirir la fuente de una institucin jurdica es
buscar le sitio en que ha salido de las profundidades de la vida social a la su
perficie del Derecho. Garca Mynes.- Por fuente formal debemos entender los procesos
de creacin de las normas jurdicas. Los procesos de manifestacin de las mismas. Para
el Derecho Fiscal, aludimos como fuentes del derecho a las maneras o procedimie
ntos encaminados a la creacin y estructuracin de las normas jurdico-tributarias. FU
ENTES FORMALES DEL DERECHO FISCAL 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 1. La Constitucin El Pr
oceso Legislativo y su producto: La Ley Los Reglamentos Los Decretos-Ley Los Dec
retos-Delegados La Jurisprudencia Los Tratados Internacionales La Doctrina
CONSTITUCIN
El fundamento de todo nuestro orden jurdico fiscal se encuentra en la Constitucin.
Puesto que va a proporcionar los lineamientos fundamentales y bsicos a los que d
eber ajustarse el contenido de la legislacin del Derecho Fiscal. Una parte importa
nte de los preceptos constitucionales, incluyendo algunas garantas individuales,
mantienen una evidente referencia a diversos aspectos de la funcin fiscal. Princi
pio de Constitucionalidad: en primer trmino la Constitucin es el punto de partida
, y en segundo lugar, la ley o leyes que regulen la materia de que se trate., y
en segundo lugar, la ley o leyes que regulen la materia de que se trate. (Art. 1
33 Constitucin). 2. EL PROCESO LEGISLATIVO Y SU PRODUCTO: LA LEY La Ley constituy
e la fuente formal ms importante del Derecho Fiscal, ya que para alcanzar validez
todas las relaciones jurdicas tributarias deben encontrarse previstas y reglamen
tadas por una norma jurdica aplicable al caso. El procedimiento de creacin de esas
normas, se encuentra regulado en los artculos 71 y 72 de la CPEUM. PROCESO LEGIS
LATIVO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LAS NORMAS FISCALES: a. b. c. d. e. f. g. a. I
niciativa de Ley La Cmara de Diputados como Cmara de Origen en Materia Tributaria
Debate y discusin cameral El veto y la sancin presidenciales Promulgacin y publicac
in El refrendo del SHCP Iniciacin y duracin de la vigencia
INICIATIVA DE LEY

Inicia este proceso con la presentacin ante el rgano legislativo, de un proyecto d

e iniciativa de ley que deber ser estudiada, revisada, valorada, reformada, adici
onada y, finalmente, aprobada o rechazada por dichos rganos. A quien le correspond
e realizar lo anterior? Dicha funcin se encuentra encomendada de manera exclusiva
salvo los casos de excepcin de los decretos-ley y los decretosdelegados al Congr
eso de la Unin, dividido en dos cmaras: la de Diputados y al de Senadores. Los Dip
utados se reputan representantes del pueblo, en tanto que los senadores poseen e
l carcter de representantes de las entidades federativas ante el Gobierno Federal
. En principio, y como regla general, una iniciativa de ley puede presentarse in
distintamente ante la Cmara de Diputados o ante la de Senadores. La Cmara que reci
be la iniciativa, se denomina Cmara de Origen; en tanto que la otra se le llama Cmara
Revisora. Art. 71 CPEUM.- El derecho de iniciar leyes compete a: 1. Al President
e de la Repblica 2. A los diputados y senadores del CU 3. A las legislaturas de l
os Estados. b. LA CMARA DE DIPUTADOS COMO CMARA DE ORIGEN EN MATERIA TRIBUTARIA En
principio, y como regla general, las iniciativas de ley pueden presentarse indi
stintamente ante cualquiera de las dos Cmaras del CU. Sin embargo, el inciso h) d
el Art. 72 de la CPEUM establece una importante excepcin: La formacin de leyes o de
cretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cmaras, con excepc
in de los proyectos que versaren sobre emprstitos, contribuciones o impuestos, o s
obre reclutamiento de tropas, todos los cuales debern discutirse primero en la Cma
ra de Diputados. Consecuencia de lo anterior es que la Cmara de Diputados ser siem
pre la Cmara de Origen, y la de Senadores revestir siempre el carcter de Revisora,
por lo que toda iniciativa debe presentarse sin excepcin ante la Cmara de Diputado
s. Razn del porque la Cmara de Diputados funja siempre como cmara de Origen (Razn de
Carcter Histrico): La Carta Magna Inglesa de 1215, y en el mismo ao, gobernaba Ing
laterra con el carcter de Regente el Rey San Juan, en ausencia de su hermano mayo
r, Ricardo, razn por la cual se le concibi histricamente como Juan Sin Tierra, que si
mbolizaba la relativa legitimidad de su corona. Una de las estipulaciones princi
pales de esta Carta Magna de 1215 tuvo por objeto establecer que el monarca no p
oda decretar ningn impuesto que previamente no hubiera sido aprobado por el pueblo
a travs de sus representantes en el Parlamento. En Mxico, los diputados tienen el
carcter de representantes del pueblo. Pero independientemente de cual haya sido la
razn, tratndose de iniciativas de ley que versen sobre la materia fiscal, la Cmara
de Diputados operar siempre como Cmara de Origen. El pleno de la SCJN, el 19 de n
oviembre de 2002, mediante tesis declar inconstitucional el artculo 8 transitorio
de la Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio fiscal 2002, que establec
i el llamado impuesto a la venta de servicios suntuarios, nica y exclusivamente po
rque en la aprobacin de dicha ley la Cmara de Senadores actu como Cmara de origen. c
. DEBATE Y DISCUSIN CAMARAL

Una vez presentado el proyecto de ley fiscal ante la Cmara de Origen por quienes
estn facultados (Presidente, diputados y senadores del CU y legislaturas locales)
, se inicia el debate camaral, que puede conducir a su aprobacin como a su rechazo
definitivo dentro del periodo de sesiones. REGLAS GENERALES DE LA CONDUCCIN DEL D
EBATE CAMARAL (Art. 72, incisos a), d), e) y g)): 1. Aprobado el proyecto en la
Cmara de Diputados, pasar a su discusin a la de Senadores (siempre revisora). Si sta
ltima lo aprobare, se remitir al Ejecutivo para su publicacin. 2. Si el proyecto e
s desechado en su totalidad por la CS, volver a la CD con las observaciones que a
qulla le hubiese hecho. Si examinado de nuevo, fuese aprobado por la mayora absolu
ta de los miembros presentes, volver a la CS, la cual deber tomarlo otra vez en co
nsideracin, y si lo aprobare por la misma mayora, pasar al Ejecutivo para su public
acin. Pero si por el contrario, lo reprobase, no podr volver a presentarse en el m
ismo periodo de sesiones. Si el proyecto fuese desechado en parte, o modificado
o adicionado por la CS, la nueva discusin de la CD versar nicamente sobre lo desech
ado o sobre las reformas o adiciones sin poder alterar en manera alguna los artcu
los aprobados. Si las adiciones o reformas hechas por la CS fuesen aprobadas por
la mayora absoluta de los votos presentes en la CD, se pasar todo el proyecto al
Ejecutivo, para los efectos de su publicacin. Pero si las adiciones o reformas he
chas por la CS fuesen reprobadas por mayora de votos en la CD, volvern a aqulla par
a que tome en consideracin las razones de sta, y si por mayora absoluta de votos pr
esentes se desecharen en esta segunda revisin dichas adiciones o reformas, el pro
yecto, en lo que haya sido aprobado por ambas Cmaras, se pasar al Ejecutivo para s
u publicacin. No obstante, si la CS insistiere por la mayora absoluta de votos pre
sentes, en las adiciones o reformas a la iniciativa de ley fiscal, todo el proye
cto no volver a presentarse sino hasta el siguiente periodo de sesiones, a no ser
que ambas cmaras acuerden, por la mayora absoluta de sus miembros presentes, que
se expida la ley slo con los artculos aprobados y que se reserven los adicionados
o reformados para su examen y votacin en las sesiones siguientes. Todo proyecto d
e ley desechado por la Cmara de Diputados, no podr volverse a presentarse en las s
esiones del ao. Todas las votaciones de ley sern nominales.
3.
4.
5.
6. 7.
d. EL VETO Y LA SANCIN PRESIDENCIAL Al ser aprobado por ambas Cmaras, el proyecto
de ley fiscal, debe turnarse al Ejecutivo para su promulgacin y publicacin. No obs
tante, el Presidente de la Repblica cuenta con un plazo de 10 das para manifestar
su rechazo (figura del veto) o aceptacin (es la figura de la sancin, que puede ser
expresa o tcita). Veto Presidencial.- Es la oposicin o la formulacin de reformas o
adiciones por parte del titular del Ejecutivo a un proyecto de ley aprobado por
el CU. Se encuentra regulado en el artculo 72 de la CPEUM. Reglas del Veto Presi
dencial (A-72 CPEUM): a) El proyecto de ley tributaria desechado en todo en part
e por el Ejecutivo, ser devuelto, con sus observaciones, a la CD.

b) Dicho proyecto deber ser discutido de nueva cuenta por dicha Cmara, y si fuere
confirmado por las dos terceras partes del nmero total de votos, pasar a la CS. Si
por sta fuese sancionado por la misma mayora, el proyecto tendr por ese slo hecho e
l carcter de ley y volver al Ejecutivo para su promulgacin y publicacin. c) En el ca
so de que en cualquiera de las dos cmaras la iniciativa no alcanzare la mayora req
uerida de 2/3 (dos tercios) del nmero total de votos, el veto presidencial habr su
rtido efecto, y la misma no podr volver a presentarse en el mismo periodo de sesi
ones. Sancin o aprobacin Presidencial.- .Reviste dos formas: a) Sancin Expresa.- Ti
ene lugar cuando el Presidente manda promulgar y publicar una ley; ya sea porque
est de acuerdo con sus trminos o porque ejercitado el derecho de veto, su rechazo
o sus observaciones han sido desestimadas por las 2/3 partes de los miembros de
ambas cmaras. b) Sancin Tcita.- Lo dispone el inciso b) del A-72 CPEUM, que dispon
e que la sancin tcita se presenta cuando el Ejecutivo Federal deja transcurrir 10
das hbiles sin devolver con observaciones un proyecto de ley fiscal a la CD. As, al
consumarse dicho plazo el Presidente estar obligado a ordenar de inmediato la co
rrespondiente promulgacin y publicacin del ordenamiento. e. PROMULGACIN Y PUBLICACIN
De manera general, la promulgacin y la publicacin constituyen los actos por virtu
d de los cuales el Titular del Ejecutivo da a conocer a la ciudadana en general u
na ley aprobada por el CU y sancionada por l mismo. Sin embargo, Arrioja, hace la
distincin siguiente, de acuerdo a lo que establece Villoro Toranzo:
Promulgacin.Consiste en reconocimiento solemne por el Ejecutivo de que una ley ha sido apro
bada conforme al proceso legislador establecido por la Constitucin, y que, pro co
nsiguiente, debe ser obedecida. o La promulgacin se materializa en un Decreto Pre
sidencial que da a conocer el contenido de una ley debidamente aprobada y sancio
nada Publicacin.- Viene a ser el hecho material de insertar en el DOF los textos,
tanto de la ley en s como del decreto de promulgacin, con el objeto de que puedan
ser conocidos y obedecidos, en cuanto entren en vigor. f. EL REFRENDO MINISTERI
AL DEL SHCP Art. 92 CPEUM: Todos los reglamentos, decretos y rdenes del Presidente
debern estar firmados por el Secretario de Despacho, encargado del ramo a que el
asunto corresponda, y sin este requisito no sern obedecidos El propsito que el ref
rendo persigue es el de vincular e identificar a los Secretarios del Estado con
los actos del Presidente. El efecto inmediato de la falta de refrendo ministeria
l est constituida por la no obediencia del acto presidencial de que se trate, y e
l Ejecutivo fcilmente puede minimizar o neutralizar los efectos de esa supuesta f
alta de colaboracin, ya que segn el A-89, fraccin II de la CPEUM tiene la facultad
de nombrar, seleccionar y remover libremente a sus ministros. Los decretos presi
denciales de promulgacin de leyes fiscales, deben contar, como mnimo, con la firma
del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico. g. INICIACIN Y DURACIN DE LA VIGENCIA D
E LA LEY TRIBUTARIA Las leyes fiscales aprobadas por el CU, sancionadas y promul
gadas por el Presidente de la Repblica, refrendadas por el Secretario de la SHCP
y publicadas en el DOF, renen los

elementos y requisitos necesarios para entrar en vigor y para ser aplicadas y ob

edecidas. Sin embargo, se aconseja dejar que transcurra un cierto lapso entre la
publicacin y la iniciacin de la vigencia, a fin de que las mismas puedan ser estu
diadas, analizadas y ponderadas por sus destinatarios. Lo anterior en Derecho se
le denominas Vacatio Legis, y es de vital importancia para que los contribuyentes
estn en condiciones de cumplir en debida forma las leyes fiscales. SISTEMAS EN MX
ICO RESPECTO A LA INICIACIN DE LA VIGENCIA DE LEYES 1. Sucesivo.- Regulado en el
A-3 del CCDF: Las leyes, reglamentos, circulares o cualesquiera otras disposicione
s de observancia general, obligan y surten sus efectos 3 das despus de su publicac
in en el peridico oficial. 2. Sincrnico.- Opera a la inversa, en este las leyes entr
an en vigor un da determinado en todo en el pas, a condicin solamente de que sea po
sterior al de su publicacin en el DOF. o Nuestro CFF se inclina por este sistema,
al disponer en su A-7 que: Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposicione
s administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da sig
uiente al de su publicacin en el DOF, salvo que en ellas se establezca una fecha
posterior. o CRTICA: Esto genera que exista una vacatio legis de un solo da, y esto
se ha prestado a una serie de abusos y arbitrariedades por parte del legislador
hacendario, nulificando con ello el propsito perseguido por la vacatio legis, co
locando en verdaderos apremios a los contribuyentes. Por lo que se debera reforma
r y establecer unos 15 das por lo menos.
Dentro de otro orden de ideas, se ha discutido el trmino de la duracin de la vigen
cia de las leyes fiscales, problema que tiene su origen en la Fraccin VII del A-7
3 de la CPEUM, que dice: El Congreso tiene facultad: Para imponer las contribucio
nes necesarias a cubrir el Presupuesto. Y como el Presupuesto del gobierno federa
l debe ser discutido y aprobado anualmente, por inferencia lgica se ha llegado a
la conclusin de que las leyes fiscales, cuya finalidad consiste precisamente en e
stablecer las contribuciones requeridas para la integracin de dicho presupuesto,
deben tener tambin una vigencia anual. Tampoco debe perderse de vista que resulta
ra una ardua tarea el expedir anualmente toda la vasta legislacin fiscal, de ah que
en la prctica, el problema se resuelva de la siguiente manera: 1. Mediante la ex
pedicin anual de la Ley de Ingresos de la Federacin, que tiene como objeto princip
al revalidar la vigencia de las leyes fiscales que el Estado desea seguir aplica
ndo. 2. Se ha venido expidiendo un ordenamiento conocido como Ley que Reforma, Ad
iciona y Deroga Diversas Leyes Fiscales, a travs del cual se introducen las contin
uas y abundantes modificaciones tributarias. h. IMPORTANCIA DE LA LEY COMO FUENT
E DORMAL DEL DERECHO FISCAL La piedra angular de nuestro sistema tributario desc
ansa en el principio de legalidad, conforme al cual la autoridad hacendaria no p
uede llevar a cabo acto alguno o realizar funcin alguna dentro del mbito fiscal, s
in encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una ley aplicable a
l caso; En tanto, que los causantes solo se encuentran obligados a cumplir con l
os deberes que previa y expresamente les impongan las leyes fiscales, y exclusiv
amente pueden valer ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les confier
en. Es por ello que la ley es la fuente formal por excelencia del Derecho Fiscal
.

3.
LA FACULTAD REGLAMENTARIA
A-89, Fraccin I: Las facultades y obligaciones del Presidente son las siguientes:
I. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el CU, proveyendo en la esfera adm
inistrativa a su exacta observancia Este precepto atribuye al titular del Ejecuti
vo dos importantes potestades: la de promulgar las leyes del CU y la de ejecutar
las proveyendo a su exacta observancia dentro de la esfera administrativa. En que
forma el Presidente va a lograr la ejecucin y exacta observancia en la esfera ad
ministrativa de las leyes emanadas del Congreso? Las leyes, por su misma natural
eza, exclusivamente contienen principios y enunciados de carcter general. En tale
s circunstancias, el Legislador imposibilitado de prever en una norma general to
do tipo de contingencias, obligan al Presidente a resolverlas a travs de disposic
iones que tambin contengan normas jurdicas de carcter general, pero cuyo objetivo s
e reduzca a particularizar, a concretizar y a detallar especficamente los princip
ios y enunciados genricos previstos en las leyes del CU, a fin de permitir y faci
litar su campo de aplicacin dentro de la esfera administrativa. DEFINICIN DE REGLA
MENTO Conjunto de normas jurdicas de Derecho Pblico expedidas por el Presidente de
la Repblica, con el nico y exclusivo propsito de pormenorizar, particularizar y des
arrollar en forma concreta los principios y enunciados generales contenidos en u
na ley emanada del CU, a fin de llevar a cabo la ejecucin de sta misma, proveyendo
en la esfera administrativa a su exacta aplicacin. ELEMENTOS DE LA DEFINICIN: 1. D
ebe estar constituido por con un conjunto de normas jurdicas. 2. Dichas normas so
n de Derecho Pblico, en virtud de que el reglamento operar dentro de la esfera de
accin de la Administracin Pblica Federal (regula actos del Estado y relaciones de st
e con los gobernados). 3. La facultad reglamentaria le pertenece al Presidente p
or mandato expreso de la F. I del A-89 de la CPEUM. 4. La finalidad del reglamen
to es la de facilitar el campo de aplicacin. LMITES DE LA FACULTAD REGLAMENTARIA E
l Presidente, salvo en los casos especialsimos, est imposibilitado para legislar y
a que esta actividad est reservada de manera exclusiva al Poder Legislativo. Por
consiguiente, la facultad reglamentaria no puede ser ilimitada, ya que el implic
ar la expedicin de normas jurdicas, puede prestarse para que el Ejecutivo abuse de
ella y usurpe la potestad del legislativo, violando el orden constitucional. 1.
2. 2 limitaciones sostenidas tanto por la Doctrina como por la JP de la SCJN: L
a potestad de expedir reglamentos es una atribucin exclusiva e indelegable del Pr
esidente de la Repblica. Por ende, no existen bases para sostener que algn otro fu
ncionario, pueda en un momento ejercitar dicha facultad. La segunda limitacin la
encontramos en la naturaleza misma de la funcin reglamentaria que presupone siemp
re la existencia de una ley. El objetivo nico y

aceptable del reglamento es el de facilitar el campo de aplicacin de las leyes de

l Congreso. No puede modificar, alterar o suprimir las situaciones jurdicas previ
stas en la ley reglamentada; y No puede crear o establecer situaciones jurdicas n
o previstas en la propia ley. 4. LAS CIRCULARES ADMINISTRATIVAS
Adolfo Carretero las define: son actos administrativos, emanados de la potestad d
e mando de la Administracin, que contienen directrices generales, dadas a los rgan
os subordinados al que la emite, pero que no son fuente normativa. Fundamento leg
al: A-35 CFF: Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrn dar a conocer
a las diversas dependencias del criterio que debern seguir en cuanto a la aplica
cin de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los
particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el
DOF ELEMENTOS 1. 2. 3. Se trata de disposiciones de carcter general. Es decir, so
n aplicables a todas aqullas personas que se ubiquen dentro de las hiptesis que en
ellas se contemplen. Provienen de funcionarios hacendarios de variada jerarqua.
Su finalidad exclusiva debe ser la de instruir a las dependencias acerca de los
criterios establecidos por la autoridad, jerrquicamente superior, para la tramita
cin y resolucin uniforme de determinados asuntos que forman parte de su esfera de
competencia.
Se les ha tachado de inconstitucionales a estas circulares, debido a que implica
n el ejercicio por parte de funcionarios diversos de la Administracin Pblica de fa
cultades legislativas y reglamentarias que la Constitucin reserva nicamente al Con
greso de la Unin y al Presidente de la Repblica. Por otra parte, los artculos 7 y 3
9 del CFF, hablan de disposiciones administrativas de carcter general que pueden es
tar relacionadas con la administracin, control, forma de pago y procedimientos sea
lados en las leyes fiscales. En tales condiciones debe entenderse que cuando las
circulares no vayan dirigidas a las diversas dependencias sino se contengan en dis
posiciones de carcter general entonces s son de observancia obligatoria para los co
ntribuyentes a pesar de que no se trate ni de actos legislativos ni de reglament
os. 5. DECRETOS-LEY El art. 49 establece el principio de separacin de poderes, y
se preserva la independencia del CU como depositario del Poder Legislativo, al i
mpedir que el Presidente legisle. Sin embargo se menciona un caso de excepcin en
el A-29 CPEUM, disposicin que regula el caso de suspensin de garantas, que a la letra
dice: ARTICULO 29. EN LOS CASOS DE INVASION, PERTURBACION GRAVE DE LA PAZ PUBLI
CA, O DE CUALQUIER OTRO QUE PONGA A LA SOCIEDAD EN GRAVE PELIGRO O CONFLICTO, SO
LAMENTE EL PRESIDENTE DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, DE ACUERDO CON LOS TITULA
RES DE LAS SECRETARIAS DE ESTADO, LOS DEPARTAMENTOS ADMINISTRATIVOS Y LA PROCURA
DURIA

GENERAL DE LA REPUBLICA Y CON APROBACION DEL CONGRESO DE LA UNION, Y, EN LOS REC

ESOS DE ESTE, DE LA COMISION PERMANENTE, PODRA SUSPENDER EN TODO EL PAIS O EN LU
GAR DETERMINADO LAS GARANTIAS QUE FUESEN OBSTACULOS PARA HACER FRENTE, RAPIDA Y
FACILMENTE A LA SITUACION; PERO DEBERA HACERLO POR UN TIEMPO LIMITADO, POR MEDIO
DE PREVENCIONES GENERALES Y SIN QUE LA SUSPENSION SE CONTRAIGA A DETERMINADO IN
DIVIDUO. SI LA SUSPENSION TUVIESE LUGAR HALLANDOSE EL CONGRESO REUNIDO, ESTE CON
CEDERA LAS AUTORIZACIONES QUE ESTIME NECESARIAS PARA QUE EL EJECUTIVO HAGA FRENT
E A LA SITUACION, PERO SI SE VERIFICASE EN TIEMPO DE RECESO, SE CONVOCARA SIN DE
MORA AL CONGRESO PARA QUE LAS ACUERDE. A consecuencia de dicha suspensin, tanto l
os preceptos constitucionales que consagran las garantas individuales como las le
yes reglamentarias u orgnicas respectivas dejan de estar vigentes. Ese estado de e
mergencia tiene forzosamente que provenir de un rgano dotado de amplias capacidade
s de decisin y de ejecucin. El CU, que es un cuerpo colegiado eminentemente delibe
rativo, est descalificado para el cumplimiento de dicha tarea, ya que no sera posi
ble sujetar la emisin de leyes de emergencia al complejo proceso legislativo, por
tal aparece el Presidente, como rgano mximo de decisin y ejecucin del Estado. La de
claratoria de estado de emergencia trae aparejada las siguientes consecuencias:
1. La disolucin temporal del CU. 2. La suspensin en toda la Repblica o en un lugar
determinado, de la totalidad o parte de las garantas individuales consagradas en
la Constitucin. 3. El otorgamiento al Ejecutivo de facultades extraordinarias par
a legislar. Decreto-Ley.- Se les denomina a esas leyes expedidas por el titular
del Ejecutivo durante esos periodos de emergencia. Y en atencin a que revisten la
forma de un decreto presidencial y a que su contenido y aplicacin son los propio
s de un acto legislativo, si bien su vigencia se encuentra exclusivamente limita
da a la duracin de ese periodo de excepcin. LOS DECRETOS-LEY NO SON NI PUEDEN SER
UNA FUENTE FORMAL PERMANENTE DEL DERECHO FISCAL. 6. LOS DECRETOS-DELEGADOS
ARTICULO 49. EL SUPREMO PODER DE LA FEDERACION SE DIVIDE, PARA SU EJERCICIO, EN
LEGISLATIVO, EJECUTIVO Y JUDICIAL. NO PODRAN REUNIRSE DOS O MAS DE ESTOS PODERES
EN UNA SOLA PERSONA O CORPORACION, NI DEPOSITARSE EL LEGISLATIVO EN UN INDIVIDU
O, SALVO EL CASO DE FACULTADES EXTRAORDINARIAS AL EJECUTIVO DE LA UNION CONFORME
A LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 29. EN NINGUN OTRO CASO, SALVO LO DISPUESTO EN EL
SEGUNDO PARRAFO DEL ARTICULO 131, SE OTORGARAN FACULTADES EXTRAORDINARIAS PARA
LEGISLAR. Existe otro caso, en el que el Congreso debe abjurar sus facultades le
gislativas sobre determinadas materias para transferirlas al Presidente. A-131 C
PEUM: El ejecutivo podr ser facultado por el CU para aumentar, disminuir o suprimi
r las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio Co
ngreso, y para crear otras, as como para restringir y para prohibir las importaci
ones, exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estim
e urgente,

a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la pr

oduccin nacional, o de realizar cualquier otro propsito, en beneficio del pas. El p
ropio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada ao, someter a
su aprobacin el uso que hubiese hecho de la facultad concedida. Decretos-Delegado
s.- Son las leyes expedidas en forma directa y personal por el Presidente de la
Repblica, sin que medie una previa declaratoria de suspensin de garantas, bajo el f
ormato de Decretos, en virtud de delegacin expresa de facultades operaba en su fa
vor por el Congreso Federal, en acatamiento de un mandamiento constitucional, so
bre determinadas materias relacionadas con el comercio exterior y con la economa
nacional. Se llaman as porque las leyes que en ellos se contienen son emitidas co
n el carcter de decreto presidencial, y porque deben su existencia a una delegacin
de facultades legislativas, en beneficio del titular del Ejecutivo. Se distingu
en de los Decretos-Ley por el hecho de que pueden emitirse en cualquier tiempo,
no presupone el caso de un estado de emergencia. 7. LA JURISPRUDENCIA
DEFINICIN 1
acepcin: Ulpiano.- Es la ciencia de las cosas divinas y humanas, el cono
cimiento de los justo y de lo injusto 2
acepcin: La interpretacin habitual, constante
y sistemtica que llevan a cabo los tribunales con motivo de la resolucin de los c
asos que son sometidos a su jurisdiccin, y que, por disposicin de ley, se conviert
e en precedente de observancia obligatoria para fallos posteriores, tanto para e
l rgano jurisdiccional que la establece, como para los tribunales que substancian
instancias anteriores. La JP no slo es una fuente formal de gran importancia par
a el Derecho Fiscal, sino d especial utilidad. Las leyes y reglamentos en mltiple
s ocasiones no resuelven por s mismas las variadas contingencias que su aplicacin
a casos concretos suele provocar. A-94 CPEUM: La ley fijar los trminos en que sea o
bligatoria la JP que establezcan los Tribunales del PJF sobre interpretacin de la
Constitucin, leyes y reglamentos federales o locales, y tratados internacionales
celebrados por el Estado mexicano, as como los requisitos para su interrupcin y m
odificacin. 3 son los Tribunales, en materia tributaria, expresamente autorizados
para fijar JP: a) SCJN b) TCC c) TFJFA
o o o o o JP DE LA SCJN La SCJN se compon
e de dos salas (1
sala: civil y penal; y la 2
sala: materia administrativa y del T
rabajo). Cada sala est compuesta por 5 ministros, ms un Presidente que no forma pa
rte de ninguna de ellas. La SCJN puede funcionar en pleno, mediante el concurso
de los 11 ministros, o por salas, segn la Ley de Amparo. La SCJN al funcionar tan
to en pleno como en salas, establece 2 tipos de JP: a) La del pleno b) La de sal
as. JP de Pleno.- Se forma mediante 5 ejecutorias que sustenten el mismo criteri
o respecto de casos similares, no interrumpidos por otro en contrario, y que hay
an sido aprobadas por lo menos por 14 ministros.

o
JP de Salas.- Las de la 2
sala constituyen JP, siempre que lo resuelto por ellas
se sustente en 5 ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario y que hayan
sido aprobadas por lo menos por 4 ministros.
REQUISITOS PARA AL CONFIGURACIN DE LA JP DE LA SCJN: 1. El dictado de 5 ejecutori
as (as se les denomina a las sentencias de la Corte, porque ya no admiten apelacin
y son susceptibles de ejecucin inmediata, a diferencia de los dems tribunales fed
erales o locales, salvo los TCC, que admiten apelacin ante superior) sobre asunto
s similares, resueltas en el mismo sentido. 2. Las 5 ejecutorias deben ser conse
cutivas, ya que si se ven interrumpidas por lo menos por una en la que se susten
te un criterio contradictorio, la JP no se consuma. 3. Debe contarse con un cons
enso favorable de cuando menos 14 ministros, si se trata de pleno, o de cuatro,
si se trata de la Sala Administrativa. Conforme a los A-103 y 107 de la CPEUM la
JP establecida por el Pleno y por las Salas de la Corte es obligatoria para: - l
as mismas salas - para los TUC - TCC - JD - Tribunales Militares y Judiciales de
l orden comn de los Estados y del DF - Tribunales Administrativos y del Trabajo,
locales o federales. INTERRUPCION DE LA JP A-194 Ley de Amparo, en su parte cond
ucente, establece que: La JP se interrumpe dejando de tener carcter obligatorio, s
iempre que se pronuncie ejecutoria en contrario por 14 Ministros, si se trata de
la sustentada por el Pleno, por 4, si es de una Sala. Basta con que se presente
una tesis contradictoria para que desaparezca tanto la JP del Pleno como la de
las Salas. Si posteriormente la tesis contraria se ve reforzada por 4 ejecutoria
s ms que renan los respectivos consensos mayoritarios, se habr generado nueva JP.
2 .JURISPRUDENCIA DE LOS TCC EN MATERIA ADMINISTRATIVA A-107 CPEUM y A-158 de la
LA, corresponde a los TCC substanciar en ltima instancia, los juicios que se hay
an tramitado inicialmente ante el TFJFA (TCA), cuando dichos juicios no versen s
obre la inconstitucionalidad de leyes o reglamentos, o cuando no se est llevando
a cabo la interpretacin y aplicacin directa de un precepto constitucional. En sntes
is, a los TCC, salvo las excepciones apuntadas, les compete conocer, en ltima ins
tancia, de prcticamente la totalidad de los litigios fiscales. Se compone cada tr
ibunal por 3 magistrados. REGLAS PARA ASENTAR JURISPRUDENCIA: a. Sus ejecutorias
constituyen JP, siempre que lo resuelto en ellas se sustente en 5 ocasiones con
secutivas, no interrumpidas por otra en contrario, y que hayan sido aprobadas po
r unanimidad de votos de los Magistrados que los integran;

b. Su JP puede interrumpirse, dejando de tener carcter obligatorio, siempre que s

e pronuncie ejecutoria en contrario, aprobada por unanimidad de votos de los Mag
istrados respectivos. c. En el caso de que los TCC lleguen a sustentar tesis con
tradictorias, los Ministros de la SCJN, el Procurador General de la Repblica, los
mencionados Tribunales de Justicia, o las partes que intervinieron en los juici
os en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrn denunciar la contradiccin a
nte la Sala correspondiente de la SCJN, la que decidir que tesis debe prevalecer.
d. La JP as establecida es obligatoria para: i. Los propios TCC ii. Los JD iii. T
ribunales del Fuero Comn iv. Tribunales Administrativos (TFJFA) y del Trabajo, qu
e funcionen dentro de su jurisdiccin territorial. 3. JP DEL TFJFA Con base en lo
que establece su Ley Orgnica, este es un tribunal administrativo dotado de plena
autonoma para emitir sus fallos. Las reas de competencia de este tribunal incluyen
una gran cantidad de controversias en materia fiscal federal. ORGANIZACIN DEL TR
IBUNAL 1 Sala Superior como mxima autoridad. sta acta como instancia para asuntos d
e importancia y trascendencia. Un conjunto de Salas Regionales estructurados a t
ravs de un sistema de descentralizacin en toda la Repblica. stas atienden el grueso
de las controversias fiscales. REGLAS PARA ASENTAR JP: a. Para fijar JP, el Plen
o de la Sala Superior deber aprobar 3 precedentes en el mismo sentido, no interru
mpidos por otro en sentido contrario. En el entendido de que las tesis sustentad
as en las sentencias pronunciadas por la Sala Superior, aprobadas por lo menos p
or 7 Magistrados, constituirn precedente una vez publicadas en la Revista del TFJ
FA. b. Asimismo, constituyen JP las resoluciones pronunciadas por la Sala Superi
or, aprobadas por lo menos por 7 magistrados. c. Se fijar JP, por alguna seccin de
la Sala Superior, siempre que se aprueben 5 precedentes no interrumpidos por ot
ro en sentido contrario.
d. El pleno podr suspender una JP, cuando en una sentencia o en una resolucin de c
ontradiccin de sentencias, resuelva en sentido contrario a la tesis de JP. Dicha
suspensin deber publicarse en la Revista del Tribunal. e. Las Secciones de la Sala
Superior podrn apartarse de su JP, siempre que la sentencia se apruebe por lo me
nos por 4 magistrados integrantes de la Seccin, expresando en ella las razones po
r las que se apartan y enviando al Presidente del Tribunal copia de la misma, pa
ra que haga del conocimiento del Pleno y ste determine si procede que se suspenda
su aplicacin, debiendo en este caso publicarse en la Revista del Tribunal. La su
spensin de una JP termina cuando se reitere el criterio en 3 precedentes de Pleno
o cinco de Seccin, salvo que el origen de la suspensin sea JP en contrario del PJ
F y ste la cambie. En este caso, el Presidente del Tribunal lo informar al Pleno p
ara que ordene su publicacin.
f.

g. Las Salas del Tribunal estn obligadas a aplicar la JP del Tribunal salvo que st
a contravenga JP del PJF. h. Cuando se conozca que una Sala del Tribunal dict una
sentencia contraviniendo la JP, el Presidente del Tribunal solicitar a los Magis
trados que hayan votado a favor de dicha sentencia un informe para que ste lo hag
a del conocimiento del Pleno, y una vez confirmado el incumplimiento, el Pleno d
el Tribunal los apercibir. La JP del TFJFA cumple con la finalidad: suministrar e
lementos de interpretacin de las normas jurdico-tributarias. 9. LOS TRATADOS INTER
NACIONALES Son los acuerdos de voluntades celebrados entre dos o ms Estados sober
anos en el mbito internacional, con el objeto de sentar las bases para la solucin
pacfica de problemas comunes. Para que los TI puedan alcanzar efectos obligatorio
s, es necesario que cada Estado signatario los incorpore a su legislacin interna
y los aplique como si fueran leyes de rango constitucional. Refiriendo el proble
ma al mbito de nuestro orden jurdico, nos encontramos con que el A-133 de la CPEUM
, dispone que: Esta Constitucin, las leyes del CU, que emanen de ella, y todos los
Tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el P
residente de la Repblica, con aprobacin del Senado, sern Ley Suprema de toda la Unin
. Los jueces de cada Estado se arreglarn a dicha Constitucin, leyes y Tratados a p
esar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o l
eyes de los Estados. Son 3 requisitos que condiciona nuestra Constitucin para que
un TI se le atribuya la calidad de Ley Suprema: 1. Que no contengan estipulacion
es contrarias a cualquier norma constitucional; 2. Que sean celebrados por el Pr
esidente de la Repblica 3. Que sean aprobados o ratificados por el Senado. IMPORT
ANCIA DE LOS TI Son de mucha ayuda, suelen agruparse bajo el rubro de doble impos
icin internacional y que actan como factores de encarecimiento de todo tipo de oper
aciones de importacin y exportacin de distintas mercancas. Ante esta clase de probl
emas, surgen los TI en materia tributaria, que pueden coadyuvar a resolverlos de
manera eficaz, mediante la fijacin, por ejemplo de impuestos con tasas diferenci
ales o de un solo impuesto, etc. 10. DOCTRINA La doctrina tributaria est constitu
ida por el conjunto de conceptos, definiciones, crticas y opiniones vertidas por
los especialistas en la materia acerca de los diversos temas de la materia. No e
s en s una fuente formal del Derecho Fiscal, pro cuanto constituye un procedimien
to encaminado a la creacin de normas jurdicas, y no poseen fuerza obligatoria para
las autoridades hacendarias, los causantes o los rganos jurisdiccionales compete
ntes. Sin embargo, puede operar como una fuente indirecta, en virtud de que los
criterios y sugerencias de los especialistas llegan a influir en el nimo del legi
slador.

11. INAPLICABILIDAD DE LA COSTUMBRE COMO FUENTE FORMAL DEL DERECHO. Para que la
Costumbre adquiera el carcter de fuente formal del Derecho requiere la presencia
de 2 elementos: a. Inveterata Consuetudo.- La repeticin constante de un hecho. b.
Opinio Iuris Seu Necessitatis.- La repeticin de ese hecho, con la conviccin por p
arte de un sector mayoritario de la comunidad respectiva, de que se trata de una
norma de observancia obligatoria. En Mxico, la costumbre desempea un papel muy se
cundario. Slo es jurdicamente obligatoria cuando la ley le otorga tal carcter. No e
s, por ende fuente inmediata, sino mediata o supletoria del orden positivo. El A
-10 del CCDFD establece el principio de que contra la observancia de la ley no p
uede alegarse desuso, costumbre o prctica en contrario. LA COSTUMBRE NO PUEDE DER
OGAR LA LEY. En el Derecho Fiscal, la costumbre no slo no puede derogar la ley, s
ino que ni siquiera es admisible la posibilidad de que se aplique en forma suple
toria, en virtud del principio de legalidad. A-1 del CFF, que dice: Las PF y las P
M estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscale
s respectivas, las disposiciones de este Cdigo se aplican en su defecto. ES UN RGIM
EN DE ESTRICTO DERECHO. CAPTULO III. CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS DEL ESTADO I. IM
PORTANCIA Los ingresos del Estado se clasifican en 2 grandes rubros: 1. Ingresos
Tributarios.- Son aquellos que derivan de aportaciones econmicas efectuadas por
los ciudadanos en proporcin a sus ingresos, utilidades o rendimientos, en acatami
ento del principio jurdico-fiscal, que los obliga a contribuir a sufragar los gas
tos pblicos. Ingresos Financieros.- Son los que provienen de todas las fuentes de
financiamiento a las que el Estado recurre, en adicin a las prestaciones tributa
rias recibidas de sus sbditos, para la integracin del Presupuesto Nacional.
2.
Mientras los ingresos tributarios derivan de la capacidad contributiva de los ca
usantes, los ingresos financieros constituyen el producto de una serie de factor
es (posibilidades crediticias, tanto internas como externas, poltica monetaria).
INGRESOS DEL ESTADO 1. Ingresos Tributarios: i. Impuestos ii. Aportaciones de Se
guridad Social iii. Derechos iv. Contribuciones Especiales v. Tributos o Contrib
uciones Accesorias Ingresos Financieros: i. Emprstitos ii. Emisin de Moneda iii. E
misin de bonos de deuda pblica
2.

iv. Amortizacin y Conversin de la Deuda Pblica v. Moratorias y Renegociaciones vi.

Devaluaciones vii. Revaluaciones viii.Productos y Derechos ix. Expropiaciones x.
Decomisos xi. Nacionalizaciones xii. Privatizaciones I. INGRESOS TRIBUTARIOS
1. Impuestos. A-2 CFF: Impuestos son las contribuciones establecidas en la ley que
deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin jurdica
o de hecho prevista por la misma. Los impuestos constituyen el principal ingreso
del Estado, ya que en la medida en que el Presupuesto Nacional se financie con
recursos generados por la propia renta interna del pas, en esa misma medida podrn
alcanzarse niveles ptimos de prosperidad y desarrollo.
2. Aportaciones de Seguridad Social. A-2 CFF Fracc. II: Son aportaciones de seguri
dad social las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son su
stituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en
materia de seguridad social o las personas que se beneficien en forma especial
por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado. Arrioja opi
na que estas contribuciones no deben formar parte de la relacin jurdico-tributaria
, pues persiguen finalidades diversas a los tributos. Sin embargo, para efectos
de su cobro se les ha equiparado a las contribuciones. 3. Derechos A-2 Fracc. IV:
Las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los biene
s del dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Estad
o en sus funciones de derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos de
scentralizados. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos
pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. Sin embargo,
en forma indebida a nuestro juicio, se incluyen dentro de la definicin legal de
esta contribucin, ingresos financieros; es decir, ingresos que no provienen de la
relacin jurdico-tributaria, como son los que se obtienen por el uso o aprovechami
ento de los bienes del dominio pblico de el Estado. 4. Contribuciones Especiales
o de Mejoras.
A-2 Fracc. III: Las contribuciones establecidas en Ley a cargo de las personas fsic
as y morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas 5. Tributos o c
ontribuciones accesorias.
De una interpretacin del ltimo prrafo del , podemos concluir de que son accesorios
todos aquellos ingresos tributarios no clasificables como impuestos, aportacione
s de seguridad social, derechos o contribuciones de mejoras. As destacan dentro d
e este rubro, las multas por

infracciones a leyes fiscales y los recargos cobrados por el pago extemporneo de

crditos fiscales. II. INGRESOS FINANCIEROS
1. EMPRSTITOS Son los crditos o financiamientos otorgados a un gobierno por un Est
ado extranjero, por organismos internacionales de crdito (FMI, Banco Mundial), po
r Instituciones Nacionales de Crdito para la satisfaccin de determinadas necesidad
es presupuestales, que generan para el gobierno receptor la obligacin, a un ciert
o plazo, de restituirlos adicionados con una sobreprima por concepto de interese
s, y cuyo conjunto, aunado a otras disposiciones crediticias, forma la deuda pbli
ca de un pas. CARACTERSTICAS Pueden negociarse a corto, mediano o largo plazo. Pue
den revestir la forma de prstamos libres o de prstamos atados, segn se condicione o
por el otorgante, su aplicacin a programas especficos de gobierno. No necesariamen
te deben obtenerse de estados extranjeros, sino que cabe la posibilidad de que s
ean negociados con instituciones locales de crdito. Se ha discutido si son una fu
ente de ingresos del Estado o no, debido a que dan origen a grandes pasivos y a
la salida de divisas por concepto de pago de intereses. Para los hacendistas clsi
cos el emprstito es una anticipacin de ingreso; para los modernos es un verdadero
ingreso. FUNDAMENTO LEGAL A-73, Fracc. VIII: ARTICULO 73. EL CONGRESO TIENE FACU
LTAD: VIII. PARA DAR BASES SOBRE LAS CUALES EL EJECUTIVO PUEDA CELEBRAR EMPRESTI
TOS SOBRE EL CREDITO DE LA NACION, PARA APROBAR ESOS MISMOS EMPRESTITOS Y PARA R
ECONOCER Y MANDAR PAGAR LA DEUDA NACIONAL. NINGUN EMPRESTITO PODRA CELEBRARSE SI
NO PARA LA EJECUCION DE OBRAS QUE DIRECTAMENTE PRODUZCAN UN INCREMENTO EN LOS IN
GRESOS PUBLICOS, SALVO LOS QUE SE REALICEN CON PROPOSITOS DE REGULACION MONETARI
A, LAS OPERACIONES DE CONVERSION Y LOS QUE SE CONTRATEN DURANTE ALGUNA EMERGENCI
A DECLARADA POR EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA EN LOS TERMINOS DEL ARTICULO 29. A
SIMISMO, APROBAR ANUALMENTE LOS MONTOS DE ENDEUDAMIENTO QUE DEBERAN INCLUIRSE EN
LA LEY DE INGRESOS, QUE EN SU CASO REQUIERA EL GOBIERNO DEL DISTRITO FEDERAL Y
LAS ENTIDADES DE SU SECTOR PUBLICO, CONFORME A LAS BASES DE LA LEY CORRESPONDIEN
TE. EL EJECUTIVO FEDERAL INFORMARA ANUALMENTE AL CONGRESO DE LA UNION SOBRE EL E
JERCICIO DE DICHA DEUDA A CUYO EFECTO EL JEFE DEL DISTRITO FEDERAL LE HARA LLEGA
R EL INFORME QUE SOBRE EL EJERCICIO DE LOS RECURSOS CORRESPONDIENTES HUBIERE REA
LIZADO. EL JEFE DEL DISTRITO FEDERAL INFORMARA IGUALMENTE A LA ASAMBLEA DE REPRE
SENTANTES DEL DISTRITO FEDERAL, AL RENDIR LA CUENTA PUBLICA; Este precepto const
itucional tradicionalmente ha sido reglamentado, en forma anual, por la Ley de I
ngresos de la Federacin, sobre la base de transferir al Presidente y a su Secreta
rio de HCP, las facultades que en esta materia la Constitucin, desde su origen ha
depositado en el CU, por ser el legtimo depositario de la soberana nacional. Nues
tra Constitucin desde su texto original de 1917, ha otorgado al CU todas las facu
ltades y atribuciones relacionadas con la contratacin, manejo, pago y aplicacin de
la deuda pblica, particularmente de la deuda externa.

