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NACIONAL
GRADUAO
2015.2
Sumrio
BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS...... 118
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS
TRIBUTRIAS.................................................................................................................................................. 238
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO......................... 329
Aulas 21 a 26 329
Aula 21 Crdito tributrio e lanamento tributrio: natureza jurdica.................................... 330
Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao............................................................ 343
Aula 23 Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio............................................................. 349
Aula 24: Extino do crdito tributrio....................................................................................... 363
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia................................................. 371
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio...................................................................... 380
INTRODUO
CDIGO
DISCIPLINA
Sistema Tributrio Nacional
CARGA HORRIA
60 h
EMENTA
Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tributar e competncia tributria. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Princpios constitucionais tributrios. Conceito jurdico-econmico de
tributo. Espcies tributrias. A relao jurdico-econmica-tributria, fato
gerador, obrigao e crdito tributrio. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do
crdito tributrio. Fontes do direito tributrio. Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias.
OBJETIVO GERAL
Compreender o sistema tributrio nacional.
OBJETIVO ESPECFICO
Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da competncia e princpios constitucionais tributrios, conceito de tributo e suas
espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas
tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses de suspenso da exigibilidade, extino e
excluso do crdito tributrio.
METODOLOGIA
A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.
Para esse fim, a leitura prvia obrigatria, por parte dos alunos, mostra-se
fundamental.
PROGRAMA
Aula 06: P
oder de Tributar e Competncia Tributria
Aula 07: C
apacidade Tributria
Aula 08: P
arafiscalidade
BLOCO III: LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Aula 14: A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso e as demais vedaes constitucionais ao
poder de tributar.
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS.
Aula 15: F
ontes do direito tributrio
Aula16: Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das
normas tributrias.
BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, FATO GERADOR,
OBRIGAO E CRDITO TRIBUTRIO.
Aula 17: O
brigao tributria: c onceito e espcies
Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos
BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.
Aula 19: R
esponsabilidade tributria: s ubstituio e transferncia
Aula 20: Responsabilidade tributria: s ubstituio e transferncia
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.
Aula 21: L
anamento tributrio: n
atureza jurdica e modalidades
Aula 22: L
anamento tributrio: m
odalidades e alterao
Aula 23: S uspenso da exigibilidade do crdito tributrio
Aula 24: E
xtino do crdito tributrio
Aula 25: E
xtino do crdito tributrio: prescrio e decadncia
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio
CRITRIOS DE AVALIAO
A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, e a mdia final
ser a mdia aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.
BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,
2012.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo. Saraiva, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:
Malheiros, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.
So Paulo: Malheiros, 2011.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a
emenda constitucional 53/2006. 3 ed. So Paulo. Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010
I. TEMA
Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade
II. ASSUNTO
Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Discutir o direito tributrio com base em conceitos da economia
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
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ESTUDO DE CASO:
Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,
o qual incide sobre a Renda (IR) auferida por pessoas fsicas e jurdicas, seja
proveniente do trabalho ou do rendimento do capital. No pas Y tambm
existe apenas um imposto, no entanto a exao incide exclusivamente sobre
o Consumo (IC) das pessoas, e no sobre a renda auferida. Marx vive no pas
X e Adam Smith vive no pas Y.
O IR retido pela fonte pagadora e o IC pago pelo comerciante varejista
mensalmente, sendo o nus ou encargo financeiro do imposto repassado integralmente ao preo cobrado do consumidor final (Smith).
Qual o total de imposto a pagar e o capital acumulado em cada Pas, por
Marx e Smith, no final do primeiro e do segundo perodo, considerando os
seguintes cenrios e hipteses: 1) somente IR no pas X alquota de 10%;
e 2) somente IC no pas Y, tambm com alquota de 10%, e:
I O rendimento do capital (juro) investido na aplicao financeira de 10% nos dois pases; e
II A renda do trabalho auferida no perodo 1 e no perodo 2 nos
dois pases, por Marx e por Smith, igual a $1000, sendo o total consumido por cada um nos perodos equivalente a $600 (no perodo 1) e
$900 (no perodo 2), respectivamente. O montante no consumido e
no utilizado para pagamento de imposto ser integralmente investido
no mercado financeiro em renda varivel cuja tributao realizada na
fonte pela alquota de 10%, exclusivamente no pas X, pois no pas Y
no h IR.
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1
Nesse aspecto, a capacidade
econmica constitui parmetro a conformar a carga
tributria ou o modelo de
tributao diferenciado.
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2. A incidncia econmico-jurdica
2
A curva de demanda, assim
definida como a escala que
apresenta a relao entre
possveis preos a determinadas quantidades, negativamente inclinada em decorrncia da combinao de dois
fatores: o efeito substituio
e o efeito renda. Na hiptese
em que dois bens sejam similares, mantidas as demais
variveis constantes (coeteris
paribus), caso o preo de um
deles aumente, o consumidor passa a consumir o bem
substituto. Por exemplo, no
caso do proprietrio do automvel flex, isto , que possa
utilizar mltiplos combustveis, como o lcool etlico hidratado combustvel (AEHC)
ou a gasolina, se um dos dois
produtos tem um aumento
abrubpto, que ocasione uma
desvantagem muito grande
no consumo de um em relao ao outro, ocorrer o efeito
substituio. exceo do
denominado bem de Giffen,
que pode ocorrer na improvvel hiptese em que a demanda por um bem cai quando o seu preo reduzido, a
regra geral que, mantidas
as demais variveis correlacionadas constantes (coeteris
paribus), como a renda do
consumidor e os preos dos
outros bens, caso o preo de
um bem aumente o consumidor perde poder aquisitivo e a
demanda pelo produto ser
reduzida. A demanda de uma
mercadoria certamente influenciada por outros fatores
alm da varivel preo, como
as preferncias e renda dos
consumidores, pelos preos
de outros bens e servios
(bens complementares, substitutos), etc. A relao entre a
renda e a demanda depende
do tipo de bem. No caso do
bem normal o aumento de
renda do consumidor leva
ao aumento da demanda do
produto. Em sentido oposto,
na hiptese dos denominados bens inferiores o aumento da renda causa uma
reduo da demanda, como
ocorre, por exemplo, com o
consumo da denominada
carne de segunda. J os denominados bens de consumo
saciado no so influenciados diretamente pela renda
dos consumidores (e.g. sal,
farinha, arroz etc).
3
Monoplio, oligoplio, concorrncia monopolstica ou
13
14
A interao entre as mencionadas bases econmicas de incidncia (patrimnio, renda e consumo) inequvoca, pois refletem o resultado da atividade econmica e do comportamento social passado e presente.
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reais) integralmente, o que redundaria em lucro aps o pagamento do imposto no montante de R$ 60,00 (sessenta reais), o contribuinte deve ao fisco R$
160,00 (cento e sessenta reais) a ttulo da exao (40% * R$ 400,00).
Dessa forma, tendo em vista que economicamente e societariamente obteve lucro bruto de apenas R$ 100,00 (cem reais), mas, por fora das restries
impostas pela legislao tributria, tem que pagar R$ 160,00 (cento e sessenta reais) de imposto, fato que parcela da exao incidiria sobre o patrimnio
da entidade, e no sobre a renda auferida no perodo, a qual seria insuficiente
para o pagamento do tributo.
Os dois quadros abaixo sintetizam o exposto:
Apurao Societria
[1]
Faturamento/Receita Bruta
R$ 1.000,00
[2]
R$ 600,00
[3]
R$ 300,00
[4]=[2]+[3]
R$ 900,00
[5]=[1]-[4]
[6]=[5]*40%
R$ (40,00)
[7]=[5]-[6]
Lucro Societrio
R$ 60,00
R$ (900,00)
R$ 100,00
Apurao Fiscal
[1]
Faturamento/Receita Bruta
R$ 1.000,00
[2]
R$ 600,00
[3]
R$ 300,00
[4]=[2]+[3]
R$ 600,00
[5]=[1]-[4]
Resultado antes do IR
[6]=[5]*40%
R$ (160,00)
[7]=[5]-[6]
R$ 240,00
[8]=[6]-R$100
R$ (600,00)
R$ 400,00
R$ (60)
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Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no sentido de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio19, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146520 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tributrio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):
Lembra-me o voto do velho Ministro Luiz Galloti, dizendo, com
elegncia mpar, o que muitos tm dito: o dia em que for dado chamar de renda o que renda no , de propriedade imvel o que no o
, e assim por diante, estar dinamitada toda a rgida discriminao
de competncias tributrias, que o prprio mago do federalismo
tributrio brasileiro, o qual, nesse campo, de discriminao exaustiva de competncias exclusivas e, portanto, necessariamente postula um
conceito determinado dos campos de incidncia possvel da lei instituidora de cada tributo nele previsto. No se pode, claro, reclamar da
Constituio uma exausto da regulao da incidncia de cada tributo,
mas h um mnimo inafastvel, sob pena repito de dinamitao
de todo o sistema constitucional de discriminao de competncias tributrias. (grifo nosso)
Em sentido substancialmente diverso, o Ministro Nelson Jobim, relator
para o acrdo, em seu voto vista, sustentou (p. 393-398) que:
a legislao ordinria, no lugar da expresso constitucional Renda,
passou a utilizar, para uma das modalidades de base de clculo, a expresso LUCRO REAL. Observo que a adjetivao REAL obra da
legislao infraconstitucional ordinria. No est na Constituio, nem
20
21
21
OLIVEIRA, Regis Fernandes
de. Curso de Direito Financeiro. 2 ed. ver. e atual. So
Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2008. p. 140.
22
A complexa discusso se a
repercusso econmica ou
no transcende os objetivos
da presente aula.
23
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 176.
22
que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A
nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao
aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos
assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que
determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha
de um critrio seguro para saber se deu, e quando no se deu, tal transferncia. (grifo nosso)
Sobre o mesmo tema esclarece Luciano Amaro24:
A repercusso, fenmeno econmico, difcil de precisar. Por isso
esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inmeros questionamentos na doutrina. Ainda que se aceitem os bons propsitos do
legislador, um trabalho rduo identificar quais tributos, em que circunstncias, tm natureza indireta, quando se sabe que h a tendncia
de todos os tributos serem embutidos no preo de bens ou bens ou
servios e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.
Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critrios para precisar o contedo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurlio Greco, sustenta que o art. 166 do Cdigo supe a existncia
de uma dualidade de pessoas, de modo que, se o fato gerador de um
tributo ocorre independentemente da realizao de uma operao que
envolve uma relao jurdica da qual participem dois contribuintes,
em virtude da qual o nus financeiro do tributo possa ser transferido
diretamente do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, no
h como falar-se em repercusso do tributo por sua natureza (...)......
Gilberto Ulha Canto relata a histria deste artigo e os precedentes
jurisprudenciais e lamenta ter contribudo para sua incluso no texto
do Cdigo Tributrio Nacional, destacando, entre outros argumentos,
o fato de que a relao de indbito se instaura entre o solvens e o accipiens, de modo que o terceiro estranho e s poder, eventualmente,
invocar direito contra o solvens numa relao de direito privado. Ricardo Lobo Torres, por outro lado, sublinha o principal argumento do Supremo Tribunal Federal (j antes do CTN) para negar a restituio de
tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se
do indbito, em proveito de toda a coletividade, do que o contribuinte
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23
25
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p.
427.
26
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 edio,
Atlas, 2001 4 reimpresso
2006, pp. 201-202.
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27
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microeconomics. 4th Ed. New Jersey
USA: Prentice Hall, p.468.
25
ESTUDO DE CASO
No julgamento do REsp n 903.394/AL, sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC), decidiu a Primeira Seo do STJ que o contribuinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) no detm legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituio do indbito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito
(fabricante de bebida), por no integrar a relao jurdica tributria pertinente. Essa orientao decorreu da interpretao, sobretudo, do artigo 166, do
CTN, que assim dispe:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Posteriormente, um consumidor de energia eltrica (contribuinte de fato)
o procura em seu Escritrio objetivando o ajuizamento de ao em face do
Estado do Rio de Janeiro a fim de pleitear a restituio do ICMS incidente
em sua conta de luz, uma vez que no utilizou toda a demanda contratada.
Qual seria o seu parecer sobre as chances de xito do processo, considerando
o artigo supracitado? (Vide, REsp 1299303, RMS 36354, RESP 1.299.303
e AgRg no AREsp 235770)
1. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO
A tributao sobre base econmica do consumo pode ser efetivada de duas
formas: (1) por meio da adoo do chamado Personal Consumption Tax ou do
Saving-exempt income tax, hiptese em que os dados apresentados pelo prprio consumidor configuram instrumento essencial para apurao do montante devido ou, ainda, o que mais comum, (2) pelos impostos incidentes
sobre transaes (Transaction Consumption Tax), os quais podem ser monofsicos ou plurifsicos, cumulativos ou no.
No caso dos impostos incidentes sobre a circulao e vendas de bens e
servios, monofsicos ou plurifsicos, objetiva-se que o imposto recaia sobre
o consumidor final28, podendo essa previso estar expressa no ordenamento
jurdico ou no.
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Vale relembrar, conforme visto na aula passada, que o tributo juridicamente desenhado para incidir sobre determinada base econmica pode no
atingir aludido substrato sob o ponto de vista econmico, em funo das
condies de mercado, da tcnica utilizada em cada tipo de exao ou da
prpria interpretao/aplicao da legislao tributria.
Nos impostos plurifsicos, desenhados para incidir sobre o consumo, o
contribuinte de direito , em regra, o industrial, o atacadista ou o varejista,
ou todos eles, como ocorre no denominado imposto incidente sobre o valor
agregado (IVA), amplamente adotado no exterior, em especial na Unio Europia. Em relao a esses tipos de incidncia, a Constituio estabelece que
devem ser adotadas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, consoante o
disposto no 5 do art. 150, o qual estabelece29:
Art. 150. (...)
5 A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.
O imposto sobre mercadorias ou servios pode ser monofsico, incidindo
apenas em uma fase do ciclo econmico, ou plurifsico, assim qualificado
por haver tributao em algumas ou todas as etapas de circulao entre a
produo e o consumo.
Esses mesmos tributos podem ser cumulativos, caso a base de clculo de
determinada etapa de circulao incluir tributo da mesma espcie j incidente em etapa anterior, ou no cumulativos, hiptese em que a incidncia
limita-se ao valor adicionado em cada fase do ciclo econmico-tributrio do
bem ou servio.
O fenmeno da repercusso ou da translao do nus do tributo para as
etapas subsequentes de circulao de imposto incidente sobre mercadorias e
servios pode ser ou no expressamente previsto no texto normativo,
isto , a transferncia do encargo financeiro do tributo para terceiros pode
decorrer da prpria estrutura normativa de incidncia.
Destaque-se, no entanto, que independentemente de sua formatao
jurdica pode ocorrer, economicamente, o aludido repasse do nus financeiro do tributo para as etapas subsequentes de circulao, dependendo das
condies dos mercados de fatores e de bens e servios.
O imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior
(ICMS), por exemplo, tributo de competncia privativa30 dos Estados e do
Distrito Federal, constitucionalmente desenhado para que o seu encargo
27
31
Conforme ser estudado na
disciplina Tributos em Espcie, a arrecadao do imposto
nas transaes entre os diversos Estados e o Distrito Federal pode ser toda do Estado
de origem, integralmente
atribuda ao Estado do destino ou um sistema hbrido
de alocao distribuio da
arrecadao na Federao,
dependendo onde ocorra o
consumo da mercadoria ou
a fruio do servio prestado.
Em mbito internacional o
princpio geral o do destino,
isto , as exportaes no sofrem incidncia, ao passo que
as importaes so normalmente tributadas.
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Dispositivo introduzido
pela Emenda Constitucional n 3/1993. Saliente-se,
entretanto, que antes da
alterao constitucional para
introduzir a aludida alnea
i, a Lei Complementar n
87/1996, no 1 do art. 13 e antes dela o Convnio ICMS
66/89 com fulcro na autorizao constitucional contida
no art. 34, 8, dos Atos das
Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT)- j determinava que o ICMS estaria
includo em sua prpria base
de clculo. O Supremo Tribunal Federal, no RE 212209, j
havia se pronunciado, antes
mesmo da edio da Emenda
Constitucional n 33/2001,
no sentido da constitucionalidade do denominado clculo por dentro, isto , que
a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo no
violava o princpio da no-cumulatividade. O julgamento
ocorreu em 23/06/1999, e
o acrdo possui a seguinte ementa: Constitucional.
Tributrio. Base de clculo do
ICMS: incluso no valor da
operao ou da prestao de
servio somado ao prprio
tributo. Constitucionalidade.
Recurso desprovido.
33
Nesse sentido, aplica-se
o disposto no artigo 166 do
CTN na hiptese de pedidos
de restituio de indbito.
28
O repasse do tributo para as etapas subsequentes at o consumidor final ocorre por meio do pagamento do preo, o qual compreende tambm
o ICMS incidente em cada fase, ou seja, o imposto est includo no valor
pago pelo atacadista ao industrial (ICMS de R$ 10,00 includo no preo
pago, equivalente a R$ 100,00), no montante pago pelo varejista ao atacadista (ICMS de R$20,00, correspondente a R$ 10,00 da primeira etapa e R$
10,00 da segunda fase, montante includo no preo de R$ 200,00) e, por fim,
no preo pago pelo consumidor final ao varejista, o qual compreende os R$
40,00 de ICMS incidente em todas as etapas, montante includo no preo
final de R$ 400,0034.
Por outro lado, o repasse do encargo financeiro para as etapas subsequentes pode ocorrer sem que haja previso constitucional expressa no sentido
que o tributo seja includo em sua prpria base de clculo. Este o caso, por
exemplo, do Imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia
da Unio, cujo imposto no est includo em sua base de clculo, razo pela
qual opera-se o j denominado fenmeno da repercusso, o qual, para muitos autores, princpio constitucional do qual a no-cumulatividade subprincpio35. essa translao obrigatria que caracteriza tanto o IPI, como o
ICMS, impostos da espcie incidente sobre o valor acrescido, como tributo
sobre o substrato econmico do Consumo.
Mas qual a diferena prtica entre as duas hipteses, isto , quando o imposto est ou no includo em sua prpria base de clculo?
29
Preliminarmente, destaca-se que as metodologias de clculo e os seus efeitos so diversos, o que pode ocasionar muita confuso, desde o momento da
produo legislativa at as decises judiciais das mais altas cortes, conforme
ser examinado a seguir.
No caso do ICMS deve ser realizado o denominado clculo por dentro,
por determinao constitucional expressa, ao passo que na hiptese do IPI
realiza-se o chamado clculo por fora, sendo que o intrprete deve colher
elementos no apenas dos textos normativos (mundo do dever-ser), mas tambm do caso concreto e da realidade para a aplicar o Direito. Nessa linha
ensina o Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau em estudo doutrinrio36:
Por ora, repitamos: a norma encontra-se, em estado de potncia, involucrada no texto. Mas ela se encontra assim nele incolucrada apenas
parcialmente, porque os fatos tambm a determinam insisto nisso:
a norma produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elementos que se desprendem do texto (mundo do dever-ser), mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de
elementos da realidade (mundo do ser). Interpreta-se tambm o caso,
necessariamente, alm dos textos e da realidade no momento histrico no qual se opera a interpretao em cujo contexto sero eles
aplicados. (grifo nosso)
Portanto, a realidade ocupa papel central na definio do sentido, alcance
e eficcia das normas jurdicas, devendo o intrprete e aplicador da lei observar, com cuidado especial, a razo, decorrente da lgica e das leis fsicas, que
no podem ser revogadas ou afastadas pela simples vontade humana expressa
na linguagem do Direito.
Em resumo, cumpre fixar duas premissas em relao ao raciocnio que ser
adiante exposto: (1) a Constituio determina que o ICMS est includo em
sua prpria base de clculo (alnea i do inciso XII do 2 do artigo 155 da
CR-88) e (2) a interpretao pressupe, alm da leitura do texto normativo,
a compreenso do caso e da realidade, em especial a razo e as leis fsicas, que
no podem ser afastadas pela vontade do legislador ou da norma extrada de
deciso judicial, nem mesmo do Supremo Tribunal Federal.
Nesse sentido, procurar-se- demonstrar37 que qualquer lei determinado
a aplicao de alquota nominal do ICMS em percentual igual ou superior a
100% (cem por cento) inexequvel38.
o que se passa a examinar.
Diferentemente do caso do ICMS, na hiptese dos impostos no includos em sua prpria base de clculo, como o IPI, por exemplo, a alquota
nominal exatamente igual alquota real, sendo a carga tributria compa-
30
=
=
=
= 10% =
=
R$ 90,00
___ 10%____
R$ 9,00
R$ 9,00/R$90,00
R$ 99,00 = R$9,00+R$90,00
Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (duzentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multiplicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:
Base de Clculo
=
R$ 90,00
(x) Alquota nominal
=
_ 200%____
(=) IPI incidente
=
R$ 180,00
Alquota real
=200% = R$ 180,00/R$90,00
Total da mercadoria mais IPI =
R$ 270,00 = R$180,00+R$90,00
31
=
=
=
(R$ 90 + ICMS)
___ 10%____
ICMS
32
Assim, definida a base de clculo de R$100,00 (cem reais), possvel afirmar que o ICMS incidente igual a R$ 10,00 (dez reais), tendo em vista a
incidncia da alquota nominal de 10% (dez por cento) sobre a expresso
econmica do fato gerador.
Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de clculo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.
Frmula: Base de clculo = 1 * (Valor da mercadoria sem ICMS)
1- alquota nominal
33
ICMS
Alquota
10%
10%
Custo da mercadoria
R$ 90,00
R$ 90,00
Base de Clculo
R$ 90,00
R$ 100,00
Imposto
Total da Nota
R$ 99,00
R$ 100,00
Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui exposto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordinrio n 589.21639, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna,
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importao, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda
pela Lei fluminense n 4153/03.
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 001200028.2003.8.19.000040, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabelecer limitaes ao trfego de bens.
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extraordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constitucionalidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso.
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencionada alquota de 200% inexequvel.
39
40
34
A acelerao do processo
de integrao de mercados,
em mbito regional e global,
impe inevitveis restries
e condicionantes s polticas
pblicas locais, as quais se
vinculam e se subordinam em muitas circunstncias - cada vez mais s ordens
jurdicas e econmicas supranacionais. Entretanto, os
atuais dilemas relacionados
s possveis polticas tributrias e de gastos a serem
adotadas contm em sua raiz
os mesmos tipos de escolhas
e problemas do tradicional
Estado-Nao, os denominados trade-offs. Na realidade, como em toda poltica
pblica, na poltica fiscal
ocorre uma escolha na margem entre algumas virtudes
de um lado em detrimento
de outras qualidades de outro (como justia distributiva
e equidade na distribuio
dos custos governamentais
de um lado e crescimento
econmico e a adequao
administrativa por outro).
Conforme pontua Messere,
em relao, especificamente, poltica tributria:Tax
policy is about trade-offs, not
truths. In. MESSERE, Ken.
Half Century of Changes in
Taxation. 53 Bulletin for International Fiscal Documentation 340. 1999. p. 343-344.
Assim, ao lado da necessria
segurana jurdica, os trs
planos clssicos nos quais as
polticas tributrias devem
ser analisadas (1) eficincia econmica, (2) equidade/
justia distributiva, e (3)
adequao administrativa
ou praticalidade permanecem, ao lado dos novos
parmetros e desafios inerentes ps-modernidade,
em especial a necessidade
de interagir e competir em
mbito global. Os elementos
envolvidos devem ser ponderados cuidadosamente,
um verdadeiro exerccio de
sintonia fina e no apenas de
escolha excludente.
42
O ndice ou coeficiente de
Gini a medida expressa em
pontos percentuais, normalmente utilizado em estudos
econmicos para identificar
o grau de desigualdade e
de concentrao de renda
em determinado pas. O
ndice para dado pas varia
entre 0 e 1 (ou 100), onde
0 corresponde completa
41
35
36
If properly functioning competitive markets allocate resources efficiently, what role does the government have to play in the economy?
Only a very small government would appear to be appropriate. Its
main function would be to establish a setting in which property rights are protected so that competition can work. Government provides
law and order, a court system, and national defense. Anything more is
superfluous However, such reasoning is based on a superficial understanding of the fundamental theorem. Things are really more complicated. For one thing, it has implicitly been assumed that efficiency is
the only criterion for deciding if a given allocation of resources is
good. () The Fundamental Theorem of Welfare Economics states
that, under certain conditions, competitive market mechanisms lead
to Pareto efficient outcomes. It is not obvious, however, that Pareto
efficiency47 by itself is desirable. () The framework used by most public finance specialists is welfare economics, the branch of economics
theory concerned with the social desirability of alterative economics
states. The theory is used to distinguish the circumstances under which
markets can be expected to perform well from those under which markets fail to produce desirable results. () Despite its appeal, Paretto
efficiency has no obvious claim as an ethical norm. Society may prefer
an inefficient allocation on the basis of equity, justice, or some other
criterion. This provides one possible reason for government intervention in the economy.
As tenses entre os valores eficincia48 e racionalidade econmica de um
lado e equidade e justia distributiva49 de outro subjazem e se refletem em
todo o processo decisrio acerca das polticas pblicas a serem possivelmente adotadas, no havendo, contudo, em face do atual estgio de desenvolvimento e conhecimento humano, possibilidade de supresso absoluta50 de
qualquer dos dois componentes (eficincia ou justia distributiva), sendo,
portanto, problema solucionado por meio da ponderao mais adequada em
cada situao concreta, do conjunto e do peso dos valores que a sociedade,
por meio do processo poltico, decide priorizar e conferir relevncia. De fato,
no mundo atual, a definio do modelo de atuao estatal vai alm da simples
contradio e escolha entre maior ou menor intervencionismo, pois reflete o
conjunto de valores priorizados, conforme observa Odete Medauar:51
as linhas contrastantes nos estudos atuais sobre o Estado demonstram o
carter multifacetrio do tema e, em especial, a impossibilidade de tratamento unilinear, simplista, monocrdio, como por exemplo, a perspectiva reducionista, expansionista ou abolicionista. (...) Torna-se
fundamental, portanto, indagao a respeito da natureza, funo e
exclusivamente econmica.
Na mesma linha, no caso do
imposto incidente sobre a
renda auferida, a existncia
de cargas tributrias distintas para determinados tipos
de rendimento ou de acordo
com a faixa de renda pode estimular ou desestimular comportamentos, como a inteno de poupar ou consumir
mais ou menos no presente
ou no futuro, dedicar-se mais
intensamente ou no ao trabalho vis a vi o tempo para
o lazer, a deciso de realizar
determinado investimento
ou no, atuar na formalidade
ou na informalidade e etc.
44
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 ed. So
Paulo: Atlas. 2006. p.27-41.
45
GIAMBIAGI, Fabio e ALM,
Ana Cludia. Finanas Pblicas. Teoria e Prtica no Brasil.
3 ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
2008. p. 4.
46
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
States: Irwin, 1995. p. 38 e
47. Destaca o autor que: In
general, the art of government
consists in taking as much
money as possible from one
class of citizens to give to the
other. While Voltaires assertion is an overstatement,
it is true that virtually every
important political issue has
implications for distributions
of income. Even when they
are not explicit, questions of
whom will gain and who will
lose lurk in the background of
public policy debates. ()
Before proceeding, we should
discuss whether economists
ought to consider distributional issues at all. Not everyone
thinks they should. Notions
concerning the right income
distribution are value judgments and there is no scientific way to resolve differences
in matters of ethics. Therefore,
some argue that discussion
of distributional issues is
detrimental to objectivity in
economics and economists
should restrict themselves to
analyzing only the efficiency
aspects of social issues. This
view has two problems. First,
as emphasized in Chapter 4,
the theory of welfare economics indicates that efficiency
by itself cannot be used to
evaluate a given situation.
Criteria other than efficiency
must be brought to bear when
FGV DIREITO RIO
37
fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores dentro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz respeito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso)
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os
servios pblicos52, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88),
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88).
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracterizando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao.
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz53 que:
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo.
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de servios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema normativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro,
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado,
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio mercado na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar.
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao estatal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mesmos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa).
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recursos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender objetivos55: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral.
54
comparing alternative allocation of resources. Of course, one can assert that only
efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If economists ignore distribution,
then policy makers will ignore economists. Policymakers
may thus end up focusing
only on distributional issues
and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
systematically takes distribution into account can keep
policymakers aware of both
efficiency and distributional
issues. Although training in
economics certainly does not
confer a superior ability to
make ethical judgments, economists are skilled at drawing
out the implications of alternative sets of values and measuring the costs of achieving
various ethical goals.
47
O timo de Pareto, ou
Paretto efficiency, utilizado em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
determinada alocao de recursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
na qual, para fazer uma pessoa melhorar a sua situao,
necessariamente algum
ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de outra pessoa.
48
A CR-88 consagra a eficincia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial deve
observar, alm de outros
princpios, conforme j examinado na aula pertinente
ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a economicidade.
49
Nos termos j enfatizados
na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil, entre
outros, construir uma sociedade livre, justa e solidria,
erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as deFGV DIREITO RIO
38
39
Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcanados no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews58 esclarece:
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter
on that account. In part distortion varies because different aspects of
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is particularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument concludes, capital gains should be given special protection against ordinary
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is
important to keep in mind the extent in which various aspects of the
tax system may alter economic choices that would be made in its
absence.
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath59 que estabelece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado:
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade precpua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado possa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do
Estado. (grifo nosso)
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio,
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao.
40
41
42
Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods
national defense, for example. The benefits of public goods fall collectively on all members of society, and there is no way to determine what value
individual taxpayers receive from them.
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pblicas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da atividade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade
contributiva.
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria intimamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para
reduzir desigualdades sociais67. Karl Case e Ray Fair68 esclarecem a questo
nos seguintes termos:
A different principle, and that has dominated the formulation of tax
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle.
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed
separately from the expenditure side. Under this system, the problem
of attribution the benefits of the public expenditures to specific taxpayer or groups of taxpayer is avoided.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos
subjacentes outros sentidos de justia distributiva69 (Distributive Justice), a
qual possui diversas vertentes, e opositores 70.
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill71, com base no utilitarismo de Jeremy Bentham72, concebido no final do sculo XVIII, se fundamentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unidade monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no
apenas proporcional.
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medida em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas
43
possibilidades contributivas. Saliente-se que a intensidade da progressividade pode variar drasticamente, em razo dos variados impactos em relao
tributao proporcional, conforme ser demonstrado quando do exame
comparativo da tributao regressiva, proporcional e progressiva.
As crescentes demandas sociais e a elevao da complexidade da dinmica
econmica no incio do sculo XX impuseram novas funes e demandas
ao Estado, que passou a intervir na ordem econmica e social para garantir
condies mnimas de vida para a maioria da populao73 e impor disciplina
ao mercado, o que suscitou a utilizao de novos instrumentos de coero
para o exerccio do poder de polcia e novas fontes de financiamento, algumas delas associadas s atividades reguladoras, matria a ser examinada no
tpico seguinte.
Nesse momento importante destacar que o denominado Estado Fiscal,
caracterizado pela preponderncia do financiamento das necessidades financeiras pblicas por impostos, apesar de assumir a feio tanto do Estado Liberal como do Estado Social, conforme pontua Jos Casalta Nabais74, est
fortemente associado pretenso de limitar a atuao e dimenso da estatalidade, pois:
ao contrrio do que alguma doutrina atual afirma, recuperando ideias
de Joseph Schumpeter, no se deve identificar o estado fiscal com o
estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas modalidades
ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido
pela preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal
social economicamente interventor e socialmente conformador. O primeiro, pretendendo ser um estado mnimo, assentava numa tributao
limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente decorrentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que
devia ser to pequena quanto possvel. O segundo, movido por preocupaes de funcionamento global da sociedade e da economia, tem
por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual
correspondente. No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal
como o estado social, o certo que o apelo a tal conceito tem andado
sempre associado pretenso de limitar a actuao e a correspondente
dimenso do estado.
Vrios so os reflexos do novo cenrio, marcado pelo intervencionismo
estatal na ordem econmica e social, na seara tributria, destacando-se o distanciamento do fundamento do imposto na liberdade, que passa a ser subsidiria, e a conexo de sua justificativa aos aspectos econmicos da incidncia,
conforme destaca Ricardo Lobo Torres75, passando a questo da justia tributria, como parcela da proteo social, a ser obtida de acordo com a ideo-
44
45
Poupana
Renda
disponvel
para o
Consumo
5% de
Imposto
sobre Consumo (IC)
Consumo
efetivo
excluindo-se a incidncia do
imposto
Peso mdio do IC
em relao
Renda
mensal
Indivduo
Renda
mensal
ndice de
poupana
individual
(a)
(b)
(c)
(d) =
(b)*(c)
(f ) =
5%*(e)
R$ 50.000
50%
R$ 25.000
R$ 25.000
R$ 1.250
R$ 23.750
2,50%
R$ 20.000
40%
R$ 8.000
R$ 12.000
R$ 600
R$ 11.400
3,00%
R$ 10.000
20%
R$ 2.000
R$ 8.000
R$ 400
R$ 7.600
4,00%
R$ 5.000
10%
R$ 500
R$ 4.500
R$ 225
R$ 4.275
4,50%
R$ 3.800
8%
R$ 304
R$ 3.496
R$ 175
R$ 3.321
4,60%
R$ 3.000
5%
R$ 150
R$ 2.850
R$ 143
R$ 2.708
4,75%
R$ 2.000
4%
R$ 80
R$ 1.920
R$ 96
R$ 1.824
4,80%
R$ 1.788
3%
R$ 54
R$ 1.734
R$ 87
R$ 1.647
4,85%
Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tributria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. Enquanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento)
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e
cinco dcimos por cento).
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos,
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao.
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da
distribuio de renda e riqueza.
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla incidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico.
46
Resource-based distributive
principles, and principles based on what people deserve
because of their work, endeavor to incorporate this idea
of economic responsibility.
Advocates of Welfare-based
principles do not believe the
primary distributive concern
should be material goods
and services. They argue that
material goods and services
have no intrinsic value and are
valuable only in so far as they
increase welfare. Hence, they
argue, the distributive principles should be designed and
assessed according to how
they affect welfare.
70
A mesma The Stanford
Encyclopedia of Philosophy,
esclarece que: Advocates of
Libertarian principles, on the
other hand, generally criticize
any patterned distributive
ideal, whether it is welfare or
material goods that are the
subjects of the pattern. They
generally argue that such
distributive principles conflict
with more important moral
demands such as those of
liberty or respecting self-ownership.() The market
will be just, not as a means
to some pattern, but insofar
as the exchanges permitted
in the market satisfy the conditions of just exchange described by the principles. For
Libertarians, just outcomes
are those arrived at by the
separate just actions of individuals; a particular distributive pattern is not required for justice. Robert Nozick
has advanced this version of
Libertarianism (Nozick 1974),
and is its most well-known
contemporary advocate.
71
MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica.
So Paulo: Abril Cultural,
1983. p.290: A igualdade de
tributao, portanto, como
mxima de poltica, significa
igualdade de sacrifcio.
72
BENTHAM, Jeremy. Uma
Introduo aos Princpios da
Moral e da Legislao. 1 Ed.
So Paulo: Abril Cultural e Industrial. 1974. p. 9-13.
73
Conforme argutamente
identificado por Aristteles:
evidente, pois, que a comunidade civil mais perfeita
a que existe entre os cuidados de uma condio mdia,
e que no pode haver Estados
bem administrados fora daFGV DIREITO RIO
47
Imposto de renda da
Pessoa Fsica:
Alquota de
20%
Indivduo
Renda mensal
Imposto de
Renda no
ms (IRPF)
Renda disponvel
ndice
de
poupana
(a)
(b)
(c) = 20%*(b)
(d) = (b)-(c)
R$ 50.000
R$ 10.000
R$ 20.000
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia
efetiva do
IRPF
(e)
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
R$ 40.000
50%
R$ 20.000
R$ 20.000
20%
R$ 4.000
R$ 16.000
40%
R$ 6.400
R$ 9.600
20%
R$ 10.000
R$ 2.000
R$ 8.000
20%
R$ 1.600
R$ 6.400
20%
R$ 5.000
R$ 1.000
R$ 4.000
10%
R$ 400
R$ 3.600
20%
R$ 3.800
R$ 760
R$ 3.040
8%
R$ 243
R$ 2.797
20%
R$ 3.000
R$ 600
R$ 2.400
5%
R$ 120
R$ 2.280
20%
R$ 2.000
R$ 400
R$ 1.600
4%
R$ 64
R$ 1.536
20%
R$ 1.788
R$ 358
R$ 1.430
3%
R$ 43
R$ 1.387
20%
48
At
Alquota (%)
(a)
(b)
(c)
30.000,01
...
42,0%
15.000,01
30.000,00
38,0%
10.000,00
15.000,00
32,0%
6.000,00
9.999,99
28,0%
4.463,82
5.999,99
27,5%
3.572,44
4.463,81
22,5%
2.679,30
3.572,43
15,0%
1.787,78
2.679,29
7,5%
0,00
1.787,77
iseno
(e) =
(c)*(d)
(a)
(b)
(c)
2.679,30
3.572,43
15%
1.787,78
2.679,29
7,5%
891,51
66,86
0,00
1.787,77
0%
1.787,77
0,00
(g) =
(f)*(c)
20,70
3,10
69,97
49
(b)
(c) = %*(b)
(d) = (b)-(c)
(e)
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
Indivduo
Renda
mensal
Imposto
de Renda
devido no
ms
Renda disponvel
ndice de
poupana
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia real
do IRPF
R$50.000
R$17.644
R$ 32.356
50%
R$ 16.178
R$ 16.178
35,29%
R$20.000
R$ 5.444
R$ 14.556
40%
R$ 5.822
R$ 8.734
27,22%
R$10.000
R$ 1.944
R$ 8.056
20%
R$ 1.611
R$ 6.445
19,44%
R$ 5.000
R$ 549
R$ 4.451
10%
R$ 445
R$ 4.006
10,98%
R$ 3.800
R$ 252
R$ 3.548
8%
R$ 284
R$ 3.264
6,63%
R$ 3.000
R$ 115
R$ 2.885
5%
R$ 144
R$ 2.741
3,83%
R$ 2.000
R$ 16
R$ 1.984
4%
R$ 79
R$ 1.905
0,80%
R$ 1.788
R$
R$ 1.788
3%
R$ 54
R$ 1.734
0,00%
Constata-se que a aplicao da tabela progressiva supramencionada enseja alquotas mdias reais finais crescentes (de 0,80% a 35,29%) medida que
a renda do contribuinte aumenta, realizando-se a progressividade do imposto, tendo em vista que tributado mais fortemente aquele que possui maiores
possibilidades contributivas.
Cumpre destacar que a adoo da extrafiscalidade na vertente da receita
pblica como instrumento para reduzir desigualdades tem custo administrativo e risco elevado para a Administrao Tributria, eis que o incentivo
para evitar a incidncia do tributo por aquele contribuinte potencialmente
atingido pela elevada carga tributria diretamente proporcional ao grau de
progressividade do sistema, isto , quanto maior a progressividade maior ser
o ganho esperado em se evitar a incidncia, o que pode ocorrer de forma lcita
ou ilcita.
Essa a razo pela qual alguns estudos apontam que, em face da deficiente estrutura na administrao dos tributos em pases em desenvolvimento,
bem como pela reduo dos controles de capitais em mbito internacional
aliado s isenes fiscais para os rendimentos decorrentes de investimentos
em instrumentos financeiros pblicos e privados no mercado de capitais82 de
diversos pases, dependendo das circunstncias, deve-se priorizar a adoo de
tributos mais neutros, como os impostos sobre o consumo, com alquotas
uniformes e sem excees de incidncia, e que apresentem menor grau de incentivo evaso e eliso aliado a uma eficaz poltica de redistribuio de renda e de riqueza quase que exclusivamente pela vertente da despesa pblica.
50
Portanto, aps a deciso preliminar quanto necessidade de polticas pblicas para reduzir o nvel de concentrao de renda e de riqueza, visando
diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias relevantes83, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado,
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela
adoo de um mix nas duas vertentes.
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restrio imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado Democrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confisco. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis:
1 Sempre que possvel, os impostos84 tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%,
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%) havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio
de 2014 e de janeiro a maro de 2015, correspondente ao montante de R$
1.787,77 (hum mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos).
As alquotas no exerccio de 2014 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas. As mencionadas
dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$134,08, R$335,03,
R$602,96 e R$826,15, no exerccio de 2014 e de janeiro a maro de 2015)
apenas facilitam o clculo do imposto, o qual, em vez de ser operacionalizado
por meio da aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendimento,
conforme acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do total
da renda pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real auferido). Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o montante
permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado.
o de R$320,60), alquota
de 15%; de R$ 3.418,60
at R$ 4.271,59, alquota
de 22,5% (e deduo de
R$577,00), e, por fim, acima
de R$ 4.271,59, a alquota
de 27,5% (e deduo de
R$790,58).
82
ZOLT, Eric M. e BIRD, Richard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.3839: Apontam os autores que
um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
um pas desenvolvido. A influncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou informal bem como a deciso entre operar empresarialmente
na economia formal ou informal inequivocamente
maior em uma economia ainda em desenvolvimento. Destacam, ainda, que: high personal income tax rates may
influence decisions of where
to locate capital investment.
