A S E S O R

TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL

Gratificaciones extraordinarias o bonos de produccin?

Implicancias tributarias
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente informe se analizarn los requisitos que deben cumplir los conceptos abonados
a los trabajadores a ttulo de gratificaciones extraordinarias y bonos de produccin a fin de
su deducibilidad en la determinacin del Impuesto a la Renta de las Empresas.

INTRODUCCIN
Uno de los factores determinantes en
la rentabilidad de las empresas es el
relacionado con los costos laborales,
los cuales se ven incrementados por el
pago de los beneficios laborales; por
tal motivo las entidades suelen realizar
un planeamiento respecto a la estructura salarial de sus trabajadores, a tal
efecto estas componen el salario de sus
trabajadores con el pago de bonos de
productividad y gratificaciones extraordinarias, pues estos ltimos no son
computables para el clculo de beneficios laborales, tales como compensacin por tiempo de servicio, vacaciones,
EsSalud, AFP, y pago de utilidades.
Ahora cabe sealar que si bien las gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad no son computables para el
clculo de beneficios sociales, s lo sern
respecto del clculo del importe de la retencin de quinta categora de Impuesto
a la Renta que corresponde al trabajador.
En consecuencia, toda vez que el pago
de remuneraciones representa un gasto
deducible para determinar la renta neta
de las empresas, el referido gasto se encuentra sujeto a los lmites de la causalidad, razonabilidad, proporcionalidad,

generalidad, sustento documentario,

periodicidad y al principio de devengado y pago a los trabajadores antes de su
deduccin en la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta.
El presente informe tiene por objeto
analizar los requisitos y lmites que debe
cumplir el pago de bonos de productividad y gratificaciones extraordinarias a
fin de ser considerados gastos deducibles para determinar la renta neta de las
empresas, pues el uso irregular de estos
conceptos puede generar contingencias
tributarias para estas.

I. ESTRUCTURA SALARIAL
Es importante que las organizaciones
realicen un planeamiento de la estructura salarial de sus trabajadores, en ese
sentido comnmente las remuneraciones de los trabajadores pueden estar
compuestas de los siguientes conceptos:
La remuneracin bsica: Es la remuneracin pagada por el periodo de
tiempo efectivamente trabajado, la
cual incluye el descanso semanal y
das feriados.
Otras asignaciones y gratificaciones permanentes: Se refiere a las

asignaciones familiares, por movilidad, refrigerio, horario nocturno,

especialidad, responsabilidad, seguridad en el trabajo, entre otros.
Remuneracin complementaria: Implica el pago por comisiones y horas extras.
Otros pagos no permanentes: Comprende los pagos por vacaciones,
gratificaciones, fallecimiento, escolaridad, cumpleaos, reintegros, vacaciones trabajadas, utilidad, bonos de
productividad, entre otros.
Como se aprecia el bono de productividad y las gratificaciones extraordinarias
son pagos no permanentes que realiza
la empresa a sus trabajadores que deben obedecer a su real naturaleza, para
evitar reparos por tributos laborales
omitidos.
A continuacin definiremos las caractersticas y diferencias entre el bono
de productividad y la gratificacin
extraordinaria, para luego sealar los
requisitos que estos conceptos deben
reunir a fin de que dichos pagos considerados remuneracin a efectos del
Impuesto a la Renta sean deducibles
para determinar la renta neta de la
empresa.

CONTADORES & EMPRESAS / N 176

A-1

ASESORA TRIBUTARIA

II. BONO DE PRODUCTIVIDAD

No existe normativa que defina los bonos de productividad; sin embargo de
la aplicacin pragmtica se entiende a
estos como los pagos que la empresa
realiza al trabajador en forma voluntaria y en reconocimiento al cumplimiento de metas u objetivos acordados entre ellos, establecidos de acuerdo a la
funcin y a la contribucin que puede
hacer el trabajador para aumentar la
productividad y ahorrar recursos.
Los bonos de productividad se pagan
en virtud de un acuerdo de parmetros de productividad entre las empresas y el trabajador, el cual puede
ser verbal o escrito, en cuyo caso, si el
trabajador demuestra que ha cumplido
los requisitos establecidos en el acuerdo, el empleador deber pagar el bono
acordado, en caso de no pagar el bono
de productividad acordado, la empresa
podra enfrentar la posibilidad de un
juicio. Es menester sealar que el pago
del bono de productividad no crea precedente para aos posteriores.
Cabe precisar que las condiciones acordadas entre, el empleador y el trabajador para otorgar el bono rigen para el
ao calendario pactado, para lo cual
debe considerarse que la evaluacin de
desempeo se realiza en un periodo determinado, generalmente de un ao; en
consecuencia la empresa solo pagar el
bono de productividad si el trabajador
cumple los objetivos, lo que hace que
este concepto no sea una liberalidad
liberalidad.
De lo antes expuesto, se concluye que la
empresa asigna un valor a cada objetivo
y la suma de todos establece el porcentaje que se pagar en calidad de bono
de productividad; la ventaja del bono de
productividad es que su pago no est
afecto al pago de clculo de los descuentos por beneficios laborales, como
CTS, vacaciones, EsSalud, AFP, y para el
clculo del pago de utilidades.