Ahora bien, desde hace muchos aos y a travs precisamente del artculo 2 de la Ley de
Ingresos de la Federacin , esa facultad constitucional se ha transferido prcticame
nte intacta al Poder Ejecutivo, en especial al Presidente de la Repblica y a su S
ecretario de HCP, sin ms obligacin que la de presentar al CU informes peridicos sob
re el uso que hubieran hecho de esa facultad. Este A-2 de la LIF, Arrioja piensa
que, en realidad, es claramente violatorio del texto constitucional que expresam
ente invoca y que pretende reglamentar, ya que de hecho deposita en manos del Ej
ecutivo federal, por conducto de la SHCP, el manejo de toda la deuda pblica; nuli
ficando el control que por exigencia constitucional, el Poder Legislativo debe e
jercer. 2. EMISIN DE MONEDA Corresponde al Estado la funcin de emitir moneda a tra
vs de su Banco Central, emisin que debe efectuarse en proporcin a las reservas de c
ada pas, generalmente integradas por metales preciosos, por depsitos de divisas de
fuerte cotizacin en los mercados cambiarios internacionales o derechos especiale
s de giro (instrumentos financieros internacionales). La moneda es el instrument
o cambiario por excelencia en el mundo actual. La emisin de moneda puede obedecer
, en trminos generales a 3 tipos de razones: a. La necesidad de cubrir dficit pres
upuestarios, sin exceder las reservas monetarias ni la capacidad de endeudamient
o del pas. b. El imperativo de tener que cubrir dficit presupuestarios insoslayabl
es, en exceso de las reservas monetarias disponibles y rebasando la capacidad mxi
ma de endeudamiento. - Una alternativa para solucionar estas catstrofes devaluaci
ones parece ser al de un Consejo que regule las emisiones de moneda en forma con
junta con los Bancos Centrales emisores de la divisa en la que precisamente se a
poya a la moneda nacional, y as sea inmune a las intervenciones del gobierno en t
urno, que en gran medida son precisamente las que han causado ese ciclo devaluat
orio. c. La conveniencia de reflejar un aumento de las reservas monetarias como
consecuencia de un periodo de expansin econmica. - Esta ltima hiptesis, la emisin de
moneda si representa un ingreso financiero para el Estado, puesto que refleja fa
ctores de desarrollo econmico general 3. EMISIN DE BONOS DE DUDA PBLICA Los Bonos d
e Deuda Pblica son instrumentos negociables que el Estado coloca entre el gran pbl
ico inversionista, recibiendo a cambio un cierto precio y asumiendo como contrap
restacin obligaciones de rembolsar su importe ms una prima o sobreprecio en un pla
zo determinado y de garantizar la propia emisin con sus reservas monetarias o con
los futuros rendimientos de la explotacin de los recursos naturales que por mand
ato constitucional estn bajo su dominio directo. Se les llama de deuda pblica en vir
tud de que tanto el compromiso de reembolsar el monto invertido por los interesa
dos, como el pago de la prima o sobreprecio, se convierten en pasivos a largo pl
azo que afectan las disponibilidades del Erario Federal. Un ejemplo de emisin de
estos bonos lo podemos encontrar en la primero exitosa y, posteriormente desastr
osa emisin de valores denominados Tesobonos o Bonos de la Tesorera de la Federacin,
parte del Gobierno para captar divisas para fortalecer las reservas monetarias
as como el desarrollo de ciertos programas de apertura comercial. El empleo de lo
s fondos provenientes de una emisin de Bonos de Deuda Pblica representa, dentro de
este contexto, un significativo ingreso financiero para el Estado poseedor de b
ienes y recursos, que al destinar a actividades redituables el anticipo recibido
al colocar los valores de que se trate.

4.
AMORTIZACIN Y CONVERSIN DE LA DEUDA PBLICA
Amortizacin.- Es el pago oportuno y a su vencimiento, de las exhibiciones corresp
ondientes a capital e intereses estipuladas en los emprstitos y bonos, contratado
s y emitidos por el Estado. Conversin.- Implica el pago anticipado de la totalida
d o parte de las obligaciones econmicas que componen la deuda pblica. DIFERENCIAS
La amortizacin consiste en el cumplimiento oportuno de los vencimientos de la deu
da pblica La conversin constituye un pago anticipado para obtener algunas ventajas
de tipo econmico, impide el cobro de los intereses (eso genera un ingreso , que
es financiero). La amortizacin opera, por regla general, tanto en los casos de em
prstitos como en los de emisin de bonos de Deuda Pblica, mientras que la conversin sl
o es aceptable para el pago de emprstitos. o La conversin implica un triple benefi
cio: a. El aumento en la capacidad de crdito b. El fortalecimiento en las posibil
idades de pago c. La disminucin real de la deuda pblica, al cancelar determinadas
exhibiciones por concepto de intereses. Condonacin de la Deuda Pblica.- Tiene luga
r cuando el acreedor financiero (normalmente un organismo internacional) perdona
a un Estado deudor la totalidad o parte del capital e intereses provenientes de
uno o varios de los emprstitos que con l tenga contratados. 5. MORATORIAS Y RENEG
OCIACIONES
Son dos procedimientos, no siempre aconsejables, con el objeto de ganar tiempo p
ara que los emprstitos contratados alcancen a generar rendimientos productivos qu
e permitan tanto una amortizacin ms desahogada como la obtencin de un supervit presu
puestario. Moratorias.- Consisten en ciertas ampliaciones de los plazos inicialm
ente convenidos para el pago de las exhibiciones correspondientes a capital e in
tereses. Renegociaciones.- Implican un replanteamiento total de la operacin de qu
e se trate, no solamente en lo tocante a capital de intereses, sino tambin a los
aspectos relacionados con garantas, programas de inversin, vigilancia de la correc
ta aplicacin de los fondos suministrados. Estas dos figuras consisten en ingresos
financieros del Estado en la medida en que los nuevos plazos y condiciones den
paso a la obtencin de rendimientos que absorban la deuda redocumentada y produzca
n ganancias adicionales. 6. DEVALUACIONES
La emisin de moneda est respaldada por las reservas de que un pas disponga en su Ba
nco Central. Con base en dichas reservas, la moneda se cotiza en el mercado camb
iario internacional, recibiendo un valor determinado frente a otras monedas, el
que se conoce como paridad cambiaria. Entre tanto la moneda se desprecia, es dec
ir, pierde poder adquisitivo, al grado que cada da que pasa los ciudadanos deben
utilizar un mayor nmero de unidades para adquirir los

artculos de consumo que antes se cotizaban a precios inferiores. Entonces sucede

que el gobierno para compensar la depreciacin de su moneda, efecta nuevas emisione
s que aporten el circulante necesario para la existencia de esas nuevas unidades
indispensables para cubrir los costos en continuo crecimiento, pero ya sin guar
dar la debida proporcin con las reservas disponibles en el Banco Central. 7. REVA
LUACIONES
Revaluacin.- Es el incremento de la paridad cambiaria de una moneda en su cotizac
in en los mercados internacionales. Tiene su origen, generalmente en un aumento s
ubstancial de las reservas disponibles, debido a los excedentes obtenidos en num
erosas ventas de exportacin, etc. 8. PRODUCTOS Y DERECHOS Productos.- (A-3 CFF) So
n productos las contraprestaciones por los servicios que preste el estado en sus
funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de
bienes del dominio privado. Derechos.- (A-2 , Fr. IV CFF) Derechos son las contr
ibuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dom
inio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus
funciones de derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos descentrali
zados. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos de
scentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. 9. DECOMISOS
Acepcin jurdico penal.- El decomiso consiste en la prdida a favor del Estado de los
instrumentos utilizados para la comisin de un delito. Hay que distinguir entre:
Confiscacin.-La apropiacin que a su favor hace le Estado, sin ningn ttulo jurdico ni
derecho, de bienes que legtimamente pertenecen a un ciudadano. o Esta prohibida e
n el A-22 de la Constitucin. Los bienes decomisados por el Estado deben ser vendi
dos a la brevedad posible, en pblica subasta, a fin de que con su producto se cub
ran las responsabilidades resultantes de la comisin de un hecho ilcito. 10. NACION
ALIZACIONES Nacionalizacin.- Es el acto jurdico unilateral por virtud del cual se
establece que, en lo sucesivo, una determinada actividad econmica queda reservada
en forma exclusiva a la accin del Estado, expropindose, en consecuencia, todos lo
s bienes y recursos propiedad de los particulares. Hay que distinguir: Mexicaniz
acin.- Significa la toma de control por parte de un grupo de inversionistas priva
dos mexicanos de una empresa que anteriormente se encontraba controlada por extr
anjeros Requisicin.- El control que en forma temporal el Estado asume de una empr
esa concesionaria de un servicio pblico, que, por cualquier circunstancia, interr
umpa o amenace interrumpir sus actividades.

11. PRIVATIZACIONES Privatizacin.- Es el acto jurdico unilateral por virtud del cu

al el Estado se desprende de empresas o entidades que haba tenido bajo su control
exclusivo, para transferirlas, a cambio de un precio, a inversionistas privados
, nacionales o extranjeros, con el objeto de que en lo sucesivo las actividades
de esas empresas o entidades sean desarrolladas dentro de un marco de economa de
mercado, sin intervencin alguna del Estado. 12. CONCEPTO CONSTITUCIONAL DE DEUDA
PBLICA La Fr. VIII del A-73 de la CPEUM, establece el concepto con los siguientes
elementos: 1. Corresponde al Congreso de la Unin: a) Dar las bases sobre las cua
les el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la Nacin; b) Aprobar
esos mismos emprstitos; y c) Reconocer y mandar pagar la Deuda Nacional. 2. Ningn
emprstito podr celebrarse sino para le ejecucin de obras que directamente produzcan
un incremento en los ingresos pblicos. 3. nicamente quedan excluidos de la regla
anterior los casos de regulacin monetaria, las operaciones de conversin y los emprs
titos que se contraten durante alguna emergencia declarada por el Presidente de
la Repblica en los trminos del artculo 29 constitucional. OBJETO DEL DERECHO FISCAL
Esta constituido por el conjunto de normas jurdicas y principios de Derecho Pblic
o que regulan la determinacin, recaudacin y administracin por parte del Estado de s
us cinco ingresos tributarios, contribuciones o tributos a saber: impuestos, apo
rtaciones de seguridad social, derechos, contribuciones especiales y contribucio
nes accesorias.
CAPTULO 4 CONCEPTO DE TRIBUTO O CONTRIBUCIN DEFINICIN Margain Manautou: El tributo,
contribucin o ingreso tributario es el vnculo jurdico en virtud del cual el estado,
actuando como sujeto activo, exige a un particular, denominado sujeto pasivo, e
l cumplimiento de una prestacin pecuniaria, excepcionalmente en especie. Elementos
de la definicin: a. La existencia de un vnculo jurdico.- En virtud del principio d
e legalidad, los contribuyentes solo deben cumplir con las obligaciones y ejerci
tar los derechos que las propias leyes aplicables establezcan . As, todo tributo,
para su validez y eficacia, estar debidamente previsto en una norma jurdica expe
dida con anterioridad a los hechos o situaciones a los que va a ser aplicable. Nu
llum tributum sine lege. b. El Estado como sujeto activo. Toda obligacin presupone
la existencia de un sujeto activo que, por regla general, es aquel en cuyo favo
r se establece el crdito o el deber de dar, hacer o prestar que dicha obligacin tr
ae aparejado.

c.
Los particulares como sujetos pasivos. Es aquel a cuyo cargo se encuentra el cum
plimiento de la obligacin, que son los contribuyentes.
d. El pago o cumplimiento de una prestacin pecuniaria, excepcionalmente en especi
e. Los tributos que de ella deriven poseen un contenido eminentemente econmico; d
icho contenido econmico se expresa por regla general en forma pecuniaria, es deci
r, en dinero liquido y determinado. Sin embargo se admite pagar en especie, o se
a la entrega de bienes con valor econmico, pero que no consisten en moneda de cur
so legal.
DEFINICIN LEGAL A-6 del CFF: Las contribuciones se causan conforme se realizan las
situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales durante el lapso
en que ocurran. A-2 CFF El CFF en su definicin de contribucin es bastante criticabl
e por las siguientes razones: a. Omite mencionar quienes asumen el carcter de suj
eto activo y sujeto pasivo. b. Olvida aclarar que el contenido econmico de las co
ntribuciones debe determinarse preferentemente en numerario y excepcionalmente e
n especie. c. Se incurre en un contrasentido jurdico, ya que en materia fiscal po
r mandato constitucional debe regir el principio de legalidad tributaria que sig
nifica que no puede causarse ningn tributo o contribucin sin una ley que lo prevea
, las situaciones de hecho, por definicin no pueden dar origen al nacimiento de c
ontribuciones, ya que estas nica y exclusivamente pueden derivar de la realizacin
de situaciones jurdicas. FACETAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: 1. Sujeto Activo y Pa
sivo 2. Nacimiento del Tributo 3. Determinacin en cantidad lquida 4. Plazo para el
Pago 5. Exigibilidad 6. Principio de Irretroactividad 1. SUJETO ACTIVO Y PASIVO
El CFF se abstiene de regular al sujeto activo. Existen 3 titulare de la funcin t
ributaria: a. La Federacin b. Los Estados c. Los municipios Sujeto Pasivo: A-1 CFF
: Las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos
conforme a las leyes fiscales respectivas. Sean nacionales o extranjeros 2. NACIM
IENTO DEL TRIBUTO

Es un principio fundamental que toda norma legal debe redactarse conteniendo una
hiptesis o supuesto, de tal manera que su aplicacin dependa de la realizacin por p
arte de los sujetos pasivos de la propia hiptesis o supuesto. Ejemplo: A-1 de la L
IVA A-6 CFF, establece que: las contribuciones se causan conforme se realizan las
situaciones jurdicas o de hecho. Hecho generador.- Algunos autores denominan as al
momento de nacimiento de los tributos o contribuciones. Hecho imponible.- (Adolf
o Carretero Prez).- El presupuesto de naturaleza jurdica o econmica fijado por la l
ey, para configurar cada tributo y cuya realizacin supone el nacimiento de la rel
acin jurdico-tributaria, por lo tanto, a la tipificacin de los actos del sujeto par
a cada clase de tributo. El nacimiento del tributo constituye un momento por ent
ero distinto del de su determinacin en cantidad lquida. Puesto que el sujeto pasiv
o se ubica dentro de la hiptesis normativa, llevando a cabo el hecho generador de
l tributo, sin que esto signifique que el importe del mismo se cuantifique ipso
facto. Pero hay veces en que suceden estos dos momentos en forma simultnea, como
es el caso del impuesto general de importacin, el que, a diferencia del ISR se ge
nera en el momento en que el sujeto pasivo introduce al pas un artculo de origen e
xtranjero, estando facultado el vista aduanal competente para proceder de inmedi
ato a su cuantificacin y liquidacin. El tributo nace cuando el sujeto pasivo reali
za la hiptesis normativa o el hecho generador previsto en la ley tributaria aplic
able, independientemente de que en ese momento existan o no las bases para su de
terminacin en cantidad lquida. 3. DETERMINACIN EN CANTIDAD LQUIDA
Determinacin en cantidad lquida.- Es la operacin matemtica encaminada a fijar su imp
orte exacto mediante la aplicacin de las tasas tributarias establecidas en la ley
fiscal. La cuantificacin constituye un acto posterior al nacimiento de la obliga
cin tributaria, cuya temporalidad vara dependiendo del crdito. La operacin de liquid
acin normalmente es llevada a cabo por el propio contribuyente, ya que la ley fis
cal, partiendo de un principio de buena fe, le permite calcular y declarar volun
tariamente el monto de sus obligaciones tributarias. No obstante, en algunas oca
siones, la ley dispone que dicho clculo sea efectuado por autoridad fiscal, por e
jemplo una visita de inspeccin y se descubren omisiones. CLASES DE TASAS CONTRIBU
TIVAS: 1. Cuota Fija.- Consiste en el establecimiento de un porcentaje especfico
sobre el importe global del hecho generador de la obligacin fiscal. 2. Tarifa Pro
gresiva.- Tiene por objeto establecer tasas diferenciales cuyo impacto econmico s
e va a acrecentando en la medida en que el monto del hecho generador es mayor; a
lgunos las llaman tasas escalonadas, debido a su progresividad. Son el tipo de tas
a ms justo y equitativo, pues al tomar en cuenta la disparidad de recursos entre
los contribuyentes se da la proporcionalidad. 3. Cantidad Fija.- La tasa se dete
rmina aplicando al hecho generador del tributo una cantidad exacta expresada en
moneda del curso legal, y no como sucede con las cuotas fijas y las tarifas prog
resivas. Ejemplo: el Impuesto sobre Uso y Tenencia de Vehculos.

4.
PLAZO PARA EL PAGO
Utilizamos la palabra enterarlo, en virtud de la peculiar terminologa tributaria, en
terar significa pagar. El plazo para el pago representa una tercera etapa o momen
to dentro del proceso de configuracin de los tributos, inmediatamente posterior a
l nacimiento y liquidacin, cuya temporalidad variara segn lo disponga la ley aplic
able. Por ej. a) el Impuesto sobre la Renta nace cuando una sociedad mercantil o
un comerciante establecido inicia sus operaciones. b) se cuantifica al conocers
e los resultados anuales y c) debe pagarse dentro de los tres meses siguientes a
la terminacin del propio perodo de doce meses; en cambio, el Impuesto General de
Importacin: a) nace en el momento de la internacin a territorio nacional de las me
rcancas de procedencia extranjera, b) se determina en cantidad lquida en ese mismo
acto y c) debe pagarse de inmediato. Es decir no existen reglas fijas y todo de
pende de lo que la ley respectiva seale. Por su parte, y a manera de regla genera
l, el artculo 6 del CFF, en su parte conducente, nos indica que el crdito fiscal de
be pagarse en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectiva
s, pero que a falta de disposicin expresa deber hacerse: I. Si la contribucin se cal
cula por periodos establecidos en ley y en los casos de retencin o de recaudacin d
e contribuciones, los contribuyentes retenedores o las personas a quienes las le
yes impongan la obligacin de recaudarlas, las enteraran a mas tardar el da 17 del
mes de calendario inmediato posterior al de terminacin del perodo, de la retencin o
de recaudacin, respectivamente. II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 das s
iguientes al momento de la acusacin. Pero bien, lo esencial es dejar asentado que
para configurarse, un tributo requiere de tres momentos bsicos a saber: 1. El nac
imiento que tiene lugar cuando el sujeto pasivo se coloca en la hiptesis normativ
a prevista en la ley, realizando el hecho generador del propio tributo. 2. La de
terminacin en cantidad lquida, que se presenta al efectuarse la operacin matemtica c
onsistente en aplicar la tasa tributaria al hecho generador o base gravable, tam
bin en los trminos dispuestos por la ley. 3. El plazo para el pago, que necesariam
ente presupone la existencia de las dos etapas anteriores y cuya temporalidad va
ra segn lo sealen las leyes respectivas o en su caso, el CFF. VII. EXIGIBILIDAD Un
tributo se vuelve exigible cuando despus de haber nacido y de encontrase determin
ado, el sujeto pasivo deja de transcurrir el plazo que la ley establezca para su
pago sin efectuar el entero correspondiente. Son 3 las principales consecuencia
s de la exigibilidad de las contribuciones: 1. La imposicin de recargos y multas.
Los recargos suelen definirse como una especie de intereses moratorios que se c
obran a los sujetos pasivos en los casos

de pago extemporneo de un tributo, en tanto que las multas son sanciones pecuniar
ias que la autoridad hacendaria impone a quienes infringen las leyes fiscales. 2
. La instauracin del procedimiento econmico-coactivo o procedimiento administrativ
o de ejecucin fiscal. Se denomina as a la accin que el Fisco lleva a cabo en contra
de un contribuyente que no ha pagado uno o varios tributos a su vencimiento, co
n el objeto de hacer efectivo su importe ms el de los correspondientes tributos a
ccesorios, de manera forzada y aun en contra de la voluntad del afectado, median
te el embargo y remate de bienes de su propiedad en cantidad suficiente para sat
isfacer el monto total de los adeudos de que se trate. 3. El cobro de gastos de
ejecucin. Cuando se incoa el procedimiento econmico-coactivo, el Fisco incurre en
diversas erogaciones, cuyo monto debe ser cargado al causante remiso que por su
incumpliendo da origen a esta situacin, en adicin a los impuestos, derechos o cont
ribuciones especiales, recargos y multas que adeuda, a fin de que la percepcin de
la Hacienda Pblica resulte libre de esta clase de gastos, como lo est cuando el s
ujeto pasivo entera los tributos voluntariamente y dentro del plazo legal respec
tivo. As, la exigibilidad produce una tercera consecuencia que tambin implica un i
mpacto econmico ms para el contribuyente moroso. Esta consecuencia aparece plename
nte corroborada por el art. 1 del Reglamento para el Cobro y Aplicacin de Gastos
de Ejecucin y Pago de Honorarios por Notificacin de Crditos, que en su parte medula
r seala: son a cargo del deudor de un crdito fiscal, los gastos que se originen en e
l procedimiento administrativo de ejecucin a que diere lugar por la falta de pago
oportuno. Finalmente, no podemos dejar de consignar, as sea tambin a manera de ant
icipo, que la temporalidad con que cuentan las autoridades hacendarias para hace
r efectivo un crdito fiscal es de cinco aos a partir de la fecha en que el mismo s
e haya convertido en exigible, que de lo contrario, con arreglo a lo que dispone
el art. 67 del CFF, las correspondientes facultades se extinguen por caducidad.
VIII. IRRETROATIVIDAD DE LA LEY FISCAL. Art. 6 del CFF: Contribuciones se determ
inarn conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causacin, pero les
sern aplicables las normas sobre procedimientos que se expidan con posterioridad.
Es necesario tener presente que las leyes se expiden para regir situaciones fut
uras que acontezcan con posterioridad a la fecha de iniciacin de su vigencia. No
es permisible que la ley vuelva sobre el pasado para aplicarse a hechos que tuvi
eron lugar con anterioridad a su expedicin, pues se dara margen a graves problemas
de inseguridad e incertidumbre jurdicas que colocaran a los ciudadanos a merced d
el Estado. La teora clsica desarrollada por Merln estima que una ley es retroactiva
cuando afecta derechos adquiridos al amparo de una ley anterior y no lo es cuan
do afecta simples expectativas de derecho; en la inteligencia de que por derechos
adquiridos debe entenderse las facultades regularmente ejercidas y por expectat
ivas o intereses aquellas facultades legales que no estaban regularmente ejercid
as en el momento en el que se verific el cambio de legislacin.

Existe retroactividad cuando una ley nueva afecta derechos que ya forman parte d
el patrimonio de una persona o facultades que ya fueron ejercitadas con arreglo
a la legislacin anterior y no existe cuando se concreta a afectar la simple posib
ilidad de llegar a adquirir un derecho o de ejercitar una facultad. A pesar de s
u claridad, la tesis de Merln fue fuertemente criticada por otros autores, entre
los que destacan Marcel Planiol, por no haber resuelto el problema suscitado por
los efectos futuros de los derechos adquiridos o de las facultades ejercitadas
al amparo de una ley anterior; dos ejemplos que nos permitan una mayor comprensin
seran: la abolicin de la esclavitud y legislacin minera. Marcel Planiol, ha elabor
ado la teora moderna teora de los hechos pasados de los efectos futuros, segn la cual
la retroactividad existe cuando la nueva ley desconoce hechos pasados bajo vige
ncia de una ley anterior o consecuencias ya realizadas de esos hechos, pero no e
xiste cuando la nueva ley exclusivamente afecta consecuencias y efectos no reali
zados de esos hechos. Planiol expresa: La ley es retroactiva cuando una obra sobr
e el pasado, ya sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto, o par
a modificar o suprimir los efectos ya realizados de un derecho. Del mismo modo es
importante transcribir lo que ha sentado la Suprema Corte de Justicia: La retroa
ctividad existe cuando una disposicin vuelve al pasado, cuando rige o pretende re
gir situaciones ocurridas antes de su vigencia, retroobrando en relacin a las con
diciones jurdicas que antes no fueron comprendidas en la mera disposicin y respect
o de actos verificados bajo una disposicin anterior. Nicols Coviello dice: Leyes de
procedimiento. Son de aplicacin inmediata a todas las contiendas que se inician o
que estn pendientes al tiempo en que entran en vigor. Pero esto no importa retro
actividad, porque la aplicacin de las leyes procesales mira a un hecho existente
en la actualidad, esto es, a la litis no un hecho pasado, cual es el negocio jurd
ico, y menos a la accin que se ejercita. Por su parte el mximo tribunal ha decidido
la retroactividad de las leyes de procedimiento cabe cuando se trata de la forma
con arreglo a la cual puede ser ejercido un derecho precedentemente adquirido.
La tramitacin del juicio debe, desde ese punto, sujetarse a la nueva ley. La irret
roactividad de la ley fiscal se rige: 1. Como principio general y en acatamiento
a lo que marca el artculo 14 constitucional, a ninguna disposicin tributaria se l
e pueden dar efectos retroactivos en perjuicio de persona alguna. 2. Tal y como
lo dispone el art. 6 del CFF, las contribuciones deben determinarse en cantidad lq
uida conforme a las normas vigentes en el momento de su nacimiento o causacin; ya
que de lo contrario, se estaran afectando derechos adquiridos y facultades ejerc
itadas en los trminos de una ley anterior. 3. Finalmente, tal y como tambin lo est
atuye el art. 6 del CFF, las nuevas normas jurdicas sobre procedimiento son aplica
bles a los tributos nacidos y cuantificados al amparo de una ley anterior sin qu
e se vulnere la garanta de irretroactividad; puesto que como ya lo expresamos, la
s disposiciones procesales son objeto de un tratamiento especial.

Las normas procesales tributarias son todas aquellas que estn referidas a las eta
pas de plazo para el pago y exigibilidad de los crditos fiscales, as como a los me
dios de impugnacin y de defensa legal que los sujetos pasivos pueden hacer valer
ante las propias autoridades ascendarias y/o antes los tribunales competentes, t
oda vez que en estas tres situaciones, una nueva ley solamente afectara facultade
s no ejercitadas por efectos no realizados.
CAPTULO 5 COMPETENCIA TRIBUTARIA ENTRE LA FEDERACIN Y LAS ENTIDADES FEDERATIVAS I.
EL ESTADO MEXICANO COMO SUJETO ACTIVO DE LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES El sujet
o activo de la contribucin tributaria es el Estado, en nuestro orden constitucion
al en diversas competencias de naturaleza y alcance diversos, es necesario delim
itar el campo de accin . En el orden fiscal mexicano y de acuerdo con el artculo 3
1 fraccin IV de la Constitucin, tres son los sujetos activos: a) La Federacin que e
s la persona jurdica que acumula el mayor nmero de facultades en materia fiscal, b
) Los Estados o Entidades Federativas, c) Los Municipios 1.- La Federacin esta co
nstituida por la unin de las diversas entidades territoriales que componen la Repb
lica Mexicana, a las que a travs de un pacto consagrado por la Constitucin han con
venido en someterse a la autoridad de un poder soberano para la atencin de todas
las funciones de gobierno que por su naturaleza rebasan el mbito meramente local
de cada entidad, como poltica internacional, emisin de moneda, comercio exterior,
etc. El pacto federal radica en el hecho de que diversas circunscripciones terri
toriales que por si mismas difcilmente podran subsistir, se unen a una entidad sup
erior ( la Federacin). Al suscribir el pacto federal, un conjunto de regiones ant
es dispersas e independientes entre si aceptan someterse a una sola potestad sob
erana para constituir un Estado unificado. La existencia dentro de un mismo Esta
do y dentro de un mismo territorio de estructuras poltico- administrativas federa
les y estatales, reclama la presencia de un sitema competencial perfectamente de
finido seala las atribuciones y los lmites tanto del poder federal como de las Ent
idades Federativas. El artculo 41 Constitucional indica el pueblo ejerce su sobera
na por medio de los Poderes de la Unin , en los casos de la competencia de stos y p
or los de los EstadosLa Federacin aparece con la esfera de poder supremo de la Repb
lica.

2.- Entidades Federativas. Las partes integrantes de la Federacin dotadas de un g

obierno autnomo en lo que toca a su rgimen interior, en lo relativo al manejo polti
co- administrativo de sus respectivos problemas locales. En acatamiento a lo que
marco la Ley Suprema, el rgimen interior de los Estados a pesar de su autonoma re
lativa, no puede en ningn caso contravenir las estipulaciones del pacto federal.
3.- Municipios. Puede definirse como la clula de la organizacin del Estado Mexican
o al servir de base para la divisin territorial y para las estructuras polticas y
administrativas de las entidades miembros de la Federacin. Manuel Ulluoa Ortiz op
ina el municipio es una reunin natural de familias dentro de una porcin geogrfica d
eterminada, para satisfacer adecuadamente, el conjunto de necesidades que tocan
por la periferia, la esfera de la vida domstica que sin participar por ello de la
intimidad del hogar son sin embargo, una prolongacin de este mismo lugar Artculo 1
15 Constitucional indica que cada municipio ser administrado por un Ayuntamiento
de eleccin popular directa y no habr ninguna autoridad intermedia entre este y el
Gobierno del Estado Dentro de semejante contexto los Municipios son una serie de
pequeas circunscripciones territoriales cuyo conjunto integra una entidad federat
iva. Le idea de dividir al pas en mltiples clulas municipales tuvo por objeto const
ituir un primer frente de autoridad que localmente pueda atender y resolver los
mas pequeos problemas de cada comunidad, esto ocasiona en el mbito local una situa
cin similar a la que ocurre a nivel nacional, la coexistencia de dos tipos de aut
oridades (la estatal y la municipal) cuyas respectivas esferas de competencia ta
mbin deben quedar perfectamente delimitadas tanto por la Constitucin Federal como
por las Constituciones. II. NECESIDAD DE UN SISTEMA DE COMPETENCIA TRIBUTARIA La
presencia de tres sujetos activos de las contribuciones, es fuente de innumerab
les problemas, ya que al requerir tanto las autoridades federales como las estat
ales y las municipales de la recaudacin de ingresos tributarios para sufragar el
costo de las funciones de gobierno que respectivamente les corresponden, se corr
e el riesgo de que un mismo ingreso, rendimiento o utilidad se vea gravado por t
res clases distintas de tributos. Esto conducira a una situacin indebida de abusos
por parte del Fisco ya que representara una carga insoportable. Ante esta situac
in la Constitucin ha tenido que establecer un conjunto de reglas que integran una
especie de sistema competencial en materia fiscal, el que a pesar de sus incongr
uencias y defectos, procura impedir caso de doble o hasta triple tributacin. A tr
avs de la delimitacin de las materias que pueden ser objeto de gravmenes federales
de las que se entienden reservadas a las Entidades

federativas y de las que pueden servir de base para la integracin de las hacienda
s municipales, se desprende el principio de que las fuentes de riqueza reservada
s a la potestad tributaria de uno de los sujetos activos no pueden ser gravadas
por cualquiera de los otros dos y viceversa. El hecho es que nuestra Constitucin
regula el problema en forma por dems confusa y contradictoria, interpretando con
base definir con exactitud las reglas aplicables ya que uno de los postulados po
der definir con exactitud las reglas aplicables, ya que uno de los postulados es
enciales del Derecho Fiscal deben ser justos y equitativos. III. REGLAS PARA LA
COMPETENCIA TRIBUTARIA ENTRE LA FEDERACIN Y LAS ENTIDADES FEDERATIVAS Primer prob
lema el relativo a la diferenciacin de los respectivos campos de accin tributaria
de la Federacin y de las entidades Federativas . A l hablar de Entidades Federativ
as nos referimos a todas las circunscripciones territoriales que forman parte de
la Repblica Mexicana y que estn dotadas de un rgimen de gobierno y Administracin Pbl
ica para la atencin de los asuntos locales, se comprende tanto a los Estados como
al Distrito Federal.. La sede de los Poderes de federales, es el Distrito Feder
al y posee una administracin propia, organizacin judicial autnoma e inclusive un Fi
sco local, cuyas funciones competen a un enorme organismo denominado Tesorera del
Distrito Federal. Las reglas que contiene la Constitucin aborda este problema co
mpetencial de manera confusa, dispersa y contradictoria, por consiguiente las re
glas respectivas aparecen consignadas en diversos preceptos que, a mayor graveda
d, no guardan mucha relacin entre s, tales preceptos son los artculos 124, 73 XXIX,
VII, 117 IV, V, VI Y 118, I. Artculo 124. Su texto es para resolver el conflicto
competencial, a este artculo se le denomina de las facultades implcitas, se enunci
a en los trminos siguientes las Facultades que no estn expresamente concedidas por
esta Constitucin a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Est
ados. La aplicacin de esta disposicin se presto a una serie de dudas y confusiones
debido a que la propia Constitucin no aclaraba cuales eran las facultades concedi
das a los funcionarios federales. Artculo 73, fraccin XXIX. Artculo 73.- El Congres
o tiene facultad: XXIX.- Para establecer contribuciones: 1o.- Sobre el comercio
exterior; 2o.- Sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales co
mprendidos en los prrafos 4o. y 5o. del artculo 27;

3o.- Sobre instituciones de crdito y sociedades de seguros; 4o. - Sobre servicios

pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin; y 5o.- Especial
es sobre: a) Energa elctrica; b) Produccin y consumo de tabacos labrados; c) Gasoli
na y otros productos derivados del petrleo; d) Cerillos y fsforos; e) Aguamiel y p
roductos de su fermentacin; f) Explotacin forestal, y g) Produccin y consumo de cer
veza. El problema quedaba resuelto, bastaba con aplicar la regla de las facultad
es implcitas prevista en el Artculo 124, para concluir que la imposicin de gravmenes
sobre cualquier fuente de ingresos distinta de las enumeradas en la disposicin c
onstitucional que se acaba de transcribir, se entiende reservada a la potestad t
ributaria de las Entidades Federativas y, en su caso, a la de los Municipios, en
tre otras graves omisiones, los autores de las invocadas reformas y adiciones a
la fraccin XXIX del artculo 73, olvidaron incluir los hechos generadores de los crd
itod fiscales mas importantes para el Erario Federal, el Impuesto Sobre la Renta
y el impuesto sobre Ingresos Mercantiles. Esta segunda regla estuvo muy lejos d
e constituir la frmula ideal, ya que jams releg lo que suceda en realidad ni tom en c
uenta reas competenciales tradicionalmente reservadas a la Federacin. De ah recurri
r a la interpretacin general de la fraccin VII del artculo 73, para contar con un c
riterio que si no resulta muy slido, por lo menos corresponde al a realidad. Artcu
lo 73, fraccin VII. Margain Manautou opina que la fraccin XXIX se enumera determin
adas fuentes impositivas que slo pueden ser gravadas por la Federacin pero sin que
ello signifique que esta impedida para gravar otras fuentes en cuanto sea neces
ario para cubrir los gastos pblicos en los trminos de la fraccin VII del mismo artcu
lo 73 , es decir que las contribuciones que se establecen gravando las fuentes q
ue consigna la citada fraccin XXIX no son suficientes para cubrir el presupuesto,
la Federacin puede concurrir con los Estados afectando otras fuentes hasta obten
er los recursos suficientes. No esta por dems indicar que la interpretacin comnment
e aceptada de la fraccin VII del artculo 73, si bien refleja lo que sucede en nues
tra practica tributaria, reconoce tal amplitud a la competencia fiscal de la Fed
eracin, afirmarse que dentro del contexto a que da origen prcticamente no existe n
ingn recurso econmico generado en el pas que no pueda ser objeto de un gravamen fed
eral. Artculo 117, fracciones IV, V, VI y VII, y artculo 118, fraccin I. Estos prec
eptos contiene una serie de prohibiciones a la actividad econmica de las Entidade
s federativas que a contrario sensu redundan en atribuciones para los poderes fe
derales., entonces su aprovechamiento se entiende concedido a la Federacin.

Artculo 117.- Los Estados no pueden, en ningn caso: IV.- Gravar el trnsito de perso
nas o cosas que atraviesen su territorio. V.- Prohibir ni gravar directa ni indi
rectamente la entrada a su territorio, ni la salida de l, a ninguna mercanca nacio
nal o extranjera. VI.- Gravar la circulacin ni el consumo de efectos nacionales o
extranjeros, con impuestos o derechos cuya exencin se efecte por aduanas locales,
requiera inspeccin o registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercan
ca. VII.- Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importe
n diferencias de impuesto o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nac
ionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la p
roduccin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta
procedencia. Artculo 118.- Tampoco pueden, sin consentimiento del Congreso de la
Unin: I.- Establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer
contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. La finalidad de e
stos preceptos supremos es la de preservar dentro del mbito fiscal de la federacin
, todos los gravmenes al comercio exterior y un buen nmero de los vinculadas al co
mercio exterior y un buen nmero de los vinculados a travs de impuestos federales d
e la importacin y la exportacin al valor agregado. En conclusin sealar que el Fisco
Federal como sujeto activo, esta dotado de una doble competencia tributaria expr
esa y tcita. Como expresa en las actividades indicadas en el artculo 73, XXIX y la
tcita el hecho que puede gravar en cualquier rea para integrar el Presupuesto Fed
eral. Las Entidades Federativas tienen competencia derivada, ya que slo pueden es
tablecer con las reservas que estudiaremos en el subtema siguiente, establecer t
ributos slo sobre aquellas fuentes que no constituyen hechos generadores de contr
ibuciones federales. La SCJN ha sentado la siguiente jurisprudencia: la Constitu
cin general no opta por una delimitacin de la competencia federal y estatal para e
stablecer los impuestos, sino que un sistema complejo, cuyas premisas fundamenta
les son las siguientes: a)concurrencia contributiva de la Federacin, artculo 73, V
II y 124 , b) Limitaciones a la facultad impositiva de los Estados, mediante la
reserva expresa y concreta de determinadas materias a la federacin, artculo 73, XX
IX y c) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados, artculo 1
17, IV, V,VI y 118. IV ANALISIS CRITICO

El complejo sistema competencial previsto en la Constitucin slo ha conducido en la

prctica a una situacin anrquica por la ausencia de reglas precisas que determinen
con exactitud las respectivas facultades y delimitaciones. Si interpretamos en s
entido lgico-jurdico los artculos 73, VII y 124 llegamos a la conclusin apuntada de
que basta con que el Congreso de la Unin decrete un tributo sobre determinada fue
nte gravable, para que sta quede la accin impositiva de las entidades, aun en el c
aso de que con anterioridad la hubieren gravado De seguirse este criterio, la vi
da econmica de las Entidades Federativas se tornara imposible por el crecimiento c
ontinuo de la Administracin Pblica Federal. Se ha optado por el fcil pero ilegal ca
mino de la doble tributacin, en la gran mayora de las Entidades Federativas coexis
ten una serie de gravmenes locales al comercio y a la industria con el Impuesto a
l Valor Agregado. Las entidades se han concretado a no tocar las materias expres
amente reservadas a la Federacin por la fraccin XXIX del artculo 73, o prohibidas a
ellas por los artculos 117 y 118, gravando los ingresos comprendidos dentro de l
o que denominamos competencia tcita del erario federal. La concurrencia fiscal ade
ms de originar numerosos problemas y confusiones, solo desembocan en la doble tri
butacin, que a nuestro juicio es inconstitucional. No debe permitirse que un mism
o ingreso sea gravado por mas de un sujeto activo En esas condiciones la nica sol
ucin viable consiste en la elaboracin de una enmienda constitucional que dejando d
e lado las ambigedades y supuestos requerimientos presupustales, defina y delimite t
ajantemente las materias tributarias que respectivamente deben de integrar las re
as competenciales de la Federacin y de las entidades, a fin de evitar las compete
ncias tcita y derivada, inevitablemente conducen a casos de doble tributacin. V. COO
RDINACIN FISCAL La coordinacin fiscal se define como la participacin proporcional q
ue por disposicin de la Constitucin y de la Ley , se otorga a las entidades federa
tivas en el rendimiento de un tributo federal en cuya recaudacin y administracin h
an intervenido por autorizacin expresa de la SHCP. Debe distinguirse de la concur
rencia fiscal que se presenta cuando tanto la Federacin como las entidades gravan
con dos o mas tributos diferentes una misma fuente de ingresos. La coordinacin f
iscal es susceptible de descomponerse en los siguientes elementos: 1. Slo puede e
xistir por disposicin de una norma constitucional debidamente reglamentada por la
Ley Federal secundaria aplicable a la materia de que se trate.

2. Presupone la existencia de un tributo o contribucin de naturaleza federal. 3.

Requiere la intervencin de las entidades federativas en las funciones de recaudac
in y administracin de tributo federal coordinado, previa autorizacin de la SHCP. 4.
Otorga a las entidades coordinadas a una participacin proporcional en los rendim
ientos fiscales obtenidas por la Federacin. As el prrafo final de la fraccin XXIX de
l artculo 73, indica que las entidades federativas participaran en el rendimiento
de las contribuciones especiales en la proporcin que la ley secundaria federal d
etermine.. la Ley de Coordinacin Fiscal. Podemos concluir que la coordinacin tribu
taria en trminos generales indica las reglas siguientes: a) No obstante el citado
prrafo final de la fraccin XXIX del artculo 73 la limita a unos cuantos impuestos
especiales, en la prctica viene operando respecto de todos aquellos tributos que
a la federacin le parecen convenientes como lo indica la Ley de Coordinacin Fiscal
. b) La participacin de las Entidades Federativas se fija en proporcin al rendimie
nto global de los tributos coordinados. c) Es de hacerse notar que dicha de part
icipacin no slo comprende el producto de los tributos coordinados, sino tambin el d
e las multas y recargos que se cobren a los contribuyentes remisos domiciliados
en el territorio de la entidad de que se trate. d) Requisito indispensable de la
s entidades se abstengan de mantener en vigor gravmenes locales sobre las fuentes
de riqueza objeto de los tributos federales coordinados. e) La coordinacin fisca
l alcanza a los municipios de una cuestin diferente que preferimos analizar por s
eparado en el Captulo siguiente. La coordinacin ofrece la ventaja de que al impedi
r la existencia de tributos locales sobre ingresos gravados por la Federacin, evi
ta la concurrencia fiscal y la doble tributacin. La coordinacin a la larga puede c
onducirnos a un rgimen tributario en el que slo subsistan tributos federales y na
serie de participaciones en su rendimiento que a manera de donaciones graciosas,
alimenten la subsistencia presupuestaria de las entidades federativas. El centr
alismo poltico-econmico que convierte la terica autonoma constitucional de las entid
ades en letra muerta, pues sin autosuficiencia tributaria no puede hablarse de a
utonoma. Se debe solucionar a nivel reforma constitucional. Se debe hacer una div
isin tajante entre las fuentes de riqueza gravables exclusivas para la federacin y
las reservadas a los fiscos de las entidades. Fortalecimiento de las economas lo
cales mediante la asignacin permanente de ingresos tributarios a las entidades y
municipios intocables para el fisco federal.