Reductions in capital controls and improvements in
financial technology have
made it easier than ever before for individuals and firms
to invest funds outside their
home countries . Changes
in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law providing for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
by nonresidents, have also
made it more attractive for
the wealthy in developing
countries to invest in U.S.
government and corporate
securities. Given the apparently growing ability of
high income individuals
in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
U.S. deposits or other fiscal havens, for example),
it become increasingly difficult to have an effective
progressive tax system in
developing countries without subjecting income
from these investments to
some level of taxation and,
as all countries know, doing
so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
been little explored is its posFGV DIREITO RIO
51
(a)
(b)
(c) =
(%*(b))-deduo
(d) =
(b)-(c)
(e)
Indivduo
Renda
mensal
Imposto
de Renda
devido no
ms
Renda disponvel
R$ 50.000
R$
12.923,85
R$ 20.000
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
ndice
de poupana
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia real
do IRPF
R$ 37.076,15
50%
R$
18.538,08
R$
18.538,08
25,85%
R$ 4.673,85
R$ 15.326,15
40%
R$ 6.130,46
R$ 9.195,69
23,37%
R$ 10.000
R$ 1.923,85
R$ 8.076,15
20%
R$ 1.615,23
R$ 6.460,92
19,24%
R$ 5.000
R$ 548,85
R$ 4.451,15
10%
R$ 445,12
R$ 4.006,04
10,98%
R$ 3.800
R$ 252,04
R$ 3.547,96
8%
R$ 283,84
R$ 3.264,12
6,63%
R$ 3.000
R$ 114,97
R$ 2.885,03
5%
R$ 144,25
R$ 2.740,78
3,83%
R$ 2.000
R$ 15,92
R$ 1.984,08
4%
R$ 79,36
R$ 1.904,72
0,80%
R$ 1.711
R$
R$ 1.787,77
3%
R$ 53,63
R$ 1.734,14
0,00%
52
ano de 2007 vem ocorrendo pelo percentual de 4,5%, sendo certo que a Lei
n 12.469/11 manteve este ndice para os exerccios de 2011 at 2014.
Em 2014 foi publicada a MP n 644/14 (02.05.14), que, a exemplo do
ocorrido nos ltimos anos, corrigiu a tabela tambm pelo ndice de 4,5%
para o ano-calendrio de 2015, sendo este o centro da meta da inflao.
A despeito de ter ocorrido a atualizao desses valores na forma definida
pelo legislador, notrio que, com o decorrer dos anos, esta se deu de forma
substancialmente inferior inflao do perodo.
Em nota tcnica em que exps a relao entre a inflao e a tabela do IR, o
Departamento Intersindical de Estatsticas e Estudos Socioeconmicos (Dieese) revela que De 1996 a 2013, pelo IPCA-IBGE, a defasagem acumulada na
tabela de clculo do Imposto de Renda de 61,24%.
A consequncia direta que os contribuintes vm recolhendo mais imposto do que deveriam, tendo em vista que, a tolerar a incidncia do tributo com
base em tabela desatualizada no se estar gravando um signo presuntivo de
riqueza, mas sim permitindo que o Fisco se apodere de parcela do patrimnio
do contribuinte, obrigando-o a pagar um valor alm do devido, dilapidando
o seu prprio patrimnio.
Um dado relevante: o assalariado que recebia at 08 salrios mnimos em
1996 (R$ 896) no era tributado (faixa de imunidade de R$ 900,00), enquanto nos dias atuais basta receber 03 salrios mnimos por ms (R$ 2.034)
para que haja tributao (faixa de imunidade de R$ 1.787,77). Da mesma
forma, tal artifcio faz com que o nmero de contribuintes que auferem rendimentos sujeitos s alquotas de 7,5%, 15%, e 22,5% seja reduzido, submetendo, por conseguinte, um maior nmero de cidados alquota de 27,5%.
Nesse cenrio, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil
ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) a ADI n 5.096, de relatoria do
ministro Roberto Barroso, objetivando que a correo da tabela do imposto
acompanhe o ndice real de inflao, de modo que no haja ofensa a diversos
comandos constitucionais, tais como: (i) a dignidade da pessoa humana, em
face da tributao do mnimo existencial; (ii) a capacidade contributiva, uma
vez que no pode haver tributao sem manifestao de riqueza; (iii) no
confisco tributrio, eis que a cobrana da exao sem que o sujeito passivo
possua riqueza condizente com o que lhe exigido (capacidade contributiva),
acabar tendo que se desfazer de seu patrimnio para honr-la.
Ainda no h previso de julgamento do referido caso, devendo-se destacar, entretanto, que o Ministrio Pblico da Unio proferiu parecer pelo no
conhecimento da ao, no mrito, pela improcedncia do pedido
Ressalte-se, ainda, que para o perodo de abril a dezembro de 2015, com
a edio da Medida Provisria n 670, de 10 de maro de 2015, que incluiu
o inciso IX ao art. 1 da citada Lei n 11.482/2007, a faixa de iseno passou
para rendimentos at R$ 1.903,98. Para renda mensal de R$ 1.903,99 at
53
(b)
(c) = (%*(b))-deduo
(d) = (b)-(c)
(e)
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
Indivduo
Renda
mensal
Imposto de
Renda devido
no ms
Renda disponvel
ndice
de poupana
Poupana
Alquota
mdia do
IRPF
R$50.000
R$12.881
R$ 37.119
50%
R$ 18.560
R$ 18.560
25,76%
R$20.000
R$4.631
R$ 15.369
40%
R$ 6.148
R$ 9.222
23,15%
R$10.000
R$1.881
R$ 8.119
20%
R$ 1.624
R$ 6.495
18,81%
R$5.000
R$506
R$ 4.494
10%
R$ 449
R$ 4.045
10,11%
R$3.800
R$ 219
R$ 3.581
8%
R$ 286
R$ 3.295
5,76%
R$3.000
R$ 95
R$ 2.905
5%
R$ 145
R$ 2.760
3,17%
R$2.000
R$ 7
R$ 1.993
4%
R$ 80
R$ 1.913
0,36%
R$1.904
R$
R$ 1.904
3%
R$ 57
R$ 1.847
0,00%
54
85
A expresso alquota
diferenciada aqui esta sendo utilizada como gnero,
compreendendo tanto a progressividade, que significa
aumentar a alquota na medida em que a base de clculo
acresce, como a alquota
diferenciada em sentido
estrito, incluindo as diversas
situaes em que as alquotas podem ser alteradas para
alcanar algum objetivo de
poltica tributria especfica,
como tributar de forma diversa os imveis localizados
em regies ou localizaes
distintas ou estabelecer incidncia diferenciada se o
automvel for utilizado em
determinado segmento de
atividade ou possuir caractersticas peculiares, como os
vrios tipos de combustveis
disponveis.
55
56
57
De acordo com levantamento feito por Bezerra, o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCD),
que no vai ser extinto, arrecada R$ 4,7 bilhes anuais. O valor proposto pela presidente Dilma Rousseff em seu primeiro mandato para a
constituio do Fundo de Desenvolvimento Regional, necessrio viabilizar a unificao das alquotas do ICMS era de apenas R$ 4 bilhes.
Os governadores se recusaram a discutir a proposta. No era um
instrumento suficiente, vigoroso, poderoso, para substituir os incentivos fiscais com os quais eles conseguem promover polticas de desenvolvimento industrial e de animao do setor do agronegcio nos respectivos estados do Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste relembrou
Fernando Bezerra.
Os executivos estaduais tambm no querem dotaes oramentrias
que no se cumprem, como o caso das chamadas compensaes da
Lei Kandir (1996) pela iseno do ICMS de produtos e servios para exportao. Segundo o senador, somente com o fundo os estados do Norte
e Nordeste aceitaro implementar reforma definitiva do ICMS, decorrente de uma proposta de emenda Constituio (PEC) de autoria do
senador Walter Pinheiro (PT-BA). Bezerra lembra que os governadores
j deixaram clara essa condio na ltima reunio do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), que rene os secretrios de Fazenda
e presidido pelo ministro da Fazenda, Joaquim Levy.
O fundo essencial, portanto para que o ICMS, imposto que hoje
tributa produtos e alguns servios na origem, transforme-se em um
imposto sobre o consumo, isto , no destino final das mercadorias,
como funcionam os impostos sobre valor agregado cobrados na Europa
Ocidental e nos Estados Unidos.
Fernando Bezerra diz que sua proposta nasceu de consultas das quais
participaram mais de 13 mil pessoas, todos os institutos de planejamento
e desenvolvimento dos estados brasileiros e integrantes do mundo acadmico. O senador esteve ainda analisando o assunto com o ministro da Fazenda, que teria se mostrado receptivo a debat-lo em maior profundidade.
A economista a ser convidada para a audincia na Ceapf, Tnia Bacelar, iniciou sua carreira na Superintndncia do Desenvolvimento do
Nordeste (Sudene). Foi secretria de Planejamento (1987-1988) e da
Fazenda de Pernambuco (1988-90), secretria de Planejamento, Urbanismo e Meio Ambiente do Recife (2001-2002) e secretria Nacional
de Polticas Regionais do Ministrio da Integrao Nacional (2003).
Ela integra o Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da
Presidncia da Repblica e exerce o cargo de professora do Departamento de Cincias Geogrficas e do Programa de Ps Graduao em
Geografia da Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).
FGV DIREITO RIO
58
86
ARAGO, Alexandre Santos
de. Agncias Reguladoras e
a evoluo do direito administrativo econmico. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
87
GRAU. Op. cit.
88
SCHAPIRO, Mario Gomes.
Estado, direito e economia no
contexto desenvolvimentista:
breves consideraes sobre
trs experincias governo
Vargas, Plano de Metas e II
PND. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de (coordenador). Curso
de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 83-84. O autor
apresenta quadro sinttico
semelhante, sem diferenciar,
entretanto, a induo de
comportamento ou da atuao dos particulares por meio
de tributos ou de exaes de
natureza no tributria.
89
Ver conceito legal do poder
de polcia no artigo 78 do
Cdigo Tributrio Nacional a
ensejar a instituio de taxa.
59
Participao direta
na atividade econmica em sentido
lato
Regulao
Estado dirige
a atividade
econmica
diretamente, atuando
como agente
normativo e
regulador das
condutas dos
particulares
(artigo 174 da
CR-88)
(1) atravs da
instituio de
exaes especiais, categoria
autnoma de ingressos pblicos
no qualificados
como tributos.
Modelo utilizado
na Alemanha e
na Itlia.
No Brasil essas
exaes foram
absorvidas pelo
sistema tributrio.
90
60
Constituio alem, tudo de conformidade com a distino entre competncia de legislar sobre tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e
competncia legislativa genrica (Gesetzgebungskompeten). Os adversrios dessa interpretao vm-na acusando de criar uma Constituio
Tributria apcrifa (eine aporkryphe Steuerverfassung). considerado
de natureza excepcional o Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre
de justificativa.
Para o eminente autor, transformar as contribuies de interveno no
domnio econmico em tributos ou qualifica-las com tal, significa dar interveno estatal um carter de permanncia e essencialidade que no possui no
Estado Fiscal, mas que no Brasil foi uma opo em torno da maior estatizao
da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade.
Considerando que essas exaes foram situadas e qualificadas pelo constituinte originrio brasileiro de 1988 como receitas tributrias, essas contribuies interventivas no domnio econmico (CIDE) se submetem ao mesmo
regime jurdico dos tributos, o que pode significar sob determinados aspectos
maior segurana ao sujeito passivo da obrigao legal constitucionalmente
disciplinada e limitada.
Alm de regular o comportamento dos particulares por meio dessas contribuies tributrias especficas de interveno na ordem econmica (CIDE),
tambm os impostos podem ser utilizados como instrumentos para disciplinar91 a atividade privada e estimular e desestimular as decises e as aes dos
particulares visando implementar determinada poltica econmica, o que se
efetiva por intermdio da elevao da carga tributria em situaes especficas
ou atravs da concesso de incentivos e benefcios fiscais (vide art. 165, 6
c/c 174 da CR-88), os quais podem estar direta ou indiretamente vinculados
tributao, conforme ser examinado a seguir. De fato, a jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal92 fixou-se no sentido de ser idnea a utilizao do
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da
isonomia, conforme voto da Relatora Ministra Ellen Gracie na ADI n. 1.276.
Antes, entretanto, importante repisar que a adoo dessas polticas indutivas eleva sobremaneira a complexidade da tributao, criando mltiplas excees e tratamentos diferenciados que suscitam novas alteraes para atender
outras particularidades decorrentes das previses anteriormente expedidas,
criando uma verdadeira colcha de retalhos e um ciclo vicioso, o que amplia
as brechas (loopholes) que facilitam a evaso e a eliso fiscal, dificultando de
forma acentuada a administrao dos tributos, o que demanda muito investimento na Administrao Tributria para que esta obtenha receita, objetivo
primrio quando da criao dos tributos.
61
O principal instrumento
utilizado nos impostos incidentes sobre o consumo para
alcanar objetivos de natureza extrafiscal a seletividade, a qual se efetiva por
meio da adoo de alquotas
diferenciadas para os diversos bens e servios de acordo
com a essencialidade dos
mesmos alquotas menores para aqueles essenciais
e maiores para os suprfulos
ou no essenciais (vide artigo
153, 3, I da CR-88, no que
se refere obrigatoriedade
de aplicao do princpio ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), imposto
de competncia privativa da
Unio, e o artigo 155, 2, III
da CR-88, quanto facultatividade para o Imposto sobre
a Circulao de Mercadorias
e Prestao de Servios de
Comunicao e de Transporte
Interestadual e Intermunicipal ICMS, imposto de
competncia privativa dos
Estados e do Distrito Federal).
Apesar da citada facultatividade, o rgo Especial do
Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro, considerando a essencialidade da
energia eltrica, na Argio
de Inconstitucionalidade n
2008.017.00021, declarou a
inconstitucionalidade do art.
14, VI, b, da Lei n 2.657/96,
que institui o ICMS no Estado do Rio de Janeiro, com a
nova redao dada pela lei
4.683/2005, que fixava em
25% ( vinte e cinco por cento
) a alquota mxima de ICMS
sobre operaes com energia
eltrica. O Tribunal considerou que a lei ordinria viola
os princpios da seletividade
e da essencialidade assegurados no art. 155, 2, da Carta
Magna de 1988, devendo-se
aplicar, portanto, a alquota
geral de 18% (dezoito por
cento). Saliente-se que os benefcios fiscais tambm so
amplamente adotados nos
impostos incidentes sobre o
consumo com objetivos outros que no exclusivamente
fomentar e incrementar a arrecadao futura, como, por
exemplo, facilitar o consumo
de determinados bens e servios essenciais ou obstar a
aquisio daqueles considerados prejudiciais ou se visa
desestimular.
94
Importante destacar a necessria adequao desses
93
62
63
64
Em sentido contrrio,
pode o poder pblico desejar desestimular a ampla
automao em determinado
setor econmico, objetivando resguardar a utilizao
de mo de obra ao invs de
mquinas.
99
A deciso na ADI 2010 a seguir explicitada afasta a possibilidade da progressividade
em relao contribuio dos
empregados e em relao a
parcela devida pelos servidores pblicos no que se refere
aos respectivos sistemas prprios de segurana social.
100
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, prevendo-se apenas as alquotas
ou bases de clculo diferencidas em razo da atividade
econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
EC n 47/2005 incluiu a possibilidade relativamente s hipteses de porte da empresa
ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
101
A MP n 540/11 surgiu
com o objetivo de estimular o
crescimento da economia nacional, juntamente com outras medidas adotadas pelo
governo federal em cumprimento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
reduo sobre os tributos incidentes sobre a mo de obra,
substituindo a contribuio
previdenciria patronal de
20% sobre a folha de pagamento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
a receita bruta das empresas
integrantes dos setores econmicos abrangidos. A fim
de atender aos anseios de
outros setores econmicos
no contemplados originalmente pela referida MP, o
rol de atividades abrangidas
pelo regime previdencirio
substitutivo foi ampliado
pela Lei 12.546/11, posteriormente pela MP n 563/12
e, ainda, pela Lei 12.715/12,
sendo que provvel que
seja estendido s empresas
de construo civil.
102
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 2010 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Sydney
Sanches. Julgamento em
30.09.1999. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 07.05.2010.
Deciso por unanimidade de
votos.
98
65
denominou de tax expenditure, ao equiparar o incentivo fiscal implementado pela via da receita ao gasto fiscal, isto , passou a qualificar e registrar
os benefcios fiscais (renncia de receita) como despesas pblicas, o que eleva
o grau de transparncia da poltica fiscal realizada com os recursos pblicos.
Nesse sentido, o artigo 165, 6, da CR-88 estabelece que o projeto
de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses,
subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Ressalte-se, no entanto, que se por um lado a Constituio estabelece o princpio da
transparncia das mencionadas renncias de receitas visando a reduzir o uso
indiscriminado dos benefcios fiscais, por outro lado institui o princpio do
desenvolvimento regional e prestigia a reduo das desigualdades, nos termos
dos artigos 3, III e 174, 1, razo pela qual parece adotar o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico das diferentes regies do pas (artigo 151,
I, da CRFB) como hiptese excepcional e justificvel para a adoo dos incentivos na seara tributria.
No que se refere tributao sobre o patrimnio, conforme j mencionado, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a possibilidade de adoo de alquotas diferenciadas em diversas hipteses como
instrumento indutivo de poltica urbana, rural e de incentivo ou desestmulo
ao comportamento dos agentes econmicos e das famlias, como, por exemplo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial Rural
(ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade de
veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda Constitucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Imposto
sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Por fim, cumpre destacar que a doutrina nacional aponta a possibilidade
de utilizao de determinadas tcnicas de tributao, que alteram a sistemtica bsica de operacionalizao da exao, o que caracterizaria e qualificaria
o uso extrafiscal do tributo, como mecanismo para disciplinar o comportamento dos agentes econmicos, restringindo a sua liberdade de atuao, de
forma a evitar a possibilidade de reduo intencional de impostos, por meios
lcitos ou ilcitos (a denominada eliso e a evaso tributria). Nessa hiptese,
so adotados determinados regimes tributrios e procedimentos especiais de
pagamento do imposto, como, por exemplo, a substituio tributria para
frente do ICMS ou a reteno na fonte pagadora do imposto incidente sobre
a renda daquele que recebe os pagamentos e aufere renda. Deve-se ressaltar a
necessria razoabilidade e proporcionalidade desses instrumentos, tendo em
vista que a facilidade administrativa e o objetivo de reduzir a possibilidade de
evaso ou eliso no podem justificar eventual violao capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao tributria, seja ele contribuinte ou o
responsvel, nem descaracterizar a essncia e a natureza de incidncia.
103
66
67
7. CONSIDERAES FINAIS
Por todo o exposto nesta aula conclui-se que as caractersticas e as razes
de ser da exigncia dos tributos modificam-se ao longo da histria, pois, se o
fundamento dos impostos na vigncia do denominado patrimonialismo so
as razes de Estado e as necessidades da nobreza e do clero, no Estado de
Liberal de Direito a igualdade e a liberdade do indivduo contra a opresso do
precedente absolutismo monrquico figura como a sua matriz.
J no denominado Estado de Bem-Estar Social, que preponderou desde a
segunda metade do sculo XX at o incio dos anos oitenta, o intervencionismo na ordem social e econmica que denota e qualifica o tributo no somente por seus aspectos arrecadatrios, mas tambm por suas finalidades extrafiscais e parafiscais. Essa crescente demanda e presso sobre a poltica fiscal
como um todo, incluindo a vertente das despesas, intensificada na realidade
atual, em que se apresenta o duplo desafio estratgico do desenvolvimento
econmico sustentvel e inclusivo sob o ponto de vista social harmonizado
com o meio ambiente no qual se realizam e processam as atividades humanas.
A extrafiscalidade se exterioriza de forma intencional em pelo menos cinco
vertentes distintas: (1) pela utilizao das exaes tributrias com o objetivo
de reduzir desigualdades sociais e transformar o tributo em instrumento de
redistribuio de renda e riqueza; (2) por meio de exaes especficas para
disciplinar e dirigir os agentes privados, como as contribuies para a interveno no domnio econmico (CIDE), que podem ter ou no natureza
tributria dependendo do regime constitucional; (3) atravs do uso dos prprios tributos, diretos ou indiretos, como mecanismos de regulao e induo da atividade econmica e do comportamento social, (4) beneficiando e
incentivando a atividade econmica visando elevar o nvel de desenvolvimento por meio dos benefcios e incentivos fiscais ou reduzindo a carga tributria
como ferramenta indutora das demandas e aes dos agentes econmicos, e
(5) disciplinando a atividade ou a forma do recolhimento do imposto, objetivando a facilidade na administrao do tributo.
Por fim, importante destacar que vrios so os argumentos a favor e contrrios adoo da incidncia sobre o consumo, a renda ou o patrimnio,
bem como para a utilizao da proporcionalidade ou da progressividade, a
qual pode comportar diversos graus e intensidades distintas.
68
I. TEMA
O Poder de Tributar, a Competncia Tributria, a Capacidade Tributria
Ativa e a Parafiscalidade.
II. ASSUNTO
Conceito e anlise dos temas acima abordados
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Apresentar as diversas modalidades em que se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia
Tributria.
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
69
ESTUDO DE CASO
Aps a anlise das diferenas entre poder de tributar, competncia tributria e capacidade ativa tributria, pergunta-se: a no-instituio de um tributo, o qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola o art. 11 da
Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal),
que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos
da competncia constitucional do ente da Federao?
1. INTRODUO
Segundo Norberto Bobbio,104 o poder uma relao entre dois sujeitos
onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vontade, o comportamento.
No obstante, conforme salienta Jos Casalta Nabais105 como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes um contributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal
Posteriormente sero examinadas diversas teorias que tentam explicar a
essncia ou a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como
simples relao de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo
a norma impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a
real natureza de lei106, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do
direito obrigacional privado para o Direito Tributrio.
No momento objetiva-se apenas apresentar as diversas modalidades em
que se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia Tributria. Ademais, apresentar sob o ponto
de vista do federalismo fiscal brasileiro os diversos tributos atribudos a cada
ente poltico e examinar o conceito de Capacidade Tributria Ativa, matria
que introduz o estudo da parafiscalidade, objeto da ltima aula deste bloco.
2. OS PODERES DO ESTADO E O PODER TRIBUTRIO
O poder estatal se manifesta em diversas vertentes, sendo usualmente qualificado e distribudo em: poder judicante; poder legiferante; poder de polcia
70
(por meio do qual se manifesta o intervencionismo na ordem econmico-social e na propriedade); o poder de punir e o poder tributrio.
O exerccio do poder de tributar se realiza sob a constante tenso que
subjacente a toda e qualquer relao de direito pblico, estando de um lado
o carter impositivo do poder estatal e de outro as liberdades individuais do
cidado.
Da mesma forma que a autoridade pblica tem o poder-dever de exercer as atividades de sua competncia para garantir o atingimento do bem
comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o contribuinte, cujo patrimnio deve ser protegido contra os possveis excessos estatais, tambm tem
que agir de boa-f e pagar os tributos de acordo com a sua real capacidade
econmica, sem a utilizao de planejamentos tributrios abusivos.
Dito de outra maneira: a relao jurdica tributria enfeixa mltiplos direitos e deveres para todas as partes envolvidas nas diversas fases da tributao, posto ter como objeto prestaes indispensveis vida em comunidade
sob um Estado fiscal.
Importante destacar a distino entre o poder de tributar de um lado e
o confisco e a expropriao de outro, esses ltimos previstos no artigo 243
da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CR-88), o qual
dispe:
Art. 243. As glebas de qualquer regio do Pas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas sero imediatamente
expropriadas e especificamente destinadas ao assentamento de colonos, para o cultivo de produtos alimentcios e medicamentosos, sem
qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes
previstas em lei.
Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreendido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins
ser confiscado e reverter em benefcio de instituies e pessoal especializados no tratamento e recuperao de viciados e no aparelhamento
e custeio de atividades de fiscalizao, controle, preveno e represso
do crime de trfico dessas substncias.
Assim, apesar da fundamentalidade do direito propriedade privada, nos
termos do inciso XXII do artigo 5 da CR-88, direito individual com aplicao imediata, consoante o disposto no 1 do mesmo dispositivo constitucional, atributo que tambm consubstancia princpio da ordem econmica,
nos termos do inciso II do artigo 170 da CR-88, possvel tanto a expropriao como o confisco nas duas hipteses especficas acima transcritas, as
quais possuem como pressuposto comum o cometimento de ilcitos.
71
107
72
73
O Estado possui o poder de cobrar coercitivamente os seus crditos, observado o devido processo legal para a excusso de bens do contribuinte devedor, disciplinado na Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980111 (Lei das
Execues Fiscais-LEF), com aplicao subsidiria do Cdigo de Processo
Civil (CPC).
Quando um devedor no cumpre espontaneamente uma obrigao, seja
ela representada por um ttulo extrajudicial, seja reconhecida por uma sentena judicial condenatria, facultado ao sujeito ativo da obrigao obter a
satisfao do crdito por meio da aplicao medidas coativas que, a seu pedido, so aplicadas pelo Estado no exerccio do poder jurisdicional. No entanto, conforme destacado, sob pena de violao aos essenciais direitos individuais propriedade e liberdade para o exerccio de atividade econmica, a
expropriao de bens do contribuinte em decorrncia do inadimplemento da
obrigao tributria no pode ocorrer seno de acordo com o devido processo
legal (art. 5, LIV, da CR-88).
Em suma, a mencionada tenso subjacente a todas as fases da tributao
reflete a indissocivel correlao entre o poder-dever estatal de tributar para
atender as necessidades pblicas de um lado e os direitos humanos fundamentais que protegem o patrimnio e a liberdade do cidado contribuinte
de outro.
O poder de polcia, por sua vez, manifestao do intervencionismo estatal na propriedade e na ordem econmico-social, tambm possui elementos
de aproximao e de distanciamento no que se refere ao poder de punir e ao
poder de tributar. Tais poderes restringem a margem de liberdade do cidado
e interferem diretamente na propriedade privada, eis que tanto a liberdade
individual como o direito de propriedade so exercidos dentro dos contornos
fixados conjuntamente pelo poder de tributar e pelo poder de polcia.
A funo social da propriedade112 (art. 5, inciso XXIII, da CR-88) serve
de fundamento para o Estado intervir na propriedade privada, como, por
exemplo, nas hipteses de limitaes administrativas, servides, requisies,
ocupaes temporrias (art. 5, inciso XXIII, da CR-88), desapropriaes
por necessidade ou utilidade pblica, ou, ainda, por interesse social, mediante justa e prvia indenizao (art. 5, inciso XXIV, CR-88).
Nessa toada, merecem destaques as hipteses de desapropriao em razo
do descumprimento do plano diretor municipal, de que trata o art. 182,
4, e bem assim em decorrncia de reforma agrria, disciplinado no art.
184, ambos da Constituio de 1988. Em sentido diverso, prover os recursos
adequados para atender as necessidades pblicas fundamenta as restries
impostas pela tributao propriedade privada dentro dos parmetros constitucionais, situao caracterizada pela doutrina na seara tributria113 como
a fiscalidade, usualmente qualificada como a imposio dos tributos apenas
com fins arrecadatrios. Por sua vez, o emprego dos tributos para atingir
74
75
Na esteira das lies do mencionado administrativista, a polcia administrativa se diferencia da polcia judiciria, pois, enquanto esta (judiciria) tem
como principal escopo a represso dos comportamentos humanos ilcitos,
a polcia administrativa, a seu turno, relaciona-se ao controle dos demais
valores contidos nas liberdades e direitos fundamentais, como, por exemplo
todas as formas de atuao, preventivas e repressivas, com suas sanes aplicveis executoriamente sobre a propriedade e a atividade privadas, atuando,
apenas excepcionalmente, atravs de um constrangimento sobre as pessoas,
pontua Diogo de Figueiredo118.
Nesse passo119, variado seria o campo de atuao da polcia administrativa: 1) na rea de segurana pblica, por meio de instrumentos de controle,
fiscalizao e manuteno da ordem social; 2) na defesa sanitria; 3) na tutela
do patrimnio esttico; 4) no controle do comportamento tico nos meios
de comunicao; 5) na represso de condutas contrrias aos bons costumes
ou que agridam a sociedade de um modo geral; 6) no controle das atividades comerciais e empresariais; 7) no desenvolvimento humano por meio de
instrumentos de proteo ao meio ambiente saudvel e sustentvel; 8) no
processo de imigrao; 9) na rea de urbanismo e construes; e 10) como
regulador das atividades profissionais.
No que toca, especificamente, funo disciplinadora das categorias
profissionais, importante destacar as profisses liberais, as quais, em regra,
tm suas normas norteadoras em leis especficas institudas pela Unio, nos
termos do art. 22, XVI, da CR-88, que assim dispe: art. 22. Compete privativamente Unio legislar sobre. (...)XVI. Organizao do sistema nacional de emprego e condies para o exerccio de profisses. Nesse contexto,
inserem-se as contribuies das categorias profissionais (art. 149 da CR-88)
arrecadadas pelas entidades de classe (ex., OAB120, CREA, CRM etc) criadas
com o propsito de orientar e fiscalizar as atividades inerentes a sua classe
de trabalhadores: matria que ser analisada na prxima aula que trata da
parafiscalidade.
3. O PODER DE TRIBUTAR
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr 121 define o poder de tributar como:
o exerccio do poder geral do Estado aplicado no campo da imposio
de tributos (...).
O poder de tributar decorre diretamente da Constituio Federal e
somente pode ser exercido pelo Estado atravs de lei, por delegao do
povo, logo este tributa a si mesmo.
118
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.387-398.
119
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.391-400.
120
Cf. ser enfrentado na aula
sobre a parafiscalidade, as
contribuies ( anuidades )
cobradas pela OAB no tem
natureza tributria segundo
entendimento jurisprudencial do STJ e do STF.
121
ROSA JR. Op. Cit. p. 269.
76
77
Essas duas posies, que se projetam tambm sobre as diferentes concepes acerca das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
parecem se correlacionar com as duas maneiras como Bobbio128 descreve a
passagem do denominado estado natural ao estado civil, a primeira designada como hobbesiana, segunda a qual aqueles que estipulam o contrato
renunciam completamente a todos os direitos do estado natural, e o poder
civil nasce sem limites: qualquer limitao futura ser uma autolimitao;
j a segunda, chamada de lockiana, o poder civil fundado com o objetivo
de assegurar melhor gozo dos direitos naturais (como a vida, a propriedade,
a liberdade) e, portanto, nasce originariamente limitado por um direito preexistente.
No primeiro caso, o Direito natural desaparece completamente ao dar
vida ao Direito positivo; na segunda, o Direito positivo o instrumento para
a completa atuao do preexistente Direito natural.
Nesse cenrio, torna-se relevante destacar as mutaes de contedo e alcance pelas quais tem a liberdade, como valor fundamental, experimentado
ao longo das diversas fases em que a doutrina tipifica o desenvolvimento do
Estado.
Ensina Ricardo Lobo Torres129 que, no Estado Patrimonial, a liberdade
em seu contedo restrito era estratificada entre a realeza, os senhores
feudais e a igreja, e consubstanciava o exerccio da fiscalidade, a reserva da
imunidade aos tributos, a obteno de privilgios, e o consentimento para a
cobrana extraordinria de impostos.
J no Estado de Polcia, a liberdade ainda com sua concepo restrita
se afirmava como a liberdade do prncipe e da burguesia em ascenso. Nessa
fase, o tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da
liberdade do trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio e no cmbio, assumindo caractersticas de preo da liberdade, assevera o mencionado autor130.
No Estado Fiscal de Direito131, por sua vez, o tributo o preo da liberdade, pois serve de instrumentos para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver plenamente as suas potencialidades no espao pblico,
sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao
Leviat, complementa Ricardo Lobo Torres.
Conforme ser visto a seguir, a atividade tributria compreende desde a
instituio, regulamentao, arrecadao e fiscalizao do tributo at o contencioso fiscal que pode se estabelecer entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
da obrigao tributria.
Enquanto a instituio do tributo atribuio tpica e indelegvel do
Estado, posto envolver o poder de legislar, haja vista a exigncia de lei em
sentido formal e material para a sua exigncia, nos termos do artigo 150,
I, da CR-88, por outro lado as atividades de arrecadar, fiscalizar e executar
leis, servios, atos ou decises proferidas relativamente a tributos possuem
128
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 43.
129
TORRES ( 1999 ). pp.2-5.
130
TORRES ( 1999 ). p. 2-3- 14.
131
TORRES ( 1999 ). p. 3.
78
132
Rubens Gomes de Souza,
citado por Edgard Neves,
aponta: O poder tributrio,
portanto pertence ao Estado Federal, como um todo
repartido sob a forma
de competncias tributrias,
no Brasil, s pessoas polticas criadas pela Constituio
Federal: Unio, Estados e
Municpios. In, SOUSA, Rubens Gomes. Estudos de Direito Tributrio. So Paulo,
1950.p.266.
133
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 281-282.
134
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002,
pp. 4-5.
79
80
81
82
142
83
84
Unio para criar impostos extraordinrios no fica adstrita s situaes materiais a ela normalmente atribudas (nomeada ou residualmente), podendo,
alm dessas, tributar aquelas inseridas, ordinariamente, na competncia dos
Estados ou dos Municpios (por exemplo, a circulao de mercadorias ou
servios de qualquer natureza).
Com relao competncia privativa extraordinria da Unio, pertinente
a observao feita por Paulo de Barros Carvalho148: (...) convm esclarecer,
todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que participe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
Na 154,
linha II,
de da
inteleco
do mencionado
Unio
pode
da
art.
CRFB/88,
ou seja, emautor,
casosa de
guerra
oulanar
de suamo
iminncia,
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no art. 154,
nos quais ou
o Brasil
busca
defesa
deou
seus
nacionais.
II, da CRFB/88,
seja, em
casosa de
guerra
de interesses
sua iminncia,
nos quais o Brasil
Apenas
parainteresses
fins didticos,
vejamos graficamente as mencionadas classifibusca a defesa
de seus
nacionais.
caes:
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:
Ordinria
-
todos
os
Entes
Polticos
possuem
Privativa
Competncia
tributria
Comum
Extraordinria
somente
a
Unio
a
possui
Todos
os
Entes
Polticos
possuem
Residual
Somente
a
Unio
a
possui
versas
espcies
tributrias,
conforme
j destacado,
foi fixado
especialmente
Ressalte-se,
entretanto,
que aps
essas manifestaes
judiciais
foi introduzido
o
artigo no
149-A
CR-88,
pela
Emenda
Constitucional
39/2002,
dispositivo
que
atribuiu
RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/DF. Nessas decises foi adotada
competncia aos Municpios para institurem a denominada contribuio de iluminao
a tese quinquipartite dos tributos, ou melhor, seriam 5 (cinco) as espcies
pblica147.
tributrias.
Portanto,
atualmente,
seriamque
considerados
(1) osjudiciais
emprstimos
Ressalte-se,
entretanto,
aps essas tributos:
manifestaes
foi introcompulsrios148 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao pblica (art. 149artigo145,
149-A
CR-88,(4)pela
Emenda Constitucional
39/2002,
A); (3)duzido
as taxaso(artigo
II, daCR-88);
as contribuies
de melhoria (artigo
145, disIII, da positivo
CR-88); (5)
impostoscompetncia
(art. 145, I, daaos
CR-88);
(6) as contribuies
especiais
queosatribuiu
Municpios
para institurem
a deno149
(artigominada
149 da contribuio
CR-88), sendode estas
ltimas
subdivididas
em
trs
grupos:
(6.1)
iluminao pblica , alm do prprio STF j ter
contribuies sociais; (6.2) contribuies de interveno no domnio econmico e (6.3)
decidido
tal tributo
seria sui
generis, nos
seguintes termos:
contribuies
de que
interesse
das categorias
profissionais
e econmicas.
As contribuies
sociais (6.1), por sua vez, desdobram-se em: (6.1.1) sociais gerais; (6.1.2) de seguridade
social (art. 195 da CR-88) e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88).
85
Conforme examinado,
para os efeitos do Direito
Financeiro, os emprstimos
compulsrios so qualificados como dvidas foradas,
em contraposio s dvidas
voluntrias contradas pelo
Poder Pblico, j que decorrem de obrigao legal. No
so receitas definitivas tendo
em vista que seus valores devem ser restitudos.
150
86
Espcies
tributrias
Unio
1. Emprstimos
Compulsrios
Estados
2. Contribuio
de Iluminao
Pblica
3. Taxas
Municpios
Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;
87
Espcies
tributrias
Unio
Estados
Municpios
4. Contribuio
de Melhoria
5. Impostos
1) Imposto de Importao
de produtos estrangeiros
(art. 153, I);
2) Imposto de Exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II)
3) Imposto de Renda da
Pessoa Fsica (IRPF) e Jurdica (IRPJ) incidente sobre
o Ganho de Capital apurado na alienao de bens e
direitos (art. 153, III)
4) Imposto sobre produtos
industrializados (IPI art.
153 IV)
5) Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF (Art 153 V)
6) Imposto sobre a propriedade Territorial Rural
(ITR art. 153, VI)
7) Imposto sobre grandes
fortunas (IGF art. 153, VII)
88
Espcies
tributrias
6. Contribuies
especiais
Unio
Estados
Municpios
1) Contribuies sociais
a. Gerais: Salrio Educao151 (art. 212,5) etc.
b. Contribuio para a Seguridade Social em geral
(art. 149 c/c art. 195)
Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149 caput e art. 40)
Outras contribuies sobre
a folha de salrios e demais
rendimentos (previdencirias do empregador), sobre o trabalhador e demais
segurados (previdenciria
dos empregados) sobre o
lucro (CSL), sobre a receita
ou faturamento (COFINS),
sobre a receita de concursos prognsticos, do importador de bens e servios.
c. Outras de seguridade social (art. 195 4)
Programa de Integrao
Social (art. 239)
Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (art. 239)
2) interveno no domnio
econmico (art. 149 caput,
2 e art. 177, 4 CIDE
petrleo) e outras de interventivas (AFRMM, CODENCINE etc.)
1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).
1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).
151
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.
89
Espcies
tributrias
Unio
6. Contribuies
especiais (cont)
Estados
Municpios
90
152
Argumentos utilizados
pelo contribuinte e expostos no relatrio do AgRg no
Recurso Especial 1.267.060 /
RS,. BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, Rel. Min
Herman Benjamin, julgado
em 18.10.2011
91
92
4. De acordo com o art. 131, 3, da Constituio Federal, na execuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio
cabe Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
5. Ilegitimidade da Cooperativa dos Plantadores de Cana de Alagoas
Ltda. (COPLAN) para promover, em nome prprio, execuo de tributo devido Unio.
6. Recurso Especial no provido.
Em segundo lugar, importante destacar que, nos termos do 2 do citado
artigo 7 do CTN, a delegao da capacidade tributria ativa pode ser revogada expressamente, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica
de direito pblico que tenha conferido outra pessoa jurdica a funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos ou a execuo de leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria.
Um exemplo concreto de revogao de delegao de capacidade tributria ativa pode ser extrado da Lei n 11.098/2005. Durante muito tempo, a
Unio, ente poltico competente para instituir as denominadas contribuies
previdencirias, espcie do gnero contribuio para financiamento da seguridade social (artigo 195 da CR-88), delegou a capacidade tributria ativa de
algumas dessas contribuies previdencirias para o Instituto Nacional do
Seguro Social INSS, autarquia federal155 dotada de personalidade jurdica
prpria, no se confundido, portanto, com o prprio ente federal. Assim, o
INSS, alm de sua atribuio para reconhecer benefcios previdencirios e
realizar os pagamentos a eles vinculados, tambm possua a capacidade tributria ativa por delegao da Unio, visto ser tambm responsvel pelo custeio
da previdncia. Nesse sentido aponta Eduardo Tanaka156:
Em 1990, o Sinpas extinto. A Lei n 8.029/90 cria o Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS), como autarquia federal, mediante fuso do Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia
Social (Iapas), responsvel pelo custeio, com o Instituto Nacional de
Previdncia Social (INPS), responsvel pelo benefcio. Desta forma,
custeio e benefcio unem-se em uma nica entidade, o INSS. (grifo
nosso)
O Superior Tribunal de Justia, ao examinar a situao vigente poca,
que foi posteriormente alterada conforme ser abaixo explicitado, assim se
pronunciou por meio do voto do relator, Min. Jos Delgado, no AgRg no
RESP 440921:157
Em realidade, est a parte autora a confundir a competncia tributria com a capacidade tributria ativa. A Unio, no caso, detm a
93
competncia tributria, podendo legislar sobre a contribuio previdenciria, mas quem detm a capacidade tributria ativa para gerenciar,
exigir e cobrar a contribuio previdenciria a autarquia federal INSS.
Confira-se a lio do renomado professor PAULO DE BARROS
CARVALHO, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, SP, 1996,
pg. 146.
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos. No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de
um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade, outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica,
no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um
momento anterior existncia mesma do tributo, situandose no
plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como
contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
ao ensejo de desempenho das competncias, quando o legislador elege
as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. A distino justifica-se plenamente. Reiteradas vezes, a
pessoa que exercita a competncia tributria se coloca na posio de
sujeito ativo, aparecendo como credora da prestao a ser cumprida
pelo devedor. muito frequente acumularem-se as funes de sujeito
impositor e de sujeito credor numa pessoa s. Alm disso, uma razo
de ordem constitucional nos leva a realar a diferena: a competncia tributria intransfervel, enquanto a capacidade tributria
ativa no o . Quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los,
no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no-aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar
impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da
indelegabilidade da competncia tributria, que arrolamos entre as
diretrizes implcitas e que uma projeo daquele postulado genrico
do art. 2 da Constituio, aplicvel, por isso, a todo o campo da
atividade legislativa. A esse regime jurdico no est submetida a
capacidade tributria ativa. perfeitamente possvel que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condio de sujeito titular de
direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade
tributria ativa transfervel. Estamos em crer que esse comentrio
explica a distino que deve ser estabelecida entre competncia tributria e capacidade tributria ativa.