entre la empresa y el trabajador plasmado en un contrato de trabajo, ni es ordenado por la ley. En tal sentido, dicho
pago tiene carcter de liberalidad, pues
es otorgado en forma unilateral, vale
decir que es concedido por iniciativa
del empleador y adems es un pago de
carcter extraordinario, sin embargo la
repeticin constante del referido pago
lo convierte en una gratificacin ordinaria(1), en consecuencia es un elemento
complementario y permanente de la
remuneracin.
El artculo 7 del Decreto Supremo N 00397-TR, Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, seala
que las gratificaciones extraordinarias
u otros pagos que reciba el trabajador
ocasionalmente, a ttulo de liberalidad,
no constituyen remuneracin para
ningn efecto legal
legal. En tal sentido, el
monto otorgado como gratificacin
extraordinaria no est afecto al pago de
clculo de los descuentos por beneficios
laborales, como CTS, vacaciones,
EsSalud, AFP, y para el clculo del pago
de utilidades.
Las modalidades, formas y finalidades
de las gratificaciones extraordinarias
son diversas, siendo una de las ms
comunes la gratificacin por recompensa especfica de servicios extraordinarios; sin embargo no es conveniente
que se vincule la productividad con el
otorgamiento de gratificaciones, pues
dicho nexo puede hacer perder la calidad de liberalidad, ya que se tratara
de un pago proveniente de un acuerdo de productividad entre la empresa

y el trabajador que podra ser calificado

como un bono de productividad.
Otro elemento a tomar en cuenta respecto del pago de gratificacin extraordinaria, es el relacionado con su sustento, pues es recomendable que dicho
pago deba ser especificado tanto en la
planilla como en la boleta de pago, ya
que si la empresa otorga una gratificacin extraordinaria, y posteriormente
un ao despus evala la posibilidad de
entregar nuevamente una gratificacin
extraordinaria, esta ltima debe tener
un concepto distinto al anterior a fin de
evitar convertir dicho pago en un pago
permanente.
Finalmente, cabe sealar que si bien
para fines laborales las gratificaciones
extraordinarias constituyen remuneracin no computable, para fines tributarios dicho concepto califica como
ingresos gravados con Impuesto a la
Renta de quinta categora.
A continuacin, presentamos un cuadro
comparativo que muestra las diferencias
entre la gratificacin extraordinaria y el
bono de productividad. Ver cuadro N 1.

III. LMITES PARA LA DEDUCCIN

DE GASTOS POR GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS Y
BONOS DE PRODUCTIVIDAD
Entre los diferentes gastos en que incurren las empresas en la operatividad
del negocio, se encuentran los desembolsos vinculados al personal que labora para ellas. Al respecto, el inciso l)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto

CUADRO N 1
Bono de productividad

Gratificacin extraordinaria

Pago que la empresa realiza al trabajador en virtud

de un acuerdo de parmetros de productividad
fijados entre la empresa y el trabajador.

Es un pago otorgado en forma unilateral por iniciativa del empleador.

Est sujeto a evaluacin de cumplimiento del acuerdo acreditado con elementos probatorios de cumplimiento de metas u objetivos acordados.

Pago a ttulo de liberalidad, se otorgan segn criterios unilaterales de la empresa.

Se paga en forma peridica durante el plazo para el

cumplimiento de la meta.

Es de carcter extraordinario se paga por nica vez.

Solo se deduce el bono de productividad devengado en el ejercicio.

Debe entregarse a los trabajadores que renan similares caractersticas: principio de generalidad.

Si se contina su pago luego del cumplimiento de la

meta se convierte en concepto remunerativo.

El otorgamiento bajo el mismo tenor por dos aos

consecutivos convierte a este concepto en remunerativo.