CAPITULO 6 COMPETENCIA TRIBUTARIA DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS ENTRE SI Y CON LA

RELACIN A SUS MUNICIPIOS I. PROBLEMTICA
Las entidades federativas y los Municipios poseen el carcter de sujetos activos d
e los tributos, se precisa un regimen competencial que a semejanza del que preva
lece entre la Federacin y las Entidades seale las respectivas esferas de atribucio
nes tributarias tanto de estas ltimas como de los Municipios. El problema de esta
s ltimas como de los municipios: a) competencia fiscal de las Entidades Federativ
as b) Competencia fiscal entre las entidades y sus municipios. Es decir, no se a
gota mediante el simple anlisis de las relaciones que puedan generarse entre si e
stos dos sujetos activos sino que se comprende adems una delicada problemtica comp
etencial que lgicamente tiene que surgir dentro de un mismo territorio federal, c
oexisten diversas entidades autnomas en lo concerniente al regimen interno. En un
Estado federal la competencia fiscal de los tres sujetos activos no debe concre
tarse al establecimiento de una serie de reglas delimitadoras de fuentes gravabl
es, sino que tiene que inspirarse en un espritu de justicia que asegure la integr
acin de Haciendas Pblicas, fuertes y autnomas, ya sea Federal, de las Entidades o d
e los Municipios. La problemtica del sujeto activo dentro del Derecho Fiscal Mexi
cano, implica el anlisis de tres cuestiones bsicas: 1. Competencia entre la Federa
cin y las Entidades Federativas 2. Competencia de las Entidades Federativas entre
si, 3. Competencia entre las Entidades Federativas y sus Municipios. II. LA FRA
CCION IV DEL ARTICULO 31 CONSTITUCIONAL Y EL PRINCIPIO DE RESIDENCIA
Ejemplo: Una empresa cuyo domicilio se encuentra ubicado en el Estado de Nuevo L
en, realiza una transaccin mercantil con otra empresa establecida en el Distrito F
ederal, obteniendo con tal motivo ingresos fiscalmente gravables, ahora bien com
o ambas entidades mantienen en vigor impuestos locales que gravan esa transaccin
mercantil, el Estado de Nuevo Len pretender cobrar el impuesto local respectivo ad
uciendo que los ingresos gravables los obtuvo una empresa que tiene establecida
su residencia en el territorio de esa entidad. Los argumentos de ambas entidades
son vlidos tanto el criterio de residencia como el de ubicacin de fuente de rique
za. No existe ni una norma constitucional de manera expresa objetiva y clara, se
ocupe de indicarnos el camono a seguir, ni un criterio jurisprudencial emanado

de los tribunales federales que contribuya a integrar esta laguna jurdica, a pesa
r de que el artculo 104, IV de la Constitucin, los faculta para conocer de las con
troversias que se susciten entre dos o mas Estados. Tan slo contamos son una sing
ular Ley de Coordinacin Fiscal. La coordinacin fiscal, tiende a evitar conflictos e
ntre los Estados y Municipios, pues al no existir mas gravmenes federales, en cuy
os rendimientos participan proporcionalmente los otros sujetos activos, se elimi
na la posibilidad de que dos o mas tributos locales pueden aplicarse en forma co
ncurrente. De modo que la Ley de Coordinacin Fiscal que por fuerza tiene que esta
r referida exclusivamente a aquellos ingresos tributarios respecto de los cuales
a la Federacin le parece conveniente otorgar una cierta participacin a las entida
des y municipios, no puede ser una solucin global y adecuada, particularmente par
a los contribuyentes afectados. Qu respuesta puede ofrecerse al sujeto pasivo que
se ve la injusta alternativa de tener que pagar a dos o mas entidades distintos
tributos por un mismo ingreso? Pensamos que la respuesta se encuentra en el prin
cipio de residencia que consagra la fraccin IV del artculo 31 Constitucional, en l
os trminos siguientes: Art. 31. Son obligaciones de los mexicanos: III. Contribui
r para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Estado y Municipio en que r
esidan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Del prec
epto trascrito podemos desprender las siguientes consecuencias: a) Obligacin de t
odos los ciudadanos contribuir a los gastos pblicos de la Federacin. b) Es obligac
in ciudadana el contribuir a los gastos pblicos locales pero tal obligacin se entie
nde referida exclusivamente a los de la Entidad y Municipio que correspondan a l
ugar en donde el contribuyente tenga establecida su residencia. c) Ningn ciudadan
o esta constitucionalmente obligado a contribuir a los gastos pblicos de una Enti
dad o de un Municipio, en los que no se encuentra domiciliado. La Constitucin no
establece de manera expresa regla especfica pero si en forma implcita un principio
general y uniforme ( el de residencia). A falta de reglas precisas, tiene que r
ecurrirse a una interpretacin legal, de tal modo el ejemplo, la controversia tend
ra que resolverse declarando la procedencia del impuesto local establecido por la
Legislacin Hacienda del Estado de Nuevo Len, toda vez que el domicilio de la empr
esa que recibe los ingresos gravados se encuentra en territorio de dicha entidad
, y no en el Distrito Federal. El principio de residencia referido desde luego a
l sujeto pasivo que percibe el ingreso gravado y no al deudor tiene escaso campo
de aplicacin dentro de nuestro derecho positivo. Si se aplica el principio resid
encia a entidades ya se encuentran gravemente debilitadas debido al expansionism
o tributario de la

Federacin, se les coloca en la tesitura de tener que recurrir a actos arbitrarios

para procurarse ingresos, en la de tener que caer en la inopia. Nos vemos porqu
e lo sujetos pasivos deban ser los paganos de un sistema competencial equivocado
. Este delicado problema slo resolverse dentro de un contexto congruente con nues
tro sistema federalista, entidades fuentes tributarias exclusivas, es decir veda
das por completo a la Federacin que les permitan subsistir por si mismas, sin nec
esidad de tener que coordinarse para recibir participaciones derivadas de los rend
imientos de algn impuesto federal. Margan Manautou aduce aplicar el principio de
residencia puede forzar a los fiscos locales a cometer actos arbitrarios para ob
tener recursos. En sntesis sostenemos que en atencin a lo establecido por la fracc
in IV del artculo 31 constitucional, la problemtica del rgimen competencial de las e
ntidades federativas entre si debe resolverse con estricto apego al principio de
residencia que impide a cualquier entidad imponer contribuciones a quienes no t
engan establecido su domicilio dentro de su propia jurisdiccin territorial. Tribu
nales Federales no se han pronunciado hasta a la fecha sobre este particular. No
esta por dems recomendar a los afectados por la doble tributacin local, y a quien
es lo asesoran, que interpongan el correspondiente juicio de amparo. III ANALISI
S DE LA FRACCION IV DEL ARTICULO 115 CONSTITUCIONAL La idea de introducir el Mun
icipio Libre en la Constitucin de 1917 el deseo de que prcticamente cada poblacin d
e la Repblica contara con una autoridad local inmediata. Al regularse en el artcul
o 115 de la Constitucin, el procedimiento para la integracin de la Hacienda Munici
pal, tuvieron que sentarse las bases de rgimen competencial. A. Gnesis Para entend
er cabalmente la triste penuria en la que vegetan la mayora de las Haciendas muni
cipales en la actualidad, es el relativo a los debates que se suscitaron en el C
ongreso Constituyente 1916-17. Se inicia discusin entre un grupo de diputados con
stituyentes que pugna porque la Ley Suprema establezca y garantice las percepcio
nes de ls Hacienda Municipal y otro que, victima de un federalismo exacerbado. A
l Municipio se le ha dejado una libertad muy reducida, casi significante, una li
bertad que no puede tenerse como tal, porque slo se ha concretado al cuidado de l
a poblacin, al cuidado de la poltica . Los Municipios no deben estar en esas condi
ciones, seamos consecuentes con las ideas, no demos libertad por una parte y la
restrinjan por otra. Los diputados Machorro Narvez y Arturo Mendez propusieron pa
ra el artculo 115 constitucional, pero la mayora votaron por el proyecto presentad
o por Ugarte, al que corresponde en esencia el texto vigente. B. Texto vigente.

La fraccin IV del artculo 115 Constitucional establece: IV.- Los municipios admini
strarn libremente su hacienda, la cual se formar de los rendimientos de los bienes
que les pertenezcan, as como de las contribuciones y otros ingresos que las legi
slaturas establezcan a su favor, y en todo caso: a).- Percibirn las contribucione
s, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad
inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora as co
mo las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles. Los Municipios p
odrn celebrar convenios con el Estado para que ste se haga cargo de algunas de las
funciones relacionadas con la administracin de esas contribuciones. b).- Las par
ticipaciones federales, que sern cubiertas por la Federacin a los Municipios con a
rreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las Legisla
turas de los Estados. c).- Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pbl
icos a su cargo. Las leyes federales no limitarn la facultad de los Estados para
establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concedern
exenciones en relacin con las mismas. Las leyes estatales no establecern exencion
es o subsidios en favor de persona o institucin alguna respecto de dichas contrib
uciones. Slo estarn exentos los bienes de dominio pblico de la Federacin, de los Est
ados o los Municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades para
estatales o por particulares, bajo cualquier ttulo, para fines administrativos o
propsitos distintos a los de su objeto pblico. Los ayuntamientos, en el mbito de su
competencia, propondrn a las legislaturas estatales las cuotas y tarifas aplicab
les a impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y las tablas de valores uni
tarios de suelo y construcciones que sirvan de base para el cobro de las contrib
uciones sobre la propiedad inmobiliaria. Las legislaturas de los Estados aprobarn
las leyes de ingresos de los municipios, revisarn y fiscalizarn sus cuentas pblica
s. Los presupuestos de egresos sern aprobados por los ayuntamientos con base en s
us ingresos disponibles. De esto se desprende la regla bsica para la competencia
tributaria entre las Entidades Federativas y sus municipios: de las contribucion
es reservadas a las entidades, estas deciden libremente por conducto de sus resp
ectivas, Legislaturas locales, cuales pertenecen a la potestad contributiva de l
os rganos municipales. Lo anterior significa que la Hacienda Pblica Municipal se e
ncuentra en manos de las Entidades Federativas, las que a su libre arbitrio y si
n mas formalidad

que kla de recabar un voto favorable de sus legislaturas, estn constitucionalment

e autorizadas para fijar el monto de los presupuestos de ingresos de sus municip
ios. Como las finanzas estatales rara vez son boyantes debi tributario de la Feder
acin, el margen de recaudacin. al expansionismo
La fraccin IV del Artculo 115 Constitucional, al haber ignorado las inteligentes p
ropuestas expresadas en los votos particulares de la minora, se he convertido en
el principal obstculo para lograr la libertad municipal y por ende ha desvirtuado
la esencia misma de nuestras formas de organizacin poltica. Nuestra Constitucin de
ja al Municipio desprovisto de todo tipo de medios de defensa econmica, no tiene
manera de impugnar decisiones de la Legislatura local que lo perjudiquen hacenda
riamente, se encuentra en una situacin de capitis deminutio. La regla para la com
petencia fiscal entre las entidades federativas y sus municipios mas sencilla no
pueden ser la: respectiva legislatura local decide anualmente a su arbitrio cua
les han ser las contribuciones municipales. IV INTEGRACIN DE LA HACIENDA MUNICIPA
L A pesar de que el destino de los tributos municipales se encuentra en manos de
las Entidades Federativas, las que libremente pueden crearlos, aumentarlos, dis
minuirlos o suprimirlos, Formalmente tratan de respetar la letra de la fraccin IV
del artculo 115 contitucional, advertir la existencia de ciertas constantes que
nos permiten afirmar que se ha generado una especie de practica consuetudinaria
que reserva a los municipios determinados tipos de fuentes de riqueza gravables
Resultara aventurado sostener que se trata de normas generales para las integracin
de la Hacienda Municipal, pues las respectivas Legislaturas pueden variar de cr
iterio en el momento en que lo deseen y reducir a extremos vergonzosos las perce
pciones municipales como sucedi con un ayuntamiento del Sureste de la Repblica. Es
factible afirmar que la Hacienda Pblica de los municipios se integra, en trminos
generales, mediante la recaudacin de los siguientes ingresos tributarios. a) b) c
) d) e) f) g) Impuesto Predial Impuestos especiales Impuestos sobre determinadas
actividades laborales Impuestos sobre la industria y el comercio Contribuciones
especiales Derechos por suministro y consumo de agua potable Derechos por los s
iguientes servicios especiales: empadronamiento y refrendo anual de negociacione
s industriales y comerciales, etc. h) Aprovechamientos por concepto de recargos
y de multas administrativas y judiciales.

i) Participacin en los rendimientos de impuestos federales coordinados, impuesto

sobre la renta, impuesto al valor agregado. El procedimiento para la integracin d
e la Hacienda Municipal que acatamos de exponer, aparte de no constituir una nor
ma de aplicacin general, pues los renglones que lo componen pueden ser variados a
capricho de los Poderes Legislativos estatales a juicio de la Federacin en el ca
so de los gravmenes coordinados, ofrece el serio inconveniente de que slo benefici
a a determinados municipios urbanos, como las ciudades de Guadalajara, Monterrey
, Toluca, Quertaro, Mrida, Veracruz., etc. Disponen de una razonable volumen de fu
entes de riqueza susceptibles de convertirse en hechos generadores de los tribut
os o contribuciones. Pensamos que la solucin se encuentra en una reforma a fondo
de del artculo 115 constitucional. IV. CONCLUSIONES FINALES ACERCA DE LA COMPETEN
CIA TRIBUTARIA DE LOS SUJETOS ACTIVOS
1. Todos y cada uno de los ingresos tributarios mencionados en la fraccin XXIX de
l artculo 73 constitucional, se encuentran reservados a la Federacin. 2. No obstan
te, con apoyo en lo que dispone la fraccin VII del artculo 73 de la Carta Magna, e
l Congreso de la Unin esta facultado para decretar en materia federal todas las c
ontribuciones que estime necesarias para cubrir el Presupuesto Nacional, en adic
in las que deriven de la fraccin XXIX del propio precepto legal. Sobre este partic
ular, la SCJN ha sustentado el siguiente criterio es inexacto que la fraccin XXIX
del artculo 73 constitucional, limite a la VII que faculta al Congreso a imponer
contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. No puede conside
rarse como lo es la enunciada en la referida fraccin XXIX del artculo 73, como una
limitacin al Congreso de la Unin para establecer los impuestos aun federales que
sean indispensables para cubrir el gasto pblico. Afirmar que prcticamente no exist
e in ingreso tributario generado en la Repblica, que no sea susceptible de quedar
afecto a una contribucin de carcter federal. 3. Las entidades federativas legalme
nte estn impedidas para gravar las fuentes enumeradas en lo artculos 73, fraccin XX
IX, 117, fracciones IV, V, VI y VII y 118, fraccin I, de la Constitucin Poltica que
nos rige, no obstante en aplicacin de la regla de las facultades implcitas, conte
nidas en el artculo 124, tienen potestad para imponer tributos sobre las materias
no reservadas de manera expresa a la Federacin. Esto ha ocasionado que las entid
ades concurran con el fisco federal en la imposicin de las mismas fuentes, origin
ando doble tributacin. 4. La situacin anterior ha dado origen al sistema de coordi
nacin fiscal que autoriza a las entidades federativas y a los municipios a partic
ipar en una cierta proporcin en los rendimientos de algunas contribuciones federa
les, a condicin de que se abstengan de mantener en vigor gravmenes locales sobre l
os mismos hechos imponibles.

5. La competencia tributaria de las entidades federativas entre si, por el princ

ipio de residencia, previsto en la fraccin IV del artculo 31 constitucional, que i
mpide gravar los ingresos, rendimientos de los contribuyentes que no tengan esta
blecido su domicilio en su respectivo territorio, aun cuando dentro del mismo se
haya producido el hecho generados del tributo de que se trate, o bien cualquier
acto vinculado con dicha generacin. 6. La Hacienda Pblica Municipal, se integra c
on las contribuciones que discrecionalmente y dentro de su esfera de competencia
tributaria asignan los Municipios las Legislaturas Locales de las Entidades Fed
erativas a las que pertenecen, y por el porcentaje que en los rendimientos de lo
s impuestos federales coordinados les otorgan las mismas Legislaturas.
CAPITULO 8 PRINCIPIOS DOCTRINARIOS EN MATERIA FISCAL I. Problemtica y Antecedente
s
Al someter la relacin tributaria a un rgimen jurdico especifico permite encuadrar l
os vnculos tributarios dentro de un necesario marco de certeza que permita saber
hasta donde llega la potestad recaudadora del Fisco y saber cuales son los limit
es a los contribuyentes. Aun existiendo este rgimen jurdico es preciso preguntarno
s si este constituye una garanta absoluta sobre los posibles abusos de autoridad,
no se corre el riesgo de que el estado como autor de la legislacin tributaria emi
ta normas arbitrarias e injustas? No es posible olvidar que en numerosas ocasion
es las normas tributarias han sido instrumento para la consagracin de los mas gra
ndes absurdos e injusticias. Como podemos darnos cuenta la mera existencia de un
aparato legislativo no constituye una verdadera garanta y en esas condiciones lo
s especialistas han formulado una serie de mximas o principios que con base en no
ciones de justicia y equidad deben actuar como base rectora de todo el orden jurd
icotributario; De esta manera las normas sern adecuadas y justas en tanto se insp
iren y fundamenten en estos principios. El origen de estas mximas se encuentra en
las ideas expresadas por Adam Smith en su obra conocida como La Riqueza de las N
aciones donde incluye un anlisis de los tributos; el merito indiscutible no solame
nte consiste en haber influido en los grandes especialistas, sino a las legislac
iones constitucionales vigentes en la mayora de los pases occidentales. Parte Fund
amental (Adam Smith)

a) b) c) d)
Principio de Proporcionalidad Principio de Certidumbre o Certeza Principio de Co
modidad Principio de Economa
Parte Complementaria (Harold M. Sommers) a) b) c) d) e) Principio de la Capacida
d de pago Principio del Beneficio Principio del Crdito por Ingreso Ganado Princip
io de la Ocupacin Plena Principio de la Conveniencia
II. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (Tambin llamado Principio de Justicia) Este pri
ncipio se traduce en sostener que todo ciudadano debe contribuir al sostenimient
o del Estado bajo cuya soberana reside, en proporcin a su verdadera capacidad econm
ica, de lo contrario estaramos ante una desigualdad de imposicin, con la palabra p
roporcin se pretende hablar de un sistema tributario justo y equitativo. Para cum
plir eficazmente con este principio no basta con que quienes ganen mas contribuy
an cuantitativamente mas que las personas de menores ingresos, si no que es nece
sario que dicha aportacin sea mayor cualitativamente tambin. Ejemplo: Dos ciudadan
os, uno que gana 10 y otro 50 a) Aportacin cuantitativamente proporcional = 3% re
spectivamente. b) Aportacin cuantitativa y cualitativamente proporcional = 1% al
que gana 10 y 5% al que gana 50. Como vemos este principio atiende a los porcent
ajes de participacin, al exigir una tributacin porcentual mas elevada en el caso d
e ganancias ms altas y porcentualmente mas reducida en el caso de ganancias media
s y pequeas, por eso las contribuciones a tasa o porcentaje fijo, en trminos gener
ales se consideran contrarias a este principio. *Igualdad de imposicin o tributac
in = cuando a causantes con ingresos distintos se les grave en proporcin a su capa
cidad econmica, aplicndoseles tarifas basadas en porcentajes diferenciales *Desigu
aldad de Imposicin = cuando a sujetos pasivos con diferente capacidad econmica se
les aplica tarifas basadas en cuotas, tasas o porcentajes fijos.

El primer presupuesto lgico para que un ciudadano pueda contribuir a la riqueza d

e su Nacin, radica en el hecho de que previamente ese ciudadano haya generado su
propia riqueza, por eso aquellos impuestos que incidan sobre erogaciones efectua
das por el contribuyente resultan aberrantes pues no se esta gravando su fuente
de riqueza, y eso lo lleva a un empobrecimiento y una perdida progresiva de su c
apacidad econmica. Este principio no solo implica todo lo anteriormente expuesto,
adems de eso implica de manera muy importante que los tributos incidan cualitati
vamente y por igual sobre todas las fuentes de riquezas disponibles en el pas de
que se trate (utilidades de las empresas, productos o rendimientos del capital,
salarios, honorarios, posesin y traslacin del dominio de bienes inmuebles, dividen
dos, rentas, etc.) En nuestro pas se ha desatendido a este principio pues teniend
o la industria, el comercio, prestacin de servicios, agricultura, ganadera y pesca
como fuentes bsicas de riqueza, prcticamente las cargas tributarias se acumulan e
n las tres primeras, en tanto que las tres restantes no solo generan ingresos tr
ibutarios sino que demandan y reciben generosas exenciones, subsidios y precios
de granita, que a la larga se convierten en mayores cargas fiscales para la indu
stria, el comercio y la prestacin de servicios. La ltima consecuencia de este prin
cipio radica en que el tributo no debe absorber la totalidad o una parte substan
cial de las percepciones de un contribuyente, ya que en tal caso, lejos de resul
tar proporcional, se convierte en un acto confiscatorio del fruto legtimo del tra
bajo del contribuyente por parte del Estado. As este principio se traduce en grav
ar cualitativamente mediante tasas porcentuales de tipo diferencial, distribuir
por igual la carga fiscal entre todas las fuentes de riqueza gravables disponibl
es y que la carga fiscal incida de manera razonable sobre el ingreso, la utilida
d y el rendimiento obtenidos por cada ciudadano. II. PRINCIPIO DE CERTIDUMBRE O
CERTEZA
Este principio sostiene que todo tributo debe poseer fijeza en sus elementos con
stitutivos, de otra manera se dara paso al abuso y a la arbitrariedad por parte d
e las autoridades encargadas de la recaudacin, pudiendo fijar a su capricho las c
uotas impositivas, fechas de pago, obligaciones, etc. De esta manera la norma fi
scal deber establecer con certeza los elementos constitutivos del tributo: a) suj
eto pasivo: se debe indicar con claridad la persona fsica o moral, destinataria o
causante de cada tributo. b) objeto: se debe establecer con exactitud cual es l
a correspondiente hiptesis normativa o hecho generador del tributo o contribucin.

c) tasa, cuota o tarifa: se debe esclarecer puntualmente, ya sea en forma numrica

o porcentual, la unidad aritmtica o la formula matemtica que debe utilizarse para
efectuar el calculo y la determinacin de cada tributo. d) base gravable: se debe
sealar de manera precisa cual es la porcin del ingreso, rendimiento o utilidad gr
avables a las que deber aplicarse la tasa, cuota o tarifa para fijar en cantidad
liquida el monto de la prestacin fiscal a satisfacer. e) fecha de pago: la norma
fiscal debe sealar los plazos y fechas en las que los sujetos pasivos estn obligad
os a enterar los tributos que hayan causado. f) sanciones aplicables: debe encon
trarse perfectamente regulado el poder sancionador del fisco a travs de la imposi
cin de multas, recargos y gastos de ejecucin, y no solo el derecho a imponer dicha
s penalidades sino tambin lo tocante a cada infraccin sancionable, mnimos y mximos d
e las multas, recargos y gastos de ejecucin, y al establecimiento de un conjunto
de reglas que limiten el ejercicio de esta facultad punitiva al previo cumplimie
nto de determinadas condiciones y requisitos. Estableciendo estos elementos, el
sujeto pasivo conocer previamente hasta donde llegan sus obligaciones tributarias
y cual es el lmite de la potestad recaudadora. Es importante sealar que una vez q
ue las normas estn dirigidas a toda la poblacin activa del pas, lo menos que se le
puede pedir es que se redacten de manera comprensible para la mayora de sus desti
natarios; La complejidad terminologica empleada muchas veces en nuestro sistema
de normas fiscales hace que el ciudadano comn y corriente ignore sus mas elementa
les derechos en materia fiscal, sumando a esto que el sujeto pasivo se enfrenta
con funcionarios autoritarios y prepotentes que no hacen otra cosa que hacer sen
tirse al sujeto bajo el poder del recaudador fiscal. III. PRINCIPIO DE COMODIDAD
El Principio de Comodidad atiende en principio, a los plazos o fechas que deben
establecerse en las leyes fiscales para el pago de las contribuciones, mismas qu
e debern fijarse de manera tal que resulte prctico y poco gravoso para el sujeto p
asivo cumplir sus deberes tributarios. No solamente la comodidad se refiere a pl
azos y lugares, sino adems al procedimiento que debe seguirse para llevarlos acab
o y el lugar donde debe realizarse, es decir una adecuada recaudacin solo es posi
ble facilitando al mximo a los contribuyentes el cumplimiento de sus deberes. Otr
o punto a tratar es la forma de pago, normalmente, para cubrir un tributo el con
tribuyente debe formular su declaracin, desgraciadamente en la mayora de los casos e
ste documento por disposicin de ley demanda datos, cifras y formulas matemticas, c
uya elaboracin resulta prcticamente imposible para el ciudadano promedio. Lgicament
e esta situacin lleva al sujeto pasivo a la abstencin en su elaboracin o al error,
y por consiguiente hacindose acreedor a sanciones. De nada sirve que se escogan f
echas cmodas de pago, que se

faciliten los medios, etc. si tales medidas no van acompaadas de una simplificacin
del lenguaje en que se expresan los requisitos que deben contener los instrumen
tos de pago. Resumiendo para dar cumplimiento a este principio, se deben escoger
fechas o periodos que en atencin al gravamen sean mas propicias y ventajosas par
a que el contribuyente realice su pago, se deben sealar lugares adecuados para el
desarrollo de las funciones recaudadoras donde el sujeto pasivo sea tratado con
decoro y atencin, proporcionar opciones para los medios de pago, y finalmente qu
e los documentos que deban elaborarse contengan un lenguaje claro, sencillo y co
mprensible. IV. PRINCIPIO DE ECONOMIA
Este principio sostiene que la diferencia entre el monto total de la recaudacin f
iscal y lo que efectivamente ingresa a las arcas del Erario Publico debe ser la
menor posible. Como es lgico imaginar la inobservancia a este principio conlleva
a una violacin de los motivos de orden publico que justifican la existencia de la
relacin jurdico-tributaria, las contribuciones por parte de los contribuyentes de
ben ser devueltas transformadas en obras y servicios pblicos. Cuando el costo de
la recaudacin fiscal es excesivo o desproporcionado a la percepcin neta de la Haci
enda Publica, por una parte priva al Estado de ingresos suficientes para el desa
rrollo de sus actividades y por otro crea un resentimiento en los contribuyentes
la no recibir obras y servicios en relacin a sus contribuciones. El limite del 2
% del rendimiento total de los tributos impuesto por Luigi Einaudi al costo de r
ecaudacin parece verdaderamente factible, una vez que los avances de la tecnologa
permitiran implantar modernos sistemas de programacin, sistemas de computo, circui
tos integrados, etc. organizando as un sistema recaudatorio gil, eficiente y en pe
rpetua operacin, que no requiera de miles de empleados con salarios que no son ma
s que cargas al costo de recaudacin. Este principio como se vera, se extiende a o
tros problemas de planeacin fiscal, como el establecimiento de impuestos opresivo
s, las confiscaciones y penalidades trascendentes y las visitas y fiscalizacione
s odiosas, cuya desatencin repercuten directamente en una sensible disminucin de l
os rendimientos tributarios. V. ANALISIS DE LAS CAUSAS QUE HACEN ANTIECONOMICO U
N TRIBUTO
Son Cuatro: 1) Que la cobranza de un impuesto requiera de un gran numero de func
ionarios o dependientes, cuyos salarios absorben la mayor parte del

producto total del impuesto, y cuyas prestaciones y percances imponen una adicio
nal contribucin sobre el pueblo. 2) Cuando el impuesto es de tal naturaleza que o
prime o cuarta la industria, desalentando al pueblo para aplicarse a ciertos ram
os de negociacin que proporcionan trabajo y mantendrn a mayor numero de gentes, de
tal manera que obligar a pagar tal contribucin, puede disminuirse y arruinarse a
lgunos de los fondos con que podra traficar del modo dicho, es decir vale mas un
tributo cuyo cobro se base en tasas razonables y que por tal razn cuente con much
os causantes, que uno basado en cuotas exageradas y por ello desprovisto de un n
umero significativo de contribuyentes. Cosa totalmente normal, pues el hombre tr
abaja, invierte para obtener un mayor numero de ganancias, y si se fijan impuest
os exagerados, solo se desalienta al contribuyente al verse privado del fruto le
gitimo de sus trabajo. 3) las confiscaciones y decomisos, las altas multas en qu
e justamente incurren los que pretendieron evadir el pago de un impuesto, porque
esas penan arruinan el caudal que pudiera en beneficio del publico girarse de u
n podo licito. Al implementar este tipo de sanciones lo nico que se ocasiona es l
levar a la ruina a una fuente de riqueza, cancelando asi fuentes de trabajo y fu
turos impuestos. El camino correcto perecen ser las penas corporales, ello permi
te la subsistencia del negocio y una sancin trascendental al sujeto omisor, esto
aunado, claro a una substancial reduccin en los montos de las sanciones pecuniari
as. 4) Cuando los sujetos pasivos son victimas de frecuentes visitas y odiosas f
iscalizaciones de los recaudadores o administradores de rentas, no se discute el
derecho por parte del Fisco a verificar el correcto cumplimientote las obligaci
ones del contribuyente, el problema que esta tarea se rodea de una atmsfera de te
rror, presin, prepotencia, pedantera y chantaje hacia los contribuyentes, con el f
in de obligarlos a confesar omisiones impositivas, obtener dadivas y gratificaci
ones. VI. PRINCIPIOS COMPLEMENTARIOS A) PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD DE PAGO Sostie
ne que los que poseen el mayor ingreso o riqueza pagan la mayor parte del impues
to, independientemente de los beneficios que reciban del gasto de estos fondos,
unos de los fines de este principio es el de gravar con el objeto de igualar la
distribucin de ingreso y la riqueza. Se puede observar que este principio propues
to por Harold M. Sommers es una reproduccin del Principio de Proporcionalidad de
Adam Smith agregando que: *Las personas con mayor capacidad econmica deben contri
buir a los gastos pblicos en proporcin superior, independientemente de que su bene
ficio por las obras o servicios pblicos se mayor o menor con respecto a los dems t
ributantes. *El Principio de Proporcionalidad es un positivo instrumento de just
icia social y de reforma econmica al propiciar una mejor distribucin del ingreso y
la riqueza nacional.

B) PRINCIPIO DEL BENEFICIO Bajo este principio se sostiene que los individuos y
los negocios pagan de acuerdo con los beneficios que reciben de los gastos guber
namentales, resulta difcil separar este principio del de Capacidad de pago cuando
el contribuyente se beneficia de servicios gubernamentales de carcter general, s
olo es posible distinguirlo, cuando el rendimiento de un impuesto se destina a f
inanciar un servicio concreto para el contribuyente. Este principio queda compre
ndido entre el de Capacidad e Pago y el de Proporcionalidad, pues es una verdad
universal que los rendimientos de los impuestos se deben destinar a la satisfacc
in de necesidades colectivas, parece que Sommers confunde la justificacin de la re
lacin tributaria con los principios y mximas en materia fiscal. C) PRINCIPIO DEL C
REDITO POR INTERES GANADO Bajo este principio Sommers explica que aquellos contr
ibuyentes que obtuvieran sus ingresos como resultado de cualquier clase de traba
jo, recibieran un tratamiento favorable, con respecto a aquellos que se benefici
an de rentas, dividendos e intereses. Aunque este principio tambin derive del Pri
ncipio de Proporcionalidad, Sommers hace especial hincapi en el criterio distribu
tivo de las cargas tributarias. Bajo este orden de ideas resulta ilgico e inequit
ativo gravar con la misma severidad al causante que tributa a base de su trabajo
, que al que lo hace como consecuencia de haber especulado con su capital o con
el de terceras personas. D) PRINCIPIO DE LA OCUPACION PLENA Sommers habla e que
los impuestos pueden ser formulados con el objeto de estimar la produccin y el em
pleo sin tomar en cuenta consideraciones acerca de la capacidad de pago, benefic
io o forma en que se obtenga el ingreso. Los impuestos promotores de la industri
a y el empleo, gravar los depsitos bancarios con el fin de promover el gasto, el
hecho de que ciertos patrones se vean beneficiados por mantener un nivel de prog
resiva contratacin, caen en esta categora, en fin se pueden elaborar una serie de
impuestos que tengan como finalidad un alto nivel de ocupacin que a veces se deno
mina ocupacin plena, es decir los impuestos deben ir encaminados a la reinversion
de utilidades con propsito de generar empleos, o mantener un pleno nivel de ocup
acin que asegure la prosperidad y riqueza nacional, en otras palabras alentar fisc
almente a quien verdaderamente invierte en la generacin de fuentes de trabajo. E)
PRINCIPIO DE LA CONVENIENCIA Sommers sostiene que el establecimiento de impuesto
s, no debe de tener en principio, otro fin mas noble que el de recaudar lo mas p
osible con la menor dificultad. Es de observarse que este principio no es otra c
osa que la mxima de Economa de Adam Smith expresada en su acepcin ms elemental.

CAPITULO 9 Principios Constitucionales en Materia Fiscal Art. 31 Constitucional.

Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos pblicos, as de
la Federacin como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporciona
l y equitativa que dispongan las leyes. De este artculo se desprenden los siguien
tes principios: 1. PRINCIPIO DE GENERALIDAD Es consecuencia directa del rgimen de
legalidad tributaria. Si todo tributo para resultar valido y eficaz debe encont
rarse previsto en una ley y si todas las relaciones que se presentan dentro del m
bito tributario deben derivar de una norma jurdica aplicable, es evidente que el
Derecho Fiscal solo puede manifestarse a travs de normas jurdicas. El principio de
Generalidad Tributaria es: Solo estn obligados a pagar los tributos aquellas per
sonas, fsicas o morales, que por cualquier motivo o circunstancia se ubiquen en a
lguna de las hiptesis normativas previstas en las leyes tributarias, llevando a c
abo en consecuencia, el correspondiente hecho generador de los tributos o contri
buciones de que se trate. Jurisprudencia SCJN: Es carcter constante de las leyes
que sean de aplicacin general y abstracta... (pps 248-49) El principio de general
idad, que tiene su fundamento en el articulo 31 Constitucional, significa que to
da persona que se encuentre en cualquiera de las hiptesis normativas contenidas e
n las leyes expedidas por el Estado Mexicano queda obligada a contribuir a los g
astos pblicos. Los extranjeros tambin estn obligados a pagar impuestos (cfr cap. VI
I). 2. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD El contribuir a los gastos pblicos de la Feder
acin, de las Entidades Federativas y de los Municipios constituye una obligacin ci
udadana de carcter pblico. Significa que toda persona que se ubique en alguna de l
as hiptesis normativas previstas en una ley tributaria expedida por el Estado Mex
icano, automticamente adquiere la obligacin de cubrir el correspondiente tributo,
dentro del plazo que la ley establezca.

Dado que los tributos son ingresos tributarios que el Estado imprescindiblemente
requiere para el desarrollo de sus actividades, el Fisco puede hacerlos efectiv
os mediante el uso de todas las atribuciones que les confiere el hecho de ser un
rgano representativo de los poderes pblicos. El cobro de los tributos es un acto
de soberana que le permite a la Administracin Publica ejercitar plenamente su pote
stad de imperio. Se cobra el impuesto junto con los accesorios: recargos, multas
y gastos de ejecucin. El principio de Obligatoriedad es una autentica obligacin p
ublica, de cuyo incumplimiento pueden derivarse severas consecuencias para los p
articulares. La constitucin otorga al estado los instrumentos jurdicos adecuados p
ara velar por su plena vigencia y su cabal cumplimiento. 3. PRINCIPIO DE VINCULA
CION CON EL GASTO PBLICO. El art. 31 seala que es obligacin de los mexicanos contri
buir para los gastos pblicos. As, se seala la principal de las justificaciones de l
a relacin jurdicotributaria. Los ingresos tributarios tienen la finalidad de coste
ar los servicios pblicos que el estado presta, por lo que tales servicios deben r
epresentar para el particular un beneficio equivalente a las contribuciones efec
tuadas. Este principio constitucional establece al Estado una obligacin: la de de
stinar las contribuciones al gasto publico. Esta obligacin solo se cumple si dest
ina cada uno de los ingresos tributarios que recaude en la integracin de un Presu
puesto Nacional cuyo contenido sea ampliamente divulgado entre la poblacin. 4. PR
INCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Serra Rojas: "Proporcin es la disposicin, conformidad
o correspondencia debida de las partes de una cosa con el todo o entre relaciona
das entre si". Aplicando esto a la materia fiscal proporcionalidad es la correct
a disposicin entre las cuotas, tasas o tarifas previstas en las leyes tributarias
y la capacidad econmica de los sujetos pasivos por ellas gravados. Significa que
los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de sus respec
tivas capacidades econmicas, aportando a la Hacienda Publica una parte justa y ad
ecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, pero nunca una cantidad que r
epresente el total de los ingresos netos que hayan percibido. Implica que los gr
avmenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto
pasivo y por otra parte, que a cada contribuyente individualmente considerado, e
xclusivamente la ley lo obligue a aportar al fisco una parte razonable de sus pe
rcepciones gravables. Por ello, los nicos tributos que se ajustan a este principi
o son los que se determinan a base de tarifas progresivas, que garantizan que a
un ingreso superior corresponda una contribucin mayor. Es adems necesario que los
gravmenes se repartan equilibradamente entre las diversas fuentes de riqueza.

Se define como el Principio en virtud del cual todas las leyes tributarias, por
mandato constitucional, deben: establecer cuotas, tasas o tarifas progresivas qu
e graven a los contribuyentes en funcin de su verdadera capacidad econmica; afecta
r fiscalmente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimie
ntos obtenidos por cada contribuyente individualmente considerado, y distribuir
equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles en
el pas, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea so
portada por una o varias fuentes en particular. 5. PRINCIPIO DE EQUIDAD Margain
Manatou: un tributo ser equitativo cuando su impacto econmico "sea el mismo para t
odos los comprendidos en la misma situacin". Las leyes tributarias deben otorgar
el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos que se encuentren colocados en
idntica situacin, sin llevar a cabo discriminaciones indebidas. La equidad atiende
a la igualdad en la regulacin de todos los elementos integrantes del tributo o c
ontribucin, con excepcin de las tasas, cuotas o tarifas. La norma jurdico-tributari
a no debe establecer distinciones. Se define la Equidad como el principio en vir
tud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un
tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos
los aspectos de la relacin jurdico-fiscal, con excepcin del relativo a las tasas,
cuotas o tarifas, que deber encontrarse inspirado en criterios de progresividad.
6. PRINCIPIO DE LEGALIDAD El articulo 31-IV establece que debe contribuirse a lo
s gastos pblicos "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes"
. Se ratifica el postulado que toda relacin tributaria debe llevarse a cabo dentr
o de un marco legal que la establezca y la regule. Nullum tributum sine lege. La
autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar funcin alguna
dentro del mbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para el
lo por una ley aplicable al caso. Los contribuyentes solo se encentran obligados
a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes apli
cables y exclusivamente pueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas m
ismas leyes les confieren. 7. MEDIOS DE DEFENSA Los seis principios constitucion
ales constituyen una garanta de defensa para el ciudadano contra posibles arbitra
riedades del legislador fiscal, ya que una norma jurdico-tributaria que los contr
avenga automticamente se reputa como inconstitucional y por ende carece de valide
z legal. El medio de defensa es el Juicio de Amparo.

CAPITULO 10 Principios de Poltica Fiscal Los principios de poltica fiscal se ubica

n en un plano distinto al de los principios doctrinales y constitucionales, ya q
ue no forman parte del Derecho Positivo, no pueden ser aplicados coactivamente p
or los rganos jurisdiccionales competentes y tampoco influyen en la configuracin d
e la legislacin aplicable. Sin embargo, juegan un papel determinante en la genera
cin del bienestar colectivo o social, ya que de su buena o mala implementacin depe
nde el que una nacin pueda alcanzar la prosperidad en la democracia. 1. El princi
pio de representacin ejercida con responsabilidad. No puede haber tributo sin rep
resentacin. A primera vista podra parecer que cualquier ciudadano que cuente con r
espaldo popular puede llegar al Congreso, y desde ah, decidir con entera libertad
cuales deben ser las contribuciones que razonablemente debe pagar a su comunida
d, a fin de que efectivamente la ciudadana contribuya a los gastos pblicos en la f
orma y trminos que determinan sus representantes libremente electos. Esto no es a
s porque se debe pertenecer a un partido y adems hay complejidad en los procesos e
lectorales. Ahora la democracia deviene en partidocracia. La legislacin fiscal y
los contribuyentes acaban siendo victimas de que no hay consenso para las reform
as estructurales y de fondo que el pas demanda. Se aprueban impuestos antieconmico
s y contribuciones inconstitucionales. El panorama actual es que los congresista
s deben actuar como verdaderos representantes del pueblo y entender que se neces
itan consensos para dotar al Estado de un sistema fiscal que le permita contar c
on los recursos necesarios para satisfacer el gasto publico, para prestar los se
rvicios pblicos y satisfacer las necesidades colectivas de inters general sin tene
r que recurrir a un excesivo endeudamiento. Se debe eliminar el sistema de elecc
in por representacin proporcional y tener elecciones por mayora relativa, en el que
exista la reeleccin y una carrera parlamentaria. Adems, debe haber reglas para la
rendicin de cuentas. 2. PRINCIPIO DE LA DISCIPLINA FISCAL Hay un concepto de eco
noma poltica, la autarqua, que significa que un Estado debe bastarse a si mismo, si
n tener que recurrir a emprstitos de otros Estados, forzosos o de guerra. El gast
o publico se financiara nicamente a travs de la recaudacin fiscal. Sin embargo esto
es una utopa, ya que el gasto publico requiere actualmente un endeudamiento inter
nacional. Sin embargo, todo esto puede llevar a devaluaciones monetarias, elevad
as tasas de inters, etc. Se debe buscar un crecimiento sostenido que supone dos c
riterios fundamentales:

a) El control de las variables macroeconmicas (principalmente de la inflacin) medi

ante un ejercicio presupuestario que no sobrepase los limites mas razonables que
se puedan fijar en materia de recaudacin interna y de endeudamiento externo b) L
a aplicacin de la deuda externa a la ejecucin de actividades productivas que gener
en las divisas necesarias para que dicha deuda deje de ser una carga injusta par
a generaciones futuras y se reduzca a un instrumento equilibrado, temporal, y em
inentemente pagadero, de financiamiento del gasto publico. Hoy en da se busca la
genuina soberana econmica de un Estado que sea capaz de determinar su destino a ba
se de limitar sus expectativas de gasto publico a las dimensiones de endeudamien
to externo, sujeto este a controles que no le permitan crecer mas de un determin
ado porcentaje de las reservas monetarias. 4. PRINCIPIO DE AMPLIACION DE LA BASE
TRIBUTARIA Los pilares de todo sistema tributario son los principios de proporc
ionalidad y equidad. SIn embargo, los tributos establecidos con base en asas pro
gresivas son insuficientes para sostener el gasto pblico de cualquier pas. Por eso
se han incluido impuestos de tasas fijas. Es preferible tener impuestos a tasas
razonables y muchos contribuyentes, que tener impuestos elevados y cero contrib
uyentes. El exceso de tributacin es la mejor forma de desalentar la realizacin de
cualquier forma productiva y de disminuir la recaudacin fiscal. Hoy en da lo ms comn
es el impuesto al consumo, que es injusto porque grava la mayora de la poblacin e
n una forma en que es imposible trasladarlo o recuperar la carga respectiva, e i
nconveniente, porque tiende a elevar el costo de la vida y con ello la inflacin.
Lo que debe hacerse es la eliminacin de las tasas cero y disminuir el impuesto al
consumo. As se ampliara la base tributaria y se incluira al comercio informal. Se
incrementa la demanda multiplicndose la produccin, la generacin de empleos y el pro
pio pago de impuestos. Sin embargo, a pesar de sonar sencillo, es muy difcil llev
arlo a la prctica. Este principio tambin aplica para otros impuestos, como el de l
a renta. La ampliacin de la base tributaria nicamente se logra a travs de la reducc
in de las tasas contributivas de los impuestos al consumo y sobre la renta acompaa
da de la eliminacin de tasas preferenciales. 5. PRINCIPIO DE RENDICION DE CUENTAS
La nica justificacin de un Estado para que los ciudadanos contribuyan al sostenim
iento de los gastos pblicos es el beneficio equivalente que los contribuyentes re
ciben del gobierno en obras, servicios pblicos, seguridad social, seguridad pblica
, y otros satisfactores de inters general o colectivo. Es

la doctrina del "Beneficio Equivalente"-> as como los contribuyentes son deudores

del Fisco por los impuestos que legalmente les corresponde pagar, son acreedore
s de todos los funcionarios pblicos que ejercen cualquier tipo de partidas presup
uestarias en lo tocante al buen o mal uso que hagan del producto de la recaudacin
fiscal. Es un rgimen jurdicamente establecido de rendicin de cuentas que sea tanto
generalizado como pormenorizado, con sanciones especificas que estn perfectament
e tipificadas en las leyes aplicables, para todos aquellos funcionarios pblicos q
ue dentro de 3 meses de recibidos los documentos, no rindan cuentas y el mal uso
de los recursos pblicos. Este sistema de rendicin de cuentas obedece al principio
de equidad. Si a los contribuyentes se les castiga con recargos, multas, actual
izaciones y hasta con sanciones penales, en idntica forma debe castigarse a los f
uncionarios pblicos que se nieguen a la rendicin de cuentas y/o hacen mal uso de c
ualquier partida presupuestaria. CAPTULO 11 LA DOBLE TRIBUTACIN. I. Problemtica. Pu
ede darse el caso de que dos o ms sujetos activos establecen 2 ms contribuciones s
obre el mismo ingreso gravable. Debido a la falta de consistencia de las fuentes
de ingresos, puede darse igualmente que un mismo sujeto activo grave doblemente
un mismo ingreso.
Fernando Vzquez Pando propone la causa del problema: El sistema federal implica q
ue los Estados cuenten con los recursos necesarios para satisfacer sus necesidad
es, lo que da lugar a la coexistencia de una pluralidad de legislaciones fiscale
s locales, o que puede generar una doble tributacin.
Arrioja sostiene que las causas de la doble tributacin son:
Ausencia de un sistem
a constitucional definido que establezca los campos de accin fiscal de la Federac
in, de los Estados y Municipios.
Existencia de fuentes de ingresos altamente redi
tuables que son gravadas en diversas ocasiones por el mismo sujeto activo, o por
2 ms sujetos activos. Problemtica Constitucional: a) Por una parte la fraccin XXIX
del artculo 73 de la Constitucin indica una serie de fuentes que slo pueden ser gr
avadas por la Federacin, y que por tanto, estn

prohibidas a la potestad hacendaria de los Estados y Municipios. b) En oposicin a

lo anterior, en la fraccin VII del propio artculo 73, la Federacin puede decretar
contribuciones distintas sobre fuentes a las mencionadas en la fraccin XXIX, las
que al no estar prohibidas a los fiscos estatales y municipales, constituyen el
campo de la doble tributacin. c) La solucin a esta problemtica ha sido la creacin de
una Ley de Coordinacin Fiscal, que tiende a la creacin de impuestos federales nico
s, en cuyos rendimientos se concede una participacin porcentual a los Estados y M
unicipios. Crtica a la Ley de Coordinacin Fiscal: - Puede constituir un instrument
o de centralismo poltico que a la larga destruya el sistema federalista.
II.
Fuente y Objeto de los Tributos.
Para entender cuando hay o no doble tributacin, hay que analizar los siguientes c
onceptos:
Fuente del Tributo: - Es la actividad econmica gravada por el legislado
r. OJO: En este sentido, una fuente puede ser gravada por varios tributos a la v
ez. Objeto del Tributo: - Es el ingreso que en la respectiva ley es sealado como
punto de incidencia de la propia contribucin. Diferencia entre los conceptos ante
riores: - La fuente representa una actividad econmica que se manifiesta a travs de
distintas facetas: produccin, distribucin, comercializacin y consumo; por su parte
, el objeto constituye un ingreso, rendimiento o utilidad especficamente gravados
por el legislador fiscal. III. Hiptesis de la Doble Tributacin.
Son las siguientes: a) Cuando un mismo sujeto activo establece ms de un gravamen
sobre el mismo objeto. b) Cuando 2 ms sujetos activos establecen ms de un gravamen
sobre un mismo objeto.

c) Cuando 2 ms sujetos activos establecen 2 ms gravmenes cada uno de ellos sobre el

mismo objeto. Hay que atender a la siguiente cuestin: - A veces los tributos al
estar diversificados en varias actividades econmicas, escapan a la problemtica de
la doble tributacin, y por tanto no resulta ilegal o inconstitucional que se afec
ten con tributos distintos las diferentes etapas de produccin, distribucin, comerc
ializacin y consumo, relativos a una misma rea comercial. IV. Cuarta Hiptesis de la
Doble Tributacin: Acumulacin de Impuestos. El artculo 18 de la Ley del IVA ha intr
oducido una cuarta hiptesis de la doble tributacin. Esta consiste en la acumulacin
de impuesto sobre impuesto, para gravar doblemente determinados actos de consumo
, que representan una fuente jugosa de ingresos para el fisco federal.
Este precepto establece en lo conducente que: Tratndose de prestacin de servicios s
e considera como valor el total de la contraprestacin pactada, as como las cantida
des que adems se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos Ju
stificacin que se ha dado a la acumulacin de impuestos: - Se fortalece la captacin
de ingresos tributarios por parte del Estado, que as cuenta con mayores recursos
de rpida recaudacin que le permiten financiar en forma ms desahogada el gasto pblico
, y presupuestar con mayor comodidad la ejecucin de obras pblicas. Crtica: La exper
iencia ha demostrado que estos aparentes beneficios, a la larga resultan insigni
ficantes si se les compara con los graves daos que la alta inflacin trae aparejada
. V. Por qu la Doble Tributacin es Inconstitucional?
La doctrina y la jurisprudencia no se han mostrado uniformes respecto a consider
ar a la doble tributacin como inconstitucional. - Algunos doctrinarios como Marga
in Manautou y Fernando Vzquez Pando, consideran la inconstitucionalidad de la dob
le tributacin por violar la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin, y los princ
ipios de equidad y proporcionalidad. Los fundamentos para establecer la inconsti
tucionalidad de la doble tributacin son los siguientes:

La Constitucin no delimita las reas de competencia fiscal de los sujetos activos,

por lo que no da margen para establecer claramente los casos de violacin a normas
, que implcitamente establecen la concurrencia fiscal.
En un sistema competencial
, no puede quedar comprendido el caso de que un mismo sujeto o varios graven el
mismo tributo, como lo establece el artculo 18 de la Ley del IVA. VI. Tesis de la
SCJN en materia de Doble Tributacin. En algunas de sus tesis la corte establece
la inconstitucionalidad de la doble tributacin, como es el caso en la revisin fisc
al 407/60, fallado el 9 de agosto de 1962. Esta tesis toma como argumento la vio
lacin a la fraccin IV del artculo 31, y a los principios de equidad y proporcionali
dad. Por otra parte, hay tesis como la 6168/63, que no declara la inconstitucion
alidad de la doble tributacin, debido a que no viola los principios de equidad y
proporcionalidad, pues la constitucin no la prohbe de manera expresa, y adems, algu
nas leyes lo autorizan.
Recientemente, la SCJN reconoci la inconstitucionalidad de la Doble Tributacin, en
la ejecutoria dictada el 19 de marzo de 1985, en el amparo en revisin 8993/83. En este se declara la inconstitucionalidad del artculo 18 de la Ley del IVA. CAPT
ULO 12 LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA El complejo m
undo de las relaciones econmicas internacionales plantea serios problemas a los p
ases y a sus nacionales, entre dichos problemas destaca la doble tributacin intern
acional, que se presenta cuando un mismo acto u operacin celebrada entre sujetos
pertenecientes a distintos pases, es gravada con 2 o mas tributos por las respect
ivas naciones de origen o residencia de los sujetos. La coexistencia entre las so
beranas de los Estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a dist
intas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto
pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento entre dos o mas sistemas impositivo
s. El efecto inmediato es el problema de la doble imposicin fiscal. La doble trib
utacin internacional aparece como un serio obstculo para el libre intercambio de b
ienes y servicios en el mercado mundial. Cada pas en ejercicio de su potestad tri
butaria como nacin independiente, puede gravar, en la forma que mas convenga a su
s intereses, la transacciones internacionales en las que sus sbditos intervengan;
aunque de manera inmediata satisfagan propsitos recaudatorios, a la postre encar
ece y desalienta el comercio exterior.