FGV DIREITO RIO
94
A Administrao Direta,
nos termos do artigo 4, I,
do Decreto-lei 200/1967, se
constitui dos servios integrados na estrutura administativa da Presidncia da
Repblica e dos Ministrios.
Portanto, os rgos integrantes da Administrao Direta
no possuem personalidade
jurdica prpria, exercendo
as atividades de competncia do ente politco por meio
de distribuio interna de
funes e atribuies administrativas.
159
Nesses termos, atualmente, todas as contribuies
sociais, inclusive as previdencirias e as contribuies
arrecadadas pelos denominados terceiros (Sesc, Senai,
Senac, Senar e outros) passaram a ser arrecadadas pela
Super Receita.
160
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamento em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
161
SOUZA, Rubens Gomes de.
Compendio de legislao
tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p.89.
162
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 253.
163
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 122-123.
158
95
96
que a realidade jurdico-constitucional atual diversa daquela vigente poca da edio do CTN, 1967. Cumpre, ainda, frisar que em 1967, quando
da elaborao do CTN, os tributos enfeixavam apenas os impostos, as taxas
e a contribuio de melhoria. As contribuies previdencirias, sindicais, e o
FGTS, no estavam includas no captulo que tratava dos tributos, as quais
foram, por emenda ao projeto, previstas posteriormente no captulo das disposies finais e transitrias, nos termos do art. 217 do CTN. Repise-se que
essa anlise, baseada na doutrina de Luciano Amaro, no considera os aspectos processuais que envolvem a matria nem a realidade prtica fixada pela
Lei n 11.457/2007.
Na opinio de Aliomar Baleeiro171, o referido art. 217, acrescentado ao
CTN, visa a estancar dvidas sobre a exigibilidade das contribuies parafiscais ou especiais, que ele indica e que, alis, esto contempladas na Constituio Federal (na redao da Emenda n 1/1969, art. 163, parag. nico; 165,
XVI, 166, 1; e art. 21, 2, I). Com efeito, a referida emenda estabeleceu,
no captulo do Sistema Tributrio, em seu art. 18, 2, a competncia da
Unio para instituir contribuies (...), tendo em vista interveno no domnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social172.
Diante desse quadro, a doutrina e a jurisprudncia passaram a admitir a
natureza tributria dessas exaes. Paisagem que no durou muito tempo,
pois, em 1977, por fora da emenda constitucional n 8, que afastou as contribuies sociais do captulo do sistema tributrio, para inseri-las na parte
que trata das demais matrias afetas competncia legislativa da Unio, os
estudiosos da matria e o prprio STF passaram a defender a tese de que tais
exaes no teriam mais natureza tributria173.
A Constituio de 1988 delineou novo cenrio para as contribuies especiais, inserindo-as no captulo do sistema tributrio nacional: cuja regra matriz est no art. 149. Diante desta realidade, a doutrina em geral e a jurisprudncia passaram novamente a admitir a natureza tributria das contribuies.
De fato, o STF, em deciso plenria, considerou inconstitucional o prazo
prescricional de 10 anos previsto para a cobrana das contribuies previdencirias, sendo, inclusive, matria de smula vinculante174. Alegou a Suprema
Corte que, em razo da natureza tributria dessas exaes, devem as mesmas
se submeter aos prazos de prescrio e decadncia previstos no CTN e no
aqueles fixados o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977
e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que so inconstitucionais.
Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas,
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88)
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delegao da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a
97
3 - O ingresso na atividade
notarial e de registro depende de concurso pblico
de provas e ttulos, no se
permitindo que qualquer
serventia fique vaga, sem
abertura de concurso de provimento ou de remoo, por
mais de seis meses.
176
Ver art. 93, II, alnea e, da
CR-88, com a redao fixada
pela Emenda Constitucional
n 45/2004.
177
O 2 do art. 98 da CR-88,
com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n
45/2004, estabelece: As custas e emolumentos sero
destinados exclusivamente
ao custeio dos servios afetos
s atividades especficas da
Justia.
178
Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorentemente sobre
custas dos servios forenses,
nos termos do art. 24, IV, da
CR-88.
179
De acordo com o disposto
no art. 22, XXV, da CR-88,
competncia privativa da
Unio legislar sobre registros
pblicos. A Lei n 6.015/74
disciplina os Registros Pblicos no pas.
180
A denominada lei dos
cartrios regulamenta o art.
236 da Constituio Federal, dispondo sobre servios
notariais e de registro, qualificados como aqueles de organizao tcnica e adminisFGV DIREITO RIO
98
99
disposto no art. 167, IV, da CR-88, que se restringe aos impostos. Essa disciplina pode ser inferida da leitura da ementa da ADI 3643/RJ,184 que dispe
sobre o Fundo Especial da Defensoria Pblica:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCISO III DO ART. 4 DA LEI N
4.664, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2005, DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO. TAXA INSTITUDA SOBRE AS ATIVIDADES
NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA ARRECADAO DESTINADO AO FUNDO ESPECIAL DA DEFENSORIA
PBLICA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. constitucional
a destinao do produto da arrecadao da taxa de polcia sobre as
atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura
econmica desse ou daquele rgo do Poder Judicirio, ora para aportar recursos financeiros para a jurisdio em si mesma. O inciso IV do
art. 167 da Constituio passa ao largo do instituto da taxa, recaindo,
isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal
impugnado no invade a competncia da Unio para editar normais gerais sobre a fixao de emolumentos. Isto porque esse tipo
de competncia legiferante para dispor sobre relaes jurdicas entre
o delegatrio da serventia e o pblico usurio dos servios cartorrios.
Relao que antecede, logicamente, a que se d no mbito tributrio
da taxa de polcia, tendo por base de clculo os emolumentos j legalmente disciplinados e administrativamente arrecadados. Ao direta
improcedente.
O inciso III, do artigo 31, da Lei Complementar n 111 do Estado do
Rio de Janeiro, de 13 de maro de 2006, cujo projeto de lei foi apresentado
pelo chefe do Poder Executivo e que alterou a Lei Complementar n 15 (Lei
Orgnica da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro), estabelece que
5% das custas judiciais e dos emolumentos extrajudiciais recebidos pelos
notrios e registradores devem ser vinculados como receita do Fundo Especial da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro (Funperj).
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (Anoreg) props Ao
Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3704), com pedido de liminar, contra
esta norma do Estado do Rio de Janeiro. Nos termos da inicial da ADI, a
competncia para legislar sobre custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais exclusiva do Poder Judicirio, conforme o pargrafo 2 do artigo 236 e
o inciso IV do artigo 24 da Constituio Federal. Dessa forma, alega flagrante vcio de iniciativa na proposio da lei e complementa no sentido de que:
184
100
a Procuradoria do Estado do Rio de Janeiro no guarda a mnima relao com os servios notariais e de registro. Eles no exercem poder de
polcia sobre estes servios delegados e no se encontram jungidos aos
servios notariais e de registro em suas atividades cotidianas.
Alega ainda a entidade que o dispositivo questionado fere o caput do artigo 236 da Carta Magna, na medida em que ocorre o desvio na finalidade dos
emolumentos para complementar os recursos financeiros do Funperj, tendo
em vista ser caracterizada como taxa, o destino da arrecadao no pode
ter outro destino, conforme consta na Constituio Federal, no artigo 236,
caput, que impede a destinao destas taxas para qualquer outra finalidade,
seja pblica ou privada.
Segundo a entidade, o Estado do Rio de Janeiro instituiu, por meio do
dispositivo atacado, um tributo na modalidade de imposto sobre o emolumento. Neste caso, afrontaria o artigo 155 da Carta Magna, que prev
as hipteses nas quais os Estados podem instituir imposto, e ao inciso I do
artigo 154, que define que a competncia para instituir imposto exclusiva
da Unio.
Salienta, ainda, que a Unio j cobra imposto de renda com o mesmo fato
gerador do institudo pela norma impugnada, conforme consta no artigo 8,
pargrafo 1, da Lei n 7.713/88. Por fim, sustenta que o dispositivo viola o
inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal, que probe a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
O Relator do caso o Min. Marco Aurlio, e o processo permanece sem
deciso at 07.07.2014 (ltimo acesso ao stio do Supremo Tribunal Federal).
101
ESTUDO DE CASO:
As contribuies sociais, interventivas e corporativas, possuem natureza
tributria?
1. INTRODUO
Cumpre, de pronto, destacar que no existe consenso na doutrina quanto
ao sentido e o alcance da expresso parafiscalidade, conforme ser visto
adiante ao debruarmos sobre o tema.
O termo parafiscalidade, segundo apontam alguns estudiosos185, tem
sua origem no campo financeiro, tendo sido empregado pela primeira vez no
Inventrio de Schumann, em 1946, na Frana, conforme preleciona Misabel
Derzi186:
a expresso parafiscalidade se consagrou a partir do inventrio Schumann (...), que levantou e classificou os encargos assumidos por entidades autnomas e depositrias de poder tributrio, por delegao
do Estado, como parafiscais. O inventrio incluiu, como encargos de
natureza parafiscal, no s os encargos sociais, inclusive seguros sociais
e acidentes do trabalho, como as taxas arrecadadas pelas administraes
fiscais para certas reparties e estabelecimentos pblicos financeiramente autnomos (Cmara da Agricultura, de Comrcio, Fundo Nacional de Habitat etc.), como os profissionais (Associao Francesa de
Padronizao, Associaes Interprofissionais e rgos de classe).
Como se observa no texto acima, a expresso parafiscalidade era utilizada na Frana para designar algumas contribuies e taxas, cuja arrecadao
era delegada pelo Poder Pblico a certas entidades privadas autnomas187,
as quais utilizavam o produto arrecadado para fazer face s suas atividades
dotadas de interesse pblico, bem como a determinados rgos pblicos, que
detinham autonomia financeira.
A partir da Constituio mexicana de 1917 e da alem Weimar de 1919,
os direitos sociais passaram a ser consagrados pelo ordenamento jurdico-constitucional, visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e
promover meios para diminuir as desigualdades provocadas, em grande escala, pela esfera econmica188.
102
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado Social
Social (tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Interven(tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Intervencionista). Essa
cionista). Essa mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas
mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas demandas coletivas
demandas coletivas deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado,
deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado, no qual os problemas sociais
no qual os problemas sociais passavam a ser questes de interesse pblico
passavam a ser questes de interesse pblico configurando necessidades pblicas.
configurando necessidades pblicas.
Para ajudar
na efetividade
da atuao
a delegar
Para ajudar
na efetividade
da social,
atuaoo Estado
social, passou
o Estado
passoua a delegar a
entidades
funo de arrecadar
entidadesespeciais
especiaisautnomas
autnomas de
de natureza
natureza pblica
pblicaou
ouprivada
privada
aa funo
de
arrecadar determinadas
contribuies
face s despesas
oriundas
determinadas
contribuies
para fazer para
facefazer
s despesas
oriundas
de atividades de
de
atividades
de
interesse
pblico
confiadas
o
seu
exerccio
s
referidas
pes- Isso ocorreu
interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas pessoas jurdicas.
soas
jurdicas.
Isso ocorreu
porque o Estado
conseguiria,
sem aumentar a mquina
porque
o Estado
no conseguiria,
semnoaumentar
demasiadamente
demasiadamente
a mquina administrativa,
concretizar
fun- braos que
administrativa, concretizar
diretamente tais
funes,diretamente
precisandotais
criar
es,
precisando
criar
braos
que
ultrapassassem
seu
ncleo
administrativo.
ultrapassassem seu ncleo administrativo.
Nesse cenrio, cabe analisar a parafiscalidade a partir de, pelo menos, trs
perspectivas,
quais secabe
interpenetram,
conforme a seguir
apresentado
de menos, trs
Nesse ascenrio,
analisar a parafiscalidade
a partir
de, pelo
forma
sistemtica
melhor
compreenso: conforme a seguir apresentado de forma
perspectivas,
as para
quais
se interpenetram,
sistemtica para melhor compreenso:
1.
A
PARAFISCALIDADE
415.
107
103
A partir da Constituio de 1988, a Seguridade Social ganhou novas feies, a comear por dispor de captulo prprio, ter seu oramento includo
na lei oramentria da Unio, estando assim sujeita ao controle do Poder Legislativo. Diversamente, na Constituio de 1969, consoante dispunha o art.
62, 1, o oramento da Seguridade Social no estava inserido na lei oramentria da Unio, era aprovado por simples ato do Poder Executivo, ou seja,
escapava do crivo do Poder legiferante, podendo ser alterado ou remanejado
por decreto do Chefe do Executivo192.
De acordo com o artigo 194 da Constituio, a Seguridade Social compreende um conjunto de aes destinados a assegurar direitos relacionados
Sade, Assistncia e Previdncia Social, sendo apenas a ltima de carter contributivo. Nesse sentido, a proteo pblica dos servios de sade de acesso
191
192
104
105
Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes denominada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social195.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:
Art. 2. Alm das competncias atribudas pela legislao vigente
Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do
art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies institudas a ttulo de substituio196.
Diante desse novo panorama, possvel inferir que a parafiscalidade dentro da estrutura geral da Administrao Pblica, em especial no que se refere s contribuies sociais para a Seguridade Social, assumiu feio hbrida,
porquanto mudou a sistemtica de arrecadao e fiscalizao dessas contribuies, que agora so da competncia da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, cabendo ao INSS, no entanto, as funes de emisso de guia para pagamento, de certido relativa a tempo de contribuio, o clculo dos valores
a serem pagos, gerir o Fundo do Regime Geral da Previdncia Social, entre
outras atividades, como, por exemplo, pagar os benefcios de que trata a Lei
8212/91, nos termos do art.5 do novo diploma legal, a Lei 11.457/2007.
Saliente-se, tambm, que, apesar do artigo 56197 da Lei n 4.320/1964
estabelecer o denominado princpio da unidade de tesouraria, a Lei de Responsabilidade Fiscal criou uma exceo ao aludido preceito, fixando que a
disponibilidade de caixa da previdncia, espcie do gnero seguridade social,
deve ser separada do sistema de caixa nico no mbito de todos os entes federados, conforme se infere da literalidade do artigo 43 da LRF:
106
107
A estrutura de Estado que temos, malgrado detenham os Estados-membros, o DF e os Municpios, autonomia, consoante dispe o citado art. 18,
significativo o poder centralizador nas mos da Unio. Tal fato visvel
ao verificarmos no texto constitucional de 1988 a sua ampla prerrogativa tributria em comparao aos demais entes, alm de sua competncia privativa
para legislar sobre diversas matrias (art. 22) e, no tocante competncia
concorrente com os Estados-membros, o DF, e os Municpio, a Unio tem a
prerrogativa de editar as normas gerais (vide arts. 24 e 30).
Conforme dispe o Decreto-lei n 200/67, a organizao administrativa
federal se subdivide em Administrao Direta e Administrao Indireta (sistema que se irradia para os entes polticos estatais e municipais).
Ainda, segundo lies de Hely Lopes Meirelles200:
a Administrao Pblica Direta o conjunto dos rgos integrados na
estrutura administrativa da Unio, e a Administrao Indireta o conjunto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, prestam servios pblicos ou de interesse pblico. Sob o aspecto funcional,
a Administrao Direta a efetivada imediatamente pela Unio, atravs
de seus rgos prprios, e a Indireta realizada mediatamente, por
meio dos entes [ tambm denominados entidades ] a ela vinculados.
A vinculao das entidades que compreendem a Administrao Indireta , ou seja, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as autarquias e as fundaes pblicas, se d em razo do sistema de controle interno
da Administrao Direta, denominado de tutela, ou como ensina Hely Lopes
Meirelles202, superviso ministerial, ou seja, tais entidades no esto ligadas
Administrao Direta por meio do regime de subordinao, e sim de vinculao de suas respectivas atividades com os Ministrios (p. ex. o INSS est
vinculado ao Ministrio da Previdncia Social, a Caixa Econmica est vinculada ao Ministrio da Fazenda etc).
Nesse passo, alm das pessoas jurdicas criadas ou autorizadas pelo Poder
Pblico para integrarem a Administrao Indireta, e assim desenvolverem
certas atividades de interesse pblico, o Estado precisou descentralizar ainda
mais suas atividades, de tal sorte que o apoio de outras entidades, fora da
Administrao Pblica, se fez necessrio203.
201
Dessa forma, criou-se a parafiscalidade envolvendo outras pessoas jurdicas as quais podem ser de direito pblico ou direito privado, como, por
exemplo, os sindicatos (natureza privada) e as entidades de classe (autarquias
especiais de natureza pblica). Aqueles (sindicatos) defendem interesses das
classes de trabalhadores e coordenam as negociaes e acordos entre empregados, empregadores, e com o prprio Poder Pblico, enquanto as entidades
200
696.
Decorrncia lgica do
processo de descentralizao
das atividades de interesse
pblico.
202
Idem. Ibidem. p. 696.
203
Ver, por exemplo, na
CRFB/88, a ttulo de ilustrao: art. 8 que prev a contribuio sindical, o art. 149,
o qual elenca, dentre outras,
as contribuies de categorias profissionais, as contribuies para o custeio do Sistema S ( SESI, SENAI, SENAC,
SEBRAE etc ). Na realidade, o
constituinte de 1988 buscou,
por meio de entidades privadas, efetivar determinadas
atividades de interesse pblico, tais como, a fiscalizao e
controle de certas atividades
profissionais, a tutela de direitos trabalhistas por meio
dos sindicatos e o fomento ao
desenvolvimento tecnolgico
com o apoio do Sistema S: as
quais se desenvolvidas diretamente pelo Poder Pblico
contribuiria de forma significativa para o inchao da mquina administrativa.
201
108
204
Vide ADI 3026/DF. Julgamento em 08/06/2008.
Relator Min. Eros Grau. Nesta
ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB compreende categoria mpar no
elenco das personalidades
jurdicas existentes no direito
brasileiro.
205
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
Rel.Min. Joo Otavio de Noronha.
109
cante contribuio cobrada de seus membros, tem se manifestado o Tribunal da Cidadania no sentido de que no teria natureza tributria, no se
submetendo, desta forma, a execuo aos ditames da Lei 6.830/80 (Lei de
execuo fiscal). Nesse sentido, vale trazer luz ementa de acrdo, em sede
de Recurso Especial, prolatado pela Corte Superior de Justia:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAO.
NO-CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JURDICA. NO-TRIBUTRIA. EXECUO. CDIGO DE PROCESSO CIVIL. 1. No se conhece, em recurso especial, de violao a
dispositivos constitucionais, vez que se trata de competncia exclusiva
do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da Constituio.2. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido
de que as contribuies cobradas pela OAB no seguem o rito disposto
pela Lei n 6.830/80, uma vez que no tm natureza tributria, q.v.,
verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
PRIMEIRA SEO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEO, DJ 18.10.2004.3. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.
Nessa perspectiva, quanto legitimidade de entidades pblicas ou privadas para cobrar tributos para suprir as demandas decorrentes das atividades
de interesse pblico a elas incumbidas, cabe destacar, pelo menos, duas correntes doutrinrias:
Corrente 1: para alguns autores, como, por exemplo, Geraldo Ataliba206
e Luciano Amaro207, a parafiscalidade est vinculada a entidades delegadas
que esto fora do Estado. Consoante o pensamento de Geraldo Ataliba208,
o conceito de parafiscalidade importa no fenmeno pelo qual a lei atribui
a titularidade de tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefcio das prprias finalidades. Luciano Amaro209, corroborando com a
linha de inteleco do mencionado autor, assevera:
(...).Em verdade, ao lado das prestaes coativas arrecadadas pelo
Estado, outros ingressos financeiros, tambm institudos por lei e absorvidos pelo conceito genrico de tributo, so coletados por entidades
no estatais, de que so exemplos os sindicatos e os conselhos de fiscalizao e disciplina profissional. Esse campo, dito da parafiscalidade,
paralelo ao da fiscalidade, ocupado pelo ingressos destinados ao Fisco
ou Tesouro Pblico, esses tributos dizem-se parafiscais (grifo nosso).
110
210
Vale repisar que, nos termos do Decreto-lei 200/67,
a Administrao Pblica se
subdivide em Administrao
Direta e Indireta. Enquanto
aquela ( direta ) se constitui
dos servios integrados na
estrutura administrativa do
Poder Executivo e seus ministrios ( em mbito federal ),
e do Poder Executivo e secretarias ( em mbito estadual
e municipal ), a Administrao indireta compreende as
seguintes entidades autnomas, com personalidade
jurdica: as autarquias, as
empresas pblicas, as sociedades de economia mista e as
fundaes pblicas.
211
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
212
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposentadoria e Penses e as Caixas
de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entidades a arrecadar as chamadas
contribuies
parafiscais.
Hodiernamente h pulverizao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advogados, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
213
CARRAZZA, Roque A. O sujeito da obrigao tributria.
So Paulo, Resenha Tributria, 1977, p. 40.
214
SOUZA, Hamilton Dias
de. Contribuies Especiais.
In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva(coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10.
ed. rev. e atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008. pp.
667-705.
215
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
Aponta o autor que no campo econmico, a atuao da
Unio pode consistir numa
atuao material ou numa
atuao de onerao financeira. Se a atuao for material a contribuio servir
para fornecer recursos para
o exerccio das atividades
pertinentes e para suportar
as despesas respectivas; se
111
112
na distino das necessidades pblicas em fundamentais e complementares. As primeiras correspondem s finalidades do Estado, de natureza essencialmente poltica. As segundas correspondem s finalidades
sociais e econmicas, as quais, sobretudo recentemente, assumiram
grandes propores e novas determinaes financeiras. Trata-se principalmente de necessidades de grupos profissionais econmicos e de
grupos sociais. Assim, s necessidades fundamentais correspondem
uma finana fundamental (de entes pblicos territoriais). A teoria da
parafiscalidade explica a finana complementar.
O mencionado jurista italiano, ao enfrentar o tema da natureza jurdica
de certas contribuies (as quais denominou de contribuies parafiscais),
concebeu-as como exaes regidas por regime prprio, no tendo natureza
tributria como os tributos em geral, porquanto estes tm origem no poder
essencialmente poltico, ao passo que as contribuies parafiscais tm como
fundamento fazer face as necessidades de carter econmicosociais221.
Para E. Morselli222, a fiscalidade se diferencia da parafiscalidade na sua essncia, uma vez que a fiscalidade amparada nos tributos em geral visa
precipuamente a conseguir recursos para suprir as atividades fundamentais do
Estado, tendo como base a capacidade contributiva, enquanto a parafiscalidade encontra sua ratio essendi no princpio da solidariedade223. A receita parafiscal, na linha de pensamento do referido autor, procura fazer frente s despesas
no essenciais, relacionadas, em regra, com a seguridade social e outros interesse de grupos especficos, como os de categorias profissionais e econmicas.
Nesse sentido, parte de uma concepo liberal da atividade do Estado.
Na mesma trilha de E. Morselli parece caminhar Ricardo Lobo Torres224,
para quem as contribuies sociais, interventivas e corporativas, no teriam,
sob o critrio cientfico, natureza tributria, malgrado reconhea que parte
da doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal so no sentido
de que tais exaes tm natureza tributria: adota-se, na realidade, o critrio
topogrfico, uma vez que as mencionadas contribuies foram inseridas dentro do captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 149, CRFB/88) pelo
constituinte originrio.
Na viso do referido autor brasileiro, as contribuies em tela teriam contedo diferente dos tributos, na medida em que no esto afetadas a servios
essenciais do Estado Fiscal, e preleciona que a parafiscalidade, com o advento da Carta de 1988, desapareceu no direito brasileiro, amalgamando-se no
conceito de fiscalidade225. Nesse passo, preleciona o autor que:
Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinao dos ingressos
ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinao ao PARAFISCO,
113
114
115
116
117
I. TEMA
As limitaes constitucionais ao poder de tributar
II. ASSUNTO
Os princpios constitucionais tributrios, as imunidades e outras vedaes
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Entender e diferenciar as limitaes constitucionais ao poder de tributar
IV.DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
118
ESTUDO DE CASO:
Com o advento da Lei n 10.666/03, criou-se uma hiptese de deslegalizao, uma vez que o art.10 previu a flexibilizao das alquotas da contribuio destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial,
permitindo sua reduo em at 50%, ou impondo majorao de at 100%.
Confira-se:
Art. 10. A alquota de contribuio de um, dois ou trs por cento,
destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial ou
daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poder ser reduzida, em at cinquenta por cento, ou aumentada, em at cem por
cento, conforme dispuser o regulamento, em razo do desempenho
da empresa em relao respectiva atividade econmica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos ndices de frequncia, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdncia Social.
Tendo como base o referido artigo, surgiu o Fator Acidentrio de Preveno FAP, ndice que varia de 0,5 a 2,0, calculado pela Previdncia Social
de acordo com os ndices de frequncia, gravidade e custo das ocorrncias
acidentrias de cada empresa com relao ao seu ramo de atividade.
Este ndice multiplicado sobre as alquotas da contribuio destinada
ao RAT, as quais variam de 1%, 2% ou 3% sobre a remunerao paga aos
empregados, de acordo com a atividade preponderante.
Ou seja, a partir da aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser
reduzida metade ou dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis
que o enquadramento de cada empresa depende do volume de acidentes e
dos critrios de clculo.
Na sua opinio, o artigo em referncia viola o princpio da legalidade
tributria?
1. INTRODUO
Enquanto a Constituio Federal utiliza a expresso limitaes do poder
de tributar (vide o ttulo da Seo II do Captulo I do Ttulo VI da CR-88
119
art. 150 a 152), o CTN lana o termo limitaes competncia tributria (cf. art. 9), o que no tem maior relevncia sob o ponto de vista prtico.
Parece, contudo, mais apropriada a expresso adotada pelo constituinte originrio (limitaes do poder de tributar), porquanto tais limites so
conexos prerrogativa impositiva do Ente Poltico, sendo a competncia tributria instrumento por meio do qual se espraia tal poder entre todos os
legitimados para instituir tributos, isto , os entes polticos autnomos.
Segundo Hugo de Brito Machado234, a limitao ao poder de tributar em
sentido amplo compreende toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder. J em sentido estrito, consiste:
no conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus
artigos 150 a 152, nos quais residem princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, a saber:
a. legalidade (art. 150, I);
b. isonomia (art. 150, II);
c. irretroatividade (art. 150, III, a);
d. anterioridade (art. 150, III, b);
e. proibio do confisco (art. 150, IV);
f. liberdade de trfego (art. 150, V);
g. outras limitaes (arts 151 e 152).
Complementa o autor: o legislador infraconstitucional de cada uma das
pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um imposto, no pode atuar
fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva235. Assim sendo, as
limitaes qualificadas pelo mencionado autor em sentido amplo decorrem
da conjuno das normas que conferem a prerrogativa de instituir tributo, a
qual j contm em si os delineamentos de sua conteno, os referidos princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, assim como as
denominadas imunidades.
J Luciano Amaro236 assevera que as limitaes ao poder de tributar integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar. De fato, a Constituio, ao
estabelecer a competncia legislativa tributria dos Entes Polticos estabelece,
paralelamente, certas premissas que devem ser de observncia obrigatria por
parte desses entes tributantes, as quais, no entendimento do referido autor,
consistem em limitaes ao poder de tributar.
Nesse sentido tambm a lio de Jos Afonso da Silva237 para quem embora a Constituio diga que cabe lei complementar regular as limitaes
constitucionais do poder de tributar (art. 146, II), ela prpria j as estabelece
mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Ou seja,
independentemente da edio de lei complementar especfica para discipli-
120
121
limitaes expressas e materiais, na medida em que, sobre serem expressamente previstas na Constituio Federal (arts. 153 a156, especialmente), estabelecem pontos de partida para a determinabilidade
conteudstica do poder de tributar.
Pelo exposto at aqui possvel reconhecer que o j examinado instituto
da competncia tributria desempenha mltiplas funes dentro da estrutura
do sistema tributrio, vez que produz efeitos de natureza dplice, positiva
e negativa, concomitantemente, isto , a mesma norma constitucional que
atribui prerrogativas ao poder legislativo do ente poltico competente, consubstancia conteno e limite atuao.
possvel, dessa forma, limitar e controlar o poder de tributar em duas
vertentes, vez que encontra tambm na Constituio outros elementos de
conformao sua realizao e extenso, como so as denominadas limitaes constitucionais do poder de tributar, nos termos em que ser detalhado
a seguir.
Essas limitaes podem tambm ser encaradas como instrumentos definidores da prpria prerrogativa exatora, haja vista que o poder de tributar
nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal, conforme assevera Ricardo Lobo
Torres243.
Dessa forma, no o Estado que se autolimita no exerccio do seu poder,
pois suas possibilidades j nascem conformadas e constritas pelas liberdades
fundamentais. A liberdade como valor e princpio, apesar de no indicada
expressamente como uma limitao ao poder de tributar no artigo 150 da
CR-88, consubstancia-se, indubitavelmente, limite e elemento determinante
para o delineamento da atuao estatal em suas mltiplas vertentes.
2. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA TRIBUTAO.
Ab initio, cabe frisar que as limitaes ao poder de tributar por conseguinte, do exerccio da competncia tributria tem como parmetros
normativos, alm dos princpios, das imunidades e outras regras especficas
de status constitucional, tambm outras regras que esto fixadas fora do texto
da Carta de 1988, ainda que nele fundamentado. Nesse sentido preleciona
Luciano Amaro244:
(...) a Constituio abre campo para a atuao de outros tipos normativos (lei complementar, resolues do Senado, convnios), que, em
certas situaes, tambm balizam o poder legislador tributrio na criao ou modificao de tributos.
122
245
123
124
249
125
servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
Nesse contexto, importante repisar que cabe lei complementar regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no
art. 146, II, da CR-88, papel atualmente realizado pelo CTN.
Considerando o exposto at o momento, passaremos a analisar os aspectos
essenciais do princpio da legalidade como limitao constitucional ao Poder
de Tributar.
3. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
Ensina Ricardo Lobo Torres250que o princpio da legalidade se expressa
por meio de dois dispositivos constitucionais: (1) art. 5, II, da CR-88, que
dispe: ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno
em virtude de lei; e (2) art. 150, I, CR-88 (artigo que trata das limitaes ao
poder de tributar), o qual expressa a vedao aos Entes Polticos de exigir ou
aumentar tributo sem que a lei previamente o estabelea.
Na primeira hiptese, estamos diante da legalidade ampla251, a qual todas
as pessoas se submetem. J no segundo caso, nos deparamos com o princpio
da legalidade tributria, o qual se desdobra em duas faces: por um lado vincula o Poder Pblico, uma vez que sua conduta est atrelada aos limites da lei;
de outro lado, impe aos cidados-contribuintes o dever de agir dentro dos
limites da razoabilidade, a fim de impedir possveis abusos no planejamento
fiscal-tributrio e evitar os fins almejados pelo ordenamento jurdico. Dispe
o artigo 150, I, CR-88, in verbis:
250
TORRES, Ricardo Lobo.
A legalidade tributria e os
seus subprincpios constitucionais. In: Revista de Direito da Procuradoria Geral do
Estado do Rio de Janeiro,
vol. 58, 2004.b, pp.193-219.
251
Importante realar tambm o princpio da legalidade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
um dos princpios norteadores das atividades da Administrao Pblica, tendo
contedo hermenutico diferente do princpio da legalidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
destinatrios os cidados, os
quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
princpio da legalidade esculpido no art. 37 dirigido
Administrao Pblica, e
indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
pressupostos e dos limites
impostos pela lei.
126
TORRES ( 2004.b )
BARROSO, Lus Roberto.
O Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro.
So Paulo: Saraiva, 2004, p.
1-2.
254
TORRES ( 2004.a ). p. 105.
255
TORRES ( 2004.b ). p.208.
256
TORRES ( 2004.b). pp. 105
e 200-201.
252
253
127
que a disciplina seja formulada por rgo titular de funo legislativa Poder Legislativo (reserva de lei formal).
Em que pese a sua importncia, sabido que tal princpio, como qualquer
outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto e sem ponderao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto a prpria
Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder Executivo
crie normas complementares de natureza tributria.
Nessa linha pode-se citar o exemplo dos impostos com caractersticas extrafiscais expressos no art. 153 e seus incisos (II, IE, IPI, e IOF), os quais
podem ter suas alquotas aumentadas ou reduzidas por decreto do chefe do
Poder Executivo, e no ato proveniente do Parlamento.
Ressalvada a hiptese de edio de Medida Provisria, conforme ser
adiante explicitado, o princpio da legalidade tributria no comporta excees no que tange exigncia e criao de tributos, admitindo-se, contudo,
hipteses em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos que
no lei em carter formal. Nesse sentido dispe o artigo 153 e seu 1:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
[...]
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
[...]
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. [...]
Esta possibilidade de edio de ato administrativo normativo expedido
pelo Executivo existe em funo da extrafiscalidade que caracteriza tais impostos, tema j objeto de anlise na primeira parte desta disciplina (Bloco I).
Apesar de ser apontado e considerado em geral como exemplo de exceo
ao princpio da legalidade, no que se refere ao aumento da carga tributria
(da alquota), deve-se salientar que o 1 do artigo 153 estabelece que o ato
do Poder Executivo deve observar as condies e os limites estabelecidos em
lei, ou seja, a Constituio permite que o decreto efetive o aumento da alquota com fundamento e nos termos de lei em carter formal que estabelea
os parmetros para tanto (standards).
Destaque-se que alm dessas excees previstas no artigo 153, a Emenda
Constitucional 33/2001 criou mais uma hiptese que foge regra geral, ao
FGV DIREITO RIO
128
introduzir o 4 ao artigo 177, hiptese segundo a qual permitida a reduo e o restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE) relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
combustvel por ato do Poder Executivo.
No entanto, vale ressaltar que ainda que o princpio da legalidade possua
uma definio de fcil compreenso, nem sempre a sua aplicao no caso
concreto ocorre da mesma forma, por exemplo, quando foi analisado pela
Suprema Corte se a atualizao do tributo deveria se sujeitar ao princpio da
Legalidade Tributria:
Recurso extraordinrio. 2. Tributrio. 3. Legalidade. 4. IPTU. Majorao da base de clculo. Necessidade de lei em sentido formal. 5.
Atualizao monetria. Possibilidade. 6. inconstitucional a majorao do IPTU sem edio de lei em sentido formal, vedada a atualizao, por ato do Executivo, em percentual superior aos ndices
oficiais. 7. Recurso extraordinrio no provido. (STF, RE n 648.245,
Plenrio, Rel. Min.Gilmar Mendes, DJeem 24.2.2014, com repercusso geral.)
Como pode ser notado na ementa acima, o prprio STF entendeu que o
Poder Executivo no poderia atualizar o tributo acima do ndice de inflao
acumulado naquele perodo, sob pena de violao do Princpio da Legalidade
Tributria. Destaque-se que nos termos do 2 do art. 98 do CTN a atualizao monetria da base de clculo no constitui majorao de tributo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprstimos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucionalmente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF257, cuja ementa dispe:
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tributos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
257
129
130
261
131
262
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella, Parcerias na Administrao Pblica. So Paulo:
Atlas, 3 ed., 1999. p.134.
263
MEYER-PLUFG, Samantha.
Do Princpio da Legalidade e
da Tipicidade. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva. (Coordenador). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,
2008. pp. 141-.
132
De outra parte h tambm, certas searas do Direito que no admitem o tipo aberto, uma delas o Direito Tributrio. Nessa rea deve-se
fazer uso do tipo cerrado, que, ao contrrio do tipo aberto, exige que a
lei contenha de maneira minuciosa e exaustiva todos os elementos do
tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado
est a exigir a subsuno do fato norma jurdica. Isso implica corresponder a todos os elementos previstos na lei, do contrrio a norma
no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado exigvel em matria tributria levando-se em considerao a necessidade de se atribuir
maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de tributar
do Estado. O nosso sistema adotou o tipo cerrado, uma vez que tambm adotou o princpio da reserva absoluta de lei. Portanto, cabe lei
tratar exaustivamente dos elementos e caractersticas do tipo tributrio,
Pode-se afirmar, assim, que no possvel o uso da analogia quando
da falta de um elemento na lei, dizer, a ausncia desse elemento no
implica a criao de um novo tributo e no pode ser suprida pelo uso
da analogia. No h falar aqui na possibilidade de o Poder Judicirio integrar a lei para colmatar a lacuna. Cabe lei disciplinar o fundamento
da deciso, como tambm o critrio de decidir, vinculando assim o Poder Judicirio. (...) Ademais, O Cdigo Tributrio Nacional explcito
ao dispor, em seu art. 108, 1, que o emprego da analogia no poder
resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. (...) Em sntese, o
princpio da tipicidade, ao exigir que os tipos tributrios sejam traados
de maneira minunciosa e detalhada pela lei, acaba por contribuir com
o princpio da segurana jurdica do contribuinte, na exata medida em
que todos os elementos necessrios do tipo tributrio constam da prpria lei, no havendo, assim, margem para discricionariedade seja do
Fisco, seja do Poder Judicirio.
Assim, tem-se tradicionalmente afirmado a necessidade de que a norma
expedida pelo poder legislativo contenha de forma exaustiva e completa todos os elementos que compem a obrigao tributria, uma tentativa de obstar a inevitvel utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais e tipos abertos, o que tem como premissa a possibilidade de restrio
extremada da funo do intrprete e do aplicador da lei e bem assim a funo
normativa do Poder Executivo.
Exemplos de fundamentao jurisprudencial com base na denominada
tipicidade fechada ou tipicidade estrita esto expressos, por exemplo, na deciso do Recurso Especial 662992264, 724779265 e 511390266 do Superior Tribunal de Justia, ainda quando considerada a possibilidade de deslegalizao
ou de degradao de grau hierrquico, como o caso da disciplina das obrigaes acessrias ou instrumentais:
133
REsp 662882 / RJ
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRNCIA. IMPORTAO. REIMPORTAO. ATIVIDADES DISTINTAS. TIPICIDADE. PRINCPIO DA LEGALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAO EXTENSIVA.
1. (...)
2. A importao e a reimportao de mercadorias so atividades distintas, cabendo, portanto, legislao tributria prever quais as hipteses de incidncia de IPI para cada uma das mesmas respeitando-se suas
especificidades.
3. O princpio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede
tributria. Inocorrendo a hiptese de incidncia, tal como prevista na
lei, inexigvel a exao, e por isso mesmo, qualquer punio administrativa decorrente da obrigao tributria.
REsp 724779 / RJ
Ementa: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA
DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER
INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequente jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
FGV DIREITO RIO
134
135
269
136
ou determinao rigorosa; neles esto presentes conceitos de experincia ou de valor. Porm, no obstante a impreciso conceitual a indeterminao se extingue no momento da aplicao. Convm no olvidar
que o conceito indeterminado distingue-se substancialmente do conceito discricionrio. Neste ltimo, o legislador atribui ao aplicador da
norma a possibilidade de escolher entre os vrios caminhos a seguir a
partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pessoais. A discricionariedade confere autoridade administrativa o poder de determinar, de acordo com o seu prprio modo de pensar, o fim
de sua atuao. Quando a lei estabelece o conceito de interesse pblico
ou de bem comum, o seu alcance ser determinado por aquilo que a
autoridade considerar como sendo de interesse pblico concernente ao
bem comum. Por sua vez, nos conceitos indeterminados, a lei no abre
espao para uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream
eles sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma nica soluo legal, mas nos conceitos indeterminados h, como explica
Engisch, uma valorao objetiva, a partir das concepes dominantes
no corpo social. A vinculao do conceito jurdico indeterminado lei
garantida pelo carter objetivo da valorao, a quel alude Engiisch.
No entanto, h, se comparado ao conceito determinado, uma reduo
do grau de vinculao do aplicador literalidade da lei, autorizada pelo
prprio legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual,
atribui ao intrprete o exame a respeito do chamado halo do conceito,
representado por uma zona intermediria entre uma regio de certeza
sobre a existncia do conceito (ncleo do conceito), e outra sobre a sua
inexistncia. Por halo conceitual se entende uma certa margem de apreciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma valorao
objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais
dominantes na sociedade, que no se confunde com a moral pessoal do
juiz. (...) A estrutura tipolgica adotada no direito penal e no direito
tributrio, embora avessa discricionariedade, no incompatvel
como os conceitos indeterminados. Bem ao contrrio. Como bem
destacado por Engisch, os tipos constituem subespcies dos conceitos indeterminados, apresentando toda fluidez que caracterizam
estes. (...) Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu
para a maioria da doutrina brasileira, no so poucos os autores
que defendem a sua possibilidade aqui e alhures. (...)
Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza-se ainda, como
tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, que se traduzem
na formulao da hiptese legal que, dada sua grande generalidade,
abrange todo um domnio de casos subordinados a seu tratamento
jurdico. So conceitos multisignificativos, que se contrapem a uma
FGV DIREITO RIO
137
270
138
A definio do risco para o trabalhador, contido em cada atividade, fixada no Regulamento que disciplina a exao, razo pela qual a alquota
aplicvel em cada caso concreto ser determinada, de fato, por ato do Chefe
do Poder Executivo e no por ato do Poder Legislativo.
