SUNAT

Control de Lectura
Mdulo:

Perspectiva Jurdica de la Tributacin

Tema:

- ----_fInterpretacin de las Normas Tributarias

Actividad asociada:
Control de Lectura 1

Referencia
Bibliogrfica:

Texto elaborado en base al libro: Interpretacin de las

Normas Tributarias., de Mardal Rubio Correa.

IW

Edicin de circuiacin restringida sustentada en la

Legis ac in sobre Derechos de Autor
Artcu'lo 43..- Rffpaclo d ll a$ obras ya divlll' lgadas lliciblmente, as pamiiUda si'n
autorizacin de!I autor:
la re:m;>d11cci111 por medio lli!progrfico, d'9ital u 'tro similar para ra ernseanza a la
rr.ealizaci6nde ,&xmenes eo inS'liluciones educativas,, siempre que 110 llaya iiines de
1ucro, y en la medida tuslirficadai por ,el objeUvo perseguido, de a111cu1os,
discursos, frases
,originares, poemas unitarios, o de breves exlr:actos de obras o del Integro de obras
aisladasde carcter plsf:::o y fotografiro ,lr:iramenklpublicadas y a oondii:::ilinde que mi
utiliin se lhaga confatrme ros usos honrados {cita 10b'ligator a de1 autor) y
que la misltl m> sea objeto de venita1 u otra tranS3c(:io a Utulo oeroso, ni
teng$, directa ' indireciarnenite liines de lucro."(inciso a1 del artcu1o 43 dela l&y
30276)

l11111i\u1o Aduanero y Tributario

Cutttrol di!' l t'4 lur.1

1.

INTRODUCC IN

Cuando abordamos la labor de apl.icacin de las normas

jurdi cas, debemos distinguir varios planos de anlisis, distintos
entre s. En cada uno de ellos debernosrecurrir a proced imientos
de trabajo diferentes, que se guan por reglas generales
(principios generales podemosdecir) que son tambin diferentes.
Por ejemplo,esdistinto discutir si una ley puede delegar la
deter rninacin de la alcuota de un impuesto a un decreto
supremo, que analizar si en un caso determinado es posible aplicar la
co111idemcin eco11111ica para la determi nacin del hecho
imponible; o si tal gasto realizado pertenece o no a la clase de los que
son deducibles de acuer doa ley.
1.1. Los grandes planos de aplicacin del Derecho.

El primer plano consiste en deterrn.inar si la norma existe o

no y, en caso de existi r, qu es lo que dice: correspond e a una
etapa muy elemental de la aplicacin del Derecho, pero
indispensable como pri mer paso. Las preguntas que nos
podemos formu lar para trabajar adecuadamente en l son:
Existe norma aplicable? Si la respuesta es afirmativa:Qu
diceJa norma?

Pag 2

Cuttlrof di!' l l't.l ur.1

Hay un segu ndo plano de aplicacin del Derecho que busca

en tender qu q11ieredecir la norma .Estamos aqu en el mundo
de la imer pretacin y, en l, son necesarias dosetapas de
anlisis:
La primera consiste en determina r las reglas de juego de
la interpretacin . La pregunta puede ser formulada as:
En base a qu reglas de principio y de contenido voy a
proce der a hacer la interpretacin ju rdica ? Por ejemplo:
Voy a preferir la consideracin econmica o la
aplicacin formal de las normas jurdicas?

La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho

con sisteen laaplicacin de los mtodos de interpretacin,
guiada por las reglasdejueg o establecidas en la primera
etapa men cionada inmediatamente antes.
Finalmente, podmosllegar a un tercer plano de la aplicacin del
Derecho al que la teora denomina i11tegraci11i1ridica y que
consiste en el uso de las analogas y del argument o a contraro para
i:re111nuevas normas bien a parti r de las existentes, bien a panir de la
sntesis de los mandatos de los principios generales para solucionar
casos concre ros.
ste es el esquema general de trabaijo de la teora de
aplicacin del Derecho desde el punto de vista operativo.
Seguido corno u n mtodo, es deci r,como la aplicacin de todos
sus pasosen un orden determinado,pone cada uno de los
elementosa considerar en s11 sitio y am inora el riesgo de incurrir
en equivocaciones.
Este esquema requiere de precisiones para su aplicacin
detalla da a cada subconjunto o raJ11(( del Derecho y, en lo que
sigue, preten demosaplicarlo en el campo del Derecho
Tributario,desarrollando brevemente cada plano y etapa cuand o
los hay.

34

Pag 3

1.2. El pla no d e la existencia de la nor ma y de lo que ella dice.

Solamente para e(ectos de manejo integral de la metodologa

de aplicacin del Derecho, revisaremos aqu, brevemente, los
concep tos relativos a la existencia de las normas y a lo que ellas
dicen.
1.2.1. Existencia de la nor ma.

Es preciso recordar al principio de legalidad!!) que es la norma

general reguladora en este primer punto de trabajo. En base a l, no
todo mandato dentro del Estado de Derecho esuna norma ju rdica.
Para que sta exista, son necesarios lossiguien tes requisitos
esencia les:
- Desde el pun to de vista formal, la norma tiene que cum pl
ir con codos los mandatos superiores ent re los que estn
incluidos los que establecen la Constitucin, el Cdigo Tributario
en nuestro caso y la jurisprude ncia, tanto la del Tribunal
Constitucional como la del Tribunal Fiscal, cada uno segn su
propia significacin en el sistema ju rdico como conjunto,
El elemento central a considerar en este aspecto esel principio
de ruen'O de la lry en materia t ributa ria, que manda en esencia lo
si guiente:
a. Slo mediante no1:ma de rango de ley, que en la

Constitucin de 1993 n o puede ser un decreto de u rgen cia ni la

ley de presupuesto, es posible crear, modificar, derogn r o
establecer una exoneracin en relacin a u n tributo. Quedan
exceptuados los aranceles y tasas que se regulan mediante decreto
supremo y, tambin se hace excepcin a

Estt prlncipiose apliot.tnto en 01.iplrtt p1r:. :tliz'.lr Jos requisitos!" bnomu tribuun.i.
como luego, al csubl:cr l;is regbs de inttrprttx1n.

35

Pag4

esta parte del principio de reserva legal tributaria, para aquellos

casos en los que los gobiernoslocales puedan crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas o exonerar de stas demro desu ju
risdicci6n y dentro de los lmites de la ley.Todo esto se dice en el
artculo 74 de la Constituci6n cuyo textoestablece:
"Comtitutin, artimlo 74.- Los tributossecre11JJ, modifican o
derogan, o Je estable<e111111 exrmeradn, txtl11silw11t11/epor lq o
dweto ltfjslatii-o t11 t11so de deleg,aci11 defaa tlt11dts, s11/i-o los
am11alesy lasas, los Ola/es se rtg11la11 111tdia11te tu:rtlo supremo.
Los gobiemos kxalu p11tdt11 rrear, 111odJjicary mprimir to11fri
b11do11uy tasas, o exrmerar de stas dmtro de Sii j 11risdicti11y con
los lmites ljllt se1iala la l!JI. El Estado, al yercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de re1erm de la !!)',y /01 de
igualdady re.rpeto de /01 derecho! ji111da111e11taks de
laperrona.Ni11gl11 tliblltopued ete11er efecto co11fi1catorio.
Los derretos de 11rgmda 110 putdm ro11tener materia trib11t11ria (...) Lo!
l'!)ts depres11p11esto 110p11edt11 ro11lt11tr normas 10bre 111atelia trib11t111ia.
No surtm tftcto las 11omtas tributarias dictad111
ljlle esta b!ete tipresente arlat!o .

t11

violoti11 de lo

Hay que destacar el mandato final de este artculo, que

ordena tener por ineficaces a las normas de contenido tributario
dictadas contra las disposiciones constitucionales. En efecto, as
ha sucedido en multitud de resoluciones tanto del Tribunal Fiscal
como del Tribu nal Constitucional.
b. Las municipalidad es, segn el artculo 74 que hemostrascrito,
pueden dictar normas de naruraleza tributaria "(...) ro11 /01
lmitesr11e mia/11 lo ley".Es importante notar que la Constirucin

no crea una posibilidad abierta de regulacin tributaria para las

Municipalidades: al ejercer este tipo de funcin debern sujetarse a
lo establecido en las normas de rango de ley respectivas (Ley
Orgnica de Municipal ida-

Peg
5

des, Ley de Tributacin Municipal u otras).Aqu el trmino ley debe

ser entendido en el s.en tido de norma cQn rango de /912>, es decir
Ley, tratado aproba do por el Congreso si es el caso, o Decreto
Legislativo (en la medida que los decretos de urgencia n o
contienen materia tributaria).
c. En el plano del rango de ley, el Cdigo Tributario ha

aadido ciertos elementosde juici o importantes para precisar

el concepto de reserva de ley en materia tributaria que son los
siguientes:
"Cdigo Tributario,NORMA IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD
- RESE RVA DE LA LEY
Slopor Lq opor Decreto LegiJlativo, en caso de delegaci4n, sepuede:
a) Crear, 111odificary suprimir tributos; se1ia/ar el hecho

gmerador de la obligacin hibutaria, la basepara m clcr loy la

alcuota; elacreedor tribu tano; el deudor tlibutarioy el agente de
retencin opercepcin, sinperjuir:io de lo cstabler:ido en elArticulo
1O;
b) Conceder exoneracionesy otros beneficios tributa1ios;
c) Nom101losprocedimientos;i11isdi&cio11ales, as co1110 los

nd111iniJtmtivos en cuanto a derechos ogarantas del de11d.or

trib11ta1io;
d) Definir las ilifracr:ionesy establecer sanciones;
e) Establecerp1i11ileg1os,p referenciasy garanliaspara la deuda tributaria,:;

./) NonJ/arform as de extincin de la obligacin trib11ta1ia distintas

a las esfrl blecidas en este Cdigo.
z El Cdigo Tribu tarioda en la Nor ma mde su Tirulo Preliminar una definicin de
esta$ normas con rango de Jcy. Dice: "(...)So1111or111a1df' mt{PjJ rquira/ttJtt a ft1 lry,
tlf}:tllla1por la1'J"t ttJnfanNr

fl la Ctin1tti11ri11 sr p11rdt rn-ar, 111odijia11; 1111prudrr q 111pnfl1ir

tributosy (()r.trdtT lknifitt()J 1rib1,1an'os. TOda nftr11u10 a la lg st rnltndr-rd rtfinda /<.I111bii11 a las
1uJr111a1 Jr ra tquiroltnlt "'.

37

Pag 6

......

Los Gobiemo1 Ltxolts, 111tdia11/e Ordt1101/ Zf1, p11tdt11 crtor,

11Jodijirory
mplilllirs11s
co11tri!J11rio11u,
orfJitrios,dererho1y
licenciaso exo11emrde ellos, dentro de mj 111isdicri11)'ro11 los lmitu
11e minio la Li}J<.
lvf edionte Decreto S11prt1111> refrmdado por el J\ifi 11!tro de
C.co110111oy Fi- 11r111z.os se regula los tarfiaI amncelorioJ.
Por Decreto Suprt1110 txpedido co11 el tt/J/'1oprobotorifi del
Co111efo de J\ fi - 11istros, seJ!ja la a1011to de las lasas".

Por otro lado,la p ropia Constitucin exige otros requisitos

for males que deben ser observados para la aprobacin de
normas tributarias y que no pertenecen al principio de reserva
legal tributaria_ Los principales estn en el anculo 79 de la
Constitucin que dice:
"Co11slit11ri11, ortk11lo 79.- (...)
El Co11greso 110 puede aprobar /lib11tos conji 11upredeter111i11odos
Jttlvopor 1olidt11d del Poder Eemtii:o.

En malq11ier olro roso, las l f.;de 11dole trib11toria referidas a

bt11ejirios o exr111emrio11es req11ierm pretio i1f1a r111e del Aif
i11iJterio de Eco110111oy F- 11011zo. s.
Slo por lry expreso, aprobada por dos /errios de los co11gresiJtas,
puede ntabluerse selectivay lm1poralnm1/e1111 lmla111imlo
trib11tario upedalpara 11110 deter111i11ada z.0110 delpa'

Todosestos elementos de juicio normativosdeben ser

tomados en cuenta paradeterminar si,desdeel punto de vista
formal, tenemos o no tenemos norma tribucaria. Si alguno de
escos elementos n o exis te en la norma de que se trata, se ha
producido una irregularidad en la dacin y no existe norma
jurdica de acuerdo a la Constitucin y al Cdigo Tributario.
JS

Cuutrol di! l 1 ur.1

El principio de legalidad fue aplicado por el Tribu nal de

Adua nas, entre muchos casos, en una con t roversia en la que se
haba des conocido el crdito fiscal sustentado por la recurrent e en
una factura anotada en el Registro de Com pras con posterioridad a
los dos meses de haber sido emitida. El Decreto Legislativo 775
haba establecido los requisitos de fondo y forma que deban
cumplir los con tribuyen tes pa ra tener derecho a deducir el
crdito fiscal generado por sus adquisiciones y el artculo 37de
dicho cuerpo legal deca que las ano tacionesde las adquisiciones en
el Registro de Compras deban reali zarse conforme a reglamento.
Sin embargo, el Tribunal seala que el requisito de anotacin de la
factu ra dentro de los dos meses de su emisin no estaba previsto
como exigible para deducir el crdito fis cal en la norma con rango
de ley y, por consiguiente, no poda con vertirloen requisito el
reglamento,norma.de menor jerarqua,porque este reghunento era
de ejecucin y no poda desnatu ralizar el tributo tal como estaba
regulado en la disposici.n con rango de ley: acepta r tal desna t u
ralizacin era ir contra el princi pio de legalidad.
Incidentalmente, el Tribunal recuerda tambin que segn
elprincipio de la realidad econmica, dentro del sistema de nuestro
impuesto al valor agregado, aceptar el recorte que estableca el
reglamento era aplicar una desnaturalizacin al mtodo de clculo
del valor agregado en un determi nado momemo(3 .

d,Co111idrrt11Jdo:

Que en el prcsenrc caso el exrrem.o materia de controversia es el desconocim iento

del crdito fiscal susrentado por la recu rrente en una factura anotada en el Registro
de Com pr>s con posterioridad a losdos (2) meses de haber sido emitida;
Que los a rtculos 18y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por
el DccrtO Legislativo 775, norm a aplicable en el presente caso,establecan los
requisitos sustanciales y de forma que dcbian cumplir loscontribuyentes para
tenerderecho a dedu- cir el crdito fiscal generado por sus adquisiciones; .
Que al esiablecer el ancu lo 37 de b m isma ley que 'las anotaciones de tales
adquisiciones
en el Registro deCompras deba rea li>-1rse con forme a lasnormas del Regla mento,ello
no i mpliC"ba que al exceder el pl azo de 2 meses prcvi.sto para tal fin por el artculo 10
del Decreto Supremo 29-94-E.F, un comribuyente perd iera el derecho a deduci r crdito
fiscal . previsto por b ley;
39

El Tribunal Fiscal utiliz, entre muchosotroscasos, el

principio de legalidad para dar la razn a una cooperativa
azucarera a la que, dentro de su propiedad y por acuerdo de
Concejo,el gobierno local haba decidido cobrarle impuesto al
patrimonio predial no empresa rial por lasviviendas y
terrenossinconstruir y, adems,por el mismo acuerdo haba
determinado declarar zonas de estacionamiento mw cipal dentro
del predio de la cooperativa, desde luego,para cobrar por el
derecho de dejar los vehculosen ellas.El Tribunal Fiscal de-

Que
en to
efecto,de
citad.ispuede
preciarse
queel anirulo
18depm-efa
la Leydel
Impues
Generallasa normas
las Ventas
vigente durante
el periodo
fi=liz3dn,
los
requi$i1os
les
ode fondo pm tenerderecho 1 crdi10fiSQJ, en tanto que el arrulo 19 sealaba
los rc'quisitos de forma P"' el mismo fin, parte de los cuales seencontrab>n
relacionados con el propio Reg.urode Compras, objetode regubcin pord
arculo37de l.ley, no h:abindose establecido la prdida del crdi10fiscal en el caso
ciudopor el Reglamento;
Que en misendo, debe incidirse en queel Decreto Supremo 29-94-EF pcnenece
algrupo de lo 9-e en doetrin::l se conoce como Reglam eni-os deejecucin

=:wci

osubordinados, pues su funcion et3 precis0t.m ente a.segurar la ejecucin de la Ley sin
d.C$natu.raliz.vl:i, siendoesto

lcimo un lmite impuesto a las normassubordimdas a fin de preservar el Orden jur dico
establecido;
Que en este sentido, las citadas ren'lisione. al reglamento que efect.1 la ley se
encuentnn referidas exclusivamente a los requisitos orm:ile.s quese deben cumplir
para la a.notacin de las operaciones en elRegistro de Comprosy no establecede

modo alguno la posibilidad de que mediante el Reglamento se estableua una

res<riccin para la utiliz.acin del crdito fiscal no dispuesta por la ley, como es el
casode ""alar un plazo para el registrode opera ciones cuyoincumplimiento
impedirla ejercer el derecho a deducir crdito fiscal;
Que al rcsp<.><:to, es in'1portance indic3.t que 11 teor2 del impuesto a1 valor agregado
que adopiael Percon respecto al crdito fise:tl,es el de deduccionesfinancieras y tipo
consu mo respecto al tratamiento de l os bienes y servicios adquiridos, estoes,que esde
deduc- cioncsamplias, pues otorgan derechoal crdi10fiscal todas las adquisiciones que
re>licecl sujetopara el desarrollo de sus actividades, locual no es otra cosa que un
mtodo para llegar al valor agrcg:ido en un determinado momentopara efectos de su
imposicin, valor agregado que resultde la diferencio entre el valorde los bienes y
servicios adquiridos y el valor de losbiene.s y servicios transferidos oprestados;
Que en consecuencia, el desco11ocimiento del crdito fisca] pormotivos no seal1dos
en la ley sinoen su reglamento, vulnera el Principiode leg:llidad rec1ordel Derecho
Tributario, y que ello significa una aheracin en la naturaleza del tributo contenida
en la propiley y
desconocer el hecho sustancial soponado en la realidad econmica de las adquisiciones
efcctu.1das

Q11r r11 iirl11d a lo 1/iJpuurop r rl 11r1r1d(J 101 t!rl Cdio 1iib111anO aprobadoporrl Drf1'tll
1_,rgiJlatiro 816, tl7"n'buua/ }-:::,ral dtbtprtftn'rIn norti/(t dt'"t!J'Tfl""1tru10 f.-J-

(Resoluci11 del Ttibun3l de Aduanas 119-4-99 emi 1ida el 9de febrero de 1999 en el

expedieme 4006-97 seguido por Walier Varga< S.A. sobre impucstogenernla losvenras).

40

C..1trol tlP lK r

termin que mediante acuerdo del Concejo de la Mu n icipalidad

se estaba creando un impuesto y derermi n ando sus rasgos
esenciales, lo que era materia de res rva legal y, por
consiguiente,una decisin del Concejo cont raria al principio de
legalidad().
Tambin el Tribunal Constitucional ha aplicado el principio de
legalidad para establecer que la determinacin de la alcuota del
im puesto selectivo al consumo no debe hacerse por decreto
supremo sino por norma de rango de ley(5l.
Vta la apd11tiin 1nttrp1111tapor la 01P TN1111in l.1DA.N.14, l'Dntl'rl tiAnmJo
OOT -81-CDP. txpttlio ti 7 tlr111bo t 1981,por ti Conrto Distrito/ tft Pirri, upon;mJo
ti mntrol tl r01t:trrio a111b11!atorio, a1i tomo ti /><{ dt! imp:1r1to ni patrimonio prufial
no tmpmarial por la1 ,;.;,n1J1J llrrt!IDI 1i11 t0nslr11ir tll rl
ZfJltttJ t 111ariont1111it11fo 1111u1itifltJI rta.J dt
la rooptrt1lir 'l1',

rirrt1

dt

h1 /'(t1/rrtnlty

tlttlrtr1111tio

(...)
Ouyedel
cx:uncn
de
losantecedentesque
en
re:idad
el
Concejocst:extrnlimi1:ndoseen susfunciones al prc1enderporw1simple Acuerdo
deConccjodc1ennin:ircl hecho imponible creando moclilicbdcs de tributxin sin tener
en cuen1a que el inc.A) del An. !V del Titulo
Preliminar del C6digoTribuwioseabquc solopor ley sepuedecrear, modificar osuprimir
tributos; de1crmirurcl hecho imponible; firb C\W13del tributo y la base para
suckulo;y sc.ul:ir:ilcontribuyc:nu: y el incisoe) del a.n. IOc inco e)del an.49 del
Decrc10LcgUlativo
5lblcccn que hu Municip3lidades pun crear,modificar, suprimir oexonerar
suscon tribucionesarbitrios y derechos conforme a b Constitucin y la ley;
Que tipri11tipio de ltg.ilulad

'i"'mog111 /0J Artir11/0111n1tsri1udo1umrmntra toa1cgmJo m tiArt. 1)9

dt la Con1tituri11 dtl E.!t11do1 ti 1ut pt1ra /01 gob1tr110J fO((J /tJ Juiala que p11rtltn trrar, 111odifi"''.1
1:.t.1>rin1ir tt111lr'iburi1u1, arbitrios y tlrrtthos o t.\ntmr t rl/01, ro1!for111t a lt; rslrrndo par
tat:lo los gobitrr.01lor11/r1s19t10111/prii:ripio de ltgalinrl m motma rrilmtan'ao.{Resolucin

16,833 emjida por elTribun.J Fiscal el 17de noviembre de 1981en el proocdimiemo

seguido porla CAP Tumn L1da.N. 14 sobre Impuesto al Pat rimonio Predi:il no
Empresarial, cobl'OUlz.a de csucionamiemode "chculosy terrenos sin const ruir).
Que rl artin1/o N' t la C.nitit11din ri,mtt t1taWut '1'"lo1 1rihu:o1 Jt maw. ,,,.,/fiirnn o
tr06'1n
o:dUJi1'0111tn1t por k:J orlrmro ltgiJlati1d; '1'"tit:.ltado, al 9tmr lapo1t1ta tnb1<1ana, rltbt ruptrar /aJ
prindpio1e r11trtuJ1 !:t 19,:J, q11t ne 111rt1n tftt10 la1 norn:a.1 trib.'llttnd.J diaada.r tn 1ioL1n"11 dt lo tjUL
tJtab!ttt dt/J o nrtlrulo. A1lini11110, la 'l"\or111t1 1 V drl Ttulo Preli111inar del Cdi!l' 1iibutario, Dt fTY fo
Ltgislarh N'816 oplitt1blt 11/ "" dt a11!01 1t1lala 'fJlt 1lopor
o Dmt10 l.Jg,1ilariro 1t pmdt
trtnr, 111t11lifirnr.J 11tprl,11ir 1nh11/01; o.s ro1110 Jt1ialar ti /xeho ,tntrador de la obl/.:1o11 tn'buldn'a, la bast
para 1,, ralflllJ lo alimota. Y.po r lo t11n1 ti t11a/Jlm111imto dt la alit1101a rl '"'P""' Stltrtil al
C.1111111/f1 a fo 111quinm tru-gnmMtas 11:rd1actr rl Drm10 Supm110 N'O!IJ-96.J::F odntra tipnnri
pior kpltaotmm.z tla!;,"'"'"''f>la:lo mdprmtad oartirnlot la Ctm1t1:11nr.-.
(Sentencia del Tribunal Coruuruoonal en el expediente N 022-2000-AAITCsobre

:i.:cin de mpa ro interpuesto porGming and Serviccs S.A.contra la

Superintendencia Nacional de Ad minis1rncin Tributaria {SUNA1)y d Ministerio de
Economa y Finanl.'\I [MEF]).
41

Pa11-10

Lo propio fue establecido por elTribunal Fiscal al negar validez

a la alcuota de un impuesro cuando ella ha sido establecida por nor
ma de rango inferior al de la ley, arguyend!o que dichoprincipio
exige que se respete escrupulosamente la regla de la reserva
tributaria de la ley y que,por consiguiente, una norma de rango de
Decreto Supremo no puede fijar por s misma dicha alcuota(&).
Sin embargo, elTribunal Constitucional ha aceptado que
cuando la ley delega la determinacin deciertos asuntosde la reserva
de la ley al reglamento,sepueda, mediante ste, dictar vlidan1ente
lasnorma#>.
rl uuo dt!/11!pu1110 a /t>J }11tg/Jlpara la1i 1qJ(ino1 Tra,c, 11uu:ula1, tiOtrrtlo1
l.zilatt'() 776 1tgJ11 tn<t() zi /nlr nrlrr ti 1 dt tJttro dt 1994.J ti 19Je;1,,1io Je 1997, 110

l> -Q1tt tr1

tJtab!ui /111dir11ola q11e dtbilt ttplitarst sobrt la bnJt inrponib!t a qt Je rrftria tiartlndo 50
dtl n:isn10, 11 tfuto dt dflr,.,11inarrl r1-01110 dd tn'buro apn/ilr

Quesegn loesrablecidocn el anculo74 de Ja Constitucin PoUticadcl Pcrdc 1993yel inciso

a)
dela Norma N delTtulo Prdiminardcl
CdigoTributario,
slopor
leyodecretolegi$1ati" encasodedelcg;icin,se puede creor,modificarysuprimiruibutos;
scn:UJJ"el hecho generador de laobligaci6n tributaria yel agen1edc percepcin, sin
perjuicio deloesrablecido enelanculo lOde dichoCdigo,rebtivoa losagenttS depcrctpci6n
oretencin;
Que el anculo 18del Decreto Supremo4-94-IT!NCI, Rctl:unemo de Uso y
faplotacin de Mquinas Tragarnonedas, dispusoque el titularde una autorizacin para
la instalacin y explotaci6n de m;quinas t rag:unoncdas estaba afecto al pago del
Impuesto los Juegos trc.ldo por el Decreto Legislativo776, anculoSO inciso e), con
el 7% de b UITpor cada n1:quina por mes o fraccln de mes de e.'<plotacin;
Que esta norn11rcglamcnrariJ. regula un aspecto reservado a l:tS norinas con rango de ley.

co1no e.s tn este caso Ja tasa del impuesto;

Que de acuerdo con lo dispueSto en el aniculo 102 del Cdigo Tributario, el

Tribunal Fisc:U deber:\ aplicar la nonna de mayor jerarqua;

Qur tl1 t()r.Jrtuuuia, 111tiptn'odo amir.do no Je potlia drlrrn1inar la f'4a11/i dtl ln.buto ni
txigir 111pago (...). (Resolucin 0104 299 del TribunI Fiscal emitida el 9 de Enero

de 1999, en el expediente 2071-98seguido por l\fomastcr S.i\. sobre impuesro a los

juegos)-

!. Qut ti artir11/o drl 111u:n"anr1do ditp01itit'O Irga! dp1110 q:tr r111b:111 t)l. t:rrat!o1
dtl lt11p11tJ/o G111tra/ a /m Vl'1Jf,1s /tzliptr111101u1tontt11id111111 /01 apindirs /)'
J/.101rxo1unuin, (()11Jprtr.11/, tltff't olro1, tJ!Jtrntio dr txhibiriu dt pdkulaJ qut r

rl / lpi11dirt 1/;p1ulio:da 1rr 111()(/ijiradaJ t1/1u 0:01rtrnriotttl

111rdianlt durtlo 11;prrn10, ro11 ti :'Oto aprobalotio dtf Con190 dt f'lif ir.iJ. Iros, ..ifr(JJd11tlo
por ti flo'finiltro dt Eronq11111y Fir.1u:za. 1, ron ophut11 timlta de la S1tp!rinlnul!t:ria
Notior.al dt A111it:11trar16n Trihutr.n'r1.
2.Qut ti Dttrrlo S11prt111() 1\J.Q)J.98EF, t190J tfirtoJ !WJ 111atmO dr la p rutr.tr ,utitn dtgem111.t:z,
IU//ll!j t ti ff'XfO dt/ lltU/,'ff(ll :/ tft/ ;tfpi1:r/,(t [J Jd rifpo1!ir'O f'JPI nlfl!tO!JttdO t!J tfji uU/(Jl1:tJJ/() '}litprttttft,
ftJffH.'lraba tontr11ido rn

qurar.d11'"to11trf1trJtrir1,rl 1mino
tlt t.W.
lnP. (Senlenci:l

ibitil! dtptlit11hu,g,runulo to11 rl ln1p11ulo Cn:rrol 11k11 J/tn

del Tribuna) Constiruclona J emitid:\ el 2 de junio de 1999 en el expediente

ln.99.\1\ITCsobre accin de Amp:iroseguido por \fiacon1Internacional S.t\y

otros conu':\el vlinisterio de Econo1na y Finanz-. u y fo Prcsidtnci.1del Consi:joclc

Minlstros}

42

En nuestro criterio esta decisin del Trbunal Constitucional esuna

desnaturalizacin del principiode reserva legal tributaria porque
el principio constitucional es que las normas tributarias las discuta
y apruebe el Poder Legislativo y, por consiguiente, estimamos que
no podran ser delegadas pues,aunque tal delegacin no est
prohibida en el artculo 101de la Constitucin y por tanto tampoco
en el 104, el artculo 74 de la Carta dice textualn1ente que la
materia de la reserva de ley se legisla (...)exclusivamente por ley
o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los
arancelesy tasas, loscuales se regulan mediante decreto supremo.
Esta ltima norma impide que la determinacin de los
aspectosesencialesdel impuesto sea de legada al Poder Ejecutivo
para regularla a travs de normas de rango inferior al de ley.
-Desde el pu n to de vista del contenido, hay que contrastar la
norma con los principios del Derecho Tributario aplicables que, al
menosdesde el pu nto de vista de Derecho positivo peruano, son
los siguientes (en adicin al de reserva de la ley en materia
tributaria que acabamos de ver y que es de naturaleza formal):
a. El

principio de igualdad en materia tributaria recogido en el

artculo 74 de la Constitucin seg n el cual, como dice Armando
Zolezzi: "E11 oimspalabra, elgra11a111e11 se debe establecer en talJor111a
que malq1tierperso11a, Cl!Ja si11taci11 coincida co11 la se1ialada cO!llO
hechogenerador del '1ib11to, debe quedar Stfjela a l "(s).