Los Estados deben buscar frmulas de solucin conjunta al problema de la doble tribu
tacin, ya que de otra manera la incosteabilidad del comercio exterior puede llaga
r a privarlos de importantes ingresos fiscales. Para lograr lo anterior, cada es
tado involucrado debe sacrificar en alguna forma parte de su soberana tributaria.
2. HIPTESIS DE DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL. Es necesario enumerar las hiptesis
o supuestos que deben de presentarse en la prctica fiscal y mercantil para que te
nga lugar el aludido fenmeno de la doble tributacin internacional: Debe tratarse d
e una operacin o transaccin que lleve implcito un claro propsito de lucro econmico. L
a operacin debe celebrarse entre personas, fsicas o morales sujetas a la potestad
tributaria de dos estados diferentes. Por consiguiente, debe existir un flujo de
bienes y servicios de una nacin a otra. Lo ingresos, utilidades o rendimientos d
erivados de la propia transaccin, deben constituir objetos fiscalmente gravados e
n ambas naciones. Ambas naciones deben empearse en mantener inclumes sus respectiv
as potestades recaudatorias, sin hacer ningn tipo de concesiones no otorgar trata
mientos fiscales especiales, a pesar de tratarse de una transaccin internacional.
Finalmente tiene que arribarse a la hiptesis o supuesto que un mismo acto u oper
acin celebrada entre sujetos pertenecientes a distintos pases, y por ende, colocad
os bajo diferentes soberanas tributarias, es gravada con 2 o mas tributos por las
respectivas naciones de origen o residencia de los sujetos.
Los principales efectos negativos de este fenmeno son: Encarecimiento de bienes y
servicios de origen extranjero pero de consumo necesario; Elevacin y costo de lo
s emprstitos y del flujo en capitales del exterior, requeridos para programas de
inversin y produccin; Obstaculizacin de suministro de conocimientos tecnolgicos indi
spensables para el desarrollo industrial; En general el establecimiento de barre
ras que dificultan y que a veces imposibilitan, el libre acceso a los mercados i
nternacionales de comercio, de capital y de tecnologa. Hugo B. Margain, sostiene
que los principales rasgos de la hiptesis de doble tributacin internacional son:

a) b) c) d) e)
Incidencia de dos o mas soberanas; Identidad o similitud de impuestos; Identidad
de sujetos gravados ; Identidad de perodo impositivo y; 7Acumulacin de la carga tr
ibutaria.
3. PRINCIPALES CARACTERSTICAS DE LOS TRATADOS CELEBRADOS Los problemas derivados
de la doble tributacin internacional pueden ser resueltos, a corto plazo de maner
a integral 1) Pactos concertados entre pases que debido a razones de vecindad geo
grfica o de dependencia econmica, generan un continuo intercambio comercial de bie
nes y servicios. La razn fundamental que da lugar a un tratado lo es sin duda la i
mportancia del flujo econmico entre ambos pases y los efectos negativos sobre la i
nversin a los ingresos del contribuyente inversionista o del fisco. Es difcil pens
ar en un tratado entre pases cuyas relaciones econmicas no sean de trascendencia.
2) La doble tributacin pueden ser mas fcilmente resueltos a travs de pactos de tipo
bilateral(celebrados exclusivamente entre dos estados) 3) Los tratados en mater
ia de doble tributacin implican sacrificios econmicos para las naciones signataria
s, stos suelen celebrarse entre pases cuyas respectivas balanzas comerciales (volu
men global del flujo recproco de importaciones y exportaciones) arrojan cifras ma
s o menos equilibradas. El sacrificio econmico resulta proporcional y equitativo
en cada uno. 4) La suscripcin de esta clase de tratados se dificulta entre dos pas
es en vas de desarrollo (importadores de bienes, capital y tecnologa) y los pases a
ltamente industrializados(exportadores de bienes capital y tecnologa) ya que la d
isparidad de sus respectivas balanzas comerciales hace que los sacrificios econmi
cos, sean una carga gravosa e insostenible y representan inconvenientes para log
rar la rentabilidad de las exportaciones, a que tradicionalmente aspiran las nac
iones industrializadas. 5) Las dificultades que se presentan en la negociacin de
tratados sobre doble tributacin han orillado a algunas naciones a adoptar dentro
de su propia legislacin interna medidas unilaterales tendientes a neutralizar los
efectos negativos de la doble tributacin, como del Foreing Tax Credit, o deduccin d
e impuestos pagados en el extranjero. 5. PRINCIPIOS DE FUENTE Y RESIDENCIA En lo
s procesos de negociacin de tratados internacionales tendientes a prevenir la dob
le tributacin es necesario establecer una premisa o punto de partida que debe ser
vir de base para la estructuracin de los mismos. Puede advertirse con claridad qu
e son dos las suelen invocarse, estas premisas comunes son: premisas que normalm
ente

E l principio de fuente y el principio de residencia. a) PRINCIPIO DE FUENTE. To

do estado posee la potestad tributaria de gravar todos los actos u operaciones l
levados a cabo por el extranjero, que se realicen o surtan sus efectos en el ter
ritorio del propio estado. Este es el criterio que sigue nuestra legislacin tribu
taria, especficamente en la LIRS. En tales condiciones si para gravar los rubros
anteriores se exigiera como requisito indispensable, que los extranjeros adopten
el carcter formal de residentes los pases como Mxico jams obtendran ningn benefici
estos importantes renglones econmicos. En cambio, al establecerse que dichos ingr
esos queden afectos al pago de diversos tributos por corresponder a las operacio
nes que se han realizado o que han surtido sus efectos en territorio nacional, i
ndependientemente del lugar de residencia de los sujetos pasivos. El principio d
e fuente aparece como la premisa indispensable para fortalecer la posicin negocia
dora de los pases en vas de desarrollo en sus tratos con las naciones altamente in
dustrializas. B) PRINCIPIO DE RESIDENCIA. Los estados solamente pueden gravar la
s actividades econmicas llevadas a cabo en su territorio por extranjeros, cuando s
tos posanle carcter de residentes, conforme alas leyes aplicables. Este principio
es comnmente invocado por los pases altamente desarrollados. 6. Contenido de los t
ratados. Comprende la realizacin de diversas facetas, sumamente complejas debido
a la diversidad de los sistemas fiscales que entran en conflicto. El estudio lle
vado acabo por la Direccin General de Asuntos Hacendarios Internaciones, dependie
nte de la SHCP, es bastante ilustrativo en lo que a este problema se refiere: Se
inicia un proceso por el cual se estudia el monto y destino del trfico de mercanca
s, servicios y capitales entre los pases involucrados, Posteriormente se inicia l
a exploracin y anlisis comparativo de las condiciones impositivas que imperan tant
o en el pas de la fuente como en el pas de residencia. Cada pas formula sendos proy
ectos de tratados inspirndose o no en alguno de los modelos sealados con anteriori
dad segn los cules se contempla ya sea exenciones totales, parciales, unilaterales
o recprocas y se considera especficamente el objeto imponible; Cada una de las clu
sulas es objeto de estudio por cada delegacin y atendiendo a la estructura poltica
fiscal de cada pas, Llega a la aceptacin, transaccin o rechazo del contenido total
o parcial de una clusula. De existir disposicin en las clusulas negociadas se lleg
a a la firma del tratado. Concluida la etapa de negociacin, las partes contratante
s proceden a la elaboracin y firma del tratado respectivo.

Dolores Beatriz Chapoy Bonifaz, dice que un tratado suele contener las siguiente
s estipulaciones fundamentales: A) La renuncia por parte de cada gobierno a grav
ar determinadas categoras de ingreso de sus residentes cuando la fuente de tal in
greso est situada en el extranjero. b) El considerar en el pas de residencia la to
talidad del ingreso del contribuyente, inclusive el derivado del extranjero, per
o sujeto a reducciones por el impuesto pagado. c) El acuerdo para gravar determi
nados ingresos hasta una cifra tope. Se concede jurisdicicin exclusiva a uno de l
os pases para gravar determinados ingresos, o bien se reducen a las tasas de impu
estos normal exigidas con respecto a los mismos. Los tratados internacionales al
decidir cual pas tendr jurisdiccin para sujetar determinados ingresos a sus leyes
nacionales, determinarn que condiciones y con que limitaciones puede hacerlo. Est
e tipo de tratados suele implicar sacrificios econmicos para las naciones signata
rias, la que en una forma u otra tiene que renunciar a gravar determinadas categ
oras de ingresos o bien limitarse a establecer los gravmenes respectivos hasta una
cifra tope. 7. MEDIDAS UNILATERALES. Las dificultades que existen para concerta
r equitativamente tratados internacionales en materia de doble tributacin, han da
do origen a que , particularmente las naciones altamente industrializadas establ
ezcan dentro de su orden jurdico fiscal interno, medidas apropiadas para impedir
la doble tributacin o al menos para atenuar sus efectos mas negativos. La adopcin
de estas medidas, que reciben el nombre de Unilaterales porque no proviene de un p
acto concertado entre estados, tiene como finalidad el alientan las inversiones
llevadas acabo en el exterior y facilitar el acceso a los mercados internacional
es. Ante la imposibilidad de lograr la celebracin de los tratados internacionales
por la enorme disparidad de sistemas tributarios, balanzas comerciales e intere
ses econmicos, las naciones desarrolladas han optado por resolver el problema a t
ravs de su legislacin interna, a fin de no desalentar las inversiones que sus naci
ones llevan a cabo en el exterior. Entre estas medidas unilaterales destaca la Fo
reing Tax Credit, o compensacin de impuestos pagados en el extranjero. Consiste bsi
camente en el derecho que todo contribuyente que ha llevado a cabo cualquier tip
o de inversiones en el extranjero tiene de compensar o deducir de los impuestos
que tenga que pagar en su pas de origen, el importe de los tributos o contribucio
nes que haya tenido que cubrir en los pases extranjeros con motivo de la inversio
nes que en los mismo haya llevado a cabo, ya sea en bienes y

servicios, o bien estableciendo o participando como socio o accionista en negoci

aciones industriales y comerciales. 8. LA POSICIN DE MEXICO. TRATADO INTERNACIONA
L CON EUA. Por su importancia, debe analizarse el documento oficialmente denomin
ado Convenio entre el Gobierno de los Estado Unidos mexicanos y el gobierno de lo
s estados unidos de Amrica para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fisca
l en materia de impuestos sobre la renta. Entra en vigor en 1994. Para facilitar
su comprensin cada clusula o artculo se identifica por materia: RESIDENTES. Se con
sidera residente de un estado contratante a cualquier persona que en los trminos
de las disposiciones fiscales del estado de que se trate, est sujeta al pago de i
mpuestos por razn de: su domicilio, su residencia o su lugar DE NEGOCIACIos. Es d
ecir para efectos fiscales se aplican los principios tanto de residencia como de
fuente del ingreso gravable. RENTAS INMOBILIARIAS. Se respeta el principio cont
enido en la legislacin mexicana en el sentido de que los ingresos que obtenga un
residente de un estado contratante por concepto de arrendamiento de bienes inmue
bles ubicados en el otro estado contratante, sern objeto de retencin impositiva pr
evista en las legislaciones nacionales. Sin embargo, se permite a los sujetos de
l tratado que obtengan ingresos por este concepto, calcular el impuesto correspo
ndiente sobre una base neta como si se tratara de un ingreso atribuible a un est
ablecimiento permanente que tuvieran en el territorio del otro estado contratant
e. DIVIDENDOS. En el caso de dividendos o utilidades distribuidas a sus accionis
tas o socios por toda clase de sociedades o empresas, pagados a un residente en
Mxico por una empresa residente en EUA, la retencin que se efecte en este ltimo pas n
o podr exceder de los siguientes porcentajes: 1. 5% del importe bruto del dividen
do cuando el perceptor sea una sociedad que posea cuando menos el diez por cient
o de las acciones con derecho a voto de la empresa pagadora. 2. 10% del dividend
o bruto en los dems casos. Estas tasas no sern aplicables cuando el beneficiario e
fectivo de los dividendos tenga un establecimiento permanente o una base fija de
negocios en el pas de residencia del pagador, siempre que los dividendos sean at
ribuibles a dicho establecimiento o base fija. INTERESES. Los pagos de intereses
que se efectan de un residente de otro estado, que sea el beneficiario efectivo
de los mismos, estarn sujetos a retencin impositiva en el estado de procedencia, c
onforme a las siguientes reglas:

1. El 4.99% del monto total de los intereses devengados, cuando stos deriven de p
restamos otorgados por bancos y compaas aseguradoras, o cuando deriven de bonos y
valores que estn registrados y que se negocien en un mercado de valores reconocid
o. 2. El 10% si los intereses son pagados por bancos, o si derivan de crditos par
a financiar la adquisicin de maquinaria y equipo, cualquiera que sea el pagador.
3. El 15% para cualquier tipo de intereses, en cualquier periodo de vigencia del
Tratado. 4. No obstante, se libera de la obligacin de efectuar retencin impositiv
a en el pas en el que se encuentra la fuente de pago, a los intereses pagados en
los siguientes casos: A) Cuando el perceptor o el pagador sea un estado contrata
nte, alguna de sus subdivisiones polticas o una autoridad local. B) Cuando el per
ceptor sea un fideicomiso, empresa u organizacin constituida para administrar fon
dos de pensiones o planes de retiro, que est exenta de impuestos conforme a la le
gislacin de su pas de origen. C) Cuando el pago de intereses se origine en EUA o E
N Mxico y derive de prstamos cuyo plazo sea igual o superior a tres aos, otorgados,
garantizados o asegurados por el Banco Nacional de Comercio Exterior o NAFIN, o
por el Eximbank o por el Overseas Private Invesment Corporation, respectivament
e. GANANCIAS DE CAPITAL Las ganancias derivadas de la venta de bienes inmuebles
que obtenga un residente de uno de los estados contratantes por inmuebles ubicad
os en otros estados podrn ser objeto de retencin en el pas en el que se ubique la f
uente de ingreso, conforme a las tasas vigentes en ese momento en la respectiva
legislacin nacional Se consideran como bienes inmuebles, las partes sociales o cu
alquier tipo de participacin en un fideicomiso a sucesin cuyos activos estn integra
dos por bienes inmuebles. Las ganancias que se obtengan como resultado de la ven
ta de acciones de empresas residentes en el otro estado contratante, cuyo activo
total consista en valor por lo menos en un 50% en bienes inmuebles. SERVICIOS P
ERSONALES INDEPENDIENTES Se elimina la retencin existente en la las legislaciones
nacionales, sobre los ingresos percibidos por una persona fsica por la prestacin
de servicios independientes llevada a cabo en el otro estado, siempre y cuando e
l prestador no tenga una base fija de negocios en ese otro estado o bien si perm
anece en este ltimo por lo menos 183 das en cualquier periodo de 12 meses.

El Gobierno mexicano acept una regla de residencia para efectos fiscales cono con
ocida como Tax Home, que es caracterstica de la legislacin tributaria de EUA y por e
nde se incorpora a nuestro derecho por este Tratado Internacional. SERVICIOS PER
SONALES DEPENDIENTES. En el caso de los servicios personales dependientes (asala
riados) tambin se elimina la retencin sobre los ingresos derivados de servicios pr
estados en el otro estado, siempre que el prestador de los mismos permanezca en
ese estado durante un plazo inferior a 183 das en un periodo de 12 meses, que su
remuneracin sea pagada por un no resisdente en dicho estado; y que la misma no se
a cubierta por una base fija o establecimiento permanente del pagador en el mism
o estado. IMPUESTOS SOBRE SUCURSALES. A travs del Tratado se establece una dismin
ucin en la tasa de retencin en los siguientes trminos: 1.- 5% sobre las cantidades
que en los trminos de la legislacin norteamericana o de propio tratado, sean asimi
lables a dividendos. 2.- 10% sobre el excedente del inters que se haya deducido d
e la base de la sociedad residente en Mxico, atribuble al establecimiento permane
nte en EUA. Excedente que se computa sobre el total del inters pagado por dicho e
stablecimiento. CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL OTRO ESTADO. Los Estados con
tratantes otrogarn en los trminos de sus respectivas legislaciones nacionales, un
crdito directo equivalente al impuesto pagado en el otro Estado, cuando la partic
ipacin en sta sea igual o superior al 10% de las acciones con derecho a voto que e
mita dicha subsidiaria. LIMITACIN DE BENEFICIOS. Se establece reglas que limitan
la aplicacin de los beneficios del Tratado, las que bsicamente se enfocan a que re
sidentes de pases distintos de los Contratantes, obtengan ventajas mediante la ub
icacin de sociedades o fideicomisos en alguno de los dos pases. CAPTULO XIII. MTODO
DE INTERPRETACIN DE LA LEY FISCAL. Interpretar una ley significa desentraar su con
tenido para poder aplicarla. Las leyes nacen para regir en la realidad, para sol
ucionar o normar problemas y casos prcticos. El problema se da porque la ley est l
imitada gramatical y conceptualmente, y la realidad presenta muchos matices. La
interpretacin de las leyes es una de las cuestiones fundamentales de la ciencia d
el Derecho. Cada vez que se resolver un caso es necesario determinar cul es la nor
ma jurdica aplicable y en qu forma debe ser aplicada. sta es la funcin de las leyes.

La interpretacin consiste en una labor que lleva a cabo cualquier persona interes
ada en desentraar su contenido para poderlas aplicar a determinados casos o situa
ciones concretas y especficas. Interpretar es desentraar el sentido de una expresin
. Se interpretan las expresiones, para descubrir lo que significan. La expresin e
s un conjunto de signos, por ello tiene significacin. La interpretacin tiene mucha
relevancia en el campo del Derecho Fiscal; esta importancia deriva de la natura
leza de la relacin jurdico-tributaria. La funcin de interpretar las leyes, es decir
, de ver si son aplicables o no a los gobernados, es una funcin delicada, ya que
de la forma en que se lleve a cabo depender que no se grave a los causantes indeb
idamente y que el Estado no sea privado de los recursos econmicos necesarios para
sufragar el gasto pblico. As, la interpretacin permite la consecucin de la justicia
fiscal, armonizando los principios de equidad y proporcionalidad. I. Mtodos de i
nterpretacin legal. A)Mtodo de interpretacin literal Consiste en aplicar la norma j
urdica atendiendo exclusivamente al significado gramatical de las palabras que co
mponen su texto. Parece fcil pero en realidad no lo es porque las palabras ocupad
as en el texto legal tienen diferentes significados, gramaticales y legales, que
a veces pueden darle un sentido diferente del gramatical. Es un mtodo rara vez u
tilizado. B)Mtodo de interpretacin Lgico-Conceptual La finalidad es descubrir el es
pritu de la ley para completar, controlar, restringir o extender su letra. Buscar
el pensamiento del legislador en las circunstancias que precedieron a la aparic
in de la ley. Primero debe determinarse la naturaleza del concepto legal que se v
a a aplicar y en segundo lugar, debe buscarse el significado conceptual del text
o para penetrar su sentido. Resulta de gran utilidad para descubrir el sentido v
erdadero de la norma a pesar de las dificultades que entraa. C)Mtodo de interpreta
cin Autntica. Se busca descubrir la intencin perseguida por el legislador al moment
o de la expedicin de la norma. Se debe examinar trabajos preparatorios, exposicio
nes de motivos y discusiones parlamentarias, es decir, los antecedentes legislat
ivos que dieron origen a la ley a interpretarse. Con base en estos antecedentes
se resolvern problemas que puedan derivar de su aplicacin. Es un mtodo limitado e i
ncompleto, ya que los antecedentes legislativos slo contemplan cuestiones general
es y no los problemas de la aplicacin prctica de la ley. D)Mtodo de interpretacin a
Contrario Sensu

Parte de un supuesto lgico que es que no quedan comprendidos en la hiptesis normat

iva de la ley todos aquellos que se encuentren en una situacin exactamente contra
ria a la que se contiene en dicha hiptesis. Es un mtodo efectivo, sin embargo tien
e la limitacin que la norma a interpretar debe admitir una situacin exactamente co
ntraria a la que regula y que esta situacin contraria se presente en la realidad.
E) Mtodo de interpretacin Analgica Aplicar a una situacin de hecho no prevista en l
a ley la norma jurdica aplicable a una situacin similar que s est prevista en dicha
ley. Donde exista la misma razn de hecho, debe existir la misma disposicin. Su uso e
s delicado, ya que de no existir una adecuada identidad entre la situacin previst
a y la no prevista, puede otorgarse a la primera alcances que en realidad no pos
ee, y entonces aplicarse indebidamente. Es un mtodo de interpretacin subjetivo, po
rque su utilizacin depende del intrprete de la norma. F)Mtodo de Interpretacin Exact
a Una norma jurdica slo es aplicable a un caso determinado cuando el hecho o la co
nducta respectiva encuadran perfectamente dentro de la hiptesis prevista en la pr
imera. Se requiere una exacta adecuacin de la realidad y lo que la ley dispone. E
ste mtodo se usa en Derecho Penal, principalmente. II. Mtodo de Interpretacin Estri
cta. Artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Establece el mtodo de interpretacin
de las leyes en materia fiscal.: Las disposiciones fiscales que establezcan carga
s a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fi
jan las infracciones y sanciones son de aplicacin estricta. Se considera que esta
blecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, b
ase, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarn aplicando cu
alquier mtodo de interpretacin jurdica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarn
supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su aplicacin no
sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Art. 5 La materia fisca
l tiene su mtodo propio de interpretacin, en lo referido a imposicin de cargas, con
cesin de exenciones y subsidios, y fijacin de infracciones y sanciones. Este mtodo
debe basarse en criterios de exactitud y precisin. El mtodo de interpretacin estric
ta de las normas fiscales consiste en aplicar las normas jurdico-tributarias aten
diendo al significado gramatical y conceptual de las palabras empleadas por el l
egislador, sin introducir ninguna hiptesis o situacin que se encuentre prevista de
manera expresa en el texto de la ley.

Consideraciones: A)Debe desentraarse el sentido tanto gramatical como conceptual

de las palabras, para descubrir la verdadera intencin del legislador. B)Al interp
retarse una ley fiscal, slo debe tomarse el significado gramatical y conceptual d
e las palabras, quedando prohibido hacer extensivas las consecuencias de derecho
a casos o situaciones no expresamente contemplados en la norma, por similares q
ue puedan ser. C)Debe haber una perfecta adecuacin entre la hiptesis normativa y e
l caso concreto al que se va a aplicar. D)Los mtodos de interpretacin autntica y a
contrario sensu son vlidos en materia fiscal, respetando los lineamientos fundame
ntales de la interpretacin estricta. Por disposicin del artculo 5 del CFF, si las n
ormas tributarias tienen solucin restrictiva en relacin con los casos que regulan,
los casos no comprendidos en las normas fiscales deben ser objeto de solucin con
traria. Si los antecedentes legislativos nos ayudan a desentraar el sentido grama
tical y conceptual de la ley, la interpretacin autntica es vlida. La finalidad del
mtodo de interpretacin estricta es que las leyes fiscales sean aplicadas exactamen
te a los sujetos y situaciones a los cuales van dirigidos de manera especfica, ev
itando aplicarse a personas o situaciones que no coincidan con la hiptesis normat
iva. El mtodo de interpretacin estricta es nicamente aplicable a las normas de Dere
cho fiscal que establezcan cargas y excepciones para los particulares, asi como
aquellas que fijen infracciones y sanciones. Las normas fiscales que no contempl
an estos supuestos, como las procedimentales, o las referidas a obligaciones sec
undarias relativas a trmites, por ejemplo, no quedan comprendidas dentro del mtodo
de interpretacin estricta y pueden por lo tanto ser interpretadas por cualquier
mtodo. Con relacin a la integracin de las normas. El prrafo 2 del artculo 5 CFF se re
fiere a al integracin, estableciendo que a falta de disposicin expresa, la aplicab
le podr integrarse considerando supletoriamente disposiciones de derecho comn (Cdig
o Civil para el DF) cuando faciliten la consecucin de los fines que la propia nor
ma fiscal persiga. La integracin no procede tratndose de disposiciones tributarias
que establezcan cargas a los particulares, sealen excepciones a las mismas y/o f
ijen sanciones por la naturaleza de dichas disposiciones. III Jurisprudencia de
la SCJN La SCJN ha fijado lo que debe entenderse por mtodo de interpretacin estric
ta, a fin de no slo precisar sus caractersticas sino orientar a autoridades y cont
ribuyentes sobre la forma de uso del mismo. La SCJN establece que:

a)Cada caso debe quedar comprendido especficamente en la hiptesis normativa que es

tablezca la ley tributaria. b)Slo deben tomarse en cuenta los significados gramat
ical y conceptual de las palabras contenidas en el texto legal, sin ampliarlos o
restringirlos. c)Se prohbe extender el campo de aplicacin de las normas fiscales
por analoga e integracin. Nota importante: En la pgina 335 del libro est transcrita
parte de la jurisprudencia que establece lo anterior, y en las siguientes se dan
ejemplos prcticos con sus resoluciones y se citan ms jurisprudencias.
CAPTULO 15. CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LOS DERECHOS. 1. CLASIFICACIN DE LOS S
ERVICIOS PBLICOS, SEGN SU FORMA DE FINANCIAMENTO. La nica justificacin vlida para la
existencia de la relacin jurdico tributaria se encuentra en la obligacin que el Est
ado tiene a su cargo de destinar el producto de los ingresos tributarios a sufra
gar los gastos pblicos. Gran parte del destino del gasto pblico se dirige a la ate
ncin y mejoramiento de los servicios pblicos. El servicio pblico suele definirse co
mo la actividad que el Estado lleva a cabo para lograr la satisfaccin de necesida
des colectivas de inters general. El elemento fundamental de la definicin de los s
ervicios pblicos se encuentra en la llamada nocin de la necesidad colectiva de int
ers general. qu es una necesidad colectiva de inters general? Son todas aquellas reas
propias de la vida comunitaria, sin cuya atencin la subsistencia civilizada del
grupo social resultara imposible. Existen distintas clasificaciones de los servic
ios pblicos, aqu nos vamos a ocupar de la nica que guarda una relacin directa con el
concepto y la naturaleza jurdica de los derechos: la que estudia a los servicios
pblicos de acuerdo con la forma en que el Estado obtiene los recursos econmicos n
ecesarios para financiar su costo. De acuerdo con esta clasificacin, los servicio
s pblicos generales indivisibles y servicios pblicos particulares divisibles. Serv
icios pblicos generales indivisibles. Son aquellos respecto los cuales las leyes
aplicables o la autoridad administrativa no tienen establecido un mecanismo que
permita identificar individualmente a cada usuario o beneficiario del servicio.
Son servicios pblicos que pueden ser aprovechados indistintamente y en todo tiemp
o por cualquier persona, como son las calles, banquetas, avenidas, jardines pblic
os, plazas, etc.

De los que cualquier ciudadano puede beneficiarse en el momento en el que el lo

desee, sin que el estado cuente con elementos para, en un momento dado, identifi
car o individualizar a dichos usuarios o beneficiarios. Son de aprovechamiento c
omn e indiscriminado. Cualquier persona, sin distincin de ninguna especie, puede h
acer uso de ellos en todo tiempo. Servicios pblicos particulares divisibles. Aque
llos servicios pblicos respecto los cuales la ley aplicable o a la autoridad comp
etente tienen establecido determinados mecanismos que permiten, en un momento da
do, individualizar e identificar al usuario del servicio. Cada vez que una perso
na hace uso de un servicio pblico, es inmediatamente identificado o individualiza
do en alguna forma. Ejemplos: cuando una persona pretende circular por una auto
pista de cuota, se est beneficiando de un servicio particular divisible, ya que i
nvariablemente es individualizada en las casetas de cobro, en donde se le expide
un recibo oficial a cambio del pago del peaje que corresponda. Otro ejemplo. Cu
ando un particular obtiene la instalacin de una toma de agua en un inmueble de su
propiedad, queda inmediatamente identificado por la autoridad municipal o admin
istrativa correspondiente, la que a partir de la fecha de instalacin empezar a cob
rarle peridicamente, y a travs de recibos o boletas generalmente expedidas a su no
mbre, las cantidades que correspondan. Estos servicios pblicos por su misma natur
aleza, los mismos permiten en todo momento al Estado diferenciar a los beneficia
rios e identificarlos de manera particular. Conclusin: El costo de los servicios
pblicos generales indivisibles debe sufragarse con el producto o rendimiento de l
os impuestos que la ciudadana paga, el impuesto es ante todo un acto de soberana d
el poder pblico, que genera una relacin eminentemente unilateral entre el fisco y
el contribuyente. El costo de los servicios pblicos particulares divisibles debe
ser cubierto con el producto de la recaudacin de los derechos.

2. DEFINICIN. Son derechos las contraprestaciones establecidas por el poder pblico,

conforme a la ley, en pago de un servicio pblico particular divisible. Elementos
de la definicin. A diferencia de los impuestos, los derechos implican esencialmen
te una contraprestacin, derivan de una relacin bilateral en la que el contribuyent
e, a cambio de la entrega de la correspondiente aportacin

econmica, recibe del estado un servicio que le beneficia de manera directa y espe
cfica. Lo anterior viene a demostrarnos que la esencia de los derechos est constit
uida por las nociones de bilateralidad y contraprestacin. Cuando el contribuyente
paga los derechos que le corresponden, no va a verse beneficiado de manera gene
ral con los servicios pblicos que el estado presta a toda la poblacin, si no que,
a cambio de dicho pago, va a recibir un servicio gubernamental que le proporcion
a ventajas particulares. Resulta vlido concluir que los derechos dan origen a una
relacin jurdica de carcter bilateral, por virtud del cual el estado y el contribuy
ente se otorgan prestaciones reciprocas. Los derechos son establecidos por el po
der pblico, o sea por el estado, conforme a la ley. Al ser los derechos un tribut
o o contribucin, evidentemente su establecimiento, determinacin, liquidacin, forma
de pago, recaudacin y administracin, tiene que encomendarse a los rganos del poder
pblico. El cobro de los derechos representa tambin un acto de soberana e imposicin p
or parte del estado, que ofrece en relacin con los impuestos, la variante de que
su producto est destinado a sufragar el costo de servicios que benefician a los u
suarios de manera directa y especfica. Principio de la legalidad tributaria, el e
stablecimiento, fijacin e imposicin, deben realizarse a travs de una ley debidament
e aprobada y sancionada por los organismos legislativos competentes y ajustada a
los principios que en materia fiscal la constitucin consagra. Ningn derecho puede
ser vlido si previa y expresamente no se encuentra consignado en una norma jurdic
a aplicable al caso que se trate. El destino que el estado debe dar al producto
o rendimiento de los derechos que recaude. Dicho destino debe ser el de sufragar
el costo de los servicios pblicos particulares divisibles. Dada la naturaleza de
esta clase de servicios que en forma concreta van a beneficiar a quien los util
izar u no a toda la ciudadana en general, resultara injusto que su costo se sufrag
ara a travs del pago de impuestos, lo razonable es que su costo sea soportado por
quien individualmente resulte beneficiado. Definicin del Cdigo fiscal de la feder
acin. Artculo 2 IV: derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso
o aprovechamiento de los bienes de dominio pblico de la Nacin, as como por recibir
servicios que presta el estado sus funciones de derecho pblico, excepto cuando se
presten por organismos descentralizados. Tambin son derechos las contribuciones
a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusiv
os del estado. Definicin criticable, deficiencia de tcnica jurdica:

a. En primer lugar olvida expresar el elemento esencial que de toda definicin de

derechos debe poseer: el que se trata de contraprestaciones que generan una rela
cin de tipo bilateral entre el fisco y los contribuyentes, se otorgan prestacione
s recprocas. b. En segundo lugar el cdigo fiscal incurre en una confusin al mezclar
los derechos propiamente dichos con los ingresos que el estado obtiene por el u
so o aprovechamiento de los bienes de dominio pblico de la nacin. Los derechos son
una tpica contribucin porque derivan de la relacin jurdicotributaria. Por ende resu
lta inadmisible que se les confunda con ingresos financieros del estado, como so
n lo que provienen de la explotacin de los recursos patrimoniales de la nacin. (ca
ptulo tercero, diferencia entre ingresos tributarios y los ingresos financieros d
el estado.) Parece ser que los autores del actual cdigo fiscal no tomaron en cuen
ta esto y decidieron que se poda mezclar indiscriminadamente en un cdigo fiscal in
gresos tributarios con ingresos financieros, e inclusive agruparlos en el mismo
concepto. Por lo tanto la definicin del cdigo resulta por completo inapropiada par
a explicar el significado de los derechos. 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MAT
ERIA DE DERECHOS. La aplicacin de los principios constitucionales presenta una se
rie de variantes. En primer lugar es importante formular una aclaracin, los derec
hos estn sujetos a un principio sumamente especial que no le es aplicable a ningn
otro ingreso tributario, principio que suele expresarse en los siguientes trminos
: El hecho generador del tributo en el caso de los derechos, consiste en que el
servicio pblico particular divisible siempre debe prestarse a peticin del usuario.
El supuesto o hiptesis normativa que da nacimiento a los derechos, estriba en el
acto de voluntad por medio del cual el causante ocurre ante el estado a solicit
arle la prestacin de un servicio que lo va a beneficiar en forma directa y especfi
ca. El estado jams ofrece espontneamente a nadie la prestacin de esta clase de serv
icios, sino que tan slo se concreta a estar en disponibilidad de prestarlos a qui
enes as se lo soliciten. a. principio de generalidad. Podemos afirmar que los der
echos deben ser pagados sin excepcin por todas aquellas personas, fsicas o morales
, que se coloquen en la hiptesis normativa de solicitar del estado la prestacin de
un servicio pblico particular divisible. No son cobrados a todos los habitantes
del pas, deben hacerse efectivos a todos aquellos que, previa solicitud se benefi
cien de la actividad estatal. b. principio de obligatoriedad. Una vez que el con
tribuyente a solicitado de la administracin pblica la prestacin de un servicio part
icular divisible, automticamente queda obligado a cubrir el importe de los derech
os correspondientes, en los trminos y plazos que se fijen en la ley respectiva, d
e no hacerlo el estado est facultado para iniciar en su contra el correspondiente
procedimiento econmico- coactivo o de ejecucin.

c. principio de legalidad. Al ser una contribucin o ingreso tributario del estado

, para que los mismos posean validez jurdica, deben encontrarse previa y expresam
ente establecidos en una ley aplicable al caso de que se trate: expedida despus d
e haberse agotado el proceso legislativo que en materia fiscal establece la cons
titucin. En atencin al principio de certeza y certidumbre. La ley debe regular con
fijeza los correspondientes elementos constitutivos: hecho generador del tribut
o, sujeto activo y pasivo, tarifa o cuota aplicable, base gravable, lugar de pag
o y sanciones en caso de incumplimiento. d. principio de proporcionalidad. Impor
tante variacin respecto a lo que debemos entender por proporcionalidad tanto en m
ateria impositiva, en especial, como en materia fiscal, en general. Segn lo hemos
establecido, la proporcionalidad consiste, en esencia, en la obligacin que todo
ciudadano tiene de contribuir a los gastos pblicos en una proporcin lo ms cercana p
osible a su respectiva capacidad econmica. Este criterio es inaplicable tratndose
de derechos, en virtud de que para calcular el importe de los mismos no debe de
tomarse en consideracin la capacidad econmica del contribuyente. Los derechos, a d
iferencia de lo que sucede con los impuestos, no pretenden gravar el ingreso, la
utilidad o el rendimiento de una persona, sino tan slo permitirle al estado la r
ecuperacin del costo del servicio pblico particular divisible que prest a solicitud
del usuario. La situacin que se genera resulta radicalmente distinta, ya que en
el caso de los impuestos el contribuyente, sin que medie ningn acto de voluntad d
e su parte, se ve precisado a cubrirlos por la simple realizacin de una actividad
econmica gravada por la ley, en cambio tratndose de derechos ,la obligacin fiscal
nace como consecuencia de una acto de voluntad interesado que, por as convenir a
sus intereses, solicita a la administracin pblica que le preste un servicio que va
a beneficiarlo en forma directa y especfica. Para cumplir con el principio de pr
oporcionalidad: no es la capacidad econmica del usuario, ya que est se supone desd
e el momento en el que voluntariamente solicita el servicio, sino el costo que p
ara el estado represent esa prestacin, el monto de las tarifas o cuotas de los ser
vicio debe fijarse fundamentalmente en proporcin al costo del servicio prestado.
Sentencia por el Juez cuarto del df en materia administrativa, en julio de 1979:
el monto de los derechos debe fijarse no atendiendo a la capacidad contributiva d
el causante, sino al costo del servicio prestado por el estado Debe aadirse un segu
ndo concepto, a saber: que la suma en cantidad lquida de los derechos a pagar deb
e ser mayor, en trminos tanto cuantitativos como cualitativos, para quienes se be
neficien en mayor proporcin de un servicio pblico particular divisible, que para q
uienes obtengan un beneficio menor. Por ejemplo el consumo de agua potable, quie
n tiene un departamento pagar una cantidad menor que quien tiene un complejo indu
strial. El principio de proporcionalidad en el caso de los derechos esta sujeto
al cumplimiento de los dos siguientes extremos:

a. que el monto de las correspondientes cuotas o tarifas se fije en funcin del co

sto del servicio prestado. b. Que proporcional o cualitativamente se grave en ma
yor en medida a quienes ms se beneficien (debido a un mayor aprovechamiento) de u
n determinado servicio, que a quienes obtengan un beneficio menor. e. principio
de equidad. Otorgar un tratamiento igualatorio a todos los usuarios de los servi
cios correspondientes. Esta consideracin debe referirse fundamentalmente a las cu
otas o tarifas conforme a las cuales los derechos se cobran. Que dichas tarifas
o cuotas deben ser iguales para quienes reciban servicios anlogos y hagan uso o a
provechamiento idntico, porque las cuotas deben variar cuando el aprovechamiento
es desigual. La equidad tributaria opera en el caso especfico de los derechos cua
ndo la ley respectiva otorga a todas las personas que reciben el mismo servicio
y que obtienen de l un aprovechamiento idntico, el mismo tratamiento tanto de tari
fas cuotas, relativo a fechas y lugares de pago, sanciones. Ley de ingresos de l
a federacin: las cuotas de los derechos sern iguales para quienes reciban servicios
anlogos y para su determinacin se tendr en cuenta el costo de dichos servicios o e
l uso que se haga de ellos.
4. PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y DERECHOS. No obstante que ambos son
tributos o contribuciones, se presentan diferencias sustanciales. En trminos gen
erales, las principales de dichas diferencias son:
El impuesto deriva fundamentalmente de un acto de soberana del estado y por lo ta
nto constituye una imposicin que da origen a una relacin eminentemente unilateral
entre el fisco y el causante.
Los derechos derivan esencialmente de un acto de voluntad del particular, que so
licita al estado la prestacin de un servicio pblico que lo va a beneficiar de mane
ra directa y especfica, por lo tanto los derechos generan una relacin de tipo bila
teral Los impuestos implican una prestacin, Los derechos constituyen una es decir
, una obligacin de dar. contraprestacin u obligacin recproca. El monto de los impue
stos se fija sobre El importe de las tasas o cuotas de los una parte proporciona
l del ingreso, derechos se establecen en funcin del utilidad o rendimiento que el
costo del servicio pblico particular contribuyente obtiene como divisible que se
preste y en atencin a l consecuencia de la realizacin de uso o aprovechamiento qu
e de dicho determinadas actividades econmicas. servicio se haga.

Los impuestos se causan debido a que el sujeto pasivo, al llevar acabo sus activ
idades econmicas, se coloca dentro de la hiptesis o supuesto normativo establecido
en la ley impositiva. El producto o rendimiento del impuesto se destina a sufra
gar el costo de servicios pblicos generales indivisibles .
El cobro de los derechos se origina en un acto de voluntad del sujeto pasivo, qu
e solicita a la administracin pblica la prestacin de un servicio que lo beneficia d
e manera directa y especfica. El producto o rendimiento de los derechos debe esta
r destinado a cubrir el costo de los servicios pblicos particulares divisibles.
CAPITULO 16: CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES O CON
TRIBUCIONES DE MEJORAS. I.- Antecedentes: La teora del incremento no ganado La cont
ribucin especial deriva de una tesis desarrollada por destacados economistas ingl
eses durante el ltimo tercio del Siglo XIX. Dicha tesis es comnmente conocida como
la teora del incremento no ganado Esta teora es a grandes rasgos una figura jurdicotributaria destinada a gravar a los propietarios de bienes inmuebles cuyo valor
aumenta como consecuencia de las obras de urbanizacin y de los servicios pblicos g
enerales indivisibles que la autoridad administrativa presta en la zona colindan
te al lugar de ubicacin de dichos inmuebles. La Fraccin III del Art. 2 del Cdigo Fi
scal de la Federacin define este ingreso tributario de la siguiente forma: Contrib
uciones de mejoras son las establecidas en la ley a cargo de las personas fsicas
o morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas. II. Fundamento y
justificacin de las contribuciones especiales. Tesis contradictorias: plusvala ver
sus recuperacin del costo de las obras. Tesis del Incremento No Ganado Objeto grava
ble: Todos los bienes inmuebles ubicados en la periferia de las obras y servicio
s de urbanizacin llevados a cabo por el estado. Contribuyentes. Todos los propiet
arios de los inmuebles de referencia. Base gravable: Plusvala o utilidad obtenida
por cada contribuyente en el valor comercial de su predio como consecuencia de
las obras y servicios de urbanizacin Tesis de la Recuperacin Del Costo Objeto gravab
le: Todos los bienes inmuebles ubicados en la periferia de las obras y servicios
de urbanizacin llevados a cabo por el Estado.