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a possibilidade de o regulamento editado pelo Poder Executivo integrar e condensar a lei que apenas
delineou alguns dos parmetros necessrios aplicao da norma tributria,
hiptese usualmente denominada de deslegalizao, se pronunciou no seguinte sentido no RE 343446271:
Ementa
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT.
Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei
9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195,
4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio
do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II;
Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao
art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia.
Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da
Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a
instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da Lei
7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art.
4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos
desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22,
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer
nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa
ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade
tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do
contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de
ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional.
V. Recurso extraordinrio no conhecido.
O relator da ao, que considerada por muitos como a referncia no
sentido da flexibilizao da legalidade ou da doutrina da deslegalizao na
seara tributria, esclareceu que as leis questionadas definem satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.
O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos
ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
dos dispositivos impugnados.
Cautelar deferida.
271
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 20.03.2003. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime.
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139
140
141
142
formam a atuao do legislador, da administrao tributria e do poder judicirio, como o caso do princpio da isonomia e da capacidade econmica
do contribuinte.
2. ASPECTOS GERAIS E A CONEXO ENTRE A IGUALDADE E A CAPACIDADE ECONMICA
Conforme j destacado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade,
com o surgimento do denominado Estado de Direito, que passou a se submeter prpria ordem jurdica que emanava, o poder estatal passou a se caracterizar e conformar pelos valores e princpios vinculados idia de liberdade e de
igualdade, este quase exclusivamente compreendido em sua vertente formal.
Na seara tributria, os impostos, que deixaram de ser apropriados privadamente pelos estamentos, garantiam a liberdade do cidado frente ao Estado
Leviat e a igualdade se exteriorizava por meio da denominada capacidade
econmica, a qual, conforme j estudado, pode ser orientada por diversos
valores e princpios, em diferentes graus ou ponderaes.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, apesar de se realizar
potencialmente de mltiplas formas e medidas, constitui-se, ao mesmo tempo, em pressuposto, parmetro e limite da incidncia de tributos. Afinal, no
h o que ser tributado caso no haja prvia e inequvoca manifestao de riqueza, em qualquer das formas em que possivelmente se exterioriza, por meio
dos diversos substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de
bens e servios, o auferimento de renda ou a aquisio, posse, propriedade
ou transmisso de patrimnio.
Nesse sentido, a capacidade econmica pressuposto necessrio incidncia dos tributos. A igualdade, a seu turno, em seu sentido formal e material,
o parmetro que deve ser necessariamente utilizado para a concretizao
da capacidade econmica no mundo contemporneo, tanto pelo legislador
como pelo aplicador da lei de qualquer dos Poderes.
Dessa forma, os tratamentos tributrios diferenciados que visam distinguir pessoas, objetos e situaes devem observar como parmetro necessrio
a capacidade econmica. Por sua vez, a tributao encontra limites em dois
planos, pois no pode suprimir o mnimo existencial, tampouco servir de
instrumento para o confisco.
Pelo exposto, constata-se que a capacidade econmica e a igualdade consubstanciam os elos entre a Economia e o Direito na seara tributria, o que,
no caso brasileiro, juridicamente consagrado na prpria Constituio, eis
que esta utiliza o princpio da igualdade e o subprincpio da capacidade econmica como os elementos e parmetros jurdicos para a comparao, equiparao e diferenciao de tratamento tributrio entre os contribuintes.
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143
144
274
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. p.74
275
HARADA, Kiyoshi. Sistema
Tributrio na Constituio de
1988, 1991 apud FERREIRA,
p. 74.
276
MOCHETTI, F. 1973 apud
CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo:
Editora Dialtica, 1997, pp.
34-35.
277
CARRAZZA, Roque. Curso
de Direito Constitucional
Tributrio. 13 ed. So Paulo:
Editora Malheiros, 1999, p. 75
145
146
282
MARTUCCELLI, Danilo. As
contradies polticas do multiculturalismo. Disponvel em:
www.anped.org.br. Pesquisa realizada em 01/12/2009.
283
PIOVESAN, Flvia. Direitos
Humanos e Justia Internacional: um estudo comparativo dos sistemas regionais
europeu, interamericano e
africano. So Paulo: Editora
Saraiva, 2006, pp. 28-29.
147
284
Vide hipteses previstas no
CTM do Rio de Janeiro: So
passveis de Iseno do IPTU,
previstos no Cdigo Tributrio
Municipal: Misso Diplomtica ou Consulado; reserva
florestal; imvel Utilizado
para Sociedade Desportiva
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao profissional
e sindicato de empregados
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao de moradores;
imvel utilizado como teatro;
imvel utilizado exclusivamente como museu; instituio de educao artstica
e cultural sem fins lucrativos;
imvel utilizado por empresa
da indstria cinematogrfica;
imvel utilizado como sala
de exibio cinematogrfica;
imvel de propriedade de ex-combatente; imvel ocupado por escola especializada;
imvel cedido ao Municpio;
imvel utilizado por editora
de livros; imvel de Interesse
histrico, cultural, ecolgico
ou preservao; imvel utilizado como biblioteca pblica;
rea pertencente a entidade
pblica efetivamente destinada pesquisa agropecuria
; imvel ocupado por templo
religioso, centro ou tenda
esprita ; aposentado ou pensionista com mais de 60 anos;
deficiente Fsico etc. Disponvel em: www.rio.rj.gov.br.
148
149
plina jurdica. Nesse sentido, o prprio Estado-Legislador ao expedir diplomas normativos no pode conferir tratamento distinto a pessoas ou situaes
equivalentes (igualdade formal), e, quando j fixada a disciplina em lei, o
Estado-Administrao deve interpret-las e aplic-las sem discriminao de
raa, sexo, religio, convices filosficas ou polticas, classe social288.
Inclusive, esse foi o entendimento da Suprema Corte ao julgar a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 3.260, que declarou a inconstitucionalidade
de uma lei estadual que isentava apenas os membros do Ministrio Pblico
do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias e quaisquer taxas ou
emolumentos, in verbis:
A lei complementar estadual que isenta os membros do Ministrio Pblico do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias
e quaisquer taxas ou emolumentos fere o disposto no art. 150, II, da
Constituio do Brasil. O texto constitucional consagra o princpio
da igualdade de tratamento aos contribuintes. Precedentes. Ao direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art.
271 da Lei Orgnica e Estatuto do Ministrio Pblico do Estado do
Rio Grande do Norte LC 141/1996. (ADI 3.260, Rel. Min. Eros
Grau, julgamento em 29-3-2007, Plenrio, DJ de 29.6.2007)
Por outro lado, alm do inequvoco carter generalizante das normas jurdicas, os ideais relacionados justia distributiva e igualdade material os
quais pressupem seja conferido tratamento desigual aos desiguais, na medida de suas desigualdades289 impem forte demanda no sentido de que se
estabeleam tratamentos diferenciados, o que gera a inevitvel tenso entre
a necessidade de generalizao e simplificao por um lado, e disciplinas especiais e particularizadas de outro. Tal situao eleva sobremaneira o grau de
complexidade do sistema normativo.
5. A IGUALDADE, A CAPACIDADE ECONMICA DO CONTRIBUINTE E A
VEDAO DE TRIBUTO CONFISCATRIO
Conforme j mencionado na aula pertinente extrafiscalidade, a igualdade e de forma reflexa a capacidade contributiva possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drasticamente, dependendo da concepo
adotada, a escolha entre os trs substratos econmicos de incidncia, ou a
preponderncia de alguma(s) dessas bases (patrimnio, renda e consumo),
o que est atrelado intensidade da tributao e distribuio do nus dos
gastos (tributao proporcional, progressiva ou regressiva).
150
290
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 163-164. ( leitura
indicada ).
291
Segundo autor: o princpio
da personalizao do imposto traduz-se na adequao
do gravame fiscal s condies pessoais de cada contribuinte. AMARO. Op. Cit. pp.
163-164.
292
O princpio da proporcionalidade impe que o
gravame fiscal deve ser diretamente proporciional
riqueza evidenciada em cada
situao, assevera Luciano
Amaro. Op. Cit. p. 164.
293
O princpio da progressividade diz respeito aplicao
justa da exao de acordo
com a riqueza existente, ou
seja, quanto maior for a riqueza, maior ser a alquota
do tributo incidente, vide Imposto de Renda.
294
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
295
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
151
296
152
297
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.
153
Humberto vila analisa a igualdade a partir de trs perspectivas: 1. a igualdade como um postulado normativo; 2. a igualdade como princpio; e 3. a
igualdade como regra.
A igualdade como um postulado normativo tem como funo servir de
instrumento para o operador do Direito aplicar a norma ideal ao caso concreto. Nas palavras de Humberto vila, a igualdade seria uma metanorma de
aplicao de outras, ou seja, como postulado normativo, a igualdade dirige
e estrutura a interpretao e a aplicao de princpios e regras, uma vez que a
igualdade nada especifica quanto aos bens ou fins utilizados para igualar ou
diferenciar.
O pensador traz como exemplo prtico o RE 78.927298, de 23 de agosto de 1974, em que o Supremo Tribunal Federal analisou a imposio do
imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN), de competncia dos
Municpios, sobre as construes. Para melhor compreenso, cabe transcrever a ementa do acrdo prolatado, cuja relatoria foi do Ministro Aliomar
Baleeiro:
154
ADI1276 / SP SO PAULO
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE
Julgamento: 29/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno
Ementa
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular
conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da isonomia. Procede a alegao de inconstitucionalidade do item
1 do 2 do art. 1, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de So Paulo, por violao ao disposto no art. 155, 2, XII, g, da Constituio
Federal. Em diversas ocasies, este Supremo Tribunal j se manifestou
no sentido de que isenes de ICMS dependem de deliberaes dos
Estados e do Distrito Federal, no sendo possvel a concesso unilateral de benefcios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a
ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante
a declarao de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o
disposto no 3 do art. 1 desta lei, dever ter sua aplicao restrita ao
IPVA. Procedncia, em parte, da ao. (grifo nosso).
No caso acima, o STF utilizou o mtodo interpretativo da ponderao301,
sopesando de um lado o princpio da igualdade medido pelo critrio da
capacidade contributiva; e de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
solidariedade social, assevera Humberto vila302.
Ainda, dentre os argumentos apresentados pela Ministra-Relatora Ellen
Gracie est a possibilidade de acesso s oportunidades de trabalho s pessoas
com mais de 40 anos, as quais tem, em regra, sido preteridas em favor de
pessoas mais jovens. O benefcio fiscal conferido pelo Estado de So Paulo
tem a finalidade de incentivar empregadores a contratar aquelas pessoas. Nesse contexto, a igualdade consubstancia norma garantidora de um ideal de
igualdade de chances, pontua o mencionado autor303.
Merece, ainda, destacar excertos do relatrio da ADI supracitada, para
melhor compreenso deste tpico. Conforme aponta a Ministra-Relatora Ellen Gracie:
ADI 1.276-2/SP STF
VOTO: A senhora Ministra Ellen Gracie (relatora): no me parece
razovel a alegao de ofensa aos princpios da igualdade e da isonomia.
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos de idade, por meio da Lei n. 9.085/95, a Assemblia Legislativa do Estado de So Paulo procurou atenuar um qua-
301
Nesse sentido, vide ALEXY,
Robert. Teoria dos Direitos
Fundamentais. Traduo de
Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp. 584 et seq.
302
VILA. Op. Cit. p. 135.
303
VILA. Op. Cit. p.. 136.
155
156
157
158
descumprimento de obrigaes acessrias, punitivas ou moratrias, em todas elas deve ser respeitado o limite de 100% do valor da obrigao principal,
sob pena de violao ao princpio da vedao ao confisco.
ADI 551309
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIES
CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES
MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E
SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica,
a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o
patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.
RE 91.707310
ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATORIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUO DE MULTA MORATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME
ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEIO CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDNCIA
NO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINRIO NO
CONHECIDO.
Por fim, vale ressaltar que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal no
apenas reafirmou esse entendimento de que a multa em patamar acima de
100% do valor do tributo seria considerada como confiscatria, como tambm entendeu que o patamar para se considerar a multa moratria como
confiscatria seria de 20%, nos seguintes termos:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO COM AGRAVO. MULTA PUNITIVA DE 120%
REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBUTO. ADEQUAO AOS PARMETROS DA CORTE. A multa
punitiva aplicada em situaes nas quais se verifica o descumprimento voluntrio da obrigao tributria prevista na legislao pertinente.
a sano prevista para coibir a burla atuao da Administrao tributria. Nessas circunstncias, conferindo especial destaque ao carter
pedaggico da sano, deve ser reconhecida a possibilidade de aplicao da multa em percentuais mais rigorosos, respeitados os princpios
constitucionais relativos matria. A Corte tem firmado entendimento
159
160
161
162
o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III cobrar tributos:
a)em relao a fatos geradores314 ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...)
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 315, sustentou que o
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributao e asseverou:
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limitao ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte
ao do Estado
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, mecanismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico.
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional,
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em consequncia, defeso ao Estado invoc-los em desfavor do sujeito passivo da
obrigao tributria.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, tendo
presentes a titularidade subjetiva desses direitos e os destinatrios das
correspondentes limitaes, reconheceu a possibilidade de imediata incidncia da lei tributria benfica e, at mesmo, de sua aplicao retroativa (RT 459/234). Nesse pronunciamento, esta Corte reafirmou, na
esteira da doutrina (...), que esses princpios limitadores da atividade
tributria constituem garantias individuais outorgadas ao contribuintes, e no instrumentos de tutela das pretenses estatais manifestadas
pelo Fisco.
Os princpios constitucionais tributrios, desse modo, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do Estado,
163
164
316
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar
a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
144 do mesmo CTN estabelece que o lanamento
deve se reportar data da
ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
da legislao que, posteriormente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
institudo novos critrios
de apurao ou processos
de fiscalizao, ampliado
os poderes de investigao
das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Assim, incidente a regra geral,
prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do regime jurdico vigente
data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ultratividade da lei tributria j revogada.
317
Nessa hiptese seria necessria a possibilidade de
individualizao dos eventos (receitas, rendimentos
e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao parcial da cobrana ao longo do
exerccio financeiro (vide RE
231924).
165
318
A Lei n 8.383/91, de
31.12.1991, introduziu o denominado sistema de bases
correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
as empresas passariam a
sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
logo as receitas fossem auferidas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modificaes em relao disciplina
do Imposto de Renda das
pessoas fsicas e jurdicas. Em
relao s empresas, dentre
outras obrigaes, o artigo
38 da lei estabeleceu que,
a partir de janeiro de 1992,
elas deveriam apurar mensalmente o imposto devido
a fim de recolh-lo no ms
subsequente. Aps a edio
da lei, a base de clculo do IR,
alm de ser apurada mensalmente, passou a ser tambm
convertida em UFIR, incidindo sobre ela a alquota do imposto. Estabeleceu-se, ainda,
um calendrio para apresentao da declarao de ajuste
anual com a consolidao
mensal dos resultados. Tal
sistemtica foi adotada para
todos os contribuintes
tanto os optantes do regime
de apurao pelo lucro real
(voltado para grandes empresas), como aqueles inseridos na sistemtica do lucro
presumido (pequenas e mdias empresas), ou do lucro
arbitrado, enquadrveis na
categoria do lucro presumido,
mas que no fizeram a opo
oportunamente. Quanto s
empresas que optaram pelo
regime de apurao do lucro
real, a lei permitiu que recolhessem o imposto calculado
por estimativa, tomando por
base, em agosto de 1992, o
imposto devido no ano anterior, desde que observassem
exigncia de apurao mensal dos resultados.
319
O conceito de renda sob
o ponto de vista econmico
j foi brevemente analisado
no bloco I, ocasio em que
se apresentou a definio
sugerida pelos economistas
Robert M. Haig e Henry C.
Simons: (income is the money value of the net increase
to an individuals power to
consume during a period.
This equals to the amount actually consumed during the
period plus net additions to
166
167
168
327
169
independentemente se o caso concreto refere-se contribuio visando o finaciamento da seguridade social ou no.
Constata-se, dessa forma, que a matria vem ganhando novos contornos
e se tornando mais complexa ao longo do tempo, haja vista a combinao de
dois fenmenos simultneos: a ampliao da proteo do contribuinte com
a introduo de novos instrumentos visando conferir maior flexibilidade
poltica extrafiscal do governo.
Importante destacar o disposto no enunciado da Smula 669 do STF, que
recentemente, em 17.6.2015, se transformou na Smula Vinculante n 50,
a qual afasta a aplicabilidade do princpio da anterioridade s alteraes dos
prazos de recolhimento:
Norma legal328 que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. (grifo nosso)
4. A ANTERIORIDADE CLSSICA E NONAGESIMAL
O princpio da anterioridade est disposto no artigo 150, III, b e c, da
CR-88, dispositivo que estabelece:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Nesses termos, como regra geral, aps a edio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, alm de ser vedada a cobrana de
tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (Art. 150, III, b), a sua cobrana somente pode
ocorrer aps noventa dias da data em que haja sido publicada a lei (Art.
150, III, c).
Ocorre, entretanto, que o 1 do art. 150 da CR-88, com a sua redao
tambm alterada pela citada EC n 42/03, estabelece diversas excees, tanto
no que se refere submisso denominada anterioridade clssica de que trata
328
O artigo 160 do CTN faculta legislao tributria,
conceito mais amplo do que
o de lei tributria, conforme
j examinado, fixar o tempo
do pagamento. Na hiptese
de omisso, isto , se a legislao no fixar expressamente, o vencimento ocorre
30 (tinta) dias depois da data
em que se considera o sujeito
passivo notificado do lanamento.
170
329
171
Considerando todo o exposto, verifica-se que o princpio da anterioridade comporta mltiplos regimes jurdicos tributrios, havendo tributos que:
1) devem observar as duas subespcies de anterioridade, tanto a clssica como a nonagesimal de que tratam as alneas b e c do
inciso III do art. 150, como o caso das taxas (art. 145, II), das
contribuies de melhoria (art. 145, III), das contribuies sociais
gerais (art. 149), do ITR (art. 153, VI), do IGF (art. 153, VII), do
ITCMD (art. 155, I), do ICMS (art. 155,II), do ITBI (art. 156,
II) e do ISS (art. 156, III). Tambm se submetem s duas anterioridades os aumentos de alquotas e as demais formas de aumento da
carga tributria em relao ao IPVA (art. 155, III) e ao IPTU (art.
156, I), exceto no que se refere fixao da base de clculo330;
2) no se submetem a qualquer das modalidades em que a anterioridade se expressa, como o caso dos emprstimos compulsrios
para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
330
Ao ITR e ao IGF, de competncia da Unio, ao ITCMD
e ao ICMS estaduais, ao ITBI
e ao ISS municipais no existem ressalvas no 1 do art.
150, razo pela qual esses
impostos se submetem in
totum s duas modalidades
de anterioridade, a clssica e
a nonagesimal.
172
331
173
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
Dessa forma, muito embora no seja vedada a incidncia de tributos na
hiptese de deslocamento de bens e servios entre as fronteiras das unidades
polticas subnacionais, Estados e Municpios, como o caso do ICMS, no
constitucionalmente possvel eleger e definir como ncleo essencial da tributao a operao ou a prestao entre as fronteiras de modo a impor limitaes ao trfego de pessoas e de bens.
Fica excepcionada da vedao a cobrana do pedgio pela utilizao das vias
pblicas, devendo-se ressaltar a controvertida natureza jurdica dessa exigncia.
174
332
Vide TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 62. Princpio implcito mas
necessrio conformao do
Estado democrtico de direito consagrado no art. 1 da
CR-88.
175
176
Consequentemente, em sentido diverso, as demais hipteses de no tributao fixadas pelo legislador infraconstitucional, por outras razes de
natureza econmica ou social, como, por exemplo, a falta de capacidade econmica do sujeito passivo ou por consideraes extrafiscais, estariam abstratamente, em tese, includas no campo passvel de incidncia.333
Esses dois segmentos (da incidncia e no incidncia) seriam mutuamente
excludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo
Esses dois segmentos
(dae incidncia
noaoincidncia)
mutuamente
poder constituinte
(originrio
derivado):e (i)
atribuir asseriam
competncias
triexcludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo poder
butrias visando definio, os limites e os contornos dentro dos quais posconstituinte (originrio e derivado): (i) ao atribuir as competncias tributrias visando
svel
ao legislador ordinrio instituir tributos, o que traz como consequncia,
definio, os limites e os contornos dentro dos quais possvel ao legislador ordinrio
ao
mesmo
tempo,
a determinao
implcita deaoparcela
do campo
instituir
tributos,
o que
traz como consequncia,
mesmo substancial
tempo, a determinao
da
no incidncia;
(ii) ao excluir
expressamente
determinadas
da
implcita
de parcelaousubstancial
do campo
da no incidncia;
ou (ii)situaes
ao excluir
expressamente
determinadas
situaes
da
possibilidade
de
tributao.
possibilidade de tributao.
ParteParte
significativa
jurisprudncia
sustenta
que qualquer
significativadadadoutrina
doutrina e edada
jurisprudncia
sustenta
que qualquer
previso
previso
na Constituio
exclua expressamente
pessoas,
situaes
e coisas
na Constituio
que exclua que
expressamente
pessoas, situaes
e coisas
do campo
da
do
campodeve
da tributao
deve
serhiptese
qualificada
como hiptese de imunidade.
tributao
ser qualificada
como
de imunidade.
Em sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verdaEm sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verdadeiras
deiras
imunidades
as hipteses
dapela
tributao
pela que
Consimunidades
as hipteses
afastadas afastadas
do campo do
da campo
tributao
Constituio
se
tituio
se vinculem
aos direitos
e garantias fundamentais.
vinculemque
aos direitos
e garantias
fundamentais.
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que no
no mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como
mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como imunidade,
imunidade,
variando,
entretanto,
da corrente
doutrinria,
as hivariando, entretanto,
dependendo
da dependendo
corrente doutrinria,
as hipteses
qualificadas
pteses
como tal.qualificadas como tal.
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos:
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos:
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
Imunidade
178
333
Em sentido diverso, muitos
autores, partindo de premissas diferentes, conforme ser
examinado abaixo, sustentam que tanto as hipteses
de imunidade como os casos
de iseno descrevem situaes intributveis. De fato,
se o parmetro adotado para
a anlise for aquele fixado
pelo legislador ordinrio e
no aquele determinado
pelo prprio constituinte as
concluses sero necessariamente distintas. Vide COELHO, Sacha Calmon Navarro.
Curso de Direito Tributrio
Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 138: As previses jurdicas de tributao
descrevem situaes tributveis. As previses jurdicas
imunitrias e isencionais
descrevem situaes intributveis. (grifo nosso). Na
mesma linha aponta o mesmo autor a seguir: A hiptese de incidncia da norma
de tributao composta de
fatos tributrveis, j excludos os imunes e os isentos
(p. 146).
177
de sua exigncia, total ou parcialmente, somente foi prevista no plano constitucional por meio do subsdio, da iseno, da reduo de base de clculo,
do crdito presumido, da anistia e da remisso, os quais refletem, todos
eles, receitas potenciais que o Estado resolve abrir mo, por razes de ordem
econmica ou social.
Nessa linha, o art. 150, 6, da CR-88, com a sua redao alterada pela
Emenda Constitucional n 3/93, dispe:
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no artigo 155, 2, XII, g. (grifo nosso)
Assim sendo, corolrio dos pressupostos ao exerccio do poder de tributar
(a competncia tributria), somente por meio de lei especfica possvel desonerar ou afastar a tributao das pessoas, objetos ou situaes previamente
includas no campo de incidncia constitucional pelo constituinte. Nos termos j apontados na aula sobre a extrafiscalidade, ao lado da nfase na escolha entre os diversos substratos econmicos de incidncia (renda, patrimnio
e consumo), a concesso de benefcios e incentivos fiscais so amplamente
utilizadas pelo Estado como instrumentos para adequar a tributao capacidade econmica do contribuinte, modificar ou induzir o comportamento
dos particulares e das empresas em geral e atingir outros objetivos alm de
arrecadar receita para o financiamento da atividade estatal.
Na iseno, apesar da possibilidade de tributao, a priori, o legislador
infraconstitucional concede um favor ou incentivo fiscal, ao afastar a exigibilidade da cobrana do tributo. Nesse sentido, caso mantido o critrio acima
referido para fixar a distino entre o campo de incidncia e da no incidncia (definido a partir da determinao expressa ou implcita do constituinte), a hiptese de iseno deveria ser includa como subespcie especfica do
campo de incidncia dos tributos, apesar de no haver no mundo dos fatos
a cobrana, o pagamento e a arrecadao do mesmo.
Por outro lado, caso adotada a premissa de que o campo da no incidncia
gnero que abarcaria todas as espcies em que no h cobrana e efetiva arrecadao do tributo, a iseno deveria ser includa como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm deveria fazer parte
do mbito passvel ou possvel de incidncia, na hiptese de manuteno do
critrio incialmente adotado de distino entre os dois grandes segmentos
acima aludidos (deduzido em funo da fixao da competncia tributria de
forma expressa ou implcita).
FGV DIREITO RIO
178
(B) No incidncia
Realidade: situaes, fatos, atos, pessoas, bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico no tributrio
Imunidade
Iseno
Incidncia
(B)
No
incidncia
Imunidade
Iseno
(B) No incidncia
(A) Incidncia
Imunidade
(B)
No
incidncia
Iseno
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
Iseno
Imunidade
-se do
na aleiprpria
que institui
ou afasta
a exigncia
critrio
de disposto
classificao
lei que institui
o tributo,
conformedo
se tributo.
pode depreender
Cassone328
334, seguindo a linha de Rubens Gomes de Souza, examina a questo,
Cassone
,
seguindo
a
linha
de
Rubens
Gomes
de
Souza,
examina a quesdo trecho a seguir transcrito:
inclusive o campo da no incidncia, aqui em seu sentido estrito, adotando como
to, inclusive o campo
da lei
no
incidncia,
aquiconforme
em seu se
sentido
estrito, adocritrio de classificao
a prpriaagora,
que
institui
tributo,
pode objeto
depreender
Passamos,
agora
a vero os
institutos
constitucionais
deste
deprincipiando
classificao
que institui
o tributo,
do tando
trecho acomo
seguircritrio
transcrito:
estudo,
com a
osprpria
conceitos lei
elaborados
por Rubens
Gomes decon-
180
334
179
335
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. ver. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 198-199.
180
181
especificada
pela lei,emno
possvel
confundi-la
com a iseno,
tendo em
expressamente
especificada
pela
lei,
no
sendo
possvel
confundi-la
com
a
iseno,
vista no fazer parte do mbito da incidncia. De fato, as duas hipteses de
segunda
em que
apresenta
(no
incidnciaDe
juridicamente
tendo emmodalidade
vista no fazer
partesedo
mbito da
incidncia.
fato, as duasqualificada)
hipteses de
no
incidncia
acima
referidas
consubstanciam
situaes,
eventos,
pessoas,
expressamente
especificada
lei, no sendo
possveleventos,
confundi-la
comfatos
a iseno,
no incidncia acima
referidaspela
consubstanciam
situaes,
pessoas,
ou atos
fatos
ou
atos
que
no
so
passveis
de da
tributao,
ao
contrrio
dohipteses
queque
ocorre
tendo
emso
vista
no fazer
parte do mbito
incidncia.
De fato,
de
que no
passveis
de tributao,
ao contrrio
do que ocorre
comasasduas
isenes,
so
com
as
isenes,
que
so
benefcios
fiscais.
benefcios
fiscais.
no
incidncia
acima referidas consubstanciam situaes, eventos, pessoas, fatos ou atos
desenho
abaixo
visualmente
a tese
referida:
queOno
so passveis
de procura
tributao,expressar
ao contrrio
do que ocorre
com acima
as isenes,
que so
O desenho
benefcios
fiscais. abaixo procura expressar visualmente a tese acima referida:
O desenho abaixo procura expressar visualmente a tese acima referida:
Realidade: situaes, fatos, atos, pessoas, bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico no tributrio
(C) Imunidade
Realidade: situaes, fatos, atos, pessoas, bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico no tributrio
(A) Incidncia
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
(C)
Imunidade
pura
ou
qualificada
(B)
No
incidncia
(D)
Iseno
pura
ou
qualificada
(D)
Iseno
Em sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gneEm sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gnero, que
ro,
que
e compreende
as imunidades,
abarca eabarca
compreende
as imunidades,
as isenesase,isenes
tambm, e,astambm,
hipteses as
dehipno
teses
deEm
no
incidncia
em
sentido
estrito,
neste
ltimo
grupo
includos
os
sentido
diverso,
ou seja,
considerando
no incidncia
como
gnero,
que
incidncia
em
sentido
estrito,
neste
ltimo
grupo aincludos
os casos
de no
incidncia
abarca
e no
compreende
as imunidades,
asqualificadas,
isenes
e, conforme
tambm,
as
hipteses
deacima
no
pura de
bem
como
aquelas
juridicamente
nomenclatura
casos
incidncia
pura bem como
aquelas
juridicamente
qualificadas,
incidncia
em
sentido
estrito,
nesteaadotada
ltimo
grupo
includos
os
casos
deteramos
no incidncia
adotada pornomenclatura
Hugo
de Brito,
teramos
seguinte
representao
grfica
das
situaes:
conforme
acima
por
Hugo de
Brito,
a sepura
bem
como
aquelas
juridicamente
qualificadas,
conforme
nomenclatura
acima
guinte representao grfica das situaes:
adotada
por Hugo de Brito, teramos a seguinte representao grfica das situaes:
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
(A) Incidncia
(B) No incidncia
Imunidade
Iseno
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
Iseno
No
Incidncia
em
sentido
estrito
Imunidade
No
Incidncia
em
sentido
estrito
330
183
183
336
182
Em que pese a clareza das explicaes dos autores acima citados, ainda que
partindo de concepes e premissas distintas, algumas situaes inusitadas podem
ocorrer, como a omisso do legislador infraconstitucional, ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ou a indevida incluso de determinada
situao, que seria caso de iseno, no campo da no incidncia de forma expressa.
3. CONCEPO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA
Sendo certo que as isenes sero estudadas detidamente na aula que trata
da excluso do crdito tributrio, e que no tpico acima j foram tratadas
as principais diferenas entre no incidncia, imunidade e iseno, passa-se
agora anlise das imunidades tributrias.
possvel conceber as imunidades tributrias no Brasil como o principal
instrumento escolhido pelo constituinte para afastar do poder imperativo do
tributo certas situaes, bens e pessoas, com vistas preservar a liberdade,
pilar da democracia e dos direitos humanos fundamentais. As imunidades
tributrias consubstanciam bices ao poder de tributar, na medida em que
impedem o Estado de impor nus financeiro sobre determinadas hipteses.
Nessa senda, cabe trazer a contribuio da doutrina ptria acerca do tema.
No dizer de Luciano Amaro337, a imunidade consubstancia:
A qualidade ou situao que no pode ser atingida pelo tributo, em
razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade
pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que
autorizada a instituio do tributo. O fundamento das imunidades a
preservao de valores que a Constituio reputa relevantes (a atuao
de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a liberdade de expresso etc.).
Segundo Regina Helena Costa338, a imunidade definida como:
A exonerao, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva de atribuio de competncia tributria ou extravel,
necessariamente, de um ou mais princpios constitucionais, que confere direito pblico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de no se sujeitarem tributao.
Geraldo Ataliba339, a seu turno, define que a imunidade ontologicamente constitucional, sendo certo que somente a soberana Assemblia
Constituinte pode estabelecer limitaes e condies do exerccio do poder
tributrio.
337
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, p.151.
338
COSTA. Op. Cit. 80.
339
ATALIBA, Geraldo. Natureza Jurdica da Contribuio
de Melhoria. So Paulo: Editora TR, 1964, p. 231.
183
Nessa linha, autores como Edgard Neves340, Sacha Clamo Navarro Coellho341, entre outros, sustentam que as imunidades tributrias consubstanciam
no-incidncia qualificada constitucionalmente. Dessa forma, qualquer
afastamento do campo de incidncia de tributos fixado pelo constituinte
qualifica-se como imunidade. Nesse diapaso, aponta Luiz Emygdio F. da
Rosa Jr.342 que:
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por fora de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tributante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao
jurdico-tributria, a obrigao no se instaura e o tributo no devido.
Assim, a imunidade no se confunde com a iseno (...). A imunidade
decorre da Constituio e a iseno se origina da lei.
Assim, seria possvel sustentar que todas as hipteses em que a Constituio afasta a tributao deveriam ser qualificadas como imunidades, independentemente do termo utilizado pelo Constituinte. Seguindo esse raciocnio
ou critrio topogrfico, visto segmentar a classificao em funo da localizao da previso, a hiptese de que trata o artigo 195, 7, da CR-88 seria de
imunidade343, apesar de ser utilizada a expresso isentas. Outros dispositivos da Constituio tambm afastam a incidncia de determinados tributos,
nas circunstncias que estabelecem, como o art. 5 XXXIV, 153, 3, 153,
4, II, 155, 2, X, 155, 3, 156, II, 156, 2, 156, 3, 184, 5, 195, II.
Em sentido diverso do acima referido, Ricardo Lobo Torres344 defende a
tese de que a imunidade vincula-se aos direitos humanos, conforme se extrai
do seguinte trecho em que a aponta que a expresso imunidade dever ser
reservada a no-incidncias vinculadas aos direitos humanos:
o que exclui do seu catlogo, a intributabilidade dos sindicatos e dos
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados exportados (arts. 153, 3, III e 155, 2, X 345), da energia eltrica,
combustveis e minerais (art. 155, 3), da incorporao de bens ao
patrimnio das empresas (art. 156, 2, I). (grifo nosso).
Para o tributarista fluminense346 essas hipteses acima destacadas no consubstanciam verdadeiras imunidades, posto no consistirem intributabilidade347 absoluta ditada pelas liberdades preexistentes, ou seja, para o autor o
instituto em tela est vinculado seara dos direitos humanos fundamentais.
Nesse passo, as limitaes ao poder de tributar, dentre elas as imunidades tributrias, no decorrem da autolimitao fixada pelo prprio Estado348,
como querem os positivistas. Considerando que o Poder de Tributar exsurge do espao aberto deixado pela liberdade consentida dos indivduos, na
340
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 283.
341
COELHO. Op. Cit. p.137: As
imunidades expressas dizem
o que no pode ser tributado, proibindo ao legislador o
exerccio da sua competncia
tributria sobre certos fatos,
pessoas ou situaes, por
expressa determinao da
Constituio (no-incidencia
constitucionalmente qualificada).
342
ROSA JR., Luiz Emygdio.
Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2002. pp. 305-308. O
autor admite que, a despeito
de o art. 150, VI, da CRFB/88,
s se referir categoria de
impostos, no se incluindo
as taxas e a contribuio de
melhoria, pode a imunidade
tributria alcanar outros
tributos, como as contribuies parafiscais, quando as
mesmas se revestirem dos
elementos caracterizadores
dos impostos.
343
CARVALHO. Op. Cit. pp.
187-205.
344
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos
e a Tributao: imunidades
e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, pp.4087. Preleciona o autor que no
Estado Patrimonial, que se
inicia no sculo XIII e vai at
o sculo XIX,, as imunidades
fiscais eram forma de limitao do poder da realeza e
consistiam na impossibilidade absoluta de incidncia
tributria sobre o senhorio e
a Igreja, em homenagem aos
direitos imemoriais preexistentes organizao estatal
e transferncia do poder
fiscal daqueles estamentos
para o Rei. No Estado Fiscal,
o qual toma forma no sculo
XVIII, o instituto da imunidade adquire nova roupagem,
isto , deixa de ser forma
de limitao do poder do Rei
pela Igreja e pela nobreza
para se transformar em limitao do poder tributrio do
Estado pelos direitos preexistentes do indivduo (...),
Vitorioso o liberalismo ( do
184
hiptese de verdadeira imunidade no h sequer a possibilidade de incidncia. Acrescenta o autor, ainda, que o constitucionalismo contemporneo,
exceo da realidade brasileira, tem afastado a orientao positivista segundo
a qual a imunidade seria proibio imanente prpria Constituio ou autolimitao do poder tributrio.
O STF, a despeito de se posicionar em diversas circunstncias no sentido
de que a imunidade consubstancia qualquer no-incidncia constitucional
qualificada, tem associado tal instituto em alguns casos concretizao dos
direitos humanos fundamentais ou proteo da Federao349. Nessa linha,
a Corte Suprema decidiu no RE 372600350 que possvel a supresso, por
Emenda, de dispositivo constitucional que estabelea no incidncia de imposto, ressalvada a hiptese de proteo a direito ou garantia fundamental:
IMUNIDADE. ART. 153, 2, II DA CF/88. REVOGAO
PELA EC N 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a
alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no
poderia ter sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula
ptrea. 2. Esta norma no consagrava direito ou garantia fundamental,
apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no
representou a cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e,
tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso extraordinrio conhecido e improvido. (grifo nosso)
Nesses termos, apesar de denominar a hiptese sob exame tambm como
imunidade, ao contrrio da tese sustentada por Ricardo Lobo Torres, a deciso consagra de forma expressa a distino entre duas espcies distintas. De
um lado, os casos de imunidade previstos na Constituio vinculados aos direitos e garantias fundamentais, insuscetveis de retirada sequer por Emenda,
a teor do disposto no art. 60, 4, IV, da CR-88, e com outra configurao
de outro lado as demais previses de no incidncia fixadas na mesma Carta,
essas ltimas passveis de supresso.
4. CONTROVRSIAS EM RELAO S HIPTESES TRIBUTRIAS ALCANADAS PELA IMUNIDADE
Antes do exame especfico de cada hiptese de que trata o inciso VI do art.
150 da CR-88, importante mencionar a controvrsia em relao s espcies
tributrias alcanadas pelas imunidades, tendo em vista que a literalidade do
dispositivo restringe a sua aplicabilidade aos impostos.
185
186
187
A imunidade hbrida (ou mista), por seu turno, tem como ratio subjacente afastar da incidncia de tributo determinadas hipteses, as quais esto
vinculadas a pessoas que o Constituinte decidiu proteger de forma especfica;
como exemplo, pode-se mencionar o ITR sobre pequenas glebas, conforme
dispe o art. 153, 4, da CRFB/88.
Nas prximas aulas sero examinadas as denominadas imunidades consagradas no inciso VI do art. 150 da CR-88, formas limitativas do poder de
tributar.
188
189
190
Como j se viu na aula passada, a imunidade recproca uma das modalidades subjetivas do instituto, eis que decorre da especial condio das pessoas
jurdicas de direito pblico, as quais encontram sua razo existencial no desempenho das funes essenciais do Estado.
Preleciona Ricardo Lobo Torres359que o instituto da imunidade recproca
uma construo jurisprudencial da Suprema Corte americana, tendo como
marco o caso McCulloch v. Maryland, em 1819, cujo relator foi o Ministro
Marshall. Na ocasio, a referida Corte de Justia decidiu que no poderia
incidir impostos estaduais sobre instituio financeira da Unio. Tal tese repercutiu no Brasil, o que j se podia verificar na Constituio de 1891, em
especial pelas mos de Rui Barbosa.
Segundo Ricardo Lobo Torres360, a ratio essendi da imunidade recproca
a liberdade, e explica:
Os Entes Polticos no so imunes por insuficincia de capacidade contributiva ou pela inutilidade das incidncias mtuas, seno que
gozam da proteo constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidados, que seriam feridos com o enfraquecimento do
federalismo e da separao vertical dos poderes do Estado. (grifo no
existente no original)
Como se pode verificar, o estudioso fundamenta a imunidade recproca na
proteo dos direitos humanos, o que no discrepa da sua concepo de imunidade, consoante j estudado. Ainda, vincula tais direitos ao federalismo,
nossa forma de Estado, sustentada na separao de poderes, na repartio da
carga tributria e das prestaes de servios pblicos361.
Tambm Luciano Amaro362 fundamenta a imunidade recproca na proteo do sistema federativo. Nesse sentido, sustenta o primeiro autor que a
norma imunizante alcana apenas o patrimnio, a renda e os servios dos
entes da federao o que no impede a incidncia de impostos indiretos,
como o IPI e o ICMS363.
Ainda nessa linha de preleo, Paulo de Barros Carvalho364 sustenta que
a imunidade recproca, prevista no art. 150, inciso VI, alnea a, da Carta de
1988, uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos
entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municpios.
Oportuno trazer tambm a contribuio de Regina Helena Costa365 sobre
a imunidade recproca, que fundamenta o instituto a partir de duas perspectivas: a uma, do princpio federativo (elencado no rol das denominadas
clusulas ptreas, art. 60, 4, inciso I, da CRFB/88) e da autonomia dos
Municpios; e, a duas, diferentemente da tese sustentada por Lobo Torres aci-
359
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 70-71.
360
TORRES ( 2004 ). p. 71.
361
A ttulo de exemplo: a
CRFB/88, em seu art. 23, que
trata da competncia comum
da Unio, dos Estados, do DF,
e dos Municpios, proclama a
responsabilidade de todos os
mencionados Entes Polticos
o cuidado com a sade e a assistncia pblica, da proteo
e garantia das pessoas portadoras de deficincia.
362
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, pp. 153-154.