Femndez Segado,constitucionalisra espaol, aade la idea de

la progresividad del tributo como un elemento de laigualdad
(refirin dose al concepto de just icia distribu tiva como
preferible a la conmutativa). Dice:
s

ZOLEZZI MLLER, /\rmando. "El rgimen tribumio en la nueva Constitucin" .En:

AA.VV. l..a Con..J1it:rri11 1/e 199J.A110/i1JSJ <0111(11/anOr. Lima Con1isin Andina
deJuristas, 1994, pg. 149
1

43

"Nuestro s11pre1110 inlrprele de lfl Co11slil11r:in hfl 11i11c11lfldo

elpni1cipio de ig11flldfld tributaria del ortfculo 31. 1 CE con elpti11cpi
iogeneml deig11al df1d t'OllSflgrado por el fl rlk11lo 14 CE. Es evide11/e
que In ig11nldr1d se predica de lfl situacin a11/e In Ley regulrdora del
lri/JJ1t()de que se Ira/ e, de todos los s1jetos del l//flJIO. Co1110 lfl cargfl
llib11taria fl q11e &fida s1geto ha
de hflcerfre11/e enfu ncin de JI/ capacidad econmica, "' deji11ici11 de stay
el mtodo pflra deler1J1inr1rlfl han de ser establecidos mediante
normas q11e efectivamente de11 a todos los s1y'e!os 1111 hvlo igualy 110
i11t1'0d11Zfan entre ellos diferencias re.rullantes de supropia
condir.inpersonal, o de lfls relacio nes que exislm mire ellos)'
otms personas cuando ni aquella condicin ni es/as relflcio11es son
elementos determi11a11tes delimpuesto m cuestin (STC 45/ 1989).
A esta igualdad/omlfllhqy q11e 01ifldir la exigencia de 1111a
ig11flldad real n mate1iaf, e11 sti1to11tt con la exigencia del
artmlo 9.o.2 CE,)' que eu este mbito del Derecho Tlilmt01io
resulta especialmente 11ecesmia;de ahque la igualdfld SM
peifeclamente compat ible con laprogresividad delimpues/on('I.

El principio de igualdad en materia tributaria ha sido

aplicado varias veces por elTribunal ConstitucionJ.
As, consider6 la inconsti tucionalidad de un decreto ley que
dis puso se aplicara una tasa del dieciocho por cien como Impuesto
de Promoci6n Municipal, en luga r del dos por cien, a las
operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas, a partir
del primero de enero de mil novecientos noventa y tres, lo que en
trminos econ6- micosequivala a gravar va el lmpuesro de
Promoci6n Municipal y con la misma tasa, a quienes haban sido
exonerados del IGV('l.El
'

FERNANDEZ SEGADO, Francisco. "El rgimen 5'0Cio-ccon6mico y hacendstico en el

lO

ordcnarniencoconscitucionJ.I es-p;iol''. En: DtrrdXJyS"txud,..,rf. Lim:i, Asociacin Civil

Dere cho y Sociedad, nmero 10, 1995, p3gs.96-97.
Sr?a. l'lron (/tu dtn1imrlc.1Ur1) tp't /aJ rxo1tr,.aoOnr1 tj:tr lt1 t(l,.tt1ponnian tinun t!P.tr.rit: h:uttJ ti trri111a

y 11t11) dr dini111brt dtl ru. io do111:il, 1tgn lo dilp11r1to 01dcrti ulo 14 1 dt /a I -!]' 13407. J)nfi111ro11 1111
1111ba7;0 q11r. rl

i-rintitrb dt d1riu11brr 1 11ulJ1Dt'tt1:tos IJ(Jt'f'TJtJ) r/q, Jtp11h!itD t1 ti DC.110 0jif1al ,.f:l_/

Tribunal actu correctan1ente en nuestro criterio si

toman1oscomo punto de partida que la exoneracin di ctada era
razonable (cosa que no correspond e disctir aquQ y, por
consiguiente, las empresas afec tadas no deban pagar dicho
tributo.
En un segundo caso el Tribunal Constitucional
establecique el derechode igualdad tributaria se vulnera
cuando se crea un Impuesto de Promocin Municipal Adicional
para gravar a las empresas que por convenio de beneficios
tributarios,estn exoneradas del impues to selectivo al
consumo< 11l.El argumento del Tribunal es correcto si se toma
como axioma que la exoneracin mediante convenio ha sido
bien establecida.
Ptrno11o!J ti Dtrrtlo L9 25980,que Jilp1110 q11t 111iplitnn1una lnJa dtli1ti01hoHrtit11 rrm10 /111p11tsto
dt Pro111orin A t1111irpi a tn l"g"rdtl1/01por dt11, a las onrariofltJ t'.<Ot1tratla1ttf /11Jpuo10 Crnrral 11 ltJJ
Vt11ta1,op11rlir dtlpni111ro t tntro t 111il 1101'trir111011101'fnlaJ trrs. Agrtgaran qru to11l11t>.pt1'ttJ1dt
Jitho DrrrtltJ l...ty 110 1lo Jt r11aba 11ro1totitndo 1111a gcnu1t1111111In q11r rontaban paru iniar11rtil'11
tltl tll Z,OflOI tft Stl'lty/ Ojro 1tltrt1 1 1i110 qut St ftspr1((11d1i1 dar IJll lnlfa111itnlo igna/ a/ Je /iJ
que flir1t11 to11n1dt1ortollada1 rll tiptui, 11dt1JJJ 1/t 1u!f>t1tdtrtf btntjirio
trib111arifJ dt 1nmntrarst txont r.iaJ tit /1JJp11t1to Ctntrnl '/a1 Vt11/tl/,)'ft qut J/o Jt utaba
1111tif'!)'tndo tt ron ti inmnl(1t/() r la
111111 dtl /111put1f() t Pro111ori11 /\111,,inpab..
t11p1 rtl4J

El Tribunal Consider: .

2. Q11t, 11/t Coltgiado <0111itltra q11t ti if1rr1n1t11t<1 dt la lasa dtl /111n1tJIO dt Pron1M11
1\f1111n'pal 11pont 111111 1ra1grr1iti11 ni dtrrrho dr ig11nldad 111ritlira, t'lronorido tll ti i11ri10 2
dtl nrtt1'10 2y tll ti nffimlo I 39 tle la Co111ti111riti11. E1 tlt '1pluati11 a /111 r11tprtsn1
tle11:r11ulantt1 ti artint/q 4 dr In Con1liturir1 debido 11 lar1tg111(11tr1r11z.0. 1u1: a),
,ronjorn1lad (()n tiartitu/o 1 tl Dtrrtlo Lq 25980, tilttrtflttnlo tle la lasa dtf l111put1/o dt
J>ro111otirht iV/1111itipt1/ J '11!1ura tiprinnj>10 t 11nifarn1iJatl t11 la1
''l/111n"b11tan'a1,J, b)ti111tdio e111plt1u!oporrl ltgulaor 1101,11artla Jirtrla t 1w1uinlapr"
rrin ron ti finqur 1t pmigue,q11t" trotarduig"'''11los duig1m/e,., (Sentencia del Tribunal

Constitucional emitida el 14 de julio de 19,97 en el expediente 158-95-AA/TC sobre

accin deamparo interpuesto por Adolf L:mgcloh Peruana S.A y otroscon tr:i el
Supremo Gobierno, debien doentenderse lo pretensin con losS<:norcs Mininros
integran tesdel Consejo de Ministros
y tiMinisterio de Economa y Finanzas, cspccfic:uncntc).

11

(-.) al11tnblttrrtttl lt11p11t1to dt Pro111orin Nl111un'pa// ldin'onalu1abltn'f,ul0Jt nirm11rnlt

'"' Jruons

1t:b11tf1do1 11 ku t11tprt11u 4tq1tt trn,go11 ro111;y111'o1 dt gore e br11tjirio1 trib111ano1al D111/'f1f0 tft li1 l-!J i\10
}}401 y Jt t1tt1111:lro1 txo1umtla1 dtl 1'11put1/o Stkrhr'O 111 Co1uu111fl 11 11:1 1uln1n1ndo ti
dtr!Jo t!t ig:111/Jad,;a q11t 11 tJtti t1lab/1n'tndo 1i11ita1Jt1ttlt 110 tltJ1ort1 rnb11t11rio1 a
b1r11tprt1a1 ' q11t ltt'la,Jt totll'tRiOJ dt f,titt dr bo:tjitio1 tn'b"latioJ al tu11poro 1/r la 1.-i!J f\t
2)407y Jt nUlftnlrrn tx011rrndfJ 1 dI
}11'PfltJIO Srltrlito "'c 1u111110.1,J tll<lbltdt11do }(11 fr,1/0 t!i1mint"11t1/0ID 1b1ba.Jt oly11i1uy
ru:r.pnablt. 5.Que,asimismode las esquelas de notificacin N 009-96-SUNAT/Rl2200 y N 20.96- SUNAT/R2 22CO,cxpcd.id'.\Sa laentidad actora por la

Superintendencia Nacional de Admi nistracin Tributari;i, obrantes a

fojascuourocienos quince y cuatrocientos diecisis del cua

45

Un tercer caso fue elsiguieme: se dictaron normas de exoncmcin

tributaria a las inversiones endeterminado lugar del pas. Las primeras
empresasque invinieron firmaron contr.itos deestabilidad tributaria pero,
luego, una norma legislativa impidi firmar nuevoscontratosde este
tipo.La inversin, sin embargo,continu. Fi nalmente, se emiti una
norma respetando las exoneraciones slo a quienes tenan convenio de
estabilidad tri butaria. Seala elTribunal con razn quelas
exoneraciones deben reconocerse hasta el plazo en que fueron
originalmente estable cidas,tanto a quienes firmaron como a quienes
no firmaron convenios de estabilidad tri butaria, sobre todo si estos
lt.imos no los firmaron porque hubo norma que lo impidi
expresameme(l:!l_

dcrno principll, es posible 2prtt:.Jnc queel Impuesto de Promocin j\1unicip.il

Adjcion;a.l con el que se pretende grJvar a Ji entidad accion;tntc, en rc2lid:ad
constituye un tributo 3 lravs del ct1al sepmende cobr.u-loquccon d Impuesto Selectivo al
Consumo segrov>, y del que )3 ac.tor.1. se encuentraexonerada y:a que::a.fa.determinacin
de la obligacin tribut:ari:a se constituye con el hec:ho de noC11contrnnC.cto
:tllmpueSloSelcctivo ;] Consumo y,
b. tihubo i111po111blt, la li.ut 1111ponibkJ lantan:ia J1/ tribNt Jt tnt11t1:lrun .lllftltl.s a
l.111TP1tttinfl.11l 1J11t n.;1"11/ lmp'"'"Stltm'N al '11)far-111.ut# dt tlufarzn,,,

tcncia del Tribuntl Constitucional expedid.u!01 de

setiembrede 1997en el expediente 780.%-AAITC sobre acci6n deamparo scuido por
Duilio Cuneo y c a S.C.R. Ltda. rontr.a bSupmnt<ndenci> N.cion.ildeAdminisuxinT
nbut:W -Ofim Rq;ion>IT>en>).
" En cru:COJO, por las complicaciones prescnia el textode la resoluci6n,
hemosdccjdido hcer una cita ideogr.\lica,no tcxrual: tndwtrias Gnu
S.A.,represenlada por don A ngel EdU3rdo A:u\os Jcri, interpone Acci6n de
Amp>ro contra el Ministerio de Economi y
Finonzas, lSun3l y b Intendencia Regional Piur.i de b Sun>l p= que se dcclre nplica
ble a su cmpreso lodispuesto el Decreto Legisbtivo N 821, ley del lmpu<:StO
General las Vencse lmpuesro Selecti\'oal Consumo:st dejen sin electo
l:u rdenesde J>,goNs OSl-115559 y 08 lJ.15323, por l>squese leoxige el pagodel
lmpuestoSclcclivo ol Con sumo cormpondicnte noviembre y diciembre de 1997;y
b ejecucin de una medid cautclor de cmb;ugoen forma de mencin sobre sus
cucnus bmcari:i$. EUo.por \obr sus derechosconslitucion.Jcsde igwkbdante b ley y
de libre cmprl'S:l.
Elaniculo71 b Ley N 2H07,leyGmcraldc lndumias,publiadacl 29de myode
1982, f'xoncr de todo impucstot ere.ad.o opor crenc. ;a l.u empresas ind.ustri:ales
CS1J blecid.ucn zonas de frontera ode "'""' Dich. t'XOncrnin indu;i,cntre otros
tn'butos, el lmpucstoSclectivoal Conrumo.Y,elaniculo 141 de la rtferida norm
cstableciquccl trrnino parn l:a vigencia de los incentivos pvistos en dicha ley.
cuando no se hubiese prccis.:-ido pltU.O, cr.i el treinta y unoderuc1e1nbrcdcl dos mil.
Noest.J.bleci con'lo requjsi10 pra go1-irdc los beneicios tributarioscl que hubiera 1111
convenio de estabilidad tribUlnria. El anculo 7del Decreto Legislacivo
621,publicdocl 30dc noviembre de 1992,suspcndi6
l.,suscripd6n nsr como todo tr.mitcdcstindo Iprob.1c16n dcconvcniosde estabili<l.1d
if'lllm11111od.f 11hli?f'"' (Sen

46

PaQ
15

b. El principio de respeto a los de;echos fu nda mentales de

la pe rsona establecido en el artculo 74 de la Const it ucin

(haciendo notar que el de igualdad ante la ley contenido en el artcu
lo 2 inciso 2 de la Constitucin ya est especficamente protegido
por el principio an terior). En realidad, se trata simplemente de
expresar en forma tex tual un mandato ya existente en el sisrema j
urdico, porque ninguna
tributaria que, en vi rtUd del artculo 131de hLey N 23407, el Poder Ejecut ivo
estaba facultado a celebrar.
En virtud de lodispuesto en el Decreto Legislativo N 775 promulgado d 30de
diciembre
de 1993las exonerac iones al Impuesto Selectivo al Consumo pra las empresas
industriales de zonas de frontera y seka tenan vigencia hasta el treinta y uno de
diciembre de mil novecientos noventa y cinco.
El articulo 1de lo Ley N.0 26565, publicodo el .31de diciembre de 1995, modific el
artculo 73 del Decreto Legislativo N 775,suprimindose los beneficiostributarios
otor gados a lasempresas industriales establecidas en la zona de fromera odeselva
respecto del Impuesto Selectivo al Consumo. Y, por lo tanto, a la empresa demandante
a partir de uno de enero de mil novecientos no,cnta y seis,se le requiri el pago de
tributos por concepto del lmpucstoSdectivo al Consumo .
La Primera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N.0 775 promulgado d
30de rucicmbre de 1993, mantuvo en suspenso lo suscrixin as como todo trmite
destinado o laaprobacin de convenios de estabilidad tribu taria que, en virtud del
a rtcu lo 131 de lo Ley N 23407, el Poder Ejecu tivo estabo facultado a celebrar.
l ndustr ios Grau S.A. fueconstirua el 13de octubre de 1994, establecindose en
Sullana, Piura a fin deacogerse a los beneficios tributarios esublccidos en elarculo 7J0 la
Ley N
23407.A la fecho en que se estableci la empresa deman dame se habo suspendido
la firma deconvenios de estabilidod tributariaes decir era un imposible j11r1f;o
p;irn l empr fa firma de un convenio de estabilidad tributaria a fin de garontizar que
se mantuvieran los beneficios rribuurios otorgodosen el artculo 71de la Ley N.0
23407,hasta el treinta uno
de diciembre del dos mil, como inicialmente se haba emblccido.
En el orrculo 79 del Decreto Legislativo N.0 821,pub cado el23 de abril de 1996,
seruspuso que las nonn ascomenid1. sen el Titulo fldel Decreto Legislativo N 775 y
modificatorias se man tendran vigentes en tantoseaprobara el Reglamento
correspondiente.Es asque,ruce el Tribunol,lasupresin de los beneficios tributari os
otorgados a las empresas industrial e$ esta blecidas en la zona de frontera o de selva,
respecto del Impuesto Selectivo ol Consumo,se aplica a empressque no han celebrado
convenios de estabilidad tributaria con el Estado.
Contina diciendo que el arrculo74delo Constitucin Poltica del Estado prescribe que
el Estado alejercer lapotestad tribmaria debe respeur entre otros principios el de igualdad
tri butaria. Este pri ncipi o orienta a establecer que en iguolcs circunstoncios de hecho
no debe legislarse generando consecuencias de de.sigu;ildad en d trato impositi\'o. Si la
finali dad de detcrminoda ley tributaria, entre otras, es incenti"or y fomentar el desorroUo
econ mico de determinada zona oterritorio reduciendo la carga tributaria a empresas
que efee ti\'3mcnte inviert('ln sus capital es en zonas fronteri zas;entonces, ante
supuestos de hecho igu:lles deben :iplic:irse consecucnci:t. jurldic:ts clmbin iguales.
47

Pa11- 16

ley podr contravenir losderechosconstitucionales. Es importante

recordar qu dicen las normas del artculo 3 de la Constitucin
sobre cules son losderechosconstitucionales reconocidos:
Constitucin, arlkulo 3.- Lo m11111eracin de los derccho.r
establecido.r en este captulo 110 exc'19e los de111s que la
CoJ1.rtiluci11gara11tiZf1, 11i otros de 11at11raleZf1 anloga o que
sejJ111da11 en la dignidad del ho111bre, o eu los pn11cipios de
soberana delp11eblo, del Estado de111ocrtico de derechoy de la fam1a
republicana degobiem0.

Por consiguiente, no slo se trata de respetar los derechos

esta blecidos en el artculo 2 de la Constitucin. Tambin todos
los que puedan ser identificados a lo largo del texto de la
Constitucin y, aun, los de naturaleza anloga indicadosen el
artculo citado.
El Tribunal Fiscal ha aplicado variasveces losderechos
constitu cionales para proteger al contribuyente .Por ejemplo,el
caso en el que la Administracin haba rechazado el crdito
fiscal al que haba recu rrido el contribuyente porque se haba
demostrado la inexistencia del proveedor que extendi la factura.
El Tribunal Fiscal seal que no existe ningn dispositivo que
obligue a la recurrente a verificar si el proveedor ha registrado la
factura y, por tanto, aplic la regla de que
Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de
hacer lo que ella no prohbeClll.
En consecuencia, sostjene que uh;a cornprobad.ai la violacin de los derechos
constu cion.Jcs materia de esu accin de g>rant>.(Sen1enci> del Tribun,J
Constiwcion.J expedid> el 05 de noviembre de 1999 en el cxpcdien1c l l
57..9SAA/TC sobreaccin dcomparo seguido por industr ias Grau S.1\.contra el
1inisteriode Economa}' Fin1.nz:u, l1Sun:'lc y la lmendencia Rcgionl Piurade la
Sunat).

cR.JJpttlo dt la innaitt11tia dtl prot ftMr. tfttmr.1n.ath tn In .i111ta1:dn tlt ttth111,u:6r1 n;tdi'a.11/t Jo
nq11ttl 1nirr.t1J1dr tmtr dr inj J1:irri6nrtljJliws. re.bt 11r..:;hrqu1 los :.'Jpo11tiro1ltg...ltJ
11n1t1nados110 tondlt:'onar. titff't(/Jo alrrid1/4Jisr.alal httho 111.r fl tJtlWT dr hjut.'tra lx,_l'j:J
1
a;,11plid'1tOrJ 1111ohl.g:a:icJ 1tt.1 1r:'b11tt1r7'a1 ti

dtrir, 'fNt ti tlibit1J qut tJ'.n6 ti rtfrrido mdi10 ha.Ju 1id4 t1npoz.a. do aljiHo y, 1uoJ a1i11, no
t':'\J!t 1Jin,, 1in

ispolitiro qm obfi ut a la IYfllmr.tt r; 1vr.Ji1at 11 J11 prt;twdor ha ar11.plido w11

rr.utmr Ir:fatt1rr,1 q1u lt hubtrrt m:t'riJoJ'".sN raso, ttJIJ tip:;!!' 4imp:111:u ru/'ftli19, (littn'o
rJJt1h!1rid"11:rdio1tlt Rr1ol11r.'on 129 Z 96.(Resolucin del Tribunal Fi!C\INo395-

296del06de noviembre de 1996).

48

CW1lrol lho l '

Tambin se ha recurrido al derecho de peticin para amparar

a un contribuyente al que se haba cuestionado la posibilidad de
pre sentar un recurso ante la Administracin bajo el pretextode
una me jora en la atencin al pblico. El Tribu nal Fiscal dijo que
la presenta cin del recursoera un derecho constirucional que deba
ser respeta do y que, en todo caso, caba dar un plazo para
subsanar posibles defectosantes de rechazar la peticin< 14>.
A su vez, elTribunal Constitucional ha detenninado queexigir
el pagode lo acotado por la Administracin Tributaria como
requisito previo a cualquier reclamacin, vulnera el derecho
constitucional al debido proceso<1s>. Es una interpretacin
adecuadaen nuestro criterio.

14

dt

-Q11t !t1p rt1t11latz'11 t!t t1rrz'ro1 librt1 dt 1odt1 lrn/"1 u olutnan'ti11 nu11tntrn J N J f tnto tn ti Drrttho

,,

Pr11rin, ton1n r.u/11 1r1 tf hui10 20 dtf artltu.'o 2 dr

Co,,1t/J11riti11 Politita dtl I:.11ntlo, titNPI nopuulr
J.rr /JJJ/Jndo o tNrJtionndo, bo/o rlptt ttxto tlt ur.n 111ror alrr.t1ii11 alplibh'ro; rn tllt ,.
111.111 Jtnhto, ti artl0t!o 64 tltl 11)0 tlt la / -':)' tlt Norm111 Crntmlr1 tlr Prort1!11mrn/41
Abt1ml1"'/1J'OI ap'""'1por DtmlSf'"""01-9JUS, 1n1"'tlopor la '{Nt}'t,t1tabltrt
rNt
l.n ojiar&tk trntu tJ.n,,,.vn1;1nOJ
t!t !tu
t!t
rntila4t1puhlua1
oh'.ig;u!:s1 "rtnbtr las uliattlts farmu lanupttra ,,

''"'"""'

"'"

,_,,J.

pntl11tnt11aJ111t NJtn1/11'01q"tuprtJtrtltn 11n nmtpllr ""t.1t'Om.1pd11'1tfllt 1rttMntu, .Jn;n Jt 1ub1an.11l:J tn ti 1;rrn1r.o Jt 48 !xJfllJ, n "!)O tYr.nttnfo, 111: In 1ub1ar.:1ni11 t#rrtl/Ji'lfitn1t, ti
dtx11mt11to Jt ltntll'J por 110prtJttilado.J Jtrd dtnullo 11/ nltrtJudo:
Qut'" lt1I 111t1irlo, !tu Ojirituu dt Tr11111t Dot11t11u1tano tJldn fJ b!;g_a1u a n:/1111/ir '41 11rrito1 tJNI
prr1111tt11 !01i11t1rt1t1rlo1J lrt tttltjitnr 111 ton1t11u/o, p1tt1 ti/o t0rrttptJ 11tle a !t11 ojit11u11 tomJN lttlltJ liJJ

1ig1111111/o tip1111t1/1111it1J IO 111/m111iJ1m111 ptrr/11111/t tfuidirri11 J obrt la ad111111biadJ

promlrnria tfr lo mlirirad...(Resolucin del Tribuna l Fiscal 282 5 96emitida el 08de mano de

1996en el expedienteseguidopor Chonchmoyo lndwufal S.A.sobrequejo).

'I'" la no 1011/1a:tin tltlpnna{'to Slh t ti rtfJtft prtmu rn
tiiq>ttlt.imrfa Jd

'I'"

IS (..)" dt atltrt11f/r

artit1'/o 119 Jrl Dtmto LrjuloJ::'O 77), t ut1J tfd n<al ti tkparta,,,..10 tlr mhflKIO'ftl tft '4
ttta0>:3!a <MI1n /J m1trpo11t1r. Jr1rtntr10 tk rttlt,,,ann tlr
alpmio f"ll' Jd f llf.T" tlr L.
J,,.,, tnbni.na qt ""'"'la rJmIp.zo rtfm.1.i. totforrtt lt tiupra:r!1tlr la
tr"""'4'{t #ra
faJa 1 nnt11tnl11.J 1u1t: 1:0p111t tot:J1dtrar1t tontf 41111/tM tlt
1t\,Qltu1:1t1110 Jt la ri prm11 q111ti11Tfl t'll/it 27'dt IJ 142))06 ,.igt.p11u dio h11bitrt
tomp<rtt11!0'I'"l1jin11kdad qut 1t/'"1'.,(t ,.,, tiproruo dt

lo"''""'

/ i111paro q11t1lt dt111rl11.-ult1,J fl qut tip rtJ 111110 ntlo ltJli'fJ Jt hnbri11 1011111111a,; pNtl ti
obtlo dt l1 inttrpo1t't11J n dt tJlt rtmtdio to11111111t1011al to111tl1!)t.prrri111111t1tlt1 rf rf t tl'ltar
'/"'Jt baJn tftrtl'O tirobro prt11110111 l,1ordt11 dr f'll._ o.Q11t, t1d11lo,1t1l11:r111t, 1'1"'..
""'d1tp11t1lapo r / tntu/;i ntti,11adt1 Jtl pafjl t!el 1nb1tf t1 q11t Jt tousidtra lt1i1tJ, ton:o
rond1nn al t'ttlnnHt dr iJlt, ro111t1l1!J t Nna tltlpl'OfHim1i1:ada rt.Jtrirnrt t!tl t!rrtrbo " /
1:11tla.111n1dunonal, rn lt.1 atln111urtralu':1, r(Jafomu lt rtt01:tNt tl artimlo 1)9, 1ftn10
J, d la C.AtUf/tllnf,n, p:tt.J '"'lr.trd rl tltrt<f. d.t 1oo1 f'<t1r>n 4 a tr ol/,." " kt1 J/M:/a.;

garar.rial_) dr111,. t!t 1111 pl;z_o r.:z.u:.::.foi' 1111'"\ 1'n/:111al il 11/frt('f!tr'"

J1:1r11:1uti11 t!t 1.111

49

Cuutrol di! l 1 ur.1

c. Carcter de no confiscaroriedad del tributo establecido en

el artculo 74 de la Constitucin. Es un concepto de contenido

general claro,pero imposible de precisar con exactitud. El
contenido claro consiste en que el cobro de un tributo no debe ser
equivalente a to mar todo o buena pa rte del bien sobre el que
dicho tributo es im puesto. Sin embargo, cunto es la
proporcin del valor del bien que an no se convierteen
confiscacin, esasumodebatible. Csar Ochoa ha hecho recordar
que la Corte Suprema argentina estableci que el lmite de renta
que poda ser considerado no confiscatorio era el de 33%< 16l.Sin
embargo, cuando se trata del impuesto a las ventas, bien puede
ocurrir que un tributo a loscigarrillossupereel 100% del valor del
bien . Son aspectos que en su determinacin concreta resultan
debatibles pero que son, como viene dicho, clarosen la
conceptuali zacin general.La jurisprudencia tiene mucha
importancia para pre cisar contenidos.
Un caso que resulta interesan te de resalta r respecto de este
tema, es aquel en el que el Tribunal Constitucional utiliz el
principio de no confiscatoriedad tributaria para declarar que
cuando el Estado recau da un tributo para finalidades
especficas, debe dedicarlo a tales fina lidades porque es sa la
razn que justific la recaudacin correspon ieme.Si no lo
dedica a tal finalidad, entonces se estara produciendo
una confiscacin que es contraria al principio que aqu
tratamos(l7).

dtrhf)J y obl11f1t1'c11tJ Je ordo;fistal, 1tg111 st duprn:dt dt los artimlo1 8 1J11ttral J,.J

25 tltl Pntto dr Sanj o#de
R;ra-.(Sentencia del Tribun.J Con$1tucional

''

emitidael 29de ocrubre de 1996 en el expediente 68Q.9r\A/TC sobrcacci.n

deamparo inrerpuesta por el Consor
cioTcxtil del PacficoS.A.contra hSuperimenclencia Nacio1131 de Administracin Tributaria
y el Ministerio de Econom!a).
' OCHOA CARDICH, Csar."Consrirucin financien:b3SCSdd Derecho ConstirucionI
Tribut'ario".En: A.A.W. l.Jz 1:11i1:1a'tnde 199}.Ai::thisyaJl!:mf;.;r.#$. Lima,
Comisin l\ndin deJuristas, 1994, pg.136.
7

Sir11do ti F01WI V111n 1nb":o de;JiJ1ado aJir.rsp,.yJr1e:r111inadfJs, tiWaJonq s dtb:O

a';1po1u1q11r las ru1ptrario11t1 q111Jr dtnrrn dt ltJ apliauiu de las normas flll.Jrt.OnadaJ, 11Ji n;# la
mattdadtfn tlt !tu 111on101pr 11du111r1 dt pago drl 111is1110, ro1u1i111irfl ll01run tl Fonio
Al/l /'f f "IE DA o drl l3tuuo dt J 1t1Jnialu, siflo, 1ulnn.1, dtbiti tSlabltur q11t tifa1:tlo tl
rifffldo 1ribu10, 11uy11 rJt:.tfkt ,,,pt;t lrr dt la

50

c1o 1 ..