1. Gratificacin extraordinaria

Debe acreditarse el pago mediante Boleta de Pago.

Debe acreditarse el pago mediante Boleta de Pago.

La gratificacin extraordinaria es definida como una recompensa pecuniaria

o premio en dinero que se otorga en
forma espontnea, en ningn caso se
origina en cumplimiento de un acuerdo

Solo son deducibles para determinar la renta neta de la empresa si se paga el bono de productividad y/o
gratificacin extraordinaria en virtud de un vnculo laboral.

Ahora bien, el pago realizado al trabajador a ttulo de bono de productividad,

sin que existan elementos probatorios
que acrediten el cumplimiento de las
metas u objetivos acordados con el
empleador, tendr naturaleza de remuneracin, en cuyo caso deber ser considerado para el clculo de los descuentos por beneficios laborales y aportes a
la seguridad social antes mencionados.

A-2

Ambos conceptos estn gravados con Impuesto a la Renta de Quinta Categora pero no estn afectos al
pago de beneficios laborales, como CTS, vacaciones, EsSalud, AFP, y participacin en las utilidades.

2da. quincena - Febrero 2012

INFORME PRINCIPAL
a la Renta establece que, los gastos
por concepto de aguinaldos, gratificaciones, gratificaciones y retribuciones
que se acuerden al personal, as como
cualquier otro concepto que se haga
en virtud del vnculo laboral existente y
con motivo del cese, constituirn gasto
deducible.
Sin embargo, el gasto deducible antes
sealado se encuentra sujeto a lmites,
tales como el cumplimiento de requisitos sustantivos y formales. Dentro de
los requisitos sustantivos se encuentra
el principio de causalidad del gasto, el
devengo y otros criterios complementarios a la causalidad como la proporcionalidad, la generalidad y la razonabilidad del gasto.
En las siguientes lneas se analizar el
principio de generalidad del gasto y el
devengo por ser lmites estrechamente
relacionados con el pago de gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad.

1. Requisitos para la deduccin de

gratificaciones extraordinarias
Los gastos relacionados con el pago de
remuneraciones y en especial el otorgamiento de beneficios extraordinarios a
los trabajadores exigen que adems de
los requisitos antes sealados el pago
cumpla con ciertos requisitos especficos dependiendo del tipo de gasto.
A continuacin, analizaremos cada uno
de los requisitos y lmites que se debe tener en consideracin a efectos de deducir
el pago de las gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad.
a) Generalidad del gasto
La generalidad del gasto debe ser
entendida como el otorgamiento de
beneficios a trabajadores que se encuentran en el mismo rango o nivel
y no a todos los trabajadores.
A mayor abundamiento respecto al
requisito de la generalidad del gasto nos remitimos a la siguiente jurisprudencia:
RTF N 2506-2-2004
La generalidad debe evaluarse considerando
situaciones comunes del personal, lo que no se
relaciona necesariamente con la totalidad de los
trabajadores de la empresa. Dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda
solo a una persona o ms, sin que por ello se
incumpla con el requisito de generalidad.
RTF N 2230-2-2003
El carcter de generalidad del gasto no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad
de trabajadores de la empresa, sino que debe
verificarse en funcin del beneficio obtenido por

funcionarios de rango o condicin similar, de tal

modo que pueda ocurrir que dada la caracterstica
de un puesto, el beneficio corresponda a una sola
persona, sin que por ello se incumpla dicho requisito.
Las condiciones similares se deben evaluar tomando en cuenta la jerarqua, nivel, antigedad,
rendimiento, rea, zona geogrfica.
RTF N 01752-1-2006
Se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos
aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados
con el incremento de las ventas en el ao 2001.
La generalidad de los gastos debe verificarse en
funcin del beneficio obtenido por funcionarios
de rango o condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda
solo a una persona, sin que por ello se incumpla
con el requisito de generalidad.
No se requiere que las gratificaciones extraordinarias hayan sido acordadas previamente o que
consten en el Libro de Actas como refiere la Sunat.