Contribuyentes: Todos los propietarios de los inmuebles de referencia. Base Grav

able: Costo de las obras y servicios de urbanizacin distribuido entre los contrib
uyentes. La segunda tesis conduce a situaciones de doble tributacin, ya que la ha
cienda pblica recupera el costo de las obras y servicios mediante el establecimie
nto de contribuciones especiales, esto se suma a los ingresos que impuso el Fisc
o para la realizacin de las obras y servicios. En nuestra legislacin fiscal, tanto
federal como local, encontramos mltiples casos de contribuciones especiales basa
das en la tesis de recuperacin del costo, el Cdigo Financiero del Distrito Federal e
n su artculo 24 contiene una figura tributaria denominada Contribuciones de Mejora
s que constituye un ejemplo de contribucin especial. Nuestra legislacin fiscal vige
nte ha aceptado e implantado con todas sus consecuencias y alcances, la Tesis de
la Recuperacin del Costo III.- Definicin La contribucin especial o contribucin de mej
oras puede ser definida de la siguiente manera: Son contribuciones de mejoras la
s prestaciones que el Estado obtiene por la realizacin de servicios pblicos genera
les e indivisibles, normalmente constituidos por obras de urbanizacin, gravando a
los particulares que se beneficien de manera directa y especfica con motivo de l
a realizacin de tales obras, ya sea sobe el incremento no ganado o plusvala obteni
da, o bien mediante la recuperacin proporcional del costo de las obras o servicio
s de que se trate. 1.- En primer trmino encontramos que la contribucin especial es
una prestacin, es decir, deriva de un acto unilateral por parte del Estado. 2.Debe precisarse que las contribuciones especiales se generan como consecuencia d
e servicios pblicos generales indivisibles, es decir, servicios que benefician a
la totalidad de la poblacin. 3.- Los sujetos pasivos de las contribuciones especi
ales o de mejoras, deben poseer un atributo singular, que, en cambio, no se requ
iere para ser contribuyente de cualquier otro tributo. 4.- Existen 2 mtodos o pro
cedimientos para determinar el monto de las contribuciones especiales o de mejor
as: el que atiende a la plusvala o incremento no ganado por el propietario benefi
ciado y que pretende utilizar esta figura jurdico-tributaria como in instrumento
que le permita al Estado obtener la recuperacin del costo de las obras de urbaniz
acin que ejecute. IV.- Principios. Los principios que rigen las contribuciones de
mejoras son:

1.- El cobro de las contribuciones especiales debe encontrarse fundado en una le

y. 2.- El cobro de ser general y su pago obligatorio.- Aqu son aplicables los pri
ncipios de generalidad y obligatoriedad. 3.- El monto de las contribuciones espe
ciales o de mejoras, debe ser proporcional al incremento no ganado por el sujeto
pasivo. Las contribuciones de mejoras contenidas en el vigente Cdigo Financiero
del Distrito Federal, como en la Ley Federal de Contribuciones de Mejoras por Ob
ras Pblicas de Infraestructura Hidrulica, resultan violatorias del principio de pr
oporcionalidad y, en consecuencia, de lo dispuesto por la fraccin IV del artculo 3
1 Constitucional, toda vez que, en los trminos de semejante gravamen, no se toma
en cuenta para nada el posible ingreso, utilidad o rendimiento constituidos por
la plusvala o incremento no ganado sino que por el contrario, lisa y llanamente se
pretende recuperar el costo de las obras efectuadas olvidando por completo que,
por tratarse de servicios pblicos generales e indivisibles, dicho costo debe sufr
agarse a travs del pago de impuestos, en especial del Impuesto predial. 4.- Las c
ontribuciones especiales deben ser exigibles hasta la terminacin de las correspon
dientes obligaciones de urbanizacin y su pago debe ejecutarse hacia el futuro. 5.
- Las obras de urbanizacin que constituyen el hecho generador de las contribucion
es especiales o de mejoras se llevan a cabo por decisin unilateral de la Administ
racin Pblica, independientemente de cualquier solicitud o gestin que al efecto form
ulen los particulares presuntamente beneficiados. Puede afirmarse que para que s
e produzca el hecho generador de las contribuciones especiales o de mejoras, en
ningn caso es requisito indispensable que exista una previa solicitud o gestin por
parte de los particulares supuestamente interesados, sino tan slo la facultad di
screcional de la autoridad administrativa expresada a travs de decisiones adoptad
as en forma unilateral. V. Inconstitucionalidad de las Contribuciones Especiales
o de Mejoras Hay 2 argumentos para sustentar la inconstitucionalidad de las con
tribuciones especiales, a saber: a) Que se trata de una contribucin que da origen
a un tpico caso de doble tributacin inconstitucional; y b) Que cuando la basa gra
vable est constituida, como sucede en Mxico, por el costo de las obras, automticame
nte se rompe con el principio constitucional de proporcionalidad.

De todo lo analizado hasta este momento surgen diversas conclusiones las cuales
son: Primera: La doble tributacin inconstitucional tiene lugar cuando dos o mas s
ujetos activos imponen dos o ms gravmenes sobre el mismo objeto Segunda: Tanto el
Impuesto Predial como las contribuciones especiales o de mejoras inciden sobre e
l idntico objeto: el derecho de propiedad que el sujeto pasivo ejerce sobre un bi
en inmueble. Tercera: El Impuesto Predial y las contribuciones especiales estn af
ectos a un mismo fin: La prestacin de servicios pblicos generales indivisibles. Cu
arta: Dan origen a una innegable situacin de doble tributacin inconstitucional, de
sde el momento en el que un sujeto activo establece 2 gravmenes sobre el mismo ob
jeto. Quinta Suponiendo sin conceder que el objeto de las contribuciones especia
les, en vez de ser el derecho de propiedad inmobiliaria, la cual es inaceptable
en el caso de Mxico, fuera la plusvala obtenida por el contribuyente, de cualquier
forma se presenta la figura de la doble tributacin inconstitucional, en virtud d
e que dicha plusvala se grava de nueva cuenta al enajenarse el inmueble a travs de
l Impuesto sobre la Renta, el que, al ser un impuesto de naturaleza federal, exc
lusivamente ofrece la variante, que no afecta para nada el fondo de las cuestin,
de que se trata de una doble tributacin provocada por la intervencin de dos sujeto
s activos. VI. Criterios de la Suprema Corta de Justicia de la Nacin en torno a l
a constitucionalidad de las contribuciones especiales o de mejoras. El criterio
ms o menos consistente de la Suprema corte con respecto a esta materia, puede exp
resarse en los siguientes conceptos: 1.- Las contribuciones especiales o de mejo
ras, desde el punto de vista de la tcnica fiscal, no constituyen un impuesto, sin
o, un gravamen especial destinado a contribuir y sufragar los gastos de obras det
erminadas 2.- Las contribuciones especiales o de mejoras, son, en realidad, derec
hos que el acusante debe pagar como compensacin por el mejoramiento que ha recibi
do con motivo de la ejecucin de determinadas obras de urbanizacin. 3.- Las contrib
uciones especiales o de mejoras no resultan violatorias del Artculo 31 Fraccin IV
de la Constitucin federal, si el gravamen est a cargo solamente de los propietarios
de las fincas cercanas a las obras y no a toda la poblacin 4.- La proporcionalida
d y equidad de las contribuciones especiales o de mejoras estn en relacin con la co
ntraprestacin que debe efectuar el propio estado y no con la contribucin general a
los gastos pblicos a que estn obligados los residentes de la repblica.

5.- Como las contribuciones especiales o de mejoras se derraman, de acuerdo con l

os preceptos relativos, entre todos los propietarios o poseedores beneficiados c
on las obras de urbanizacin correspondientes, en forma proporcional y equitativa,
de acuerdo con las tarifas y costo unitario correspondientes, es evidente que s
u reglamentacin no adolece de inconstitucionalidad. VII.- Principales Diferencias
entre Contribuciones Especiales e Impuestos. 1.- El fruto o rendimiento de los
impuestos se destina a la prestacin de servicios pblicos generales e indivisibles,
es decir, a todos aquellos servicios que de manera global benefician a toda la
poblacin. En cambio los servicios a los que se destinan las contribuciones benefi
cian directa y especficamente a un determinado numero de particulares. 2.- Para s
er causante de un impuesto basta con realizar el correspondiente supuesto normat
ivo o hecho generador del tributo, para serlo de una contribucin especial es requ
isito ser poseedor con carcter de propietario de un bien inmueble ubicado dentro
del radio de beneficio de una obra de urbanizacin. 3.- El importe o cantidad lquida
en los impuestos debe fijarse en proporcin al ingreso, utilidad o rendimiento obt
enidos por el acusante, el de las contribuciones especiales o de mejoras se esta
blece en funcin del costo de trabajos de urbanizacin presupuestado y ejecutados po
r el estado. 4.- Con los impuestos se persigue sufragar el gato pblico global, co
n las contribuciones especiales, el Estado persigue la recuperacin de los costos
de aquellas obras y servicios que han beneficiado especialmente a los sujetos pa
sivos independientemente que favorezcan a la ciudadana en general. VIII. Principa
les Diferencias entre Contribuciones Especiales y Derechos. 1.- El cobro de los
derechos proviene de un acto de voluntad del sujeto pasivo que ocurre por decisin
propia ante la autoridad administrativa, en el caso de las contribuciones espec
iales es el Estado el que unilateralmente y sin estar legalmente obligado a toma
r en cuenta la voluntad del sujeto pasivo, decide y ejecuta obras y servicios qu
e dan origen al tributo. 2.- Mientras que los derechos constituyen, una contrapr
estacin, las contribuciones especiales o de mejoras, son una prestacin. 3.- Mientr
as los servicios amparados por los derechos nica y exclusivamente benefician al s
ujeto pasivo; los servicios amparados por las contribuciones especiales o de mej
oras benefician al sujeto pasivo de manera directa y especfica, pero tambin a la c
omunidad. 4.- Para ser causante de un derecho basta con tener la necesidad o el
inters de solicitar y recibir un servicio directo, de variada naturaleza, del Est
ado. En

cambio, para convertirse en sujeto de una contribucin especial es requisito posee

r el carcter de propietario de un bien inmueble dentro del radio de beneficio de un
a determinada obra de urbanizacin 5.- El usuario de los servicios que se cobran a
travs de derechos no obtiene con tal motivo ninguna plusvala o incremento patrimo
nial, el sujeto pasivo de la contribucin especial debe encontrarse siempre por de
finicin, dentro de esa hiptesis.
CAP 17.- CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCUONES ACCESORIAS I. DEFINI
CIN
El cuarto tipo de tributo, contribucin o ingreso tributario del Estado, esta cons
tituido por lo que comnmente se denomina como contribuciones accesorias, no se ha
formulado una definicin conceptual propiamente dicha, para poder tener una defin
icin debemos de hacerlo en forma excluyente, es decir eliminando a los dems tribut
os que si son definibles de manera conceptual para expresar residualmente lo que
significa el rubro que vamos analizar. En el ltimo prrafo del artculo 2 del Cdigo Fi
scal de la federacin seala que: los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin
.... son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de stas La
forma correcta de definir contribuciones accesorias es la siguiente: Son contri
buciones accesorias los recargos, las multas, los honorarios por notificacin de c
rditos, los gastos de ejecucin y los dems ingresos tributarios del Estado, no clasi
ficables como impuestos, aportaciones de seguridad social, derechos y contribuci
ones especiales o de mejoras. Esta definicin expresa lo que son contribuciones ac
cesorias por las siguientes razones: a) Porque mantiene la tcnica adecuada de def
inir a este tributo residualmente y por exclusin, la que, por razones apuntadas,
es la nica forma lgica de llevar a cabo esta definicin. b) Incluye adems los honorar
ios por notificacin de crditos fiscales los que aun cuando no se mencionan en el lt
imo prrafo del Artculo 2 del CFF poseen todas las caractersticas de las contribucio
nes accesorias. RECARGOS. CONCEPTO Y REGLAS PARA SU COBRO Los recargos tienen en
principio, el mismo origen que la practica comercial de cobrar intereses al deu
dor que se ha demorado en el pago de sus obligaciones pecuniarias. Los recargos
son una especie de intereses moratorios que los

contribuyentes estn obligados a pagar a la Hacienda Pblica en caso de extemporanei

dad en el entero de un tributo, con el objeto de resarcirla de los perjuicios ec
onmicos ocasionados por dicha falta de pago oportuno. Los recargos son regulados
por el artculo 21 CFF, los cuales se rigen por unos principios o reglas que rigen
su cobro de la siguiente manera: 1. Los recargos empiezan a correr a partir de
la fecha de exigibilidad del crdito fiscal respectivo. Que para que se genere el
cobro de un recargo es necesario que se haya vencido el trmino o plazo que las le
yes respectivas otorgan al contribuyente para llevar a cabo el entero de la pres
tacin fiscal a que se encuentra obligado. 2. La tasa de recargos se fija anualmen
te tomando en cuenta el tipo de inters que rija en el mercado bancario. Son como
intereses moratorios, por consiguiente es lgico que la tasa respectiva se determi
ne en funcin de los tipos de inters que rijan en el mercado bancario nacional, for
zosamente debe utilizarse el llamado costo porcentual promedio de captacin de recu
rsos del sistema bancario proporcionado por el Banco de Mxico, el que se toma como
punto de partida para que el Congreso de la Unin, a travs de una ley, fije anualm
ente una tasa. Dicha tasa se adiciona automticamente en un 50% y as se obtiene el
monto de los recargos aplicables en cada ejercicio fiscal. 3. Los recargos se ca
usan por cada mes o fraccin que transcurra a partir de la exigibilidad y hasta qu
e se efecte el pago. Se considera que se cobre por cada mes, pero sin embrago nue
stro CFF tambin considera las llamadas fracciones de mes, de tal manera que basta
que transcurra un solo da de un mes para que se cause integra la correspondiente
tasa de recargos. Esto es in equitativo ya que se cobra igual al q se atraso un
da como al q se atras 29 das. Lo recomendable sera que la tasa de recargos se sujet
e a una tasa proporcional que abarque todos los das del mes y por cada da vaya aum
entando hasta llegar al monto total. 4. Los recargos no se causan sobre contribu
ciones accesorias. Los recargos se deben de calcular sobre el total del tributo
pagado extemporneamente, excluyendo a los propios recargos, a los gastos de ejecu
cin y ala s multas por infraccin a las disposiciones fiscales. 5. Los recargos se
causan hasta por cinco aos a partir de la respectiva fecha de exigibilidad. Esto
significa que al correr los recargos mes con mes tienen un lmite, ese limite tien
e como tope una cantidad equivalente a los recargos que se generen hasta por cin
co aos. 6. Los recargos se causan sobre el importe total de las contribuciones pa
gadas extemporneamente, pero incrementado dicho importe en las cantidades que cor
respondan a la actualizacin de las propias contribuciones por el transcurso del t
iempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, utilizndose para ello un f
actor basado en el ndice Nacional de Precios al Consumidor MULTAS, CONCEPTO Y REG
LAS BASICAS PARA SU IMPOSICIN Las multas, como segundo tipo de contribuciones acc
esorias reguladas en nuestro sistema tributario, son las sanciones econmicas que
la autoridad hacendara impone a los contribuyentes que en alguna forma han infrin
gido las

leyes fiscales, las multas constituyen la sancin directa, la consecuencia ms desag

radable de no ajustarse a lo preceptuado por la Ley Impositiva, estas persiguen
un doble objetivo: a) Constituir la sancin directa aplicable a todo causante que
incumple sus deberes tributarios. b) Servir como instrumento del poder de coaccin
o coercin que la Ley otorga al Estado para asegurar el cumplimiento de las oblig
aciones fiscales. Las multas se deben de imponer de la manera siguiente de acuer
do a las reglas que a continuacin menciono: Primera Regla: Observarse los requisi
tos para imponer mutas de los artculos 16 y 22 Constitucionales. Cules son esos re
quisitos? La imposicin de multas debe estar debidamente fundada. Que se encuentre
debidamente motivada Para evitar que sea excesiva se tome en cuenta la gravedad
de la infraccin, el acto u omisin, se tomen en cuenta adems la gravedad de los per
juicios causados. Tratndose de multas en las que puedan variar de un mnimo a un mxi
mo se invoquen las circunstancias y las razones.
Segunda Regla. Cuando la infraccin consista en la evasin u omisin de una prestacin f
iscal cuyo monto sea susceptible de precisarse en una cantidad liquida, la multa
variar entre el 50% y el 100% del importe de dicha prestacin actualizada por la i
nflacin pudindose disminuir estos lmites hasta un 25% i incrementarse hasta un 60%
segn circunstancias. Tercera Regla. Cuando no pueda precisarse el monto de la pre
stacin fiscal omitida o bien la infraccin por su misma naturaleza no resulte cuant
ificable, el monto de la multa respectiva debe calcularse conforme a cantidades
fijas, entre mnimos y mximos de acuerdo con los artculos 80, 82, 84, 86, 88, 90 y d
ems relativos del CFF. REGLAS COMPLEMENTARIAS PARA LA IMPOSICIN DE MULTAS. Cuando
las multas tienen un rango porcentaje de imposicin de multa se da lo que son las
facultades discrecionales, pero debe seguir las siguientes reglas. Primera regla
. De acuerdo con el artculo 70 CFF, la aplicacin de las multas por infracciones a
las disposiciones fiscales se har independientemente de que se exija el pago de l
as contribuciones respectivas y sus dems accesorios. Segunda Regla. Conforme al a
rtculo 71 del CFF indica que para resultar sujeto a una multa es necesario coloca
rse previamente en el supuesto o hiptesis normativa que la ley declara como hecho
constitutivo de una infraccin en materia fiscal.

Tercera Regla. Que cuando sena varios responsables , cada uno deber pagar el tota
l de la multa que se imponga, esto para evitar que dos o ms contribuyentes se pon
gan de acuerdo a infringir una norma y se dividan la sancin. Cuarta Regla. Que no
se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales
fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya inc
urrido en la infraccin por caso fortuito o fuerza mayor. Esta regla indica tres c
osas fundamentales: que es de acuerdo a un pago pero espontneo, caso fortuito o f
uerza mayor y lo que se castiga es el dolo y la mala fe y en estos casos no suce
de esto. Quinta Regla. Siempre que se omita el pago de una contribucin cuya deter
minacin corresponda a los funcionarios o empleados pblicos o a los notarios o corr
edores titulados, los accesorios sern exclusivamente a cargo de ellos y los contr
ibuyentes solo pagaran lo omitido, slo que si el incumplimiento se dio por inexac
titud o falsedad de datos tambin los accesorios los pagar el contribuyente. Sexta
Regla. Las autoridades deben de fundar y motivar la imposicin de multas de acuerd
o al art. 75 CFF Sptima Regla. Las multas tienen Agravantes y atenuantes para la
imposicin de multas. Como agravantes estn: reincidencia, uso de documentos falsos
o en los que haga constar operaciones inexistentes; utilizar, sin derecho a ello
, documentos expedidos a nombre de un tercero..... el cdigo indica cuales conduct
as deben de castigarse mas severamente que otras. Octava Regla. Cuando por un ac
to o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspond
an varias multas, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa sea m
ayor. Novena Regla. En los artculos 75 fraccin VI, 76 y 78 se fijan las bases para
el ejercicio discrecional otorgadas a las autoridades fiscales, a continuacin un
resumen: 1. Si multa se paga dentro de los 45 das siguientes a la fecha de notif
icacin la multa se reducir un 20%. 2. Si son infracciones por omisiones impositiva
s, se aplicaran las siguientes reglas: - El 40% de las contribuciones omitidas,
cuando el infractor las pague conjuntamente con sus accesorios antes de la notif
icacin de la resolucin que determine el monto de las contribuciones que omiti. - De
l 50% al 100% en los dems casos. Dcima Regla. Conforme al artculo 77 del CFF las mu
ltas se aumentarn o disminuirn conforme a las siguientes bases. Se aumentarn.

a) En un 20% de las contribuciones omitidas cada vez que el infractor haya reinc
idido. b) En un 60% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio ind
ebido cuando haya el infractor: uso de documentos falsos o en los que hagan cons
tar operaciones inexistentes..... c) En una cantidad igual al 50% del importe de
las contribuciones retenidas o recaudadas de terceros y no enteradas. Se dismin
uirn. En un 20% siempre que el infractor pague dentro de los 45 das siguientes a l
a fecha en que surta efectos la notificacin de la resolucin respectiva. Como se pu
ede notar el CFF no toma en cuenta para nada las condiciones econmicas del contri
buyente y adems busca desalentar la interposicin de los recursos y medios de defen
sa legal que el mismo establece. Lo que comnmente se conoce como multas fijas La S
CJN las ha declarado inconstitucionales por razn de que no siguen los preceptos d
e la fraccin IV artculo 31 y 22 Constitucionales. ACTUALIZACION DE TODO TIPO DE CO
NTRIBUCIONES El artculo 17 A del CFF indica un procedimiento denominado actualiza
cin, se indica que el monto de las contribuciones o devoluciones a cargo del Fisc
o Federal se deben de actualizar y para lo cual se aplicar un factor de actualiza
cin a las cantidades que se deban de actualizar Dicho este factor se obtendr divid
iendo el Indica Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al ms reciente
del periodo entre el citado ndice correspondiente al mes anterior, as como las de
voluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarn por fracciones de un mes.
En Mxico la justificacin de esta reforma tributaria es dudable, ya que al fin y a
l cabo la finalidad de esta actualizacin es la misma que la de los recargos. En a
lgunos casos se deber cubrir al Fisco la siguiente frmula sobretodo en juicio: Con
tribucin + factor de actualizacin + recargos + factor de actualizacin + multa + fac
tor de actualizacin + honorarios por notificacin + factor de actualizacin + gastos
de ejecucin + factor de actualizacin. DESVIO DE PODER Consiste en la imposicin de s
anciones en contravencin a lo que disponen las diversas reglas de imposicin de mul
tas, se trata de un desvo incorrecto de los poderes discrecionales que las leyes
fiscales otorgan a las autoridades fiscales. Cada vez que la autoridad hacendara
aplique una multa sin observar los ya estudiados requisitos constitucionales o v
iolando cualesquiera de las disposiciones complementarias, tambin ya analizadas,
incurrir, inevitablemente, en desvo de poder. Este desvo de poder se presenta cada
vez que la autoridad no se ajusta a las reglas para imponer multas.

HONORARIOS POR NOTIFICACIN DE CREDITOS FISCALES. CONCEPRO Y REGLAS PARA SU COBRO

El tercer tipo de tributos accesorios que contempla nuestra legislacin, y son aqu
ellas cantidades que el Fisco cobra a los contribuyentes que no han cubierto opo
rtunamente los tributos que adeudan, por el slo hecho de requerirles, por escrito
y de manera personal, el cumplimiento de sus obligaciones. Reglas a seguir para
el cobro de las mismas: 1. El adeudo debe encontrarse vencido 2. La notificacin
respectiva debe de formularse por escrito y darse a conocer al interesado de man
era personal, en su domicilio o a travs de comparecencia entre oficina exactora.
3. Si el interesado no se encontrare en su domicilio, deber dejrsele un citatorio
para que espere al notificador al da hbil siguiente. Si no se encuentra se har la n
otificacin por conducto de cualquier persona que se encuentre en el domicilio, o
bien con e vecino ms cercano. 4. Tratndose de personas morales las diligencias de
notificacin deben de entenderse con el representante legal de las mismas. 5. El m
onto de este tipo de honorarios debe de ser proporcional al importe del tributo
que se le notifique. GASTOS DE EJECUCIN FISCAL. CONCEPTO Y REGLAS PARA SU COBRO E
l procedimiento de ejecucin fiscal o procedimiento econmico- coactivo como tambin s
e le conoce, consiste en el embargo y remate de bienes propiedad del contribuyen
te en cantidad suficiente para cubrir las prestaciones tributarias que adeude y
respecto de las cuales ya le haya sido formalmente notificado al respectivo pago
. Obvio los gastos de ejecucin vienen a ser el reembolso que el sujeto pasivo tie
ne que hacerle al Fisco de las erogaciones en que haya incurrido con motivo de l
as diligencias de remate y embargo. Para su cobro seguir las siguientes reglas:
1. La ejecucin fiscal presupone la exigibilidad del tributo 2. La iniciacin del pr
ocedimiento de ejecucin presupone tambin la previa notificacin y requerimiento de p
ago del crdito que se ha vuelto exigible. 3. Los gastos de ejecucin, de acuerdo co
n los que establece el Reglamento respectivo, comprenden los siguientes concepto
s. - Honorarios de ejecutores - Gastos de impresin y publicacin de convocatorias Los de transporte del personal ejecutor y de los bienes muebles embargados - Lo
s dems que, con el carcter de extraordinarios, eroguen las oficinas ejecutoras con
motivo del procedimiento administrativo de ejecucin. 4. En caso de remate el cob
ro de los gastos de ejecucin

Los tributos o contribuciones consisten en obligaciones que esencialmente llevan

aparejada ejecucin automtica, esto es que pueden hacerse efectivos por el mismo a
creedor sin necesidad de recurrir a un procedimiento de tipo judicial. PODER SAN
CIONADOR DEL FISCO Las contribuciones accesorias como ingresos tributarios resid
uales nos ha permitido notar el poder sancionador del Fisco, este es un poder ne
cesario porque si la coercin o coaccin es un elemento indispensable para obtener e
l debido acatamiento a cualquier norma jurdica. Se ha discutido que adems de sanci
ones pecuniarias imponer sanciones corporales. Por altas sumas de omisin de pago
la SHCP se ha inclinado poner un claro limite a los abusos de ciertos causantes
CAPITULO 18.- CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCIONES AL COMERCIO EXT
ERIOR Histricamente el impuesto de importacin ha constituido una de las principale
s fuentes de ingresos tributarios del Gobierno Mexicano. Durante gran parte del
Siglo XIX represento, en trminos absolutos, el principal ingreso de la Hacienda P
ublica. A partir de la poltica de apertura comercial iniciada en el ano de 1988,
que viene a consolidarse con la entrada en vigor el 10. De enero de 1994, del Tr
atado de Libre Comercio de Norteamrica celebrado entre Mxico, los Estados Unidos d
e Amrica y Canad, las operaciones de comercio exterior llevadas a cabo por nuestro
pas se han incrementado considerablemente. Durante mas de' 40 aos, Mxico mantuvo u
na poltica definida de proteccionismo industrial que tuvo como objeto principal e
l fomentar el desarrollo de una industria nacional propia que sustituyera las im
portaciones del mayor numero posible de productos de origen extranjero. Evidente
mente esta poltica solo pudo implementarse mediante la imposicin de barreras aranc
elarias que a travs de la prohibicin de determinadas importaciones, la sujecin de l
a gran mayora de las mismas al pago de elevados impuestos aduaneros y el condicio
namiento de esta clase de operaciones al otorgamiento de permisos de importacin d
e muy difcil obtencin, desalentaron la introduccin de productos extranjeros al merc
ado nacional, con el fin de proteger el desarrollo de una industria propia que,
de no haber contado con dicha proteccin, no habra podido enfrentar la competencia
de manufacturas extranjeras. A partir de 1988, se ha considerado, con cierta razn
, que el proteccionismo industrial si bien es cierto que dio origen a una indust
ria nacional que sustituyo algn tipo de importaciones, tambin lo es que dicha indu
stria nacional, se

caracterizo par manufacturar artculos de mediana calidad y de precios elevados, 1

0 que no solo perjudico al consumidor nacional sino que conde no a Mxico al atras
o tecnolgico. A travs de la apertura comercial el productor nacional se vuelva mas
eficiente, en cuanto a calidad y precios, al tener que competir en su propio me
rcado con mercancas procedentes del extranjero, y que al mismo tiempo Mxico se inc
orpore al mencionado proceso de globalizacin de los mercados internacionales, med
iante la libre recepcin de los avances tecnolgicos que se vayan presentando en las
naciones mas industrializadas del mundo. Para lograr 10 anterior, resultaba ind
ispensable efectuar una profunda transformacin de la legislacin en materia de cont
ribuciones al comercio exterior, toda vez que dichas contribuciones pueden manej
arse tanto como un instrumento del proteccionismo industrial, o bien como un med
ia de fomentar la apertura comercial a travs de los procesos legales que se han d
ado en llamar de desgravacin de importaciones y exportaciones. El Derecho Aduaner
o, se considera como una rama especializada del Derecho Fiscal, se caracteriza p
ar estar integrado par el conjunto de normas jurdicas y principios de Derecho Pub
lico que" regulan las operaciones y los gravmenes federales al comercio internaci
onal. II. CONCEPTOS BASICOS las contribuciones al comercio exterior estn directam
ente relacionadas con el rgimen fiscal aplicable alas operaciones de importaci6n
y de exportaci6n de toda clase de bienes y productos, tradicionalmente se ha con
siderado que forman parte integrante del llamado Derecho Aduanero, el que, a su
vez, es una rama especial y, en ciertos aspectos, verdaderamente especializada d
el Derecho Fiscal. 1. Mercancas.- se entiende por mercancas todos los productos, a
rtculos y cualesquiera otros bienes de cualquier ndole 0 naturaleza, que sean susc
eptibles de importarse a territorio de la Republica Mexicana o de exportarse des
de dicho territorio, reciben la denominacin comn y genrica de "mercancas. Las mercanc
s van a constituir el objeto sobre el cual recaen todas las operaciones aduanera
s., la denominacin de "mercancas", es la nica que tiene un significado jurdico propi
o y adecuado para la debida identificacin de las operaciones de importacin y expor
tacin, que son las que gravan las contribuciones al comercio exterior. 2. Despach
o.- Se entiende por despacho aduanero el conjunto de actos y formalidades relati
vos a la entrada de mercancas al territorio nacional y a su salida del mismo que,
de acuerdo con los diferentes regimenes aduaneros que mas adelante se analizara
n, deben realizar en la aduana tambin llamada del despacho, las autoridades fisca
les y los consignatarios o destinatarios en las

importaciones y los remitentes en las exportaciones, as como los agentes o apoder

ados aduanales. El "Despacho Aduanero" esta constituido par todos los tramites q
ue legal mente deben realizarse para poder llevar a cabo las operaciones de impo
rtacin y exportacin de mercancas. Tramites que, deben ser efectuados par los direct
amente interesados. Es decir, par los importadores o exportadores, as como, en su
caso, par sus agentes y apoderados aduanales, que son las personas autorizadas
par las autoridades fiscales para llevar a cabo, a nombre de terceros, el despac
ho de las mercancas de importacin o exportacin. Desde luego, dichos agentes y apode
rados aduanales deben reunir una serle de requisitos y condiciones que generalme
nte se fijan par las autoridades competentes de la Secretaria de Hacienda y Crdit
o Publico, para poder intervenir en la realizacin de los propios despachos aduane
ros. para el caso de las operaciones de importacin, que solo mediante la realizac
in de todos los actos y formalidades que integran el Despacho Aduanero, se puede
acreditar la legal estancia en el pas de mercancas de origen extranjero; toda vez
que, en caso contrario, quien llegare a tener en su poder mercancas de esta natur
aleza sin poder demostrar que satisfizo plenamente el respectivo Despacho Aduane
ro de importacin, cometer un contrabando, el cual, , puede dar origen a la imposic
i6n de sanciones tanto econ6micas como corporales, ya que, a juicio de la autori
dad hacendaria, el contrabando puede ser indistintamente calificado como infracc
i6n administrativo0 como delito. 3. Aduana del Despacho.- La Aduana del Despacho
es el recinto fiscal, es decir, la dependencia de la Secretaria de Hacienda y C
rdito Publico, autorizada para llevar a cabo todos 105 aetas y formalidades que i
ntegran el despacho de las mercancas tanto de importaci6n como de exportacin. Desd
e luego, se trata de una dependencia oficial que forma parte del Fisco Federal.
Existen diversos tipos de aduanas, dependiendo del trfico a travs del cual las mer
cancas arriban o salen del territorio nacional. las llamadas "Aduanas Martimas", s
on las que se encargan del despacho de las mercancas que arriban a o salen de los
puertos mexicanos habilitados para el trafico naviero internacional, tanto en l
as costas del Golfo de Mxico como en las del Ocano Pacifico, que forman parte inte
grante del territorio nacional. Las "Aduanas Aeroportuarias" son las que se encu
entran establecidas en todas aquellas ciudades del pas que cuentan con aeropuerto
s internacionales, siendo su misin la de encargarse del despacho de todas las imp
ortaciones y exportaciones que se realizan a travs del trafico areo. con el objeto
de facilitar el creciente trafico de mercancas de importacin y exportacin, que nue
stro pas ha experimentado en los ltimos anos como consecuencia de la poltica de ape
rtura comercial y de la entrada en vigor del Tratado de Libre Comercio de Nortea
mrica celebrado con Estados Unidos y Canad, ha sido necesario habilitar y desarrol
lar las llamadas "Aduanas interiores", que se establecen en diversas ciudades de
la Republica que se

encuentran ubicadas en el interior del territorio nacional y que, por lo tanto,

no son ni fronteras ni puertos. En esta forma cuando, determinadas mercancas de i
mportaci6n vienen consignadas a una aduana interior, en la aduana de arriba a te
rritorio nacional, la que generalmente es una aduana fronteriza o martima, la mer
canca respetiva simplemente se protege con sellas oficiales colocados en lugares
estratgicos de los contenedores en los que las propias mercancas se transporten, y
se remiten a la aduana interior que corresponda, la que llevara a cabo en forma
directa todos los actas y formalidades que integran el Despacho Aduanero. En es
ta forma, las aduanas interiores contribuyen a desahogar el trfico a veces verdad
eramente explosivo, que se da en algunas aduanas fronterizas y martimas. la aduan
a del despacho va a jugar un papel determinante dentro del rgimen fiscal aplicabl
e alas contribuciones al comercia exterior, toda vez que dentro de los aetas y f
ormalidades que integran el Despacho Aduanero, se encuentran, los relativos a la
determinacin, calculo, liquidacin y pago de las propias contribuciones al comerci
o exterior. De ah que las Aduanas del Despacho en su carcter de recintos fiscales,
acten en todos los casos como oficinas administradoras y recaudadoras del Fisco
Federal. 4. Pedimento de Importacin o Exportacin.- Los "Pedimentos" estn constituid
os par las formas oficiales aprobadas par la Secretaria de Hacienda y Crdito Publ
ico, que deben contener los datos referentes al rgimen aduanero al que se pretend
an destinar las mercancas de importacin exportacin, axial como todos los elementos
necesarios para la determinacin y pago de las contribuciones al comercio exterior
. La importancia del pedimento en materia aduanera es similar a la que poseen (a
s llamadas "Declaraciones de Impuestos", que como se sabe son las formas oficial
es que se utilizan para el pago de las mas importantes de las contribuciones fed
erales como el impuesto sobre la renta, el impuesto al activo, el impuesto al va
lor agregado, etc. Los pedimentos, para poder surtir el efecto deseado de lograr
la determinacin y calculo de las contribuciones al comercio exterior, y de permi
tir al mismo tiempo el despacho de las mercancas, deben incluir la documentacin ne
cesaria que permita la realizacin de las finalidades antes indicadas. En operacio
nes de importacin al pedimento que, en estos casas, se denomina "Pedimento de Imp
ortacin", se deben acompaar par el interesado o por su agente aduanal, los siguien
tes documentos: a) La factura comercial que haya expedido el proveedor extranjer
o de las mercancas que se deseen importar; la cual, esta sujeta a un procedimient
o especial de revisin, comnmente conocido como de "Valoracin Aduanera", que tiende
evitar los llamados fenmenos de "Subvaloracion", que en el pasado dieron origen a
acuerdos entre las partes interesadas, que solo tenan par objeto reducir signifi
cativamente el valor para efectos aduaneros de las mercancas, con .el objeto de q
ue los impuestos de importacin que tuvieran que pagarse resultaran los mas bajos
posibles;

b) EI conocimiento de embarque en trafico martima o la gua en trafico areo ambos re

validados par la empresa transportista; c) los documentos que comprueben la obte
ncion de los llamados "Permisos de Importacion", que suelen exigirse respecto de
las llamadas "Mercancias Restringidas", que son aquellas que solo pueden import
arse bajo determinadas condiciones y previa autorizacion de la autoridad adminis
trativa competente, como es el caso de armas, explosivos, determinados productos
vegetales y animales, y otros mas que seria largo enumerar; d) La comprobacion
del origen y de la procedencia de la mercancia extranjera cuando corresponda. Es
to ultimo es aplicable solamente a aquellos productos que esten sujetos al pago
de las llamadas cuotas compensatorias provisionales o definitivas, que generalme
nte son las que se aplican a aquellas mercancias procedentes de paises que lleva
n a cabo practicas desleales de comercio internacional, y los que mediante proce
dimientos ilegales y en ocasiones inhumanos, suelen abaratar los precios de sus
mercancias con el objeto de desplazar de su propio mercado a los productores nac
ionales de otros paises. Tal es el caso de las cuotas compensatorias. e) En su c
aso, el documento en el que conste la garantia que determine la Secretaria de Ha
cienda y Credito Publico para determinadas operaciones, como es el caso de aquel
las que se sujeten al regimen de importacion temporal. En lo que respecta alas o
peraciones de exportacion, el pedimento, que para estos casas se denomina "Pedim
ento de Exportacion", solo requiere de que se le anexen la factura que exprese e
l valor de las mercancias, y los documentos que comprueben el cumplimiento de re
quisitos especiales, en aquellos casas en los que se pretenda exportar mercancia
s sujetas a permisos especiales, como sucede cuando se pretende extraer de terri
torio nacional metales preciosos. los pedimentos tienen como finalidad basica la
de constituir \os documentos oficiales que acreditan de manera fehaciente el de
bido despacho de las mercancias de importacion y exportacion; y tratandose de la
s primeras, sirven ademas para comprobar la legal estancia en el pais de las pro
pias mercancias, lo cual a su vez, permite que muchas de dichas mercancias se pu
edan comercializar libremente en territorio nacional y, en general, destinarse a
l fin para el cual se efectu la importacion respectiva. En la gran mayoria de los
casas los pedimentos son formulados par un agente aduanal contratado par el imp
ortador o exportador de que se trate. Ahora bien, como el agente aduanal debe se
r un experto en la materia, que actua no solamente como representante del import
ador o exportador, sino tambin como auxiliar de la autoridad hacendaria, la Ley A
duanera establece que los agentes aduanales seran responsables de la veracidad y
exactitud de los datos e informacion suministrados, de la determinacion del reg
imen aduanero de las mercancias y de las contribuciones causadas, asi como del c
umplimiento de las demas obligaciones que en materia de restricciones o regulaci
ones rijan para dichas mercancias.

El agente aduanal asume una responsabilidad solidaria con el contribuyente direc

to que es el importador o exportador de que se trate, similar a la que, par ejem
plo, deben asumir en los terminos del Codigo Fiscal de la Federacion, los fedata
rios y funcionarios publicos que autoricen documentos en los que se consignen op
eraciones generadoras de creditos fiscales. Para poderse desempear como agente ad
uanal es requisito indispensable el contar con una "Patente" expedida par la Sec
retaria de Hacienda y Credito Publico, la que la otorga unica y exclusivamente a
aquellas personas que renan determinados requisitos de preparacion, capacidad, e
xperiencia y honorabilidad en el media aduanero. 5. Reconocimiento Aduanero.- EI
reconocimiento aduanero consiste en el examen de las mercancias de importacion
o de exportacion, asi como de sus muestras, para allegarse elementos que ayuden
a precisar la veracidad de lo declarado en el pedimento correspondiente, respect
o de los siguientes conceptos: a) Las unidades de medida, asi como el numero de
piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificar la mercancia; b) La descr
ipcion, naturaleza, estado, origen y demas caracteristicas de las mercancias; y
c) Los datos que permitan la identificacion de las mercancias. EI reconocimiento
es llevado a cabo en la aduana del despacho par las autoridades aduaneras. Por
regla general, se practica un solo reconocimiento tanto en operaciones de import
acion o exportacion. Sin embargo, en caso de que los interesados o su agente adu
anal no esten conformes con el resultado del reconocimiento pueden solicitar la
prctica de lo que se denomina un segundo reconocimiento, para cuyo efecto debe re
currirse a los servicios de los llamados "Dictaminadores Aduaneros, que son perso
nas tambien autorizadas para estos efectos par la Secretaria de Hacienda y Credi
to Publico, que reunen los correspondientes requisitos de capacidad, experiencia
y probidad. Los dictaminadores aduaneros seran responsables de las irregularida
des que cometan en los dictamenes que al resrecto elaboren. Es decir, en estos c
asas la autoridad aduanera, ademas de los contribuyentes directos, que son los i
mportadores 0 exportadores de que se trate, cuenta con dos responsables solidari
os: el agente aduanal en lo que respecta a la formulacion del pedimento, y el di
ctaminador aduanero en lo que toca al segundo reconocimiento. Cuando como consec
uencia del reconocimiento aduanero, ya sea que se practique un solo reconocimien
to 0 que se recurra a la mencionada figura del segundo reconocimiento, las autor
idades aduaneras tengan conocimiento 0 determinen cualquier irregularidad, la mi
sma se hara constar en el acta circunstanciada que para el efecto se levante.

Par regia general, las irregularidades que en estos casas suelen determinarse, c
onsisten en la inexacta clasificacion arancelaria par diferencias de criterio en
la interpretacion de las tarifas contenidas en las leyes de los impuestos gener
ales de importacion o exportacion, o bien par errores en la determinacion de las
contribuciones que se considere se hayan causado. El acta que se levante puede
dar origen a que en forma posterior la autoridad competente de la Secretaria de
Hacienda y Credito Publico, emita una resolucion liquidatoria par virtud de la c
ual determine a cargo de los interesados el cobra de las diferencias que, a su j
uicio, resulten en materia de contribuciones al comercio exterior, mas los recar
gos de ley y una multa que puede llegar a ser hasta del 150% de las contribucion
es que se consideren omitidas. A los gravamenes anteriores debe adicionarse la f
igura de la llamada actualizacion de contribuciones. En caso de que los interesa
dos asi lo consideren necesario en contra de esta resolucion liquidatoria pueden
hacer valer, dentro de los respectivos plazas legales, los medias de defensa qu
e establece el Codigo Fiscal de la Federacion, tanto en materia de recursos admi
nistrativos ante la propia autoridad fiscal, como en lo tocante al llamado juici
o de nulidad que se sigue ante el Tribunal Fiscal de la Federacion, cuyas senten
cias posteriormente pueden ser revisadas, en ultima instancia, par los tribunale
s competentes del Poder Judicial de la Federacion que, para estos casas, son los
Tribunales Colegiados de Circuito, y en circunstancias muy especiales, estricta
mente relacionadas con cuestiones de inconstitucionalidad de leyes y reglamentos
, la Suprema Corte de Justicia de la Nacion. 6. Entrega de Mercancias.- Una vez
que se han satisfecho todos los aetas y formalidades propias de cada despacho ad
uanero, y se han pagado las contribuciones al comercio exterior que resulten, la
aduana del despacho hara entrega a os interesados o a sus representantes, de la
s mercancias importadas o exportadas, a fin de que puedan disponer libremente de
las mismas de acuerdo con el regimen al que estuvieren destinadas. Particularme
nte, en el caso de importaciones definitivas, las mercancias de que se irate pue
den ser retiradas del recinto fiscal e introducidas a territorio nacional para s
u libre utilizacion y comercializacion. Es de hacerse notar, que en aquellos cas
as en los que resulten diferencias de contribuciones a cargo del importador o de
l exportador como consecuencia del correspondiente reconocimiento aduanero, o bi
en en determinados regimenes especiales como el de importacion temporal, para po
der efectuar el retiro de las mercancias del recinto de la aduana del despacho,
deben garantizarse, a satisfaccion de la autoridad aduanera, las diferencias de
contribuciones que se hayan determinado. la garantia debe ser otorgada en alguna
de las formas previstas en el Codigo Fiscal de la Federacion, siendo la mas usu
al el otorgamiento de una fianza expedida por compaia autorizada. 7. Recinto Fisc
al.-Se define como aquel lugar en donde las autoridades aduaneras realizan indis
tintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de la
s mercancias de comercio exterior, su

fiscalizaci6n y el despacho aduanero de las mismas. 8. Recinto Fiscalizado.-Cons

iste en el inmueble en el que determinados particulares prestan los servicios de
manejo, almacenaje y custodia de mercancias sujetas a operaciones de comercio e
xterior, previa autorizaci6n de la Secretaria de Hacienda y Credito Publico. 9.
Retencion de Mercancias.-La Ley Aduanera otorga a la Secretaria de Hacienda y Cr
edito Publico facultades especiales para suspender la libre circulaci6n de merca
ncias de procedencia extranjera, cuando exista una resoluci6n administrativa o j
udicial en materia de propiedad industrial o de propiedad intelectual. En estos
casas, la autoridad aduanera debera poner las mercancias de que se trate a dispo
sici6n de las autoridades correspondientes en el lugar que estas sealen. III. IMP
UESTOS AL COMERCIO EXTERIOR En la actualidad basicamente existen dos contribucio
nes al comercio exterior: el impuesto general de importacion y el impuesto gener
al de exportacion. A lo que debe de agregarse, que tratandose de operaciones de
importacion, en adicion al impuesto general antes mencionado, tambin se causa el
impuesto al valor agregado, por disposicion expresa de la ley respectiva, genera
ndose asi, tambin en esta materia, el negativo fenomeno de la doble tributacion,
al resultar gravado un mismo objeto, en este caso las mercancias de importacion,
por dos impuestos federales distintos. . Para los efectos de la determinacion d
e los impuestos general a la importacion y general ala exportacion, existen dos
leyes fiscales especiales, denominadas respectivamente Ley del Impuesto General
de Importacion y Ley del Impuesto General de Exportacion. Cada mercancia se encu
entra identificada mediante un concepto que se denomina "Fraccion Arancelaria",
el que se expresa a traves de una clave contenida en una combinacion de numeros
y letras. Cada fraccion arancelaria incluye ademas una descripcion pormenorizada
de la mercancia de que se trate, asi como la respectiva tasa, cuota o tarifa, l
a que generalmente se fija en razon de un determinado porcentaje sabre el valor
de la mercancia que se importe o que se exporte. Existen tambien las Ilamadas fr
acciones arancelarias de caracter generico o residual, que establecen una tarifa
general aplicable a todas las mercancias de una determinada clase que, por cual
quier motivo, no hubieran quedado comprendidas dentro de las fracciones arancela
rias especificas. En esa forma la importacion o exportacion de mercancias que no
cuenten con una clasificacion arancelaria propia, se sujeta a estas fracciones
genericas o residuales que, por regla general, deben contener una tarifa imposit
iva promediada con relacin a las tarifas aplicables al grupo de mercancias con el
que guarden mayor similitud.