-Finalmente, es necesario estudiar la integracin sistemtica con

otras normas porque el Derecho debe ser siempre visto como u n
conju nto armnico <le normas y no como contradictorio dentro de s
mismo. Esto quiere decir que,en todo momen to, las disposiciones
especficas relativas a un tributo deben ser armonizadas con las de
ms normas tributarias, en especial con el Cdigo Tribu tario,y con
las normas de rango superior, especialmen te las constitucionales
pero tambin las contenidas en los tratados aprobadospor el
Congreso<1il.
A partir del anlisis hecho hasta este punto, lo nico que debe
mos aceptar por cierto dentro de nuest ra metodologa es, o bien que
tenemos entre manos una cierta norma jurdica con validez formal o
bien que tenemos un mandato con deficiencias referentes a su misma
existencia como norma, lo que nos lleva r a impugnar su aplicacin
UTC-FOJ' !AV1 al n1omtnto dt /(') 1 igtntia Jt "1111ornu11 tu11tionad.a1, ftZrtbit f"'lt dfa111111r pmtt
Jtl
tlM I VIVIENDA tkl &mro dt Mattrialt.J ntIJtr tn ti tMu 6.2J'tlamt1'#6
Jt ,,
L!J N.0 26969, 'I"' I rontl>ttr tiprw,,. J1 ktp<11/1mi Jtf f-01'\'.A VI,tiMmJlm tk
Enc.ra..J
F11111n\,t. tl a.11u1111 la totaliJ Jt 11rf11'tll.J1>41'01 rr1N fl11nt11 Jt tlitl>a fi'Juu/an61&.

l.A n1ra po1ibi!tJaJ

lJNt lltNI

l1 tlilp<ltiti6n 6.2, 11nt1J 11'1nlad11, para J.t'r to111111111101ta/,

Jtria

q:tr, al
dtl f ':Qf\fA VJ, 111011tlt11Nd1 rtJultrn nrnJo
nu9tJrU, o
qut 111n/101 Jt tnrtuntrrn uuip11nu/(JJ 11'11 q11t t..'<lf11 Jlr' 111/t!o rugatiio o po11tuo. Dt h
ton/rano, rl
1:.i1111/o, 11/ 1ipropit1flt Jrl 111/do po1llh'Oa lraiiJ dtl J\/lnlJtrnO t Eto11011111J F111ant,a1,;a no
1tnri11 la
b41,pn'11 It tlarlt a tJt ""'" ti tltstino pntltrr1 '111tlo. fl11o tn IM no'1.N l'i'fllts.
tfJnnrliinost tll
to,l.ptn1ar11 /01 dtti1011:..111tnlfl ron /01pa1t'lfJJ

ttojim1tona 111f 11rn, pt11qt 1t tftuonttia la ttn1trruntia111rdka t 1rrr1oJ tlt la,..

tiE.st3..,._

1111ritltr r:iJa "dttin'4J rtra#llatlora 101J:11.tt.Jo Nt:il f'i'l1t J.t IA1 r:itt41 Jt J.J putt1J1.illrt1 :
r!monormit ,j,inJllr!aJ n la tuttllabdrltJada la raJalilt /ti

tn. l/TiU pa"1bnu,st

FO;\'.A1'7. (Senten ci2del Tribunal Constitucionalemidacl 11de mayodel 2001 encl

cxpcdienteOOl -1999 Al/TC sobre accin de inconstirucionalid>d interpuesta por

basociacin Frrnte Uniwio de los Pueblosdel Per (l'UPP) contra diversos.anculosdelas
leyes 26969, 27044, 27045, 2707 1 y Decreto Supremo 04199-EF}.
u 1by que recordar quelNorma !lldelTtulo Prrlimin:u-del CdigoTtibutouioreconoce
como fuentes,entre 01r.u, los 1r.11adosoprob.dospor el Congreso y
r;uific.dosporcl Pcxkr Ejecutivo.Estoesmuy importante por dos ruones:la
primera. po siseobscrv el orden de enunciacin d3do porINomu
lll,losuot:i.dos estn en segundo lugar,entrr 13Constirucin y b Ley loque les da
preeminencio, I menos nominI,Crentt bs normas de r:tngo deley en cisode
conflicto; la segundo, porqueen efectoen el Derecho se recono ce
quecncasodeconlieto entre rrat:idoy leydbe primarel pri mero. Esto noest:\ dicho
expresamente tn la Constitucin de J 993 pero ho qued:ido establecido cn la
doc1riny en la practica.
51
Pag 20

tlral
--

bien median te mecan ismos de control difuso, bien mediante los

pro cesosde ju risdiccin constitucion al que resultaren aplicables:
accin de inconstitucionalidad de las leyes o ac<:in popular
(Constitucin, anculo 200 incisos4 y 5 respectivamente).
12.2. Lo que la norma dice.

Un segu ndo paso en este plano consiste en determi nar q11dice

la norma. Algu nas consideracionesimportantes son las siguientes:
-En este estadio de aplicacin del Derecho es preciso
determi nar lo que la norma dire y no lo que quieredecir porque,
a menudo, esto ltimo se hace indistinguible de lo que quien
aplica la norma quiere que e/In dign. Es preciso por tanto, en
primer lugar, separar nuestros buenos deseosde la significacin
de las normas hasta don de ello es posi ble.
Para logr:1rlo, es preciso notar que una cosa es el contenido
lgi co-jurdico de la norma, y otra su expresin lingstica. La
norma, o bien es una declaracin (norma declarativa) que contiene
un mandato sin supuestosy consecuencias, o bien es una
proposicin implicativa que podemosgraficar as:

La norma declarativa y la que constituye una proposicin

irnplicativa tienen que ser tratadas de distinta manera en el
plano de lo que dim1.
Por ejemplo esnorma declarativa la Norma 1del Ttulo
Prelimi
nar
del
Cdigo
Tributario:
"Elprm11/e
Cdigoestablecelosp1i11rpi ios< enr
"ales, 1iulilucio11es, proredi111ien101J' 11or111n.r del orde11nmie11to;imaico-tlib11tn52

PaQ
21

-'--

dli lft

lio".Aqu no hay supuesto y consecuencia, no tiene que pasar nada

para que este Cdigo establezca lo que all se dice. Simplemente, hay
un mandato y para conocer qudice basta con leerlo
enunciativamente ,
tal como est escrito.
Contiene proposiciones implicativas, en cambio y slo a manera
de ejemplo, el inciso b) de la Norma lldel Ttulo Preliminar del C
digo Tributario que dice: "(..)el trlllinogenlico t1ib11to
co111prende: ( ..) Contnb11ci11: Es el tributo c191a obligacin tiene
como hecho generador benpcios den'vados de la realizacin de
obraspblicas o de actividades estatales ( ..)" .En este caso tenemos,
en realidad, dos normas que corresponden al es- quema S
C:
Una que lgico-jurdicamente dice:"Si se trata de un tributo
cuya obligacin tiene como hecho generado r beneficios derivados
de la realizacin de obras pblicas, entonces dicho tributo es una
contribu cin".
Otra que lgico-ju rdicamente dice:"Si se trata de un tribu
to
cuya
obligacin
tiene
como
hecho
generador
beneficiosderivados de la realizacin de acti idades
estatales,entonces dicho tributo es una contribucin".
En otras palabras, para determinar qudice la norma jurdica
te nemos que ver si es declarativa o si es una proposicin
implicativa y, segn ello, proceder al.anlisis anterior, lo ms
pegado posi ble al tex to de la norma (esto es especialmente
importante en las proposicio nes implicat ivas porque, como
podemos ver, su enu nciacin lgico-jurdica suele ser distinta, y a
veces completamente distinta, a su enunciacin literal).
- Cuando la norma tiene que ser sistemticamente
correlacionada con otra, es preciso aadirle lo que corresponda en
el plano de qu dice.
53

Pa11- 22

Por ejemplo, el Tribunal Fiscal ha determinado que para

notifi car adecuadamente hay quecorrelacionar la Ley
deProcedimiento de Ejecucin Coactiva con la Ley de
Procedimiento Administrativo
General (en aquel entonces el Texto U' nico Ordenado de la Ley de
Normas Generales de Procedimientos Administrativos).De
acuerdo aello determin que la notificaci n en el domicilio poda
entenderse con la persona que se encontrara en l. Esto, que es
una interpreta cin sistemtica, debe incorporarse al qu dice la
norma de notifica cin de la Ley de Procedimiento de Ejecucin
Coactiva<19>.
- Cuando del primer paso del anlisis aqu propuesto
(existencia de la norma ) se desprenda alguna irregu laridad de
contenido, ello debe ser expresado en lo que la norma dice.
Por ejemplo, el Tribunal Fiscal declar que la exencin
slo es constitucional y por tanto no legislativa y que, por
consiguiente, donde el Art. 4 del D.L. 18434 dice exencin
debe entenderse
exoneracin, porque la norma est referida directamente al con-

l9

Qtt! dt at11trdo ro11 lo t:o.p11a:o, la 1101't firanOr. dr ltt Rt10/11riOn dt E;irauitt Conrti1a t\J. J09J .

2000 EC-1"/ PI, tbt1 tjtct1u1r1t ro1ifrn1t ron ,, disp:1utopqr fa Srxta Di11'411dtn
C:r11nplr111tn1anay Tnin1i ton'a dt la L!J tlt Prttlin:inuo de 4ta1riqn Coar!hw, rr. r.-911
i1utio a) se prtti la nolijiradinptnonal ron 11u11r dt rrrib tn ti dt)J11/rili'1drl ohlivo oPorrorrto
trl'fijitotfo,

Qt1e si bien dicha disposicin no prtcisasi 13 11orificacin personal con acuse de

recibo en el domiciliodel obligadooporcorreoccrtiGcado debe ser realizada almismo
obligado o, en su defecto a la persona que se encuentre en el domicilio del prirnero,
es preciso

ind icar que conforme con lodispuesto por h Segunda Disposicin Final ge la ley de
Procedimientode Ejecucin Co'.lCUv:i, csaplic.1blesupletori:unemeel Texto
UncoOrdc nad'.'de la Leyde Norma.sGenenles de Procedimientos Adminisrravos, en
loqueresulte
perunence;

Qut ti 11rt/rulo 8) dt!J(xJ o ni('(} Ordtnao dr la l.LJ dr Plr;nnaJ Gn1,rclt1 de Prortdin:r.tos Adn.i
1tis1ra1i:'OJ, Jt1iala qur tlfar:do rl flbflJPI # no u tncurntrt tlT 1u deu11in/Jo al n10.fJJttt!O 1/r
tftrru11r1r ltt 1:01ijitoni.i11J sto podr 111tou!rrst ton lapn'JOJtet qut tJ!l "' r1r n:r;11:r1J/(I n: dirl)(I
do111ia'h'o, ttjtindJr ro11sta1uia dr J11 11on1hrt)' dt 11-1 rtlan a11 ti n1rijitato. (Resoluci n del

Tribunal Fiscal 861-2- 2001emitidael2Sde jutiodel2COJ enel expediente 1152001llevadopor AugustoAmilbqu c Clcn1entc por queja contr.i inich1cin de un p
1ocedi 1nientode cobraJ11..a coJctiva).
54

rri buyen re<20>. En el caso reseado en la cita, se trata de u na

inter pretacin de ratio legis porque incide en el objeto de la n or
ma y n o en su tex to ya.que, de acuerdo a ste, deba considera rse
que exisra una exencin.Por otro lado, cuando ms adelan te el
Tribu nal men ciona u na nonna que se refiere f1 es/a exoneracin
hace u n an lisis sistem tico por compa racin de normas y
considera que debe re forza rse el entender la palabra exeJJci11
como el concepto exo11tra
Todo ello deber aadirse oportunamente al qudife la
disposi- c1.o'n en este caso concreto.
ao11.

Hecho este trabajo tendremos identificado y jurd icamente

ex presado el contenido de la norma que posteriormente
procederen1os a mterpretar.
Aqu, sin embargo, es preciso hacer la siguiente aclaracin:
esta mos trabajando desde un pun tode vista pragmtico o
aplicativo del Derecho, y slo desde l puede decirse que hasta
aqu no hemos in terpretado.En realidad,aun cuando uno
pretenda ex-traer solamente lo que la norma dice, ya est
interpretando porque uno mismo da sentido a las palabras.

?O

Q11t ti tlrntino fXfflla tmpltado tn d /lrt. ./ dd D.L 184)4 r1t rifmao al ro111rib19t111r o srn

a /11

J3..1prr1n dt Santa111itr.to rft Art1J11ipa, 111 ti Jr111ido de rxo11trndny 110 dr txnui11

lo qur Jt
1
1or.jirnu1
<on lb r>.pnsado en ti 1il11i110 ptirrafo 1/tl 111111110 arlr11/o, t:1a11do se t \.j>rtln 1j11t

n/J11 ro111prrntlido1 /01'"bilriot dr n/11111brado) baja polirn;

tlt

tlkhaJ t.'<D11e1ariD11t1110

Que la inmunidad tributaria que la recurrente sostiene, al considerar que ninguna ley
puede gr.w:ula carecedesustento pues adems de nocs1ar :unparada por una nonna
constin1cional, la faculmd de legislars lopucdeser n:stringid:i por la Constirucin, pero
no por una ley; Que el Decreto ley 219 12, por ser norma interpretativa, rige desde
la vigencia de la ley interpretada. tal como lohadej:idoestablecido este Tribunal en
diversas resoluciones, taJcs como lasos. 13638, 16202 y 17011, entre otras,porlo que la
exoner.icin contempl:ub en
el an. 4 dd D.L. 18434 en lo referente aJ impuesto creado poal D.L. 19839 nunca
oper,
esu.ndoa la derogatoria contenicb en el inc.E) del an. H deeste ltimo Decreto Ley;
Que el Decreto l..egislativo.N. 150.adem;\s des.:r de fecha posterior al perodo materia
de reclamacin, se refiere bs1camen1c a lo Empr= Nacional de Abastecimiento de
Agu.1 Potable y Alcantarillodo (SEl'11\PA) empresa matriz de la recurr<nle y
noconsignp;ir:i di> o para sus iliales dispositivo simibr al ><'l. 4 del D.L. 18.;).;;

55
Pa - 24

Un ejemplo es el siguiente: El Tribunal Fiscal ha utilizado

el mtodo literal haciendo recurso del Diccionario de la Lengua
Espa ola Qa edicin oficial de la Real Academia), para
esclarecer el signifi cado del verbo utilizar que,
tericamente,esclaro pero que puede prestarse a diversas
interpretaciones<21>. Es interesante notar, de paso, que el uso del
Diccionario no se limita, como tradicionalmente ha ocurrido, al
mbito del Derecho privado: tambin sirve eneldel De
rechoTributario.
Otro casoque trae dificultades para encontrar la significacin
de las palabras esms antiguo y en l tamlbin se utiliz el
Diccionario de la Lengua Espaola: la Administracin Tributaria
haba acotado el impuesto al pat rimonio neto de la empresa por
un perodo de doce meses, en tanto queelcontribuyentesostena
que slo deba acotrsele por nueve meses. La norma aplicable
deca que el impuesto se deter minar en funcin de la relacin
que exista entre el lapso al que se refiere el ejercicio y el perodo
anual .El Tribunal interpret con el Diccionario en la mano, que
el concepto enjimci11 tiene la significa-

Q11t tihttho dt lrat,rst dr 1111n tnlf>rt.111 tptt prtJla 1u:1rr:.-:fio prbliro, tJO alttra tn ab1olt110
111 n111ariin ti.' rl rato txa11;inado,p:tts 11/ str r1tiljiradr1 tn tiar/, 2 drl D.1- 184)4 ro1110
llT.'a rn1pnsa i11d1u:na1drl fi tpdo, tiJ1fjttopn.1ivo dtl i1tp11u10por m"ndatr> r.. prno .Jtl

D.L l98J9" .(Resolucin del Tribu na! Fiscal N. 17230 expedida el 6 deju lio de

1982 en el procedimiento seguido porla Empre"'de Saneamiento de Arcquipa

(ESAR) sobre impuesto a las remuneraciones por servicios personales).

anotarqur ni la Lgdtl ln:putslo Gnuml a las Vtt1/dJ 11pro/;aaporti Drmlo

14"1/a. IL'()666niJH RtgkuNtr.lo,ri,g,t111t1 d11,r u1u tlptn'od'1nrol.r..(), 11alabnn qui dtbla
n11tndtrtt por Nliliza fitf ,; rtt.ntin:ita tn rl tW. en'cr.por lo que dtbt rto1mNe o IN
artptir.gnunnliral, indira_11do alre.sptrto ti DifaOnr1ndt l:i U1:g1u1 Esx:r.u/a, qut

!I ..Q11t tspr(riJo

nl(tiliz.a. r 1ig11ifira aproitd;arr r 11ntt t0Jt1:

Q11t rn tJt ordt11 deldrtu,(lrando la lg bada rtftrtnda a (i.qur dithlJJ 1rr,irio1 Jtan uri'1za.
do1ttor.mi
tan:r1Ut 111 rl c 1tn0r, t!tbt 1ntt11tltf'lt qur Jt rifaba refin'rndtt a tpu ti apn;s'rrha1t:it1Jlo, ts
dtnT, rl
/Jtntjitio que propordo111,ba tslt stnirio, d.:bitt ptTlt1tirt't1J ti txlrriOr; m"ltn 411t
/xJ1trn'orrJ1tnltf:1r ntogido por rl lilrml ti), 1r1111tra/ 1 ti.ti artltu/o 9 dtl Rrgla111t11/q dt In
1--9 dtl lmp:usto Cuurnl a las Vt111n1 1iprqbcdo por el Dtrrt:o SuprtJ110 19 94 t.F,,.

(Rnof 11ri01J dtl 1nb111:al Fiual 001 2.2000

t.v. ptdidn e.15 Je fl:tro r!tl2000 111 titxptditn/f 41751r;guulqpcr A'1JA Dtl Ptni S..A. sobre
intp;us/o

f;""'"''"mitas).(Resolucin del Tribu nal Fiscal 001-22000 expedida el 5de

enerodel
2000 en el expediente 475 seguido por MSA Dd Pen S.A. sobre impuesrogeneral> las
ventas).
56

Pa11- 25

Cuutrol di! l 1 ur.1

cin de cantidad !Y valor depende del de otro 11 olra.r co11tidodes

vmiableS,

es decir, que es de naturaleza matemtica!22J.

Obviamente, aqu tenemosprofundos temas epistemolgicosque
evitamos pragmt icamente en este texto. Sin embargo, hacemos
no tar que es muy importante fijarse en esta etapa de la
aplicacin del Derecho para determinar si,en un primer
momento,estamosmane jando la norma camo ella es o si,por el
contrario, le estamos prestando nuestros propios contenidos
conceptuales o de inters,al tiempo que sostenemos que es ella la
que los dice. La primera regla de oro al apli car el Derecho es la de
no confu ndir nuestros deseos, intereses y concepciones con los
que contiene el texto de la norma.
1.2.3. Los problemas de aplicacin espacial y temporal.

Es siempre indispensable revisar la aplicacin espacial y tempo

ral de las normas. En el caso de lo espacial por la existencia de tribull -Q11t la Ad111inislrari1J Tn'b{tlaria
int/JlttJID ti tlt

soslitnt q11t, ttJ11.fan11 alArt. r/ dtl D.1- 19654, ti

xrioditidatl an11nly'"bl11t 111poniblt ttl to1111,'tuida por rlpntniJ1t>1110 ntlo dt /aJ tn'}Jrt.JtJJ
alfinal tit 9tl'ntio to11tabley q11t no dtbe to1if1111dir1r tJlt tn'rrn'() ton la fan11a d1 polf' qut, 111 ti
taJIJ tft r;tninDs 11:tnor'1 dt 1211u1tJ, 110 obliu:a rtaliz.r.rf>' OJ 11 t1u11ta por tipri11.'tr
rjrmno&mn1bk,wro J al'fttitar rl p11.o 1/tl t1Nu:lo lota/ dtl b11n1e1to 11l 1110111r11t(J tlt
pr11e111ar In dttlarott'njuro t!a, rn inttrprttatt'n tltl Art. 29 drl D.S. 096/ lJ.EF de
29.5.73, rtgla1J1t111ario dr/ T111lo J drl D.L N. 196$:

Que lo firma apelontcconsidcrn, que contr.uiame:mea lo interpretado por l Administra

cin Tributario, el impuesto al Potrimonio Empresarial a su cargo correspondien teal
ejer cicio 1974,debi e>lcularsc sobre un perodo de 9 meses (14-74 al 31
1274}conforme a su Dcchrncin ju r:ida presentacl.1:\] efectoy no por 12meses como
lohizo dicha Adminis trncin posicin que constituye el fund:tmcmo,1:uitode la
reclamacin como de la apela cin interpuest.1;
Qut la h1ttrpr11t1d11 dadopor la Adn111Jlratin 'Iiibulana a!/111. 29 dtl D.S. 0967J E R
rtgl<111un- 1ario dtl'flultJ / tltl D.1- 19654, qut tJfflblttt qut Htl Jt1pursto Jt d1t1rn1t'narti
tnfiu:niin t la rrlatin q11t e.vista t11/rt ti !apio ni q11t rt refitrt ti yt 1ririoy tiptriotfo 1Ulflt1!1 110
11l1 arrrglatla a ltyp11tJID qur ti tlrn1i110 (1/lt fi111rin 11tri ID111atJ tn 111 rlltpt,'tr. 111alln11ilita, o
Jta ((}JI/O rnnliad "'JO tulor t!tptr.dt dtl t otra 11 oJm tr111tid11dt11't1n'ab/111tg1in la t!rjint'tin dtl
Ditn'o11nrt'o dr lt1 Rtal Art:.tlt111ia tlt la / J11J!,uo
Espaiiola: 110 debiltulm <0nfimdir tltt lirmir.o 1011 la famJO dt pago (...).{Resolucin

16064
del Tribunal
Fiscal emitid.'el
Sdesetiembrede
1980e.n
el
procedimientoseguidoporCompa - 1'ia de Pilasy linternas S.A.-ex Ray-0Yac
lmern.iional Corpor:i1ion Suc.Per- sobre impuesto al Patrimonio empresarial).

57

Pa1126

tosmunicipales y por la aplicacin de ciertas disposiciones tributarias

slo en ciertoslugares del territorio.
No hay que olvidar tampoco,que existe laparte ftnal del
artculo 79de la Constitucin ya antes citada y que dice:
"Comlil11ri11, artculo 79.- (...) Slo por ly exprew, rprobodo por r/01
terriot de los ro11gruislo1, puede ttlablucrse telectimy te111poral/Jie11tf
1111 lra/0111imto lribulono tJf>iolparo 1111a delermi11ada ZPll
delpal'.

Si no se cumpli esre requisito, la norma re.specciva carecer

de validez.
En lo que a aplicacin temporal se refiere la regla es la
irrerroacrividad de las normas jurdicas, segn el segundo prrafo
del artculo 103 de la Constitucin que dice:
"Co11stil11ri11, arlimlo 103.- (...)
i\li11g11110 19 limefuerz a 11itfio rtfr<>artfr ot,salvo m
materiapenal,man dojat'Ornt al reo.
(...) ".

Complementa estedispositivo el artculo IDdel Ttulo

Preliminar del Cdigo Civil que manda que las normas jurdicas
sean aplicadas a las relaciones y situaciones jurdicas exisrentes,es
decir, que como regla general, las normas se aplican plena men te a
los supuestos por ellas reguladosdesde el da en que entran en
vigencia. Dice lo sigu iente:
"CdiJ Citil, artc11lo 111 del T/11/0 Preli111i11ar.- La I:; se
aplica
a
las
ro11semt11rias
de
las
rtlodo11tJy
sil11aao11u;i1ridicas rxislmlu.;\'o lime f11erz.a 11i efectos
rrlroartfr os, sako las exrtpaunupmislas tJJ la Comlilu rin Poltico
del Peni" .

Para la aplicacin en el tiempo,el Tribunal iscal recurre al

ar Jculo illdel Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Este es un caso
muy
:Jaro al respecto:
58

Pag 27

---------------------------------c;;;;';';;"::":::'..dI!
ll

ur.1

<<Que de co1ifor111idad con el cuarto prrafo del arlimlo 88 del

Texto nico Ordenado del Cdigo Triblllario aprobado por Decreto
S11pre1110 135-99- EF, JJJor!ificado po.r la N . 27335, publicada e11
el diano oficial (rE/ PemcmOJ> el 31 deJidio riel 2000,la dedaradn
rectjiitatoria que deter111i11e 1111a 111enor obligacin, s11rtir efecto si
en 1111 plazo rle sesenta das hbiles siguientes a suprese11/acin, la
Ad111inistn11i11 110 e111itiera pro 111111cia111ien to sobre la veracidad)'
exactitud de los datos contenidos en ella, sinpeJj11icio del derecho
de dicho rgano de efectuar la ve1ificaci11 o.fiscalizacinpostelior
que corre.rpo11da en efercicio de s111ahibucmu;
Que este di.rpoJifivo modifica el texto anterior m lo relativo a las
dedaracio- 11es que deter11Jinen una menor obligacin, "!Y
verfiicacinpor la Ad1111ilis
lmci11, a11te1ionJJenfe 110 estaba sujeta aplazo,)' en la actualidad tie11e 11110
de sesenta diaJ hbiles;
Que rle co1iformirlad con el artculo llI del Ttulo Preli11Jinar del
Cdigo Ci11i este rliJpositivo J e aplica i11d11sive a las remjicatolias
que, co1110 la de autos, Je hanpresentado con anten'oridad a lafa cha
de su entrada eu vigen cia, caso eu elerra/ elplazo de sesenta das
seco111p11ta desde dichafe cha (ll).

En materia de aplicacin en el tiempo, es importan te destacar

que el Tribu nal Fiscal ha admitido que la interpretacin autn tica
retrotrae la vigenci de la norma interpretativa a la fecha de
vigencia de la norma interpretada< 24l.Sin embargo, ha dicho
tambin que no
1J

Resolucin del Tribunal Iiscal 20642001 emitida el 21 de febrero del 200 l en el expe
diente 2797-97 seguido por Kentn MOlors S.A.sobre impuesto Gene ral a las Ventas.