363
A regra da incidncia dos
tributos indiretos comporta
excees, conforme j se pronunciou o STF, no julgado RE
242.827, no qual entendeu
que cabia a extenso da imunidade recproca para afastar
a imposio da cobrana de
ICMS sobre atividade agroindustrial realizada pelo INCRA.
364
CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p.206.
365
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional. So
Paulo: Editora Saraiva, 2009,
pp. 84-85. Para a autora em
tela, a imunidade recproca
estende-se tambm aos impostos indiretos, como o
caso do IPI e ICMS, com vistas
proteo do patrimnio dos
Entes Polticos.
191
Para que se possa melhor compreender a razo pela qual o legislador constituinte estendeu a imunidade recproca s autarquias e fundaes dos Entes
Polticos, nos termos do art. 150, 2, da CRFB/88, cabe, ainda que de
forma sucinta, examinar alguns aspectos dessas entidades da Administrao
Indireta (matria afeta disciplina de Direito Administrativo, porm conexa
com o tema aqui abordado).
A estrutura administrativa do Estado dividida em Administrao Direta,
e pelo critrio da descentralizao, em Administrao Indireta, integradas
pelas autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de economia mistas e outras empresas controladas.
Segundo lies de Jos Cretella Junior366 a expresso autarquia compreende duas palavras: auts (que significa prprio) e arqui (traduzida nas expresses comando, governo, direo). Tal expresso teria sua origem na Itlia,
utilizada por Santi Romano, em 1897, ocasio em que escreveu sobre o tema
da descentralizao administrativa.
No Brasil, ensina Maria Sylvia Zanella di Pietro367, j existiam autarquias
mesmo antes do desenvolvimento de seu conceito. O primeiro diploma legal
a tratar do conceito desta entidade foi o Decreto-Lei n. 6.016/43, o qual a
definia como servio estatal descentralizado, com personalidade de direito
pblico, explcita ou implicitamente reconhecida por lei.
192
193
Dispe o 3 do art. 150 da CR-88 que a denominada imunidade recproca no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com
explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
Nessa linha, estabelece o 1 do art. 173 da CR-88 que a lei estabelecer
o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e
de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou comercializao de bens ou de prestao de servios, determinando que elas se
sujeitam ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios. Na
mesma toada, dispe o 2 do mesmo art. 173 que as empresas pblicas e
as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no
extensivos s do setor privado.
O STF, em sede de recurso extraordinrio, RE n 407.099, se manifestou no sentido da possibilidade de extenso da imunidade recproca quando
as atividades daquelas pessoas jurdicas estiverem vinculadas prestao de
servio pblico obrigatria e exclusiva do Poder Pblico, o que se diferencia, de acordo com a lgica do Supremo, daquelas que exploram atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
Pode-se trazer como exemplos: a Empresa de Correios e Telgrafos, a ECT; e
a Companhia de guas e Esgotos de Rondnia a CAERD.
Mais recentemente, no julgamento do RE n 253.472368, o STF estabeleceu um teste para que haja aplicabilidade da imunidade tributria, nos termos do voto do redator do acrdo, Min. Joaquim Barbosa. Confira-se:
TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. SOCIEDADE
DE ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERADO. CONDIES PARA APLICABILIDADE DA PROTEO
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRAO PORTURIA. COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE SO PAULO (CODESP).
368
194
195
3. Aspectos gerais das imunidades dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social
Preliminarmente, cumpre repisar mais uma vez que cabe Lei Complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no art. 146, II, da CR-88.
Dessa forma, as imunidades dos templos de qualquer culto bem como
aquelas conferidas ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, submetem-se
disciplina fixada no Cdigo Tributrio Nacional, alm da necessria observncia ao disposto no 4 do art. 150 (As vedaes expressas no inciso VI,
alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.).
O CTN, em relao imunidade referida na alnea c do inciso IV do
art. 9, fixa restries e condicionantes em seu artigo 14, conforme se pode
constatar pela leitura dos dispositivos.
CAPTULO II
Limitaes da Competncia Tributria
SEO I
Disposies Gerais
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;
(...)
196
SEO II
Disposies Especiais
(...)
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do
artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo
9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Verifica-se que, para cumprir com os requisitos fixados e, portanto, fazer
jus imunidade, os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as entidades
sindicais dos trabalhadores, as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, devem adotar como princpio a transparncia na prtica
dos seus atos, o que compreende a demonstrao da correta escriturao das
receitas e despesas, disponibilizao de peas formais que comprovem no ter
havido desvio de suas finalidades; inequvoca comprovao de que o patrimnio e a renda no foram dissipados em favor de terceiros etc.
De fato, o objetivo esencial do legislador obstar possvel violao aos fundamentos da imunidade constitucional e a m utilizao do tratamento especial.
Merece destaque, tambm, o fato de que o transcrito art. 14 do CTN
fixa 3 (trs) requisitos fruio das aludidas imunidades, mas no estabelece
como condio a inexistncia de lucro ou supervit, nem pressupe expressamente a gratuidade dos servios prestados, matria a ser examinada abaixo.
Ainda, de acordo com a Smula n 724 do STF, que em 18.6.2015 se
transformou na Smula Vinculante n 52, no afasta a imunidade de que trata o artigo 150, VI, alnea c o fato do imvel de propriedade de quaisquer
das entidades estar alugado, ressalvada a necessria aplicao dos recursos em
suas atividades essncias:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI,
c, da constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades.
FGV DIREITO RIO
197
Conforme ser examinado, a jurisprudncia do STF tem estendido o mesmo entendimento imunidade dos templos de qualquer culto a que se
refere a alnea b do mesmo inciso VI do artigo 150 da CR-88.
A determinao do sentido e do alcance da expresso templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, CR-88, objeto de muita discusso e
discordncia, em especial no que se refere aos imveis das igrejas.
O fundamento da imunidade a liberdade religiosa, eis que apesar de ser
um Estado laico, de modo que no estimula qualquer das religies, garantida a liberdade de crena e de culto.
Na realidade, o primeiro passo do problema diz respeito definio da
prpria metodologia ou conjunto de mtodos a serem utilizados para a interpretao das imunidades em geral, assim como daquelas direcionadas a coisas
e no a pessoas, como o caso dos templos de qualquer culto.
Do ponto de vista subjetivo, teoricamente todos os cultos e crenas so imunes, ressalvado o direito da Fazenda Pblica coibir o abuso daqueles que declarem
falsamente estar praticando atividade religiosa a fim de obter vantagem fiscal.369
De fato, a imunidade est relacionada ao local destinado prtica do culto
(templo), bem como s atividades intrnsecas ao culto.
Aliomar Baleeiro defende que a casa paroquial no se submete ao pagamento de impostos, desde que situada em terreno contguo ao templo, conforme se depreende do seguinte trecho:370
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga, ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia
acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente
comunidade religiosa, desde que no empregada com fins econmicos.
Pontes de Miranda, entretanto, sustentou interpretao restritiva (Pontes de Miranda, Comentrios, cit., vol. 1, p. 510). No se repugna
Constituio inteligncia que equipare ao templo-edifcio tambm a
embarcao, o veculo ou avio usado como templo mvel, s para o
culto. Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos,
bens e rendas do Bispo ou da parquia, etc.
Nesse sentido, sustenta Aliomar Baleeiro que so imunes tributao todos os bens que estejam vinculados ao culto, desde que no possuam fins
econmicos, includos a conventos, a casa do proco e outras dependncias.
198
Quando se pensa no papel dos partidos polticos a primeira coisa que vem
mente a consolidao da democracia e da pluralidade partidria, esculpida
na CR/88, em seu art. 17.
A arqueologia histrica da democracia perpassa necessariamente pela realidade grega da Antiguidade, considerada o seu bero. Embora a concepo
de democracia hoje se distinga daquela apregoada na Grcia clssica, alguns
aspectos as aproximam. Nessa senda, cabe mencionar que para Aristteles372
a igualdade e a liberdade eram as bases fundantes da democracia o que implicava a realizao da justia.
A realidade brasileira, com diversidades culturais, sociais e econmicas,
sem falar na existncia de variados interesses muitas vezes antagnicos, impe
o pluripartidarismo como expresso da democracia e, por conseguinte, da
realizao da igualdade, em particular, a material.
371
COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito Tributrio, p.269
372
ARISTTELES. A Poltica.
Coleo Grandes Obras do
Pensamento Universal, n. 16.
Traduo de Nestor Silveira
Chaves. So Paulo: Editora
Escala, 1997.
199
Nessa toada, surge a imunidade dos partidos polticos com a funo precpua de garantir a liberdade da manifestao poltica. A liberdade consubstanciava (e consubstancia) um dos pilares da democracia na viso de Aristteles.
Com efeito, as fundaes dos partidos polticos tambm so imunes, porquanto integram o arcabouo ideolgico de cada entidade poltico-partidria.
A Carta Constitucional de 1988 consagra em seu art. 150, inciso VI, alnea c, a imunidade dos partidos polticos, in verbis:
Art.150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI. instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes(...).
Na linha da normativa constitucional supra transcrita convm destacar
que o vu da imunidade tributria de impostos se estende sobre: as doaes
recebidas, as contribuies de seus filiados, as aplicaes financeiras, e os demais impostos incidentes sobre o patrimnio dos partidos e suas fundaes.
Vale ressaltar tambm que o instituto da imunidade aqui estabelecido para
os partidos polticos tem como ratio subjacente garantir a incolumidade dos
princpios da Federao (consagrado no art. 60, par. 4, CF/88) e da democracia (talhado entre os princpios denominados sensveis, no art. 34, VII, a,
CF/88).
373
ARRUDA, Jos Jobson de
Andrade. Revoluo Industrial e Capitalismo. So
Paulo: Editora Brasiliense,
1984, p. 18. Aponta o autor
a revoluo industrial como
um processo de continuidade
e apresenta trs momentos
distintos: primeira Revoluo, entre o final do Sculo
XVIII e incio do Sculo XIX,
definida pela utilizao da
mquina a vapor e do carvo
como combustvel bsico;
segunda Revoluo, no final
do sculo XIX, caracterizada
pelo motor de exploso e a
utilizao da energia eltrica; terceira Revoluo, em
curso no Sculo XX, marcada pela difuso da energia
atmica(grifo nosso). Em
pleno Sculo XXI poder-se-ia
considerar a quarta Revoluo marcada pela informatizao?
374
ARRUDA, op. cit. p. 76.
200
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 159.
375
201
202
203
No mbito do controle
concentrado de constitucionalidade, por exemplo, a Lei
n 9.532/97 objeto da ADI
1802, que trata de matria
a ser analisada no prximo
tpico (20.3.6.1); a Lei n
9732/98, a qual conferiu
nova redao ao art. 55 da
Lei n 8212/91 alvo da ADI
2028 e a Lei n 12.101/09,
que dispe acerca da certificao das entidades beneficentes de assistncia social
e do usufruto do benefcio
fiscal da iseno de contribuies sociais, a que se referem
os artigos 22 e 23 da lei n
8212/91, por aquelas entidades, o objeto da ADI 4480,
matria a ser abordada no
item 20.3.6.2.
379
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 214.788-DF, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso.
Julgamento em 27.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 26.06.2011. Deciso unnime.
380
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 161.
378
204
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382
206
207
2 A iseno de que trata este artigo no abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja mantida por outra
que esteja no exerccio da iseno.
Posteriormente, a Lei n 9.732, de 11/12/1998, conferiu nova redao ao
transcrito inciso III do art. 55, da citada Lei n 8.212/91, acrescentou os
3 a 5 para estabelecer a gratuidade da atividade como requisito da iseno
a que se refere o 7 do artigo 195 da CR-88, alm de disciplinar a desonerao proporcional atividade gratuita em seus artigos 4, 5 e 7, dispositivos
com a seguinte redao:
Art. 1. Os arts. 22 e 55 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,
passam a vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 22........................................................................ (NR)
Art. 55.....................................................................................
III promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, idosos e portadores de deficincia;
........................................................................................
3 Para os fins deste artigo, entende-se por assistncia social beneficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela
necessitar.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a
iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
5 Considera-se tambm de assistncia social beneficente, para
os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo
menos sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do
regulamento. (NR)
(....)
Art. 4. As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema nico de Sade, mas no pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozaro da iseno das
contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de
1991, na proporo do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento sade de carter assistencial, desde que satisfaam os requisitos referidos nos incisos I, II, IV
e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.
Art. 5. O disposto no art. 55 da Lei n 8.212, de 1991, na sua nova
redao, e no art. 4 desta Lei ter aplicao a partir da competncia
abril de 1999.
(...)
Art. 7. Fica cancelada, a partir de 1 de abril de 1999, toda e qualquer iseno concedida, em carter geral ou especial, de contribuio
FGV DIREITO RIO
208
209
a circunstncia de a entidade, diante, at mesmo, do princpio isonmico, mesclar a prestao de servios, fazendo-o gratuitamente
aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sorte, no a descaracteriza, no lhe retira a condio de beneficente.
Antes, em face escassez de doaes nos dias de hoje, viabiliza a continuidade dos servios, devendo ser levado em conta o somatrio de
despesas resultantes do funcionamento e que decorrncia do carter
impiedoso da vida econmica. Portanto, tambm sob o prisma do vcio
de fundo, tem-se a relevncia do pedido inicial, notando-se, mesmo,
a preocupao do Excelentssimo Ministro de Estado da Sade com
os nus indiretos advindos da normatividade da Lei n 9732 /98, no
que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade constitucional, praticamente inviabilizando (repita-se uma vez que no so comuns, nos
dias de hoje, as grandes doaes, a filantropia pelos mais aquinhoados)
assistncia social, a par da precria prestada pelo Estado, que o 7 do
artigo 195 da Constituio Federal visa a estimular. Tudo recomenda,
assim, sejam mantidos, at a deciso final desta ao direta de inconstitucionalidade, os parmetros da Lei n 8.212/91, na redao
primitiva. (...) Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plenrio, para suspender a eficcia do art. 1, na parte em que alterou a
redao do art. 055, inciso III, da Lei n 8212/91 e acrescentou-lhe
os 3, 4 e 5, bem como dos artigos 4, 5 e 7 da Lei n 9.732,
de 11 de dezembro de 1998.
Nessa linha, o relator traou uma distino entre a atividade filantrpica e
aquela exercida pela entidade de assistncia social, que no se realiza, necessariamente, de forma gratuita. Ao conceber a disciplina fixada no 7 do artigo
195 da CR-88 como verdadeira imunidade, o STF, em carter liminar, considerou insuscetvel a restrio de sua fruio por meio de lei ordinria, haja
vista o disposto no artigo 146, III, da CR-88 que reserva lei complementar
a disciplina das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Posteriormente, j em 2009, a mencionada Lei n 12.101/09, ao dispor
sobre a certificao das entidades beneficentes de assistncia social e regular
os procedimentos de iseno de contribuies para a seguridade social, revogou expressamente o indigitado artigo 55 da Lei n 8.212/91.
No entanto, o contencioso em relao matria continuou, tendo em vista a propositura da ADI 4480 em face da nova sistemtica traada por meio
da nova lei ordinria. Com o advento da Lei 12.101/09, as Entidades Beneficentes de Assistncia Social foram divididas em trs reas de prestao de servios: sade, educao e assistncia social, sendo a Certificao de cada rea
realizada pelo Ministrio correspondente. Assim, a entidade da rea de sade
ser certificada pelo Ministrio da Sade; entidades da rea de educao, pelo
FGV DIREITO RIO
210
383
211
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
(...)
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Verifica-se, pois, que esse 4, que se refere s entidades assistenciais, partidos polticos, suas fundaes e entidades sindicais estabeleceu uma restrio ao gozo da imunidade, restrio essa no existente
em relao imunidade das autarquias e fundaes pblicas, como se
depreende do 2, do art. 150, da CF.
Por causa da restrio do 4, do art. 150, da CF julgados de tribunais locais passaram a no reconhecer, por exemplo, a imunidade do
IPTU em relao a prdios alugados pelo SESI, SESC etc.
Entretanto, o STF passou a dar uma interpretao ampla imunidade das entidades beneficiadas dando importncia apenas aplicao
dos recursos financeiros obtidos na consecuo da finalidade estatutria. Chegou a reconhecer a imunidade do ICMS sobre vendas espordicas de mercadorias pelas entidades assistenciais, desde que o produto
da arrecadao fosse canalizado para o desenvolvimento de atividades
filantrpicas(1).
Outrossim, a Corte Suprema suspendeu a aplicao do 1, do
art. 12, da Lei n 9.532, de 10-12-1997 que, a pretexto de regular o
disposto no art. 150, VI, c, da CF, exclua da imunidade de impostos
os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras
de renda fixa ou de renda varivel pelas instituies de educao e de
assistncia social(2).
No que tange ao ICMS incidente sobre equipamentos mdico-hospitalares, em um primeiro momento, a jurisprudncia de nossos tribunais somente reconhecia a imunidade em relao a materiais
importados, sob o fundamento de que o adquirente (hospital) no
contribuinte do imposto. Entre a entidade que compra a mercadoria
(hospital) e o estabelecimento fornecedor (comerciante, produtor ou
industrial) estabelece-se simples relao jurdica de natureza contratual
e no de natureza jurdico-tributria. Quem compra paga o preo e no
tributo, muito embora do ponto-de-vista econmico no preo estejam
embutidos os valores do tributo, da matria-prima, dos salrios, inclusive, da margem de lucro do vendedor(3).
FGV DIREITO RIO
212
213
A Lei no 11.945, de 4 de
junho de 2009, exige o Registro Especial na Secretaria da
Receita Federal do Brasil da
pessoa jurdica que exercer
as atividades de comercializao e importao de papel
destinado impresso de
livros, jornais e peridicos,
a que se refere a alnea d do
inciso VI do art. 150 da Constituio Federal ou adquirir o
papel a que se refere a alnea
d do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal para a
utilizao na impresso de
livros, jornais e peridicos. De
acordo com a Smula n 657
do STF: A imunidade prevista
no art. 150, VI, d, da Constituio Federal abrange os
filmes e papis fotogrficos
necessrios publicao de
jornais e peridicos.
384
214
http://200.19.215.13/
legtrib_internet/
html/Consultas/
Resolu%C3%A7%C3%B5es_
Normativas/RN_038.htm.
385
215
216
217
218
Anastcio Martins
Presidente da Copat
219
386
TORRES, Ricardo Lobo.
Imunidade Tributria nos
produtos de informtica.
In Caderno do 5. Simpsio
Nacional IOB de Direito Tributrio, livro de apoio, pp. 95,
98, 99.
387
FERRAZ, Tercio Sampaio
Junior. Publicao: Revista
dos Procuradores da Fazenda Nacional n 2. Disponvel
em http://aldemario.adv.
br/livroe.htm. Acesso em
09/04/2010.
220
221
222
223
224
a participao do receptor, participao do receptor, participao reflexiva e atenta, e por isso o educa para o exerccio da liberdade pessoal.
Nessa ordem de raciocnio h de entender-se o argumento com base
no chamado mtodo histrico e com o qual se procura equivocadamente restringir a interpretao do texto constitucional do art. 150,
VI, d. Referimo-nos nota de rodap que Ives Gandra Martins, insere pgina 186 de seus Comentrios Constituio do Brasil
Gandra/Bastos, 6 vol., tomo I, So Paulo, 1990 , relatando haver
proposto aos constituintes uma redao mais ampla para aquele dispositivo, em que, alm de livros, peridicos e jornais, estariam imunes
outros veculos de comunicao, inclusive udio visuais, assim como
os respectivos insumos e atividades relacionadas com a sua produo e
circulao, a qual no foi acolhida no texto final.
A ilao de que o constituinte no quis estender o dispositivo e,
por consequncia, teria deixado de fora o CD ROM e o disquete com
programas (cf. nesse sentido, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:
Os CD ROMs e Disquetes com Programas Gravados so Imunes? in
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 7, p. 36) no leva em conta
a distino entre o veculo e o seu suporte material e imaterial. O que
Ives Gandra props e o constituinte em termos de voluntas legislatoris no aceitou foi a extenso dos veculos (outros veculos de
comunicao, inclusive udio visuais). O que se discute, no entanto,
luz do texto constitudo, o sentido do veculo livro, peridico, jornal
enquanto mdia escrita. Reconhecer que os trs no perdem essa condio por usarem outros suportes que no o papel nada tem a ver com
a extenso da imunidade para outros veculos. Ou seja, mesmo recusando a proposta de Ives Gandra, o constituinte no fechou a possibilidade de imunidade para veculos de mdia escrita com outros suportes
materiais e imateriais. O que ficou excludo foram outros meios de
comunicao (radiodifuso, TV, cinema), confundindo o argumento o
veculo, o meio de comunicao, com o suporte.
O importante aqui sublinhar que a imunidade , primariamente,
para o veculo da mdia escrita e, acessoriamente, para o papel. Assim,
se, por exemplo, o livro imune, no cabe, a sim, ao exegeta distinguir
onde a norma no distinguiu, isto , no lhe cabe decompor o livro nos
seus elementos materiais e imateriais, para aceitar alguns e excluir outros. Afinal, imune o livro, com tudo o que o compe. Sua imunidade
autnoma em relao ao papel, embora possa ser reconhecido que a
imunidade do papel, porque acessria no autnoma em relao ao
livro, ao peridico e ao jornal. Destarte, como assinala Baleeiro, mesmo sem constar expressamente, a imunidade para papel destinado
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DECISO: Debate-se no presente recurso extraordinrio a Imunidade dos impostos incidentes sob a importao de CD-ROMs que
acompanham livros tcnicos de informtica.
2. O Tribunal de origem entendeu que:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IMUNIDADE. CD ROM. Livros impressos em papel, ou em CD ROM,
so alcanados pela imunidade da alnea d do inciso VI do art. 150
da Constituio Federal. A Portaria MF 181/89 na qual se pretende
amparado o ato impugnado no determina a incidncia de imposto
de importao e IPI sobre disquetes, CD ROM, nos quais tenha sido
impresso livros, jornais ou peridicos. Remessa necessria improvida.
3. A imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da Constituio
est restrita apenas ao papel ou aos materiais a ele assemelhados, que se
destinem impresso de livros, jornais e peridicos. Neste sentido o AI
n. 220.503, Relator o Ministro Cezar Peluso, DJ de 08.10.04; o RE n.
238.570, Relator o Ministro Nri da Silveira, DJ de 22.10.99; o RE n.
207.462, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 19.12.97; o RE n.
212.297, Relator o Ministro Ilmar Galvo, DJ de 27.02.98; o RE n.
203.706, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 06.03.98; e o RE n.
203.859, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 24.08.01.
Dou provimento ao recurso com fundamento no disposto no artigo
557, 1-A, do CPC.
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso
geral da matria, nos autos do Recurso Extraordinrio n 330.817390, em
deciso que restou assim ementada:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA COLETIVO. PRETENDIDA IMUNIDADE TRIBUTRIA A RECAIR SOBRE LIVRO ELETRNICO.
NECESSIDADE DE CORRETA INTERPRETAO DA NORMA
CONSTITUCIONAL QUE CUIDA DO TEMA (ART. 150, INCISO IV, ALNEA D). MATRIA PASSVEL DE REPETIO EM
INMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DE INTERESSE DE TODA A SOCIEDADE. TEMA COM REPERCUSSO GERAL.
Deciso: O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral
da questo constitucional suscitada. No se manifestaram os Ministros
Ayres Britto e Joaquim Barbosa.
390
230
A questo ora em discusso resumida pelo trecho do voto do Min. Marco Aurlio, nos seguintes termos:
No mundo da informtica hoje vivenciado, surge a problemtica
do chamado livro eletrnico. Incide a imunidade prevista no artigo
150, inciso VI, alnea d, da Carta de 1988? Eis um tema de relevncia
mpar. Que se pronuncie o Supremo, na guarda inflexvel da Constituio Federal.
No entanto, embora o tema ainda esteja pendente de definio pela repercusso geral reconhecida nos autos do RE n 330.817, vale ressaltar que,
recentemente, o STF iniciou o julgamento de um caso anlogo que estava
favorvel (5x0) pelo alargamento da imunidade aos componentes eletrnicos
at que o Min. Dias Toffoli, relator do RE n 330.817, pediu vista dos autos:
IMUNIDADE COMPONENTES ELETRNICOS MATERIAL DIDTICO ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA D,
DA CONSTITUIO FEDERAL ALCANCE RECURSO EXTRAORDINRIO REPERCUSSO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercusso geral a controvrsia acerca do alcance da imunidade
prevista no artigo 150, inciso VI, alnea d, da Carta Poltica na importao de pequenos componentes eletrnicos que acompanham o
material didtico utilizado em curso prtico de montagem de computadores. (RE n 595.676. Julgamento favorvel ao contribuinte at
vista do Min. Dias Toffoli.)
3. A IMUNIDADE DOS FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS
PRODUZIDOS NO BRASIL CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES BRASILEIROS E/OU OBRAS EM GERAL INTERPRETADAS POR ARTISTAS BRASILEIROS BEM COMO OS SUPORTES MATERIAIS
OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS CONTENHAM, SALVO NA ETAPA DE
REPLICAO INDUSTRIAL DE MDIAS PTICAS DE LEITURA A LASER
A Emenda Constitucional n 75, de 15.10.2013, incluiu alnea e ao
inciso VI do artigo 150 da CRFB-88, estendendo a imunidade tambm para
os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicao industrial de
mdias pticas de leitura a laser.
FGV DIREITO RIO
231
A impreciso e ambiguidade do texto introduzido na Constituio dificulta a interpretao do dispositivo constitucional. De fato, diversas indagaes surgem aps a leitura do dispositivo: A expresso e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros submete-se restrio de ser produto
produzido no pas, ainda que no exista uma vrgula aps o termo Brasil?
Como deve ser o tratamento das obras realizadas em coautoria de artista
nacional e estrangeiro? Como coadunar a no incidncia com a substituio
tributria? Dependeria a norma a ser extrada da indigitada alnea e do
inciso VI do artigo 150 da CRFB/88 de disciplina regulamentar especfica e
detalhada?
Nesse mesmo sentido, em matria do Jornal O Estado de So Paulo,391 intitulada Com a PEC da msica, dana o consumidor, professores d FGV
Direito Rio apresentaram crticas que vo alm da mera constatao da ambiguidade da norma constitucional, nos seguintes termos:
Foi adiada para 15 de outubro a promulgao da Proposta de Emenda Constituio (PEC) 123/2011, conhecida como PEC da msica. A aprovao no Senado contou com grande presso da comunidade musical do Pas. A emenda introduz na Constituio a imunidade
de impostos na produo e venda de CDs e DVDs e at mesmo de
arquivos digitais obtidos por meio de downloads.
O primeiro problema diz respeito ao complexo vocabulrio da
medida, que menciona expresses como fonogramas e videofonogramas musicais e obras literomusicais, o que poder trazer dvidas
acerca da sua correta aplicao, alm de excluir do debate grande parte
dos atores interessados. Mas a questo principal diz respeito discriminao entre produtos nacionais e estrangeiros, j que a imunidade
s se aplicaria s obras produzidas no Brasil e criadas ou interpretadas
por autores e artistas brasileiros.
Tal discriminao fere o princpio constitucional da isonomia tributria, que probe a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que estejam em situao equivalente. Do mesmo modo, fere tambm um dos princpios bsicos da Organizao Mundial do Comrcio
(OMC) e previsto no Gatt: o da no discriminao, que impede o
tratamento diferenciado de produtos nacionais e importados, quando
o objetivo for discriminar o produto importado desfavorecendo a competio deste com o produto nacional.
Essa discriminao promove, ainda, uma censura oculta aos artistas estrangeiros, que, por no usufrurem do mesmo benefcio,
tero suas obras mais oneradas em relao s nacionais, criando um
desincentivo ainda maior ao seu consumo. Se o intuito da PEC era
implementar medidas que fortaleam a produo musical brasileira,
391
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233
392
O 2 do artigo 5 da
CRFB/88: 2 - Os direitos
e garantias expressos nesta
Constituio no excluem
outros decorrentes do regime e dos princpios por ela
adotados, ou dos tratados
internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil
seja parte.
393
Dispem o artigo 96 e 98
do CTN: Art. 96. A expresso
legislao tributria compreende as leis, os tratados
e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre
tributos e relaes jurdicas
a eles pertinentes. (...) Art.
98. Os tratados e as convenes internacionais revogam
ou modificam a legislao
tributria interna, e sero
observados pela que lhes sobrevenha.
234
394
Interessante notar que o
constituinte originrio submeteu a reavaliao e a reconfirmao, dos convnios
concessivos de benefcios e
incentivos relacionados ao
antigo ICM, apenas ao prazo
de que trata o artigo. Nesse
sentido, parece ter dispensado que a confirmao se
realizasse por meio de ato
legislativo no caso do ICMS,
condio fixada para a continuidade dos incentivos dos
demais impostos aludidos
no 1 do artigo. De fato, no
haveria sentido explicitar a
regra do imposto estadual
em dispositivo especfico
caso o regime jurdico pretendido fosse exatamente o
mesmo dos demais tributos,
em especial se for considerado que a redao original do
j citado 6 do art. 150 (vide
aula 19), antes da edio da
Emenda Constitucional n
03/93, no dispunha sobre
incentivos e benefcios nem
aludia alnea g do inciso
XII do 2 do art. 155 da CR88. Esse entendimento refora a interpretao no sentido
de que a exceo a que alude
o citado art. 150, 6, da CR88, com a sua redao conferida pela EC n 03/93, relativamente ao ICMS, ao utilizar
na parte final do dispositivo
a expresso sem prejuzo
do disposto no art. 155, 2,
XII,g, exclui a exigncia de
lei em carter formal nas hipteses disciplinadas em lei
complementar a que a alude.
Nesse sentido, conforme ser
examinado quando iniciado o
estudo das fontes do Direito
Tributrio, a Lei Complementar n 24/1975, norma
expressamente recepcionada
pelo art. 34, 8, do ADCT
da atual Constituio, exige
apenas a edio de convnio
como a forma de concesso
de incentivos e benefcios
fiscais relacionados ao ICMS.
235
392
236
plados pela lei, a ttulo de isonomia (RE 159.026). 5. Recurso extraordinrio no conhecido.
Na mesma linha do que j foi exposto em relao ao inciso I, a aplicao
do princpio da isonomia tambm seria suficiente para extrair o tratamento
tributrio previsto no transcrito inciso II do mesmo art. 151, na medida em
que no admissvel que a Unio estabelea tratamento diverso renda auferida com fundamento ou em razo da origem da dvida pblica ou do ente
poltico ao qual se vincula o servidor pblico.
Por outro lado, no obstante o disposto no supratranscrito inciso III do
art. 151, o art. 156, 3, II, da mesma CR-88, com a sua redao conferida
pela Emenda Constitucional n 37, de 12/6/02 prev que Lei Complementar
expedida pelo Poder Legislativo federal excluir da incidncia do Imposto de
qualquer natureza (ISS) as exportaes de servios para o exterior.
Nos mesmos termos, em relao ao ICMS estadual, a alnea e do inciso
XII do 2 do artigo 155, com a sua redao conferida pelo constituinte originrio estabelece que cabe Lei Complementar a ser editada pelo Congresso
Nacional:
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a;
Saliente-se, em relao ao ICMS, que o dispositivo fazia sentido em funo da redao original da alnea a do inciso X do 2 do artigo 155, o
qual estabelecia que no incidiria o imposto estadual sobre operaes que
destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados
definidos em lei complementar. Entretanto, a Emenda Constitucional n
42, de 19/12/2003, ao conferir nova redao citada alnea a determinou
que o ICMS no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno
e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e
prestaes anteriores;
Dessa forma, considerando a ampliao do campo da no incidncia constitucional, o disposto na citada alnea e do inciso XII do 2 do artigo 155
parece ter perdido o seu fundamento ou razo de existir.
237
I. TEMA
Fontes do direito tributrios e os aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias
II. ASSUNTO
Conceito e anlise das fontes e dos mtodos de interpretao e integrao
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Compreender as fontes do direito tributrio e as possveis formas de interpretao das normas, notadamente no que se refere aos direitos e garantias
dos contribuintes
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
238
396
239
Por sua vez, a expresso fontes do direito, apesar de algumas vezes ser
criticada por parte da doutrina clssica397, reflete, ao mesmo tempo, a origem
e os instrumentos (espcies ou modos) por meio dos quais se manifestam as
normas de natureza jurdica, razo pela qual o seu contedo congrega e traduz o resultado da interao do processo poltico com questes de natureza
sociolgica, objeto de estudo da sociologia jurdica.
Nesse sentido ensina Francisco Amaral398 que:
a expresso fonte de direito tanto significa o poder de criar normas
jurdicas quanto a forma de expresso dessas normas.
No primeiro caso, as fontes dizem-se de produo e, segundo a estrutura de poder que representam, so o poder legislativo, o poder judicirio, o poder social (os usos e costumes399) e o poder dos particulares. A
fonte de direito consiste assim em um ato de vontade, da sociedade, por
seus poderes de natureza executiva, legislativa e judiciria, ou de grupos
sociais ou instituies, ou at dos prprios indivduos no exerccio de
um poder que lhes reconhecido pela ordem jurdica, que a chamada
autonomia privada. Em todos esses poderes existe um fator comum, que
a vontade, social ou individual, exercitvel na forma e nos limites que o
sistema jurdico estabelece (....) No segundo caso, isto , a idia de fonte
de direito como forma de revelao desse direito, as fontes dizem-se de
cognio, constituindo-se no modo de expresso das normas jurdicas,
e so a lei, compreendendo a Constituio e suas leis complementares,
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e
resolues (CF, art. 59), o estatuto social, o negcio jurdico, o costume,
os princpios jurdicos e a sentena judicial.
Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma:
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a
prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a
histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo.
Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a
igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a
fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investigaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma
lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos
de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de
tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do
ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determinado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente400.
397
DANTAS, San Tiago. Direito
Civil. Parte Geral. Clssicos
da Literatura Jurdica. 4
tiragem. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1979. p.81. J se fez
o estudo da norma jurdica
no seu aspecto interno. J se
sabe que existe o comando
e a sano, e tambm classificar as normas jurdicas
em imperativas, dispositivas,
gerais e especiais, rgidas e
elsticas. Considere-se agora
a norma no seu aspecto externo, quer dizer, nos invlucros dentro dos quais ela
se nos depara. Encontram-se
normas jurdicas ou na lei ou
no costume. Tal a classificao que se pode fazer do
ponto de vista da estrutura
externa e no mais do ponto
de vista da estrutura interna
da lei. Os autores geralmente
tratam desse problema sob
a denominao de Fontes do
Direito. Dizem que fontes do
direito so a lei e o costume,
e alguns acrescentam a jurisprudncia. Dizem que so
fontes de onde provm o
direito objetivo, as fontes de
onde emanam. Tal denominao tolervel, mas no
recomendvel, pois a lei no
propriamente a fonte da
norma jurdica. Ela a prpria norma jurdica quando a
consideramos no seu aspecto
formal. A norma jurdica no
vem da lei, est na lei; confunde-se com ela assim como
a matria se confunde com a
forma que assume. Evidentemente, os que preferem essa
denominao fontes do
direito esto se colocando no ponto de vista do juiz
que vai proferir sua sentena
e que procura subsdios jurdicos com que formar as
decises.
398
AMARAL, Franciso. Direito
Civil. Introduo. 3 ed. Rio
de Janeiro: Editora Renovar,
2000, p. 76.
399
Conforme ser examinado a seguir, o art. 100, III, do
CTN estabelece que tambm
esto inseridas no conceito
de norma complementar tributria e, por conseguinte,
compreendidas no conceito
de legislao tributria as
prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas.
400
MOUSSALEM, Trek Moyss.
Fontes do Direito Tributrio. So
Paulo: Noeses, 2006, p. 105.
240
241
em leis complementares, em resolues do Senado Federal e, nos limites das respectivas competncias, em leis federais, nas Constituies e
em leis estaduais, e em leis municipais.
Nesse sentido, o Federalismo Fiscal que se estrutura a partir da Constituio elemento nuclear para o estudo dos atos de natureza tributria, tanto do
ponto de vista das instituies que os expedem, de sua origem e fundamento,
como da perspectiva da complexa relao, interao e funes especficas das
mltiplas espcies normativas produzidas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (leis complementares, leis ordinrias, decretos, instrues,
resolues, convnios, etc.).
A partir dessa premissa se pode determinar as mltiplas projees de eficcia, sob o ponto de vista espacial, que as normas jurdicas podem produzir efeitos, seja no mbito de todo o territrio nacional, como o caso das
normas da Unio de cunho federal ou aqueloutras editadas pelo Congresso
Nacional de carter nacional e bem assim os convnios406 de que faam parte
os entes polticos subnacionais, sem mencionar as normas de abrangncia
apenas parcial, posto serem aplicveis apenas em alguma(s) unidade(s) da
Federao.
A Constituio o ponto de partida e fonte407 de todo poder normativo
no mbito da Federao, razo pela qual deve servir de filtro e parmetro para
a leitura e interpretao da disciplina jurdica fixada pelo CTN. Dessa forma,
observado o princpio da simetria quando pertinente, ganham relevo os dispositivos constitucionais que dispem sobre as espcies de atos normativos
expedidos pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo.
O artigo 59 da CR-88, ao tratar do processo legislativo, prev as emendas
constitucionais, as leis complementares, as leis ordinrias, as leis delegadas, as
medidas provisrias, os decretos legislativos e as resolues; o art. 84, IV, por sua
vez, confere competncia privativa ao Chefe do Poder Executivo para expedir
decretos e regulamentos para fiel execuo das leis e o art. 87, pargrafo nico,
incisos I e II, estabelecem a prerrogativa dos Ministros de Estado expedirem
instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, e bem assim referendar os atos e decretos expedidos pelo Presidente da Repblica.
Apesar de negligenciados por parte substancial da doutrina clssica, os
atos decisrios do Poder Judicirio, a seu turno, em especial aps a previso
das denominadas Smulas Vinculantes408 e bem assim dos efeitos dos Recursos Extraordinrios com repercusso geral409, sem mencionar a eficcia das
decises do plenrio da Corte no controle concentrado de constitucionalidade, consubstanciam fontes formais do Direito Tributrio ao lado dos atos
dos Parlamentos e da Administrao Pblica em sua vertente que integra o
Poder Executivo.
Da mesma forma, merece destaque o disposto no artigo 237 da CR-88, o
qual confere competncia ao Ministrio da Fazenda, prerrogativa que abran-
242
Emenda Constitucional n
45/04, e a Lei n 11.417, de
19.12.2006, que regulamenta o dispositivo constitucional.
409
A Lei n 11.418/06 regulamentou o diposto no 3 do
artigo 102 da CR-88, dispositivo acrescentado pela Emenda Constitucional n 45/04,
ao incluir os arts. 543-A e
543-B Lei n 5.869, de 11
de janeiro de 1973 Cdigo
de Processo Civil. Confirmada
pelo STF a repercusso geral,
que passou a ser mais um
requisito de admissibilidade
do recurso extraordinrio, e
havendo multiplicidade de
recursos com fundamento
em idntica controvrsia, os
recursos sobrestados sero
apreciados pelos Tribunais,
Turmas de Uniformizao
ou Turmas Recursais, que
podero declar-los prejudicados ou retratar-se. O
Ministrio da Fazenda, ao
editar a Portaria MF n 586,
de 22.12.10, determinou que
o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF),
rgo de composio paritria com representantes
dos contribuintes e do Fiscopara a soluo do contencioso administrativo, por meio
de seus conselheiros, dever
suspender todos os recursos
administrativos em trmite
que discutam matrias reconhecidas pelo STF como de
repercusso geral.
410
MEIRELLES, Hely Lopes.
Direito Administrativo Brasileiro. 26 ed. Atualizada
por Eurico de Andrade Azevedo, Destro Balestero Aleixo
e Jos Emmanuel Burle Filho.
So Paulo: Editora Malheiros,
2001. p. 624.
411
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 629.035-CE, Primeira Turma, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 20.05.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deciso unnime.
412
Saliente-se que a obrigao tributria principal
ou acessria, consoante o
disposto no art. 113 do CTN
j examinado na Aula 14. Entretanto, enquanto o fato gerador da obrigao principal
a situao definida em lei,
em carter formal e material,
como necessria e suficiente
FGV DIREITO RIO
243
jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, e os convnios que entre si celebrem os entes federados.
Oportuno ressaltar que em sentido formal a lei corresponde a um ato
emanado pelo Parlamento do ente poltico, de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto, podendo possuir ou no as caractersticas
da impessoalidade e da abstrao, atributos inerentes lei em sentido material. Isto , o conceito de lei em sentido formal abrange, tambm, aquela de
efeitos concretos, assim qualificada porque direcionada a um caso especfico
anteriormente definido na lei que o regula ou ainda a uma pessoa previamente determinada no ato normativo que a disciplina. guisa de exemplo,
tem-se a lei que fixa o valor do gasto oramentrio com determinada obra ou
estabelece o nome de uma rua ou de um aeroporto.
Por sua vez, a lei em sentido material possui contedo mais amplo, na medida em que alcana todos os atos normativos dotados de generalidade e abstrao413, independentemente de sua origem ou do rgo que o expea, seja
do Poder Legislativo ou no. O conceito de lei em sentido material, portanto,
no est vinculado ao rgo, instituio ou origem do ato, caracterizando-se
to somente por disciplinar relaes jurdicas de forma genrica e abstrata, ou
seja, qualifica-se por sua indeterminao quanto aos destinatrios e aos casos
aos quais ser aplicvel.