Las controversias legales en materia aduanera tienen su origen en la aplicacion

a casos concretos de las mencionadas fracciones arancelarias, toda vez que par l
a composicion de algunos productos, en un buen numero de ocasiones resulta sumam
ente dificil determinar su naturaleza y sus caracteristicas, lo cual da origen a
dudas y conflictos sobre la aplicacion de determinadas fracciones arancelarias,
tanto especificas como residuales. Tienen el caracter de obligados directos al
pago de Ios impuestos al comercio exterior, las personas fisicas y las morales q
ue introduzcan mercancias al territorio nacional o las extraigan del mismo. la L
ey Aduanera considera que la entrada al territorio nacional o la salida del mism
o de mercancias, se realiza por: a) EI propietario o el tenedor de las mercancia
s; b) EI remitente en exportacion o el destinatario en importacion; c) EI mandan
te, por los actos que haya autorizado; y d) Los propietarios y empresarios de me
dios de transporte, los pilotos, capitanes o en general los conductores de los m
ismos, en los casos de bultos sobrantes o faltantes en importacion, respecto de
los consignados en Ios manifiestos o guias de carga. Cuando las mercancias impor
tadas se hayan enajenado en recinto aduanero, el adquirente de las mercancias as
ume las obligaciones derivadas de la importacion, y el enajenante tendra el cara
cter de responsable solidario. Tanto las disposiciones reglamentarias como las r
esoluciones generales dictadas al respecto par la Secretaria de Hacienda y Credi
to Publico, permiten que, mediante el cumplimiento de ciertas condiciones, este
tipo de transacciones mercantiles puedan Ilevarse a cabo, en cuyo caso el adquir
ente se subroga en todas las obligaciones aduaneras a cargo del enajenante, el q
ue, se mantiene como responsable solidario. Finalmente, debe sealarse que en adic
ion a los casos antes indicados, subsisten las responsabilidades solidarias o su
bsidiarias, como tambin las llama la doctrina tributaria, a cargo de agentes y di
ctaminadores aduanales, que fueron mencionadas con anterioridad. IV. VALORACION
ADUANERA Una cuestion que cobra especial importancia, es el relativo a la determ
inacion del valor de las mercancias, toda vez que es con base en dicho valor que
se hace el calculo de los impuestos correspondientes. Ios impuestos al comercio
exterior se determinan con base en fracciones arancelarias a las que correspond
e una determinada tarifa porcentual, que se aplica sobre el valor de las propias
mercancias. La recaudacion de estos tributos federales dependera en gran medida
de una

correcta y justa valuaci6n de las propias mercancias, que tome en consideracion

el precio que efectivamente se pago par las mismas. En el pasado se observaron l
os anteriormente mencionados fenomenos de "subfacturacion" o "subvaluacion", por
virtud de los cuales el proveedor extranjero y el importador nacional se ponan d
e acuerdo para establecer un precio o valor de factura significativamente bajo c
on el unico proposito de reducir, al maxima de lo posible, el costa fiscal deriv
ado del pago del impuesto general de importacion. A partir del ano 1979 las auto
ridades aduaneras mexicanas empezaron a tomar una serie de medidas encaminadas a
que el impuesto general de importacion se determinara sobre el valor real de la
s mercancias importadas, eliminando el valor de factura que la experiencia demos
tro que, no correspondia al verdadero valor de mercado. Asi, el 1 de enero de 19
79, entro en vigor la Ley de Valoracion Aduanera de las Mercancias de Importacio
n, que par primera vez trato de sentar las bases para la solucion de este comple
jo problema. El proveedor extranjero y el importador nacional suelen ponerse de
acuerdo para que a traves de un sistema de comisiones y mediaciones mercantiles,
se reduzca artificialmente el precio de las mercancias respectivas, generandose
asi el consiguiente ahorro en el pago del propio impuesto general a la importac
ion. Las actuales condiciones economicas obligan a una casi total apertura comer
cial y a la consiguiente eliminacion o reduccion de barreras y tarifas arancelar
ias, esto ultimo no justifica, ni puede justificar, el que en adicion a o anteri
or, se reduzcan artificialmente los valores de las mercancias de importacion. la
vigente Ley Aduanera haya tenido que implementar un mecanismo extraordinariamen
te complejo y, en ocasiones subjetivo, para establecer las reglas conforme alas
cuales debe efectuarse la valoracion de las mercancias de importacion. la Ley Ad
uanera, dispone que la base gravable del impuesto general de importacion, es el
valor en aduana de las mercancias; en la inteligencia, de que par valor en aduan
a se entiende lo que la propia Ley define como "Valor de Transaccion". el valor
de transaccion corresponde a lo que en la practica del comercio internacional co
munmente se conoce como "arms length price", que no es otra cosa que el precio l
ibre de mercado que para cada mercancia convienen, con base en las leyes de la o
ferta y la demanda que en un momento dado prevalezcan, un vendedor y un comprado
r total mente independientes el uno del otro. la Ley Aduanera seala que el valor
de transaccion de las mercancias importadas comprendera, ademas del precio pagad
o, el importe de los siguientes cargos: 1.- Los elementos que a continuacion se
mencionan en la medida en que corran a cargo del importador y no esten incluidos
en el precio pagado par las mercancias:

a) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; b)

El costa de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se considere que f
orma un todo con las mercancias de que se trate; c) Los gastos de embalaje, tant
o por concepto de mano de obra como de materiales; d) Los gastos de transporte,
seguros y gastos conexos tales como carga, descarga y manipulacion en que se inc
urra con motivo del transporte de las mercancias. 2.- EI valor, debidamente repa
rtido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el importador de manera
directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos
para su utilizacion en la produccion y venta para la exportacion de las mercanci
as importadas y en la medida en que dicho valor no este incluido en el precio pa
gado: a) Los materiales, piezas y elementos, partes y articulos analogos incorpo
rados a las mercancias importadas; b) Las herramientas, matrices, moldes y eleme
ntos analogos utilizados para la produccion de las mercancias importadas; c) Los
materiales consumidos en la produccion de las mercancas importadas; d) Trabajos
de ingenieria, creacion y perfeccionamiento, trabajos artisticos, diseos, pianos
y croquis realizados fuera del territorio nacional, que sean necesarios para la
produccion de las mercancias importadas. 3.- Las regalias y derechos de licencia
relacionados con las mercancias objeto de valoracion que el importador tenga qu
e pagar directa o indirectamente como condicion de venta de dichas mercancias, e
n la medida en que dichas regalias y derechos no esten incluidos en el precio pa
gado. 4.- EI valor de cualquier parte del producto de la enajenacion posterior,
cesion o utilizacion anterior de las mercancias importadas que se revierta direc
ta o indirectamente al vendedor. Tambin se seala que influira en la valoracion de
las mercancias de importacion, la existencia de cualquier vinculacion entre el p
roveedor extranjero y el importador nacional. Para estos efectos, la Ley Aduaner
a considera que existe vinculacion entre estas partes, en los siguientes casas:
(i) Si una de ellas ocupa cargos de direccion o responsabilidad en una empresa d
e la otra; ii) Si estan legalmente reconocidas como asociadas en negocios; (iii)
Si tienen una relacion de patron y trabajador; (iv) Si una de las partes tiene
directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesion del 5% o mas de
las acciones, partes sociales, aportaciones o titulos

en circulacion y con derecho a vote en ambas; (v) Si una de ellas controla direc
ta o indirectamente a la otra; (vi) Si ambas partes estan controladas directa o
indirectamente por una tercera persona; (vii) Si juntas controlan directa o indi
rectamente a una tercera persona; y (viii) Si son de la misma familia. La realid
ad de las operaciones aduaneras y las continuas fluctuaciones en cuanto a produc
cion, novedades tecnologicas y precios, tanto a la alza como a la baja, a que es
ta sujeto en la actualidad el comercio internacional, hacen que con frecuencia n
o sea posible determinar con exactitud el valor de transaccion de determinadas m
ercancias de importacion. La Ley Aduanera contempla lo que se denominan procedim
ientos alternativas de valuacion, los que en terminos generales, tienen par obje
to fijar la base gravable del impuesto general de importacion aplicable a aquell
as mercancias cuyo valor de transaccion no pueda determinarse. La ley que se ana
liza establece que para estos casos la autoridad aduanera debe recurrir al valor
de precio unitario de venta de mercancias identicas o similares a las que, al s
er objeto del despacho aduanero, no se les haya podido determinar el correspondi
ente valor de transaccion. La Ley Aduanera establece que la valoracion debe efec
tuarse conforme a criterios razonables y compatibles con los principios y dispos
iciones legales, y sobre la base de los datos disponibles en territorio nacional
. Al hablar de "flexibilidad y razonabilidad", la misma ley implicitamente esta
propiciando la subjetividad de la autoridad aduanera. Es decir, esta permitiendo
que la determinacion de la base gravable se lleve a cabo no con apego a princip
ios juridicamente establecidos y, par consiguiente, objetivos; sino al criteria
y arbitrio discrecional de la propia autoridad recaudadora. En la practica aduan
era esta disposicion se haya traducido en la elaboracion de catalogos o manuales
que en forma interna manejan las autoridades aduaneras y que, hasta donde tenem
os entendido, no se han hecho del dominio publico. Cuando no es posible determin
ar el valor de transaccion de las mercancas de importacion, la autoridad aduanera
recurre a estas listas o catalogos en busca de la mercanca o mercancias que mas
se puedan asimilar a las que esten siendo objeto del despacho aduanero, para fij
ar en estas condiciones el respectivo valor de transaccion, aduciendo que en rea
lidad se esta utilizando un procedimiento alternativo de valoracion. La valoracin
aduanera es probablemente el procedimiento mas complejo que se presenta dentro
del regimen de las contribuciones al comercio exterior. Su c o m p l e j i d a d
r a d i c a e n e l h e c h o d e q u e s i e m p re h a re s u l t a d o extra
ordinariamente difjcil fijar la base gravable, puesto que el metodo tradicional
del valor de factura o valor declarado en aduana coloca a la

autoridad fiscal practicamente a merced de lo que el importador quiera o Ie conv

enga manifestar, lo que inevitablemente trae como resultado que la recaudacion d
e esta cIase de contribuciones tienda a ser mucho menor de lo que debiera ser. L
a ley ha tenido que buscar otro tipo de mecanismos que, en la medida de lo posib
le, permitan conocer con exactitud el valor real de las mercancias de importacio
n. Cada operacion de comercio exterior tiene caracteristicas propias y esta infl
uida par una serle de factores que, en cada caso, dependen de las relaciones exi
stentes entre el proveedor extranjero y el importador nacional, que pueden ser m
ultiples y variadas. Sin tratarse de una solucion perfecta, los mecanismos de va
loracion aduanera que se acaban de exponer constituyan, de cualquier manera, un
avance en esta delicada materia, encaminado a procurar la determinacion, con la
mayor precision que las circunstancias permiten, de la base gravable del impuest
o general de importacion. V. REGIMENES ADUANEROS Otra de las cuestiones basicas
dentro del sistema de las contribuciones al comercio exterior esta representada
por los distintos regimenes aduaneros a los que pueden quedar sujetas las mercan
cias tanto de importacion como de exportacion, de acuerdo a los diversos destine
s y usos que pretendan darles los interesados. La existencia de estos distintos
regimenes trae consecuencias fiscales diversas, puesto que el monto de la recaud
acion de las contribuciones respectivas y la defjnitividad o no de dicha recauda
cion, van a depender precisamente del regimen aduanero al que se haya recurrido.
Existen los siguientes regimenes: los seis regimenes aduaneros son aplicables,
tanto a operaciones de importacion como a operaciones de exportacion; aun cuando
ciertos regimenes como el de deposito fiscal o el de trasito de mercancias, ten
gan mas bien un efecto neutro que implica el que no necesariamente esten asociad
os a una operacion inmediata y directa de importacion o exportacion. 1. Definiti
vos.- Se entiende par regimen de importacion definitiva la entrada de mercancias
de procedencia extranjera para permanecer en el territorio nacional par tiempo
iIimitado. En tanto que por la exportacion definitiva, de be entenderse la salid
a de mercancias del territorio nacional para permanecer en el extranjero par tie
mpo ilimitado. Par regIa general la importacion o exportacion definitivas, suele
n ser el regimen aduanero que con mayor frecuencia se utiliza, ya que es el que
verdaderamente permite lograr los fines propios del comercio exterior. En el cas
o de las importaciones definitivas el importador debe tener especial cuidado en
conservar toda la documentacion relacionada con el despacho

aduanero durante el plazo de 10 anos que marca el Codigo Fiscal de la Federacion

, ya que de lo contrario puede presumirse que incurrio en una situacion de infra
ccion o delito de contrabando. La unica forma de acreditar la tenencia de mercan
cia extranjera en territorio nacional es a traves de la exhibicion de la corresp
ondiente documentacion aduanera. De lo contrario, la autoridad fiscal esta legal
mente facultada para considerar que el origen de dicha mercancia obedece a un ac
to de contrabando. El importador que efectua la comercializacion esta obligado a
incluir en la factura de venta el numero del pedimento de importacin bajo cuyo a
mparo se efectu la importacin definitiva, as como la fecha en la que dicho pediment
o haya sido registrado ante la aduana del despacho, cuyo lugar de ubicacin tambie
n debera indicarse. Inclusive, a traves de acuerdos administrativos que no estan
incorporados a la Ley Aduanera, tambien se exige que en los empaques o envases
de las mercancias de importacin se indique el nombre, de nominaci6n social y nume
ro o clave de inscripci6n en el Registro Federal de Contribuyentes que lleva la
Secretaria de Hacienda y Credito Publico del importador, debiendose sealar ademas
el domicilio que tenga registrado para efectos fjscales. Tambien se exige que s
e proporcionen el nombre o denominacin social y el domicilio del proveedor extran
jero, teniendose ademas que indicar el contenido neto y, en su caso, la unidad o
unidades de medicin que permitan conocer el volumen y caracteristicas de la merc
ancia importada. En realidad la unica obligacin legal cuando se comercializan mer
cancias de importacin, es la de anotar en la factura de venta el numero y fecha d
el pedimento de importacin y la aduana del despacho. en la practica la autoridad
aduanera a traves de simples acuerdos administrativos, ha propiciado que practlc
amente todas las mercancias de importacin definitiva que se comercializan en terr
itorio nacional. es necesario que existan controles mas severos sobre el trafico
comercial que dentro del territorio nacional se efectua diariamente respecto de
volumenes crecientes de mercancias de importacion. lo idoneo seria que este tip
o de disposiciones se elevaran al rango de normas juridicas, con el objeto de qu
e puedan llegar a tener la debida fuerza legal, y de que no sean objeto de cuest
ionamiento al provenir de meres acuerdos administrativos dictados par autoridade
s que constitucionalmente carecen de facultades para legislar. La conclusion, es
la de que tanto el importador definitivo como los adquirentes de mercancias de
importaci6n comercializadas en territorio nacional deben conservar dentro del in
dicado plaza de 10 aos, tanto la documentacion como la informacin del respectivo d
espacho aduanero, de tal manera que en todo momento se pueda comprobar el origen
, la procedencia y, muy especialmente, la legal estancia en el pais de la mercan
cia de que se trate. 2. Regimen Temporal.-Se entiende por importacion temporal,
la entrada al pais de mercancias de origen 0 de procedencia extranjera para perm
anecer en el par tiempo limitado y con una finalidad especifica, siempre que ret
ornen al extranjero en el mismo estado, o se sujeten a procesos de elaboracion,

transformacion o reparacion en programas de maquila o de exportacion. La tempora

lidad varia segun el tipo de mercancias de que se trate. la Ley Aduanera permite
la importacion temporal de remolques hasta por un mes, la importacion de vehicu
los de prueba hasta par un ana, y la importacion temporal de aviones, helicopter
os, embarcaciones y carras de ferrocarril hasta par veinte anos. dependiendo de
la clase de mercancia que se importe y del fin especifico al que vaya a destinar
se en territorio nacional, variara la temporalidad concedida. La regIa general e
n importaciones temporales es la de que las mercancias deben retornar al extranj
ero en el mismo estado fisico en el que hayan sido importadas. esta regla genera
l tiene una importante excepcion, consistente en que las empresas maquiladoras q
ue cuenten con autorizacion de la Secretaria de Hacienda y Credito Publico, asi
como las empresas con programas de exportacion autorizados par las Secretarias d
e Comercio y Fomento Industrial y de Hacienda y Credito Publico, pueden efectuar
la importacion temporal de mercancias para retornar al extranjero despues de ha
berse destinado a procesos de elaboracion, transformacion o reparacion. EI princ
ipal efecto del regimen de importacion temporal es el de que no existe obligacio
n legal alguna de pagar las contribuciones al comercio exterior, se trata de ope
raciones aduaneras que no causan ningun tipo de gravamenes fiscales. Sin embargo
, para garantizar la obligacion de que las mercancias importadas temporalmente r
etomaran al extranjero dentro de la temporalidad concedida, se exige que el impo
rtador garantice el importe total de las contribuciones al comercio exterior y s
us accesorios a entera satisfaccion de la aduana del despacho, y como si se trat
ara de una importacion definitiva. si las mercancias no retoman al extranjero de
ntro de la temporalidad concedida o no se cumple cualquier otra condicion a la q
ue la propia importacion hubiere estado sujeta, la autoridad fiscal simplemente
hace efectiva la garantia otorgada, y el importador, a fin de cuentas, incurre e
n la misma responsabilidad economica, en la que habria incurrido si hubiere lIev
ado a cabo una operacion definitiva. Par regia generalla garantia consiste en el
otorgamiento de una fianza expedida por compaa autorizada, la cual debe ser renov
ada anualmente adicionando el manto de la propia garantia con los recargos y la
actualizacion de contribuciones que se vayan acumulando. Esto ultimo es particul
armente importante cuando se trate de importaciones temporales a largo plaza com
o las que se mencionaron con anterioridad en materia de aviones, helicopteres, e
mbarcaciones y carras de ferrocarril. en algunos casas puede recurrirse a otras
formas de garantia del interes fiscal como el deposito de dinero, el embargo pre
cautorio sobre determinados bienes, la garantia de un tercero, etc.; aunque, se
insiste, en que la forma mas comun y tambien la mas aconsejable para estos casas
, es la del otorgamiento de una fianza de compaa autorizada. la exportacion tempor
al tam bien se permite respecto de mercancias que deben

retornar al pais en el mismo estado fisico en el que fueron exportadas, o bien r

especto de aquellas que se envien al extranjero para sujetarse a procesos de tra
nsformacion, elaboracion o reparacion. las exportaciones temporales se clan con
mucho menor frecuencia que las importaciones temporales, y normalmente se llevan
a cabo respecto de mercancias que inicialmente fueron importadas al pais en for
ma definitiva y que, par alguna razon, principalmente reparaciones e incorporaci
on de mejoras a maquinaria y equipo, deben retornar al extranjero. en las export
aciones temporales no se causan las contribuciones al comercio exterior, pero de
be garantizarse su importe para el caso de que las mercancias no retornen al ter
ritorio nacional dentro de la temporalidad concedida, 0 no se cumplan oportuname
nte las condiciones a las que hubiere quedado sujeta la exportacion temporal de
que se trate. 3. Deposito Fiscal.- EI regimen de deposito fiscal consiste en el
almacenamiento de mercancias de procedencia extranjera 0 nacional en almacenes g
enerales de deposito que puedan prestar este servicio en los terminos de la Ley
General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Credito y ademas sean aut
orizados para ella, par las autoridades aduaneras. EI regimen de dep6sito fiscal
se efectua una vez determinados los impuestos a la importacion o a la exportaci
on, asi como las cuotas compensatorias que procedan. Para que las mercancias en
deposito fiscal puedan retirarse del lugar de almacenamiento debe llevarse a cab
o el correspondiente despacho aduanero, debe efectuarse la importacion o exporta
cion definitiva o retornarse al extranjero las de esa procedencia o reincorporar
se al mercado las de origen nacional cuando los beneficiarios se desistan de est
e regimen. el dep6sito fiscal es una especie de regimen provisional que permite
tener almacenadas en territorio nacional determinadas mercancias de importacion
o exportacion, cuyo despacho aduanero ya se ha efectuado parcialmente, desde el
momento mismo en el que el dep6sito fiscal se autoriza cuando sean determinados
par la aduana de entrada los impuestos al comercio exterior que correspondan. de
spues de permanecer almacenadas durante un tiempo determinado, las mercancias so
n retiradas, mediante el pago de los impuestos de importacion que haya determina
do la aduana de entrada y cumplimiento alas demas formalidades que correspondan
al regimen aduanero que se hubiere elegido. el regimen de dep6sito fiscal implic
a una operacion de importacion o exportacion provisional de mercancias. en multi
ples ocasiones quien importa mercancias con el unico fin de comercializarlas en
territorio nacional tiene que almacenarlas mientras encuentra un comprador o inc
lusive mientras concluye sus negociaciones mercantiles con uno o varios posibles
compradores. las operaciones del comercio exterior se rigen por el llamado "cos
to de oportunidad", que permite adquirir en los mercados internacionales determi
nadas mercancias en condiciones favorables, que aun cuando no se tengan colocada
s en ese

momento en territorio nacional, par las condiciones y las variantes propias del
mercado, posteriormente pueden llegar a colocarse ventajosamente, particularment
e en lo que a precio de venta se refiere. muchos comerciantes decidan adquirir m
ercancias de procedencia extranjera, internaras a territorio nacional y almacena
rlas par tiempo indeterminado, para venderlas en el momento que resulte mas conv
eniente para sus intereses. el regimen de deposito fiscal que permite la introdu
ccion a territorio nacional de mercancias extranjeras difiriendo el pageo de los
impuestos al comercio exterior, mientras dichas mercancias se venden o se comer
cializan, una vez que son vendidas se retiran del almacen general de deposito, m
ediante el pago de los impuestos correspondientes y cuando cumplimiento alas dem
as formalidades propias del despacho aduanero; siendo de hacerse Detar que par r
egia general, quien efectua este page de impuestos y cumplimiento de formalidade
s no es el importador original sino quien en territorio nacional haya adquirido
las propias mercancias. Inclusive, para facilitar este tipo de transacciones, la
Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Credito, faculta a l
os almacenes generales de deposito para que expidan al importador original un do
cumento denominado "Certificado de Deposito", al cual dicha ley Ie atribuye el c
aracter especifico de titulo de credito, lo que legalmente permite que pueda ser
transmitido a terceras personas mediante su endoso y entrega. el regimen del de
posito fiscal solo busca facilitar el libre comercio en territorio nacional de l
as mercancias de importacion, por lo que debe considerarsele como un instrumento
indispensable del sistema de apertura comercial iniciado en Mexico a partir del
ana de 1988. Un ejemplo, lo encontramos en las llamadas "Tiendas Libres de Impu
estos" (duty free shops) En estas tiendas se vende a los pasajeros de vuelos int
ernacionales mercancias de origen extranjero sin el pago de impuestos al comerci
a exterior, siempre y cuando dichos pasajeros comprueben que van a salir del pai
s y que van a lIevar consigo las mercancias que hubieren adquirido en las propia
s tiendas. el regimen juridico al que se encuentran sujetas las mercancias que s
e expende en este tipo de establedmientos, desde que ingresan a territorio nacio
nal hasta que son adquiridas par pasajeros que van a viajar al extranjero, es pr
ecisamente el de deposito fiscal, con la salvedad de que al retirarse las mercan
cias de las tiendas no hay necesidad de pagar loa impuestos al comercio exterior
ni de efectuar las formalidades propias del despacho aduanero, como sucede en I
os casos de mercancias depositadas en almacenes generales de deposito. 4. Tansit
o de Mercancias.-EI regimen de transito consiste en el traslado de una a otra ad
uana nacionales de las mercancias que se encuentren bajo control fiscal, y respe
cto de las cuales se este lIevando a cabo una operacion de importacion o exporta
cion. este regimen ha contribuido a descongestionar el trafico en las aduanas fr
onterizas y maritimas que, en ocasiones lIega a ser verdaderamente abrumador, pe
rmitiendo la creacion de las Ilamadas aduanas interiores, que

como su nombre lo indica se establecen en distintos puntas del interior del terr
itorio nacional, para de esa forma coadyuvar a que el despacho aduanero se agili
ce. Asi, para no citar sino algunos ejemplos representativos encontramos importa
ntes aduanas interiores en las ciudades de Monterrey, Guadalajara, Queretaro y P
uebla. la aduana de entrada, la que tal y como se acaba de indicar, es generalme
nte una aduana fronteriza o maritima, envia las mercancias de procedencia extran
jera a la aduana interior que se encargara de efectuar el despacho dando origen
a que durante el traslado las mercancias respectivas se encuentren en transito.
5. Elaboracion, Transformacion o Reparacion en Recinto Fiscalizado.consiste en l
a introduccion de mercancias a recintos que fueron autorizados par la autoridad
aduanera y que pueden consistir en las propias fabricas o instalaciones industri
ales del interesado, para el efecto de que en los mismos se lIeve a cabo la elab
oracion, transformacion o reparacion de las mismas mercancias para ser retornada
s al extranjero o para ser exportadas. se trata de una variante del regimen de i
mportacion temporal establecido para empresas maquiladoras o exportadoras, consi
stiendo dicha variante en el hecho de que en estos casos los interesados no requ
ieren de un permiso o autorizacion especial de las Secretarias de Hacienda y Cre
dito Publico y de Comercia y Fomento Industrial, sino tan solo de una autorizaci
on directa de parte de la propia autoridad aduanera. se trata de operaciones que
solo se autorizan en casas sumamente especiales y cuando los interesados demues
tren ampliamente la necesidad de que se les autorice esta modalidad del regimen
de importacion temporal. Al igual que en las importaciones temporales, en estos
casas no se causan las contribuciones al comercio exterior, aunque el importe de
las mismas SI debe garantizarse. VI. FRANJAS FRONTERIZAS Nuestra legislacion ad
uanera permite que par acuerdo de las Secretar1as de Comercio y Fomento Industri
al y de Hacienda y Credito Publico se eximan del pago de los impuestos y contrib
uciones al comercio exterior, las importaciones de practicamente todo tipo de me
rcancias que esten destinadas alas Ilamadas zonas libres y franjas fronterizas.
Esta exencion de impuestos es general y, tal y como se sealo con anterioridad, co
mprende practicamente a todas lag mercancias de cualquier cIase 0 naturaleza, qu
e del extranjero sean susceptibles de importarse a dichas zonas libres y franjas
fronterizas. Sin embargo, la Ley Aduanera establece, como casas de excepcion, q
ue las bebidas alcoholicas, la cerveza, el tabaco labrado en cigarrillos o puros
y los caballos de carrera, causaran los impuestos a la importacion sin reduccio
n alguna, cuando se importen alas mencionadas zonas

libres o franjas fronterizas. Como puede advertirse, estas zonas y franjas disfr
utan en materia aduanera de un regimen especial y, en ciertos sentidos, privileg
iado, puesto que para toda cIase de efectos practicos se manejan como zonas libr
es de impuesto y contribuciones al comercio exterior. Ahora bien, este regimen e
special tiene una poderosa razon de ser. En efecto, si no se establecieran estas
facilidades arancelarias principalmente en las poblaciones que estan ubicadas e
n la franja fronteriza norte de la Republica Mexicana, las posibilidades de desa
rrollar un comercio y una economia propia en dichas poblaciones, sedan practicam
ente nulas; puesto que con la vecindad de 105 Estados Unidos de America que, com
o se sabe es el principal centro de produccion y de consumo en el mundo, a 105 h
abitantes de esas poblaciones les bastaria con cruzar diariamente la linea front
eriza para abastecerse del lado norteamericano de toda cIase de bienes, articulo
s y servicios. Ante esta situacion, la unica forma en la que las poblaciones fro
nterizas pueden desarrollar una economia propia ante la inevitable necesidad geo
grafica de tener que convivir de manera directa con la economia mas avanzada del
mundo, es permitiendoles un tratamiento arancelario preferencial que permita la
comercializacion y el consumo de todo tipo de mercancias de importacion sin el
pago de los impuestos al comercio exterior; ya que en esa forma, al eliminarse l
a carga arancelaria, 105 precios de venta de las mercancias de importacion se vu
elven competitivos con 105 que prevalezcan en las ciudades que se encuentran ubi
cadas en el lado norteamericano de la frontera. La Ley Aduanera establece que la
s mercancias de procedencia extranjeral introducidas a una zona libre o franja f
ronteriza podran introducirse posteriormente al resto del territorio nacional, m
ediante la presentacion del respectivo pedimento de importacion, y cubriendo las
contribuciones que correspondan y, en su caso, las cuotas compensatorias, siemp
re que se cumpla con la! medidas de control que dicte la Secretaria de Hacienda
y Credito Publico. Entre esas medidas de control, la mas importante esta constit
uida par e establecimiento de puntas de revision aduanera en lugares que se encu
entra a una distancia aproximada de 20 kilometros de la linea divisoria internac
ional. La franja fronteriza. EI proposito de los mismos es el de que las mercanc
ias qu vayan a introducirse al resto del territorio nacional se sujeten a las fo
rmalidades propias del despacho aduanero y al raga de las contribuciones al come
rcia exterior que correspondan, bajo 106 regimenes de importacion definitiV]0 te
mporal, en 105 casas en lo que esto ultimo proceda. Cuando la introduccion al re
sto del territorio nacional se lleva a cabo par la via aerea, en los aeropuertos
de las ciudades fronterizas existen tambien puntas de revisirevision. aduanera,
en 105 que se sigue exactamente el mismo procedimiento aplicable a todas las im
portaciones que se efectuan par la via aeroportuaria.

La creacion de este regimen fiscal especial ha permitido el desarrollo economico

de importantes regiones de la Republica que, de otra suerte, habrian quedado co
ndenadas a la marginacion y al atraso economico. Las mismas autoridades que nego
ciaron y firmaron el Tratado de Libre Comercio de Norteamerica y que, dentro de
semejante contexto, propusieron la eliminacion de las franjas fronterizas, demos
traron en el carta tiempo en el que tuvieron a su cargo 105 asuntos hacendarios
de nuestro pais, no solo una grave incompetencia, sino adem as un profunda desco
nocimiento de-Ias realidades economicas de Mexico y de su Rosicion en el ambito
internacional. Par 10 tanto, es de esperarse que las nuevas autoridades hacendar
ias tomen en consideracion las graves experiencias que se han tenido que vivir a
partir del mes de diciembre de 1994, y entiendan que el establecimiento de un r
egimen aduanero especial para las franjas fronterizas tuvo una razon muy importa
nte de ser que, en gran medida, ha permitido el rescate economico de importantes
ciudades del pais, que de otra suerte seguirian en la marginacion y el atraso.
VII. LA INFRACCION Y EL DELITO DE CONTRABANDO en materia aduanera existe tambien
lo de un regimen de infracciones y de delitos, con el consiguiente acompanamien
to de un catalogo de sanciones economicas y despensas, nos parece aconsejable ha
cer referencia sola mente a 10 que tradicionalmente ha side considerado como la
principal infraccion y el principal delito en esta materia, comunmente conocido
como contrabando. la Ley Aduanera par una parte, y el Codigo Fiscal de la Federa
cion par la otra, incurren en un tratamiento contradictorio de esta figura, que
no solo demuestra una absoluta carencia de tecnica juridica, sino tambien la int
encion deliberada de crear un cIima de incertidumbre juridica para los contribuy
entes, que favorezca los poderes recaudatorios y persecutorios del Fisco Federal
. es necesario hacer referencia a las disposiciones legales aplicables. la Ley A
duanera dispone que comete la infraccion de contrabando, quien introduzca al pai
s o extraiga de el mercancias, en cualquiera de los siguientes casos: I. Omitien
do el pago total o parcial de los impuestos o, en su caso, de las cuotas compens
atorias que deban cubrirse. II. Sin permiso de la autoridad competente o sin la
firma eleetr6nica en e1 pedimento que demuestre el descargo total 0 parcial del
permiso antes de realizar los tramites del Despacho Aduanero o sin cumplir otros
requisitos o regulaciones no arancelarias par razones de seguridad nacional, sa
lud publica, preservacion de la flora o fauna, del media ambiente, de sanidad fi
topecuaria o los relativos a normas, etiquetas, compromisos internacionales, req
uerimientos de orden publico 0 cualquier otra regulacion. III. Cuando su importa
cion o exportacion este prohibida. IV. Cuando se ejecuten actos idoneos inequivo
camente dirigidos a realizar las operaciones a que se refieren las fracciones an
teriores, si estos no se con suman

par causas ajenas a la voluntad del agente. V. Cuando se internen mercancias ext
ranjeras procedentes de las zonas libres o franjas fronterizas al resto del terr
itorio nacional en cualquiera de los casas anteriores; 0 cuando se extraigan dic
has mercancias de recintos fiscales 0 fiscalizados sin que hayan sido entregadas
legalmente par la autoridad 0 par las personas autorizadas para ello. La infrac
cion de contrabando se sanciona con multas que pueden fluctuar entre media tanto
(50%) y un tanto y media (150%) de los impuestos y contribuciones omitidos. Ade
mas, cuando se trate del contrabando de mercandas cuya importacion o exportacion
esten prohibidas, dichas mercandas pasaran a ser propiedad del Fisco Federal. P
ar su parte, el Codigo Fiscal de la Federaci6n seala que comete el delito de cont
rabando quien introduzca al pais 0 extraiga de el mercancias: I. Omitiendo el pa
gp total 0 parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubri
rse. II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisit
o. III. De importaci6n 0 exportaci6n prohibida. el Codigo Tributario contempla u
na serie de hipotesis de "presuncion de comision del delito de contrabando", que
no son otra cosa que casas de contrabando especifico sancionables con las misma
s penas aplicables a este delito fiscal. Entre esas "presunciones" destacan las
siguientes: el que se descubran mercancias extranjeras sin la documentacion adua
nera que acredite su legal estancia en territorio nacional; la introduccion de m
ercancias extranjeras por lugares no autorizados para el despacho aduanero; la r
ealizacion de importaciones temporales sin contar con programas de maquila 0 de
exportacion aprobados par las autoridades competentes; el no retorno al extranje
ro de mercancia importada temporalmente al amparo de los programas de referencia
; y algunos otros casas relacionados con la aplicacion, vigencia y terminacion d
e los indicados programas de maquila 0 de exportacion. El delito de contrabando
se sanciona con pena de prision de tres meses a cinco aos, si el manto de las con
tribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, es de hasta $500,000.00 M.N
. respectivamente o, en su caso, la suma de ambas es de hasta $750,000.00 M.N. S
e sanciona con prision de tres a nueve aos, si el manto de las contribuciones o d
e las cuotas compensatorias omitidas, excede de $500,000.00 M.N., respectivament
e o, en su caso, la suma de ambas excede de $750,000.00 M.N.; y se sanciona con
pena de prision de tres a seis aos, cuando no sea posible determinar el manto de
las contribuciones 0 cuotas compensatorias omitidas con motivo del contrabando s
e trate de mercancias que requiriendo de permiso de autoridad competente no cuen
ten con el 0 cuando el contribuyente con el objeto de obtener un beneficia indeb
ido en perjuicio del Fisco Federal, seflale en el pedimento (de importacion 0

exportacion) el nombre, la denominacion 0 razon social, domicilio fiscal 0 la cl

ave del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere soli
citado la operacion de comercio exterior; 0 bien el propio contribuyente present
e 0 haya presentado ante las autoridades aduaneras documentacion falsa que acomp
ae al pedimento o factura. Par su parte la garantia de legalidad resulta vulnerad
a, en atencion a que el acto de molestia que sufre el acusado de contrabando no
se castiga a traves de la aplicacion de una ley anterior que sea la nica que de m
anera directa y objetiva castigue la conducta respectiva, sino que existen des l
eyes distintas que sancionan con diferentes grados de severidad el mismo hecho o
conducta, presentandose ademas el riesgo de que se castigue des veces, mediante
una acumulaci6n de sanciones pecuniarias y corporales, ese mismo hecho o conduc
ta. no es posible tipificar un delito de tipo patrimonial como el que nos ocupa,
mediante una simple enumeraci6n de hechos, sino que es requisito juridico indis
pensable el que se establezca el necesario nexo causal entre los propios hechos
y la conducta dolosa del sujeto. en ese nexo causal debe radicar la diferencia e
ntre una simple infracci6n administrativa y un delito, que es lo que, a su vez,
permite diferenciar lo que debe ser la imposicion de meras sanciones economicas,
de lo que debe ser la aplicacion de penalidades de tipo corporal. Si en la Ley
Aduanera no se establece esta necesaria distincion, entonces seguira existiendo
la posibilidad de que contraviniendo las normas mas elementales de la seguridad
juridica, las autoridades aduaneras califiquen y castiguen como delito de contra
bando simples hechos u omisiones en los que no exista la intencion o voluntad de
liberada del sujeto de evadir el cumplimiento de las obligaciones aduaneras a su
cargo, como pueden ser los casos de faIta de algun documento o forma lid ad en
la realizacion del despacho aduanero, del retiro err6neo de mercancias de recint
os fiscales o fiscalizados o inclusive de inexactas cIasificaciones arancelarias
. CAPTULO 19 . EL DELITO DE DEFRAUDACIN FISCAL. 1. antecedentes. Relacionado con e
l ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria: problema relativo
a la regulacin jurdica del llamado delito de defraudacin fiscal. Es un delito espe
cficamente de carcter fiscal , clasificable bajo el rubro de los delitos especiale
s. Fue introducido por primera vez, acompaado de graves penalidades corporales 3
meses a 9 aos de prisin, el 30 de diciembre de 1947, con la promulgacin de la Ley P
enal de Defraudacin impositiva en materia fiscal , pero su aplicacin efectiva a ca
sos concretos se haba dejado prcticamente en suspenso, en virtud de que la haciend
a pblica durante mucho tiempo consider que , el fraude fiscal deba ser reprimido ta
n slo deba ser reprimido con sanciones administrativas; y que en el peor de los ca
sos

bastaba con el pago de las prestaciones fiscales originadas por el hecho imputad
o o con la celebracin de un convenio especial entre el inculpado y la SHCP, por v
irtud del cual se depurar la situacin fiscal del propio inculpado y se garantizar e
l inters del fisco, para que procediera automticamente el desistimiento de la corr
espondiente accin penal. Pero en tiempos recientes esta poltica ha sufrido cambios
sustanciales. A partir de 1989, las autoridades competentes han venido aplicand
o el delito de defraudacin fiscal con especial severidad, utilizndolo no slo como i
nstrumento eficaz de recaudacin tributaria sino tambin como un medio de reprimir c
onductas consideradas contrarias al equilibrio de las finanzas pblicas e injustas
para los contribuyentes cumplidos. 2. definicin genrica. Artculo 108 del Cdigo fisc
al: comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o aprovechamien
to de errores omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga
un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Principales caractersticas
de esta figura jurdico- tributaria: 1. el delito de defraudacin fiscal es un lcito
que se manifiesta a travs de una conducta tpicamente dolosa. Es decir que se come
te por el contribuyente con pleno conocimiento de lo que hace voluntariamente en
cauza su conducta, a travs de maquinaciones o artificios tendientes ya sea a quer
er presentar hechos falsos como verdaderos o a tomar ventaja del error en que ev
entualmente puede encontrarse la autoridad fiscal, hacia la omisin deliberada , d
e las contribuciones que legalmente adeude , o bien, hacia la obtencin de un bene
ficio indebido ; todo ello con perjuicio del fisco federal. El delito se tipific
a por medio de una conducta dolosa, que trae como resultado un beneficio econmico
ilegtimo, por ejemplo devolucin de un impuesto a la que no se tena derecho, como c
onsecuencia directa de la lesin deliberada de un bien jurdicamente protegido: el i
nters del fisco federal en recaudar correcta y oportunamente los ingresos tributa
rios que el estado necesita para sufragar los gastos pblicos. puede ser clasifica
do como un delito tanto de accin como de omisinhay accin por parte del contribuyent
e cuando haga uso de maniobras o artificios deliberadamente encaminados a obtene
r un beneficio econmico ilegtimo con perjuicio del fisco federal. Y existe omisin c
uando el contribuyente se aprovecha en beneficio propio del error en el que se p
udiere encontrar la autoridad fiscal. este ilcito puede explicarse dividindolo en
los siguientes elementos normativos: conducta dolosa del contribuyente manifesta
da a travs de engaos o del aprovechamiento de errores. Nexo causal directo y antic
ipado por el contribuyente: obtencin de un beneficio econmico ilegtimo consistente
en : omisin total o parcial de alguna contribucin legalmente adeudada, o en la rec
epcin de un beneficio fiscal indebido.
2.
3. a. b.

c. Lesin deliberada de un bien jurdicamente protegido: el derecho del fisco federa

l de recaudar, las cantidades destinadas a travs del gasto pblico a cubrir el cost
o de la satisfaccin de necesidades colectivas de inters general. Este delito ser ca
lificado cuando ste se origine por el uso de documentos falsos, omitir expedir co
mprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fi
scales establezcan la obligacin de expedirlos, manifestar datos falsos para obten
er de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le corresponda, a
sentar datos falsos en los sistemas o en los registros contables que se est oblig
ado a llevar conforme a las disposiciones fiscales. Si el delito es calificado t
rae como consecuencia el que la pena que corresponda se aumente en una mitad, pe
rmite contar con una tipificacin un tanto ms apropiada , ya que la determinacin de
la conducta dolosa de sujeto queda vinculada a hechos u omisiones de carcter obje
tivo, que deben ser acreditados por la autoridad acusadora tanto al formular la
denuncia penal como en el curso del respectivo procedimiento judicial. 3. coment
arios a la definicin genrica del delito. El concepto contenido en el primer prrafo
del artculo 108 del cdigo fiscal, es demasiado amplio y susceptible de ser objeto
de toda clase de interpretaciones subjetivas, al grado de afirmarse que con base
en el mismo cualquier hecho, conducta o circunstancia que el fisco estime lesiv
a para sus intereses puede llegar a ser tipificada como defraudacin fiscal. Esto
se ve confirmado por las penalidades que establece el precepto legal , cualquier
omisin total o parcial de alguna contribucin por cualquier cantidad, puede consti
tuir un caso de defraudacin fiscal, y en consecuencia, puede dar origen a la apli
cacin de las sanciones corporales. Adems el 1 de enero de 1999 se modific el artculo
194 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, para calificar como delito grav
e la defraudacin fiscal. Por lo cual resulta equiparable a ofensas sociales tan g
raves como el homicidio por culpa grave, terrorismo, sabotaje, piratera, genocidi
o, etc. Por lo cual no existe el derecho de salir en libertad bajo fianza. Esta
disposicin es contraria a las normas elementales del derecho penal de corte liber
al, el cual es el que supuestamente prevalece en Mxico, que grada la imposicin de l
as penas en funcin de la peligrosidad de los delincuentes. As los acusados de la c
omisin de delitos de carcter patrimonial normalmente tienen el derecho de salir en
libertad bajo fianza y/o el derecho de que sus procesos penales se den por term
inados, cuando se lleva a acabo la reparacin del dao patrimonial o econmico que hub
iere causado. Puede conducir es a la generacin de un efecto claramente antieconmic
o, por que no permite la reintegracin a la sociedad a seguir realizando actividad
es productivas, que sern generadoras de nuevos impuestos y contribuciones, despus
de garantizar el monto de su omisin contributiva, o bien pagado el crdito fiscal q
ue se hubiere determinado a su cargo, Porque de lo contrario su negocio deja de
producir , desemplear personal, ser un resentido improductivo y , en palabras de A
dam Smith, retirar el beneficio

que la sociedad podra seguir devengando de la inversin de sus capitales productivo

s. Injusticia: los culpables de delitos cometidos en el ejercicio de sus funcion
es pblicas no son sancionados con la misma severidad, pueden alcanzar el benefici
o de la libertad bajo fianza e inclusive obtener su inmediata libertad mediante
el simple expediente de llevar a cabo la reparacin del dao econmico causado. Adems d
e que los elementos esenciales que integran el tipo delictivo: el engao y el apro
vechamiento de errores, al devenir de una conducta tpicamente dolosa obligan al i
nculpado a probar un hecho negativo: la ausencia de dolo; mxime que dicho hecho n
egativo est expresado en la ley mediante conceptos subjetivos, como los de engao y
aprovechamiento de errores, cuya interpretacin queda enteramente al arbitrio del
juzgador. Por lo cual cualquier contribuyente que por cualquier motivo o circun
stancia omita el pago total o parcial o reciba una devolucin del impuesto o un es
tmulo fiscal cuya procedencia se encuentre en duda, es sujeto potencial de un pro
ceso penal por la comisin del delito. La situacin del pas, economa subterrna , no oto
rga al legislador ordinario el derecho para desconocer las garanta de debido proc
eso legal que consagra el artculo 14 de la constitucin. En efecto, al corresponder
en este caso al contribuyente inculpado una difcil carga de la prueba , para tod
a clase de efectos prcticos se le est presumiendo culpable de antemano, al menos q
ue demuestre la ausencia del dolo, lo cual es extremadamente difcil de probar. Po
r lo tanto, en opinin de Arrioja, la regulacin normativa del delito de defraudacin
fiscal viola el principio liberal, recogido por la constitucin, de que a todo acu
sado se le debe presumir inocente mientras no se demuestre lo contrario. Arrioja
opina que las criticas podran evitarse si se eliminar del cdigo fiscal la definicin
genrica y se siguiera un criterio casustico como el que ya existe en los artculos
109, 110 y 111. 4. Defraudacin especfica. Defraudacin fiscal especfica artculos 109,1
1 y 115bis del Cdigo fiscal. Artculo 109 fraccin I: Artculo 109.- Ser sancionado con
las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien: I. Consigne en las decl
araciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos
acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leye
s. En la misma forma ser sancionada aquella persona fsica que perciba dividendos,
honorarios o en general preste un servicio personal independiente o est dedicada
a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones s
uperiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la a
utoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedi
miento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

a. debe analizarse si en realidad se trata de un caso especial de defraudacin fis

cal, o si por el contrario si estamos en presencia de un delito fiscal autnomo. S
i se considera que se trata de una defraudacin especfica para la configuracin del d
elito ser necesario que la declaracin de ingresos menores a los realmente obtenido
s o el efectuar deducciones falsas tengan un nexo causal directo con una conduct
a dolosa por parte del contribuyente inculpado, es decir, debe provenir de una s
erie de maniobras, artificios o engaos deliberadamente dirigidos a la omisin total
o parcial de una contribucin. Si se considera que se trata de un delito autnomo ,
entonces tendra que concluirse que cualquier omisin de ingresos, por cualquier mo
nto, o el tomar cualquier deduccin falsa , da lugar a la aplicacin de las mismas p
enas del delito de defraudacin fiscal , sin que para ello se necesario probar la
existencia de una conducta dolosa por parte del inculpado. Con un criterio de he
rmenutica jurdica1, Arrioja considera que se debe concluir que en virtud de que el
cdigo establece para este caso la mismas penas del delito de defraudacin genrica ,
para que la omisin de ingresos gravables y/o el tomar deducciones falsas se conv
iertan en delitos es requisito indispensable que se vinculen a una conducta dolo
sa del contribuyente inculpado. Pero el cdigo no aclara esta cuestin, deja determi
nados contribuyentes que por problemas de interpretacin de las leyes fiscales, in
curren sin animo de dolo, en omisiones de ingresos o en la aplicacin de deduccion
es que posteriormente la autoridad fiscal rechaza. b. el cdigo no aclara lo que d
ebe entenderse por deducciones falsas, creando con ello incertidumbre jurdica en pe
rjuicio de los contribuyentes. La procedencia o improcedencia de deducciones par
a efectos fiscales es un problema esencialmente de interpretacin jurdica, en el qu
e resulta difcil demostrar la posible existencia de una conducta dolosa. El cdigo
debera aclarar que se entiende por deduccin falsa, nica y exclusivamente aquellas q
ue se refieran a operaciones inexistentes o simuladas y que pretendan ampararse
con documentos falsos o con documentos expedidos por personas fsicas o morales, c
uya existencia no pueda demostrarse fehacientemente. As la sancin penal slo aplicara
a quienes efectiva y deliberadamente llevaron a cabo maquinaciones y artificios
con nimo de dolo y con el nico objeto de eludir o disminuir cargas tributarias. M
ientras no exista dicha aclaracin cualquier deduccin que sea rechazada por la auto
ridad fiscal corre el riesgo de ser calificada de falsa y el contribuyente a cri
terio de la misma pueda ser acusado de la comisin del delito. El 1 de enero de 19
96 se adicion el artculo 109 del cdigo fiscal, para establecer qi se aplicarn las pe
nas previstas para el delito de defraudacin fiscal , a quienes incurran en las si
guientes conductas: a. a las personas fsicas que en un ejercicio fiscal realicen
erogaciones superiores a sus ingresos declarados, siempre y cuando las percepcio
nes respectivas deriven de honorarios, dividendos,
1
Interpretacin conjunta y racional de todas las normas que integran un determinado
sistema de leyes.