2 Q.11t ltt re1/a11:anlt sostit1ut11r rJtd txo11rr1uln dt!pago drl li11H1r110 liquidr1do porc111111to rs:
n111p:1rada por t11 exr11r11 fo11trdid11 par ti Arl. J dd Durrto 4J 18161 dtl J dr JJ/lll'Zf' de
1970. q11t hizo extrnn'r'O a /111 rtl.'pr11a1 1u11itra1 ti btntjino otorgado por ti 4rt. 2 dr la l .-01
140 12, que rxo11tra t!rl
paJ r todo i111p11t1/q o atbltn'o 11a(l'o11nl. /oral ngi()Jttt! o 1111111iripal, ge11eral o tf/>(rinl que grtJ1't' lat
at1itidt1tlt1 dt las uuprtJnl nario11t1/11 dt lrtu:spfJrlt t1rto;

Que segn la recurrente se defini as el alcance de la norma exoncratoria del Art. 5

dd Decreto Ley 18161 hasta el 26 de jul io de 1977 fedia de promulgacin del
Decreto Ley 2 189 l ;disposit ivo que deroga y deja sin efecto en lo que se refiere
especficamente al impuestocreado por el Decreto Ley 19839 la exoner:1cin
genrica del D.L. 18161;
Que el Decreto uy 21891 seala en su t\1't. 5 que s:e adar:1cl An. Sdcl Decreto Ley IS 161
59

Pa112a

porque el legislador diga que est interpretando,la retroactividad se

aplica automticamente.Al contrario,el propio Tribunal Fiscal sos
tiene que quien aplica la norma debe analizar si es razonable que se
est <flrecisa11d0,adara11d0 o i11lerpreta11do o si, por el
contrario , se est modificando. En este ltimo caso, quien aplica el
Derecho podr considerar que hay una modificacin y tratarla como
tal aunque del texto, el mtodo literal pueda e>'..traer que se
pretende una interpreta cin retroactiva<25>.Desde luego, como
puede apreciarse de la cita, aqu el Tribunal Fiscal utiliz tambin
el principio de legalidad por que resulta que la segunda norma era
un Decreto Supremo en tanto que la primer a (cuyo significado se
pretenda predsar} era una nor ma de rango de ley. Pero ste, es
un argumento adicional fuera del tema que aqu nosocupa, aunque
de validez indudable.
en el sentidoque lasexoneraciones y ranqujtia.$ concedidas a las cmprC$:iS navieras
n;aeio nales, no comprenden el <ributo del 2.5% de crgo de los

empleadoreseSl3blecido por el Decreto Ley 19839;

Que por tl.D.tosicndo uni aorm;i dccaric:tcr interprettivo, tiene aplic;tcin retroact
iva. en forma t:1I queaunque promulgado el D.L. 21891el26-777, es forzoso

concluir que surte sus efectosa panir dela promulgaci6ndel Decreto Ley 19839:

dtl taJo prttJ<if' t1't rl D.L 21912 qut tiure tartfffr hrurprt!dtit'O y tDtJto tal 1u1
rttrolratn a lofttha dt pro11ru:zriOn drl D.L 198)9, toruidtnt qut ti i11ri10 t}

Q11t at111tiJ ti
tfttto1 Jt

dtlArt. 14 dtl D.L 198)9

ttr()/11 IOraJ /aJ <Xf>!JmzfmUJ unir<aJ fOf1.UtidaJ of()ll en:ttri()n'Jad

fa 1V11t1r.rmrio11tspo.rsrniti01pmor.a!ts-. (Resolucin 16202del

Tribun al Fiscal, emitida el 1 1 de noviembre de 1980en el procedimiento seguidopor
Naviera Neptuno S.A.sobre impues to a las remuneraciones por'servici0$ pel"Sonlles).
reflllt!ttJ al

?S

intp11e/o

Q11r sin rmbar,o, r/ 27 tt Jititmb"dt 1996 sr p11b.'iui ti Dtmlo S11prt1110 N. 12$.96.EF, t11 t19a

Prin1tra Dispo1iti6n 1ran1itonl:y J-:1u1I Jrpntisa qur lo li:aftrloriGn dtl lnip1tt-1!0 Mir.in10 a
la R.tnta a qt Jt rtjia tibttt)(; a) Jrl af1i(u/o 116ytl artfl,f o 11) de lo L!J drl / 111putJl'111/::
Rt1ua, tra apl"rablt
11 /t>J eonrriblf)tr./ts Itl lmjttllo q11t hubitrar. bter.idf l't11f'11 rlt Jtt'tet'a t11ltJ!)n"a;

Que la posicin mis odmitic:b en doet.rino, en la legishcin comparada y en nuestra

juris prudencia, esque la Ley interprciativa rige desde la fochade vigencia de la ley
interprer.ida, siemprequeel textocontenido en la nuev; ley tenga el sentido
quedesdesiempre quiso c:br el legislador a la ley interpretada;
Que si a travs de la frmula Precisase.., c:Aclrese, .Jnterprtese.. u otra similar no se
decl:ll":l el correcto sentidode una norma

OSCW'3,

sinosimple y llananlence se modifica

una ley anterior. no existid interpretacin sino innovacin y por" cal r:tzn, slo
pod tener vigcnci a futuro pero nodesde la focha de la ley supuestam ente
interpretda:
Queen el caso de autos\ el trmino ..Prccsase- utiliz.adoen e1 DecretoSupremoN. 125-96EF. represent3 un:tmodifico:lcin ya que l:t norma original :lludfr1a toda. l:ue1npres:ispro-

60

Pa1129 9

011ntrol c1P l

En estos aspectos generales de aplicacin en el tiempo,hay

que recorda r que el Tribunal Fiscal ha determinado que las
normas de naturaleza procesal son aplicables inmediatame nte,
esdecir,que la norma nueva se aplica a losprocedimientosen
trmite y, desde luego, a los que se inicien con posterioridad a
ella<26l.
Hay que hacer la aclaracin, sin embargo,de que el Cdigo
Tri butario tiene la siguiente disposicin especfica para la
aplicacin en el tiempo de las normas de sancin tributaria:
"Cdigo Tributario,ornado 168.- IRRETROA CITVIDAD DE LAS

l'!ORJWAS SAJVGONATORIAS
Los nor111011tib11tario1que mpri111011 o red11Zfo11 so11cio11espor
iiifracdo11ei trilmtorins, 110 exli11g11ir11 ni red11cir11 la1que Je
encuentren m trmite o e11 efet11ci11".

Por tanto,las normas beneficiosas en materia de sancin

tributaria se aplican desde su vigencia en adelante pero no a los
procedimientos ya iniciados oa aqullos que se hallen en
ejecucin. Esta norma es

ductivas, mientros que la norm interprettivo nb:a.rca sloo loscontribuyentes del

lmpucs ro queobtienen rentasdetercera categora; esdecir, en este c;iso no l.'lcistc
,.jntcrprmcin sinomodifiacin de la norm original, loque significa adems que
a mvs de un Decreto Supremo seest modificando una norm> de mayor jerarqua
locual vulncra d Principio de Lcg.ili,innituci6n r<etora dd D<r<eho Tnbuurio y
cuyos fundamentos que deben ser obsuvdos por ellcgislador al momentode
expcdir las nonms;
QM< tk trtm"" rl trrti"'lo 102 Jrl Tt><I nu OnkuJJrl CJJ'C' Tnblan"P""""- Jr <I

'"'"s"P'"'"

'l'" ""'"'""'

N. 1JJ.99.EF,
"'rt1olr.r1/1nbNnal Final,,.. -"i<drh R0'7ff'1"
11119orl'''fJN/a, "'tllt r1110, ti Dtrrtlo Ugillan1-o 1\1. l 74,prtt fflWar /a.J Rr.nlJ.n"otttl tlt. Dtltrlltl
:zti0.1(..) .(Rcsoluci6n 22-2000dcl Tribunal Fiscil cmitid.cl lOde marzodel

2000en d cxpcdientcseguido por Dragados -Sagitario Dyctelso Asociadossobre

impuesto a 13 rcnt:i).

2 QNr 1 1i11 1/ m'1tno t1tablltirlo rn /11, TV1oluri1ttl dtl 0l iib1ou1/ l iral 14001 tl 11 t
11011nnhrt dr 1994, 0072-96 dt !)dr abril rlr 1996}' 166198 rlr I 7 dtfil irtrdr 1998, fa

drtr'5tati11a101promlin:imtos m tru;JJ,..(Resolucin del

Tribunal Fiscal 0055-2-99 emitida el 12 de Enero de 1999 en el expediente 514298 scguido por Cs>r Augusto Alegra Rodsiguozsobredevolucin).

nrmtr1prt1tt1alr1son

61

rur.

correcta porque la retroacvidad benigna de la Constirucin se refie

reexclusivamente a materia penaly en esre caso estarnosantesancio
nes adrninisrra vas por lo que el Cdigo Tributario puede, en
nuestro criterio, interpretar la disposicin constitucional en este
sentido.De bemos sealar, sin embargo, que no hay criterios u
niformes al res pecto.Por ejemplo,Jorge DansOrdez tiene una
perspectiva dis nta del tema.Dice:
"A co11/im1ndnpasare111os so111ern revisln a af 111os de los
plincipios de orden conslit11rionnl o extrados del orrfenn111iento
nd111inislrnlivo)'pen"I ordinario, que e11 11uesfra opinin ruulf (IJJ
nplicable.r a todas /ns 111aniftsta riones de lapotestad snnrionndora de
la /ld111inistmcin P!b/ica:

(...)
b) Principio de rtlroarti11idad de la 1101wa penal 111rsfavo rable:
El 111a11dato de irretroacti1idad absoluta de /ns 1101wns snncio11ndoras
se derim 110 slo del artmlo 1OJ q11e ro11fr(J/io se11su prohbe In
aplicnri11 relroartim de las nor111aspenales110Jnvorah/essino tn111bi11
del antesglosa do inriso d) del 1111111eral 24 del a1trulo 2 rle la
Constit11ci11,po r lo que s11 vinc11/aci11 ron elp1i11cipio de legaldad es
inrl11rlnble " (?1).

Segn la opinin de nuestro especialis ta en Derecho Admin

is trativo (que ha escrito el t rabajo que citamosdesde el punto
de visea administrativo general y no con especial referencia al
mbito tt'ibuta rio},se podra objetar de inconstucional el
artculo 168 del Cdigo Tributario y, dado el caso,pedir su no
aplicacin mediante procedi mientos de control constitucional
difuso. No es, como queda claro por las razonesdadas,la opinin
que nosotros mantenemos en este punto.

11

DANOSORDEZ ,Jorgc. "Notos ACCro de la potestad sancionadora de la Administra

c1n Pblic3En: l11sr1 l'rnfn$, i\iio V, N6 l0jul io, J 99S, pg:;. 152154.
62

Pa11- 31

Es interesante anotar que el Tribu nal Fiscal, bajo la

Constitucin de 1979 que prevea la aplicacin retroacriva
benigna en materia tribu taria, se oc4p del siguiente caso:la
legislacin autorizaba la trans ferencia del crdito fiscal por libre vol
u ntad del contribuyente y casti gaba con el dcu plo los casos de tra
nsferencia fraudulenta. U n con tribuyente incurri en esta
infraccin pero,entre este hecho y la apli cacin de la sancin, el
rgimen de transferencia del crdito fiscal fue sustituido por uno de
devolucin median te notas de crdito negocia bles cuya circulacin,
desde luego,ya no dependa exclusivamente de la volu ntad del
contribuyente. Como es imaginable, al desaparecer el sistema de
transferencia, tambin desapareci la sancin del dcuplo. El
contribuyen te que haba cometido la infraccin sostuvo que la
sancin ya no exista y que en aplicacin de la regla consrituciona l
de retroactividad tributaria benigna, deba quedar exonerado de la
san cin.El Tribunal Fiscal sostuvo que la retroactividad tributaria
benig na slo era aplicable cuando la nueva norma era ms benigna
con la misma situacin ju rdica, pero que no poda entenderse que
ha bra aplicacin benigna cuando se cambiaba n las instituciones
existentes y, por tanto, la infraccin ya no poda cometerse.En este
caso lo que se haba hecho n era aplicar una sancin ms baja o
eliminar la san cin sino que se haba cambiado el rgimen
sustantivo tributario y, por consiguien te, haba que aplicar la nica
regla de sancin posible que era la de la sancin con dcuplo(2SJ.
2i

vQ. ;,e 110 ob1t:111tt l}"t lo r11rr11tlf 110 10/iriJa la ttp!irntin drl p1inripio dt tt/rqartin'dnd btuigua, dado
q11e tou po1tt1iond11 a lo to1JJiJ i11 de In titjr11cr1'&11 Je drrog la 1nnti011 t!t:!diruplo tn/r(lt:do
rn zigtntia ti
i111tn dt Jrurrionrs drl Ctdfl,O Trib11torio, tJ 1:ett1nria rrfirir1t a t:ll! nspttto M,. Jtr dt
lt11porta11da; Que la norma

naturalmente aplicable a una infraccin es la vigente en el

mom ento desu comisin, tal como sederiva del principio nullum pena sine
lcge-,previsto en el artculo2, num eral 24, li teral d) de la Constitucin Pol,icadel
Estado,en el artculo 6del Cdigo Penal y en las reglas de aplicacin de las normas en
el tiempo;
Que excepcionalmente existen casos en que normas ya derogadas continan
aplicndose
{ultractividad) om questas se aplican con anteriorid.1d asu vigencia (ret
roactividad): Que la Constitucin entoncesvigente, estableca en el segund o prraf
odel :mculo 187, que" ...ninguna ley tiene uef71ni efecto retroactivo, salvo en
materia pena l , hborol o t ributa ria,cu.mdo es ms favorableal reo,trabajador
ocontribuyente,respcnivamcnte;

63

----------------------------------c;;;';;":';":="'.dl! ll
ur.1

Por otra parre, hay que sealar tambin que las normas que regu
Jan rriburos de periodicidad anual, entran en vigencia al comenzar el
siguiente ao a aqul en el que fueron aprobadas. Lo dicen ramo la
Constitucin como el Cdigo Tributario:
"Constil11cin, artculo 74.- (...)
Lm lf!yes relativasa tributos depeiiodiddad an11al rigeu apartir delp
1i111e ro de enero del mio siguiente a Sii promulgacin. (...) ".
"Cdigo Trib11tario, NORNJA X del Titulo Preliminar.(...)
Traldndose de ele111e11los contemplados en el indso a) de la Norma IV
de es/e Ttulo, las leyes referidas a l1ib11tos deperiodicidad anual rgi en
desde el primerda del siguiente mio calmdano, a e:'..<apcin de la
sNpresin de 11ib11- tosy de la designacin de losagentes de re/maon
opercepcin,lm malesrigen desde la vigmcia de la Ley, Decreto
SNpremo o la Resol11ci11 de S11perinlcndencia, de ser el caso.
(...) ".
Que de acuerdo a 11doctrina preponderante, la norma 3plic:ablee.n los casos en que
existe retroactividad. es cu;tlquiera de lasinlerntedias en la medida que sea la m;s
benigna;
Que en b:neaello,aun cuando el Cdigo Tributario>.eru.l no reconoce ya b rctrooaividad
benign;i en el

C-3.SO

de las infracciones cributariis,ello no signiic:ique la misma no sea

aplic3ble a los casos que se produjeron duran te la vige.nciade la norm2 que sl la

tS't:tblec:a. esto es, inr.iccjoncs cometidas hasta la errtroda en vigencia del Cdigo
Tributario aproba do por el Decreto L<-giSl31ivo N 773;
Que el fundamcn10 de la aplicacin del principio de retroactividad benign c$ cVilM b
injusticia que se cometera si dos sujetos que realizan un mismo acto punible en
fechas diferentes,son sancionados en forma disti nta , lo que slo puede
producirse en vinud de cambios ocurridos en la 1egisbcin vigente en ti momento
en que C:Jda hecho punible fue cometido;
Que en el coso que nos ocupo, la derogacin de la sancin del dcuplo se debe a
laelimina cin del rgimen de libre tl'ansferencia del crtdito fisul con efectos
jurldicos y no a su sustitucin por una sancin ms benigna, o al hecho que la libre
transferencia siga siendo pcrmit ida y no sea penada
Q11t al habtr ra1nbiad(J ti tigima1,)'" 1:0 tJ pon.bit t11r a 11un tmnJjirto un 111/d<t a far or ron tfldos
11riditos.pc,. ffl IJlle 11/ 1.'0 Str dt1b!t qur dcJ hrtho11g:1alt1St11.1111:aun11 dt difrrtnlt ta11riOn,no
tsnplittJblt rlpniu1piodr ttlf'(;(lfli t-idnrl ftt1.'gi Jzr.,.. (Resolucin del Tribuna l FiscaJ 2000-1

96 emitida el 01 de agosco de I99, en el expediente 622 96seguido por Granja Avcola

Gleb E.l.R.L. sobre multo).

64

Pa1133

Como se puede notar, la NORMA X del Ttu lo Prelimina r

del Cdigo Tributario da una interpretacin especfica a la
enunciacin general del anculo 74 9e la Constitucin en la parte
antes citada:dice que slo los aspectos referentes a la
configuracin del tribute como institucin que genera obligaciones
tribu tarias entran en vigencia a partir del ao calendario siguiente.
La supresin de tributosy la de signacin de agentes de retencin
o percepcin puede entrar en vi gencia de inmediato. La
interpretacin es completamente razonable porque, en el primer
caso (el de la supresin del tributo) opera a favor del contribuyente
que es alque protegen estas disposiciones y, en el segundo caso
(agente de retencin o de percepcin), la modificacin es
solamente de procedimiento, no afectando a la obligacin que el
contribuyente tiene de pagar el tributo del caso.
Caso especial de aplicacin en el tiempo es el de los con tratos.
Dice respecto de ellos el artculo 62 de la Constitucin:
"Co11slilud11, arlmlo 62.- La lber/ad de f 011fralar gara11liZf1
que 101 portt1puedm pallar ilida111mle 1tg111 /01 11or111a1
vigmte1 al titJllpo del ro11trato.Lor tir111il10!ro11fradualt1no pmdm
1er 111odifi'4do1por ltyer 11 otra1dirpo1icio11e1dt ma!q11ier
dore.Lor co1iflirto1dtril'OdOJ de la relacin fon frat f ual slo se
1oh1dona11 m la va ar/Jitral o en lai1dilial, stgtll 101
111ua11i111101 de protecd11previsto!e11 el con/mio o co11fev 1j>lado1 m la
le;"
(...) ".

Este dispositivo qu pare_ce absoluto a pa rtir de su redaccin,

fue interpretado por el Tribunal Constirucional. El siguiente
fundamento de la resolucin citada es interesante para nuestro
propsito:
FUNDAMENTOS. - (...)
9.- Por todo lo r111te1ior, este Tri/J111J(ll co11sidera -co1110 lo ha hetho m

faJOJ anlogos- que <da i11la11gibilidad de los f Onlralos de

ro11ce1i11prottgi dnpor el artmlo 62 de la Co1111itud11, el 111i11110
q11e se 1i1terpreta t11 co11rordo11ria
6.)

PaQ 34

co11 101precepto!ge11erales que la lry de la 111ateria di!po11e, esto

es, en el Ttulo Preli111i11ar V del Cdigo Civil concordado co11 lo.r
arlt11los 1403y 1404 del mismo cuerpo legal, 110 puede estarpor
encima, 11i mqjena al cambio en las circ1111Jf a11cias q11epo1ibilita
que Jto.rpierdan 11alidez, ron11ir tindo1e la obligacin e11 ilcita
oprohibida, c11a11do JI/ realizaci11 afectare el i11terJ ge11eral, el
mal,para el caso, se ve expresado en losfi 111dame11f os de las normas
que se i11p111g11a11, las 111ismas q11e c11111plen co11 elp1incipio de
1'azonabilidady proporcionalidad,,<19>.

Puesta en susjusto s trminos, la materia aqu discutida es

referi da a u n contrato de concesi6n de recursos natu ralescuya
ejecuci6n afecta al inters general, raz6n por la cual se han
dictado normas razonables y proporcion adas que modifican las
disposiciones con tractttalesy que el Tribunal Constitucional estima
compatibles con la Constituci6n.

El tema tiene inters desde el ngulo tributario porque, aunque

el Tribunal Constitucional no ha esgrimido el argumento que a
conti nuacin damos, podra ocurrir (y aqu subrayamos nuestro uso
con dicional del verbo) que lo tuviera por aceptable: en el caso
resuelto y citado se dice que se trata de un contrato de concesi6n
de recursos naturales cuya ejecuci6n afecta al inters general, razn
por la cual las normas pueden modificarlo si cumplen los
requisitosde razonabilidad y proporcionalidad. El Tribunal est
contraponiendo,en su texto,asun tos que prtnecen a la esfera del
inters privado cuyos contratosson inmodificables y, por otro
lado,asuntosque pertenecen a la esfera del inters p blico en los
cuales, eventualmente,procede la rnodificaci6n del contrato por ley
posterior como en este caso.

"

Semencildel Tribun al Constitucional en el expediente 006-2000.Al/TCexpedida el

11de abtil del 2002. por :tccin de incon.stirucionalid d interpuesta por Glliomar
Seijas O.lvil;a )' sesenta y seisCongresims de la Repblica comra la Ley 27308,Ley
Foresial de la Fauna Silvestre )' el Decreto de U'l\cnci 0852000.

66

Pa1135

Lo que el Tribunal Constitucional no ha dicho en la resolucin

citada ess la razn determinante para autorizar la modificacin del
cont rato por ley posterior es exclusivamente la afectacin del
inters general, os tambin es razn determinante el hecho de
que se trate je un contrato de concesin de recursos natu rales.
En realidad,en la estructura de pensamiento del Tribunal Cons
titucional podra bien bastar que se afecte el inters general en un
con trato, fuera ste de concesin de recu rsos natu rales o de algn
otro tipo. La pieza clave del argumento del Tribunal, nosparece,
est conscituici1por ladiferenciacin de los efectosdel inters
particular y del intersgeneral: ste es el que autoriza a intervenir
y modificar legislavamente loscontratos.
Pues bien, en materia tributaria existe el inters general y, en
cier tas circunstancias, bien podra suceder queel Tribunal
Constitucional vuelva a encontrar que existen razones para
modificar determinados contratospor leyesque tambin tengan
razonabilidad y proporciona lidad. Esto es algo que queda como
hiptesissimplemente verosmil en el actual estado de cosas.
La conclusin general, luego de abordar elpunto de
laaplicacin espacial y temporal, ser bien que la norma
identificada no se aplica o bien que s se aplica. En este ltimo
caso, pasamos al plano de la interpretacin jurdica.
2. EL PLANO DE INTERPRETACI N: QU QUIERE

DECIR LA NORMA.
Cuando aplica mos las normas ju rdica.s 1impre les da mos u
n sentido, u n significado, y a pesar de que tratemos de hacerlo de
la maner:i ms objetiva, podemosafirma r que en todo proceso de
inter pretacin del Derecho hay una dosisde subjetividad.
Creemos que esto no puede ser evitado pero s debe ser conocido
por el intrprete,
67

Pag
36

el que debe tener conciencia de los diversos aspectos que hay

que considerar cuando tratamos de dar significacin a las
normas jurdicas.
Existe t0da una teora de la interpretacin jurdica. Cada libro
de presentacin conceptual del Derecho tendr cuando menos un
cap tulo dedicado a estamateria. El propio Cdigo Tributario
lededica la NORMA VIIl de su Ttulo Preliminar. Sin embargo,hay
que hacer algunas precisiones que resultan de mucha utilidad para
continuar con nuestro trabajo.
La teora de la interpretacin jurdica no ha sido elaborada si
guiendo un plan sistemtico que le d unidad de criterio y que, por
consiguiente, tienda a hacerla llegar a conclusiones interpretativas
uniformes.Lejosde ello, est constituida ms bien por la sedimenta
cin progresiva dediversas concepcion.esdelDerecho y de distintos
procedimiento sde aclaracin del signifi.cado de las normas, llamados
mtodos de i111erprclaci11, usualmente diseados dentro de u n
determi nado sistema jurdico y en un determinado tiempo,
procedimientos que no tienen unidad de criterio y que coexisten
entre s dando diver sosresultados de interpretacin. Es por ello
quedosbuenosy hones tos intrpretes del Derecho pueden llegar, y
a menudo lo hacen, a diversas conclusiones aplicando las mismas
normas a los mismos he chos.Veamos primero rpidamente los
temas de concepcin del de recho y de mtodos de interpretaci6n,
para introducirnos luego a su estudio ms detallado.
En realidad, todava no sabemos bien qu es el Derecho. Tiene
normas jurdicas positivas, tiene conductas cotidianas (varias de ellas
contra la ley y a pesar deello toleradas) y tiene valores(por ejemplo,la
vigencia de los derechosde las persona.s, muy genricamente enun
ciados en la Constitucin y losinstru menros inrern2cionales porque,
precisameace, son valores que dan conduccin general al Derecho e
informan de conrenido a las normas particulares). Adems, el
Dere
68

Pa11
37

cho da soluci6n a diversos intereses que tienen las personas y las

instituciones, losque a veces colisionan enere s.
Es probable que ada uno de nosotros d algo de peso a cada
uno de estos aspectos dentro del Derecho y que dicho peso sea
pon derado,inclusive, de maneras distintas en situaciones
diferentes. Ello porque, al fin y al cabo, las variables
intervinientes en la conforma ci6n de un determi nado hecho que
deba ser resuelto por el Derecho, no pueden ser nu nca
preconcebidas en toda su riqueza y diversidad: as, siempre habr
u n elemento de hecho nuevo, o un matiz en rela ci6n a
casossimilares previos,que nos hagan variar en mayor o me nor
grado nuestra apreciaci6n jurdica de las cosasllOl.
Adems de las concepcionesdel Derecho y su influencia en la
interpretaci6n, estn tambin los mtodosde interpretacin, que
son

JO Es. por ejemplo,p>ttico por su signifiacin el aso de Picro C:ihmandtti

{Estepequeo rcbto sobre Calam;andrci est basado en la informaci6n que obruvimos
en la siguienrc fuente: BORGNA ,Paolo, CASSANO, Margheriu
.ll/;i11Jituilprir.p<.Roma,Oonuli editorc, 1997,Cap. llQ.Calamandrei es un
juristadestocad simoen el siglo XX.Delsc nta que, criticando el libro de Flavio
Lpcz de Oatc La "rtrza. dtl Dcmbo en 1942, defenda el culto de la ltgadada
todataita poniendo como ejemplo tltk Smilll m ,,tdtrrl txal111ndo la "1111id11d tlr !111
l9r1 dr1r /a q11r lt sa/t 11/ r11mtutro In 11111trtt. Transcurricron los 1erribles aos en los
que, "'mpliendo normas trgicas y execrables,millon esdeseres in<k fensos
desfilaron hnci I muerte en los campos de concentracin. Y as, a fines de 1946,
aprobando el proceso de Nu remberg, segn cita tcxtuol de nuestros mismos autores
ya ciudos, Calamondtti polemiza contra "(...}tlt1milo

f<tp liJratlttit""1111t1111t

mi/Jtnutle
,11 hhllnklt1j ml0111n:n.1 sarrfit<las J11 Nn;:ano, nt,ncmtatl#por
k.J """'41
u"rf'mi
tt pnudutntnl ..r'"'"' -h1
s '1'" no utn tJm/nJ rn lo1 tt!iJ'I Ji/
11 f4S lf#< Jm1
Ali-"""": hs '9t1dt la bN,,,..mdntf,pam rrmrdiar h/a/JJ tk ".:u qRt ptnr.if<J'
J
.

No esste un caso de matcrio rributaria pero es ilustr.tcivo porque Piero Calamandrci

es una notable personlidod del mundo del Derecho y porque el fascismo fue una
tragedia debido a la cual caducaron muchas convicciones jurdic>S puramente
positivistas que h,.
ibiar la cst:impa de
b3ll florecido previamente. Inclusive, C:Jam>ndrei se ve obligodo a
c:m.
Scrates por la de Antigona. Sirve para ver, en un caso drJ.n1tico, cmo nucs1nu
convic- cioncs sobre loque: es el Derecho varan con tu ci1n111StJncias :Jun par:i los
intclccl0$ mis slidos.lndicJcin. t>mbin, deque nuestro concepto del Derecho
noespuramente int.. lccrual: en l jueg.1n pr<ei:acioncs subjetivas y conceptos sobre la
namrnku de la vKb y de
b.s reglas de deben gobernarla.
69

PaQ
38

Cat trol lho lf'C. ,.

procedimientos a t.ravsde los cuales encon tramos en lo

concreto el significado de las normas.Pero con los n1todos ocu
rre u n fenme no importante de tomar en cuenta: si utilizo por
ejemplo el mtodo literal estar utilizando como variables
exclusivas de interpretacin el significado de las palabras, la
gramtica y la sintaxis (por ello, en la interpretacin literal una
coma puede ser el elemento decisivo para adoptar un sentido de
la
norma
comovlido);
mientras
tanto,si
utili
zo el mtodosociolgico,estar utilizando la variable de la
realidad como elemento determinante de sign ificado de las
norm as. Es evi dente que no hay posibilidad alguna de
armonizacin de estos dos mtodosde interpretacin, puesto que
el ngulo desde el cual miran al Derecho es completamente
distinto:el idioma en que estn escritas las normas y la ocurrencia
de los hechos tal como se presentan.
Los mtodos estn alli y recogen variables diversas. Se
fueron estableciendo en nuestra teora de la interpretacin y
coexisten sin pretender univocidad en el resultado. Por ello,la
tarea del intrprete exigeno slo maestra en el manejo de las
variables tcnicas de inter pretacin sino tam bin criterio
consistente para realizar el proceso interpretativo y determinar
un resultado para el mismo.

A continuacin, trabajaremos con ms detenimiento estos

temas dentrodel mbito tributario.
2.1. La etapa de deter minacin de las reglas de j uego de la inter

pretacin .

Dijimos que la pregunta que n os introduce a esta parte puede

ser formulada as:En base a qu reglas de principio y de con
tenido voy a proceder a hacer la interpretacin ju rdica?
Cuando una persona de profesin de Derecho busca dar una
solucin de interpretacin j urdica en u n caso determinado,
difcil mente se hace la pregunta que acabamos de
formular.Generalmente
70
P&!J
39

- - - - - -

- - -=:':"::".: :'. :

pasa de l argo y en1pieza a t abajar directamen te sobre

lasdisposicio nes legales y los hech?s. 1 embargo, ello no quiere
decir que n o h..Y h cho l detern:11nac1on de las regl'.15 de
juego de la interpreta c1on .Solo quiere decir que lo h a hecho sm
tomar conciencia de ello en forma emprica, esdecir, con criterio
poco reflexivo. Esto no de suceder al hacerse un trabajo
profesional.
Desde luego, estas observaciones no pretenden llevarnos a la
conclusin de que reflexionando sobre las reglas de j uego de inter
pretacin pod remos todos ponern os de acuerdo para
elegirlas; ni si quiera quiere decir que exista una predefinicin
especfica de reglas de juego para cada caso o para cada mbito del
Derecho.En sntesis, creemos que no se trata de dtimbrir las reglas
de juego aplicables a la interpretacin (porque ellas no existen
como reglas predeterminadas a aplicar), pero que s se trata de
eltgjrla! rtjk>.-.ivame11tey de enunciarlas claramente para nosotros
mismos antes de intentar fas soluciones interpretativas propias del
Derecho.Esto nos permitir conocer cla ramente las fortalezas y
debilidades de nuestra propia interpretacin y, acle.ms, nos har
ms fcilmente entendibles las fortalezas y debili dades de las otras
argumentacione s que se viertan sobre el mismo tema.Ello es
especialmente importante para loscasos en losque hay contencin
y, consiguienteme nte,polmica de naturaleza jurdica_
Los elementos con los cuales formamos nuestra particular
con figuracin de reglas de juego para la interpretacin jurdica
son cua troen nuestro concepto:normas,valores.conduc:w . fmal
jdades. Cada uno de estosciernentos nos lleva a perseguir
finalidades distintas cuan do los utilizamos exclusivamente, es
decir, cuando utilizamos uno con prescindencia de los dems.
Para configurarse,sesirven de deter minados principios que
existen dentro del Derecho y, luego,utilizn los mtod os de
interpretacin de forma que conduzcan mas eficientemente al
propsito deinterpretacin. Desde luego,si loscom bi namos en
dosis diversas, pod remos fcilmente damos cuenta que es
posible que existan muy diversas formas de definir las reglas de
71
Pa- 40

, .