Portanto, lei em sentido formal nem sempre lei em sentido material,
assim como lei em sentido material nem sempre lei em sentido formal.
Uma lei expedida pelo Parlamento, seguindo todo o procedimento constitucionalmente previsto, pode disciplinar uma situao concreta e especfica, conforme acima salientado, nos termos em que aduz e ensina San Tiago
Dantas414:
nem toda a lei norma jurdica. A lei a estrutura externa da norma
jurdica, mas pode haver lei contendo um ato administrativo, como
por exemplo: art. 1, fica aberto um crdito de tantos contos de ris
para realizao do servio de extino da malria. A lei a elaborada
segundo os preceitos constitucionais para esta espcie de ato, mas no
contm uma norma jurdica. Contm, apenas, um comando administrativo; contm uma norma que no universal, que se concretiza em
torno de determinado caso, que particular e, portanto, pertence ao
tipo de comando administrativo, no ao tipo de comando jurdico. Da
uma diviso: lei em sentido formal e lei em sentido material. A lei em
sentido formal aquela elaborada segundo os preceitos constitucionais
referentes ao assunto, e lei em sentido material aquela no s elaborada desse modo, mas que tambm contm uma norma jurdica.
244
A Constituio, alm de ser a matriz de todas as competncias, de organizar a estrutura de Estado e fixar as normas bsicas da dinmica social,
tambm estabelece o procedimento formal e os responsveis pela criao dos
atos normativos primrios.
Nessa linha, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal qualifica como
ato normativo primrio todos aqueles atos que extraem seus fundamentos
de validade diretamente da prpria Carta Magna, independentemente da sua
espcie, da autoridade ou do rgo que os expede, seja editado pelo Poder
Legislativo ou no, conforme j consagrado na ADC 12415.
A fonte das fontes formais do Direito tambm correlaciona os principais
tipos ou espcies normativas infraconstitucionais com as matrias que visa
a conformar, isto , fixa a natureza do ato (lei complementar, lei ordinria,
medida provisria, decreto legislativo, resoluo do Congresso Nacional
ou do Senado Federal, decreto do chefe do Poder executivo, ato normativo
de rgo administrativo singular ou colegiado 416) necessrio para disciplinar
determinado assunto ou objeto, previsto implcita ou expressamente na Carta Poltica.
Dito de outra forma, a Constituio atribui competncias aos entes polticos e reserva algumas matrias para serem normatizadas por atos especficos,
com procedimentos de criao e exteriorizao prprios. Um comando para
ser juridicamente vlido tem que encontrar fundamento de validade, ainda
que mediato, na denominada norma fundamental e obedecer aos requisitos
formais e materiais por ela fixados direta ou indiretamente.
Os atos normativos secundrios, por sua vez, que no so diretamente
fundamentados na Constituio, podem ser de execuo do disposto em lei
complementar ou ordinria ou, ainda, do contido em outro ato primrio,
editado ou no pelo Poder Legislativo (decreto legislativo, resolues, decretos do Chefe do Poder Executivo, instrues, convnio).
Esses atos secundrios podem ser (1) regulamentares (de instruo); ou (2)
delegados (autorizados), esses ltimos caracterizados por inovarem na ordem
245
sabido que a Constituio a principal fonte do Direito Tributrio nacional, disciplinando o sistema tributrio nos art. 145 a 162 e fixando os
parmetros atuao do legislador, do administrador e do julgador.
A atuao do poder constituinte derivado, por sua vez, para produzir
Emendas visando alterar, suprimir ou introduzir dispositivos Constituio
encontra limites de duas naturezas: (1) circunstanciais (art. 60, 1, da CR88); e (2) materiais (art. 60, 4, da CR-88). Assim, a Constituio brasileira
rgida, tendo em vista que a sua alterao requer um processo especial mais
complexo do que aquele relativo elaborao de uma lei, o que reduz o grau
de liberdade do constituinte derivado.
A deslegalizao aqui
entendida como a expressa
retirada, pelo legislador infraconstitucional, de determinadas matrias do domnio da lei em carter formal.
418
Tanto na parte final do
6 do artigo 150 como no
inciso VI do 2 e no inciso IV
do 4 e 5, todos do artigo
155, a Constituio remete ao
disposto no artigo 155, 2,
XII, g, o qual prev que lei
complementar disciplinar
a forma como, mediante
deliberao dos Estados e
do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais
do ICMS sero concedidos e
revogados. J o 8 do artigo 34 do ADCT faz meno
a convnio celebrado nos
termos da Lei Complementar
24, de 7 de janeiro de 1975,
razo pela qual esta lei complementar, norma expressamente recepcionada pela
Carta Magna de 1988, at
hoje disciplina a concesso
de benefcios e incentivos do
ICMS. A Lei Complementar n
24/1975 exige a celebrao
de convnio com o voto da
unanimidade dos Estados e
do Distrito Federal para que a
dispensa do imposto estadual seja juridicamente vlida.
417
246
A Constituio no pode ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou estado de stio.
As limitaes materiais, por sua vez, referem-se s denominadas clusulas
ptreas, cujos ncleos essenciais no podem ser restringidos.
Considerando a estreita ligao entre os tributos, principal fonte de receitas pblicas, e a denominada autonomia financeira, que pressuposto da forma federativa de Estado (art. 60, 1, I, da CR-88), qualquer reforma tributria que altere as competncias tributrias dos entes federados subnacionais
suscita amplo debate acerca dos seus limites jurdicos, alm da convenincia
sob o ponto de vista econmico e social.
Na mesma linha, qualquer alterao constitucional na seara tributria
tendente ao confisco (art. 150, IV, da CR-88) ou violadora do direito de
propriedade privada (art. 5, caput e XXII) e bem assim da liberdade de iniciativa profissional e empresarial (art. 5, caput, XIII, XVII), tendo em vista
consubstanciarem direitos e garantias individuais419 (art. 60, 1, I, da CR88), devem ser repudiadas.
Segundo o entendimento do STF, os princpios da anterioridade, irretroatividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e garantias individuais do
contribuinte, tambm so clusulas ptreas, no podendo ser eliminadas pelo
poder constituinte derivado.
Cumpre relembrar, apesar do exposto, que as Sees I a V do captulo
que regula o Sistema Tributrio Nacional j foram objeto de 7 (sete) emendas420 constitucionais promulgadas em 22 (vinte e dois) anos de vigncia da
Constituio de 1988, por meio das quais o poder constituinte derivado j
suprimiu, modificou e tambm conferiu novas competncias tributrias
aos entes polticos, de natureza transitria ou permanente.
Essas alteraes devem observar os preceitos constitucionais que limitam o
poder reformador derivado, no sendo possvel sequer, a teor do disposto no
artigo 60, 4, a deliberao relativa proposta de emenda tendente a abolir:
a forma federativa de Estado; o voto direto secreto, universal e peridico; a
separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.
Considerando a inevitvel correlao entre esses temas, em especial no
que se refere forma federativa e os direitos e garantias individuais, entre os
quais se destaca o direito propriedade privada e liberdade, que so inevitavelmente atingidas pela tributao, as propostas de emenda constitucional
devem ser cuidadosamente examinadas sob pena de o prprio processo de
tramitao da emenda consubstanciar violao Constituio, haja vista que
o preceito constitucional afasta at mesmo a deliberao da matria.
Sobre o tema, como no poderia deixar de ser, o STF j se manifestou no
sentido de que existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos
da CR/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do
Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF421:
419
Alm de direitos e garantias individuais insuscetveis
de supresso sequer por
Emenda Constitucional, de
acordo com o disposto no
artigo 60, 4, IV, da CR-88,
a propriedade privada e a
denominada livre iniciativa
so tambm princpios gerais
norteadores da Ordem Econmica, consoante o disposto
no artigo 170 da CR-88.
420
Emendas n 3/93, 20/98,
29/00, 33/01, 37/02, 39/02,
41/03 e 42/03.
421
STF. Tribunal Pleno. ADI n.
939-DF. Min. Rel. Sydney Sanches. j. 15.12.93. DJ 18.03.94.
247
248
tida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
422
VELLOSO, Carlos Mrio da
Silva. Lei Complementar Tributria. Revista Frum de Direito Tributrio n 2. Mar/Abr
2003. Belo Horizonte: Frum,
2003. p.21.
249
423
250
424
O fenmeno jurdico da
bitributao se refere dupla imposio em razo da
atuao de dois entes federados sobre o mesmo sujeito
passivo e em decorrncia do
mesmo evento. Em sentido
diverso, o denominado bis in
idem qualifica a hiptese de
mltipla incidncia econmica de determinado tributo
em funo de sua cumulatividade. Dito de outra forma, o
bis in idem reflete a situao
em que ocorre a incluso de
determinado tributo j pago
em momento anterior na
base de clculo da prpria
exao em etapa subsequente. a incidncia em cascata,
que se objetiva afastar com
a adoo dos tributos no
cumulativos, conforme j
apontado em aula anterior.
425
O CTN, norma recepcionada com status de lei complementar pela CR-88 nesse aspecto, estabelece os critrios
nos artigos 29 e 32.
426
A LC n 87/96, que disciplina o ICMS, e a LC n
116/03, que trata do ISS, so
insuficientes para dirimir os
conflitos de competncias
em inmeras circunstncias. Nesse sentido ver ADI
4413 contestando a dupla
exigncia tributria (ISS e
ICMS) sobre a fabricao de
embalagens personalizadas
sob encomenda, decorrente
da interpretao do subitem
13.05 da lista de servios
anexa LC n 116/03 que
prev a tributao pelo ISS
das atividades de composio
grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia
e fotolitografia.
251
427
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
252
253
428
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
138284, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 01.07.1992. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
08.02.2011. Deciso unnime. No RE 138284 o STF decidiu que no se aplica a exigncia de lei complementar
para disciplinar as contribuies como espcie tributria.
Dispe a ementa do acrdo:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS.
CONTRIBUIES INCIDENTES
SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS
JURIDICAS. Lei n. 7.689, de
15.12.88. I. - Contribuies
parafiscais: contribuies
sociais, contribuies de interveno e contribuies
corporativas. C.F., art. 149.
Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149
e 195. As diversas espcies de
contribuies sociais. II. - A
contribuio da Lei 7.689, de
15.12.88, e uma contribuio
social instituida com base no
art. 195, I, da Constituio.
As contribuies do art. 195,
I, II, III, da Constituio, no
exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag.
4. do mesmo art. 195 e que
exige, para a sua instituio,
lei complementar, dado que
essa instituio devera observar a tcnica da competncia
residual da Unio (C.F., art.
195, parag. 4.; C.F., art. 154,
I). Posto estarem sujeitas
a lei complementar do art.
146, III, da Constituio,
porque no so impostos,
no h necessidade de que
a lei complementar defina
o seu fato gerador, base
de calculo e contribuintes
(C.F., art. 146, III, a). III.
- Adicional ao imposto de
renda: classificao desarrazoada. IV. - Irrelevncia do
fato de a receita integrar o
orcamento fiscal da Unio.
O que importa e que ela se
destina ao financiamento
da seguridade social (Lei
7.689/88, art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da
Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade
(C.F., art, 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade
da contribuio dentro no
prazo de noventa dias da publicao da lei (C.F., art. 195,
parag. 6). Vigencia e eficacia
da lei: distino. VI. - Recur-
254
so Extraordinrio conhecido,
mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas
do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (grifo nosso)
429
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. AI
167777 AgR/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 04.03.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 08.02.2011. Deciso unnime.
FGV DIREITO RIO
255
mento respectivo. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES DISCIPLINA. Mostra-se constitucional
a disciplina do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
mediante norma local. Deixando a Unio de editar normas gerais,
exerce a unidade da federao a competncia legislativa plena
3 do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo
que, com a entrada em vigor do sistema tributrio nacional, abriu-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, a via
da edio de leis necessrias respectiva aplicao 3 do artigo
34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de
1988 (grifo nosso).
Assim, verifica-se que caso a Unio no edite a lei exigida pela Constituio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de forma plena (3 do art. 24 da CR-88). Essa regra,
no entanto, deve ser aplicada com temperamentos na seara tributria, pelos
motivos que sero abaixo explicitados.
Em sentido diametralmente ao caso acima citado, por vislumbrar a possibilidade de conflito de competncia, o mesmo STF julgou, por exemplo,
no RE 136.215/RJ430, inconstitucional a instituio do extinto Adicional do
Imposto de Renda AIR por lei ordinria dos Estados, tendo os acrdos
as seguintes ementas:
RE 136.215/RJ
ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
(ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRANA, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.).
SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRIMENCIA DE CONFLITOS DE COMPETNCIA ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAO, NO BASTAM, PARA DISPENSAR
SUA EDIO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR.
3., DA CONSTITUIO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS,
DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO PARA
DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394,
DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDENDO-SE A SEGURANA.
Na mesma linha, por considerar a possibilidade de conflito de competncia entre os Estados e o Distrito Federal, o STF, na ADI 1600431 considerou
insuficiente a disciplina fixada por meio da Lei Complementar n 87/96 para
atender ao disposto nos art. 146, I e III, e art. 155, 2, XII, da CR-88, no
que se refere incidncia do ICMS nas prestaes de servio de transporte
430
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
136215/RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Octavio Gallotti.
Julgamento em 18.02.1993.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2011. Deciso unnime.
431
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1600/UF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 26.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.02.2011. Deciso por maioria de votos.
Conforme se constata na
ementa do acrdo o STF
tambm considerou invlida
a exigncia na hiptese de
transporte areo internacional de cargas.
256
A alnea b do inciso III do art. 146 da CR-88 determina que cabe lei
complementar estabelecer normas gerais sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia, matrias cujos detalhes sero apresentados no
ltimo bloco deste curso.
A seu turno, a alnea c, do mesmo dispositivo constitucional, por sua
vez, se refere concesso de adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo, o que no significa a dispensa de tributao433, a concesso de iseno
ou reconhecimento de no incidncia.
De fato, o comando constitucional no sentido de que o legislador deve
considerar as vrias especificidades das cooperativas e dos atos por ela praticados, devendo a disciplina jurdico-tributria distinguir as cooperativa das
outras pessoas jurdicas nas hipteses em que for pertinente o discrmen.
Importante destacar que o STF decidiu, em carter cautelar, na ADI-MC
n 429/DF434, a favor da possibilidade de os Estados diretamente disporem
sobre o adequado tratamento tributrio do ato cooperativo, a que se refere
a citada alnea c do inciso III do artigo 146 da CR-88, ainda que inexistente a lei complementar a ser editada pela Unio.
257
258
435
Nos termos j repisados
diversas vezes, a Constituio
estabelece algumas excees,
nas quais a instituio do
tributo deve ocorrer necessariamente por meio de lei
complementar, como o caso
dos emprstimos compulsrios, da competncia residual
da Unio para instituir outros
impostos no previstos e
bem assim a criao de novas
contribuies para o financiamento da seguridade social.
259
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base
de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva
base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para
ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo,
alterao da base de clculo significa aumento de tributo, sendo necessria,
portanto, lei em sentido formal.
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja competncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majoritria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a delegao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
Em que pese o exposto, aps a edio da Constituio em 1988 a lei delegada jamais foi utilizada como instrumento normativo para disciplinar os
tributos ou a relao jurdica-tributria. A ampla liberdade para a edio das
denominadas medidas provisrias, conforme ser abaixo apresentado, parece
ser uma possvel explicao para a no utilizao da lei delegada em matria
tributria.
Inspirada no antigo Decreto-Lei (previsto no artigo 55 da antiga Constituio Federal e muito utilizado nos perodos ditatoriais), a medida provisria prevista no art. 62 da CR-88 um instrumento excepcional, da categoria
de atos normativo primrio por meio do qual o Poder Executivo legisla.
Na seara tributria, conforme j ressaltado na aula em que se introduziu o
estudo da legalidade, o Supremo Tribunal Federal se posicionou no sentido
FGV DIREITO RIO
260
de que a Medida Provisria, por ter fora de lei, tambm atende s limitaes
constitucionais ao poder de tributar, destacando-se, entre outros, o RE-AgR
511581 e o julgamento da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF436.
No entanto, deve ser observada a impossibilidade de tratar de matria
reservada disciplina por meio de lei complementar.
Saliente-se que, aps a edio da EC n 32/2001, que alterou o artigo 62
da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de medida
provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada, ressalvados os casos do II, IE, IPI, IOF e dos impostos extraordinrios de guerra,
conforme disciplina o 3 do artigo 62 da CR-88.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. (grifo nosso)
A seu turno, o 3 do mesmo artigo 62 da CR-88 exige que as MPs sejam convertidas em lei no prazo de 60 dias de sua publicao, prorrogveis
uma vez por igual perdo, sob pena perda da sua eficcia. Ao contrrio da
limitao da eficcia prevista no citado 2, relacionado converso em lei
no prprio exerccio financeiro da sua edio, condio aplicvel to somente
aos impostos, a exigncia da converso em lei no prazo mximo de 120 dias
aplica-se aos tributos em geral.
Importante destacar que, em funo do objetivo de conter o grande nmero
de medidas provisrias que vinham sendo editadas, a Emenda Constitucional n
32/2001, ao conferir nova redao ao artigo 246 da CRFB/88, vedou a edio de
medida provisria relacionada a artigo da Constituio que tenha sido alterado
entre os anos de 1995 e 2001.
Atualmente, o Poder Executivo da Unio no tem encontrado maiores
dificuldades para instituio de novas espcies tributrias atravs de medida
provisria, valendo citar como exemplo a instituio das contribuies ao
PIS-Importao e COFINS-Importao, institudas pela Medida Provisria
n 164/04, posteriormente convertida na Lei n 10.865/05.
No que se refere aos Estados, a prpria Constituio Federal indica, no art. 25,
2, in fine, no sentido da possibilidade de Estados tambm editarem medidas
provisrias, se essas forem previstas na Constituio Estadual. Nessa linha, o STF
j decidiu que, nos casos em que o mecanismo de medida provisria no estiver
presente na Constituio Estadual ou na Lei Orgnica, no caso dos Municpios,
o poder executivo poder expedir, substitutivamente, decretos. Alm disso, o STF
tambm decidiu na ADI 4.255/TO que s medidas provisrias estaduais, muni-
436
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
261
Nos termos do art. 21, I, da CR-88 compete Unio manter relaes com
Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais. Ao Presidente da Repblica foi atribuda a prerrogativa de manter relaes com os Estados estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos (art. 84, VII) e
bem assim celebrar tratados, convenes e atos internacionais (art. 84, VIII)
em nome da Repblica Federativa do Brasil.
Esses atos esto sujeitos a referendo do Congresso Nacional, o qual realizado com fundamento no art. 84, VIII, combinado com o art. 49, I, da
Constituio, dispositivo que estabelece competncia exclusiva do Congresso
Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional, o que se realiza por meio de decreto legislativo.
Uma vez referendado o tratado ou o acordo internacional pelo ato do
parlamento (decreto legislativo), o Chefe do Poder Executivo da Unio, com
base no artigo 84, IV, da CR-88, edita decreto para ratificar e internalizar a
disciplina jurdica fixada nos termos dos atos internacionais. O jurista Alberto Xavier ensina que a ratificao expressa neste caso ato de vontade unilateral indispensvel, sendo inadmissvel a ratificao tcita437:
ato unilateral pelo qual o Presidente da Repblica, devidamente autorizado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara que este
dever produzir os seus devidos efeitos. Constitui pois o ato unilateral
com que o sujeito de direito internacional, signatrio de um tratado,
exprime definitivamente, no plano internacional, sua vontade de obrigar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder Executivo tem quanto
opo de pratic-lo ou no, o ato de ratificao deve ser expresso e
tem carter formal, tomando a forma externa de instrumento de ratificao, assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo Ministro das Relaes Exteriores
Conforme visto no incio da aula, o CTN inclui os tratados e as convenes internacionais no mbito da denominada legislao tributria, o que
pode suscitar dvidas quanto eficcia da norma impositiva interna antecedente ou superveniente edio do ato internacional.
Isso ocorre porque o ato internacional no cria tributo nem impe obrigao adicional alm daquela j fixada internamente, tendo em vista que o
437
XAVIER, Alberto. Direito
Tributrio Internacional
do Brasil, Forense, 6 edio, 2004, p. 106-107. Por
esse motivo, conforme ser
examinado posteriormente,
no possvel a analogia
entre a ratificao dos atos
internacionais com aquela
referida na Lei Compelementar n 24/75, que disciplina
a concesso de incentivos e
benefcios do ICMS pr meio
de convnio.
262
438
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 202-212.
439
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
229.096-RS, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ilmar Galvo. Julgamento em 16.08.2007. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
01.03.2011. Deciso unnime.
263
(viii) Decretos:
O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Poder Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do
Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos
regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dispor alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev
(contra legem).
TRIBUTARIO. MANDADO DE
SEGURANA. IMPORTAO
DE DERIVADO DE VITAMINA E
- ACETATO DE TOCOFEROL, DE
PAIS SIGNATARIO DO GATT.
REDUO DE ALIQUOTA DE
IMPOSTO DE IMPORTAO E
IPI. PREVALENCIA DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO
ORDENAMENTO JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE
SUA REVOGAO PELA LEGISLAO TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN).
PRECEDENTES. RECURSO NO
CONHECIDO. (REsp 167.758/
SP, Rel. Ministro ADHEMAR
MACIEL, SEGUNDA TURMA,
julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211)
440
264
265
441
266
Vale ressaltar que, em alguns casos, pode acontecer da lei ser publicada
e revogada antes de ter vigncia. Um exemplo recente ocorreu no Estado
do Rio de Janeiro, uma vez que a Lei n 6.140/2011, que tratava de alguns
aspectos inerentes ao ICMS, notadamente as multas tributrias, entraria em
vigor em 2 de janeiro de 2013442. No entanto, em dezembro de 2012, a Lei
n 6.357/2012443 revogou expressamente o referido diploma legal, que no
chegou a entrar em vigor.
Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez
que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso
concreto.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Eficcia jurdica a propriedade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos
que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de
Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato
nela previsto444.
Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC)445. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a
vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe
sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias,
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utilizada a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9.
267
448
268
269
451
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 93.
270
271
Mtodo literal/gramatical
Mtodo lgico
Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A
interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordenamento jurdico em detrimento da regra jurdica.
272
Mtodo histrico
O presente mtodo busca pelos objetivos e fins da norma. Sendo o ordenamento legal um instrumento a regular as relaes entre as pessoas em sociedade, natural pesquisar-se o elemento finalstico a ser atingido. Esse mtodo
se desenvolveu muito na jurisprudncia dos interesses. nesse intervalo que
o exegeta sopesa os grandes princpios, indaga dos postulados que orientam a
produo das normas jurdicas nos seus vrios escales, pergunta das relaes
de subordinao e de coordenao que governam a coexistncia das regras.
O mtodo sistemtico parte, desde logo, de uma viso grandiosa do direito
e intenta compreender a lei como algo impregnado de toda a pujana que a
ordem jurdica ostenta454
Atualmente, nenhum dos mtodos de interpretao pode ser dizer como
mtodo que prevalece sobre os demais.
O art. 111, do CTN, traz um limite da interpretao das leis que versem sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno
e dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, devendo-se
interpretar de forma restritiva os temas acima referidos.
Ressalte-se, por oportuno, que a interpretao conforme a constituio
no deixa de ser um mecanismo inerente ao mtodo sistemtico. Essa interpretao uma tcnica que permite que, dentre duas interpretaes, se exclua
uma das possveis, uma das interpretaes possveis no constitucional. Entre duas interpretaes extradas do sentido literal possvel da norma, o hermeneuta deve optar por aquela que se coadune com o texto constitucional.
4. INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA
O art. 108 do CTN455 trata da integrao da norma tributria. A integrao o processo pelo qual, diante da omisso ou lacuna da lei, se busca uma
soluo para um caso concreto. A integrao indica a inexistncia de preceito
no qual determinado caso deva subsumir-se.
454
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 99.
455
Art. 108. Na ausncia de
disposio expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na
ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de
direito tributrio;
III - os princpios gerais de
direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia
no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na
dispensa do pagamento de
tributo devido.
273
A analogia consiste na aplicao de norma legal prevista para um caso semelhante quando no h preceito expresso para aquela hiptese concreta. O
emprego da analogia em direito tributrio possvel, desde que no seja utilizada para criar exigir tributo (art.108, 1), para reconhecer iseno (art.111,
incisos I ou II), para aplica anistia (art.111, inciso I), nem para dispensar o
cumprimento de obrigao acessria (art.111, inciso III).
A doutrina sustenta que, apesar de se avizinhar, a integrao por analogia
no se confunde com a interpretao extensiva. Visando elucidar o tema,
assim dispe Luciano Amaro456:
A diferena estaria em que, na analogia, a lei no teria levado em
considerao a hiptese, mas, se o tivesse feito, supe-se que lhe teria
dado idntica disciplina; j na interpretao extensiva, a lei teria querido abranger a hiptese, mas, em razo da m formulao do texto,
deixou a situao fora do alcance expresso da norma, tornando com
isso necessrio que o aplicado da lei reconstitua o seu alcance.
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tambm se omitiu, embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter
pensado na hiptese.
274
Equidade
458
TORRES, Ricardo Lobo.
Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro:
2000, p. 113 e 114.
459
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 241.
275
I. TEMA
A relao jurdico-econmica-tributria, obrigao, fato gerador e crdito
tributrio.
II. ASSUNTO
Anilse da obrigao tributria e dos elementos do fato gerador
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Compreender a obrigao tributria como uma obrigao de direito pblico, estudar a obrigao principal e acessria e, em seguida, analisar os elementos do fato gerador
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
276
ESTUDO DE CASO:
Desde a competncia janeiro de 1999, todas as pessoas fsicas ou jurdicas
sujeitas ao recolhimento do FGTS, bem como ao recolhimento das contribuies e/ou informaes Previdncia Social, esto obrigadas a entregar a
GFIP, documento no qual so informados os dados da empresa e dos trabalhadores, os fatos geradores de contribuies previdencirias e valores devidos
ao INSS, alm das remuneraes dos trabalhadores e valor a ser recolhido ao
FGTS.
Sabendo que, como regra no direito civil, a obrigao acessria est vinculada ao cumprimento da obrigao principal, considerando que em um
determinado ms a pessoa jurdica no efeutou qualquer recolhimento das
contribuies e do FGTS, ainda assim teria que entregar a GFIP? Responda
com base nos conceitos de obrigao acessria e principal.
1 ASPECTOS GERAIS ACERCA DA RELAO JURDICA-TRIBUTRIA E
O CONCEITO DE OBRIGAO460
As relaes entre as pessoas constituem-se por fundamentos variados, desde os laos familiares e de amizade despretensiosos sob o ponto de vista patrimonial at aquelas levadas a efeito por interesse individual ou coletivo de
carter exclusivamente pecunirio, em que h inequvoca manifestao de
vontade das partes sejam elas convergentes a determinado objetivo, como
ocorre nos pactos conveniais, ou simplesmente contrapostas, como nas relaes contratuais-.
Por outro lado, h vnculos que surgem por fora e em decorrncia do
prprio sistema jurdico, como o caso da relao jurdica tributria, sem
que haja a necessidade de manifestao de vontade das partes, bastando, to
somente, o enquadramento do caso concreto o fato da vida na hiptese
genrica e abstrata prevista em lei, seguindo a lgica e a racionalidade461 da
subsuno que caracteriza a aplicao da norma no Estado de Direito Liberal, marcadamente influenciado pela demanda por liberdade, igualdade
formal e segurana jurdica do cidado ou, ainda, em funo da necessidade
de se atingir determinados objetivos socialmente desejados, de acordo com a
racionalidade dos fins, tpica do denominado Estado de Bem Estar Social
de carter interventivo, o qual confere relevo a valores sociais como a justia
distributiva, igualdade material e solidariedade.
460
Estrutura de aula retirada do material didtico da
disciplina Exigncia e Administrao Tributria, do curso
de Ps-Graduao em Direito
do Estado e Regulao, FGV
Direito PEC.
461
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica,
2000, p. 43-44. Essa questo
ser aprofundada nas aulas
pertinentes interpretao
e aplicao da legislao tributria.
277
278
467
Conforme destaca Ricardo
Lobo Torres, Inconfundveis o
poder de punir e o poder de
tributar. Estremam-se pela
natureza e objetivo. O poder
de punir, atribudo ao Estado
no pacto constitucional, destina-se a garantir a validade
da ordem jurdica. O poder
de tributar, restringindo a
propriedade privada, procura
garantir ao Estado o dinheiro
suficiente para atender s
necessidades pblicas. Aproximam-se entretanto, por
terem sede constitucional e
por se constiturem no espao aberto pela liberdade. In.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso
de Direito Financeiro e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 231.
468
A Lei n 8.137/90 tipifica
os crimes contra a ordem
tributria e os artigos 168-A,
334 e 337-A do Cdigo Penal
tipificam, respectivamente, o
crime de apropriao indbita previdenciria, os crimes
de contrabando e descaminho e o de sonegao de contribuio previdenciria.
469
O Supremo Tribunal editou
a Smula Vinculante n 24
com o seguinte teor: No se
tipifica crime material contra
a ordem tributria, previsto
no art. 1, incisos I a IV, da Lei
n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo.
De fato, de acordo com a
jurisprudncia tradicional do
STF, HC 81.611, HC 85185, HC
86120, HC 83353 e HC 85463,
entre outros, falta justa causa
para ao penal na hiptese
de lanamento do tributo
pendente de deciso definitiva em mbito administrativo,
ou seja, enquanto estiver em
curso o contencioso administrativo no pode ser proposta
a ao penal.
470
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever geral de o sujeito pagar impostos uma frmula destituda
de sentido e valor jurdico. In.
TORRES. Op. Cit. p. 231.
471
COSTA, Alcides Jorge. Obrigao Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
(Coordenador). Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2008. p. 191.
279
472
280
473
TORRES. Op. Cit. p. 231 a
233.
281
474
282
ao mesmo tempo, (2) afasta o formalismo normativista, que limita e restringe de forma extremada e exacerbada a atuao e o papel do Estado Juiz na
interpretao e aplicao do Direito e do Estado Administrao no exerccio
dessas mesmas funes e, ainda, em especial, na realizao de sua funo
normativa regulamentar.
Nesse momento oportuno destacar que o enquadramento e a aplicao
da disciplina jurdica das relaes obrigacionais de direito privado s relaes
tributrias, sem temperamentos e adaptaes, abrem amplo espao ao cometimento de abusos por parte daqueles sujeitos passivos que praticam atos e
negcios jurdicos sem o essencial propsito negocial.
Nesse passo, agindo com o objetivo nico de evitar ou obstar475 a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria ou de seus elementos constitutivos, no pagar impostos de acordo com as respectivas capacidades contributivas e em consonncia com a desejvel justia fiscal entre aqueles que
se encontram em situao econmica equivalente, o que sobrecarrega a carga
tributria daqueles que no podem ou no se dispem a praticar atos que
visam exclusivamente reduo do nus tributrio.
A matria complexa e controvertida, haja vista a inquestionvel necessidade de garantir igualdade material e justia fiscal ao mesmo tempo em que
seja tambm assegurada a adequada segurana jurdica, amplo estmulo e
elevado grau de liberdade na escolha da melhor estrutura para o exerccio da
atividade econmica, razo pela qual a questo merece novas abordagens ao
longo de todo o curso.
2. A ESTRUTURA DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA E OS ELEMENTOS
DA OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL E ACESSRIA
Nos mesmos termos de qualquer outra relao jurdica, que une pessoas
em face de um objeto, a relao jurdica tributria liga o sujeito ativo e o sujeito passivo em torno trs espcies de prestaes (dar, fazer ou no fazer ou
tolerar algo), por trs fundamentos distintos, conforme j salientado acima.
De acordo com o art. 113 do CTN, conforme j salientado, a relao
jurdica tributria pode ter carter patrimonial ou no e possuir como
causas remotas: (1) o dever de pagar (1.1) o tributo ou (1.2) a penalidade de
carter pecunirio; (2) a obrigao de fazer ou no fazer, isto , de realizar
prestaes positivas ou negativas de carter no patrimonial, exigidas com
o objetivo de garantir o adimplemento das prestaes pecunirias, ou (3)
o descumprimento do dever de pagar o tributo (item 1.1) ou de realizar as
prestaes positivas e negativas anteriormente citadas (item 2).
A primeira forma em que se manifesta a relao jurdica tributria, que
tem por objeto o dever de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria, de-
475
283
476
284
477
285
286
ftico converte-o em um
fato jurdico. Identificam-se,
por conseguinte, como realidades prprias e diversas o
mundo dos fatos e o mundo
jurdico. Os fatos jurdicos resultantes de uma manifestao de vontade denominam-se atos jurdicos. Cifrando o
objeto de nosso estudo, tem-se que os atos jurdicos e,
ipso facto, os atos normativos
de todo grau hierrquico
comportam anlise cientfica
em trs planos distintos e inconfundveis: o da existncia,
o da validade e o da eficcia.
481
Nos termos a seguir salientados, parte da doutrina
entende que o surgimento
da obrigao tributria dependeria da pratica de um
ato complementar, o denominado lanamento do tributo, fundamentando-se na
premissa de que caso a obrigao existisse seria possvel
pag-la desde o seu nascimento, sem a necessidade da
pratica de qualquer outro ato.
Em contraposio a doutrina
majoritria entende que obrigao tributria que nasce
com o surgimento da relao
jurdica tributria encontra-se em sua fase ilquida, ou
seja, a obrigao j existiria,
mas pendente de liquidao
para tornar o crdito tributrio exigvel.
482
Sobre o assunto vide, entre
outros: AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.
11. ed. rev. e atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 2005.p. 243245; COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
483
MONTEIRO, Washington de
Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigaes.
10 ed. So Paulo: Saraiva,
1975. p. 3.
484
MONTEIRO. Op. Cit. p.8.
485
MONTEIRO. Op. Cit. p.9.
FGV DIREITO RIO
287
sua responsabilidade, em caso de inadimplemento (obligatio), isto , a submisso de seu patrimnio como garantia de ltima instncia.
Nesse sentido a obrigao, estabelecida entre o devedor e o credor, seria, para o Washington de Barros Monteiro 486, a prpria relao jurdica,
sempre de carter patrimonial, transitria, cujo objeto consistiria em uma
prestao pessoal econmica, positiva ou negativa, sendo o patrimnio do
devedor a garantia do seu adimplemento. Percebe-se, desde j, que a obrigao assim qualificada, inviabiliza ou pelo menos causa perplexidade diante
do que se disse anteriormente quanto ao determinado pelo CTN (no artigo
113), especificamente no que se refere aos denominados deveres instrumentais do contribuinte (ex: a emisso da nota fiscal etc.), posto qualific-los
como obrigaes tributrias acessrias , apesar da no possurem carter patrimonial nem serem expressas em unidades monetrias.
Inmeros autores487, contudo, apesar de mantida a patrimonialidade e a
estrutura dos elementos constitutivos, dissociam o conceito de relao daquele aplicvel obrigao, ao caracteriz-la, a obrigao, como vnculo jurdico, fundamentando o argumento a partir da etimologia da palavra:
O recurso etimologia bom subsdio: obrigao, do latim ob + ligatio, contm uma idia de vinculao, de liame, de cerceamento da liberdade de ao, em benefcio de pessoa determinada ou determinvel (...)
certo que alguns se insurgem contra o lao ou o vnculo, ali referido, preferindo substituir-lhe relao ou situao jurdica. Inevitvel
retorno faz, entretanto, sentir na obrigao a idia de vinculao, acentuada nas Institutas: (...) obrigao o vnculo jurdico ao qual nos
submetemos coercitivamente, sujeitando-nos a uma prestao (...) A
predominncia do vinculum iuris inevitvel. Cremos que as tentativas
de substitu-lo pela idia de relao no passam de anfibologia, j que
na prpria relao obrigacional ele revive (...)
Tambm ns, procurando um meio sucinto, definimo-la, sem pretenso de originalidade, sem talvez elegncia do estilo e sem ficarmos
a cavaleiro das crticas: obrigao o vnculo jurdico em virtude do
qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestao economicamente
aprecivel.(...)
Por outro lado, e numa segunda ordem de idias, a vida social conhece nmeros atos cuja realizao indiferente ao direito. Se a obrigao pudesse ter por objeto prestao no-econmica, faltaria uma
separao ntida entre ela e aqueles atos indiferentes, e precisamente
a pecuniariedade que extrema a obrigao em sentido tcnico daqueles
deveres que o direito institui, numa rbita diferente, como exempli gratia, a fidelidade recproca dos cnjuges, imposta pela lei, porm exorbitante da noo de obrigao.
288
Caracterizada como a prpria relao jurdica, como visto anteriormente, ou como o vnculo jurdico, a obrigao de natureza privada sempre gira
em torno de uma prestao de carter patrimonial passvel de ser expressa
em unidades monetrias.
Portanto, pode-se concluir que, ou o CTN qualifica indevidamente o dever instrumental como obrigao acessria, posto envolver exigncia no
patrimonial, ou, em sentido diverso, no h vinculao necessria entre o
conceito de obrigao atribudo pelo direito privado quele aplicvel na seara
tributria, haja vista que no direito tributrio a patrimonialidade no consubstancia elemento ou requisito necessrio constituio do vnculo obrigacional, seja por que: (1) a Constituio da Repblica de 1988, fundamento
de validade de todo ordenamento jurdico, por meio de seu artigo 146, III,
b, autorizou a lei complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre obrigao tributria, e o CTN definiu o instituto para efeitos tributrios de forma distinta daquele construdo
no campo privado, ou (2) pelo fato de que a obrigao no constitui uma
categoria jurdica axiomtica da Teoria Geral do Direito, aplicvel a todos
os seus ramos indistintamente, mas sim um instituto cujas caractersticas e
contornos so fixados pelo prprio Direito positivo em cada circunstncia especfica. Essa questo controvertida na seara tributria, conforme identifica
Regina Helena Costa488:
Lembraremos primeiro, os ensinamentos da doutrina que leva em
considerao as construes tericas laboradas no mbito do Direito
Civil, a qual salienta a patrimonialidade do vnculo obrigacional. Assim que, invocando a clssica lio civilista, obrigao o vnculo
jurdico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestao economicamente aprecivel.
De acordo com tal tica, pode-se vislumbrar, no mbito tributrio,
duas espcies de relaes jurdicas.
A primeira delas a relao jurdica obrigacional ou obrigao tributria, consubstanciada no vnculo abstrato que surge pela imputao
normativa, mediante o qual o sujeito ativo ou credor o Fisco
pode exigir do sujeito passivo ou devedor o contribuinte uma
prestao de cunho patrimonial denominada tributo.
A segunda modalidade de relao jurdica a relao de cunho no
obrigacional, vale dizer, o vinculo abstrato que surge pela imputao
normativa mediante o qual o sujeito ativo ou o Fisco pode exigir do
sujeito passivo ou contribuinte uma prestao consistente na realizao
de um comportamento, positivo ou negativo, destinado a assegurar o
cumprimento da obrigao tributria. Essa modalidade de relao jur-
488
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
289
dica diz com expedientes destinados fiscalizao da conduta dos contribuintes, mediante a imposio de deveres instrumentais ou formais.
Jos Souto Maior Borges, no entanto, no v desse modo os vnculos existentes em matria tributria, construindo doutrina distinta.
Ensina que a obrigao no constitui uma categoria lgico-jurdica,
mas jurdico-positiva, e, portanto, incumbe ao direito positivo definir
os requisitos necessrios identificao de um dever jurdico qualquer
como sendo um dever obrigacional. Da que a patrimonialidade ser
ou no um requisito da obrigao, conforme esteja pressuposta ou no
em norma de direito obrigacional. Segundo seu raciocnio, portanto,
a obrigao um dever jurdico tipificado no Cdigo Tributrio Nacional e, assim, ter o perfil que este traar, no cabendo aplicar-se o
regime jurdico das obrigaes em outros quadrantes do Direito, revestidas que esto das caractersticas prprias desses domnios, como o
caso, por exemplo, da patrimonialidade. Revendo a orientao que vnhamos adotando, entendemos que tal pensamento expressa de modo
mais adequado o modo pelo qual o direito positivo trata da obrigao
tributria. (...) Lembre-se, tambm, no incidir na hiptese a vedao
contida no art. 110, CTN, segundo a qual a lei tributria no pode
alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela
Constituio da Repblica, uma vez que o texto fundamental no utiliza o conceito de obrigao apenas com o perfil que lhe atribui o direito
privado.
De fato, consoante o disposto no artigo 110 do CTN, pode o Direito
Tributrio alterar o conceito de obrigao porventura cristalizado no Direito
Privado, considerando que o mesmo no foi utilizado, expressa ou implicitamente, pelas leis tributrias dos entes polticos para limitar ou definir
competncias tributrias, conforme se extrai do dispositivo por meio de uma
interpretao a contrario sensu.
Nesse passo, pode-se concluir que o CTN, com fundamento no indigitado artigo 146, III, b da CR-88, utiliza a expresso obrigao como
gnero, podendo a relao jurdica e, por conseguinte, o vnculo obrigacional
tributrio, assumir carter patrimonial ou no patrimonial. No primeiro caso
o objeto da prestao o pagamento de tributo ou a penalidade pecuniria
(obrigao principal), nos termos do citado artigo 113, 1, do CTN, j na
segunda hiptese trata-se de ato comissivo ou omissivo, prestaes positivas
ou negativas (fazer ou no fazer), denominada de obrigao acessria.