prestacin de servicios personales independientes o de la realizacin de actividades

empresariales y; b. a quienes resulten responsables por omitir presentar, por ms
de seis meses, la declaracin de un ejercicio, dejando a la vez de pagar la contr
ibucin correspondiente. Estas adiciones simplemente aaden otros tipos delictivos e
n materia de defraudacin fiscal, sin corregir las deficiencias que , de origen, c
ontiene la tipificacin respectiva. La tipificacin del delito de defraudacin fiscal
requiere que, para que a un presunto culpable se le prive de su libertad persona
l, se demuestre la existencia del nexo causal, que acredite no slo la realizacin d
e la conducta penada sino el que dicha conducta haya sido llevada a cabo mediant
e la utilizacin d e engaos o el aprovechamiento de errores. En el presente supuest
o no basta que alguien realice erogaciones superiores a sus ingresos declarados
en un ejercicio, o sea responsable por omitir presentar por ms de 6 meses la decl
aracin de un ejercicio ( toda vez que estas conducta a lo nico que deberan dar dere
cho al fisco federal es a la determinacin , liquidacin y cobro de las correspondie
ntes diferencias impositivas con sus accesorios legales), sino que es requisito
indispensable que dichas conductas vayan acompaadas del actuar doloso del sujeto.
Es decir deben llevarse a cabo mediante el uso de engaos o el aprovechamiento de
errores, debidamente comprobados . Entonces cualquier conducta que pretenda inc
luirse dentro del tipo delictivo necesariamente tiene que contemplar la existenc
ia del invocado nexo causal, sino se propicia la arbitrariedad en el actuar de l
a autoridad, y el consiguiente desconocimiento de las garantas individuales que c
onsagra la constitucin. En opinin de Arrioja si se busca que el captulo del cdigo re
lativo a los delitos fiscales , sea regido por el principio constitucional de la
equidad tributarias, conductas como las anteriores deben ,introducidas como nue
vos tipos delictivos a partir de 1996, deben ser reguladas como casos especficos
de defraudacin fiscal y no, como indebidamente se ha vendo haciendo, como hechos
o conductas equiparables a la defraudacin fiscal. Porque pone en tela de juicio s
i es necesario en estos supuestos para privar a alguien de su libertad se requie
ra demostrar la existencia del nexo causal. Artculo 109.- Ser sancionado con las m
ismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien:
II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establ
ezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recau
dado. Se trata de un delito cuya comisin tiene que derivar de una conducta dolosa
del inculpado, independientemente de que lo aclare o no el cdigo fiscal. Se trat
a de los que la doctrina del derecho penal ha definido como un delito de comisin p
or omisin en el que es difcil encontrar circunstancias atenuantes o excluyentes de
responsabilidad. Existen ciertas personas a las que la ley les impone la obligac
in de retener en la fuente determinadas contribuciones, las que deben enterar al
fisco dentro de los plazos que la misma ley marca. Por ejemplo los patrones que
deben retener a

sus trabajadores y empleados el impuesto por salarios. (captulo VII secciones V y

VI) Arrioja considera que esta figura delictiva queda tipificada en el cdigo fis
cal al no requerir de nexo causal expreso con la conducta dolosa del inculpado t
oda vez que la misma implica, un no hacer del sujeto activo a pesar de existir u
n deber de obrar como lo es enterar a las autoridades fiscales las cantidades re
tenidas de los causantes. Es una conducta deliberadamente encaminada a disponer
en beneficio propio de contribuciones recaudadas de terceros adems de ser obviame
nte dolosa, difcilmente excluyentes de responsabilidad. Artculo 109.- Ser sancionad
o con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien:
III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal. En opinin de Arrioj
a este supuesto delictivo por ausencia de una regulacin normativa adecuada y sufi
ciente carece de la debida fundamentacin legal, por lo que de aplicarse de manera
estricta puede llevar a situaciones absurdas. Para que proceda el otorgamiento
de subsidios o estmulos fiscales el contribuyente debe acreditar ante la autorida
d hacendaria que corresponda que, tiene derecho a recibir esta clase de benefici
os (generalmente slo se otorgan con propsito de fomento industrial). Consecuenteme
nte estos beneficios invariablemente derivan de una resolucin fiscal favorable pa
ra un particular que nicamente se expide cuando se ha comprobado a satisfaccin del
fisco que el interesado rene todos y cada uno de los respectivos requisitos lega
les. Si posteriormente el fisco decide revocar esa resolucin favorable porque con
sidera que el contribuyente interesado no tiene derecho a ella, artculo 36 CFF2,
tiene que seguir un juicio ante el tribunal federal de justicia fiscal y admn., d
e tal manera que hasta en tanto no se obtenga la correspondiente sentencia defin
itiva a favor del fisco, el subsidio o estmulo de que se trate seguir surtiendo pl
enos efectos legales. esto significa que paralelamente se puede seguir un procesa
l penal en contra del contribuyente que se hubiere beneficiado del subsidio o es
tmulo que la
2 Artculo 36.- Las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a
un particular slo
podrn ser modificadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. Cuando la Secretara de Ha
cienda y Crdito Pblico modifique las resoluciones administrativas de carcter genera
l, estas modificaciones no comprendern los efectos producidos con anterioridad a
la nueva resolucin. Las autoridades fiscales podrn, discrecionalmente, revisar las
resoluciones administrativas de carcter individual no favorables a un particular
emitidas por sus subordinados jerrquicamente y, en el supuesto de que se demuest
re fehacientemente podrn, por que una las sola mismas vez, se hubieran emitido o
en contravencin en a las del disposiciones fiscales, modificarlas revocarlas bene
ficio
contribuyente, siempre y cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medio
s de defensa y hubieren transcurrido los plazos para presentarlos, y sin que hay
a prescrito el crdito fiscal. Lo sealado en el prrafo anterior, no constituir instan
cia y las resoluciones que dicte la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico al respec
to no podrn ser impugnadas por los contribuyentes.

autoridad hacendaria por motivos subsecuentes al otorgamiento del propio benefic

io, ahora considera que no tiene derecho al mismo?. es posible jurdicamente la com
isin de un delito cuando el elemento esencial de la conducta el haber obtenido un
beneficio sin derecho- tiene que ser legalmente calificado y juzgado por los tr
ibunales competentes a travs de un proceso que no es de carcter penal? La respuest
a de ambas preguntas debe ser negativa , porque slo se puede privar de su liberta
d a una persona si se comprueba que llev a cabo una conducta que encuadra dentro
de lo que la ley aplicable define como un tipo delictivo. Pero si la conducta de
be ser previamente calificada por un tribunal que no es del fuero penal, hasta q
ue no cause estado la respectiva sentencia definitiva, jurdicamente no hay base a
lguna para iniciar una accin penal. Sin embargo el CFF enuncia en trminos generale
s el tipo delictivo, poniendo as su aplicacin en manos de la discrecionalidad de l
as autoridades fiscales y de la subjetividad del juzgador penal. Arrioja conside
ra necesaria una reforma que sujete la aplicacin de este tipo delictivo a las sig
uientes condiciones: a. a que el tribunal competente ( ya se el TFJFA, un colegi
ado o la SCJN) dicte sentencia firme determinando que el contribuyente no tiene
derecho a disfrutar del subsidio o estmulo de que se trate, como resultado de un
juicio iniciado por las autoridades fiscales en los trminos del art. 36 del CFF.
b. A que con arreglo a dicha sentencia firme se demuestre que existen elementos
objetivos que acrediten de manera fehaciente que para obtener el referido susidi
o o estmulo el contribuyente inculpado recurri en forma deliberada a la realizacin
de maniobras, artificios y simulaciones, o al aprovechamiento de errores del fis
co. Artculo 109.- Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fis
cal, quien:

IV. Simule uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjui
cio del fisco federal. En opinin de Arrioja resulta redundante y carente de tcnica
jurdica, por que si consideramos que el artculo 109 regula situaciones de defraud
acin especfica, es evidente que resulta innecesario incluir en este precepto legal
un concepto genrico que, ya parece consignado en el diverso artculo 108, en su op
inin equivale a obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco, mediante e
l uso de engaos o aprovechamiento de errores. Absurdo porque abunda en la tipific
acin de un delito que desde un principio qued planteado en trminos demasiado amplio
s. Artculo 111. Se impondr sancin de tres meses a tres aos de prisin ,a quien: I. om
ta presentar las declaraciones para efectos fiscales a que

estuviere obligado durante dos o ms ejercicios fiscales. ESTA FRACCIN ESTA DEROGADA
., pgina 488 del libro. Artculo 111.- Se impondr sancin de tres meses a tres aos de
risin, a quien:
II. Registre sus operaciones contables, fiscales o sociales en dos o ms libros o
en dos o ms sistemas de contabilidad con diferentes contenidos. III. Oculte, alte
re o destruya, total o parcialmente los sistemas y registros contables, as como l
a documentacin relativa a los asientos respectivos, que conforme a las leyes fisc
ales est obligado a llevar. VI.- Por s, o por interpsita persona, divulgue, haga us
o personal o indebido, a travs de cualquier medio o forma, de la informacin confid
encial que afecte la posicin competitiva proporcionada por terceros a que se refi
eren los artculos 46, fraccin IV y 48, fraccin VII de este Cdigo. Las tres poseen ca
ractersticas similares, suponen la existencia de un conjunto de maquinaciones, en
gaos, artificios y trampas que estn deliberada y premeditadamente dirigidos a la o
misin total o parcial del pago de una o varias contribuciones, o bien a la obtenc
in de un beneficio econmico indebido mediante la divulgacin de informacin de la que
se tenga conocimiento con motivo del ejercicio de facultades de comprobacin fisca
l respecto de terceros con los que el sujeto del delito haya tenido o tenga cual
quier tipo de relaciones, esto es, se tratan de tipos delictivos en los que la e
xistencia de una conducta dolosa resulta por dems evidente. No pueden ser conside
radas como asimilables a la defraudacin tributaria en general, en virtud de que e
stn sujetas a una penalidad corporal menor lo cual lleva a una nueva crtica. En ef
ecto , el llevar a cabo estas conductas, slo pueden traer como resultado , nexo c
ausal, el que el contribuyente, o bien consigne en sus declaraciones para efecto
s fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos con el propsito doloso de o
mitir determinadas contribuciones a su cargo, o bien divulgue informacin confiden
cial para obtener un beneficio econmico indebido, lo cual implica, a travs de esta
s conductas se comete el ilcito previsto en la fraccin I del 109 del CFF, y al que
corresponde una pena corporal considerablemente mayor a la que se establece par
a estas conductas en el 111. Por lo tanto, para Arrioja, nadie puede discutir qu
e los tres supuestos representan tipos de defraudacin fiscal especfica. Pero el le
gislador decidi tributario decidi regularlos por separado y sujetarlos a una sancin
menor. Problema: la coexistencia de las disposiciones artculo 108, 109 I, y 111
fracciones II, III y VI, delitos prcticamente idnticos pero con penalidades substa
ncialmente diferentes. Artculo 111.- Se impondr sancin de tres meses a tres aos de p
risin, a quien:
IV. Determine prdidas con falsedad.

Le legislador prefiri ser redundante a ser omiso. Pero en este supuesto la redund
ancia lleva a la contradiccin. La nica forma lgica en la que un contribuyente puede
llegar a determinar prdidas con falsedad es declarando ingresos menores a los re
almente obtenidos y/o tomando deducciones falsas y/o beneficindose sin derecho de
un subsidio o estmulo fiscal; ya que slo a travs de estas maniobras es posible log
rar lcitamente en un determinado ejercicio fiscal que las erogaciones deducibles
sean superiores a los ingresos acumulables e incurrir as en una situacin de prdida
fiscal. Entonces parece que si el legislador quera ser redundante pero no contrad
ictorio esta fraccin debi formar parte del artculo 109 del CFF, en vez de aadirse si
n tcnica legislativa alguna al 111 , puesto que al establecer este ltimo precepto
una sancin considerablemente menor que la prevista en el diverso 109 para las con
ductas con las que la determinacin de prdidas con falsedad necesariamente debe tener
un evidente nexo causal. Artculo 109.- Ser sancionado con las mismas penas del de
lito de defraudacin fiscal, quien:
V. Sea responsable por omitir presentar, por ms de doce meses, la declaracin de un
ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribucin corresp
ondiente. Vigente a partir del 1 de enero de 1991, reformado en 1998. razn de ser
: en el medio de los especuladores inmobiliarios es muy comn dejar inactivas, en
una especie de limbo fiscal, a ciertas compaas propietarias de inmuebles que mediant
e el simple transcurso del tiempo subirn considerablemente de valor, las mientras
esto ltimo no suceda no presentan declaraciones de impuestos pero tampoco son li
quidadas. Despus de varios aos cuando aparece un comprador de los inmuebles que of
rece al especulador la realizacin de ganancias sustanciales, las compaas se reactiv
an fiscalmente presentando con recargos todas las declaraciones omitidas pero al
mismo tiempo inflando ingresos a travs de maniobras contables con el propsito delib
erado de reducir y de eliminar para efectos fiscales la verdadera utilidad en la
venta de los inmuebles. De tal forma que el especulador obtiene una significati
va ganancia con un mnimo costo fiscal. En tal contexto a Arrioja le parece acerta
da la introduccin de este tipo. Por que los especuladores comerciales al reactiva
rse fiscalmente estarn tipificando esta como delito y sus jugosas utilidades tendrn
que ser destinadas a su defensa penal. Pero para evitar arbitrariedades para los
contribuyentes remisos de buena fe, debera haber una vinculacin ms precisa entre e
ste tipo de figuras delictivas y la definicin genrica del delito de defraudacin fis
cal contenida en el art. 108 del CFF. Es decir que se establezca con la debida c
laridad que todos y cada uno de los tipos delictivos especiales que se han menci
onado constituyen casos de defraudacin fiscal especfica sujetos para la correspond
iente tipificacin de las conductas presuntamente delictivas a la realizacin de las
hiptesis normativas previstas en el 108. as todos estos actos u omisiones slo seran
penalmente sancionados cuando deriven del

uso de engaos o del aprovechamiento de errores. Derecho penal de corte liberal= p

ara la configuracin de todo delito debe existir una lesin deliberada del bien o va
lor jurdicamente protegido. 5. lavado de dinero y parasos fiscales. Artculo 400 bis
del cdigo penal para el DF, establece una figura delictiva ntimamente relacionada
con la materia fiscal (antes contemplada en el CFF) , encaminada a sancionar ci
ertas maniobras financieras , que recientemente se han implementado a gran escal
a y a nivel internacional, con el fin de procurar una supuesta explicacin legtima
a voluminosas cantidades de dinero procedentes de actividades ilcitas, en especia
l de trfico de estupefacientes. El precepto legal mencionado seala que se impondr d
e 5 a 15 aos de prisin y de 1000 a 5000 das de s.m.g. de multa al que por s o por in
terpsita persona realice cualquiera de las siguientes conductas: adquiera, enajen
e, administre, custodie, cambie, deposite, de en garanta, invierta, transporte o
transfiera, dentro del territorio nacional , de ste hacia el extranjero o a la in
versa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, con conocimiento de
que proceden o representan el producto de una actividad ilcita , con alguno de lo
s siguientes propsitos: ocultar, pretender ocultar, encubrir o impedir conocer el
origen , localizacin , destino o propiedad de dichos recursos, derechos o bienes
, o alentar alguna actividad ilcita. El precepto tambin seala adems que la misma pen
a se aplicar a los empleados y funcionarios de las instituciones que integran el
sistema financiero, que dolosamente presten ayuda o auxilien a otro para la comi
sin de las conductas anteriores, sin perjuicio de los procedimientos y sanciones
que correspondan conforme a la legislacin financiera vigente. De igual forma el p
recepto indica que cuando la SHCP, en ejercicio de sus facultades de fiscalizacin
, encuentre elementos que permitan presumir la comisin de los delitos antes anunc
iados, deber ejercer respecto de los mismos las facultades de comprobacin que le c
onfieren las leyes, y en su caso, denunciar hechos que probablemente puedan cons
tituir dicho ilcito. Comentarios: en opinin de Arrioja se a bordo de forma equivoc
ada al incorporarla al CFF , de cualquier forma este ilcito guarda una estrecha v
inculacin con la materia tributaria, por que quien lleva a cabo unas serie de con
ductas con el propsito deliberado de encubrir o impedir conocer el origen , local
izacin, destino o propiedad de determinados recursos, derechos o bienes, evidente
mente est eludiendo el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de las
operaciones de adquisicin y /o transmisin de dichos recursos, derechos o bienes.
Un anlisis del tipo delictivo demuestra que en el mismo se renen todos los element
os del fraude al fisco: una serie de maniobras financieras deliberadamente encam
inadas, a travs del engao y del posible aprovechamiento de errores, ocultar o a di
sfrazar el origen y propiedad de los recursos, derecho o bienes provenientes de
alguna actividad ilcita con el fin anticipado por el sujeto de evadir el pago de
contribuciones o crditos fiscales nexo causal-. Critica: el tipo adolece de incons
istencia que deriva del hecho de que al describirse las operaciones financieras
que constituyen los presupuestos del hecho delictivo, no se hace referencia expr
esa a determinados tipos

de fideicomisos annimos, blind trust, que en la prctica son utilizados no slo para
la transferencia de fondos de un pas a otro sino, para ocultar el origen y la pro
piedad de los mismos. Si el propsito que se persigue con el precepto es combatir
lo que se denomina lavado de dinero Money laundering- la inclusin expresa de esta
clase de operaciones financieras resulta indispensable. Este precepto ya no for
ma parte del CFF. Cuando formaba parte , defina lo que se entiende por sistema fi
nanciero ,importante porque de otra forma ciertas entidades que operan como orga
nizaciones auxiliares o complementarias de dicho sistema ,podra ampararse contra
la aplicacin de las correspondientes consecuencias legales, con el argumento de q
ue ellas no forman parte del sistema financiero propiamente dicho. Por esa razn,
establece que el sistema financiero se encuentra integrado por las instituciones
de crdito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depsito, arrendadoras
financieras, sociedades de ahorro y prstamo, sociedades financieras, casa de bols
a u otros intermediarios burstiles, casas de cambio, administradoras de fondos de
retiro y cualquier otro intermediario financiero o cambiario. Se incluyen todas
las entidades que directa o indirectamente pueden participar en transacciones d
e esta naturaleza. Por otro lado , relacionado con los parasos fiscales, desde el
1 de enero de 1997 y mediante adicin al 111 de CFF se estableci que: Artculo 111.Se impondr sancin de tres meses a tres aos de prisin, a quien: V. Sea responsable d
e omitir la presentacin por ms de tres meses, de la declaracin informativa de las i
nversiones que hubiere realizado o mantenga en territorios considerados como regm
enes fiscales preferentes, a que se refiere el artculo 214 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, o presentarla sin incluir la totalidad de sus inversiones. Disp
osicin que se relaciona con una serie de reglas que al respecto contiene la LISR,
pretende que por 1 vez en Mxico , se combata de manera directa las operaciones q
ue desde hace muchos aos son realizadas por personas y empresas, que realizan con
el propsito deliberado de eludir o disminuir las cargas tributarias que , bajo o
tras condiciones, tendran que asumir en los trminos de las disposiciones fiscales
aplicables. Los parasos fiscales generalmente se establecen en lugares de escasa
poblacin , o pases de bajo desarrollo econmico, con el objeto de a traer capitales
generados en naciones de mediano o elevado desarrollo econmico con el incentivo d
e una baja tributacin. Estos dan origen a lo que podra denominarse como una compet
encia desleal de carcter internacional, proporciona la fuga de capitales en las n
aciones en donde los mismos se generaron gracias a sus condiciones econmicas, polt
icas y sociales, que los gobiernos de dichas naciones fueron capaces de crear, p
ara trasladarse a otros lugares en lo que no existe ni actividad productiva no g
eneracin de riqueza, sino tan slo una red de captacin de recursos de otros pases bas
adas en niveles sumamente bajos y por ende atractivos , de imposicin. As los paraso
s fiscales privan a las naciones donde se generaron esos recursos, de fuentes im
portantes de recaudacin fiscal , que sirven para

continuar manteniendo las condiciones econmicas, polticas y sociales que permitier

on la generacin de los recursos que , sin costo fiscal alguno, se desvan hacia los
parasos fiscales. Las legislaciones de estos lugares permiten que a travs de corp
oraciones mercantiles domiciliadas en los mismos, de fideicomisos secretos y de
determinados fondos de inversin, un buen nmero de transacciones internacionales se
canalicen por su conducto, reduciendo significativamente la carga tributaria qu
e las partes interesadas habran tenido que asumir de haberlas declarado en los pas
es en donde se generaron los bienes y servicios objeto de las mismas. Las operac
iones realizadas a travs de parasos fiscales ofrecen, un doble beneficio: a. permi
te la realizacin de un conjunto muy variado de operaciones que suelen involucrar
pagos de remuneraciones personales, de dividendos, de regalas, de intereses, de u
tilidades de empresas y de personas fsicas, de ventas de exportacin y de transfere
ncias bancarias, a un costo fiscal casi nulo o muy bajo, que adems contrasta con
las cargas tributarias que se tendran que asumir en los pases en los que se ubican
las respectivas fuentes de riqueza. b. Permite ocultar el origen, localizacin, d
estino y aplicacin no slo de los recursos derivados de las operaciones mencionadas
sino de los bienes adquiridos con dichos recursos, por ejemplo propiedades inmo
biliarias de gran valor, acciones u otros valores emitidos por grandes empresas
internacionales. La LISR enlista algunos lugares que son considerados como paraso
s fiscales , los cuales identifica como jurisdicciones de baja imposicin fiscal 6
. Declaracin de divisas. Desde el 1 de enero de 1994 se adiciona un ltimo prrafo al
artculo 105 del CFF , para tipificar como delito fiscal otra conducta tradiciona
lmente relacionada con lo que se ha denominado lavado de dinero, este prrafo fue
reformado en el 2002. Esto es lo que establece: Artculo 105.- Ser sancionado con l
as mismas penas del contrabando, quien: La persona que no declare en la aduana a
la entrada al pas o a la salida del mismo, que lleva consigo cantidades en efect
ivo, en cheques nacionales o extranjeros, rdenes de pago o cualquier otro documen
to por cobrar o una combinacin de ellos, superiores al equivalente en la moneda o
monedas de que se trate a treinta mil dlares de los Estados Unidos de Amrica se l
e sancionar con pena de prisin de tres meses a seis aos. En caso de que se dicte se
ntencia condenatoria por autoridad competente respecto de la comisin del delito a
que se refiere este prrafo, el excedente de la cantidad antes mencionada pasar a
ser propiedad del fisco federal, excepto que la persona de que se trate demuestr
e el origen lcito de dichos recursos. Comentarios:

Es una figura que tradicionalmente ha sido utilizada en la legislacin aduanera de

Estados Unidos, por lo cual se puede pensar que esta disposicin es un reflejo de
la promulgacin del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y
el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para evitar la doble imposicin e imped
ir la evasin fiscal en materia de impuesto sobre la renta.
El precepto establece
30 mil dlares americanos, a pesar de que la ley monetaria y el Cdigo de Comercio,
establecen que la moneda extranjera no tiene curso legal en Mxico y debe ser trat
ada como una mercanca ms. El lmite debera estar fijado en moneda nacional. Es una di
sposicin de carcter confiscatorio y , por ende, debe estimarse violatoria de la ga
ranta individual que consagra el 1 prrafo del artculo 22 de la constitucin , puesto
que permite que el excedente de las divisas no declaradas pase a ser propiedad d
el fisco federal en caso de que la autoridad competente dicte sentencia condenat
oria respecto de la comisin de este delito fiscal. Este comentario se apoya en lo
siguiente: a. la redaccin parece indicar que basta con que alguien no formul la d
eclaracin de divisas para considerar cometido el delito, y que por lo tanto el ex
cedente no declarado pase a ser propiedad del fisco federal, al dictarse la resp
ectiva sentencia condenatoria. A dems de que se est pretendiendo sancionar con pen
alidades excesivas el incumplimiento de simples requisitos de carcter formal. Por
lo cual Arrioja considera que debi haberse establecido que las respectivas penal
idades corporales y pecuniarias slo se aplicaran en caso de que la autoridad judic
ial competente dicte sentencia condenatoria e inapelable vinculando el excedente
de divisas no declaradas con la comisin de determinados delitos, como los de def
raudacin fiscal, lavado de dinero y contra la salud (trfico de estupefacientes). A
s se surtira la hiptesis prevista en el 2 prrafo del art. 22 constitucional, y se el
iminara el vicio de inconstitucionalidad. b. Se debi prever tal y como la legislac
in aduanera de Estados Unidos, que la simple falta de declaracin de divisas no aso
ciada a la comisin de ningn delito, debe constituir tan slo una infraccin sancionabl
e con una multa administrativa, que debe fluctuar entre el 10% y el 30% de la ca
ntidad no declarada , tomando en cuenta, para la imposicin de la multa la graveda
d de la infraccin , la condicin econmica del infractor y el que se trate o no de un
caso de reincidencia. 7. Requisitos procedimentales. Tanto la tipificacin como l
a sancin del delito de defraudacin fiscal , en cualquiera de sus modalidades, requ
iere de todo un proceso legal que posee caractersticas tanto fiscales como penale
s. Tres requisitos de carcter procedimental que , en opinin de Arrioja, son esenci
ales para la mejor compresin de la figura delictiva: 1. La formulacin de querella
por parte de la SHCP, 2. La no procedencia del beneficio de la libertad provisio
nal para el inculpado y

3. El sobreseimiento del proceso penal por pago o garanta del inters fiscal. 1. QU
ERELLA. Artculo 92 fraccin I del CFF, Artculo 92.- Para proceder penalmente por los
delitos fiscales previstos en este Captulo, ser necesario que previamente la Secr
etara de Hacienda y Crdito Pblico: I. Formule querella, tratndose de los previstos e
n los artculos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado
en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga inic
iado. El mismo artculo establece : En los delitos fiscales en que sea necesaria q
uerella o declaratoria de perjuicio y el dao o el perjuicio sea cuantificable, la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico har la cuantificacin correspondiente en la pro
pia declaratoria o querella. La citada cuantificacin slo surtir efectos en el proce
dimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto tratndose de los d
elitos graves previstos en este Cdigo, para efectos de lo previsto en el artculo 1
94 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, el monto de la caucin que fije la
autoridad judicial comprender, en su caso, la suma de la cuantificacin antes menci
onada y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualizacin y recargos que hubi
era determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad pr
ovisional. La caucin que se otorgue en los trminos de este prrafo, no sustituye a l
a garanta del inters fiscal. El requisito de querella significa que el delito slo p
uede perseguirse a peticin expresa de la parte agraviada. En esto se diferencia d
el delito de fraude previsto en el cdigo penal para el df , el que generalmente s
e persigue de oficio por el ministerio pblico, bastando la sola presentacin de la
correspondiente denuncia de los hechos que se estimen como ilcitos. Arrioja opina
que este criterio es el correcto. 2. PROCEDENCIA DEL BENEFICIO DE LA LIBERTAD P
ROVISIONAL PARA EL INCULPADO. Por decreto del 20 de julio de 1992 se reformaron
los artculo 92 del CFF y el 399 del cdigo federal de procedimientos penales, con e
l objeto de atenuar lo dispuesto el 8 de enero de 1991, disposiciones que tuvier
on por objeto privar del beneficio de la libertad provisional a los procesados p
or diversos tipos de delitos fiscales, incluyendo de manera especial la defrauda
cin tributaria. Disposiciones que dieron lugar a protestas por parte de important
es sectores de contribuyentes, ya que mientras se privaba de este beneficio a lo
s inculpados en la comisin de delitos fiscales, a los autores de otros delitos pa
trimoniales ,como peculado y enriquecimiento ilcito de funcionarios pblicos, si se
les segu concediendo esta prerrogativa. Desde el 21 de julio de 1992, esta situa
cin ha cambiado para permitir que los procesados por el delito de defraudacin fisc
al y por delitos fiscales, puedan solicitar su libertad provisional, que concede
r el juez de distrito que conozca. Siempre que se cumplan los siguientes requisit
os:

a. se garantice al reparacin del dao, debindose fijar la caucin, con base al art. 92
de CFF. b. Que la concesin de la libertad no constituya un peligro grave para la
sociedad c. Que no exista riesgo fundado de que el inculpado pueda sustraerse d
e la accin de la justicia y d. Que no se trate de personas que por ser reincident
es o haber mostrado h a b i t u a l i d a d , l a c o n c e s i n d e l a l i b
e r t a d h a g a p re s u m i r fundamentalmente que evadirn la accin de la justi
cia. De acuerdo con lo anterior y en cumplimiento de los requisitos que se acaba
n de enumerar , el Art.- 399 del cdigo federal de procedimientos penales, estable
ce que cuando proceda la libertad caucional, inmediatamente que se solicite debe
r ser decretada en la misma pieza de autos, es decir, en la misma resolucin que di
cte el juez de la causa sobre la peticin del inculpado. No obstante debe tenerse
presente lo que disponen los siguientes prrafos del art. 92 del CFF: En los delito
s fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el dao o e
l perjuicio sea cuantificable, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico har la cuant
ificacin correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantifi
cacin slo surtir efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provi
sional, excepto tratndose de los delitos graves previstos en este Cdigo, para efec
tos de lo previsto en el artculo 194 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales,
el monto de la caucin que fije la autoridad judicial comprender, en su caso, la su
ma de la cuantificacin antes mencionada y las contribuciones adeudadas, incluyend
o actualizacin y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha
en que se promueva la libertad provisional. La caucin que se otorgue en los trmino
s de este prrafo, no sustituye a la garanta del inters fiscal. En caso de que el in
culpado hubiera pagado o garantizado el inters fiscal a entera satisfaccin de la S
ecretara de Hacienda y Crdito Pblico, la autoridad judicial, a solicitud del inculp
ado, podr reducir hasta en un 50% el monto de la caucin, siempre que existan motiv
os o razones que justifiquen dicha reduccin. De lo anterior se desprende : a. ante
s la cuantificacin poda ser entregada hasta antes que el ministerio pblico federal
formulara conclusiones en la primera instancia del proceso penal, con lo cual lo
s inculpados permanecan largos periodos privados de su libertad sin conocer siqui
era el monto de lo defraudado o evadido. b. Respecto la caucin , puede suceder qu
e el monto de la caucin incluya en forma duplicada el importe de la contribucione
s, ya que dicho importe tendr necesariamente que ser el que se tome como base par
a la cuantificacin del dao o perjuicio. c. Las cantidades mencionadas slo sirven pa
ra lograr la libertad provisional dentro del proceso penal. Por lo cual en forma
independiente se tendr que llevar a cabo la determinacin del adeudo estrictamente

fiscal y su manera de pago o garanta , dentro del procedimiento administrativo de

ejecucin fiscal; d. Existe posibilidad de que se reduzca por la autoridad judici
al la caucin, slo en el caso de que se haya pagado o garantizado el propio crdito f
iscal a entera satisfaccin de la SHCP, y eso solamente hasta en un 50% , lo cual,
en opinin de Arrioja, va a conducir a casos en los que a pesar de haber quedado
satisfecho el inters fiscal, de cualquier forma los procesados tendrn que volver a
garantizar dicho inters ya satisfecho , exclusivamente con el propsito de lograr
su libertad provisional. Se debi dejar en libertad a la autoridad judicial para q
ue, tal y como sucede con otro tipo de delitos, fijara a su entero arbitrio y en
ejercicio de la libertad de jurisdiccin que constitucionalmente le corresponde l
a caucin aplicable en cada caso, inclusive sin relacin al monto de la contribucion
es sino a la importancia del delito y a los antecedentes del acusado, debindose e
liminar la participacin de la SHCP en el proceso penal a partir de la presentacin
de la querella o declaratoria, a fin de que dicho proceso sea seguido, como cons
titucionalmente corresponde, por el ministerio pblico ante rganos independientes d
el poder judicial. 3. SOBRESEIMIENTO3. Artculo 92 CFF Los procesos por los delitos
fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artculo se sobresern a pet
icin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las c
ontribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos
respectivos, o bien estos crditos fiscales queden garantizados a satisfaccin de la
propia Secretara. La peticin anterior se har discrecionalmente, antes de que el Mi
nisterio Pblico Federal formule conclusiones y surtir efectos respecto de las pers
onas a que la misma se refiera. En este supuesto cuando la autoridad hacendaria s
olicita que se sobresea un proceso penal por el delito de defraudacin fiscal, el
mismo debe darse por terminado de inmediato al dejar de existir el requisito fun
damental de procedencia, es decir, el inters de la parte agraviada. Quedando sati
sfecho o garantizados en su caso, las prestaciones fiscales adeudadas por el con
tribuyente inculpado. En ese caso el pago equivales a la liberacin de la responsa
bilidad penal. Pero , es una facultad discrecional de SHCP, que como tal, queda
a su arbitrio ejercitar o no. Para que se otorgue el sobreseimiento del proceso
penal se requiere que se renan las siguientes condiciones: a. que el contribuyent
e procesado pague las contribuciones originadas por los hechos que se le imputen
con los correspondientes recargos , multas o bien garantice todas estas prestac
iones fiscales a satisfaccin de la autoridad querellante.
3
Sobreseer un juicio significa dejarlo son efectos, dndolo as por terminado, para t
oda clase de efectos prcticos, debido a la falta de algn requisito legal de proced
encia, sentarse sobre. Antigua prctica consuetudinaria de algunos jueces de sentars
e sobre los documentos de aquellos juicios que consideraban improcedentes por la
falta de un determinado requisito.

b. Que la peticin de sobreseimiento se realice por la SHCP en cualquier etapa pro

cesal anterior a la formulacin de conclusiones por parte del ministerio pblico c.
Que esta peticin se formule discrecionalmente por la autoridad competente de la S
HCP, puede que a pesar de que el contribuyente pague o haya garantizado todas la
s prestaciones tributarias que hayan dado origen al propio proceso penal siga ad
elante este por ser discrecional de hacienda esta facultad. Para Arrioja esto lti
mo se justifica en los casos en los que la defraudacin fiscal est directamente vin
culada con la comisin de otros delitos no fiscales como el trfico de estupefacient
es. Pero si ni no es as, si se cubre o garantiza a satisfaccin del fisco el adeudo
econmico el sobreseimiento del proceso penal, y la consecuente puesta en liberta
d del contribuyente inculpado, deberan ser , automticos e inmediatos. As se fortale
cer la recaudacin tributaria y no se priva a la sociedad de los esfuerzos de un ci
udadano econmicamente activo. 8. evaluacin y comentarios. La deficiente prestacin d
e los servicios pblicos ha debilitado la autoridad moral del Gobierno para exigir
de la ciudadana que tribute en debida forma. Replantear el contenido, la estruct
ura jurdica y los criterios de aplicacin del delito de defraudacin fiscal a fin de
que la utilizacin de esta figura por parte del fisco opere como lo que debe ser:
un eficaz instrumento recaudatorio. Recomendaciones de Arrioja: 1. necesario que
el delito se tipifique con mayor precisin siguiendo criterios casusticos. Los artc
ulos 108, 109 y 111 del CFF en un afn por sancionar todas las posibles conductas
delictuosas no slo caen en redundancia sino que tambin en contradicciones que cond
ucen a problemas interpretativos al juzgar casos concretos. Contradiccin mas grav
e: entre la fraccin I del art. 109 y las fracciones I , II y III del art. 111 , l
os cuales regulan bajo distintos tipos delictivos conductas claramente vinculada
s entre si sujetndolas a penalidades radicalmente distintas. Tambin es necesario e
stablecerse una vinculacin directa entre el concepto de defraudacin genrica del art
. 108 y los diversos tipos de defraudacin especfica, con el fin de que quede clara
y objetivamente previsto que todas y cada una de las conductas penadas con este
delito deben tener como supuesto normativo el uso de engaos o el aprovechamiento
de errores y contar al mismo tiempo con el indispensable nexo causal directo y
anticipado por el contribuyente consistente en la obtencin de un beneficio econmic
o indebido con perjuicio del fisco federal. 2. el artculo 115 bis representa una
adicin indispensable a nuestra legislacin fiscal dado el entorno social, poltico ,
internacional y hasta militar que han provocado estas conductas tipificadas. Es
incorrecto que no se precise que se entiende por actividad ilcita cuando se tipific
a la conducta de los autores del delito; y que en cambio si se exija que la acti
vidad ilcita haya sido calificada como tal por las autoridades o tribunales compe
tentes cuando se trata de coautores, es decir, de quienes formando parte de entid
ades financieras lleven a cabo, por

orden y cuenta de los propios autores del delito, las maniobras financieras cuya
represin se persigue. Arrioja piensa que la contradiccin pone en tela de juicio l
a constitucionalidad de esta disposicin legal, lo cual puede llegar a entorpecer
el ejercicio de la accin penal por parte del fisco federal. 3. recomienda, de nue
vo, que se revisen las reglas que permiten al inculpado obtener su libertad prov
isional. Esta revisin se torna urgente en virtud del precedente del 22 de enero d
el 2002 de la primera sala de la SCJN, en el que se seala que: no puede afirmarse
que el juez el que, con base en constancias que acreditan un embargo precautorio
o aseguramiento de bienes a favor de la SHCP, determine que el inters fiscal est
garantizado. No hay duda que es a la autoridad tributaria a la que corresponde d
eterminar si , a su gusto, dichos bienes pueden garantizar el crdito fiscal es de
concluirse que el requisito de procedencia de beneficios a que alude el cdigo fis
cal de la federacin es relativo a que deber comprobarse que los adeudos fiscales e
stn cubiertos o garantizados a satisfaccin de la SHCP, precisa de la manifestacin d
e dicha autoridad en este sentido. a Arrioja le parece inaudito que la SCJN viole
con tan escasa tcnica jurdica , el principio de igualdad de las partes en el proce
so, al sujetar la libertad del inculpado no al criterio imparcial de un juez o t
ribunal independiente, si no al gusto (expresin sin connotacin jurdica e indigna de
una resolucin del tribunal supremo) de una de las partes en dicho proceso, como
en estos casos lo es la SHCP, que acta como querellante y , en ocasiones, como co
adyuvante del ministerio pblico. Es violatorio de las garantas de audiencia y del
debido proceso legal , artculo 14 constitucional, porque la situacin jurdica del in
culpado no queda al arbitrio del rgano jurisdiccional que lo est juzgando sino a m
erced del criterio discrecional de la autoridad administrativa que lo est acusand
o.
Ttulo IV.- MODALIDADES Y FORMAS DE EXTINCIN DE LOS TRIBUTOS Y CONTRIBUCIONES. CAPTU
LO 20 CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES. Pgina 513. 1. objeto. Se anal
La
izan dos de las principales clasificaciones de los tributos o contribuciones.
tradicional , refleja los puntos de vista que con mayor frecuencia suelen emple
ar los especialistas en la materia. La moderna, se basa en las ideas de Harold M
. Sommers, profesor de la Universidad de Chicago 2. clasificacin tradicional.

Consenso entre los ms destacados autores, en considerar que los principales tribu
tos o contribuciones: a. directos e indirectos. Hasta hace algunos aos se conside
r que los directos son aquellos que no son susceptibles de repercutirse o traslad
arse a terceras personas; en tanto que los indirectos s poseen esa posibilidad tr
aslativa. Pero Margain Manautou sostiene que actualmente hay dos corrientes sobr
e lo que debe entenderse por un impuesto directo y un indirecto.
Primera corrien
te; considera que el impuesto directo es aqul que no es repercutible y el indirec
to el que si lo es . La corriente moderna, Einauidi, Sommers, Dalton, etc. Estim
a que es inexacto que haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los g
ravmenes pueden ser repercutidos por los contribuyentes, y que lo correcto es con
siderar como impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como indi
rectos los que gravan los consumos. As los tributos directos son los que inciden
sobre utilidades o rendimientos ; en tanto que los indirectos son lo que van a g
ravar operaciones de consumo. Ejemplo de los directos : el ISR, que tiene por ob
jeto gravar las utilidades o rendimientos que obtengan las sociedades mercantile
s, los residentes en el extranjero y las personas fsicas que realicen actividades
empresariales , de fuentes de riqueza ubicadas en Mxico. Un ejemplo de indirecto
el IVA que tiene por objeto gravear una serie de operaciones de consumo , como
puede ser: la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios, el otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes y la importacin de bienes o servicios. Tributos di
rectos: Tributos indirectos: G r a v a n g a n a n c i a s , u t i l i d a d e s
o Inciden sobre ingresos provenientes de rendimientos operacin de consumo b. rea
les y personales. Contribuciones o tributos reales Contribuciones o tributos per
sonales. Aquellos destinados a gravar valores Aquellos que gravan los ingresos,
econmicos que tienen su origen en la utilidades, ganancias o rendimientos relacin
jurdica que se establece entre obtenidos por personas fsicas o una persona, fsica o
moral, y una cosa morales, como consecuencia del o un bien. Se denominan reales
porque desarrollo de de los diversos tipos de generalmente los correspondientes
actividades productivas , a los que se sujetos pasivos son titulares de algn e n
c u e n t r e n d e d i c a d o s , e derecho real , en especial el de independ
ientemente o al margen de su propiedad. vinculacin jurdica con cosas, bienes o der
echos reales.

Ejemplo: impuesto predial que todos la gran mayora de los tributos de los propiet
arios de bienes inmuebles nuestro derecho fiscal tienen est estn obligados a pagar
, a la tesorera carcter , excepto predial o las del DF. contribuciones especiales
o mejora . c. generales y especiales Tributos generales. Tributos especiales. Aq
uellos que gravan diversas actividades Aquellos que econmicas , las que, sin emba
rgo, tienen en exclusivamente inciden comn el ser de la misma naturaleza sobre un
a determinada actividad econmica Ejemplos: ISR, IVA. Ejemplo: todos aquellos El I
SR grava varios tipos de actividades que gravan en forma econmicas: industriales,
comerciales, agrcolas, exclusiva a una sola ganaderas y de pesca llevadas a cabo
por actividad econmica, como sociedades mercantiles, la de desarrollo de trabajo
s los derechos por uso de personales subordinados o independientes aeropuertos ,
las realizados por las personas fsicas ,etc. no contribuciones por mejoras, obst
ante , estas actividades obedecen a comn el impuesto sobre denominador; derivan d
e ingreso o rendimientos adquisicin de inmuebles, percibidos por personas fsicas y
/o morales. Por etc. otro lado el IVA grava diversas clases de operaciones , co
mo enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes, etc. Que, a su vez
, son susceptibles de agruparse tambin bajo un denominador comn: actos de consumo.
d. especficos y ad- valorem. Tributos especficos Tributos ad- valorem Aquellos cu
yas cuotas, tasas o tarifas , Aquellos que exclusivamente atienden atienden, par
a su correspondiente al valor o precio del propio objeto determinacin en cantidad
lquida, al gravado. peso, medida , volumen, cantidad y dimensiones en general de
l objeto gravado .