--- ---=':":.'::':.":::'.:: late. ,..

juego de la interpretacin. Veamos uno por uno cada un o de

estos elemenos..
2.li Las normas como elemento determinante de las reglas de
jue
go de la: inttTp.rctacin juridica.

Hay o.na forma de definir el Derecho como el conjun to de

nor rmsque loconstiruyen y nada ms queeso. Debemos ser
cuidadosos y entender que, en esudefinicin, noestamos
incluyendo solamente cada norma individualmente considerada.
S escierto que quien asu me qued.Derecho son slo
lasnormaslegisladas ,elim ina varios otros eL &riltOS
del Dcttcho.Estas normas legisladas,son las que constan en la
Constitucin,leyes, decretosy resoluciones que constituyen la
legisbcin en el Per. Estas normas son mandatos escritos y
se agru pan de C\"etsas maneras formando coosrelaciones
normativas que no sloadquieren significadonorma por oorm.a
sino que seenrique
mutuamenre ime:rpretadose unas a laluzde
otras.

Esta manera de concebir dDerecho nos habla de tres

elementos
iMn u L;.Pdosy queCXJIJiribuyen a darsignificaOO a lanormarividad:

EJ co decada norma individualmente considerada,

loque incluye unto su teno,como su f'lZlio kgis y los
con ceptoS juridicos que se hallen dentro de ella. A
estos lti moslos denominamos f!'! *,PI)._

urdac in asrem#ia deada.nnmp COQ elresto del De

.i;""
1y._ EslQes muy.Sicil de DOt2r niando,por ejemplo,de
ci
e a a.disposici: n nibnwia existente debe ser
m'1'5 q

, .,. d_ ,,
o
,

cotejada<f'OO

12
Pag 41

lmos hmtbmentales

<:!!! ln.t

de la persona por mandato del anculo 74 de la Constitu

cin. Si agravia ra a algu no de ellos, ser una
disposici6n tributaria invlida.Lo mismo ocurre cuando
decimos que ninguna norma tribu ta ria puede ser
dictada en funci6n de la diferencia de las personas, por
virtud del mandato del artculo 103 de la Constitucin en
la parte que dice:..Ptmlm expedirre l!Je.I tspUikIporqu
a.riloexige la nat11rakz.a de las cosas1 per o Ipor raz_6n de fa
fi tremta depusona.J''.

La utili za cin de los principios normativos existentes

cuan do sea procedente y que, aunque no estn
expresamente legislados en cada norma o constelacin
de normas, son reconocidos en el Derecho positivo
como aplicables a la generalidad de las situaciones.
Esto se halla reconocido ex presamente en el Cdigo
Tributario:
'" Cdigo Tribllfario, \
OR\.

:!A IX del Tbll Prelimir.ar..- APUCA

QOJ:\.stJPLETORL4 DE LOS PRIXOPIOS DEL DEF.E

CHO.

En lo no pm:to r em C

o m otras ntJnUJ tri"1dariar poJna

aplir.arrt 11()1711lJ.S i.stinlaJ o las tn1mlariaI mmpn fj1le 1lD

/eJ J ,.,,
/a.r demablrofian.SllJllelmiamma aplica.rn los Pmuipio.t
JDtt'ldlo Trib1/./ariq,o en s11 defio, los Pruipws
del Dtredio Aw..J i.s Pri11cipios Gmeraks del Derrdxr.

Desde luegoj es tambin imperativo aplicar la

nonna. constituciooal:

(-.)

Pa 42

et)te

1trol llP l

C.11 tal 1ru1J, deben ap/11:ar.ro /01 p iincipio.r,genera/eJ del deretho_y rl derecho
conJ111'111dil/t11io.

Existen t res asuntos a comentar en referencia a la com

patibili dad que debe haber entre el artculo 139 in ciso 8 de la
Constitucin y la NORMA IX del Ttulo Prelimi na r del
Cdigo Tributario. La pri mera consiste en que el Cdigo Tribu
tario plantea que si no hay pre visin normativa en la legislacin
tribu taria, antes de ir a los princi pios habr que recurrir a otras
normas ju rdicas del sistema jur dico, siempre que su plicacin
no se oponga y no desnaturalice las nor mas tributarias.Esta es
una previsin razonable y perfectamente com patible con el artculo
139 inciso 8 de la Constitucin porque en l
debemos entender que hay "(..) vaco o deficiencia de (a 96lo cuando

Jas1n rIJUIS'dd
Q'

i-xs>1(yu10-s610 las t-t l.ltaaS} pre-

sentan p-roo te rasremeaICa5oaiegular.- -- --

-------

La segunda consiste en que el Cdigo Tributar io no habla sola

mente de aplicacin de losprincipios generales del Derecho,sino que
establece un orden de prelacin llamando primero a los Principios
del Derecho Tributario, despus a los d el Derecho
Administrativo y, finalmen te, a los principios generales del
Derech o.Tampoco hay inconstirucionalidad en estoporque la
Constitucin no exige (y en rigor tcnico tampoco podra exigir)
que se apliquen indistin tamente todos los principios generales
entremezclados. Siempre se parte por losprincipios ms prximos a
la materia, excluyendo los ms lejanos, hasta.resolver el asunto.
La tercera consiste en que la Constitucin recurre tam bin
al Derecho consuetudinario en tanto que ni la NORMA IX
nitampoco la NORMA ID del Trulo Prelimina.r del Cdigo
Tributario se refie
,r.;ea ala.-.cestumbre como fuente del Derecho
Tributario.Reservamos tt,s<l:Qpinaz:o sobre este tema
para el momento en que tratePa11- 43

--

74

Pa11- 44

1nosel ele1nen to de conductas dent ro de esta n1isma parte de

nuestro trabajo pues, en el Derecho, la importancia de Jas conductas
se mani fiesta precisamente en las costumbres ju rdicas que son lo
que llama mos derecho coJ1J11et11dina110.
En sntesis, desd _eJ punt_?_d istde las normas jrE_!:cas
el Derecho debe ser siempre considerado un todo armnico (a
Esa_r de que a veces no f!_ec_esarirn.. t.elo_s.e o, por lo menos,
que no lo seaa pfeit d). La regla bsica de aplicacin del
Derecho en este punto consiste en que siempre debemos buscar la
farma aplicativa que armonice hasta donde sea posible las cjiversas
normas jurdic as _
existentes,
rudoo,dea t!!..Pas. ellas
con9ilvoergencia
s principios
Dere
cho. oy el_s.9n
es co rec
era
erndel
!"e
no.rmas, 3511 y_ !gir_una de.ell.as. Esto slo debe hacerse
:Arc@traiccir:i
cuando no quede otra posibilidad pero, generalmente, la
posibilidad de armoni zacin existe aunque, desde luego, no
siempre nos guste.

m(r

Como puede notarse, tomar la norma como elemento de inter

pretacin jurdica excluye la intervencin de aspectos extrajurdico
s como por ejemplo la justicia, la realidad social o la dramtica
situa cin de las necesidades de ciertas personas o de ciertos
grupos de. personas. Todo ello pertenece a los dems elementos de

interpreta- c1on que trataremos a conttnuac1on.

I

Por ello, desde el punto de vista de las normas el Derecho es

interpretado por el mandato de cada norma, por los significados
sis temticos que se producen al compa rar las normas de los
mismos grupos normativos entre s enriqueciendo el contenido de
unas con el de las otras, y aplicando los principios generales
delDerecho como manda, segn el caso, la NORMA IX del
Ttulo Preliminar del Cdi go Civil02l.

)2

Esto es lo que en el libro !Si.r1M1aJ11riJiro he denominado,/mttrio 1w1ic1.,.

75

2.1.2. Los valores coino elemento detcrn1in antc Je l as reglas de

juego de la interpreta cin jurdi ca.

Los valores son pri ncipi os de.1plic.1cin a la vida humana en

general y, por ello, no son de los pri ncipios que llama mos de/
Derecho porque no pertenecen a l con exclusividad. Es ms, a veces,
es posi ble que tengan cieno grado de colisin con l, particularmente
cuan do tenemos que coteja r la legalidad con la justicia: no es raro
encon trar situaciones en las que escuchamos decir:"ser legal,pero
nliy11sto".

Los valores fundamentales que intervienen en este punto, aun

que no los nicos,son lajus ticia y la equidad, vinculados al
Derecho desde siempre.
La justicia enteggida co_m_? elprincipio de dar a cada uno lo
que le corresponde en cargas y beneficios. La justicia est muy
vincUiada a cienas instiniCiones consu5tanciales alDerecho
Tributario, tales como
el repart o de las cargas tributarias o la progresividad de las
alcuotas cuando se trata de impuestos a los ingresos o a la propiedad
. Es este un principio de justicia distributiva segn el cual a cada uno
segn sus posibilidades (su cupaddad C01ftributiw sedir
tribuwiarnente). Parece que la consideracin de lajusticia est un
poco alejada de un conjun to del De.recho tan formal como el
Tributario, pero todas estas insti tuciones enunciadas son parte de la
argumentacin cotidiana en esta materia y,su referente conceptual
(as como su justificacin), es pre cisamente lajusticia distributiva.
La equidad es el trato igual a losiguales y el trato desigual a
los desiguales.La equidad analiza caso por caso y compara
resultados homologando donde hay que homologar y estableciendo
diferencias donde ellas cor.responden.La equidad en materia
tributaria tambin es frecuente pues sepresentan multitud de casos
que tienen grandes semejanzas entrespero tambin significativas
diferencias y,por con siguiente,es trabajo de cada resolucin el
tratar de dar trato equitati76

vo a los contribuyentes. El solo hecho de que la ju risprudencia

admi n istrativa en materia t ributa ria tenga carcter de fuente y
sea prece dente de observancia obligatoria, es u na expresin paten
te del princi pio de equidad .
Otros muchos valores de la vida social general enen
aplicacin en el Derecho Tributario.La solidaridad (entendida
como la preocu pacin por los dems, no en su significado
tcnico-jurdi co) es otro aspecto fundamen tal para la
comprensin del Derecho Tributario: t odos contribuyen en la
medida de sus posi bilidades (tericamente al menos) a soporta r
el costo de la vida social en su conjunto y, en espe cial, en los
casos en los que el apoyo a terceros resulta indispensable. De all
que sea plenamente reconocida en el Derecho la posibilidad de
establecer tributos a favor de una regin o de una actividad pro
ductiva o social determinada (ambos casos tienen norma
constitucio nal expresa en los prrafos segundo y cuarto del
artculo 79).
La honestidad en la conducta como contribuyente tiene
tambin significacin dentro del Derecho Tributario:existen los
bumoiamtri b1,ryente.r que obtienen jurdic amente ciertos
beneficios por su conduc ta ejemplar. Al propio tiempo, la falta de
honestidad en las decisiones del contribuyente puede ser
definitoria para ,por ejemplo,aplicarle el principio de la
consideracin econmica de los actos contenido en el segundo
prrafo de la NORMA VIll del Ttulo Preliminar del Cdi go
Tributario:una conducta honesta har a la Administra cin menos
proclive a ejercer su discrecionalidad para aplicar esta figura.
Desde luego, en cada caso especfico, muchos otros aspectos
valorativos que al mismo tiempo constituyen principios del
Derecho, pueden ser incorporados al anlisis valorativo para
proceder a inter pretar lo jurdic o. Especialmente caros son los
valores de la vida, la salud, el derecho a la propiedad, la buena fe,
la libertad y la igualdad. Todos ellos actan dentro del
Derechopara esclarecer el significado de las normas (lo que
pertenece al elemento de las normas ya visto
77

Cootrol di! l lur.1

antes) pero tam bin pueden actua r desde iuera del Derecho, para
analizar wu determinada normatividad y considerarla inaplicable o
invlida por razn de principio general (y no slo de principio
jurdi co).
Cuando interpretamos el derecho exclusivamen te en virtud de
estos valores<n>, nuestra aproximacin a las normas es distinta que
cuando u tilizamos exclusivamente el elemen to de las normas:
recor demos que con este ltimo elemento nuestro esfuerzo estaba
puesto en dar significados ju rdicos en base a las normas, a su
relacin siste mtica y a su vinculacin con los principios ju rdicos.
En el caso del elementovalorativo, el Derecho positivo est
generalmente son1etido a evaluacin de calidad frente a losvalores
y, en consecuencia, podre mos descartar algunas normas como
injustas oinequitativas, aplican dovalores de justi cia o de equidad
desde fuera del Derecho, a pesar que con la urilizacin del elemento
de las normas mantendramo s su vigencia y, por ende, la necesidad
de aplicarlas. El elementovalorativo en la interpretacin tiene
mucha v:inculacin con la concepcin iusnaturalsta del Derecho
que considera que existen dos Derechos: el Derecho natural
compuesto por valores y el Derecho positivo que son las reglas
humanas: segn el iusnaturalismo,para tener validez, el Derecho
positivo debe ser siempre conforme a los mandatos del Derecho
natural. Si no es conforme a ellos no ser Derecho sino

arbt.tranedad04J .

Eo d Jjbro 1 1Stt11111J11rfdiL11 a esto denomnamo5 r/mrmo axiolro.

,.. U112 11j0 general del lusrunur.alsmo puwc verse en n uestro libro 1:/ S111m111
jllrftlitq- / 11 ,,f)n-uix(. Llma. Pondo Edtorial de 12 Pontificia Universid;id Catlica
dd Per, 1'X12,C:ipfnalo XD,punto 1.

78

Pa1147

c1o1..

2.lJ. Las conductas como elemen to determinante de las reglas de

juego de la interpretacin ju rldica.

Las cond uctas repetidas por las personas que viven en la socie
dad y que tienen las caractersticas de uso generalizado, antigedad y
concien cia de obligatoriedad <ni pasan a ser consideradas costumbres
jurdi cas y pueden ser aplicadas en el Derecho como n ormas
vlidas.
La costum bre puede aplicarse en el Derecho de diversas maneras:
-La forma usual es aqulla en la cual el Derecho llama a su uso.
Por ejemplo, en el Derecho Tributario se reconoce en varios
aspectos a esa expresin con,table que dice: "seg111 las normasde
to11tabilidadgene
ralmmte aceptadas". Este es u n tpico concepto consuetudinario:

una
disciplina del saber humano ha establecido ciertas normas contables
y segn ellas se realizan los asientos que luego tendrn efectos
tribu tarios especficos sin que exista nada parecido a un Cdigo
de la contabi llad dentro del Derecho (aunque, desde luego y
especialmente en la contabilidad p blica s existen algunas reglas
generales que, sin em bargo, no cubren ni con mucho todos los
complicados aspectos de llevar b contabilidad de una institucin
significativa).Cuando un asien to est fuera de las normas de
contabilidad generalmente aceptadas y produ ce una dismi nucin
de las obligacionestributarias del contribu
yen te, la Admi nist racin Tribu taria :suele hacer la observacin res
pectiva y se produce la correccin (o se discute en el procedimiento
consiguiente la opinin de la Administracin).
-Una segunda forma es aqulla en la cual la costumbre no es
mencionada ni prohibida en la ley y se aplica simplemente porque
va

U na referencia ms amplia a ene tel!l2 puede verse eo nuestro trabajo libro

CIS{J jNrit/iro -/rlrrllfNm@t1/ 0trnho.Lima, Fondo E.diroral de la Pontificia

Univmidad.Cat6 1ica del Per,2002,Captulo VI.

Pag 4a

79

Pag 4a

en el mismo sentido'del ordenamiento jurdico.Son, por ejemplt>,

l0s varios casosen los cuales las autoridades municipales
(particularrnen te las distntal ) han dado una forma de encarr:!
l.rt'.l: nto al.fenmeno de la venta amblator.ia,
q;eando,permisos especa1es\por los cuales inclusive se tributa).
Hay qu.not'ar queel c.omercio ambulatorio es una forma
migen.mS que ni est permitida ni, en rigor, est terminan
temen te prohibida salvo en los mbitos en los que se ha
establecido zonas rgidas, es decir, de prohibicin de comercio
ambulatorio. El ordenamiento, aunque sea parcial, de las
actividades de los comer ciantes ambulantes contribuye al orden
general en la sociedad.
-Una tercera es la de la cosnunbre contra la ley, es decir,el
reco nocimiento de conductas con valor jurdico, que van contra
los man datos expresos de las normas jurdic as.En la aplicacin
del Derecho Tributari.o, las costumbrescontra la ley deben
carecer de espacio por que se trata de una disciplina jurdica
muy fortnalizada.
No se esconde al lector que tras la aceptacin de las
costumbres
.como normas dentro del Derecho, existe un elemento de
ideologa social segn elcual se debe tratar de vincular el
Derecho a los senti mientos y apreciaciones de las personas de
una determinada sociedad
respecto delas conductas
aceptables,exigibles o proscribibles.Sesos tiene que no puede
haber una gran distancia entre la realidad y el Derecho porque,
de producirse, el Derecho formal no tendra aplica cin prctica
y lo que ocurrira esla ihformalizacn generalizada de la vida
sociai: ei Derecho dir que se debe actuar de cierta manera pero
las personas actuarn de otra muy distinta.
Ca.andola consideracinde estos asptos de conducta se
vuel ve exclusiva para;nter.pretar'elDerecho, entonces
noshallamosante unas.reglas de.juego de interpretacin qe se
han vuelto muy distin tas la.s de lo.s .d os el
e. rosanterior.es:ya .no nos importan los
<f,f. e.d$.::t,clrl .s deJ;Dti:.Ch nilbs :ores;.el Derecho.deber ser
:, A'. f.9. . ,( ci6, . .de u .relevanc; p:ar las <rqnductas de la so.ciePa!!49

,w

Pa!!49

dad!J 6l.Como hemos visto, y contra la opinin generalizada en los

mediosjurdico s, tambin dentro del Derecho Tributario la
costum bre jurdic a tiene cabida. Si bien es cierto que el elemento
conductas
no tiene demasiada influencia en la interpretacin jurdica, sin
em bargo mantiene alguna presencia que, en honor a la verdad,
no es correcto negar.
2.1.4.Los

intereses como elemento deternnante de las reglas de

juego de la interpretacin jmdica.

Un aspecto incontrovertible de la vida jurdic a es el que

transcu rre entre intereses diversosy aun encontrados, regulando
sus alcan ces y, eventualmente, solucionando los problemas que
se presenten entre ellos cuando el conflicto se enciende .
Las partes dentro de las relacion,es jurdic as siempre tienen
inte.- reses propios.Muchas veces Qa inmensa mayora podemos
asegurar) dichos intereses son debidamente armonizados pot las
partes mis mas,no sin.conflicto esverdad, pero teniendo en
cuenta que son dos: cosas distintas la existencia de conflictosy la
capacidad o.in.capacidad: para concertar a fin de solucionarlos.
Cuando se llega a situaciones en las que no s.e puede
concertar soluciones, entonces una de las caractersticas
que.asume-la ..a:plica cin del Derecho es la de que cada.parte
busca instrumernt:J,o;par;a
lograr la satisfaccin de sus propios inteteseJ., con clesme.dio-d.i'!:k>s
de la otra parte. Cuando llegamos a esta situaciOl.1;'PPX den $.
eI ucamente muy cliseutt'ble,porques1.Qda.unoprttendeu':n
ttt:
al Derecho exclusivamente para satisfacer sus inr : Mtda )il. .
sevuelve sumamenteviolenta, estamos n aqeliasi
.ii1ri'f i.

!l6

A esco he.most\amado el tri

.. .

gq en nu.e.nre librQ.1Ii:1.'

8.1

Pa11- 54

...i :

,.r,

Cu11trol di! l

f 1ur

el demento de losinte.r st,S,t--doninilndo cl pro.eeso d. mterpt

cin del DercchoWl_

En el mbito tributario el elemen to de los intereses puede llev.u

fcilmente a la pola rizacin en la m;1nipulacin dd Derecho: la Ad
ministracin Tribu ta ria puede persegui r in tensame n te el objetivo
de elevar la recaudacin y con tal fin puede aplic.::ir distorsion
\damen te las normas. A su turno, el con tribuyt> n te pu<."de
plrs<."gui r l.i foulidad de hacer ptima su capacid Jd de eludir el
tributo y, pa ra ell o, u tiliza r muchas forn1as de in terprecacin j
urdir;t. Desde luego, n ngu n.1de estasdos;i.ctirudes es correcta
dentro'del Derecho Tributario (ni tam poco dentro de la tica tan to
individual como social), pero desafortu nadamente son ms
frecuences que lo aconseja ble.
2.1.5. La

pos id n tniomtica di! interpretacin.

Cuan.do un profesional procede a interpreur el Derecho, no

su cede p:r.cticamente n unca que adopte uno slo de los
elementos an teriores descartando a los dems.Sin embargo, s
puede ocurrir que crea que est adoptando la posici.n de
int..rpretacin correcta cuan do,en realidad, no ha debatido para
s mismo el problen1a y no ha to.tnado una decisin ponderada
21respecto.

Hace:mashincapien esto porque, como ya viene dicho,

siempre todapmolla quehace interpretacin jurdica adopta una
posicin frente a.lu
as:de juegocon lasqueva a interpreur y
consideran1os que
.dcbe.asumif.Ja. conciente:y ddibetadamente, esroes, sabiendo cmo va
a ti l i orla te0ta del Derecho para proceder a interprer.ar.
: >. in,geneta.l,.Ja

..

...t

penona quese acerca a la ioterpreu.cin jurdica

de elementos,dndolespesosponderadosdiferen-

R.. .

.1

c;:';";;.;o.:t;:r.o:.f:.dl!' l
l't.l ur.1

res (es decir, diferentes grados de importancia para lograr el resultarle

final) y eso constitu id u na posicin frente a las reglas de ju.ego a
fa qu e llama remos posiu 11>tioJJ1l1cade interpretacin.
La llainan1ospo.r/a11 porque es u na actitud que la persona
asume frente a la interpretacin que realizar: to1nar diversos
elementos ponderados segn su crite1io y se pondr ;1 trabajar en
base a ellos.
La ll amamos ,1_ -ion1ticJ lBJ porque es un punto de partida
no de mostrab le dent ro del Derecho y porque sustenta todo el
proceso de interpretacin a realizar. En efecto, dentro del
Derecho no podemos fundamentar que debemos seguir puramente
la$ normas, purame-nte los valores, las conductas o los intereses
sta es una metateorizaein del Derecho como disciplina del sabe.r
huma.ti.o que arae asu.mis.ID1. esencia y que, en rigor, es
propia de la Filosoffa del Oe.rech;o, D $r pus de todo, si
asumimos que el Derecho es tan to de cada unn de dichos
elemen tos, en realidad lo qu.e estamos hacie:ndo es defi:niflQ,
Lo que pasa es que al aplicar el Derecho, hac_emos con.
$tantem. te esta operacin de definicin conceptual para
fines.prcticos,

Es una posicin axior:n.tica de iitterpretad4t.1 p rque

d.te.rmfn.I. natu raleza misma del proceso de interpre,,icin y
porqu en b2Se_2: ella, elegiremos qu mtodos de interprecadn
usaty cinutrftitr' los.De los mtodos de interpretacin
hablaremos pos.reriomrente,>
El plantearse una posicin axiomtica de
interpreta:ci6n.cpt5r. tente no slo esun problema cerco,
s:ino que tiem tam.be c:to cuencias prcticas muy
imponantes.
nem.os, po:r: emp.h;2
i.\1D,lf discusin entre un contribuyente y la Adm.itstraci.G: Tii

que aqul sostiene que la decisin suya tomada.e11

JI

El mtidoqw:elDicciodefa Lengua 'Espaola da..,';.. c:i.

e.ii(
,

te'

Conllllto defm1ciones,.uuomas y postu'.biiot enqu.,aeO...

. _ .."

&3

.Jf.
-.

detenninada debe ser evaluada exclusivamen te en base al texto de

la ley, en tanto que la Adminisr raci6n sostiene que lo que el
contribu yen te est haciend o es una elusin y que ella va a utilizar
la co11tidera cin uo11timica para realizar la interpretacin
correcta de los hechos tributarios concernidos. Aqu no estamos ante
u na diferencia en la aplicacin de los mtodos de interpretacin,
sino ante dosposiciones axiomticas de interpretacin distintas.
Saber que esto es as resulta importante tanto para el abogado
del con tribuyente como para el de la Administracin Tributaria por
las siguientes razones:
Porque quien conoce la posicin axiomtica del contrario
y la suya propia, puede elaborar su argumentacin mejor
que quien no las conoce.
Porque tendr la posi b:ilidad de disear una posicin
axiomtica propia, que cu.entecon mayor riqueza de conte
nido que la de aqul que n u nca reflexiona sobre este punto.
Porque si de lo que se trata es de que las partes encontradas
en una discusin ju rdica tienen una posicin axiomtica
distinta la una de la otra, y no un resultado de
interpreta cin diStnto, entonces darse cuenta de ello
permitir poner
el nfasis de la discusin donde debe ser puesto:en la com
binacin de criterios de interpretacin que dan origen a la
p<lScin axiomtica y no en los resultados interpretativos
que, en definitiva, dependen de ella.
Hemos utilizado el ejemplo de la conrideradn econmica y
sta es, dentro-del Derecho Tributario actual, un elemento
sumamente im portante para det:erminar la posicin axiomtica
de interpretacin. Sobre la c()fltierad411 t&aMtltica se debate
ntensamen te desde hace va rios aos y ha aparecido en la
prctica de fiscalizacin de nuestra n Tribu.taria. Por ello,.
consideramosindispensable dar84

le un t ratamien to especfico den tro de este t.rabajo. Lo hacemos a

.
.,
con unuac1on
.
2.1.6. La

consideraci6n econmica en el con texto de los

elementos que contri buyen a determinar fas reglas de juego

de la inter pretacin.

La ro11sirlcradrJ11 eco11111ica o tam bin llamada el criterio cc1J11fljto

con duce al est6 1ecimcn to deJa >.elacin jurdico -tributaria en
certas

ci rcu!lst as_ en i" 9. el P!. -l!-. cot"rby.enteJliptaao po_i

reafzar un actQ i rdic9 J ito que no conff va el pago del tributo.
Dice de ella Dino Jarach:
Para recomxer el significado del criterio uonmco hay q1te
reconocerprim e ro exaclamenle cules sufimdan1c11/o concep111al
verdadero.
11e 110 consiste en la naturaleza de prulaci11 pecuniaria prop a
del im puulo, sino en la 11aluraleza del hecho imponible. } 1/e, deide
11n punto de tJ!la dogmlicofor mc1I eJ Iiempre un hecho_y nunca 1111
ntt,ofJ, es tkr, <Jll 110 1e reconoce a la vohmlad de la1parles ms
que una nfluena indirecta sobre el f!arnienlo de la ob/gadn it!
tpOIItJa desde e/p11nlo de mla dqg mlico-s11bslancial e1 un
hecho de naturaleza econmica, en base a &a 1flag11i1ud 1e mide
la obligacin, segn elpn'ncpi io de la capadad contrib11lilkI(J9).

Todo comienza con la constatacin de que el criterio ea>nmko

tie!lefundamento en la naturaleza del hecho imponible,

El hecho imponible es explicado,.ms que definid.o,ele la siguiente

manera:

n JARACH, Dino. lo/ f-l uho Jm-1blr. Ttoria gt1Nr11/ Jtl Dtr""9 1'rilm111rio 1111/lll/i#. BllCDQ$
Aires, Abdalo Pcrrot, 1971,p2p.143 1+4.

U ohl gacio11 tn.'lm!f!1J_i1 t111general desde elp1111t1 de vista 111idtco, es

111/fl relacin Jllid1cr1 t'Y lqg,e, e'! virl11d rJ.e
(.r1yrto pasivo principal, co11/nh11)11'11te
obl{gnrla_haria_r! f;sj!!_do 11 otra entidad pb
J111t1a rle du!!!o, m man/o se verjfi.que el
dckJ:uzmadJJ.j).o.
.

la ami 1111q_ f>.etsOllfl

o rrspomal>!.:), rsl
hra, al pago de 1111r1
pre.11tp11esto de hecho

Por vqlimtad de la lvr la obligaain del contrib_!!Jenle)' lfl pretll_!1si11

corre lativa del Fisco S!.J;ace11 deP-mder del verificarse de ""
hecho;unfli@ el tituladopre.s 11pt t.rlo legal_ di:f t!f uto, o hecho
i111po11ible(O) _ '\.)Mll.-f
El hecho imponible tiene, as, varias caractersticas. La
primera es que debe ser establecido por la ley pues pertenece al
mbito de la reserva de la ley t ributaria o, tambin llamada,
principio de legalidad. La segunda es que se t rata de un hecho ju
rdico, esdecir, de un suceso objetivo en la realidad, que se
produce en un momento y espacio determinados: ambos
elementos son m uy importan tes porque el momento
determinar la oportunidad en que se debe pagar el tributo y el
espacio la norma territorial a la que dicho tributo estar sujeto.
Esto quiere decir que, cuando se verifica el hecho imponible, nace
la
9bli acin tributaria que es la relacin entreacreedor tributario con
trihu.
-e-seF<J..e pag-0-tin iaero que-ste debe-a.-aqul.
Siempre hay que diferenciar los aspectos objetivos de los
subjeti vos al producirse el hecho imponible:
La libertad de lasparte! de concluir los 11egocio1 con lasfor
masjurd icas que ms les gusten es, sin embargo, absol11ta111mte
insig11ifa11te para el rgimen impositivo de s11s relaciones
eco11micas. Este rjmen es impuesto p ()r la voluntad de la I
teglt1 elpre111p 11esto q11e la lq ha
establecido, en fan cin delcritmQ de apreciacin que el legislador ha
elegidopara la obliga

.e> JAMCld, D.ino. El H"ho bwjJdJlib!t. Ttorfll t;<nlnJI tltl Demhii Trib111ario 1111tat11it11J.