Assim sendo, as expresses obrigao principal e obrigao acessria so
utilizadas de formas distintas se comparados os seus contedos e conseqncias no mbito do Direito Privado Obrigacional e do Direito Tributrio.
FGV DIREITO RIO
290
489
Analogamente, relativamente ao dever de cumprir
a obrigao acessria, prev
o pargrafo nico do artigo 175 no que se refere
iseno, a qual, no entanto,
diversamente da imunidade, tratada pelo CTN como
hiptese de excluso do crdito tributrio, ou seja, em
tese haveria o nascimento da
relao jurdica e da obrigao tributria, assim como a
constituio e a suspenso do
crdito tributrio.
291
490
MACHADO. Op. Cit. p.109113.
292
ceber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). Mas conveniente
lembrar o que se disse sobre o conceito de obrigao tributria e de
sua distino do crdito tributrio. A rigor, o que corresponde a uma
obrigao de dar do direito obrigacional comum o crdito tributrio.
Tem-se, portanto, dificuldade na determinao da natureza jurdica da
obrigao tributria, que na verdade assume caracterstica incompatvel
com os moldes do Direito Privado. No chega a ser uma obrigao,
em rigoroso sentido jurdico privado, mas uma situao de sujeio
do contribuinte, ou responsvel tributrio, que corresponde ao direito
postetativo do fisco de efetuar o lanamento. Quem admitir esse raciocnio dir que a obrigao tributria, quer principal ou acessria, e
simples situao de sujeio. Quem preferir ficar com o pensamento
geralmente difundido nos compndios da matria dir que a obrigao
tributria principal e obrigao de dar, enquanto a acessria obrigao de fazer, no fazer e tolerar.
Destaque-se que a doutrina em geral ao se referir ao plano normativo
denomina o evento previsto de forma genrica e abstrata de hiptese de
incidncia e, de forma diversa, a situao j ocorrida no mundo dos fatos
como fato gerador da obrigao tributria. O CTN, por outro lado, no
estabelece aludida diferenciao, utilizando-se a mesma expresso, fato gerador, em ambos os sentidos. De forma grfica pode-se sintetizar a questo
nos seguintes termos:
Constituio confere competncia tributria ao ente federado
Lei tributria do ente poltico competente juridiciza o fato subjacente (fato econmico, natural etc) ou confere
efeitos tributrios ao ato, fato, negcio ou situao jurdica. Surge a possibilidade da relao hiptese de
incidncia(plano normativo)
Com a ocorrncia da hiptese de incidncia no
mundo real constitui-se a RELAO
JURDICA TRIBUTRIA
SUJEITO
ATIVO
Fazenda Pblica!
SUJEITO
PASSIVO
(Contribuinte ou
responsvel)
Objeto a Prestao
Pecuniria (dar) ou
293
Importante destacar que a lei, expedida pelo Poder Legislativo, deve prever e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria, os quais
se subdividem em dois grandes grupos: os subjetivos e os objetivos.
Constituem elementos objetivos da obrigao tributria o fato gerador
(ou hiptese de incidncia), a base de clculo e a alquota, todos essenciais
identificao da existncia ou no da relao jurdica tributria bem como
para determinar o quantum devido. Esses elementos, conforme ser examinado na prxima aula, devem estar necessariamente disciplinados em lei expedida pelo parlamento, em carter formal e material (art. 97 do CTN).
Os sujeitos da relao jurdica tributria, aqueles que ocupam os dois plos da relao, so qualificados pelo CTN, respectivamente, como sujeito
ativo (artigo 119), o qual pode exigir a prestao pecuniria e no pecuniria
e tem o dever de manter sigilo das informaes a que tem acesso (artigo 198
do mesmo CTN), e o sujeito passivo491, (artigo 121 a 138), o qual deve
cumprir com as prestaes pecunirias exigidas e disciplinadas em lei e, tambm, com aquelas no pecunirias, j apresentadas e denominadas de obrigaes acessrias ou deveres instrumentais, as quais so fixadas na legislao
tributria492, conceito mais amplo do que o de lei em sentido formal. Nesse
sentido j firmou jurisprudncia o Superior Tribunal de Justia ao decidir o
Resp 724779:
REsp 724779 / RJ. RECURSO ESPECIAL. 2005/0023895-8
Relator(a) Ministro LUIZ FUX (1122)
rgo Julgador T1 PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento 12/09/2006
Data da Publicao/Fonte DJ 20/11/2006 p. 278
Ementa
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA.
CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBILIDADE.
AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. A Instruo Normativa 90/92 no criou condio adicional para
o desfrute do benefcio previsto no art. 39, 2, da Lei 8.383/91,
extrapolando sua funo regulamentar, mas to-somente explicitou a
forma pela qual deve se dar a demonstrao do direito de usufruir dessa
prerrogativa, vale dizer, criando o dever instrumental de consolidao
dos balancetes mensais na declarao de ajuste anual.
294
295
296
493
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
297
494
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
495
Cf. FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato Gerador da
Obrigao Tributria. 6. ed.
rev. e atual. pelo Prof. Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro:
Forense, 2002. p. 2.
496
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Tributrio. 18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 499.
497
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 239.
498
O autor colaciona a posio
de juristas que criticam acidamente tais expresses, como
Alfredo Augusto Becker, para
quem o fato gerador nada
gera a no ser confuso intelectual; da mesma forma,
Alberto Xavier censura tal
nomenclatura esclarecendo
que se trata de mera problemtica terminolgica sem alcance de fundo; assim como
Paulo de Barros Carvalho, que
prefere utilizar a designao
fato jurdico tributrio, a par
das expresses fato imponvel e hiptese tributria.
Cf. AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
283-288..
298
299
501
Nesse sentido: MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributrio. 26. ed. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 144.
502
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 9. ed.
So Paulo: Saraiva, 2003. p.
253.
503
Ibidem, p. 254.
300
504
OLIVEIRA, Jos Jayme de
Macedo. Cdigo Tributrio
Nacional: Comentrios, Doutrina, Jurisprudncia. Rio de
Janeiro: Saraiva, 1998. p. 292.
505
Cf. TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 249 et seq;
e ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio
F. da. Manual de Direito Tributrio. 18. ed. rev. e atual. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005.
pp. 510-511.
301
302
506
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. REsp n. 38.344PR. Primeira Turma. Relator:
Ministro Humberto Gomes
de Barros. Julgado em 28 de
setembro de 1994. In: DJ, de
31 de outubro de 1994.
507
Luiz Emygdio Rosa Junior
identifica este aspecto com
o mesmo sentido conceitual,
contudo sob a nomenclatura
de aspecto valorativo. ROSA
JUNIOR, Luiz Emygdio F. da.
Manual de Direito Tributrio.
18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 511.
303
508
304
(b) A alquota especfica, por sua vez, utilizada quando o legislador define a base de clculo por outro critrio diferente da pecnia. Ou seja, um
quantum fixo ou varivel (expresso monetria) incidente sobre determinada
unidade de medida (base imponvel), no monetria, previamente fixada pela
lei tributria (v.g. litro para o caso dos combustveis e das bebidas; metro para
a hiptese da fabricao de tecidos; peso etc.).
O quantum varivel assim o em funo de escalas progressivas da base de
clculo (v.g. R$ 1,00 por litro de gasolina, at 50 litros; R$ 2,00 por litro de
gasolina, de 51 a 100 litros etc.).
A adoo da alquota especfica muito comum nos impostos aduaneiros,
em que ocorre a importao e exportao de bens, e no IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados). Podemos vislumbrar, como exemplo, a cobrana
de R$ 1,00 (um Real) de IPI quantum , a cada vintena de cigarros
base imponvel.
Deve-se observar que a alquota no se confunde com o tributo fixo, pois
este uma unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica
esttica. O tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio
do poder de polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado,
estabelece-se um quantum fixo.
Finalmente, cumpre salientar que em funo do CTN ter classificado a
obrigao tributria em principal e acessria, foi induzido pela postura conceitualista a estabelecer duas espcies de fatos geradores: (a) o da obrigao
tributria principal e (b) o da obrigao acessria.
(a) Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei
como necessria e suficiente sua ocorrncia (art. 114, CTN). Deve-se observar que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da
obrigao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto
a ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
(b) Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal (art. 115, CTN). O conceito determinado
por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo objeto
no seja uma prestao pecuniria, como, por exemplo, no caso do dever de
emitir nota fiscal.
305
I. TEMA
Sujeio passiva e responsabilidade tributria
II. ASSUNTO
Anlise da responsabilidade de terceiros pelos dbitos tributrios
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Discutir em quais casos possvel a responsabilizao de terceiros por dbitos tributrios, seja na responsabilidade por transferncia ou por substituio
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
306
307
308
309
Na substituio tributria para trs, o elemento posterior da cadeia econmica paga o tributo pelo elemento anterior. Neste caso, o fato gerador j
ocorreu quando da substituio tributria, isto , j esto delineados todos
os elementos da relao obrigacional, destacando-se, principalmente, a base
de clculo.
Esta modalidade possui como caracterstica principal o fato de, no incio
da cadeia econmica, estarem pequenos credores, difceis de serem fiscalizados. Por outro lado, mais frente da cadeia, verifica-se a presena de contribuintes maiores e, por isso, mais fceis de serem fiscalizados.
A fim de ilustrar o exposto, cumpre trazer baila o exemplo abaixo:
310
311
A responsabilidade por substituio para frente encontra fundamento legal no art. 150, pargrafo 7, da CR-88, includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993:
Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
Como se v, esta a modalidade de responsabilidade pela qual a lei outorga a um terceiro, denominado substituto, o encargo de antecipar o pagamento de tributo relativo a um fato gerador que vir a ocorrer, presume-se,
no futuro.
A situao pode ser vislumbrada no exemplo a seguir: imagine-se uma
cadeia econmica no setor automobilstico, em que A seja a montadora de
automveis; B, a concessionria e C, o adquirente final. Conforme estudado
neste curso, quem sofre o nus do tributo o ltimo da cadeia, ou seja, o
adquirente. Porm, antes mesmo do veculo chegar concessionria, a montadora j pagou o ICMS, tendo como base a presuno de que todos os
automveis sero vendidos. Por isso que se fala em substituio tributria
para frente, porque a montadora pagou um tributo que deveria ser pago na
operao que se realizaria frente.
312
Em suma, na substituio tributria para frente o elemento anterior da cadeia paga pelo elemento posterior, mas, ainda assim, no h que se confundir
a incidncia do imposto com o pagamento, uma vez a incidncia tributria
se d na operao posterior, mas o pagamento antecipado.
A parte final do supramencionado 7, art.150, da CR-88, dispe que
fica assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no
se realize o fato gerador presumido.
Portanto, atualmente no h mais qualquer dvida que, caso no se realize
o fato gerador presumido, fica assegurada a restituio da quantia paga516.
A Lei Complementar (LC) n 87/1996, conhecida como Lei Kandir, prev, no seu art. 10, que o ressarcimento ocorrer por meio de pedido escrito
do contribuinte, tendo o Estado, 90 (noventa) dias para deferi-lo ou no.
Caso o deferimento no se d expressamente dentro do prazo, o pedido estar
tacitamente deferido, e o contribuinte poder se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos
critrios aplicveis ao tributo517.
Outra questo que gera bastante discusso na doutrina a hiptese do
produto ser vendido por um preo menor do que o utilizado para a formao
da base de clculo do tributo.
Exemplificado o acima exposto, seria como se a montadora de veculos
tivesse recolhido o imposto devido em razo da substituio tributria com
base em um preo final de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), mas o carro
fosse vendido por R$ 40.000,00 (quarenta mil reais).
Nesse caso, tambm haveria direito restituio?
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral do tema
nos autos do Recurso Extraordinrio n 593.849518, mas ainda no houve
deciso de mrito. Na deciso, o Min. Ricardo Lewandowski, relator do caso,
consignou que:
Discute-se, no caso dos autos, a constitucionalidade da restituio
da diferena de ICMS pago a mais no regime de substituio tributria,
com base no art.150, 7, da Constituio da Repblica de 1988.
A questo constitucional, com efeito, apresenta relevncia do ponto
de vista jurdico, uma vez que a definio sobre a constitucionalidade
da referida restituio nortear o julgamento de inmeros processos
similares a este, que tramitam neste e nos demais tribunais brasileiros.
Alm disso, evidencia-se a repercusso econmia, porquanto a soluo do caso em exame podr implicar relevante impacto no oramento
dos estados federados e dos contribuintes do ICMS
516
Antes do advento da EC n
3/1993, discutia-se quanto
constitucionalidade da substituio tributria para frente, com base no entendimento de que se estava atingindo
dois princpios fundamentais
do direito constitucional
tributrio, quais sejam: o
princpio da capacidade
contributiva e o princpio da
anterioridade. No entanto,
a controvrsia foi dirimida
pelo STF (RE n 213.396-SP e
n 194.382-SP), ao entender
que, aps a EC n 3/1993, no
h que se falar em inconstitucionalidade, visto que o
poder constituinte derivado
est excepcionando princpios, e isso perfeitamente
possvel, porque se trata de
uma norma constitucional.
Mesmo antes da referida
Emenda Constitucional, havia
deciso da Corte Suprema no
sentido de que no haveria
qualquer violao aos princpios constitucionais, sob o
fundamento de que no se
antecipava o fato gerador,
mas apenas o pagamento do
imposto.
517
Alguns doutrinadores
defendem a inconstitucionalidade do art.10 da LC n
87/96, uma vez que a CR-88
estabelece a imediata e
preferencial restituio, no
mencionando o prazo de 90
(noventa) dias. Por outro
lado, a Fazenda Pblica defende a constitucionalidade
do dispositivo, sob o argumento de que a restituio
deve ocorrer nos termos da
lei.
518
BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. RE n 593.849. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. Ainda no houve
julgamento de mrito, acesso
em 02.07.2013.
313
Antes disso, o Supremo Tribunal Federal j havia se debruado no julgamento das ADI n 1.851/AL, e, em seguida, nas ADIs ns 2765 e 2777, mas
o julgamento atualmente encontra-se sobrestado ao recurso extraordinrio
acima mencionado.
Quando do julgamento da ADI n 1.851-4/AL,519 cuja controvrsia cingia-se na anlise da constitucionalidade de clusula segunda do Convnio
ICMS n 13/1997, o STF entendeu como juridicamente irrelevante a circunstncia de que o tributo tenha sido recolhido a maior ou a menor em
relao ao preo pago pelo consumidor final do produto, porquanto a base
de clculo definida previamente em lei e, nesse sentido, no importa se esta
veio, ou no, posteriormente, a corresponder realidade.
Dessa forma, a Corte Suprema vedou a restituio do referido imposto
nas hipteses em que a operao subsequente cobrana da exao, sob a sistemtica da substituio tributria para frente, realizar-se com valor inferior
ao efetivamente recolhido antecipadamente por fora da utilizao da base
de clculo presumida, ou seja, quando a base de clculo real for menor que a
base de clculo estabelecida legalmente pelo Fisco.
Note-se que, na prtica, tal deciso refletiu na incluso, pelos Estados conveniados, de diversos produtos no regime de substituio tributria e, no
raro, estabelecendo preos elevados como base de clculo presumida.
Alm disso, os Estados de Pernambuco e So Paulo, diante do teor do
julgamento da ADI n 1.851-4/AL, ajuizaram duas aes diretas de inconstitucionalidade (ADI 2.675/PE e ADI 2.777/SP), em face de dispositivos de
leis de suas prprias esferas estaduais que garantem a restituio do ICMS
pago antecipadamente no regime de substituio tributria, nas hipteses em
que a base de clculo da operao for inferior presumida.
A ttulo de exemplo, a ADI n 2.777/SP, ajuizada pelo Governador do
Estado de So Paulo, busca a declarao da inconstitucionalidade do artigo
66-B, II, da Lei estadual n. 6.374/89, com a redao a ela atribuda pela Lei
estadual n 9.176/95, o qual assegura a restituio do imposto pago antecipadamente em razo de substituio tributria caso se comprove que na operao
final com mercadoria ou servio ficou configurada obrigao tributria de valor
inferior presumida.
O relator do caso, Ministro Cezar Peluso, ressaltou em seu voto que o Estado tem o dever de restituir o montante pago a maior, por faltar-lhe competncia constitucional para a reteno de tal diferena, sob pena de violao ao
princpio que veda o confisco. Por fim, afastou a alegao de que a restituio
implicaria a inviabilidade do sistema de substituio tributria, concluindo
seu voto pela improcedncia do pedido, ou seja, para declarar a constitucionalidade dos dispositivos.
O Ministro Nelson Jobim (hoje aposentado) divergiu e, em voto-vista,
considerou procedente a ADI para declarar a inconstitucionalidade da referi-
519
314
315
A base legal da transferncia por sucesso inter vivos est prevista nos arts.
130 e 131, I, do CTN.
Nos termos do art. 130, os crditos tributrios relativos a impostos que
tenham como fatos geradores a propriedade, o domnio til ou a posse de
bens imveis, bem como aqueles realtivos s taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, a no ser que conste do ttulo a prova de sua
quitao, o que demonstra a extino da obrigao.
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis,
e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a
tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao.
Noutras palavras, o adquirente de bem imvel passa a ser responsvel pelo
crdito tributrio relativo ao bem. Se, porm, houver prova de quitao dos
tributos no titulo de transferncia do imvel, o adquirente eximir-se- de tal
responsabilidade.
Exemplificando, se Fred tem um imvel com dbito de IPTU referente
aos anos de 2001 a 2005, e o vende para Seedorf, o dbito tributrio ser
de responsabilidade do ltimo, que se sub-roga naquele dbito, salvo se no
ttulo constar a prova de quitao.
O pargrafo nico do mesmo artigo 130, do CTN determina que a sub-rogao ocorra sobre o respectivo preo, na hiptese de arrematao em
hasta pblica. Ou seja, no caso de imvel adquirido em hasta pblica, o valor
do tributo vai estar embutido no preo de venda, eis que a aquisio em hasta
pblica originria, de modo que a parte adquire o imvel sem quaisquer
nus.
FGV DIREITO RIO
316
De acordo com o art. 131, II, do CTN, o sucessor o herdeiro ou o legatrio. Confira-se:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada
esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao;
III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da
abertura da sucesso.
Assim, segundo o art. 131, III, entre abertura da sucesso at a partilha,
o esplio cumprir dois papis concomitantemente: ser o responsvel pelos
tributos devidos at a data da morte e contribuinte dos tributos incidentes no
curso do inventrio. Aps a partilha, no entanto, o art. 131, II prescreve que a
responsabilidade passar a ser dos sucessores pelos tributos at a data da partilha.
(B.1.3) TRANSFERNCIA POR SUCESSO SOCIETRIA
317
520
Cdigo Civil/02. Art. 1.119.
A fuso determina a extino
das sociedades que se unem,
para formar sociedade nova,
que a elas suceder nos direitos e obrigaes.
521
Transformao a alterao da espcie societria
(de Limitada para Sociedade
Annima e vice-versa) e est
prevista nos artigos 1.113
1.115 do Cdigo Civil.
522
Cdigo Civil/02. Art. 1.116.
Na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por outra, que lhes
318
O pargrafo primeiro do art. 133 do CTN traz uma exceo responsabilidade do adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
prevista no caput do mesmo artigo:
Art. 133. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na
hiptese de alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
Assim, se a alienao de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
se der judicialmente no curso de processo de falncia ou recuperao judicial,
o adquirente no ficar responsvel pelos tributos devidos.
O 2 do art. 133 traz, no entanto, uma exceo a esta hiptese de no-responsabilizao: o caso do adquirente ser scio ou parente de scio do
523
319
devedor falido ou identificado como agente do falido que tenha por objetivo
fraudar a sucesso tributria:
Art. 133. 2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando
o adquirente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de
qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
320
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao
cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir
a quitao do contribuinte:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatrio;
321
O art. 135, do CTN estabelece quem (infrator) est sujeito responsabilidade pessoal, vejamos:
322
323
324
325
531
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no AREsp 8282 / RS, Rel. Min
Humberto Martins, julgado
em 07/02/2012.
326
AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. AUSNCIA DE CORRETA CARACTERIZAO JURDICA POR ERRO DA AUTORIDADE FISCAL.
VIOLAO DO CONTRADITRIO, DA AMPLA DEFESA E
DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INEXISTNCIA NO CASO
CONCRETO.
Os princpios do contraditrio e da ampla defesa aplicam-se plenamente constituio do crdito tributrio em desfavor de qualquer
espcie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsveis, substitutos, devedores solidrios etc). (...)
Agravo regimental ao qual se nega provimento.532
Dessa forma, entendeu que, para que caso o nome dos scios constem da
CDA, eles precisam ter participado do processo administrativo, sob pena de
nulidade da Certido de Dvida Ativa.
Por fim, cumpre salientar que a orientao da Primeira Seo do STJ firmou-se no sentido de que vivel o redirecionamento da execuo fiscal para
os scios tambm na hiptese de dissoluo irregular da sociedade, pois tal
circunstncia acarretaria, em tese, a responsabilidade subsidiria dos scios.533
Para tanto, foi editada a Smula n 435
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente
(B.2.4) RESPONSABILIDADE POR INFRAES
A responsabilidade por infraes instituda pelo art. 136, do CTN, objetiva. Significa dizer que independe da inteno do agente ou do responsvel,
no sendo, portanto, necessrio que o Fisco pesquise a presena do elemento
subjetivo (dolo ou culpa). Ademais, as infraes de que trata o dispositivo em
anlise so as de natureza tributrias (multas moratria e isolada) e no as de
cunho penal.
Em certos casos, uma mesma infrao tributria pode resultar em sanes
administrativas e penais (ilcitas). o caso do empregador que no repassa ao
INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social) o Imposto de Renda, de seu
532
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal,
Segunda Turma, RE 608.426,
Rel. Ministro Joaquim Barbosa, Dje 24/10/2011.
533
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, AgRg no
REsp n 1368205/SP, Rel.
Min. Mauro Campbell, Julgado em 21/05/2013.
327
534
Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n.
246.457-RS. Segunda Turma.
Relator: Ministra Nancy Andrighi. Julgado em 06 de abril
de 2000. In: DJ, de 08 de maio
de 2000; e BRASIL. Superior
Tribunal de Justia. REsp n.
246.723-RS. Segunda Turma.
Relator: Ministra Nancy Andrighi. Julgado 06 de abril de
2000. In: DJ, de 29 de maio de
2000.
535
Ver: BRASIL. Superior
Tribunal de Justia. REsp n.
190.388-GO. Primeira Turma.
Relator: Ministro Jos Delgado. Julgado em 03 de dezembro de 1998. In: DJ, de 22
de maro de 1999; e BRASIL.
Superior Tribunal de Justia.
REsp n. 195.161-GO. Primeira
Turma. Relator: Ministro Jos
Delgado. Julgado em 23 de
fevereiro de 1999. In: DJ, de
26 de abril de 1999.
536
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. REsp n. 378.795GO. Primeira Seo. Relator:
Ministro Franciulli Neto. Julgado em 27 de outubro de
2004. In: DJ, de 21 de maro
de 2005.
328
I. TEMA
Noes gerais de lanamento, suspenso, excluso e extino do crdito
tributrio.
II. ASSUNTO
Anlise do lanamento e do crdito tributrio, desde a sua constituio at
a sua extino.
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Fazer com que o aluno compreenda a natureza jurdica do lanamento, a
constituio do crdito tributrio e as diversas etapas at a sua extino.
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
329
537
O direito potestativo no
exige um determinado comportamento de outrem nem
suscetvel de violao. , assim, figura inconfundvel com
a de direito subjetivo e, para
alguns, at com a de relao
jurdica, qual se considera
externo e antecedente. A
outra parte no sujeita ao
poder do titular, mas alterao produzida. Mas, como
ele, o direito potestativo
expresso de autonomia privada. O direito potestativo
distingue-se do direito subjetivo. A este contrape-se um
dever, o que no ocorre com
aquele, espcie de poder jurdico a que no corresponde
um dever, mas uma sujeio,
entendendo-se, como tal, a
necessidade de suportar os
efeitos do exerccio do direito potestativo. Como no lhe
corresponde um dever, no
suscetvel de violao e, por
isso, no gera pretenses.
AMARAL, Francisco. Direito
civil: introduo. 2. ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 1998, p.
179.
538
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
30. Ed. rev. atual. e amp. So
Paulo: Malheiros, 2009. p.
172..
539
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo:
Saraiva, 2009. p. 398.
540
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1045.
330
331
547
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. p.
370. No mesmo sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 16. ed.
So Paulo: Saraiva, 2004. pp.
376-385.
548
certo que a obrigao
tributria uma obrigao de
pagamento em moeda nacional, assim, o preceito deve ser
observado, principalmente,
nos tributos incidentes sobre
rendas, operaes financeiras e de comrcio exterior.
Portanto, nestas hipteses,
deve ser obedecido o disposto no art. 143, do CTN, que
estabelece: Salvo disposio
de lei em contrrio, quando
o valor tributvel esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se-
a sua converso em moeda
nacional ao cmbio do dia da
ocorrncia do fato gerador da
obrigao.
549
Neste sentido, vide: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio.
So Paulo: Lejus, 1963. pp.
325 e ss; NOGUEIRA, Ruy
Barbosa. Teoria e Prtica do
Direito Tributrio. So Paulo:
Bushatsky,1975. p. 24.
550
Neste sentido, vide: BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14.
ed. Rio de Janeiro: Forense,
1987. p. 208; CARVALHO,
Paulo de Barros. Decadncia
e Prescrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1976. p. 53;
FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato gerador da obrigao
tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1974. p. 115.
332
Atualmente, eventual procedimento preliminar ao lanamento est diretamente relacionado ao levantamento de provas a respeito da ocorrncia do
fato gerador. Todavia, tais procedimentos no so essenciais, de modo que o
lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato isolado, existindo
sem qualquer processo que o anteceda.
J os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, inconformidade do contribuinte frente ao lanamento efetuado, o que feito por
meio da sua impugnao.
O lanamento espcie de ato tributrio cujo objeto a declarao do
direito do ente pblico prestao patrimonial tributria. Alberto Xavier551
define lanamento como ato administrativo de aplicao da norma tributria
material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao
tributria e na sua consequente exigncia. Vale observar, ainda, que o doutrinador critica as definies de lanamento baseadas nos efeitos produzidos
pelo ato, isto , que se utilizam de expresses como constituio do crdito
ou de formalizao do crdito.552
Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritria553
conceitua lanamento como ato administrativo vinculado e obrigatrio, emanado de agente administrativo competente, que, com base na lei, confirma a
existncia da obrigao tributria (efeito declaratrio) e constitui o direito da
Fazenda Pblica ao crdito tributrio (efeito constitutivo) ou extingue direito
preexistente (efeito extintivo), por meio da homologao tcita ou expressa
do pagamento.
Por meio do lanamento, portanto, ato privativo da autoridade administrativa, ocorre a subsuno da lei ao caso concreto.
333
O lanamento rege-se por quatro princpios: o da vinculao lei (pargrafo nico, do art. 142, do CTN); o da irretroatividade da lei tributria (art.
144, do CTN); o da irrevisibilidade (art. 145, do CTN) e o da inalterabilidade do lanamento (art. 146, do CTN). Vejamos cada um deles:
O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revogada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elementos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do
lanamento.
554
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 275-276.
334
555
335
esta s pode ser iniciada se ainda no tiver sido extinto o direito da Fazenda
Nacional de lanar o crdito tributrio prazo decadencial.
336
premissas para diferenciar o que seria erro de fato e erro de direito, deixando claro que apenas poder haver lanamento retroativo acaso fique constatada a ocorrncia de erro de fato. Confira-se:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIALREPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C,DO CPC. TRIBUTRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL. LANAMENTO TRIBUTRIO. IPTU.RETIFICAO DOS DADOS
CADASTRAIS DO IMVEL.FATO NO CONHECIDO POR
OCASIO DOLANAMENTO ANTERIOR (DIFERENA DA
METRAGEMDO IMVEL CONSTANTE DO CADASTRO).RECADASTRAMENTO. NO CARACTERIZAO.REVISO DO
LANAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DEFATO. CARACTERIZAO.
1. A retificao de dados cadastrais do imvel, aps a constituio
do crdito tributrio, autoriza a reviso do lanamento pela autoridade
administrativa (desde que no extinto o direito potestativo da Fazenda
Pblica pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciao de fato no conhecido por ocasio do lanamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lanamento tributrio, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis:
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s
pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, noscasos previstos no artigo 149.
3. O artigo 149, do Codex Tributrio, elenca os casos em que se
revelapossvel a reviso de ofcio do lanamento tributrio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pelaautoridade
administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
337
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou noprovado
por ocasio do lanamento anterior ;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.
4. Destarte, a reviso do lanamento tributrio, como consectrio
dopoder-dever de autotutela da Administrao Tributria, somente
podeser exercido nas hipteses do artigo 149, do CTN, observado o
prazodecadencial para a constituio do crdito tributrio.
5. Assim que a reviso do lanamento tributrio por erro de
fato(artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de
suaexistncia ou a impossibilidade de sua comprovao poca daconstituio do crdito tributrio.
6. Ao revs, nas hipteses de erro de direito (equvoco na valoraojurdica dos fatos), o ato administrativo de lanamento tributriorevela-se imodificvel, mxime em virtude do princpio da proteo
confiana, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.
7. Nesse segmento, que a Smula 227/TFR consolidou oentendimento de que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco no
autoriza a reviso de lanamento.
8. A distino entre o erro de fato (que autoriza a reviso do lanamento) e o erro de direito (hiptese que inviabiliza reviso) enfrentada pela doutrina, verbis:
338
339
340
559
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, Resp
n 1.130.545 RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, Julgado em
09/10/2010.
560
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio. 26
ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 184.
561
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato,
do procedimento e do processo tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997. pp.
257-258.
562
Ibidem, p. 262.
341
342
ESTUDO DE CASO:
Imagine uma situao em que o contribuinte do PIS e da COFINS, em vez
de efetuar o pagamento do imposto, resolva discutir em juzo tal obrigao
tributria e efetue o depsito integral correspondente ao tributo. Se durante
o curso da demanda esgotar-se o prazo decadencial para que o Fisco constitua
o crdito tributrio, na forma do que preceitua o art. 173, do CTN, haveria a
extino do crdito tributrio, em razo da ausncia de lanamento?564
1. MODALIDADES DE LANAMENTO
O Cdigo Tributrio Nacional prev as espcies de lanamento nos arts.
147 a 150, deixando margem ao entendimento de que existiriam quatro modalidades, quais sejam, (i) por declarao, (ii) por arbitramento, (iii) de ofcio
e (iv) por homologao. Alguns doutrinadores assim lecionam, defendendo
a tese de que seriam quatro as espcies de lanamento, como o caso de Ricardo Lobo Torres.565
Contudo, embora o Cdigo Tributrio Nacional regule o lanamento por
arbitramento num dispositivo especfico (art. 148), predominantemente a
doutrina sustenta que as modalidades de lanamento seriam apenas trs,566
inserindo a hiptese do referido art. 148, do CTN, espcie de lanamento
de ofcio (art. 149, do CTN).
Tal classificao considera o grau de participao do sujeito passivo no
procedimento, tendo-se, portanto, como modalidades; o lanamento (a) por
declarao; (b) de ofcio e (c) por homologao.
No lanamento por declarao, as informaes prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado do suporte ao lanamento que ser
efetuado pela autoridade administrativa o contribuinte toma a iniciativa
do procedimento. espcie de lanamento que tende extino.
A rigor, diz-se lanamento por declarao, pois a constituio do crdito
tributrio se d partir das informaes dadas pelo devedor quanto ao fato
gerador.567 Luciano Amaro568 leciona, ao analisar as especificidades da declarao prestada pelo contribuinte que esta:
564
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
565
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 278-281.
Ver tambm: VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES,
Marcus Lvio; ANTONELLI, Leonardo Pietro (Coord.). Curso
de Direito Tributrio Brasileiro.
V. I. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 452-462.
566
Na defesa que so apenas
3 as modalidades de lanamento: MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. 26 ed. rev. atual. e amp.
So Paulo: Malheiros, 2005.
p. 185; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18.
ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
p. 384
567
Cf. VICENTE, Petrcio Malafaia. Ibidem, p. 453.
568
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
384-385
343
344
Assim, quanto segunda hiptese de lanamento de ofcio, ou seja, quando verificado qualquer vcio no lanamento por declarao ou homologao,
vale mencionar que esta iniciativa da autoridade administrativa constitui
uma exceo ao princpio da irrevisibilidade do lanamento e apenas se justifica quando o contribuinte age com m f, dolo ou simulao.569
Nesse contexto, diante da necessidade de realizao de um novo lanamento, a Fazenda Pblica ento arbitra o valor de bens ou servios (lanamento
por arbitramento), uma vez que as informaes prestadas pelo contribuinte
se mostraram omissas ou indignas de confiana.
Via de regra, o lanamento por arbitramento repise-se, que se insere na
modalidade de lanamento de ofcio consubstancia-se por meio de auto
de infrao, como, por exemplo, a lavratura de auto de infrao de ICMS
quando o contribuinte vende a mercadoria sem a respectiva emisso de nota
fiscal, ou quando os livros contbeis esto escriturados de forma equivocada.
Frise-se, entretanto, que a lgica, combinada com os princpios da razoabilidade e da motivao, deve servir de parmetro para a prtica do arbitramento. Assim, totalmente procedente o verbete da Smula n 76, do antigo
TFR (Tribunal Federal de Recursos), que assim preceitua: Em tema de Imposto de Renda, a desclassificao da escrita somente se legitima na ausncia
de elementos concretos que permitam a apurao do lucro real da empresa,
no a justificando simples atraso na escrita.
Importante salientar que o arbitramento pela Fazenda Pblica, embora se
presuma dotado de legitimidade e legalidade, tal presuno no absoluta,
podendo o mesmo ser impugnado tanto na esfera administrativa, sendo que
o nus da prova caber ao contribuinte.
569
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 279.
570
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio. 26
ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 185.
345
571
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.
16. ed. So Paulo: Saraiva,
2004. p. 424.
572
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11.
ed. Rio de Janeiro: Forense,
1999. p. 828; SOUZA, Rubens
Gomes de. Compndio de legislao tributria. So Paulo:
Resenha Tributria, 1975. pp.
89-90; e outros.
346
573
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Tributrio. 18.
ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 613.
574
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e
Cdigo Tributrio Luz da
Doutrina e da Jurisprudncia.
9. ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2007.
p. 1.105.
347
de tributo sujeito a lanamento por homologao, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigaes do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lanamento de ofcio pela
autoridade implica lanamento tcito no montante exato do depsito.
Atualmente, o Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento no
sentido de que o depsito judicial pode ser convertido para pagamento de
dbito fiscal, ainda que o Fisco no tenha lanado expressamente o tributo,
constituindo lanamento, no sendo possvel cogitar-se de decadncia nessas
hipteses. Veja-se:
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO.
DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO
CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. CONVERSO EM RENDA. DECADNCIA.
1. Com o depsito do montante integral tem-se verdadeiro lanamento por homologao. O contribuinte calcula o valor do tributo e
substitui o pagamento antecipado pelo depsito, por entender indevida a cobrana. Se a Fazenda aceita como integral o depsito, para
fins de suspenso da exigibilidade do crdito, aquiesceu expressa ou
tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale
homologao fiscal prevista no art. 150, 4, do CTN.
2. Uma vez ocorrido o lanamento tcito, encontra-se constitudo
crdito tributrio, razo pela qual no h mais falar no transcurso do
prazo decadencial nem na necessidade de lanamento de ofcio das importncias depositadas. Precedentes da Primeira
Seo.
Agravo regimental no provido575.
575
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
348
ESTUDO DE CASO:
A socidade ABDC Ltda. ajuizou ao anulatria de dbito fiscal objetivando a declarao de inconstitucionalidade da incluso do ICMS na base de
clculo do PIS e da COFINS, por no estar includo no conceito de receita
bruta. Ao analisar o caso, o juiz deferiu a tutela antecipada nos seguintes
termos: Defiro a tutela antecipada nos termos no pedido formulado pelo autor
para fins de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. O contribuinte,
devidamente intimado da deciso, passa a no recolher o tributo. Em razo
da inadimplncia, a Receita Federal do Brasil realiza o lanamento tributrio
por meio do auto de infrao. Pergunta-se: est correta a conduta da Receita
Federal? Se sim, estaria correta a conduta em caso de inscrio na dvida ativa
e ajuizamento da execuo fiscal?576
1. ASPECTOS RELEVANTES SOBRE A SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
Exigibilidade significa o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigao, que o faz exercendo atos de cobrana para com
relao ao devedor, e que culminaro, ao final, com a propositura da ao de
Execuo Fiscal.
A fim de ilustrar o cenrio estudado at aqui, vale trazer baila a notvel
teoria dos graus sucessiva de eficcia, de autoria de Alberto Xavier, para enteder, dentro do contexto, onde se situa a exigibilidade do crdito tributrio:
Fato gerador a obrigao tributria ganha existncia
Lanamento a obrigao se torna atendvel (o sujeito passivo est habilitado a efetuar o pagamento e o sujeito ativo a receb-lo)
Vencimento do prazo a obrigao se torna exigvel
Inscreve-se na dvida ativa a obrigao se torna exequvel
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio significa a ineficcia
temporria dos efeitos atribudos por lei a certos atos ou fatos jurdicos. A
576
349
577
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1090.
350
351
352
580
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Primeira Seo, 1156668 / DF,
Rel. Min Luiz Fux, Julgado em
24/11/2010, Dje 10/12/2010
353
2. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente dbito tributrio, somente possvel a expedio de certido positiva com efeito de negativa, nos casos em que (a) o dbito no esteja vencido, (b) a exigibilidade
do crdito tributrio est suspensa ou (c) o dbito objeto de execuo
judicial, em que a penhora tenha sido efetivada.
3. Entre as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio previstas, de forma taxativa, no art. 151 do CTN, e que
legitimam a expedio da certido, duas se relacionam a crditos tributrios objeto de questionamento em juzo: (a) depsito em dinheiro do
montante integral do tributo questionado (inciso II), e (b) concesso
de liminar em mandado de segurana (inciso IV) ou de antecipao de
tutela em outra espcie de ao (inciso V). Fora desses casos, o crdito
tributrio
encontra-se exigvel.
4. A simples existncia de ao em que se discute a possibilidade de
compensao tributria no assegura ao contribuinte o direito suspenso do crdito tributrio. Ainda que seja reconhecido judicialmente
o direito compensao, fora das hiptese do art. 151 do CTN, o
crdito no poder ser suspenso.
Recurso especial provido.581
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio compreende as seguintes hipteses, na forma dos incs. I a VI do art. 151: (a) moratria; (b) depsito integral do montante exigido; (c) reclamaes e recursos administrativos,
de acordo com a legislao; (d) concesso de medida liminar em mandado
de segurana; (e) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial, e, (f ) parcelamento, estas duas ltimas introduzidas no CTN por fora da Lei Complementar n 104/2001.
A irresignao do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tanto na esfera administrativa (processo administrativo fiscal) como no mbito
judicial (v.g. mandado de segurana). Na esfera administrativa, as situaes
capazes de suspender a exigibilidade so: o depsito; as reclamaes, os recursos administrativos e o parcelamento. Na esfera judicial, o depsito tambm
figura como hiptese de suspenso, juntamente com concesso de medida
liminar em mandado de segurana e as medidas liminares ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial.
Vejamos, a seguir, cada hiptese legal de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio.
581
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, REsp
1258792/SP, Rel. Ministro
Humberto Martins, julgado em 04/08/2011, DJe
17/08/2011.
354
1.1 Moratria
582
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 9. ed. rev. So Paulo:
Saraiva, 1997. p. 278.
583
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Direito Tributrio.
20. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. p. 493.
355
Nesse mesmo diapaso, Hugo de Brito Machado584 ainda rebate o argumento de que tal dispositivo do CTN no teria sido recepcionado pela Constituio da Repblica de 1988 com os seguintes argumentos:
Pode parecer que a concesso de moratria pela Unio relativamente
a tributos estaduais e municipais configura indevida interveno federal e que a norma do art. 152, inciso II, alnea b, no teria sido recepcionada pela Constituio Federal de 1988. Ocorre que tal moratria
deve ser em carter geral e, assim, concedia diretamente pela lei, alm
de somente ser possvel se abrangente dos tributos federais e das obrigaes de direito privado. Admitir que a Unio no pode legislar nesse
sentido implicaria afirmar a inconstitucionalidade da Lei de Falncias
e Concordatas.
De outro lado, h quem defenda, como Leandro Paulsen,585 que a moratria heternoma no se harmoniza com o ordenamento constitucional
vigente, eis que mitiga a autonomia dos entes polticos e, portanto, afrontaria
o pacto federalista fiscal.
Compartilhando desta mesma linha de entendimento, Jos Eduardo Soares de Melo586 salienta que criticvel todavia a exclusiva faculdade cometida Unio (art.152, I, b, do C.T.N.) por no possuir competncias para
intrometer no mbito tributrio das demais pessoas de direito pblico.
A moratria outorgada em carter individual, por seu turno, leva em considerao as condies pessoais do sujeito passivo e depende da provocao
do interessado, por isso concedida pela autoridade fiscal por meio de despacho. No gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155,
caput, do CTN, ser revogada de ofcio sempre que for apurado que o beneficirio deixou de honrar com as exigncias (condies) legais que ensejaram
a concesso do benefcio. A revogao promovida mediante ato administrativo motivado.