b) Razonabilidad del gasto

El gasto debe ser normal para la
actividad que genera la renta. Debe
existir razonabilidad entre el gasto
o costo y los ingresos. Sera objetable que una empresa cuyos ingresos son nfimos incurra en gastos
ostentosos; normalmente el gasto
debe guardar cierta relacin con los
ingresos.
En ese sentido, la gratificacin
extraordinaria otorgada al trabajador debe ser razonable en relacin
con los ingresos de la empresa.
RTF N 04212-1-2007
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias al
gerente general de enero a diciembre de 2001 y al
gerente comercial de julio a diciembre de 2001. Se
indica que las gratificaciones extraordinarias son
deducibles del Impuesto a la Renta en la medida
en que se hayan originado de un vnculo laboral y
adems cumplan con el criterio de razonabilidad
con relacin a los ingresos y generalidad de tales gastos. En el caso de autos, si bien el gerente
general no estuvo en el Libro de Planillas, ostenta
dicho cargo desde el ao 1999 y adems segn
dicho Libro, la recurrente entre enero a junio de
2001 nicamente contaba con un contador y un
asistente no obstante en dicho periodo gener ingresos gravados, los cuales no podran haberse
generado sin la intervencin de un sujeto que ejecute las acciones pertinentes para la obtencin de
estos. A partir de julio a diciembre de 2001 tanto
el gerente general como el gerente comercial estaban en planillas, por lo que resulta procedente que
se les otorgue dichas gratificaciones ademas que
no se ha discutido si el porcentaje de gratificaciones extraordinarias en relacin con las ventas no
sean razonables.

c) Existencia de vnculo laboral

No es deducible el gasto por pago
de gratificaciones extraordinarias si

la empresa no acredita el vnculo

laboral vigente con el sujeto que recibe dicho pago, por lo que no ser
deducible el pago extraordinario
realizado a comisionistas o trabajadores independientes.
Como se puede apreciar en las
siguientes jurisprudencias:
RTF N 11061-2-2007
Las gratificaciones extraordinarias deben corresponder al vnculo laboral existente y responden a
un acto de liberalidad del empleador, por lo que
es indiferente la intencin de la persona que las
otorga, no debiendo tener una motivacin determinada, en la medida que no existe obligacin
legal o contractual de efectuarlas, en tal sentido
las referidas gratificaciones son perfectamente
deducibles como gasto, siempre y cuando hubiesen cumplido con los requisitos establecidos
en la legislacin del Impuesto a la Renta.
RTF N 1014-3-2004
Si bien las gratificaciones extraordinarias responden a un acto de liberalidad por parte del empleador que puede o no producirse, estas son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan
originado por el vnculo laboral existente puesto
que al tratarse de un acto de liberalidad, es diferente la intencin de quien la otorga, por lo que
no requiere de una motivacin fundamentada.

d) Principio de lo devengado
El artculo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta seala que los ingresos
y gastos para determinar las rentas
de tercera categora se imputan con
base en el criterio de lo devengado.
La referida norma no establece qu
se debe entender por el criterio del
devengado, en consecuencia recurriremos a la definicin contable a
efectos de definir qu debe entenderse por tal concepto.
En ese sentido, tanto las gratificaciones extraordinarias y los bonos de
productividad sern deducibles en el
ejercicio en el que se devengan.
A continuacin, presentamos la definicin del principio de devengado
relacionado con los gastos.
RTF N 3557-2-2004
Los gastos se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren
derecho al cobro de la prestacin que los origina.
RTF N 01515-4-2008
El concepto de devengado tiene las siguientes
caractersticas:
Requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso o del
gasto.
Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.

CONTADORES & EMPRESAS / N 176

A-3

ASESORA TRIBUTARIA

No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el

pago, puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado an.

De otro lado, la Sunat ha definido

el concepto de devengado en el
siguiente informe:
INFORME N 267-2001-SUNAT/K00000
Tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables
(deducibles) cuando nace la obligacin de
pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean
exigibles.
Asimismo, el concepto de devengado debe reunir
las siguientes caractersticas:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o
gasto,
2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente,
3. No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el
pago, ya que puede ser obligacin.

e) Pago de gratificacin extraordinaria

y retencin del Impuesto antes del
vencimiento de la declaracin anual
del Impuesto a la Renta
De acuerdo con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, podrn deducirse los gastos
que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta y
quinta categora en el ejercicio al
que correspondan cuando hayan
sido pagadas antes del vencimiento
para la presentacin de la declaracin jurada anual a dicho ejercicio.
En virtud de lo expuesto, toda
vez que tanto las gratificaciones
extraordinarias y bonos de productividad forman parte de la renta de quinta categora del trabajador, su deduccin para la empresa
pagadora de dicho concepto se
condiciona a que esta haya cumplido con cancelar esta obligacin
antes del vencimiento del plazo
de presentacin de la declaracin
anual de renta.