Buenos Aite$, AbeledoPertot, 1971,pg.73.

86

rin i111positim, n sro enJ111ci11 de In r.npadad co11tributiva q11e

rts11lto de In rela11 eco11111icn, scgl11 las 111edirlaI deler111i11odas
por la I .
Lr1sp (lr/es ;011 hhres df ha&er lo; 11eg,odos q11e q11itrt11, <011
101JornHJT;llTi dt<aJ que luparezcan f!JJ opo 1111110;; tle
molquiermanero la t'fJfidtz.de los 11egoao1up rohlc1110 del d1:recho
av1/, ti derecho trib11tario debe dt1em11nar
, 11
,,!!Iperlo a malquier negocio cond11i.do, bqjo r11pre.t11p11uto le
laci1iJJ. Co1110 ei i11dif.re11/e para el derecho civil el
rgit11en i111p0Iitivo al mal lo; negocios e1t11 10111etidos, de la
"'is"' manera es indi
fer enteporo el dere<ho impositivo la libertad de laspartes o la
a11/0110111a de la volu11tadprimda, la licil11d o la 1/idllf d de ltJ
negoao1.Dttiliva ei siem pre)' solamente la relacin eco11111i<a que
&0111/ifl!Je elpres1p1 11e1to de hecho deltfl/Jf.le!l0(4 l l ,

Jarach

hace u n
impof(ante ere las intenciones
sub jetivas de las parcet_de u n negocio y el hecho objetivo de
que se pro duzca o no el hecho imponible en la realidad. L..a..,s
f_ormas jurdica,s,
e
e_ lpa rtes.no_deben interve.ni.!:, dice, para calip ar l

ii.scomo tampoco la

e la_ogiJl.!!.ill
naturaleu de los tributos a que los actosju rdicos estn
sujetosdebe intervenir
para calificar su procedencia o improcedencia, civil omercantil. Jarach
plantea, de esta manera, una total independencia en la
calificacin del hecho imponi ble pa ra el Derecho Tributario, el
que no tendr que tomar en consideracin las particula ridades
de las otras ramas del Derecho para determinar si ocurri o no el
hecho imponible.
Pa ra que no quede duda de su posicin, dice lo siguiente:

que es releva11/e para el derecho nposilii'O e.r el huho

8
7

PaQ 62

econmico, la inle11tio foc t1; o, para 11sar u11a txp re.sin

empleada
en
lajuri
.rp1"lldentia
11orteamerica11a,
el <rbusi11es;purpost1>. Si la.rfo rmasJllTidica.r '"e.tpondm
J ARACH, Dino. /:;/ Ht<bo Jnpombk. "ftrl({a 1tnrrol 11t/ D Tnb#tmo t#/14Buenot
Aires, Abclcdo Pcrrot, 1971,pgs. 15S-1S6.
1

8
7

PaQ 63

Dlf1lrol lho lK

o 11110 intmtw11ns, rp1t' 111jl11ye so/N r la

du11pl1110 dtl derel'hoptimdo onf'll

f l/flola m d1rrcno11 difrrmte de In q11r 1111 1111111ifrs lar111 de l'Oh1111nd
habra ndo s 11odnpo r el drrrcho obdn'O, lt1J.fon11as111idlfaS rlfJ!,1dm
1011 mdi_fr rmlu pam rl dtrrcho lnlfXJJllwo; od111111r lo m11trono
eborario ronlm lo na/11ralrZf1 drl hubo lllJ>onibk, q11r n uo11n!
ro_y 110;11ridJ(o, y adems co11tro laf11 t11/r dt la rrlod11 i111posili11t1,
q11r u e_-. d111i11t1mmlr la lry)' 110 lo 111a11iftstar111 de vobmtod de
lmporle.r-<2l.

Como podemos apreciar, en la ro11sideraain ero1wmira hay

una mar cada orientacin a lograr el pago del tributo por la
autoridad adminis trativa correspondiente, atendiendo ms bien a
los hechos que a las formas adoptadas por las panes y a los
ropajes jurdico s que se baya colocado a los hechos realizados
(aun cuando luego veremos tam bin que, en ciertas
circunstancias,.Puede ser utilizada a favor del contribuyente).
Hay intereses y finalidades concretas de promover el pago del
tributo al aplicar esta figura::
L:i doctrina aiemONJ, en efao, ha afirmado por primtra vez el criJt:rio

de nlerprtloci11 de Jas kJts jisc a/es conoado C01110 mltrio tCOllm<o

(<<Wirt.schaftlidJe Be1ro&hbmgnwist)rk ha Jio klmbiin fd/o (f)mo
norma
en la l!J lribNlaria genero/, la &irhklbgobmmbrNnglajNrisprlllimca JN
Z,d Jt ha 1111ido o tJ/l mimo por Jo llltnOI tfl 111111 pri111tra /Jo. LaI
roZfJneJ de es eriterio ha1t Jidc,sin tmhargo,no t corder
dcgmli&O, sino ms bienjNndados 1obre
t illkreses, Jobre
lafotaliJad in manente en el dnwho imposilzi,iq,.141) .

""

Los intereses aqu referidos no pueden ser otros que los del
fisco de recibir el pago de los tributos y las finalidades son las de
hacer que

1 ] ARACH, Dino l:.I H.J>. /MJ,.,bk_ 1.-n#"'"''"''Ot1Wbo Tnb111'"'

1111111'""' Buenos
Aitts, Abdcdo Perrot, 1971, p;ip. ISO.ISI.
4J JARACH, Ono. 1::.1 H<th. lwf'Jibk.'/t0n#IWrll tI Omtbo l'nb111t1no
Buenos
Aitts, AbeledoPerrot, 1971,pg. 139.
Pa11- 64

'"""""''

ttl

88

Pa11- 65

CW1trol lho l

'

cuando exista capacidad contributiva '> y secumpla en la realidad

el hecho imponible, entonces el contribuyente deba pagar el
tributo.
De esta manera, la con1irroa11 rm111111{a constitu ye u na
forma particular de determinar las reglas de interpretacin del
Derecho Tri buta.rio y, por consiguiente, se ubica en el mbito de
la poscvin axi{)lfllico rinterpnlodn y no dentro del proceso
interpretativo mismo,es decir, de la aplicacin de los mtodos de
interpretacin.
La ron1ideraci11 econmica es un pu 1110 de partida para el
proceso interpretativo y, por consiguiente, debe ser analizada en
el contexto que acabamos de tratar lneas arriba: el de las normas,
los valores, las conductas y los intereses.
Como vimos hace un momento, tras la consideraan
uo11mi<a exis te el inters de cobrar los tributos, con algunas
excepciones. Este es un elemento de inters que,si no se desorbita,
resulta perfectamente legtimo de pa rte de la autoridad tributaria
pues ella, dent ro de la legalidad vigente, debe recaudar lo que
corresponda: sta es en efecto la finalidad para la que existen las
normas jurdicas.

44

Dice Jarach sobre la capacidad contributiva:Totl.u "'1/1/#ddoJ.)1*"-1/o/ bbos

olti1-'u uU ti"'*'-# ti Jt -oMtJl"6 llllfllRN fU11<11 C-.
J. Jt JWrkrll;u
n

<lM 1 .,,,..,,.,.. ti.

; ufil 11 .-pnttba'"' 1111luu s"-tt tltl tlrrNI po1111,..J
"'"'lp#IM .J mltM fi 11a"'1tr0 q11t ti """"" J.l sMlf-110: ti t:.Jw/o t:X1f! """ -J. ,
,,,,,_ ar 111MtNi-J q1umi"""111111 c4J>MitlmlcMtribliw. l::.s nrrto qw tiHitoJopK spo;kr Jt
1111/>'ri"poJri4 cajr 111tflt1IOJ "' "'111 " l1111/tllr prrsllf>"'lll tJr ht<bo, por caprid,.so
qw,..,., Prro ti t:.Jtatlo
11foml""'-'..hlrt 111/.
Et/t<lo. 11/tnc_,lt,11 titar, opriori.
n.1,,,lt.J<1po111;,.,,, /fUP"ll' -'OI/tJ ,.,,
lti1mltri.s f"'""""" ,,.rftt!O.s par. _,,,.lti1colnb'!J'f'IU ",,;;..1qs.) f"' '"""""40s. porv qw
til:.shlM . .,,fHO/'11' .,..llllf#-111111 lrtlll"'""" U1"1,Mt11. _,.,lrihli..,.,""' """'"
11roio1Jtl l:.sW.; 11 IOJ q"' na/Jm ""
11
1111
"IOJ 'I"'JJ- "1"'P'trl

P"""'"''""'

"'""""""o"""'bow.

,.,.,'P "'"""""

S1nrtprr "'"'""' '"""' l<Mco /'f"'*' "''b'W'd1rt1 cllkg>ri.u Jt

pttMtr pm"1/N O {l.U.U}, 111 l'fl'tl<I. (ldt>i -1111).)111ltrrm> (ttpwsS.S) QARA CH, Dino. l:.I H<tl>o /lllf>#IUl>ll . 1ion11,tf"""IJtl Drmbtl
Tnb11t<1n.1sta111110.Bu nos Aires, Abcledo Perro!,1971,pgs. 8>86).

tJr /'Rll"

t>ib.1111. lti1q11t""'

89

Cootrol di! l lur.1

Al

mismo

tiempo,es preciso reconocer que tras la

ronsideratJ11uo11 nlim ponderadamente aplicada, hay un criterio
valorativo orientado al trato equitativo de las personas: si dosde
ellas cubrieron la misma finali dad con los actosque realizaron y,
adems, mostraron la misma capaci dad contributiva a travs de
susactos, al tiempo que estos mismosactos difieren solamente en la
forma, entonces se producir una situacin en la que,siuno paga
tributos y el otrono, sevivira una situacin inequitariva en la que
las puras formas traen consecuencias dismiles en la realidad
econmica comn, debiendo tenerse en cuenta que la tributacin
est ubicada en el corazn de la realidad econmica de la sociedad.
Tambin hay un elemento de conducta porque, quitando el
velo jurdico que ha vestido al acto econmico,ste aparece en su
verda dera dimensin social: como un hecho de aquellos que
demuestra capacidad contribu tiva y que, por consiguiente, debe
ser gravado tributariamente.
Eviden temen te, la consideracin eronmica va en el sentido
contra rio al de tomar a las normas como el elemento central de
determina cin de las reglas de interpretacin, pues descorre el
velo de la forma ju rdica utilizada por la parte interesada y se
dirige a mira r tras l, haca los hechos ocurridos en la realidad.
Estoque aqu llamamos descorrer e/ ve/(), sin embargo, merece
cier ta atencin pues no hay que olvidar que el Derecho
Tributario tiene el principio de reserva de la ley que tambin es
llamado elprincpi io de legalidad.
Lo que esteprincipio seala es que ciertos aspectos
fundamenta lesde latributacin deben ser fijados exclusivamente
por una norma de rango de ley. Como recuerda Medrano<4 sJ,
antes esto significaba
S

MEDRANO C.,Humberto."Declinaci6n del principio de legalidad en recho Tributa

rio:una connacaci6n objetiva.En: /J11d Vintas,Ai\o V, N 10,julio 1995,pg. 197.

90

que los tributos los deba aprobar el Congreso de la Repblica,

pero ahora se admite la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo.
Todo ello est consagrado en la Constitucin y en el Cdigo
Tributario que, en laspartes pertinentes,dicen losiguiente:
"Co111tiluri 1 arlfculo 74.- Lo1tribNIOJ Je crean, 111odjiica11 o derogan,
n
o Je
eilablece u11a exoneracin,exd111ivame11tepor ley o decreto legi.Jlativo
en caso de delegacin defa c11/ladu, 1al1JO 101 aranceluy faJaJ, /01
c11ak1 se reg11/a11 mediante decreto JllfJremo" .
"Cdgi

Tributario, NORMA

W:PRINCIPIO

DE

LEGALJDAD
- RESE RVA DE LA LEY

Slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de

delegacin, se puede:
Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho
genera dor de la obligacin tributaria, la base para su
dlculo y la alcuo tael acreedor tributario;el deudor
tributario y el agente de re tenci6n o percepci6n ,sin
perjuiciode lo establecido en el Art culo 10;
a)

b)

Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;

(.../'.

De manera que el hecho generador de la obligacin tributa

ria (que es expresin sinn ima de la de hho imponibk que
venimos utili zando) slo puede ser establecida por norma con
rango de ley, salvo las excepciones establecidas pa.ra los
aranceles y tasas.
El hecho imponible no puede ser determinado por hecho
admi nistrativo ni menos an bajo formas de analoga. Dice a
propsito de Espaa Tulio Rosembuj:
PaQ
60

91

PaQ
60

 El art. 23.3 dt la Gmeral Tributaria, t11 la Seccin 2, Interpreta

cin, eitabkce qHe no Jt ad111itr la analoga pam e.xtmder 111.r
all de mi trmino! estricto; el mbito dtl hecho i111po11ible o el de
lai exencio11e1 o boni.ftcacionu. Y elart. 24 de la Lry Gmeral
TribHtaria que:para evitar el jr aHde de f!J Je mtt.nder qHe no
existe extensin del hecho imponible mando
se graven hechosy actos o negociosjurdi cos re.a/izados ron
dpropsito de eludir elpago deltributo tiempre qHeproduZfan un
ruultado equivalente al derivado del hecho impo11ible<46>.

Ello es consecuencia del principio de legalidad ode reserva de

la Ley: si median te la consideracin econmica va mos a extender
analgicamente el hecho imponible determinado por ley, a otras
cir cunstancias no previstas por la norma, estaremos actuando
contra dicho principio y eso ser inconstitucional.
Nuestro Cdigo Tributario es an ms estricto pues no slo ex
cluye la posibilidad de la analoga:tampoco permite la interpretacin
extensiva para incorporar detemnadoshechosno directamente men
cionados en lanorma que cre el tributo,dentro de la realizacin del
hecho imponible. Dice su NORMA VIl1 precisamente despus de
haber consagrado el principio de la con.Jideracin eJ11fJmi&a (texto al
que nosabocaremos luego):
"Cdgi o Triblttario, NORMA VIII de/ Ttulo Preliminar.- (...)
En va de intrpretadn no podr crearse tributos, utabkcme sanciones,
co"'edene exoneraciones, ni extenderre la.r disposiciones tributaria.i
aperso nas o s11JJ11eslos distintos de los sealados en la f!J ".

Decimos que el Cdigo es ms e:stricto que elcomentario

hecho por Rosembuj porque la analoga es una forma extrema ele
extensin
.. ROSEMBUJ, Tulio. Um,,J. tk .Id ti-larion r tiabNso tk la1fa,.,,,,,,,,.,Jmrho 1rib1ttario.
Madrid. Marcial Pons, 1999, pg. 107.

92

Pa11- 71

de una norma jurdica a un caso determinado:en la analoga

sabemos positivamen te que la situacin planteada en la realidad
no existe den tro de la norma a aplicar, y que slo hacemos la
aplicacin analgica porque consideramos que hay una semejanza
grande entre el hecho previsto y el hecho ocurrido. En la
interpretacin extensiva, en cam bio, el hecho que ocurre en la
realidad est dentro de lossupuestosde la norma existente, pero lo
est de manera ambigya o, por decirlo spacialmente, en la fr onkra
de_k/mJ!i1to de tal forma que no hay abso luta seguridad de que el
hecho est considerado o no lo est dent ro de la norma. En este
caso, procede la interpretacin extensiva, que consiste en dar
mayor flexibilidad al contenido de la norma a aplicar, para as
incorporar al caso dudoso. Como puede verse, es mayor in
novacin la analoga que la interpretacin extensiva. Por eso,
consi deramos que en nuestro Cdigo Tributario, a partir del
texto que acabamos de transcribir, se excluye de la aplicacin del
Derecho Tri butario peruano la incorporacin de un hecho de la
realidad a la con dicin de hecho imponible real y actual, no slo a
travs de la analo ga, sino tambin de la interpretacin extensiva.
Entonces, cundo puede la Administracin Tributaria recurrir
al principio de la conJideracin econmica para interpretar los
hechos de naturaleza tributaria?
La siguiente reflexin de Rosembuj es importante para este
,
.
pro- pos1to:
LA e/NJin, desde un punto de vista Jingiiistico, es la accin y
efecto de eludir. Una d.iftttltad o unproblema se elude mando se
esquiva o evita co11 astucia o maa J>.

La elusin fiscal significa esquivar la aplicacin de la

norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte
del contri buyente, que no se realizara si no sepusieran en
prctica por su parte hechos y actos jurdico s oprocedimientos
contractuales con la finali dad dominante de evitarla.
93

El presupuesto de la elusin consiste en sustraer del tributo

ma nifest aciones de cap,1<.:idad econmica recogidas en la ley,
de otro modo sujetas, mediante la gestin lcita de medios
negociales,aunque no congruen tes con la l'Ohmtt1.r lf!!,is.
Los particulares pueden configu rar el negocio jurdico en
forma lcita, a travs de configu raciones de Derecho civil, en
modo que no integren el hecho imponible, impidiendo que nazcan
los deberes tri butarios (Blumenstein).
U eltmo11Ji.real e.r una categoria lgica de rejlex1011, 1111
modopam desig nar esq11emticamenle la.r lmira.r legalr.r de rodear o
.roslqyar el mmplimiento de la.r /es trib11taria.r(47) .

El significado de elusin fiscal es el de eludir la aplicacin de

la norma tributaria que determina el hecho imponible. Para ello,
Rosembuj exige dos cosas como puede verse de su propio texto:
"(...)
obtener
una
ventajapatrimonialporparte
del
contrib11Jmte, que no .re realizara .rino .repu.rieran
enprtJicapor.r11parte hecho.ry acto.r juridico.r oprocedimiento.r
rontractuales con lafina lidad dominante de evitarla''.Es
evidente que paira aplicar el principio de la ron.ri deracin
econmica, n uest ro autor rquir que la finalidad

dominante de haber adoptado la forma elegida por las par

tes sea evitar la realizacin del hecho imponible.
Complementariamente, exige que produzca el hecho de
del trib11to manfits tacicnes de capacidad
econmica re cogidas en la / , de otro modo sujetas, mediante
lagestin lcita de medios negocia/es, a11nq11e no rongruente.r
con la IJ(J/untas legis". En otras palabras,se requiereque la
"(...)

INJ/raer

forma utilizada para eludir

47

ROSEMBUJ, Tulio.t;Jfr 1111tlt'tk *.J. ,,1111111'4nti11J ti,,,,,o M k11fo r111au11 11tlmrbo trib111u17u.
M3drid,Marcial Pons.1999,pg.94.
94

la aplicacin de la ley tribut,uia, se haya manejado en

contra de la mlunlas l ws es decir, con t ra la razn de ser de
la norma rrusma.
Prcticamente las mismas consideraciones, con otra forma de ex
presin, expresa Addy Mazz en un artculo pu blicado en n uestro
medio:
"LL1 evasin sr m11/ig11rara cna11do oc11rrierm los siguientu
eln11enlos: las Jr111asj 11n'rliws rll'iles el idas por l11tpa rles 110 sum
las 11or111alnpam k1 relacin eron111ica q11e desean o/Jlener: es/ Q se
trad11zra m dismin11ci11 del i111p11e1lo,y que laspartes h'f)an
ele1,1do uasfo rmas a11or111altspara el'ik1r
1111 impuesto o lo.erarpagar mmo/' (.SJ .

Por consiguiente, si la forma elegida por las partesno es la

prevista en la legislacin tributaria para configurar el hecho
imponible, pero s es normal para la relacin econmica que sedesea
obtener y no cont ra ra la vo/Jmtas kgis, entoncesen tal caso la
consecuencia doctrinal consis te en que se debe respetar la forma
elegida por las panes y no se debe hacer ni interpretacin extensiva
ni, mucho menos, analoga. En tal caso, deber primar el principio
de legalidad o de reserva de la ley tributaria y no podr aplicarse el
principio de co1JJitltmdneconmica.
Esto mismo es declarado por Jarach en la siguiente cita, bajo
forma de doble negacin:
En resumidas fll enlas, la a11tonoma dogmtica del derecho
impositiw timepo r co1uemencia que el impuesto dehr ser aplicado a
la relacin econ n1icaprescindiendo de lasfo m1as;11rdicas toda vez
que rtas sea// i11adec11a daspara aqulla, exla o no k1 intencin
de ewdir el impuesto_ y sea este criteriofawrahl e al 1- 'sco o al
contribuyente ,. <9J.

MAZZ,Addy. "El principio dr srgurnbd iurdicacn lacreaci6n y aplicacin dd tributo

49

En:!HJ rt 1'rnlaJ, A o V, N JO, 1ulio 1995,

pg.225.
JARACH , Dino 1:11-lrrJlO l11tpo111b/,-. Trflfln :tll<ral tlt! Dotd"' 1nb1t1ano
""'""'"'O Burnos Aires,Abdcdo Prrrot. 1971.pg. 161.
PaQ 74

95

PaQ 75

Enla expresin utilizada porJarach sedice que el impuesto debe

ser aplicado a la relacin econmica: "(...) p run11dimdo de lasfo
rmaJ

Jllrfdicas toda

vez q11e iJfaJ UO/I inodtcuodasporo oquillo (...) ".De tal

mane
ra que si las formas son inadecuadas pa ra la relacin econmica se
aplica el impuesto a dicha relacin econmica. Sin embargo, si las
formas jurdicas son adecuadas a dicha relacin, entonces segn la
expresin del mismo autor, habr que respetar las formas.Si no fuera
as, tendra que haber expresado simplemente que "siempre se aplica
el impuesto a la relacin econmica sin tomar en absoluto en consi
deracin las formas ju rdicas, fueran ellas adecuadas o no para dicha
relacin".
Hay, entonces, una relacin adecuada oinadecuada entre
las for mas jurdic as elegidas y la relacin econmica que
subyace. El hecho imponible tiene que tomar en consideracin
estos dos elementos y analizar su ajuste o desajuste para
determinar si respeta o no la forma jurdica dada al acto.Y la
razn es la siguiente:en una situacin en la que la forma ju rdica
elegida por las partes sea ajustada a la relacin econmica que
existe entre ellas, entonces debe primar el principio de legalidad
que es el que se funda en la norma como elemento de la
determinacin de las reglas de juego de la interpretacin
(asumiendo la posicin axiomtica de interpretacin
correspondiente).Como hemos determinado antes, el principio de
la amsidtrotin eammim per tenece al mbito del inters, los valores
y las conductas como elemen tos determinantes de las reglas de
juego de la interpretacin.Ocurre as que, dentro de la
determinacin de la posicin axiomtica de in terpretacin, o
vence el principio de la ro1tsideracin eronmicoy sucum be el de
legalidad o, por el contrario, sucede lo inverso. Cuando la
comideradn t(()11mica se hace presente en la aplicacin del
Derecho Tributario, su conflicto es clarsimamente esbozado
contra la norma como elemento de determinacin de las reglas de
interpretacin.
Que losconflictos de principiosen el Derecho obliguen a
delibe rar sobre ellos y a optar entre unos y otros no es extrao al

Derecho:
96

Cootrol di! l lur.1

De estafo rma, losprincipios -a diferencia de las reglas- nop retenden

ex cluir la deliberacin del destinatario como hase de la
tkterminacin dt la conducta a seguir sino que, bien al contrario,
exigen tal deliberacin. C11an do los tkstinatarios son los rganos
kgislatitJOs o administrativos, estos deben determinar bajo qu
condiciones un ciertoprincipio (en sentido estricto) pre valece sobre
otroP> C50l.

Atienza y Ruiz en este texto,establecen una diferencia entre

los principios y las reglas que es preciso aclarar: las reglas son
para ellos las normas de Derecho positivo, pautas especficas de
conducta. Los principiospara ellos actan de la siguiente manera:
"(...) en 1111estros sistemasj 11rdicos no exi1ten Inicamente normas tk los
tipos antes tkscri/01 (reglas tk acciny reglas tkfin), sino tambin otras
a las q11e s11ele llamar.re principios,y en las q11e cabe, a 111 z.
distinglfir mire principios en sentido estricto y diremices o n()mtas
programJicas. Talu
principio1sirven,por 11n lado, com()Jilstiftcacin tk las reglas, tk
lasJ>aNlas especfi cas (...) Pero, por otro lado, /oJ principios C111f1!
Jlm tambin 1111afo n dn tk reg11/acin tk la (()lltllcla1 especialmente tk
la rond11da ronsiJfente en establecer normas o en aplicar las
normas exiJfmtes a la resoin tk Ca' IOJ
ronmto1(...J"'(5tJ.

Lo que estosautores dicen esloque precisamente hemos

venido sosteniendo:la posicin axiomtica de interpretacin se
elabora en base a elementos de juicio que no son normas jurdicas
positivas sino principios(s21. Es del debate entre ellos que se
adopta finalmente el
ATIENZA,Manuel, RUIZ MANERO,Juan.lllntdf/lim.Sobrr,""""1Jl.tltrrcho. rljraNdt
dr -,J M J.nMaiiW JopMr. Madrid, EditorialTronaS.A.,2000,pg.19.
SI
ATIENZA, Manuel,RUIZMANERO,Juan. l/lawtlllpitM.Solxr N""- ltldu"ho, el/ra11dt
J.-,J M ttnti#dr f'/w. Madrid, Editorial Trotta S.A.,2000,pg. 18.
S2 Al citar a Atienza y Ruiz es preciso decir que, dentro de su obra, ellos recurren
siste ticamau:e a los principiosincorporados dentro del Derecho y no a los de
fuera. NOIOU'05 hemosdichoqueenel elementovalorativoa>S puedehacerse, y a
menudoS<" hace, por loqueal referiralaobradeestosdosautom, espreciso l=cr
laadancin sobre esta difermcia.
50

97
Pa11- 78

criterio final de utilizacin de los mtodos de interpretacin para

dar una solucin interpretativa en el D'erecho.
Ya refirindonos especficamente al caso del Per es preciso
se alar que mientras el principio de legalidad o de reserva de la ley
en materia tributaria tiene rango constitucional en el artculo 74 de
la Constitucin, y est ratificado en l:a NORMA IV del Ttulo
Prelimi nar del Cdigo Tributario, el principio de la co1J.ritkracin
eccn!fJica no tiene rango constitucional sino slo de ley porque se
halla contenido en la NORMA VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario.En otras palabras,inclusive por razones de rango
normativo,el principio de la consideracin eccnmica no podr
enfrentarse al principio de legali dad en nuestro medio jurdi co,
cuando uno de ellos excluya al otro, porque el principio de
legalidad esconstitucional y el de considera cin econmica no. Si
el principio de consideracin econmica fuera constitucionalizado
(puede ocurrir en la reforma constitucional que se discute al
escribir este texto) entonces su rango normativo se incrementara
y su aplicacin sera sustantivamente ms fcil en la medida que
debera ser forzosamente armonizado con elprincipio de legalidad
cuando el agente que aplica el Derecho se encuentra con ellos dos
entre manos<53l.
Finalmente, en este tratamiento sumario delprincipio de consie
radQn wnmica, es importante que analicemos la forma cmo ha sido
recogido en el Cdigo Tributario.Dice la NORMA VIII del Ttulo

Preliminar.
"Cdigo TribNtario, NORMA VIII del Tmio Preliminar.(...)

" En estepunto,sin embargo,debemos indicar umde las formas de aplicar la tfNllltlm

,;,,,wll4Hlkt1 por la Administraci6n Tributaria esel recurso a la instituci6n del abuso del
dem:hoye1Jase$coostitucianalizadaen nuatromedio.Trawnosd ttmaespecficamen
y con yor detalle en la parte de ute trabajo
te al abuso del dertcho,en pginas
. postenores.

meren

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponi ble, la

SuperinJendencia Nacionalde Administracin Trib11Jaria - SUNATto mar en cuenta los anos, JiJuaciones.J relaciones econmicasque
efectivamen te realicen,persigan o eitabkzfan los deudores tributaru.

(../'.
Hay que notar que la autorizacin dada por la norma es la de
"(...) determinar la verdadera nahlrakza del hecho imponibk (...)" . Es
decir, no se autoriza a establecer la existencia del hecho
imponible all don de las formas utilizadas por las partesno le dan
forma de vida. Ms bien, determinada la existencia del hecho
imponible por los hechos objetivos de las partes, la precisin de
tal hecho puede ser hecha en base a la consideracin ecunmica aqu
autorizada, loque se traducir en la variacin del tributo a pagar o
de las deducciones posibles o,en gene ral, de la modificacin de
las condiciones en que se lleva adelante la relacin jurdicotributaria de que se trate.Por esomismo esperfecta mente
congruente que el siguiente prraf o de la misma Norma VIII ya
citado antes, diga:"Enva de interpretacin nopodr morse tributos,
(...)
ni extenderse las dispoficio nes trib11tarias a personas o s11fJuestos distintos
de Jos sealados en la ".