A administrao tributria poder anular o ato concessivo sempre que
constatar ocorrncia de infrao legal na obteno de moratria individual
(dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele).
Nesses casos, sero devidos juros de mora e ser aplicada a penalidade cabvel
(art. 155, I, do CTN). Caso contrrio, o sujeito passivo dever recolher o tributo com sua devida atualizao e com juros de mora (art. 155, II, do CTN).
A concesso da moratria de carter individual exige: (i) a determinao
prvia das condies para a concesso do favor; (ii) o nmero de prestaes e
seus vencimentos; (iii) as garantias que devem ser oferecidas pelo beneficirio.
O pargrafo nico do art. 155, do CTN, trata do cmputo do prazo prescricional existente entre a concesso da moratria e a revogao do ato que a
deferira. Dessa forma, Jos Jayme de Macedo Oliveira587 leciona que:
356
[...] se tiver havido dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte, no se computa dito lapso temporal, pois, caso contrrio, haveria
benefcio para o infrator (diminuio do prazo de prescrio). Agora, ausentes tais comportamentos do sujeito passivo, somente caber
a anulao do ato concessivo se ainda no extinto o direito de ao de
cobrana do crdito tributrio (art. 174 do CTN).
de se destacar, consoante a lio de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.588 que a
moratria uma medida que s deve ser utilizada excepcionalmente porque
consiste em exceo regra de que ocorrendo o fato gerador, o contribuinte
obrigado a satisfazer a prestao tributria, sob pena de incidir nas sanes
estabelecidas na lei.
Assim, a moratria somente deve ser concedida se existirem razes de
extrema relevncia que justifiquem a dilao do prazo para a realizao do
pagamento do tributo como, por exemplo, nas palavras de Ricardo Lobo
Torres,589 nos casos de calamidade pblica, enchentes e catstrofes que dificultem aos contribuintes o pagamento dos tributos. [...], encontrando tambm justificativa nas conjunturas econmicas desfavorveis a certos ramos
de atividade.
1.2. Parcelamento
357
A Lei n 10.522/2002, que trata do parcelamento no mbito federal, prescreve que o parcelamento tem efeito de confisso irretratvel de dvida, ou
seja, no poderia ser objeto de discusso posterior.
Vale ressaltar, contudo, que o STJ recenetemente apreciou hiptese em
que se discutia se ocorre a renncia prescrio do crdito tributrio pela
celebrao de parcelamento, posteriormente consumao dessa causa extintiva, tendo assim decidido:
CIVIL E TRIBUTRIO. PARCELAMENTO DE CRDITO
TRIBUTRIO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. CRDITO
EXTINTO NA FORMA DO ART. 156, V, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Consoante decidido por esta Turma, ao julgar o REsp 1.210.340/
RS (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 10.11.2010), a prescrio civil pode ser renunciada, aps sua consumao, visto que ela
apenas extingue a pretenso para o exerccio do direito de ao, nos
termos dos arts. 189 e 191 do Cdigo Civil de 2002, diferentemente do
que ocorre na prescrio tributria, a qual, em razo do comando normativo do art. 156, V, do CTN, extingue o prprio crdito tributrio, e
no apenas a pretenso para a busca de tutela jurisdicional. Em que pese
o fato de que a confisso espontnea de dvida seguida do pedido de
parcelamento representar um ato inequvoco de reconhecimento do dbito, interrompendo, assim, o curso da prescrio tributria, nos termos
do art. 174, IV, do CTN, tal interrupo somente ocorrer se o lapso
prescricional estiver em curso por ocasio do reconhecimento da dvida,
no havendo que se falar em renascimento da obrigao j extinta ex lege
pelo comando do art. 156, V, do CTN. Precedentes citados.
2. Recurso especial no provido.591
591
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, REsp n
1.335.609/SE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 16/08/2012.
358
Tambm se distingue da consignao em pagamento, porque o consignante quer pagar, eis que reconhece o dbito, ao passo que o depositante quer
apenas discutir a procedncia ou no do mesmo.
Para que suspenda a exigibilidade, o depsito deve ser efetuado no seu valor
integral, ou seja, no valor que o suposto credor entende cabvel, pois se o depositante no lograr xito, o valor depositado ser levantado, extinguindo-se a
obrigao tributria existente com a converso em renda (art.156, inciso VI).
Na verdade, o depsito disciplinado pelo art. 151, II, do CTN, de grande utilidade para a Fazenda Pblica, pois garante que haver o recebimento
do montante, caso assim seja decidido no processo.
Por outro lado, tambm o para o contribuinte, eis que suspende a exigibilidade do crdito tributrio, no h qualquer necessidade de complemento
em caso de perda em razo da sua atualizao no mesmo montante em
que atualizado for o dbito.
O depsito do montante integral impede a cobrana do crdito por meio
de execuo fiscal at que ocorra o trnsito em julgado da deciso no processo
de conhecimento, como j visto nesta aula.
O depsito STJ, h muito, entende no ser possvel o levantamento de
depsito judicial antes do trnsito em julgado.592
Segundo o Tribunal, o depsito tem natureza dplice, sendo uma faculdade do contribuinte e uma garantia do juzo. Como qualquer garantia do juzo, ele s pode ser levantado aps o trnsito em julgado. Entretanto, a lei que
define os depsitos judiciais prescreve que a Unio pode utilizar o dinheiro
depositado antes do trnsito em julgado.
Obviamente, o Fisco no pode se apropriar de depsito realizado em processo no qual foi sucumbente, sob a alegao de que existiriam outras dvidas
tributrias do mesmo contribuinte e que no foram discutidas no feito. O
montante depositado integra o patrimnio do depositante, tanto que seus
rendimentos constituem fato gerador do Imposto de Renda593. Alm disso, o
depsito judicial feito especialmente para discutir determinado dbito que
est relacionado a uma lide especfica.
Alm de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depsito cabvel em
qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigncia fiscal (v.g.
aes anulatrias, declaratrias, mandado de segurana etc.), no se fazendo
necessria prvia autorizao judicial.
A Constituio da Repblica-88 garante o direito de petio aos poderes pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder
(art. 5, inc. XXXIV, da CRFB/1988). Assim, o indivduo no obrigado a
359
satisfazer exigncia fiscal que lhe parea ilegtima, nem est obrigado a ingressar em juzo para faz-la, pode recorrer prpria administrao, voluntariamente, por meio de impugnaes dirigidas s autoridades judicantes e
dos recursos aos tribunais administrativos como o Tribunal de Impostos e
Taxas (TIT)594 em So Paulo, o Conselho de Constribuintes do Estado do
Rio de Janeiro, e o Conselhos Administrativo de Recursos Fiscais CARF,
em mbito federal.
Cabe s leis reguladoras do processo tributrio administrativo, no mbito
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, estabelecer os
limites e as hipteses em que as impugnaes e os recursos ocasionaro efeito
suspensivo.
No procedimento administrativo, as reclamaes e os recursos suspendem
a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III, do CTN), suspendendo,
por conseguinte, a fluncia do prazo prescricional, o qual volta a correr aps
o respectivo julgamento, caso a deciso seja favorvel ao Fisco. Nesse sentido,
restabelecer-se- a exigibilidade, passando o sujeito passivo a ter um prazo
para cumprir sua obrigao, sob pena do Fisco inscrever o dbito em dvida
ativa e ajuizar execuo fiscal para cobrar seu crdito.
A constituio definitiva do crdito tributrio somente ocorrer com a deciso final do processo administrativo, aps o controle de legalidade exercido
quando de seu julgamento. Em sentido oposto, se a deciso for favorvel ao
contribuinte, extinguir o prprio crdito tributrio (art. 156, IX, do CTN).
O processo administrativo fiscal, por si s, suspende a exigibilidade do
crdito tributrio, enquanto a ao judicial no suspende, dependendo de
uma deciso liminar favorvel nesse sentido.
Atente-se, por oportuno, que no processo administrativo ocorre a incidncia de juros. A suspenso da exigibilidade pelo processo administrativo
no abrange a incidncia de juros e multa. Se o contribuinte no deseja a
incidncia de juros e multa, ele deve fazer o depsito extrajudicial.
594
Vinculado Coordenadoria
de Administrao Tributria
da Secretaria da Fazenda do
Estado de So Paulo, o TIT
rgo paritrio de julgamento de processos administrativos tributrios decorrentes de
lanamento de ofcio.
360
O MS pode ser preventivo ou repressivo, e ambas as espcies so perfeitamente aplicveis no campo do Direito Tributrio.
preventivo quando o contribuinte encontra-se na hiptese de incidncia
tributria, mas a entende ilegal, por isso se antecipa ao lanamento fiscal e
ataca a prpria obrigao tributria, com base no fundamento de que a atividade administrativa plenamente vinculada, o que obriga a Fazenda Pblica
a lanar o crdito tributrio.
Enquanto o MS preventivo atinge a obrigao tributria, o MS repressivo
ataca o crdito tributrio, por ser posterior ao lanamento. O termo inicial
do prazo de decadncia de 120 (cento e vinte) dias contado a partir da cincia do ato impugnado (art. 23, da Lei n 12.016/1909), seja este a lavratura
de um auto de infrao, seja uma notificao de exigncia fiscal. A data da
ocorrncia do fato gerador no pode ser tida como termo inicial do prazo
decadencial do direito segurana.595
Para que seja deferida a liminar, no , em tese, necessrio garantir o juzo
com depsito ou fiana, embora esta prtica seja utilizada s vezes por juzes
em todo o Pas. Luciano Amaro critica essa praxe judicial, uma vez que, estando presentes os requisitos legais para a concesso da liminar, o juiz dever
conced-la independentemente de qualquer exigncia do sujeito passivo.596
A Segunda Turma do STJ j se manifestou sobre a matria, entendendo ser imprpria a deciso que defere medida liminar mediante depsito da
quantia litigiosa, por serem institutos (liminar e depsito) com pressupostos prprios.597 Em suma, o depsito e a liminar no se confundem nem se
cumulam.
O STF j decidiu que a cassao de liminar se opera com efeitos ex tunc.
Quando o contribuinte requer uma medida liminar, ele assume o risco de esta
poder ser cassada. Existe uma corrente que entende que como o contribuinte
estava protegido por uma deciso judicial, no h incidncia de multa. Para os
tributos federais, existe o art. 63, 2, Lei n 9.430/1996 que prev que o contribuinte que teve sua liminar cassada, tem 30 dias da deciso para pagar sem
multa. Para os tributos estaduais e municipais, entretanto, h decies no sentido da incidncia de multa porque os efeitos da cassao da liminar so ex tunc.
Aa reforma processual introduzida pela Lei n 8.952/1994 instituiu a figura da tutela antecipada em nosso ordenamento. Para o seu deferimento
necessria prova inequvoca do direito alegado, alm do fundado receio de
dano irreparvel ou de difcil reparao. Ademais, pode ser concedida quando ficar caracterizado o abuso do direito de defesa ou o manifesto propsito
protelatrio do ru (art. 273 do CPC).
Neste sentido, vide: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n. 93.282. Primeira
Turma. Relator: Ministro
Humberto Gomes de Barros.
In: DJU, de 07 de fevereiro de
1997.
596
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.410
597
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. RMS n. 3.586-7SP. Segunda Turma. Relator:
Ministro Ari Pargendler. In:
DJU, de 02 de outubro de
1995.
595
361
Neste sentido, vide: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n. 171258-SP. Sexta Turma. Relator: Ministro
Anselmo Santiago. In: DJU,
de 18 de dezembro de 1998.
599
LOPES, Mauro Lus Rocha.
Execuo fiscal e aes tributrias. Rio de Janeiro: Lmen
Jris, 2003. pp. 346-347.
598
362
363
604
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Direito Tributrio.
18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p.622.
605
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI n. 1.917-DF.
Relator: Ministro Ricardo Levandowski. Julgado em 26 de
abril de 2007. In: DJ, de 07 de
maio de 2007.
364
606
O art. 39, 4 da Lei n
9.250/1995 determina que
a partir de 1 de janeiro de
1996, a compensao ou
restituio ser acrescida de
juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidao e de Custdia
SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data
do pagamento indevido ou a
maior at o ms anterior ao
da compensao ou restituio e de 1% relativamente
ao ms em que estiver sendo
efetuada. De se notar que
a Lei n 9.532/1997, em seu
art. 73 disciplinou que o termo inicial para clculo dos juros de que trata o 4 do art.
39 da Lei n 9.250, de 1995,
o ms subseqente ao do pagamento indevido ou a maior
que o devido.
365
366
meira condio, prevista em seu 1o, estabelecia a necessidade de compensao entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. Sendo certo
que o fato gerador que determina a espcie do tributo, conforme estabelece
o art. 4o do CTN, para que ocorresse a compensao o tributo teria que que
ter o mesmo fato gerador.
Entretanto, com a promulgao da Lei n 9250, de 26 de dezembro de
1995, ficou estabelecido que apesar de terem o mesmo fato gerador, a Contribuio Social sobre o Lucro e o Imposto de Renda no poderiam ser compensados, pois no possuiam a mesma destinao constitucional.
At o advento da Lei no 10.637/2002, havia uma segunda modalidade de
compensao (especfica), que seria aquela prevista nos arts. 73 e 74 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em que a utilizao dos crditos do
contribuinte e a quitao de seus dbitos eram efetuadas em procedimentos
internos antiga Secretaria da Receita Federal, atual Secretaria da Receita
Federal do Brasil, (art. 73), que atendia ao requerimento do contribuinte
(art. 74). Esta modalidade que permitia a compensao de qualquer crdito
ou contribuio arrecadada pela Secretaria da Receita Federal, mas dependia
de requerimento do contribuinte e de autorizao fazendria.
No entanto, o art. 74 da Lei no 9.430/96 foi alterado pelo art. 49 da Lei no
10.637/2002, que suprimiu a exigncia de prvio controle administrativo e
estabeleceu que a compensao ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos
utilizados e aos correspondentes dbitos compensados, dispositivo vigente
at a presente data.607Veja-se:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de
ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios
relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele
rgo.(Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002)
O dispositivo estabelece, ainda, que:
1) a compensao declarada Receita Federal do Brasil extinguir o crdito, sob condio resolutria de sua ulterior homologao ( 2o do art. 74);
2) o prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de
compensao. (5 do art.74).
607
Julho de 2013
FGV DIREITO RIO
367
3) a declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. (6 do art.74)
4) no homologada a compensao, a autoridade administrativa dever
cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias,
contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos
indevidamente compensados.(7 do art.74)
5) no efetuado o pagamento no prazo previsto acima mencionado, o
dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio,, exceto se o contribuinte apresentar
manifestao de inconformidade. (8 e 9 do art.74).
No mbito infralegal, essa declao de compensao (Per/Decomp) encontra-se regulada atualmente pela Instruo Normativa RFB n 1.300/2012.
Tema que o Poder Judicirio tem enfrentado decorre das alteraes introduzidas pela Lei n 12.249/2010 ao artigo 74 da Lei n 9.430/1996, que passou a contar com as seguintes disposies em seus 15, 16 e 17, in verbis:
Art. 74 (omissis)
()
15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento)
sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido
ou indevido. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem
por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de
2010)
17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do
crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo
no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo.
(Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
Verifica-se, assim, que com tais alteraes pretendeu o legislador ordinrio
estender a aplicao de multas isoladas para quaisquer casos de no homologao de declaraes de compensao, inclusive para as hipteses em que tal
indeferimento tenha fundamento na divergncia de entendimento entre contribuinte e Fisco Federal acerca da existncia ou no de crditos tributrios.
Igualmente, a alterao normativa em questo instituiu multa isolada no
percentual de 50% para as hipteses de indeferimento de pedidos de ressarcimento, prevendo a sua aplicao, uma vez mais, em hipteses genricas.
FGV DIREITO RIO
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369
370
371
tributrio. H um direito subjetivo de a Fazenda Pblica cobrar e uma obrigao do contribuinte de pagar. A perda da pretenso acionria no faz com
que o direito deixe de existir.
A prescrio tributria no impede somente o manejo da execuo fiscal,
mas qualquer outro mecanismo ainda que indireto de cobrana.
2. DECADNCIA
Os prazos decadenciais esto previstos no art. 173 do CTN e o incio
da fluncia do prazo decadencial depende do tipo de lanamento a que est
submetido o tributo.
A regra geral est prevista no art. 173, I, do CTN, segundo o qual o prazo
decadencial de cinco anos comea a correr a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido lanado. Assim, se o
fato gerador ocorrer em abril de 2005, o prazo para a Fazenda Pblica constituir o crdito comear a correr em 01 de janeiro de 2006, e vai terminar
em 01 de janeiro de 2011.
Situao diferente aquela em que o sujeito passivo notificado de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. Nessa hiptese, o
prazo de cinco anos ser antecipado e comear a contar da data da notificao (pargrafo nico do art. 173 do CTN). Trata-se de norma benfica para
o contribuinte, uma vez que essa notificao s vale se for feita antes do incio
da contagem do prazo decadencial.
O art. 173, II, do CTN, estabelece o prazo decadencial de cinco anos,
contados da data da deciso definitiva que houver anulado, por vcio de forma, o lanamento anteriormente efetuado.
A deciso definitiva mencionada no diploma legal pode ser de natureza
administrativa (v.g. vcio no auto de infrao), bem como de natureza judicial (v.g. trnsito em julgado da deciso que anula o lanamento anterior).
uma das causas de interrupo de decadncia, para aqueles que entendem
que a decadncia no direito tributrio no se confunde com a do Direito
Civil.
De fato, no direito civil608 decadncia no se aplicam, salvo disposio
legal em sentido contrrio, as normas que interrompem, suspendem ou a
impedem, mas no mbito do direito tributrio a deciso administrativa que
anulou o lanamento faz com que o prazo decadencial recomece.
Nos casos dos tributos lanados por declarao ou de ofcio, certo que o
prazo ser o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que este poderia ter sido efetuado.
A decadncia nos tributos lanados por homologao tem tratamento distinto, conforme dispe o art. 150, 4, do CTN:
608
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374
610
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 999.901/RS , Rel. Min.
Luiz Fux, DJe de 10.6.2009
recurso submetido sistemtica prevista no art. 543C do CPC.
375
STJ (REsp 1.102.431/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJe
1.2.2010).
4. No merece prosperar a alegao de irregularidade da citao,
uma vez que a Corte de origem consignou que certo que o art. 174
do CTN determina que a citao decorre de ordem do juiz. Mas, no
caso, a escriv o fez porque autorizada por ato normativo da Corregedoria (fl. 109, e-STJ).
5. Agravo Regimental no provido.611
Passo adiante, convm salientar que a Fazenda Pblica tem que inscrever
o dbito em dvida ativa antes de execut-lo judicialmente, mas a inscrio
em dvida ativa tambm no produz qualquer efeito para fins de prescrio.
Vale destacar, contudo, que a Lei de Execues Fiscais dispe no sentido
de que a inscrio em dvida ativa suspende a prescrio por 180 (cento e
oitenta) dias. No entanto, tendo em vista que a prescrio e a decadncia
devem ser tratadas por lei complementar, esse dispositivo se aplica apenas aos
dbitos no tributrios.
Alm da prescrio ora estudada, o art.40 da Lei de Execues Fiscais
(6.830/80) prev a ocorrncia da prescrio intercorrente, que a que ocorre
no curso da ao, desde que a inrcia se d por culpa da Fazenda. Isto ocorre
quando no for localizado o devedor ou no forem encontrados bens sobre
os quais possa recair a penhora, devendo o juiz suspender de ofcio o curso
da execuo.
Decorrido o prazo mximo de um ano sem que seja localizado o devedor
ou encontrados bens penhorveis, o juiz ordenar o arquivamento dos autos
(cf. 2 do mesmo artigo). Depois de ouvida a Fazenda Pblica, o juiz poder reconhecer a prescrio intercorrente de ofcio e decret-la de imediato,
se da deciso que determinar o arquivamento dos autos tiver decorrido o
prazo de 5 anos.
O STJ, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, sedimentou
o entendimento de que a prescrio intercorrente no se faz apenas com a
aferio do decurso do lapso quinquenal, devendo, antes, ficar caracterizada
a inrcia da Fazenda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO
CPC. EXECUO FISCAL. PRESCRIO INTERCORRENTE.
DECLARAO DE OFCIO. VIABILIDADE. ART. 219, 5, DO
CPC. CITAO. INRCIA DA FAZENDA PBLICA. SMULA
7 DO STJ.
611
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, AgRg no
AREsp 280549 / RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
Julgado em 04/06/2013.
376
612
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 1222444/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe
25/04/2012.
613
Junho de 2013
377
Decadncia
Prescrio
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos decadenciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se instaura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco
inicial.
Com o advento da Lei Complementar n 118/05, introduzida no ordenamento jurdico ptrio com objetivo de interpretar o art. 168, I do Cdigo
Tributrio Nacional, em decorrncia da oscilante jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia sobre o tema, muitas controvrsias surgiram sobre o marco inicial de contagem dos prazos.
A retrospectiva histrica da matria, bem como as decises judiciais sobre
o tema, esto abordadas detalhadamente no ANEXO I, ao final da apostila.
Objetivamente, tem-se que, nos dias atuais, a controvrsia encontra-se
pacificada, mas vale trazer, de forma resumida, um resumo dos principais
acontecimentos nos ltimos anos:
1 Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientao da Primeira Seo do STJ no sentido de que, para os tributos
sujeitos a lanamento por homologao, o prazo para repetio ou
compensao de indbito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicao combinada dos arts. 150, 4,
156, VII, e 168, I, do CTN.
2 A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa,
implicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos
contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido.
3 Considerando que lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurdico deve ser considerada como lei nova, o
STJ reconheceu a inconstitucionalidade art. 4, segunda parte, da
LC 118/05, considerando-se vlida a aplicao do novo prazo de 5
anos to somente s aes ajuizadas aps o decurso da vacatio legis
de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005 (REsp 692888)
378
379
380
2. MODALIDADES DE EXCLUSO
2.1 Iseno
381
382
suficiente para fazer nascer o crdito tributrio, uma vez que a iseno qualificada como hiptese de excluso, por lei, do crdito tributrio.
Se considerado que somente pode ser excludo622 algo que j existe, parece
que a tese fundamental adotada pelos autores do Cdigo no sentido de que
o nascimento do crdito tributrio independe ou no pressupe a realizao do lanamento. Em outras palavras, no seria necessria a realizao do
lanamento para que o crdito tributrio surja, posto que a iseno obsta o
lanamento e exclui o crdito j existente.
Nessa linha, prescreve o transcrito pargrafo nico do art. 175 que a excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou
dela conseqente.
Pelo exposto, de acordo com a doutrina tradicional e a disciplina estruturada pelo sistema normativo, a partir do CTN, durante a vigncia da norma
isentiva continuaria a existir relao jurdica-tributria e o vnculo obrigacional que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, apesar de obstado o lanamento
para conferir liquidez ao crdito tributrio, j existente mas exlcudo, razo
de sua inexigibilidade.
diverso, se o lanamento
declaratrio da obrigao e
constitutivo do crdito tributrio.
622
Excluso teria, portanto,
nessa linha interpretativa,
o sentido de retirar ou expulsar, o que pressupe a
existncia prvia do crdito
tributrio. Em sentido diverso, Regina Helena Costa, na
esteira de Paulo de Barros
Carvalho, aponta que em relao iseno, a excluso do
crdito tributrio equivale ao
no-surgimento da obrigao tributria. (grifo nosso)
COSTA. Op. Cit. p.284. De fato,
caso a excluso do crdito
tributrio possua o significado de deixar de admitir; no
conceder direito de incluso,
poderia ser interpretado o
dispositivo no sentido de
evitar ou impedir a constituio do crdito tributrio.
Dessa forma, as causas de
excluso, alm de serem
prvias constituio do crdito tributrio, precedentes
ao lanamento, obstariam o
nascimento do vnculo obrigacional. Como j ressaltado,
o CTN elenca como causas de
excluso: a iseno e a anistia, muito embora, a decadncia tambm pudesse ser
considerada como tal.
FGV DIREITO RIO
383
623
Parte substancial da doutrina que sustenta que a iseno suspende a eficcia da lei
impositiva entende que o art.
104, III CTN no foi recepcionado pelo art. 150, III, b da
CR-88, o qual que estabelece
o princpio da anterioridade
genrica. Adotada essa tese,
o princpio da anterioridade
tributria dever ser aplicado
a toda e qualquer hiptese
de revogao de iseno,
independente do substrato
econmico de incidncia
do tributo examinado, seja
o partimnio, a renda ou o
consumo.
624
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
102593/SP, Primeira Turma,
Rel. Min. Rafael Mayer. Julgamento em 12.06.1984. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>.
Acesso
em 24.01.2011. Deciso por
unanimidade de votos. No
mesmo sentido RE 97482/RS.
384
Essa concepo foi consagrada pela Smula 615 do STF625, com fundamento na Constituio de 1967 com a redao dada pela Emenda Constitucional n 1/69, quando no mais vigia o mencionado princpio da anualidade tributria, apesar da literalidade da expresso utilizada no enunciado.
Dessa forma, seriam excludos da aplicao do princpio da anterioridade
tributria, denominada de anualidade no enunciado da Smula, os impostos
no incidentes sobre o patrimnio e sobre a renda, quando da revogao da
iseno, considerando, nesse mesmo sentido o disposto no art. 104, III, do
CTN626.
A revogao de iseno de imposto no incidente sobre o patrimnio ou
renda possibilitaria o restabelecimento da cobrana do imposto estadual sobre a circulao de mercadorias dentro do prprio exerccio financeiro no
qual foi editada a norma que suprime o favor fiscal.
Aps a Constituio de 1988, j vigente o ICMS no lugar do antigo ICM,
o STF continuou a se posicionar no mesmo sentido, conforme revela a ementa do RE 204062 /ES: 627
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISENO: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I.
Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em
caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado
que o tributo j existente. II. Precedentes do Supremo Tribunal
Federal. III. R.E. conhecido e provido.
O Superior Tribunal de Justia tambm tem mantido a mesma posio do
STF, conforme revela a deciso do tribunal no Resp n 762.754/MG628, cuja
parte relevante do voto da relatora aduz:
No mais, o Tribunal entendeu que a reduo parcial da base de clculo equivale a uma iseno que, se no concedida por prazo determinado, poderia ser revogada ou modificada a qualquer tempo, sendo
desnecessrio obedecer ao princpio da anterioridade. O Supremo Tribunal Federal tem se posicionado no sentido de que a reduo da base
de clculo do ICMS equivale iseno parcial (...)
Estabelecida essa premissa, verifico que o acrdo recorrido encontra-se em sintonia com a Smula 544/STF e com a jurisprudncia
desta Corte que, aplicando o art. 178 do CTN, considera possvel
a revogao de iseno a qualquer tempo, no estando sujeita ao
princpio da anterioridade, a no ser que concedida por prazo certo
e em funo de determinadas condies, observado o disposto no
art. 104, III do mesmo diploma legal.
385
Vejamos:
TRIBUTRIO. ISENO. LEI 4.239/63, ART. 14. ISENO
NO-CONDICIONADA. REVOGAO. LEI 9.532/97.
POSSIBILIDADE.
1. O art. 14 da Lei 4.239/63, ao dispor que at o exerccio
de 1973
inclusive, os empreendimentos industriais e agrcolas que estiverem operando na rea de atuao da SUDENE data da publicao desta lei, pagaro com a reduo de 50% (cinqenta por
cento) o imposto de renda e adicionais no restituveis, instituiu
iseno especial no-onerosa ou no-condicionada, uma vez que
sua fruio no ficou subordinada ao cumprimento de encargo
por parte do contribuinte, mas apenas circunstncia de fato
da localizao do estabelecimento na rea de atuao da extinta
SUDENE.
2. Tal espcie de iseno, justamente porque no condicionada a qualquer contraprestao por parte do contribuinte,
consubstancia favor fiscal que pode ser reduzido ou suprimido por lei a qualquer tempo, sem que se possa cogitar de
direito adquirido sua manuteno. o que se depreende
da leitura a contrario sensu da Smula 544/STF (isenes
tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser
livremente suprimidas), bem assim da norma posta no art.
178 do CTN, segundo a qual a iseno, salvo se concedida
por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode
ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 .
3. So legtimas, portanto, as graduais redues da alquota do
benefcio trazidas pela Lei 9.532/97.
4. Recurso especial provido.
(REsp 605.719/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.09.2006, DJ
05.10.2006 p. 238)
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISENO. LEI N.
5.523/68.
MODIFICAO. POSSIBILIDADE. LEI N. 9.069/95.
ART. 178 DO CTN.
1. O legislador tem liberdade para modificar isenes tributrias desde que o benefcio no tenha sido concedido onerosamente, sob condio ou com prazo determinado.
386
do tributo, aplicando-se a
mesma disciplina em ambas
as hipteses. Precedentes.
3. A revogao da iseno e
do benefcio da reduo da
base de clculo do imposto
pode-se ocorrer a qualquer
tempo, exceto se concedidos
por prazo certo e em funo
de determinadas condies
(art. 178 c/c 104, III do CTN).
FGV DIREITO RIO
387
388
3. Recurso no provido.
(REsp 553.093/PE, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.10.2003, DJ 19.12.2003 p. 366)
Afasto, portanto, a alegao de ofensa aos arts. 97, 1, 104, III, e
178 do CTN.
Portanto, em que pese a citada divergncia doutrinria, a jurisprudncia
do STF e do STJ so no sentido de que a aplicao conjunta dos artigos 178
e 104, III, do CTN, esse ltimo recepcionado pela ordem constitucional
vigente de acordo com a jurisprudncia dos citados tribunais, considera-se
a possvel a revogao de iseno de impostos no incidentes sobre o patrimnio ou a renda a qualquer tempo, no estando a supresso do benefcio
sujeita ao princpio da anterioridade, a no ser que concedido o favor fiscal
por prazo certo e em funo de determinadas condies.
Importante destacar, ainda, que de acordo com o disposto no art. 179 do
CTN a iseno pode ser concedida em carter geral ou individual629, devendo-se sempre observar o princpio da isonomia, tendo em vista que a desonerao de alguns cria distino entre contribuintes.
Em carter geral a lei identifica quem so os beneficirios da iseno. Ento, basta que a lei esteja vigente para que a desonerao possa ser usufruda
pelos seus destinatrios. A verificao por parte da administrao da correta
fruio do benefcio ocorrer em momento posterior.
Por outro lado, o beneficio em carter individual exige requerimento prvio do interessado autoridade administrativa onde se faa prova do cumprimento e das condies legais, uma vez que a lei no identifica de forma objetiva quem so os destinatrios, ela apenas estabelece requisitos e condies.
O contribuinte tem que requerer para que a autoridade administrativa, em
despacho fundamentado, verifique se esto presentes aqueles requisitos da
lei, faam prova do cumprimento dos requisitos e condies legais. Portanto,
nesse caso, o benefcio efetivado somente aps despacho de autoridade administrativa em requerimento do contribuinte.
Importante ainda destacar que a norma que concede a iseno deve ser
interpretada literalmente, a teor do art. 111 do CTN
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II outorga de iseno;
III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
629
A mesma regra se aplica,
tambm, alm da iseno,
aos seguintes institutos: moratria, parcelamento, remisso e anistia.
389
Considerando que o prprio CTN estabelece que a iseno exclui o crdito tributrio, a repetio da meno em relao outorga de iseno no
inciso II do artigo 111 parece desnecessria, por ser redundante. De qualquer
forma, interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre
outorga de iseno.
Por fim, deve-se examinar as suas similitudes e diferenas da iseno com
a denominada alquota zero.
A doutrina diverge quanto aproximao entre os dois institutos. Embora
no ocorra a cobrana nos dois casos, parte dos tributaristas estende o conceito de iseno para alcanar, tambm, a hiptese de alquota zero, assemelhando figuras afins. Nesse sentido a doutrina Albino de Oliveira630:
O termo iseno usado pelo legislador constituinte na redao do
6 do art. 150, numa interpretao sistemtica da Constituio, deve
ser ampliado de modo a compreender quaisquer benefcios tributrios,
entendidos estes como sendo os concedidos no mbito da relao jurdica obrigacional entre fisco e contribuinte, antes de sua extino pelo
pagamento do imposto.
Paulo de Barros Carvalho631 fundamenta a sua posio nos seguintes termos:
Ao manipular os sistemas de alquotas, implementa o poltico suas
intenes extrafiscais e, por reduzi-las a zero (alquota zero), realiza
uma das modalidades de iseno. (...)
Importa referir que o legislador muitas vezes d ensejo ao mesmo
fenmeno jurdico de recontro normativo, mas no cham a norma
mutiladora de iseno (...) o caso da alquota zero. Que experincia
legislativa se essa que, reduzindo a alquota zero, aniquila o critiro
quantitativo do antecedente da regra-matriz do IPI? a conjuntura se
repete: um preceito dirigido norma-padro, investindo contra o
critrio quantitativo conseqente. Qualquer que seja a base de clculo,
o resultado sera o desaparecimento do objeto da prestao. Que diferena h em inutilizar a regra de incidncia, atacando-a num critrio
ou noutro, se todos so imprescindveis dinmica da percusso tributria? Nenhuma. No entanto, o legislador designa de iseno algunsa
casos, porm, em outros, utiliza frmulas estranhas, como se no se
tratasse do mesmo fenmeno jurdico.
Por outro lado, no obstante o reconhecimento de que nos dois casos
ocorre a exonerao tributria, outros autores sustentam tratar-se de fenmenos jurdicos distintos. Nessa linha aponta Regina Helena Costa632:
630
OLIVEIRA, Fernando Albino
de. RDP 27/230.
631
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p.372
e 526-527.
632
COSTA. Op. Cit. p.281.
390
Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de exonerao tributria, o fato que a iseno consoante a concepo que
adotamos significa a mutilao da hiptese de incidncia tributria,
em razo da colidncia da norma isentiva com um dos seus aspectos. J
a alquota zero uma categoria mais singela, pois traduz a reduo de
uma das grandezas que compe o aspecto quantitativo, restanto preservada a hiptese de incidncia. Tal distino fica mais ntida se lembrarmos que a iseno possui regime jurdico ditado exclusivamente pela
lei, enquanto o manejo da alquota pode se dar, inclusive, mediante ato
do Poder Executivo, nas hipteses previstas constitucionalmente (art.
153, 1, e 177,4, I, b, CR).
A jurisprudncia do Supremo633 tem sido no sentido de que a iseno e a
alquota zero possuem naturezas jurdicas distintas, apesar da consequncia
ser a mesma relativamente ao nus fiscal, ou seja, o contribuinte em ambos
os casos no pagar tributo, em razo da inexigibilidade do crdito tributrio.
No entanto, existem diferenas estruturais entre as duas hipteses, com
relevncia na aplicao dos princpios da anterioridade e da legalidade. Como
visto, a iseno se submete reserva legal, s podendo ser concedida ou revogada mediante lei especfica. J a alquota zero, dependendo do tributo, pode
ser fixada por ato do Poder Executivo, ato normativo infralegal, considerando
o carter extrafiscal de alguns tributos.
Examinados os aspectos gerais da iseno como hiptese de excluso do
crdito tributrio, importante agora analisar algumas situaes inusitadas que
podem ocorrer na prtica, como a omisso do legislador infraconstitucional,
ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ainda que
passvel de incidncia, ou a indevida previso ou incluso de determinada
situao no campo da no incidncia de forma expressa, ao invs da adoo
da iseno.
2.3. Anistia
633
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
475551/PR, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Cezar Peluso. Rel
p/acrdo. Carmen Lcia.
Julgamento em 06.05.2009.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 26.01.2011. Deciso por maiorira de votos.
A parte relevante da ementa
prescreve: 3. Embora a iseno e a alquota zero tenham
naturezas jurdicas diferentes, a consequncia a mesma, em razo da desonerao
do tributo.
391
392
resguardados os bens patrimoniais familiares essenciais habitabilidade condigna vide Lei no 8.009, de 29 de maro de 1990, que trata da impenhorabilidade do bem de famlia.
Contudo, necessrio frisar que o imvel tido como bem de famlia pode
ser penhorado se no for pago o IPTU.
Vale observar que, na hiptese de alienao fiduciria, os bens adquiridos
pelo comprador no podem ser objeto de execuo fiscal. A razo est em que
somente a posse transferida ao adquirente do bem, ficando o domnio nas
mos do financiador.
Caso o sujeito passivo esteja em dbito com a Fazenda Pblica, em virtude
de crdito tributrio inscrito em dvida ativa em fase de execuo, no poder
alienar ou onerar bens e rendas, sob pena de se presumir fraudulenta a operao (art. 185, caput, do CTN).
Trata-se de presuno juris tantum, ou seja, admite prova em contrrio de
que a alienao no proporcionou a insolvabilidade do devedor, sob pena de
infringir a esfera de liberdade e de propriedade do sujeito passivo. Contudo,
se o devedor tiver reservado bens ou rendas suficientes ao pagamento do
dbito tributrio, a operao no ser considerada fraudulenta ( nico do
mesmo artigo).
sabido que o concurso de credores se d quando o devedor insolvente ou impontual com seus dbitos. Nessa situao, a cobrana judicial do
crdito tributrio no est sujeita a concurso de credores ou habilitao em
falncia, concordata, inventrio ou arrolamento (art. 187, caput), porque a
Fazenda Pblica executa seus crditos no juzo especializado, por meio da
ao de execuo fiscal. Ou seja, os privilgios da Fazenda Pblica recaem
sobre os bens e rendas apresentados nos juzos universais.
Discute-se a possibilidade da Fazenda Pblica requerer a falncia do devedor, o que entendemos ser invivel, basicamente em funo da irrenunciabilidade de seus privilgios.
Primeiro, porque uma vez inscrito o dbito em dvida ativa, ser considerada
fraudulenta qualquer alienao de bens feita pelo devedor. Segundo, porque,
excetuados os bens absolutamente impenhorveis, a Fazenda tem a garantia da
totalidade dos bens do sujeito passivo, inclusive dos gravados com clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, ou gravados por nus reais.
Finalmente, deve-se ter presente que a Lei de Recuperao de Empresas afetou substancialmente o tratamento conferido aos crditos tributrios.
Na realidade, em razo da introduo em nosso ordenamento da Lei n.
11.101/2005, o Cdigo Tributrio Nacional teve que se adaptar a essa nova
realidade e, por meio da Lei Complementar n 118/2005 alterou-se o regime
de preferncias nos casos de falncia das empresas, conforme se verifica no
pargrafo nico, do art. 186 do Cdigo Tributrio Nacional.
393
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos decadenciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se instaura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco
inicial.
O foco dos debates a interpretao do art 168, I, do Cdigo Tributrio,
o qual dispe:
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino
do crdito tributrio;
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se
tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
deciso condenatria.
O prazo , portanto, quinquenal, restando como discusso a data em que
se iniciar a contagem do prazo.
394
4,
do
art.
150,
do
prescricional que, via de regra, ocorre depois de transcorridos 5 anos da ocorrncia do
fato gerador,
conforme
o disposto
no 4, do art. 150, do Cdigo Tributrio Nacional
Cdigo
Tributrio
Nacional
Na prtica, essa interpretao permitiu que o contribuinte ajuzasse ao
prtica, essa
interpretao
permitiu
quea oocorrncia
contribuinte
ao para
paraNarepetio
de indbito
at o dcimo
aps
do ajuzasse
fato gerador.
repetio de indbito at o dcimo aps a ocorrncia do fato gerador.
Nessa linha de convices, o prazo de cinco anos para o ajuizamento da ao
repetitria
comearia
a contar aps
os cinco
anos da
ocorrncia
do fato gerador,
Nessa linha
de convices,
o prazo
de cinco
anos
para o ajuizamento
da ao
o
que,
em
verdade,
representa
10
anos,
sendo
05
anos
decadncia
somados
repetitria comearia a contar aps os cinco anos da ocorrncia do fato gerador,aos
o que,
05 anos
de prescrio,
conforme
verifica
seguinte representao:
em verdade,
representa
10 anos,
sendose05
anos na
decadncia
somados aos 05 anos de
prescrio, conforme se verifica na seguinte representao:
Fato
Gerador
Pagamento
Homologao
Tcita
Prazo
Final
5 ANOS PARA
5 ANOS PARA
HOMOLOGAR
(prazo
decadencial)
AJUIZAR
A
AO
(prazo
prescricional)
395
634
O Superior Tribunal de Justia aplicou entendimento
de que o prazo quinquenal
iniciaria, no controle concentrado de constitucionalidade,
a partir da publicao da deciso proferida pelo Supremo
Tribunal Federal declarando
a inconstitucionalidade da
exao. Baseado neste entendimento, o STJ, por alguns
meses, defendeu que o prazo prescricional, quando os
tributos fossem declarados
inconstitucionais por controle
difuso, contariam da publicao da Resoluo do Senado
suspendendo a norma declarada inconstitucional.
396
635
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 692888, Rel. Ministro
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
09.05.2005
397
636
STJ, Corte Especial, AI nos
Embargos de Divergncia em
REsp n. 644.736, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ
27/0/2007.
398
399
637
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal,
RE n 566.621/RS, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie,
julgado em 04.08.2011.
400
638
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, REsp n
1.269.570 MG, Rel. Min.
Mauro Campbell, Julgado em
23/05/2012.
401
402
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
403