Slo aparecen previstos en la legislacin aduanera, dada la naturaleza de las operac

iones de importacin y exportacin , grava bsicamente mercancas , las que preferenteme
nte debe valorarse en funcin de sus medidas y dimensiones, o bien en atencin a su
valor o precio. Para el clculo de los impuestos de importacin se suelen combinar o
sumar estas dos clases de contribuciones. Algunos tratadistas consideran que lo
s ad- valorem suelen ser ms justos que los especficos, porque el valor o precio es
una referencia objetiva, en tanto que las dimensiones y medidas son ms bien apar
entes y engaosas, pero es un criterio uniformemente aceptado el de que una justa
valoracin aduanera slo se logra a travs de la adecuada combinacin de las cuotas espe
cficas y advalorem. 3. clasificacin moderna. la clasificacin de Sommers (escuela de
l monetarismo econmico) no busca preponderantemente destacar las caractersticas ms
importantes de tal o cual tipo de tributo o contribucin, sino ms bien sealar los im
pactos o efectos que a su establecimiento puede llegar a ocasionar en la economa
nacional. Para Sommers existen 4 clases fundamentales de impuestos: a. sobre bie
nes. b. Sobre servicios c. Sobre ingresos d. Sobre riquezas. a. impuestos sobre
bienes y servicios. Encaminados a gravar los bienes y mercancas que se expenden a
l pblico, as como los servicios que se le prestan. Son impuestos al consumo cuyo tp
ico ejemplo es el impuesto al valor agregado. En opinin de Sommers estos constitu
yen los verdaderos tributos indirectos y por lo tanto, participan de todas sus c
aractersticas negativas: son injustos desde el momento mismo en que no gravan a l
os sujetos en funcin de su riqueza personal, sino en atencin a los consumos que ll
evan a cabo y resultan claramente inflacionarios , porque al recargar el precio
de las mercancas y servicios, incrementan , por fuerza el costo de la vida y dism
inuyen el poder adquisitivo de los salarios, los que, al elevarse dan paso a la
llamada espiral inflacionaria, que es una carrera entre precios y salarios. Pero t
ienen a corto plazo un impacto favorable en la balanza del erario pblico: increme
nta en forma casi inmediata la recaudacin . b. impuestos sobre los ingresos y la
riqueza. Aquellos gravmenes que inciden progresivamente sobre los rendimientos o
sobre el patrimonio de los individuos y empresas. Sommers considera que esta cla
se de imposiciones deben asociarse con una mayor redistribucin del ingreso nacion
al, ya que se fijan en funcin de la riqueza poseda o acumulada por cada causante.
No solo se ajusta al principio clsico de proporcionalidad, sino que por regla gen
eral no producen los efectos inflacionarios que producen los anteriores.

Y al no recaer sobre el consumidor, no contribuyen al encarecimiento de la vida,

al contrario al gravar exclusivamente las ganancias o riquezas de cada persona,
inciden sobre sus excedentes econmicos, dando as lugar a que el que ms posea tribu
te en mayor medida. Dentro de nuestro derecho fiscal destaca como impuesto a la
riqueza el ISR, el que al incidir sobre utilidades y rendimientos y al operar a
base de tarifas progresivas , tiende hacia la ansiada meta de la redistribucin de
l ingreso nacional. CAPTULO 21 LOS EFECTOS DE LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES I.- I
ntroduccin Es en la relacin Gobernado-Estado-Fisco-Servicio Pblico, en donde encont
ramos el por qu de la exigencia legal de prestaciones en favor de la Administracin
activa y a cargo de los particulares, como se vio en la exposicin del Beneficio E
quivalente. La primera consecuencia y quiz la ms importante que podemos derivar de
la obligacin tributaria, es el pago de los impuestos. Resultara ocioso insistir en
un tema ya expuesto como es el de la definicin de impuesto, es mejor preguntarse
: Cmo se crea un impuesto? Y Qu finalidad persigue? En cuanto a la creacin, opera el
principio de legalidad. No puede haber tributo sin una ley previa que lo estable
zca. La Fraccin IV del artculo 34 constitucional resulta tajante al respecto, debe
contribuirse de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Es
en la segunda interrogante en donde se plantea el problema. El legislador, al c
rear un impuesto y al establecer tributos en general persigue diversas finalidad
es, trata en primer trmino, de proporcionarle al Fisco los recursos materiales qu
e este requiere, en ocasiones de manera apremiante. II.- Efectos Positivos y Efe
ctos Negativos. Una vez creado legislativamente el impuesto, y en su caso debida
mente reglamentado por el Ejecutivo, conteniendo sus elementos constitutivoscont
ribuyentes, fuente de ingresos gravada, hechos generadores, tasa, cuota o tarifa
s, fecha y forma de entero, requisitos y sanciones. Por su parte el Fisco adquie
re el derecho de exigir su importe y de tomar las medidas que juzgue adecuadas p
ara su eficiente recaudacin. La consecuencia inmediata parece ser el pago de una
prestacin en beneficio del Erario, sin embargo, deben contemplarse dos tipos de e
fectos; negativos y positivos, cuyas consecuencias se traducen en la Falta de pa
go o bien, en el pago del mismo.

Desde el punto de vista del contribuyente, permite evaluar la vigencia prctica de

los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad cuyos alcances de
ben respetarse si se desea crear una conciencia cvica en los administrados con re
lacin a sus obligaciones ante el Fisco. Estimamos como efectos negativos de los t
ributos o contribuciones a la evasin y al fraude fiscal, que son las formas tpicas
de rechazo a las cargas tributarias, un tercer efecto negativo: la remocin. Caso
de inactividad de fuentes generadoras de ingresos por abstencin, no sancionable
ni controlable. Estimamos como efectos positivos la incidencia y pago de los imp
uestos; contemplando la incidencia simple o incidencia con traslacin o repercusin
con sus dos manifestaciones; la protraslacin y la retrotraslacin. III.- La Evasin y
El Fraude Fiscal. En cuanto a la evasin y fraude fiscal, en el fondo se trata de
una misma situacin: la falta de pago por parte del causante de impuestos que se
encuentra legalmente obligado a cubrir. En cuanto a la defraudacin fiscal, el Cdig
o Fiscal de la Federacin, considera que existe el delito de defraudacin fiscal, cu
ando un contribuyente hace uso de engaos o se aprovecha de errores, para omitir t
otal o parcialmente el pago de algn tributo o contribucin. En cuanto a la evasin fi
scal, opera fundamentalmente como un caso de omisin, el contribuyente en forma pa
siva deja de cubrir los impuestos, ya sea por ignorancia o por imposibilidad mat
erial. Por otra parte, el fraude fiscal se caracteriza por el accionar del sujet
o pasivo, que lleva acabo una serie de maquinaciones, artificios y falacias, con
el deliberado propsito de eludir las prestaciones fiscales. Pero, Cules son en con
creto las razones que explican la existencia del fraude fiscal? Para analizar es
ta situacin vamos a tomar como ejemplo al contrabando, el cual puede definirse co
mo la introduccin o extraccin a y de un pas de mercancas y efectos, sin cubrir los i
mpuestos de importacin o de exportacin correspondientes. Es posible sealar tres cau
sas fundamentales como propiciadoras del contrabando: a) Las importaciones prohi
bidas b) Las elevadas tarifas aduanales c) La necesidad de previos permisos de i
mportacin de difcil obtencin Todo lo anterior puede resumirse con un criterio bsico:
la poltica gubernamental de proteccin a la industria nacional.

Pero ahora, existen diversos factores de defraudacin fiscal, pero hay 3 causas qu
e resumen el problema y lo individualizan. a) Las altas tasas impositivas frente
a la capacidad econmica real de la poblacin tributaria b) La inmoralidad administ
rativa; y c) La falta de conciencia ciudadana y, por ende, de escrpulos por parte
de los contribuyentes. IV.- La Remocin Se ha considerado tradicionalmente a la r
emocin como una forma lcita de eludir el pago de los impuestos, en virtud de que s
e presenta cuando el contribuyente, al no poder cubrir las cargas fiscales, opta
por dejar de realizar las actividades gravadas. Entre sus consecuencias ms grave
s pueden sealarse el desempleo y la fuga de capitales, con el consiguiente retroc
eso en el desarrollo nacional. Se pueden mencionar tres causas como ejemplificat
ivas de esta cuestin: a) Las altas tarifas impositivas b) La mala poltica hacendar
ia; y c) La insuficiencia de capitales de inversin V.- Efectos Positivos. El prin
cipal efecto positivo de la relacin tributaria: la traslacin repercusin. Fenmeno Fis
cal que Harold M. Sommers define como El proceso por medio del cual se forza a ot
ra persona a pagarlo (el impuesto) Esto nos hace pensar que el impuesto, una vez
enterado, sigue un camino que va repercutiendo incesantemente por todos los mbito
s de la economa nacional. VI.- La Percusin Del Impuesto. La primera etapa del cami
no se encuentra en el punto donde la Ley impone la exaccin. A esto se le denomina
la Percusin del Impuesto, y deviene de la lgica misma de la obligacin tributaria.
En efecto, toda ley fiscal tiene como elemento esencial y constitutivo el sealami
ento del causante o causantes. La percusin del impuesto se presenta cuando el cau
sante gravado por el legislador ocurre a pagarlo. Cabe destacar que la doctrina
ha considerado uniformemente dos formas clsicas de traslacin: la protraslacin y la
retrotraslacin. Ellas constituyen dos importantes senderos que recorre el impuest
o en su camino. VII.- La Protraslacin La protraslacin es una forma de traslacin de
impuestos que consiste en incrementar el precio de los bienes y servicios.

El comerciante o industrial aade al precio de venta al pblico el monto de los impu

estos que paga convirtiendo al consumidor en el verdadero destinatario de los mi
smos. La protraslacin da lugar al llamado impuesto en cascada ya que permite una su
cesin de repercusiones que inciden sobre las diversas etapas de la produccin. VIII
.- La Retrotraslacin Consiste en pagar menos por los bienes y servicios. En la pe
rcusin, el causante sealado por la ley tributaria como obligado directo cubre el i
mpuesto, deduciendo su importe de los ingresos o rendimientos obtenidos. En tant
o que en la retrotraslacin, el fabricante absorbe impuestos destinados a trabajad
ores y consumidores, generalmente por exigencias del propio mercado o por presio
nes de tipo oficial. La repercusin resulta mas benigna que en la protraslacin, pue
sto que en ltima instancias no recae sobre la consumidora, sino que afecta a un s
ector que cuenta con mayores elementos de defensa. IX.- La Incidencia Del Impues
to. Suele definrsele como el lugar de descanso del impuesto, que se ubica cuando
el mismo llega a una persona que est imposibilitada para trasladar la carga del g
ravamen u otro tercero. Puede pensarse que la incidencia del impuesto es un conc
epto terico que dentro de la realidad no puede apreciarse con exactitud, en virtu
d de que el proceso econmico se presenta en forma continua e ininterrumpida origi
nando una verdadera circulacin indefinida y divergente de las cargas tributarias.
Esta parecer ser la conclusin a la que llegan tratadistas como Sommers y Margain
Manautou. CAPTULO 22 I.- Definicin La exencin en el pago de los tributos o contrib
uciones se define como aquella figura jurdico-tributaria por virtud de la cual se
eliminan de la regla general de causacin, ciertos hechos o situaciones gravables
por razones de equidad de convivencia o de poltica econmica. La exencin viene a se
r una situacin de excepcin a la regla general de causacin de los tributos. En este
sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal de la federacin en una sentencia dic
tada con motivo del juicio de nulidad en cuya parte conducente seala que: Las exen
ciones son excepciones a la regla general de causacin del impuesto.

Los elementos de la definicin son: 1.- La exencin es una figura jurdico-tributaria,

se trata de una institucin fiscal que siempre debe encontrarse establecida y reg
ulada por normas jurdicas. 2.- El principal efecto de la exencin es el de eliminar
de la regla general de causacin determinados hechos o situaciones que de otra ma
nera resultaran gravables, la exencin constituye un caso de excepcin al principio d
e generalidad. El efecto ms importante de la exencin es el de eliminar del rgimen g
eneral de causacin y mediante ciertas normas jurdicas, algunas citaciones o hechos
que de otra forma seran generadores de tributos o contribuciones. 3.- Se persigu
e otorgar a determinadas personas un evidente beneficio econmico. Tomando en cuen
ta lo anterior, sealamos en nuestra definicin que tres son las principales de esas
razones, y que consiste en: razones de equidad, de conveniencia y de poltica eco
nmica. II.- Constitucionalidad de la Exencin El artculo 28 constitucional que a la
letra dice: En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las
prcticas monoplicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los trminos y c
ondiciones que fijan las leyes La interpretacin que ha adoptado la suprema corta d
e justicia es que mientras una exencin se establezca con carcter de general, sin p
retender favorecer a determinada persona, sino para que gocen de ella todos los
que se encuentran incluidos dentro de la situacin prevista, no se viola lo dispue
sto por el citado Artculo 28 constitucional. III.- Distincin entre Exenciones y Su
bsidios. La exencin se caracteriza no slo por constituir una excepcin a la regla ge
neral de causacin, sino porque adems proporciona a sus beneficiarios la eliminacin
total de la carga o gravamen econmico que pudiera derivarse de los tributos de cu
yo pago se le est exceptuando. En el caso de los subsidios, la eliminacin de la re
gla general de causacin es solamente parcial. Se reduce la carga tributaria pero
no se elimina en su totalidad. Mientras en la exencin tiene lugar una eliminacin t
otal de la regla general de causacin de los tributos, en el subsidio esa eliminac
in es solamente parcial. IV.- Clasificacin de las Excenciones y de los Subsidios.
Se pueden clasificar en:

1.- Objetivos y Subjetivos: Las exenciones y los subsidios de carcter objetivo so

n aquellos que se establecen en funcin de ciertas cualidades y caractersticas de l
a actividad econmica. Todas aquellas exenciones y subsidios basados en elementos
objetivos, como pueden ser los estmulos e incentivos otorgados a quienes promueve
n el desarrollo industrial y la generacin de fuentes de trabajo en reas geogrficas
de industrializacin prioritaria. En cambio, las exenciones y subsidios de carcter
subjetivo son aquellos que se otorgan en atencin a ciertas cualidades y caracterst
icas del sujeto beneficiado. 2.- Permanentes y Transitorios: Las exenciones y su
bsidios permanentes son aquellos que estn en vigor por tiempo indefinido o sea qu
e subsisten mientras no se modifique la ley que los otorga. Las exenciones y sub
sidios transitorios son aquellos en los que el propio ordenamiento legal que los
establece seala de antemano el tiempo durante el cual estarn en vigor. El benefic
iario sabe de antemano y a ciencia cierta cunto tiempo va a disfrutar del benefic
io econmico. 3.- Absolutos y relativos: Las excenciones son absolutas porque, en
trminos generales, no solamente representa para su beneficiario una eliminacin tot
al de las cargas econmicas, sino tambien la supresin de las llamadas obligaciones
fiscales secundarias, como inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes,
llevar libros y registros contables, presentar declaraciones de impuestos, etc.
En cambio, los subsidios son relativos porque no eliminan totalmente la carga t
ributaria, sino que slo la reducen porcentualmente y adems no suprimen las obligac
iones fiscales secundarias. CAPTULO 23 FORMA DE EXTINCIN DE LOS TRIBUTOS I. PLANTE
AMIENTO DEL PROBLEMA Las formas de extincin de los propios tributos; es decir, lo
s diversos medios o procedimientos por los cuales un tributo deja de existir jurd
ica y econmicamente son cinco: 1. 2. 3. 4. 5. El Pago La Compensacin La Condonacin
La Prescripcin La Caducidad
II. EL PAGO Pago significa cumplimiento de una obligacin. De ah que se le consider
e generalmente como la forma idnea de extinguir un deber jurdico, toda vez que la
manera adecuada de cancelar una obligacin es cumplindola.

Por consiguiente, cuando se habla del pago de los tributos, tenemos que entender
lo en funcin tanto de su acepcin econmica como de su acepcin jurdica. Podemos afirmar
que el concepto de pago en materia fiscal posee dos acepciones principales, una
jurdica y otra econmica; que en algunas ocasiones la acepcin econmica y la jurdica l
legan a confundirse en la prctica, especialmente cuando se trata de obligaciones
tributarias que deben satisfacerse mediante la entrega al Fisco de determinadas
cantidades de dinero o de bienes econmicamente valiosos; pero que en otros casos,
cuando se trata de obligaciones fiscales no cuantificables como lo son todas la
s relacionadas con trmites, requisitos, gestiones; el concepto de pago conserva ni
camente su acepcin jurdica y estrictamente se hace consistir en el cumplimiento de
una obligacin. III. DIVERSOS TIPOS DE PAGO El pago es la forma idnea de extinguir
un tributo, dentro de nuestro dcho Fiscal existen diversas formas de pago que e
n cada caso producen efectos jurdicos y econmicos diversos. Incluso algunas de est
as formas no necesariamente implican la extincin, ao menos inmediata, del tributo
de que se trate. A. Pago Liso y Llano de lo debido. -Se presenta cuando el contr
ibuyente paga al Fisco correctamente las cantidades que adeuda; -En los trminos d
e las leyes aplicables; -Y sin objeciones no reclamaciones de ninguna especie. Esta hiptesis constituye el ideal dentro de la relacin jdco-tributaria -Representa
la forma idnea de extinguir un tributo, se trata de aqullos casos en que los cont
ribuyentes cumplen adecuada y oportunamente con las obligaciones que les imponen
las disposiciones fiscales. Por tanto, merced a ese oportuno y debido cumplimie
nto, el tributo automticamente se extingue.
B. Pago de lo Indebido -Cuando un contribuyente le paga al Fisco lo que no adeud
a o una cantidad mayor de la adeudada; -En esta hiptesis no puede hablarse de de
una extincin de contribuciones propiamente dicha, por que el sujeto pasivo lo que
est haciendo en realidad es dar cumplimiento a obligaciones que legalmente no ha
n existido a su cargo, o bien en exceso de las que debi haber cumplido; por consi
guiente no puede hablarse vlidamente de la extincin de tributos que en realidad no
se adeudan. -El art. 22 del CFF contempla para esta hiptesis la figura de la dev
olucin del pago de lo indebido. El contribuyente que pague ms de lo adeudado o pague
lo que no deba, puede solicitar de la autoridad hacendaria competente la devolu
cin de las cantidades que correspondan, incluyendo intereses- y actualizacin de la
deuda con base en el INPC tal y como se hace en el caso de los retardos- previa
comprobacin de que efectivamente se trat de un pago improcedente.

C. Pago Bajo Protesta -Tiene lugar cuando el contribuyente que est inconforme con
el cobro de un determinado tributo, cubre el importe del mismo ante las autorid
ades fiscales, pero haciendo constar que se propone intentar los recursos o medi
os de defensa legal que procedan, a fin de que el pago de que se trate se declar
e infundado y nazca as el dcho de solicitar su devolucin en los trminos del 4to prra
fo del art. 22 del CFF, que seala que : El contribuyente que habiendo efectuado el
pago de una contribucin determinada por la autoridad, interponga oportunamente l
os medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin firme que le s
ea favorable total o parcialmente, tendr dcho a obtener del Fisco Federal el pago
de intereses conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los recargos e
n los trminos del art. 21 de este Cdigo, sobre las cantidades pagadas indebidament
e y a partir de que se efectu el pago -El Cdigo Fiscal de 1966 s regulaba el pago ba
jo protesta, el Cdigo en vigor no lo hace. Omite toda referencia a la figura del
pago bajo protesta. -El pago bajo protesta en s no constituye una forma de extinc
in de los tributos, sino tan solo una forma de garantizar el inters fiscal (evitan
do al mismo tiempo que los recargos corran exageradamente) durante el tiempo de
tramitacin de los correspondientes recursos o medios de defensa y hasta que se di
cte una resolucin definitiva que establezca la verdad legal del asunto de que se
trate. De modo que dependiendo del sentido de esa resolucin definitiva (sea adver
sa o favorable) para el contribuyente, el pago bajo protesta puede indistintamen
te convertirse en pago definitivo, extinguindose slo hasta entonces la contribucin
respectiva; o bien transformarse en una situacin jdca que de nacimiento al dcho a
favor del sujeto pasivo de solicitar la devolucin de cantidades enteradas indebi
damente. D. Pago Extemporneo -Cuando el contribuyente paga al Fisco las cantidade
s que legalmente le adeuda sin objeciones ni inconformidades de ninguna especie,
pero fuera de los plazos o trminos establecidos en las disposiciones legales apl
icables. -Para que se considere extinguida la contribucin debe cubrirse la cantid
ad adeudada ms los recargos y sanciones que legalmente procedan por la extemporan
eidad en el pago. -En esta hiptesis podemos si podemos hablar de la extincin del t
ributo, pero con la salvedad de que esa extincin implica la entrega de aportacion
es econmicas accesorias por conceptos de recargos y sanciones. E. Pago de Anticip
os -Se presenta cuando el contribuyente, en el momento de percibir un ingreso gr
avado, cubre al Fisco una parte proporcional del mismo a cuenta del impuesto que
en definitiva le va a corresponder. -La LISR, las personas fsicas dedicadas a la
prestacin de servicios de forma independiente, deben pagar el impuesto a su carg
o de forma anual. Sin embargo en el curso del ao estos contribuyentes deben enter
ar varios anticipos en funcin de los ingresos gravables que hayan obtenido, los q
ue se descuenten del impuesto anual que resulte. -En este caso s puede hablarse d
e extincin del tributo, por lo menos en lo que corresponde a la parte proporciona
l cubierta mediante la entrega de cada anticipo.

IV. LA COMPENSACIN -Es una forma de extinguir dos deudas, hasta el monto de la me
nor, entre dos o ms personas que poseen el carcter de acreedores o deudores recproc
os. -Como forma de extincin de los tributos, tiene lugar cuando el fisco y el con
tribuyente son acreedores y deudores recprocos, es decir, cuando por una parte el
contribuyente le adeuda determinados impuestos al fisco, pero este ltimo a su ve
z est obligado a devolverle las cantidades pagadas indebidamente .Deben comparars
e las cifras correspondientes y extinguirse la obligacin recproca hasta el monto d
e la deuda menor. -El art. 23 del CFF establece diversos requisitos para que pue
da tener lugar la compensacin como medio de extincin de las obligaciones tributari
as y son: 1. Slo tiene dcho a llevar a cabo la compensacin aqullos contribuyentes q
ue liquiden sus tributos a travs de declaraciones peridicas como lo son quienes es
tn obligados a pagar el ISR y el IVA. 2. No se encuentran en esa situacin (porque
sus tributos no derivan de una autodeterminacin personal sino de una resolucin hac
endaria, como lo son las contribuciones especiales, de algunos dchos y ciertos i
mpuestos especiales), por lo que no tienen la posibilidad de que opere la compen
sacin an cuando lleguen a quedar colocados en la hiptesis de ser acreedores y deudo
res recprocos del Fisco. 3. La compensacin puede hacerse de manera universal, es dec
ir, que los contribuyentes pueden optar por compensar las cantidades q tengan a
su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a
terceros, siempre que las mismas deriven de impuestos federales distintos de los
que se causen con motivo de la importacin, incluyendo sus accesorios; basta con
que efecten la compensacin de dichas cantidades actualizadas en los trminos del art
. 17-A desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la declar
acin q contenga el saldo a favor, hasta aqul en el que la compensacin se realice, p
resenten el aviso de compensacin correspondiente, dentro de los 5 das hbiles siguie
ntes a aqul en el que la misma se haya efectuado. Este mecanismo permite la compe
nsacin de impuestos federales diversos como puede serlo el compensar saldos a fav
or en materia de ISR contra saldos a cargo en materia de IVA. 4. La compensacin c
omprende tanto el adeudo principal como los tributos accesorios (recargos, sanci
ones y gastos de ejecucin). 5. No se podrn compensar las cantidades cuya devolucin
se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligacin para devolverlas, ni las
cantidades que se hubiesen sido trasladadas de conformidad con las leyes fiscale
s, expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda h
acer la compensacin no tenga dcho a obtener su devolucin. V. LA CONDONACIN Tiene ci
erta similitud con una institucin civil conocida como remisin de deuda, que esencial
mente implica el perdn o la liberacin que, por cualquier

motivo o circunstancia, un acreedor otorga a su deudor. La obligacin de que se tr

ate se extingue en forma automtica. Esta institucin ha sido incorporada a nuestra
legislacin tributaria bajo la denominacin de condonacin. Se puede definir como la f
igura jdco-tributaria por virtud de la cual las autoridades fiscales perdonan a
los contribuyentes el cumplimiento parcial o total de sus obligaciones fiscales,
por causas de fuerza mayor o como consecuencia de un concurso mercantil( quiebr
a o suspensin de pagos), tratndose de cualquier tipo de contribucin o bien , por ca
usas discrecionales tratndose de multas. La condonacin procede exclusivamente por
tres tipos de causas, dos ellas aplicables a toda clase de contribuciones, en es
pecial impuestos, en tanto que la otra procede solamente tratndose de multas. 1.
Causas de Fuerza Mayor. Art. 39 CFF, fraccin I del CFF, el Ejecutivo Federal, med
iante disposiciones de carcter gral podr condonar o eximir, parcial o totalmente,
el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido
o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte, la
situacin de alguna regin o lugar del pas, una rama de la actividad, la produccin o
venta de productos o la realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes
sufridas por fenmenos metereolgicos, plagas o epidemias. Cuando se presenten caus
as de fuerza mayor que perjudiquen alguna regin del pas o alguna rama de la activi
dad econmica, con el objeto de impedir que las cargas fiscales agraven an ms una si
tuacin de emergencia, se faculta al Ejecutivo federal para que otorgue la condona
cin, total o parcial, de las correspondientes obligaciones tributarias durante un
periodo determinado. 2. Criterio Discrecional. Art. 74 CFF las multas por infra
ccin a las disposiciones fiscales podrn ser condonadas por la SHCP, la que aprecia
r discrecionalmente los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin y dems c
ircunstancias del caso. Las reglas aplicables en materia de imposicin de multas,
los criterios que al respecto debe seguir la autoridad hacendaria son eminenteme
nte discrecionales, es decir, la ley simplemente se concreta a fijar mnimos y mxim
os, quedando a criterio de la autoridad sancionadora. Dentro de este contexto re
sulta perfectamente lgica la existencia de la figura de la condonacin de multas, y
a que como el importe de las mismas siempre se fija con base en el criterio de l
a autoridad sancionadora, existe siempre la posibilidad de que al apreciar otra
autoridad de la SHCP de nueva cuenta las circunstancias que dieron origen a la i
nfraccin, considere que debe modificarse el monto de la multa inicialmente impues
ta o bien que debe procederse a su total condonacin. 3. Concurso Mercantil. Las a
utoridades fiscales pueden condonar parcialmente los crditos fiscales relativos a
contribuciones que debieron pagarse con anterioridad al inicio de un procedimie
nto de concurso mercantil por parte de un contribuyente, siempre que ste hubiera
celebrado un convenio de pago con sus acreedores, lo cual es un requisito indisp
ensable para que el concurso mercantil surta efectos legales. El importe de la c
ondonacin est vinculado con el porcentaje

que representen los crditos fiscales respecto de los dems adeudos sujetos al concu
rso, pudiendo condonarse el importe igual a la condonacin que se hubiere otorgado
por parte de los otros acreedores (bancos, proveedores, contratistas), cuando l
os crditos fiscales no excedan del 60% del total de los crditos reconocidos. En ca
so de que los crditos fiscales excedan de dicho porcentaje, la condonacin no podr e
xceder del importe de los accesorios de las contribuciones adeudadas. 4. CONCLUS
IN: La condonacin por cualquiera de las tres causas enunciadas constituye un medio
de extinguir tributos o contribuciones, toda vez que a travs de la misma el acre
edor (el fisco), perdona a su deudor, o sea el contribuyente, el cumplimiento to
tal o parcial de sus obligaciones tributarias por las diversas causas enunciadas
, extinguindose, en esa forma la contribucin de que se trate. IV. LA PRESCRIPCIN La
adquisicin de un dcho o la extincin de una obligacin por el simple transcurso del
tiempo y mediante el cumplimiento de los requisitos que la ley marca. En este se
ntido hay dos tipos de prescripcin: la adquisitiva y la liberatoria. La primera s
e caracteriza por ser medio legal para llegar a adquirir ciertos bienes. En camb
io la prescripcin liberatoria consiste en la extincin de una obligacin, generalment
e una deuda, y del correlativo dcho de hacerla efectiva. La prescripcin, ya sea a
dquisitiva o liberatoria, se configura cuando se renen sus dos elementos esencial
es: -el simple transcurso del tiempo -y el cumplimiento de todos los requisitos
que marque la ley respectiva. El nico tipo de prescripcin que contempla nuestro dc
ho fiscal es la prescripcin liberatoria. Dentro nuestra disciplina la prescripcin
opera como una forma de extinguir dos clases de obligaciones: 1. La obligacin a c
argo de los contribuyentes de pagar tributos o contribuciones 2. La obligacin a c
argo del fisco de devolver a los contribuyentes las cantidades que estos ltimos l
as cantidades q estos ltimos le hayan pagado indebidamente o las cantidades que p
rocedan conforme a la ley; en este caso se encuentra el IVA, en el q no obstante
que hay un pago de lo debido, procede, bajo ciertas condiciones, que le sea dev
uelto al contribuyente el importe del impuesto que hubiere pagado. En materia fi
scal la prescripcin es un instrumento extintivo de obligaciones, tanto a cargo de
los contribuyentes como del fisco, por el simple transcurso del tiempo y median
te el cumplimiento de los requisitos que la ley tributaria establece.
El Art. 146 del CFF, regula a la prescripcin y sus principales caractersticas:

1. La prescripcin se consuma en un plazo de cinco aos contados a partir de: - la f

echa de exigibilidad del tributo o contribucin o bien, - a partir de la fecha en
que se pag indebidamente al Fisco determinada cantidad y naci el consiguiente dcho
de solicitar su devolucin 2. La prescripcin corre tanto en vs. del fisco- pues es
un medio de extinguir tributos o contribuciones- como en contra de los particul
ares, toda vez que tambin opera para extinguir la obligacin de devolver las cantid
ades pagadas indebidamente o que conforme a la ley procedan, como es el caso del
IVA. Aun cuando el art. 146 parece mas bien hacer referencia a la prescripcin de
los tributos, el Art. 22 del CFF claramente establece en su sptimo prrafo que la o
bligacin de devolver (lo pagado indebidamente al fisco por los contribuyentes) pr
escribe en los mismos trminos y condiciones que el crdito fiscal. 3. La prescripcin
es susceptible de interrumpirse con cada gestin de cobro notificada al deudor o p
or el reconocimiento expreso o tcito de este ltimo respecto de la existencia del c
rdito. Cada vez que el fisco notifique al contribuyente una gestin de cobro o cada
vez que el contribuyente notifique al fisco una solicitud de devolucin de lo pag
ado indebidamente, o bien cada vez que exista un reconocimiento expreso o tcito d
e la existencia del adeudo fiscal o del pago de lo indebido, el plazo para que s
e consume la prescripcin tiene forzosamente que interrumpirse. Inclusive ese reco
nocimiento tcito se logra precisamente en los casos en los que el contribuyente d
esocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondie
nte o cuando hubiere sealado de manera incorrecta su domicilio fiscal. Una de las
caractersticas esenciales de la prescripcin liberatoria consiste en que, para que
se configure, debe haber una total inactividad por parte del acreedor. Las gest
iones de cobro notificadas al deudor pone fin a esa inactividad e impiden que la
prescripcin se consume, y si tales gestiones no culminan en un cobro efectivo y
reaparece la inactividad del acreedor, el plazo prescriptorio se reanuda de nuev
a cuenta. 4. La prescripcin puede hacerse valer indistintamente a travs de una exc
epcin procesal, o bien como una solicitud admitiva y esto opera de la siguiente m
anera: o Si el fisco pretende hacer efectiva una contribucin prescrita, el afecta
do al interponer el recurso o medio de defensa legal que proceda debe oponer a d
icha accin de cobro la excepcin de prescripcin. Esta regla se aplica tambin en benef
icio del fisco en aqullos casos en los que a travs de recursos admitivos o instanc
ias procesales, los particulares pretendan obtener la devolucin de cantidades pag
adas indebidamente cuando el dcho respectivo ya haya prescrito; o Cuando ya se h
a consumado la prescripcin de un tributo o contribucin, y el fisco no haya intenta
do ninguna accin de cobro, el contribuyente interesado en mantener un certeza jdc
a en lo tocante a sus dchos y obligaciones tributarias, puede solicitar en la va
admitiva que la autoridad hacendaria competente emita la correspondiente declara
toria de prescripcin. Esta regla es

inaplicable tratndose de la prescripcin de la obligacin a cargo del fisco de devolv

er lo pagado indebidamente o de las cantidades que conforme a la ley procedan. o
CONCLUSIN: La prescripcin es una forma de extinguir tributos o contribuciones a c
argo de particulares, as como la obligacin a cargo del fisco de devolver a los par
ticulares, as como la obligacin a cargo del fisco de devolver a los particulares c
ontribuciones pagadas indebidamente o que conforme a la ley procedan, cuando dic
has obligaciones no se hacen efectivas en ambos casos en un plazo de cinco aos, c
ontado a partir de la fecha de exigibilidad de los tributos, o de la fecha en la
que el pago de lo indebido se efectu. La prescripcin puede hacerse valer tanto co
mo excepcin procesal o como solicitud admitiva, segn se presente o no una accin de
cobro posterior a la configuracin de la prescripcin; que el plazo para q se consum
e esta forma de extincin tributaria, se interrumpe con cada gestin de cobro notifi
cada por el acreedor al deudor, o bien por el reconocimiento expreso o tcito por
parte de este ltimo respecto de la existencia del crdito. VII. LA CADUCIDAD Se def
ine como la prdida de un dcho por su no ejercicio durante el tiempo que la ley ma
rca. Dentro del contexto del Dcho Fiscal, la caducidad se presenta cuando las au
toridades hacendarias no ejercitan sus dchos para comprobar el cumplimiento de l
as disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesori
os, as como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, duran
te el plazo de cinco aos. El art. 67 del CFF regula la caducidad y sus caractersti
cas son: 1. A travs de la caducidad se extinguen los dchos que la ley otorga a la
s autoridades tributarias para el ejercicio de las siguientes atribuciones: a) C
omprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales mediante revisin de declar
aciones, visitas domiciliarias, verificacin de datos documentos, etc., b) Determi
nar el monto de contribuciones omitidas ms sus accesorios c) Imponer sanciones po
r infraccin a normas fiscales. 2. Por regla general el plazo para que la caducida
d se consume es de 5 aos contados a partir de las siguientes fechas: a) Fecha de
presentacin de declaraciones, o fecha en la que debieron presentarse (sean anuale
s o complementarias) que correspondan a aquellas contribuciones q deban pagarse
por ejercicios; b) Fecha de presentacin de los avisos correspondientes a contribu
ciones que no pagaron por ejercicios; o bien fecha de causacin (nacimiento de la
obligacin tributaria) de aqullas contribuciones que no se paguen ni mediante decla
racin ni avisos.;

c) Fecha de comisin de la infraccin a las disposiciones fiscales. Si la infraccin f

uere de carcter continuo, el cmputo se iniciar a partir del da siguiente al en que h
ubiere cesado la comisin de la infraccin. No obstante el plazo para el cmputo de la
caducidad puede ampliarse hasta por un trmino de 10 aos, en casos excepcionales:
cuando el contribuyente no se encuentre registrado para efectos fiscales o no ha
ya dado cumplimiento a la obligacin legal a su cargo de presentar declaraciones a
nuales de impuestos. Slo en estos casos se justifica el que la extincin de las fac
ultades de las autoridades fiscales por caducidad se consume en un plazo de 10 ao
s. Independientemente del plazo de consumacin no debe perderse de vista que como
la caducidad consiste esencialmente en la prdida de un dcho por su no ejercicio d
urante el tiempo que la ley marca, el plazo para que se consume, ya sea de 5
o de
10
, se cuenta precisamente a partir de las fechas en que nacen los dchos del fis
co de comprobacin, determinacin de contribuciones omitidas e imposicin de sanciones
. 3. La caducidad no puede estar sujeta ni a interrupcin ni a suspensin porque la
caducidad es la prdida de uno o varios dchos por no ejercitarlos durante el plazo
q seala la ley. Por consiguiente no existe forma de de que sus efectos se suspen
dan, ya que si esos dchos se ejercitan, la caducidad simplemente no se configura
. En cambio si por cualquier motivo, esos dchos no se ejercitan la caducidad se
consuma. Lo que no es admisible es que se sostenga que los efectos de la caducid
ad son susceptibles de suspenderse. 4. De ah que resulte criticable el Art.67 del
CFF cuando seala que la caducidad se suspender cuando se interponga algn recurso a
dmitivo o juicio. Lo que puede alegarse a favor de este precepto es que cuando s
e interpone algn medio de defensa legal es porque la autoridad fiscal ya ejercit s
us dchos ( lo que en principio implicara que la caducidad no se ha configurado) y
que a travs del recurso admitivo o juicio lo nico que se persigue es el dilucidar
si tales dchos fueron o no ejercitados , tambin lo es que semejante disposicin co
ntrara uno de los principios fundamentales que en materia de caducidad establecie
ron nuestros cdigos anteriores por las siguientes razones: o Por su misma natural
eza la caducidad no puede quedar sujeta ni a interrupcin ni a suspensin, inclusive
durante la tramitacin de instancias procesales, puesto que tienen precisamente p
or objeto determinar si los dchos de que se trate fueron vlidamente ejercitados p
or las autoridades hacendarias. Por lo tanto mientras no se dicte la resolucin de
la respectiva caducidad no se ha configurado y el trmino para la consumacin, lgica
mente, no tiene por qu suspenderse. o Lo que persigue el 5to prrafo del Art. 67 de
l CFF es favorecer a las autoridades hacendarias procurando desalentar la interp
osicin de los medios de defensa legal por parte de los contribuyentes. En efecto,
al suspenderse el plazo para la consumacin de la caducidad durante la tramitacin
de instancias

procesales la autoridad ve claramente favorecidos sus intereses, en virtud de qu

e si como consecuencia de dichas instancias se declara la nulidad o ilegalidad d
e la resolucin que haya dictado, al haberse suspendido la caducidad, queda en pos
ibilidad legal de emitir una nueva resolucin en la que se subsanen los vicios de
la anterior y as sucesivamente. 5. Finalmente el CFF seala que los contribuyentes,
en la va admitiva, podrn solicitar que se declare que se han extinguido por caduc
idad las facultades de las autoridades cuando transcurra, sin ejercicio de sus a
tribuciones, el varias veces mencionado plazo legal de 5 aos. 6. El Cdigo omite me
ncionar que la caducidad tambin puede hacerse valer como excepcin procesal. Cuando
la autoridad hacendaria ejerce sus facultades de comprobacin, determinacin de con
tribuciones omitidas e imposicin de sanciones, despus de que haya transcurrido en
exceso el referido trmino de 5 aos, no hay nada q impida q el particular afectado
al interponer el correspondiente medio de defensa legal, haga valer la excepcin d
e caducidad. Tenemos q concluir q las caducidades se pueden declarar tanto como
consecuencia de una solicitud admitiva, como tambin consecuencia de una excepcin p
rocesal.
Conclusin : Podemos definir a la caducidad como la figura jaco- tributaria por vi
rtud de la cual se extinguen las facultades de comprobacin, determinacin de contri
buciones omitidas y sus accesorios, e imposicin de sanciones, que poseen las auto
ridades fiscales, por su no ejercicio durante el plazo de 5 aos o diez, tratndose
exclusivamente en el caso de contribuyentes no registrados, q no lleven contabil
idad o q no presenten declaraciones anuales estando obligados a hacerlo, contado
s a partir de nacimiento de tales facultades, el cual no est sujeto ni a interrup
cin ni a suspensin; siendo hacerse notar q al operar la caducidad nicamente en vs.
Fisco, la misma puede hacerse valer por los contribuyentes como solicitud admiti
va y como excepcin procesal. VIIII. REFORMAS AL ART. 67 DEL CFF Q ENTRARON NEN VI
GOR EL 1 DE ENERO DE 1992 El 1 de Enero de 1992 fue reformado y adicionado el art.
67 del CFF, con el objeto de ampliar las facultades de comprobacin de las autori
dades fiscales. Con esto se suprime el elemento que constituye la verdadera esen
cia jdca de la caducidad en materia fiscal. Al establecer que el plazo para la c
aducidad se consume puede suspenderse hasta por 10 aos, cuando las autoridades co
mpetentes de la SHCP ejerzan sus facultades de comprobacin consistentes en practi
car visitas a los contribuyentes para revisar su contabilidad, bienes y mercancas
; y en revisar los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los estados

financieros de los contribuyentes y su relacin con el cumplimiento de diposicione

s fiscales, transformaron a la caducidad en una figura de contenido exclusivamen
te econmico y recaudatorio y con ciertas similitudes con lo que se conoce como pr
escripcin de mala fe. La reforma legal consisti en aadir tres prrafos al 67, para es
tablecer lo siguiente: El plazo sealado en este Art. no est sujeto a interrupcin y sl
o se suspender cuando se ejerzan las facultades . El plazo de caducidad se suspende
con motivo del ejercicio de las faculktades de comprobacin antes mencionadas En tod
o caso el plazo de caducidad se suspende con motivo del ejercicio de las faculta
des de comprobacin... A partir de 1992 , la caducidad en materia fiscal es suscept
ible de suspenderse y por consiguiente de interrumpirse aunque el CFF aunque el
CFF no lo diga expresamente en los siguientes casos : 1. Cuando se interponga al
gn recurso admitivo o juicio, en este caso el plazo de suspensin e interrupcin no t
iene lmite y depender de la duracin de los correspondientes medios de defensa legal
y de las instancias procesales que tengan q seguirse. 2. Cuando las autoridades
fiscales ejerciten sus facultades de comprobacin mediante la prctica de visitas d
omiciliarias a contribuyentes o a travs de la revisin de dictmenes fiscales de cont
adores pblicos. En estos casos el plazo de suspensin e interrupcin se extiende a 10
aos mediante el simple expediente de tener que levantar actas parciales de audit
oria fiscal cada 6 meses. Con efectos a partir del 1 de enero del 2000 y del 1 de
enero de 2004, se adicionaron 5 supuestos ms de suspensin del plazo de caducidad:
o Cuando el contribuyente se encuentre en huelga desde que se suspende el trabaj
o y hasta q termine la propia huelga. o Cuando el contribuyente hubiere desocupa
do sus domicilio fiscal sin haber presentado el aviso correspondiente . o Cuando
el contribuyente fallezca hasta q se designe al albacea o representante legal d
e la sucesin o En el caso de una soc mercantil q teniendo el carcter de controlado
ra, accionista o socia mayoritaria comn de otras soc mercantiles, con las cuales
consolide su resultado fiscal par efectos del IRS como si se tratara de la misma
unidad econmica , se presente la hiptesis de que las autoridades fiscales ejerzan
sus facultades de comprobacin respecto de algunas o alguna de las sociedades con
troladas q formen parte integrante de la propia unidad econmica. Sobre estas base
s la caducidad para toda clase defectos prcticos ha dejado de existir en el CFF.
Surge en el C de 67 como un medio de extincin de las facultades de comprobacin de
las autoridades fiscales cuyo plazo de consumacin no poda estar sujeto en ningn cas
o a y bajo ninguna circunstancia, a interrupcin ni a suspensin, al suspenderse aho
ra dicho

plazo por periodos de 10
, la caducidad pierde su verdadera naturaleza jdca al dej
ar de ser un instrumento de seguridad legal para los contribuyentes. IX. DIFEREN
CIAS ENTRE CADUCIDAD Y PRESCRIPCIN

Entre la prescripcin y la caducidad existen grandes similitudes. Ambas tiene por

objeto extinguir tributos o contibuciones, ambas se configuran en un plazo de 5
aos y ambas pueden hacerse valer como solicitudes admitivas y como excepciones pr
ocesales. Las diferencias ms importantes entre prescripcin y caducidad: o La presc
ripcin opera tanto en vs. como a favor del fisco, la caducidad exclusivamente ope
ra en contra del fisco. Podemos afirmar q la prescripcin es una accin que pueden h
acer valer los contribuyentes en vs. del fisco y el fisco a su vez en vs. de los
contribuyentes, por el vs. la caducidad otorga una accin y una excepcin exclusiva
mente a los contribuyentes ante el fisco o El plazo para que se consume la presc
ripcin se interrumpe con cada gestin de cobro notificada por el acreedor al deudor
, o bien por el reconocimiento expreso o tcito que este ltimo formule respecto de
la existencia del crdito; la caducidad por su misma naturaleza no puede estar suj
eta a interrupcin y suspensin. Mariano Azuela Gitrn afirma: La diferencia prctica med
lar q existe entre la prescripcin y la caducidad radica en que mientras el transc
urso del trmino de la primera s est sujeto a interrupcin y a suspensin, el de la segu
nda no es susceptible de interrumpirse . En torno a esta distincin debe tenerse m
uy presente lo que sealamos en su debida oportunidad: que toda vez que la caducid
ad consiste esencialmente en la prdida de uno o varios derechos por su no ejercic
io durante el trmino que la ley marca, cuando las autoridades fiscales ejercitan
tales derechos en tiempo, la caducidad ni se interrumpe ni se suspende, simpleme
nte no se configura. o El cmputo para que se consuma la prescripcin, se inicia a p
artir de la fecha de exigibilidad del crdito del que se trate; el cmputo para que
se consuma la caducidad se inicia a partir de la fecha en que nazcan las faculta
des de las autoridades fiscales.