Para que la Administraci6n Tributaria peruana (SUNAT)

pueda establecer la existencia del hecho imponible a partir de la
''1S'iJem;n
onmica, deberan suceder dos cosas en relacin a esta autorizacin:

Constitucionalizarla.
Establecer que medianteella sepuede establecer la existen
cia del hecho imponible (y no slo determinar s11
verdatkra nalNraltza) como dice actualmente el texto del
Cdigo Tri butario.
Un tema al margen pero no menos importante jurdicamente
hablando esel siguiente: cuando la Administra cin Pblica
adopta el
99

criterio de ronsidemdn eco11111im en u n caso determ inado, est

enfren ta ndo dich o prin cipio al de legalHlad q ue esgrimir el cont
ribu y en te. Este es u n problema ent re partes con intereses
contradictorios en la nlater ia.Por consiguiente, no es en absoluto
procedente que la propia Administracin P blica tenga capacidad de
decisin sobre el proce dimiento administrativo respectivo:sera parte
interesada y autoridad con atribucin de resolver sobre la materia en
forma simultnea .Esa conf usin de funciones no debe ocurrir en el
Derecho, haciendo ana loga a aquel principio de que nadiep uede
serJi1ezyparte. La analoga es pertinente porqu e,a pesar de que no se
trata de un procedimiento de naturaleza jurisdiccional sino
administrativo,la Administracin tiene inters de parte y deber
resolver sohre ese conflicto de intereses.Se vul nera, as, un principio
elemental de la resolucin jurdica de con flictos: el juzgador debe ser
imparcia en el caso.
La consideracin econmica ha sido utilizada por el Tribunal
Fiscal para gravar con el impuesto a la herencia la siguiente
situacin: una madre de familia adjudic a ttulo gratuito a sus
hijos la nuda propie dad de un fundo y se reserv el derecho de
usufructo en vida. Cinco aos despus los hijos vendieron el
fundo a una cooperativa de vi vienda. La n1adre intervino en esta
transferencia extinguiendo cual quier derecho que le pudiera
corresponder incluido, desde luego, el usuf ructo. La
Administracin grav al principio como anticipo de legtima el
valor de la nuda propiedad y luego,al renunciar la seora al
usufructo,grav la transmisin de dicho derecho con el impuesto
a la herencia por tratarse de un acto de liheralidad. El tribunal
consider que la Administracin haba actuado correctamente.
stees, en nuestra opinin, un caso tpico de criterio
econmico bien aplicado,en el que la forma elegida fue muy
barroca y esconda en realidad la t ransferencia de un valor que
era precisamen te el del usuf ructo (al que la seora renuncia al
venderse el fundo a la coope rativa porque, de no producirse dicha
renuncia, el precio sera muy bajo e, inclusive, es muy probable
que la cooperativa no se h ubiera
100

interesado en la adquisicin). Por todas estas razones es que

compar tirnos la posicin del Tribu nal Fiscal en este
caso:procede la acota cin por lo que ocurri en la realicladCS).
Por otro lado, el Tribunal Fiscal aplic la consideracin
econ mica para dar la razn a un contribuyente al que le ocurra
la siguiente situacin: haba comprado un departamento en el
dcimo piso de un
Q11t Jtl tXll111t "'"' "''""""""""l/ Nt

"""'"''""'""'PJib/1((1 tlt

17 "'

"'" tlt

1964 lo

rm<rrrnlt ntlNdJ f 11 tt11/ol(llfllil11 a 1111 lxot H1t,ta .J /Jmlartlo la """"propitJill tltlJllndo

Caro,'!)'
A/14J Jt rrStrt' ti tlnwho dt ltSltfr11rto "' n"1:
Que posteriormente por Escritura de fccha}de noviembre de 1969 secfnia la venl3

por los hermanosHugoy Bernardo Forz.oni Acrolti a favorde laCooperativa

deVivienda El Pacfico, del rea de 4n,872 m2 integrantes del citado fundo Garagay,
interviniendo la ttCWTente en su calidad de usufructuaria pandeclarar qlll!extingue
c:w.lquicr derecho qut pudiese corresponderle, locual implica la trammisin a tulo
gratuito de su derecho de usufructuaria a 'avor desus hijos antes mencionados, losque
transfieren la tot:llidad de la propiedad ya con.solidada a la cooperativa antes referida;
Que por Escritura dela misma fecha 3 de noviembre de 1969, la reclamante renuncia al
usufructo sobre ladifercnciade extensin superficial de 88 ha. 6J48 m2c::xprcsandoque
como consecuencia se consolida la propiedad a favor desus hijos Hugo y Bernardo
,los cuales a su vez.convienen en undivisin y puticin desuperficies del fundo
G=agay Alto,producindose as nuevamente una uaslxin a tu!ogratuito de
losderechos reteni dos de usufructo, loqueorigina laacotacin dd correspood.icnte
impuestodeanticipo de legtima;
Que los reclamantes sostienen que la renun cia efectuada no constituye una
transferencia por cuanto el usufructo slo puede constituirse a travs de la voluntad
de quien es el propietario,en estecaso loshijos,ya que la mwedejdeserloen virtud de
la enajenacin a favo.r de sus hijos en d ao 1%4 y por tanto la consecuencia de la
renuncia es la conso lidacin dela propiedad, nosiendo xisibkque d
propiel3rioconstituya usufructo a favor desmismo,ya queeselemento imprcscindibk
del DerechoRealdeUsufructo que d bien sea ajeno;
Que el usufructo en el caso de autos se ha constituido en una forma inusual, pero s
admitida en doctrina y no prohibida en nucstra legislacin mediante la retencin por
parte de la propietaria dd derecho de usufructo,1ransmitiendo median wiacto de
liberalidad la nuda propiedad a sus hijos;
Que la Adminis1nci6n Tribu acep16 lasiruacin especial creada,gravando
solamente como anticipo delegitima elvalor de la nuda propic<bd;
Q11t t1o ,,,,f>'JknonJM o,.,,"""""' ,,Stsiont M
AmJti tr41UM1k ""1rht11 11 1111n111JoJ
hiot
f>"' tJm/lmlJ f>#Wi"'1dt ) M11111t-brt "' 1969 tt/lkntll'-llk rtftritW,f,TlllW lfl
llDI

Jntrt.

11ft

.,.

ti

;,,,p.ut11 ,,

,.,.,.,,. />"'

truffJllltlltll

tn1/4ru dt n a<to dt lbu1/itlo4o .

(Resolucin
16194 del Tribunal Fiscal tmitidad 7de noviembre de 1980en d procedimiento seguido
por Rosa Valle de Fon:oni Accolti sobre impUC$1osucesorio al anticipo de legtima).
101
PaQ 70

Jd

edificio en el distrito de Miralores, Lima, que inclua un estaciona

mient o en suelo. El depa rtamen t o y el estacionamiento fueron
independizados para finesde propiedad horizontal y, en base a
ello,el Concejo Municipal los tratcomo dos inmueblesdistintos y
por con siguiente, deneg la exoneracin que se fundaba en el
requisito de tener propiedad nica. Evidentemente,desde el punto
de vista de la consideracin econmica el departamento era u na
unidad de natu raleza inmobiliaria con el estacionan1iento y,
adems, desde el punto de vis ta del mercado de bienes inmuebles,
ambos elemen tos forman u na unidad econmicaCS>> . En base a
la consideracin econmica, en este caso se dej de aplicar el mtodo
literal de interpretacin, segn el cual era obvio que haba dos
inmuebles desde que estaban independizados.
El Tribunal Fiscal tambin aplic el mtodo de ratio lejs
asociado a la consideracin econmica en un caso en el que una
cooperativa de vivienda tuvo un problema de corte de
financiamiento en un proyec to de construccin de casas
habitacin y los terrenos revinieron a ella, para que finalmente
concluyera las casas y las adjudicara a los asociados. El
problema era que exista una exoneracin para el caso de
primera transferencia de dominio y en este caso haban habido
dos:la reversin a la Cooperativa y la adjudicacin a los socios.
Por

SS

Qw tiCo11a;- Juufimn la ndamaan soliak1ftdo tx01ftrad11 tkl;,,p, 11tslot1l 11flfJ>4'0 dt

,,4'. Dilpo 1id61f Tf'(llf nlorta titl D./ _ 19654 ba1ndost tn q11t ,, trflfrrt11/t ti
propitloria dt do1 inm11tble1, 110 r11mp/itll<IJ ti mlli1i10 d1propitdnJ Jnirn txigrJofJDr
dithD duposi1mo;
Que en autoscorre el contrato decompra-venta del inmueble ubicado e.n el dcimo
piso del edificio con frente a la Avenida Bcnavidesesquinacon Grimaldodd SoLir y
delestacio namientocorrespondiente al citado departamento el cual fue independizado
para fines de la propiedad horiz.ontal, y que han sido considerados por el
Concejocomo dospropieda des en virtud de figurar inscritos en fichas

diferentes:

'""'

'"'

tiD1f'Drl41#t11/o
s11 t1/arro11amit11lo aJq11irios
11ni"'1dy q11t j>ofrJ ft 11e1 Jtl rit/n
tit p,..JNd4J hDritfJ"lal/",.,..,, 1,,J,pt11tlitatlos """"""1 tir"IMisim prni110 " ,, l,ry dt serpropdnd
lllflfd "'Z:"por ,, 'fNr m-M 41lNlllf'#ttlllo tt '4sdems txillfllJ dt In fl(Jl"llfll <v. o11m1lori11 SC'!fI.ll sr
J.sprt11Jult 1111/01, ufa11""'4t!.txOMrad4"i11"'"""" (Resolucin 16382 del Tribunal

Q111 11111/o

Pise.al, emitida el 17de febrero de 1981,eo el procedimiento seguido por Ruth

Uerena lvarez sobre Impuesto al PatrimonioPredial no Empresarial) .
Pa11- 71

102

Pa11- 71

consiguiente, se haba exonerado la reversin a la cooperativa pero

se ha ba gravado la adjudicacin a los asociados. El Tribu nal
sostuvo que la f inalidad de la n orma exonera toria era favorecer la
prin1era transferencia al ocupante directo y, por consiguien te,
determin que no se grava ra ningu na de las dos t ra nsfe rencias
del casol56l. La ratio
/i;i:i.r de la norma es expresamente tomada cuando la resolucin dice:
(...) la adjudicacin de la vivienda a su asociado para ser
ocupada por primera vez cumple el objetivo a que se refiere la
norma al sealar que se trate de la pri mera transferencia (...),.. El
criterio de considera cin econmica est claramente aplicado al
considerar que la rever sin de los terrenos a la cooperativa no
fue una transferencia de inte rs comercial sino solamente el
restablecimiento de las condiciones de equidad en ganancia y
prd ida al haber fracasado la operacin financiera respectiva.
Considerarnos que con lo dicho estn tratados los aspectos
ge nerales del tema de la >mleraan tco11mica, ubicada la
institucin en su contexto general dentro de la interpretacin del
Derecho, y resuel tos los problemas de aplicacin ms
importantes.

S4

Qw la fV Jo/Jtm11 (OltlJIM ltj.Jn1 tf-,, coMr..z.o JJ IJll/'llU'-,,,a..,, altk 11/mb.i."<tJTl"

J, la C"l" tk Abo,,.J Pn11-/'<"" li1n1uld A1t11llf' nrpl1u1<1i11 tkl An. 16 J.,, Lt:J
1181JJ
Wf'"t 1tpro1'b' la t0lm111Z!' tkli"'fttlto J, """"""'p.r 1n-lt J. apjt.0111 la
t>:t111tra011 tkl D.1176)8 por /ro/uNt tlt u ltf,#"411 trrt!ISftmt<w:

Quedel examen del caso aparece que se cr ta de una vivienda de in1us social con
un valor de SI . 317,548.30en la que la liccna de con,s,truccin fue expc&da a nombre
de b
rauv de Viviend.a Asincoop-Los CipresesLtda. N. 521peroque al haberse
producido b rescisin delcontrato de prswno depre-financixin y de muruo
hipotecario con b re versin de los terrenos y Liadjudicacin de bs obras como
compensacin deldinero . bido a la Murual fue sta b que termin las ca5as y
las.\Cljudic a sus asociados;
Qw ttliltfllo n lo a11/1J ''1'""'J 11 la ji1<11J 11"1d ,, D.I. 176}8 rr111//Q 'i'"'" ti coJo
n>111Nlt""'1 la

J. Ju ,;, ,,,,, a JN 1Uotiotk part1 ltr Otllf'dda por pnmrm "'t r11tplt ti ol>jthlJO a
la #Of'lftll al mialar '1"' ,. lrok c1t la /JfrMffll 1r1111.rfirrnaa, la 9"" """'101
,.rr,J,z. t11 llJI t0lfllnolftlJ pt. 1 o.ww p.r ti D./ .176}8. par t.'I"'proatk tkj11rst
11tfrr ti!!"''" <Ohrrur ttt porlJll/'Mt'# J.alcultaltto.(Resolucin 16461del Tnbunal
Fix:il. e1niucbd 08de abril de 1981
m el procedimiento seguido por Felipe Huamin Pea y de Ahorro y Pro pan
Vivienda Asincoop en ma1eri2 de impuesros de alc:abala y adicional al de alcabala).
atlNdm1nll

'I"'

Jt rr/it1

Pa11
72

103

Pa11
72

Sin embargo,es preciso reconocer quehay dos instituciones jur

dicas que estn muy estrechamente relacionadas al tema de la ro11Jilit
racin tcrmmica en materia t ributa ria, y que son el abusodel
derecho y el fraude a la ley o fraude de ley. Por su trascendencia en
el tema los
. '
.
tratamos a conu nuac1 o n.
2.16. LEl abuso del Derecho dentro de la aplicacin de la

considera cin econmica en materia tributaria.

El abuso del derecho tiene normas en la Constitucin y en el

CdigoCivil.
"Consfi fll an, arli&'lllo 103.- (...)
'Lz Consfihltin no ampa ra el almsO' delderecho".

Es sta una norma declarativa importante porque consagra

en el plano constitucional a la figura, pero no nosdice nada
sobre su con tenido.El Cdigo Civil es ms explcito. Dice:
"Cdigo Civil, arli&Nlo 11del Tlll/() Preliminar.- La no ampara ti
eferddo ni la omisin abHri/IOs de Hn derecho. Al tkmandar
indtmniz.a. dn 11 otra p retensin, tiinlert1adopuede solicitar las
medidas ca11telares apro piadas para
evitar
o
suprimirprovisionalmente el abuso".

En nuestrosistema ju rdico, por mandato del artculo IX del

T tulo Preliminar del Cdigo Civil las disposiciones de este cuerpo
le gislativo se aplican supletoriamente a todo el Derecho:
"'Cdi,o Civil, arl&'lllo IX tkl Tt11lo Preliminar.- Las
dispoririones dtl Cdi,o Civilse aplican slljJktoriah1mte a lm
relaa'onuy siflla aonesjuridi cas reg11/admpor otras leyu, riempre
q11e no sean inrompatibks ron s11 nafll
ralezfl'.

El Ttulo Preliminar del Cdigo Civil tiene vocacin de

regular la vida del Derecho en general dentro del Per y, por ello
mismo,debe104
Pa 73

Cuutrol di! l 1 ur.1

mos entender que el artculo II de su Ttulo Preliminar es la

norma que especifica para todonuestrosistema jurdic o la regla
de no ampa ro del abuso del derecho establecida en el artculo
103
de la Constitu
I

aon.

Por otro lado, la NORMA IX del Ttulo Preliminar del

Cdigo Tributario dice:
"Cdigo Tributario, NORMA IX tk/ Tt11/o Preliminar.- En lo
nopre vistopor esk: Cdigo o en otras normas trib11tariaspodrn
aplicane normas distintas a las trib11tarias siempre q11e no 1e les
opongan ni las desnal'llrali ctn.Supletoriamtnte Je aplicarn
foPrincpi io1tklDerecho Tributario, o en 111 defecto, fo Principio1tkl
DerechoAd111ini.ttraJi1JOy los Principio1 Gene ra/u del Derecho".

De la aplicacin integrada de todas estas normas podemos

con cluir que, a menos que encontremos que el Ttulo Preliminar
del C digo Civil produce una desnaturalizacin en el Derecho
Tributario con su conceptualizacin del abuso del Derecho, sus
reglas le son aplicables en la materia. Si en nuestro criterio
hubiera alguna desnaturalizacin, la haremos notar.
Es necesario discutir tres rasgos del abuso del derecho entre
no sotros:el primero es su caracterizacin como ejercicio de un
derecho que siendo originariamentelegtimo,sevuelvecontrario
al Derecho!57J. El segundo son sus consecuencias: pretensiones
varias y medidas cautelares para evitar osuprimir el abuso.El
tercero es determinar quin es competente para declararlo.
s1 Usamos laexpresin toAnvma/ Dtrrdlo y no la de 160/o paracaracterizar al abusodd
dere cho,a fin de no facilitar su confusin con losilcitos propios,por ejemplo,de la
mporua bilidad civil. Como veremos inmediawnentc, las consecuencias del abuso no
son las de cumplir Cote una deuda (casode la responsabilidad contractual)
o la de reparu (caso de la cxtracontncruaQ. El uso de esta expresin no tiene otra
fmalidad que la aqu.

=-da.
105

Pa1174

- El pri mer rasgo que resal ta del abuso del derecho es que,
en realidad, se produce cuando uno ejercita o no ejercita un
derecho. El ab11.ro delderecho comienza necesariamente con
alguien que ejercita u no o ms derechos. Si no, no existe abuso del
derecho. De aqu se dedu ce, por consiguiente, que en su origen el
abuso del derecho es un acto lcito: se est ejercitando u n derecho
que, salvo raras excepciones, se fu nda en una norma perm isiva
que dice que alguien puede hacer (o puede no hacer) algo de manera
jurccamente vJiclaCSSl.
En realidad, se trata del ejercicio de un derecho que, en el
cami no entre el inicio de dicho ejercicio y la conclusin de la
accin, se convierte en un ejercicio contrario al Derecho.
Ladoctrina caracteri za de diversas formas esta transform:icin
de ejercicio lcito en ejerci cio contrario a Derecho. Muchas
veces, estas caracterizaciones pro vienen del desarrollo
jurisprudencial del abuso del derecho dentro de un orden ju
rdico estatal determinado.Es el caso espaol en el que, por su
cercana a nuestra cultura jurdica, vale la pena hacer notar las
diferencias con nuestro concepto.Dice Rosembuj sobre los
requisi tos sealados jurisprudencialment e para el abuso del
Derecho en Espaa:
d..os reqllisitos sealados por laj 11ri.spmdencia desde el 14 dtfe brero
de 1944 son:
1)

Uso dt sm Derecho oi?Jetiwy utriclamenlt leg,al,

2)

dano a un intem noprotegidopor

u11t1

eipecialnorma;uridica,

,_ Decimos que losderechos se fund.ui en normu permisivassalvo rarucxcepciones, por

queaveces dderecho esconsiderado simul.neammie un deber y.en talcaso,ya noseest
solamente anteuna norma pemu.sivuioo,simulrc, ante una norma imperauva.
lmtitucionesquesean deberes ydetcchouimulto oteson el derecho al 1r.1bajo y,en
el Per,dderechociudadanoal voto.

106

Pa
75

3) 111111ora/idad o anlJoaadod dt ule d01io moniftstoda.10 enjo

1711o 111b jtl 1tVJ {inlt11ao11 de daar}J' mfo m1a obetitJo (e;eraao
011or111aldel Den c/Jo) (Sentencia de 22/ 9/ 1959),.<9l.

De stos, el primer requisito es t.ambin vlido en nuestro

Dere cho pues, como hemos visto, el abuso del derecho
comienza con el ejercicio o la omisi6n de un derecho legtimo.
El segundo requisito no es indispensable en nuestro medio
porque,como dice el C6digo Civil, "(...) elinteresadopuede
10/itar las medidaJ c011telaruop ropuulaspara evitaro
.r11primirprovisio110/n1ente elab11.ro" con lo que en la primera de

las dos posibilidades,el abuso ser inminente pero an nose ha

produci do y, por ello mismo, puede ser evitado.Cuando el
abuso an no se produjo no hay dafio, que es un result.ado
objetivo de la acci6n de quien agravia.Entre nosotros, el abuso
del derecho puede ser esgri mido preventivamente, exmtk y no
necesariamente expost desde el mismo enunciado del Derecho
objetivo que lo instituye.
La inmoralidad o anlisoaalidml del dao tampoco tiene que
estar presente en nuestroderecho nien forma subjetiva ni en
forma obje tiva, no s6lo porque el abuso del derecho puede
funcionar como una instituci6n preventiva,sinoporque aun
cuandosehaya producido un dao, basta con que l exista
objetivamente por }forma cmo el titular ha ejercido su
derecho. En el Per , el dao no necesita adjetivaciones para
que se presente la instituci6n del abuso del dere cho.
- El segundo rasgo que interesa destacar consiste en que las
con secuencias que plantea el artculo Il del Ttulo Preliminar
del Cdigo Civil, y que pertenecen estrictamente al Abuso del
Derecho, son la interposici6n de medidas cautelares (y seentiende
que por consiguiente

ROSEMBUJ, Tulio 1:.fl awlt tlt lr, # "

Madnd. Marcial Pons, 1999,pie.40.

J.1ma

107
Pag 76

1t1.._tl.ltrJf'-,t11 tltltmlM flf

pretensiones) para evitar o suprimir el abuso. El Cdigo dice que "Al

de111a11dar indtmnizaci11 u otrap
el interesado puede JOlidtmlas medi
1
retemi11
das cautfl t1res apropiadas para t'l't1r o sup 1il111rp rorisio11almente el
abuso".Es evidente que al demanda r indem nizacin u otra

pretensin ,el actor est alegando el cum plimiento de derechos

varios que pueda tener frente a la actuacin del agresor, pero lo
tpico del abuso del derecho, es que pueda pedir que se evite o
suprima, provisional o definitiva mente, el ejercicio originalmente
lcito de un derecho. La institucin del abuso del derecho, por
consiguiente, cumple su finalidad con su primir o evitar el abuso del
ejercicio u omisin de los derechos cuan do stos han devenido en
ilegtimos.
- El tercer rasgo importante consiste en lo siguiente: el
Cdigo Civil establece que "Aldemandar i11de11mizaci11 u
otrapretennn,elintere sadop 11ede solicitar (...)" que se apliquen
las consecuencias propias del abuso del derecho y que son las que
conducen, va medida cautelar o pretensin, a evitar o suprimir el
abuso.De esta manera, resulta evi dente que la decisin en materia
de abuso es de naturaleza jurisdic cional y, por consiguiente, ser
necesario presentarse ante el juez con
la pretensin correspondiente. Ello, desde luego, es razonable por
que no olvidemos que se trata del ejercicio originalmente lcito de
un derecho que se vuelve, en el proceso, contrario al Derecho.
Adems, hay que tener en cue.nta que al invocarse la
existencia de abuso del derecho, no se est esgrimiendo en contra
de quien ha actuado en ejercicio de su derecho, la vulneracin de
una norma pro hibitiva especfica, como ocurre cuando alguien
incurre en una in fraccin administrativa, falta penal o inclusive en
un delito.En cada uno de estos tres casos mencionados, para que la
sancin proceda la conducta del agresor tiene que tener una
tipificacin: plenamente
exigible en el Derecho Penal ("NaLlieserprocesado nico11<knadopor acto
11 omisin q11e al tiempo de cometerse no esllpreviamente calijUado en
la 19, de manera expresa e intqNIJ()(a, como infraccinp11nib/e;
nisandonado co11pena 110 prevista en la lq" dice el literal d) del inciso
24 del artculo 2 de la
Pa11- 77

108

Pa11- 77

Constitucin) y exigible por extensin en el mbito de la sancin

administrativa segn especialistas en la materia:
<</! co11ti1111aci11 pasart11101 so111tra revista a alg11110J dt /01

pni1apio.r dt orden co111tilucio11al o extrados del ordmamienlo

ad111iniltrati1!() y pmal ordinario, que en nuestra opinin rtsulta11
aplicables a todas las 111a11futa cio11u de lapotestad sanonadora de
la Administracin Pblica:
a)

Principio de legadad:

E1t con1agrado por el i11cido d) delnumeral24 delarf'lifo 2 dt

la Cons li/J1cin: (...)
El prindpio de legalidad o de rtserw de k_y, s"f>Ont la prohibinn
dt la irnpondn de sanciones desprovistos tk cobm1m1 legaly la
prohibicin de que los reglammtos estabkZfan infraccionesy
sanciones por iniciativa pro pia, Ji11amparo dt normas con rango de
k_y.
(. .)"(fil).

Por el contrario, en el caso del abuso del derecho, estamos

apli cando una prohibicin genrica de utilizar los derechos de
cierta manera contraria a principios de orden general aplicables
en el Dere cho, razonamiento que debe hacer un juzgador y no
un administra dor que tiene por funcin aplicar la ley:
En materia penal la idealidad liberal -&01110ya sealamos- exige
que ti kglador determine 11119pretisamente,t11 trminos deprop
iedades dumpli
vaJ, las cqndicionu de ap(atin de- la calijfracin como
di.r11aliosos :Y ronsiguimttmmlt, roMO prohibidas- dt amas
contNdos (las <lfpitamtnlt
antij11ridiUJS). A
"''!J lf trmte Jll"M con el ab1110
deldtrahOJ>; aq11i ti ltglatlor se limita aprohibtr aque/laJ accionu
q11e mtrez:an 1er ca/Jfiradas
t0

DANOSORDEZ,jorgt'."Now acande laxxewdsancionmra dc la Adrrunistn

can Pblica ".En:INJ ttl mi.rs, Ao V,N 10,julio l995, pgs. 152lS4.
Pa 78

109

Pa 78

= "::".:':d.:P. lK ,.

--

11<1/oralitl(lllttnle rk abusivas" (o de usobreprunr 111m11/irsln111t11/e los

//111 / es 11or111alu del terdao de 1111 dererho) s1i1 nperificar. e11
tinmnos de propie dadu dumphvaJ, m qui ro11duio11n tlflfl nerln
aai1111/f rtrt In/ (flhfi rnti11 t'aloratitJO. Dtter111inar dirhai ro11dirio11n
de aplirad11 u, ai1; aJu11/o que el legislador e1uo111imda
)
al aplicador
61
del Derecl;u.< .

El abuso del derecho en el Per, entonces, es una institucin que

comienza con u n ejercicio lcito de derechos (incluida desde luego la
omisin) y que en el trayecto se convierte en un ejercicio contrario a
Derecho, por lo que se puede pedir que el ejercicio abusivo se evite
{si es inminente pero an no se ha consumado) o se suprima {si ya
hay abuso actual de los derechos). No tiene coloraciones subjetivas
ni requiere,para funcionar propiamente, que se haya producido un
dao. La declaracin de existencia de abuso corresponde a la
administra cin de justicia :no puede haber declaracin de abuso
en va adminis traova.
Pero, Cmo es que siendo originalmente licito, el abuso
del d recho se convierte en contrario al Derecho?
En una obra anterior ensayamosla siguiente descripcin:

"As, el qb11so delderetho comistiria en 1m ada enprincip io llcito,pero q11e

por una lag11na eipedfica del Derecho eJ tratado tomo 110 lti/Q al atentar
&011tra la armo11a de la vida sodaL Tal talificadn no proviene ni
de la aplitadn de las normas robre rupot11abiliad ri1111, ni de
otras normas expruas rutridivas de la libtrtad, lino q11e se realiza po r
el111ez.aphca11do los mtodos de integraaonjmid ica"<Ul.

1 ATIENZA .Manud .R UIZ MA NER O.Juan.lltntos 11t;ptco1.Solwttlt1wutltltltrrrt..,

rlfraN< tk "r.J ,,tltn11mi<I tltp#tr M..dnd,Editorial Troua S.A ,2000,pgs.40-41

RUBIO CORREA. Marcnl .Trn.lo Pttl""""'Luna, Fondo Ednonal de la

Ponulc!'Um versidad Catltca dd Pen, 2001, CUY2 cdicin, p;\g.36.
110

Pa11 79

Segn dice la doctrina, no h ubo abuso del derecho antes del

si glo XIX y apareci pa ra controlar los excesos en el ejercicio de
los derechos, particularmen te la propiedad pero tambin la
libertad de actuacin,extensamente reconocidos por la revolucin
liberal de los siglos XVIII y XIX.Dicen Atienza y Ruiz:
Elab11so del derechoy elfr a11de de lf!Y surgen apartir de 1111
cierto1110111e11lo de desarrollo de 11111chos Derechos, cua11do islospltrrden
elfa r111asmo carac Jeristico de laspritneras etapas de s11 evoluciny
comienza a serposible una interpretacin de las nor111as que tenga en
cuenta lasJi11alidadesy los valores que s11f?yacen a las mismasy que,por
tanto, IX!Y 111s all de la i11terprela cin merammte lileralm(bl) .