2. Requisitos para la deduccin de

los bonos de productividad
Como lo sealamos anteriormente a
diferencia de las gratificaciones extraordinarias, los bonos de productividad son pagados en virtud de un
acuerdo de productividad, entre la
empresa y el trabajador, en tal sentido para la deduccin de dicho pago
como gasto para la empresa, deber
evaluarse el cumplimiento de los requisitos mencionados para la deduccin de las gratificaciones extraordinarias a excepcin del requisito de
generalidad, pues el monto pagado
por bono de productividad obedecer
a la meta u objetivo especficamente
pactado con cada trabajador.

CONCLUSIN
Las gratificaciones extraordinarias
y bonos de productividad no son
computables para el clculo de
beneficios sociales, s lo sern respecto del clculo del importe de la
retencin de quinta categora de
Impuesto a la Renta que corresponde al trabajador.
El pago de gratificaciones extraordinarias se encuentra sujeto a los lmites de la causalidad, razonabilidad,
generalidad, vnculo laboral existente
acreditado con sustento documentario, al principio de devengado y pago
a los trabajadores antes de su deduccin en la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta.
Los bonos de productividad son pagados en virtud de un acuerdo de
productividad, entre la empresa y el
trabajador, en tal sentido para la deduccin de dicho pago como gasto
para la empresa, deber evaluarse
el cumplimiento los requisitos sealados para la deduccin de las gratificaciones extraordinarias a excepcin del requisito de generalidad,
pues el monto pagado por bono de
productividad obedecer a la meta
u objetivo especficamente pactado
con cada trabajador.

RTF N 11321-3-2007
La gratificaciones extraordinarias son perfectamente deducibles a efectos del Impuesto a
la Renta siempre y cuando hayan sido pagadas
hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada anual, segn lo sealado por el
artculo 37 inciso v) de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Ahora bien, corresponde analizar los requisitos para la deduccin de los bonos de productividad.

A-4

CASO
PRCTICO

Pago de gratificaciones extraordinarias

La empresa Joaqun Hermanos

S.A.C., dedicada a la fabricacin y
venta de muebles para la exportacin, durante el ao 2011 otorg a

2da. quincena - Febrero 2012

sus trabajadores dos gratificaciones

extraordinarias, la primera de ellas
se desembols en el mes de mayo con
motivo del Da del Trabajo, por un
monto de S/. 100,000, que se otorg
de manera general a todo el personal
de la entidad; y la otra gratificacin,
se desembols en el mes de noviembre
por S/. 50,000, pero solo fue otorgada
al personal de los talleres de produccin. Adicionalmente, la empresa provision en el ao 2011, la entrega de
un gratificacin especial equivalente
a S/. 40,000, dirigida a un grupo de
sus trabajadores, la que ser abonada
en el mes de junio del prximo ao,
cumpliendo anticipadamente con efectuar las retenciones correspondientes.
La empresa nos consulta si resultarn
deducibles estos gastos para la empresa en la determinacin de su Impuesto a la Renta.
Solucin:
Bajo este contexto, las gratificaciones
extraordinarias entregadas por la empresa a sus trabajadores resultan deducibles a efectos de renta, pero cabe
precisar que la norma adicionalmente establece como condicin que estas retribuciones hayan sido pagadas
dentro del plazo para la presentacin
de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Ahora bien, entendiendo que estos gastos se otorgan en virtud del vnculo
laboral, constituirn para cada perceptor, rentas de quinta categora. Al
respecto, el inciso v) del artculo antes referido, dispone que la deduccin
est condicionada a su pago dentro
de los plazos antes mencionados.
Como vemos, en un segundo nivel de
anlisis, las dos primeras gratificaciones cumplen con las condiciones
requeridas en las normas, ya que fueron desembolsadas antes del vencimiento de la declaracin jurada anual
de renta. La tercera bonificacin no
ser deducible, as se haya cumplido
con el pago de las retenciones, puesto
que no fue pagada antes del vencimiento de la declaracin jurada del
Impuesto a la Renta del periodo.
No obstante, por lo antes mencionado,
la Ley nos condiciona la deduccin de
estos gastos al cumplimiento de tres
criterios, el de causalidad, dada por la
relacin directa entre el gasto con la
generacin de la renta y mantenimiento de la fuente productora; el criterio
de razonabilidad, en relacin con los
ingresos del ente; y el de generalidad,