Sobre la existencia de una laguna del Derecho que es la que

per mite considerar como contrario al Derecho el abuso en el
ejerciciode los derechos, estos mismos autores se refieren al
concepto de laguna axiowgica de la siguiente manera:
La nocin de lag"" axiowgica quedara referida, entonces, a las

reglas de un cierto sistemaj urdicoy la hiptesis- de nk11ancia defaria

de ser exterior al sistemapara deri11arse de losprincipiOs de ese
sutemaj11ridico. Ob1endria n1os, as, la nocin de laguna axiolgica
en el niwl de las reglas, quepodra mos definir co1no sigue: Uncierto
caso constituye Jma laguna axiowgica m ti niwl de las reglas de 1111
cierto tistemaju rdico, si las reglas de ese sistema jurd ico solucionan
el taso,pero sin q11e dichas "!!l,as conJideren como rek vantepara
esa sol11cin 1ma ciertapropiedad que, de acuerdo con 111 hiptesis
de rekvancia derivada de los pnncipios de ese tistema;uridico, s
debiera considerarse como rtkva11Jt(IA).

u ATIENZA, Manuel, RUIZ MANERO,Ju:111./li.110J111fJ s. .fobru/,,P,,1otkltkr/Jo, tlfr""tlt

tllt.JJ J.1J;si;,,nll ,,podtr Madrid, Editorial Trona S.A., 2000, pgs.67-68.
"4 ATIENZA ,Manuel, RUlZ MANE.RO,Juan.}flatos upKoJ..l'obrrrlulw tltltlerrf bo.rlfrmitlt
ti.19.1"1Jt.nronift Jr poh. M.idrid, Editorial Ttrona S.A..2000,pg.62,

111

Pa11-BO

Es un concepto ms preciso que el que utilizarnos nosotros

an teS y tiene que ver con lo siguiente: las reglas de Derecho
positivo dan u n a cierta norma de conducta pero no toman en
cuenta un cierto valor que est recogido en uno o ms princi
pios de Derecho y, al producirse el acto del sujeto de acuerdo
con la regla, se vulnera el valor del principio. En
consecuencia,como el Derechoes un conjun to de reglas y prin
cipios(6S), estos ltimosson aplicadosy sedetermina que el
mandato de la regla de Derecho no se aplique.
Atienza y Ruiz sostienen que el abuso del Derecho se funda
en este concepto de laguna axiolgica:
1up11u/01de ab1110 drl derrrhopuedm Jer vi.Jto1, M, como 111p
11nto1de laguna a:xiolgica en el 11i1Jtl dr la! reg,la!:1e trata t
ca101q11e la! regla! del ste111a solucionanp ermiJwa111e11te, pero Ji11
to111ar como relt1111nllpara esa sol11an alg1111apropiedad que, de
n:uerdo con la hiptuiJ de rekvancia q11e 1e deriva de Jopri11cpi io1,
1 debiera to111arre en CNenta co1110 relevanlt para
1ol11cionarprobibiliva111e11te el caJo,.<"">.
Lo!

Con mayor omenor detalle de concepto, consideramosque

nues tra opinin es conforme a la de estos autores<41l. En el Per
tambin

u Desde luego,en todoesto es fundamental stahr que tiabuso del derecho es

imposibledc concebir si sloconsideramos que existen las reglas concretas de
Derecho positivo.Para que el abuso del derecho tenga consistencia con el resto del
sistema jurd ico, hay que concebir necc namcnte que ste se halla conformado no
slo por normas posi t ivas y concretas sino tambin por principios.En ver<Lid,as lo
concibe nuestra Constitucin en d artculo 139inciso 8,de manera que el recurrir a los
principios del Derecho es algoperfcc ta.mente constitucionalen nuestro
mediourdico.
.. ATIENZA , Manuel,RUIZ MANER O,Juan./lia101alpuoL S#brr
rlab11titltltmho,1/fr1111tlt

J,"'-',,tlt.nuai"tkfJkr. Madrid, Editorial Trotu S.A., 2000.pg.62.

.r Por lo aqu sostenido no estamos deacuerdo con Dinojarach cuando d "Con
t'X.1Ct1rud St afuma que en las leyes tribuurias como en todas las leyesque imponen
obligaaoncs dc
derecho pblico. no existen verdaderas lagunas:lasobligaciones que la ley
cx.pntc no impont no existen" OARACH, Dino. 1:-./ Hrrbo !1NJ-11'1..
y,,,,,,,,,_,,,1tk/Thrr<bo TnbNJ4. ""-"""""" Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1971,
pg.162).En el casodcl abuso del dere cho en materia tributaria (como a su turno
veremos que tambin ocurre en el caso de
Pa 81

112

Pa 81

Cu11trol di! l

f 1ur

.1

ha trabajadosobre el tema Carlos Fernndez Sessarego y dice al

res pecto:
"Altituarse elprobklfla delabHso dtlderuho den/ro del marco de la
sihla cinj Hridica subje tiva es recinpo.ribk comprender, apknilud,
rmo el acto abusivo Jignifica frtJJcender el lmite de lo lcitopara
ingresar t11 elmbito dt lo ilcito al haberse tra111gredido unafu
ndamental norma de convivencia Jocial, nada menos que un
principio general del derecho dentro del qHe se aloja el genrico
deber de no perj udicar el i11teri1 '!}tilo en el 111bito del ejercicio o
del no Hso de Hn derechop:atrimoniaL Se trata,por cierto, de una
ilicitud tuigeneris, lo quepermite con.siderar al abuso delderecho
como una figura autnoma que desborda el campo de la
responsabilidadpara
ingresar
en
el
de
la
Teora
61
GeneraldelDencho"l >.

Con matices, estimamos queFemndez Sessarego est en

esen cia en la misma posicin que hemos relatado antes:una
conducta inicialmente legal,que sevuelve contraria al Derecho
porque vulnera no una norma especfica de Derecho positivo, sino
un principio del Derecho. Nuestro autor le da la particularidad de
ser una norma fun damental de la convivencia social, lo que parece
anunciar que podra
fraude a la ley) hay una laguna como la que hemos aqu trar..do en un .mbito jurdico
en el que se juman el Derecho Tribuwio y otns ranusdel Derecho. Por ello, la
lagun.t cret'mos que efect ivamente est tamb1cln en el Derecho Tributario.Por lo
dems, desde que las Constituciones en su parte econmica C'St.ablecen pnnap1os
mlm111no1, es evidente que hay principios sobre las nonnas y esosloseestablece as en
las Constituciones para salvar.en el mximo mvcl normauvo posible, las
l.igunasquese prnduzetn en el texto y que, por tamo, deban ser resueltas en base a
los principios.L2 idea de que no hay lagunas en el Derecho fue fuertemente
patrocinada por el positivismo jurdico ,particularmente el hm: dado de Kdscn
aunque no slo por cll,y en las ltim as dcadas del siglo XX retrocedi largamente
en todos los ..mb1tosdel que hacer jurdico . La primaca de losderechos huma nos en
el plano jurdico ,y duso consiguiente de losprocesos consutucionalesd"'1omin
dos por nosotros h'"'"''LI ro,,Jh/MflO#ats en nuestra Carta de 1993, no es sino otra
muestra de que s hay lagunas en el 0.-recho y que deben ser solucionadas con
pnnc1pios generales. L2 referencia del artculo 74 de b Constitucin a la vtgenci de
losderechos fundament.Ues en materia tributaria sloabona a favor de esu opirun.
., FERNNDEZ SESSAREGO,Carlos."El abuso delderecho . EnFemndez Scssarcgo,
Culos et al. rr.,t..Jodd>.mbo Cml uma, Univenidd dc Lima. 1990, t. l p.gs. 139140.
113

Pa1199

Ollf1lrol dP l

ser, tambin, un principio general de la vida humana, cuya

exigencia puede ser extendida al Derecho.
Atienza y Ruiz dan u na definicin del abuso del derecho
que conviene revisar. Dicen:
Todo Jo 011/trior nospn-miteprumlar 11110 definid11 de lafigura
delabuJo del derecho (...). La deft11idn eJ Ja siguiente:
La acri11 A rtaliZf1dapor
X t1abusiva Jiy 1/o Ji:
1) Exi.ste

1111

111jeto S m las a.mm1ta11ciOJ

rtt,la reg111ativa q11epermiteaS rtaliZflrA en /aJ

ciram1lll cia X. E1ta rt,la t11n1 ek111tnlo del haz depoiiciones
nor'l1/ahvas en q11e se mmntlra S como hhilar de 1111 dtrlo
,derecho 111bjeli vo.
11110

2) Como consea1encia de A, otro 11 otros rlljelos sufren 11n dono,

D,y no existe 11na rtt,la reg,11/ativa q11eprohba ca111ar D.

3) D, rin embargo, apana como 11n dmW injJtstfiaadoporq11e 1e

da tfJ'na de las sgi NWtlU cimm.stamias:
3.1} Q11e,alrealizarA,S no /Jmtf,lla otraftnaliMd discernible
ms q11e COHsar D o q11e S rea'zf A Jin ningnfin serioy

legtimo discernible.

3.2) Q11e D es 11n Jaq exmivo o tm0rmal.

4) El carter i'!fll.Slifa:ado delJaq tklnmina '1114 la am'n A
qltfaera del akt.111a de los prindpibs q11etulijican la
reglapermitiva a q11e se amde en 1}y q11e 111rja 11u1111ew regla
tM establea q11e m las rim1nstancias X ' [X ms alg1111a
rimmstancia q11e sllj>onga 111taform a de rea'z.acin de 3.3
o 3.2)} la accin A estprohibiaJJ <69>.

" ATIENZA,M.nutl, RVIZ MANERO,Juan. llalol tRpim s,,,,11""'"6ltl""""'-

""""'Jr

"'1.1'-'---"'fXN1rr. Madrid. Edi1orUI Trona S.A.,2000, pgs. 56-S7.

,..

114

trol cht 1ft

La explicacin de los autores es clara y lo nico que en

nuestro criterio cabe aadir es losiguiente: al justificar el punto
3 a travs de 3.1 de 3.2, la aplicacin de la figura del abuso del
derecho al mbito tributario requerira de la misma
circunstancia que ya vimos al anali zar en general la figu ra de
la co111idtracin econmi<a: en el punto 3.1, la norma que
utilice el contribuyente para dar forma jurdic a a su acto,
debeser utilizada sin ninguna vinculacin con el contenido
econmi codel acto. Si por el contrario, dicha vinculacin entre
forma jurdica y contenido econmico del acto existiera,
entonces no habra razn para considerar que se trata de la
existencia de un abuso del derecho en perjuicio de la entidad
administradora del tributo. El requisito 3.2 no es aplicable por
grados en el caso de los tributos,porque si a con secuencia de
utilizar una determinada forma jurdica la persona no queda en
condicin de tributariamente obligada, es decir de contri
buyente, entonces el dao no es mayor omenor en una
circunstancia sino que siempre es igual: la evasin no reviste
ms o menos grave dad por su monto:es en s misma nociva. Por
ello, al aplicar el razo namiento de Atienza y Ruiz a los
tributos, no deberamos tomar en cuenta 3.2 sino solamente 3.1.
En sntesis, consideramos que se puede aplicar el abuso del

dere cho al mbito tributario para efectos de viabilizar a

travsde l el principio de la connderad11 m!I111ik.i. Para ello, la
Administracin Tributaria tendr que demostrar que no existe
vinculacin alguna en tre la forma jurdic a elegida por el sujeto
para su acto y el contenido econmico del mismo que lo convierte
en un hecho imponible de acuerdo a la legislacin tributaria .Por
el contrario, si tal vnculo entre forma jurdica y contenido
econmicoexistiera, consideramos que la Administracin
Tributaria no puede utiliza r esta va para aplicar el criterio de
amsidmxi11 tirJ#miat.

La Administracin Tributaria, al utilizar la va del abuso del

dere cho para aplicar la COIUiJlrrxiq,,t('qWmiaJ, tiene la ventaja de
usar una institucin que tiene rango constitucional en el artculo
103 de la
115
Pag 102

r;1

Constitucin
y,
por
consiguiente,puedeenfrentarla
consistentemente al principiode legalidad ode reserva de la ley
tributaria establecido en el artculo 74 de la Constitucin: al
resolver el problema , se deber forzosamente armonizar
losdosprincipiostratando deencontrar su forma de coexistencia
ms adecuada.
Sin embargo, las resoluciones sobre aplicacin de la
institucin del abuso del derecho deben ser (y slo pueden ser)
de naturaleza jurisdiccional porque dicha figura consiste en
decir que,en virtud del agravio a un principio general, una tal
norma del Derecho positivo no es aplicable (en elcaso
tributario, esta norma de Derecho positivo es la que permite al
contribuyente urilizar una forma jurdica para su acto,que
impida considerarlocomo u n hecho imponible).El abuso del
derecho no consiste en la aplicacin de la sancin proveniente de
una norma jurdica prohibitiva, sea que tipifique un delito, una
falta penal ouna infraccin de naturaleza administrativa.
Consideramos que la Administracin
Tributaria
nopuede,envir tud de suspropiasatribuciones, acotar por s y ante
sen virtud de la aplicacin de la institucin del abuso del
derecho:ello excede sus atribuciones y competencias en materia de
aplicacin dela ley.
2.16.2 El fraude a la ley denuo de la aplicacin de la
econmica en materia tributaria.

consideracin

Dice Rosembuj respecto al fraude a la ley (ojrttMde de lfj

como lo llaman en Espaa):
Eijr llllde de lfJ 11 verfiica (f Qlando Je intenta amparar
eireJ11/tado contra rio a 11na f9 en otra dilpo1iaon dada en
verdad con 11nafina lidad dji eren/e.
Ei negado en.fra11de a la /9 con1iJte 111 11/ilizar 1111 tipo de negoao
o 11n proadimimto negocia/ ron elq11e Je bnrca evitar la.t norma.J
didada1para reg11iar otro negocio:aq11eiprra!amenle, rtg11atin
eJ la q11e correspon de aire111Jtado q11e Jep nttnde &0n1egNir un la
a&lividadp 11e1ta enp rtIta>> (De Caitro).
116
Pa 103

usprimeros apuntes que s1tgieren los significados delfim 1de a la lry

orien tan sobre dos puntosjir mei: Primero, la bsqueda de 1111
ruultado elusivo, aunque no contrario a la I \que regula elnegocioj
urdico al a11paro de otra disciplina legal con una ft 11alidad
dfierente. Seg111uw, el etnpleo de negocios ju rdicos o contratos
como medios licitas de obtenerel resultado que sepretende.
El resultadoy elmedio al que se recurrepasan a ser 1111prius
necesariopara la califtcacin del negocio i1rdico en fraude a la
lq, Cl!Ja dJjermda del contrario a la ky espo r el uso de
rodeos: OS que evitando el choque directo del negocio con la lq,
hacen esperar el resultado que se busca, apesar de lo dispuesto en
la kyJJ.
Queda entonces, encuadrada la categora delfr aude a la ky en una
actividad de interpretacin de las normas, la investigacin de la
racionalidad dellegis lador en el caso conrelo, dirigida a rejrz.ar la
coherencia lgica e ideo/Qgica delordenamientoj urfdiCOl1>.

Varias cosas,de distinta naturaleza, dice Rosembuj en esta

cita. Comienza indicando lo esencial del fraude a la ley: se trata
de que existen dos normas positivas dentro del
sistemajurdico;las dos con ducen a un resultado semejante para
el inters del sujeto que acta pero, en el caso de la
tributacin,una de las normas tiene como con secuencia el que se
genere el hecho imponible porque es la recogida en la ley
tributaria que establece el tributo del caso (de acuerdo a los
trminosde la reserva legal tributaria), en tanto que la otra no
produ ce el hecho imponible porque el acto al que conduce su
puesta en accin no es considerado como tal en fa legislacin
tributaria.Enton ces,como los resultados extratributariosson
semejantes,el sujeto es coge la norma que no genera el hecho
imponible y obtiene el mismo resultado de la vida cotidiana (o
uno muy similar) que si usara la nor-

70

ROSEM8UJ, Tulio. l:!IfraJttl. J. lg, lo 1111111/oa,,1rl dMSP dr "11fom 1tu'" d1/md,. trtiHltart'
Madrid. Marcial Pons, 1999, - 23.

117
Pa11-B6

Cootrol di! l lur.1

ma que genera el hecho imponible :con ello usa una norma como
proteccin (se la llan1a normade cobert11m) para evadir el efecto
tributa rio de la norma que no utiliza (y que se llama 11orn1a
defra11dada). Aqu es donde ingresa a operar la consideracin
eco11111ira dent ro del fraude a la ley: la autoridad adininistrativa
dir que en realidad se ha utilizado una cobertura para no pagar el
tributo y, por tanto, se considerar que el acto que el sujeto ha
realizado es el de la norma defraudada y no el de la norma de
cobertu ra.
El segundo prrafo dice que el fraude a la ley busca un
resultado elusivo pero nosotros creemos,como mostraremos
luego, que cuan do verdaderamente se ha producido un fraude a
la ley,el resultado no es slo la elusin tributaria (dar una
circunvolucin a la ley para evi tarla), sino que se ha producido
una evasin tributaria aunque, es verdad, se ha actuado
aparentemente de acuerdo a ley. El segundo prrafo, parte final,
tambin dice que en el fraude de ley, no obstante evadir el
tributo en el caso de la disciplina que aqu nos ocupa, se produce
el resultado de la vida cotidiana que el sujeto actuante pre tende
y que, como viene dicho, es el mismo o sustantivamente el
mismo que el que obtendra con el uso de la norma que s
genera el hecho imponible.Todo ello ocurre, sin embargo, sin
que en las apa riencias superficiales de la actuacin del sujeto se
haya producido la evasin, pues l ha utilizado una norma
positiva permisiva para reali zar su acto y eso tiene un amparo
cuando menos formal e inicial en el
Derecho.
Dice a continuacin que el fraude queda encuadrado en una
ac tividad interpretativa. Esto consideramosque esequivocado
por todo lo dicho hasta aqu: en realidad, tal como hemosdescrito
la actuacin del sujeto en el fraude a la ley,no hemos necesitado
en absoluto recu
rrir a una explicacin en base a losprocesos interpretativos.No
sabe mos si ha utilizado procedimientos literales,de ratio ftti.s,
sistemticos, histricos o sociolgicos. Eso vendr despus. Lo
que el sujeto ha
hecho es buscar una finalidad predeterminada (eso es lo que prima en
118
Pa11105

Cu11trol di! l

f 1ur

.1

su posicin axiomtica de interpretacin), que es evadir el pago

del tributo y lograr u n resultado equivalente osimilar al que
seproducira con la norma que genera el hecho imponible, todo
ello utilizando la norma de cobertu ra y abstenindose de usar
la defraudada. En cada u no de estos pasos lo que ha operado es
el punto de pa rtida que el sujeto ha utilizado para aplicar el
Derecho (va interpretacin o por otros medios).
El fraude a la ley est ahora legislado en el Cdigo Civil
de Espa a con el nombre dejr11J1dede '9 Sin embargo, fue
instituido ya antes de dicha introduccin legislativa mediante
procedimien tos jurisprudenciales :
La Sentencia del 13 dej 11nio de 1959, ans de la re.forma del Cdigo
Civil, txpUJo ejemplarmente q11e la ley en q11e se wnpara elacto o
anos (ley de cobert11ra) no tenga elfin de protegerlos,por no
constifllir el tllj)11esfo
normal o sermedio de v11lntrar abier/(lHlen/e otras '9es opuj11dicar a terce
ros. La ley de cobtrfllra nop 11ede ser sino insiificientepor eUa
miS111apara convalidar el negocioj 11ridico q11e b11sca
Sii pro/eccim>.

En efeclo,sila ley de cobtrlllra,tambin reciamente interpretada como

la '9 defi1111dada, ofrece 11naproteccin completay perfectapara
q11ien se cobija en ella, no ht!J 111p 11eslo defr a11de en la l'!J, fi no
de ronmrrenda o choq11t de '9e1y habr q11e elegir co1f1or 1f/e a
lajer arq11a q11e ostentan de at'lltrto a los princpi ios generala del
Derecho: Todas las normas p11eden ser de lcita roberl11ra pam
qllien las 11/iliza reciamente. Si la norma es la q11t procede aplicary
110 se traiciona enfi nalidad, no habrfra11dem(7I ).

Nuestro autor vuelve a plant ear el problema en trminos

.
absolu- tos que,creemos, es. prec1Somatizar.

71

ROSEMBUJ, Tulio. :.l/fll11tk J, la llJJtNlatiuN_J ti ab1110 ,,IP '/'"''"rn ti tkrr.ho tnl1tano.

Madrid ,Marcial Pons, 1999, pp. 27-28.
119

La sentencia exiga, para que hu biera fraude a la ley, que la

nor ma de cobertura no protegiera el resultado que el sujeto
actuante ha buscado (en el caso del Derecho Tributario stesera el
hecho eco11111ito dentro de la terminologa de Jarach utilizada
anteriormente) porque no es la forma normal de alcanzarlo o porque
al utilizar la norma de cobertura se est vulnerando otras leyes o
perjudicando a terceros. La sentencia dice que para que haya fraude
a la ley, la norma de cobertu ra tiene que ser "(..) is1ifici.ente por
ella misma para convalidar el negocio jur dico que bHsca
Sii proteccin".

Peroacontinuacin, Rosembuj invierte los trminosdel

argumento y dice que n o hay fraude a la ley cuando la norma de
cobertu ra "(..) ofreceunaprolectin completay perfttta/>araquien se
cobija en ella".Si se analiza cuidadosamente, no est diciendo lo
mismo que la sentencia:sta re quiere que la norma utilizada sea
suficiente porsmisma para convali dar el negocio y no sea usada
anormalmente o para vulnerar la ley o perjudicar a
terceros.Rosembuj se mueve en el mbito del tercio excluido (segn el
cual una proposicin slo puede ser verdadera o falsa). Esto que
sostenemos se puede apreciar claramente cuando hay ms de una
norma permisiva para lograr un determinado resultado, esdecir, sin
que ninguna de ellas sea de uso imperativo. En esecaso,cualquiera
de las formas norma/ede obtener el resultado bastar porque
"nadie ut obligado a hacer lo que la I
no "1dllda, ni impedido de
haterlo que ella noprohbe" (artculo 2 inciso 24 literal a) de la
Constitucin) por lo que si el sujeto actuante puede elegir entre ms
de una norma permisiva, es perfecta mente constitucional que elija
cualquiera. En estesentido, no tiene que escoger la aplicacin de la
norma que de proteccin completay petftcta, basta que sea la norma
que otorga proteccin slljiciente. Por lo dems, si
estamosen el mbito de la contratacin, no hay que olvidar que toda
persona
tiene derecho "aC()frtralarconJints /titos, nemprequeno
secontraven
gan es de ordenpblico" (artculo 2 inciso 14 de la Constitucin).
Dice tambin Rosembuj, en lQ que estamos en total acuerdo
con l, que 'el fraude a la ley no es una figura que tome en
consideracin
120

las situaciones subjetivas de la actuacin del sujeto. La institucin

es objetiva y tiene que ver solamente con el incumplimiento de la
norma defraudada:
Lo Jt11lt11cia de 13 de pmio de 1959 orienta, anlts de la reforma

deJ Cdi,o Civil, 1111a lon1a de po1idn exprt.1a 1obre la

11tJidad o no de intmcionalidad del a11tor de co11seg11ir 1111
ru11/tado en.fra11de de ley, afir- 1T1ando que <mo siendo necesmio
que laperro 11a q11e realice el acto o actos en
.fraude tenga intmcin o co11ciencia de b11rlar la ley 11i
co111ig11ientemmte la prueba de la mJma, porque elfi n nico de la
doctrina del.fra11de es la defensa delmmplimimlo de las leyes, no de
represin delconaerlo o intencin malicio101 del q11e se encargan
otras imtit11done.r>>. Lo dtrina cimfijica predominante entiende
q11e no ts necesaria la intencin o prop!ito defraudatorio,porque
h que se Janciofl.tl en el.fraude a la ley no es la malafa o la
intencin malido1a delagente,sino elado de incumplimiento de las
leyes (Sentmcia 20/ 5/ 1988).Asi esta smtenda adepta la mdor
doctrina (De Cutro), la cualdestaca la dijimltad, caJi imposibk de
sHfJtrar, de laprneba de la intencinjr011tbJentaCTll.

No es necesario probar el dolo o la culpa de quien acta en

frau de a la ley<7'l. Basta que el fenmeno como tal ocurra
porque es una institucin objetiva: se evala por el
resultado.Por esta razn, ya diji mos antes que cuando el fraude
a la ley se produce en el mbito tributario, no estamos ante un
caso de elusin sino ante uno de eva sin. La razn es clara:lo
que ha ocurrido es que se ha vulnerado la ley tributa ria, haya o
no ""malafa o la intencin maliciosa del agente"'. El hecho es que,
al actuar, ha dejado de aplicar la ley tributaria y no ha
1l

ROSEMBUJ

1"' ti"""" tnb#tan..

7l

Tulio.Elfauk

J.lg,111

,,_/nni".l''ab11,,,J,,

famta

Madrid.Marcial Pons. 1999,pg.33.

Y C\Wldodecimos qur alguitn acta m fraude a. la ky, suponmios que pse h
deliberado sobre su ac:ruaan y se ha ckterminado que la condoct.t no cs lciu
sano fnudulen1a. S1 luegode la deliberacin del caso seencontrara que laconducu
cslim:&. sq;n los cri1.rrios que hemos adoptado m este traba,o,nuonces
obVlammte no habr fraude a la ky y esu consideracin que hactmos no podr
seraplicada a dicha saruaon .

121
PaQ
90

pagado el tributo que deba segn el hecho econmico que ha

realiza do y que, por consiguiente, ha producido la existencia
del hecho imponi ble. Si en el caso del fraude a la ley existe una
norma de cober tura, eso es un dato fenornnico de los actos
realizados por los suje tos que actan, pero no vara en absoluto
el hecho de que la ley tributaria fue incu mplida porque no se
aplic la norma defraudada cuando ella deba ser aplicada: esa
conducta es una evasin(7>.

7'

Es interesante not:u que tenemos dosdefin1ciones de evasin, una obetiva y la otra

subje tiva. En cita anterior de Addy Mazz, ya hedu en este tr.tbajo,sedaba una
definicin obje tiva: "La evasin se configunra cuando ocurrieren los siguientes
elementos:las formas
urdicas civiles elegidas por las partes noscn las normales para la relacin
econmica que
dese.m obtener: esto se tracluu:a en disminucin del impocsto, y que las partes hayan
elegi do esas formas anormales par evitar un impuesto o lograr pagar menos".De la
misma opinin es Di no Jarach en este texto:Agrguese que el motivodeevasin no
puede ser probado sino a travsdel h('Ch O obetivode la ausencia de una finalidad
econmica que juslifique lasnormas jurdicas elegidas.Siempre volvemos a ver que el
mo!vo,la intencin deevadir al impuesto,no esel motor que da nacimiento,en las
oporturudades en que ella existe, ,1una limitada autonoma dogmtica del derecho
impositJvo respecto al civil, sino que la relacin econmica que las partesproponen en
la vida determina la obligacin fiscal, y que del nt-gocio jurdico que las partes crean
solme tiene importancia la intentio facti, no la intentiouns, sea que sta est
motivada por una razn fiscal (en cuyocaso existe el
fenmen ode la evasin fiscaQ, sea que est motivada por otras nzones,cuando la manifes
tacin de voluntad de l.is partes no se limita a querer la disciplina jurdica que decualquier
manera el derecho objetivo hubiera dado a la relacin ec.onmica, sinouna disconforme e
11udecuada a la intentio lacti". OARACH, Dino. /::./ H rcho /111jXJmbk. '/ ellfi11g<t1rmldd DtrtdXJ
Tnb1danu r11.rtn11tn-o. Buenos Ai res, Abcledo Perrot, 1971, pgs. 152-153). Por otro
lado, RoscmbuJ elige una concepcin subjetiva citando a Hensd: "La elusin
tributaria sedife rencia de l.1evasin fiscal, puesto que en esta luma hay un
comportamiento ilegal del coninbuyeme tendente a la no satisfaccin del t ributo ya
debido, por haberse verificado el hecho imponible.Hcnsel seala que la evasin fiscal
se tr.ua de un incumplimiento (culpa ble) de la deutla tri buraria, orig<nada
vhdammre por I realizacin del hecho imponible; mientras que laelusin impide el
nacimiento de la obligacin tribuuria esquivando el pre supuesto de hecho previsto en
la ley.La evasin -dice este autor-, exigeun comportamien to fraudulento o sea
deshonesto, antitributario,de paru del sujetopasivo".(ROSEMBUJ, Tulio. /.;/Jra11dr
dr lry; ltt 111n11/a1111 ''.' """dr "11.fomms t1t tidmtho llihHtuno. Madrid, Marcial Pons,
1999,pg. 96). Nosotrosconsideramos que lavasin esun tenu objetivo:sedeja de
pagar el tributo concientemcntede que la actuacin que el contn buyente ha
rcJizado en b;ue a la norma de cobertura, es de insuficiente fundameniacin porque
no es razonable o porque no es proporcionada.S es cierto que son dosCOS<lS
distintas la evasin tribu taria comofenmeno :idmirustrativo y como fenmeno penal
ES!'a ltulla requenr. de tod.u las condiciones de culpabilidad qur son propias del
Derecho Penal.Espor ello, pr<'Csamcme,

122

Pa11109

Al ensaya r una conclusin,Rosem buj dice citando ot ra senten

c1a:
l 1calijicaci11 por los lribm1alu drl arto enf raude df lry ohliga a
interpre tar enfo rma e:-x:ter111J1a_yJinalla la 110r"1a e/11dida_r m
111odo eslno lo.r preceptos usados ro1110 robert11ra (.5"entencia 13/ 3/
19SO A T Suilla) "i7Sl.

Consideramos que ste es un error de apreciacin porque al

de terminarse la existencia de un fraude a la ley, no es necesario
dar interpretaciones diversas a las dos normas. El problema es
distinto: todo parte de la posicin axiomtica de interpretacin
que se adopte y de la posicin que ocupe el agente que aplica el
Derecho dentro de la relacin jurdico-tributaria. Si es un
potencial cont ribuyente que busca no pagar el impuesto, su
interpretacin frente a un caso de fraude a la ley ser una
combinacin de elementos de inters con un formalismo
primario que se centrar en la literalidad, y tal vez la ratio legis
de la norma de cobertura, para poder aplicarla con comodidad. Si
se trata de la Administracin Tributaria, probablemente tomar
un elemento de inters que ser el de cobrar el tributo, otro de
valora cin al requerir que por haberseproducido el hecho
imponible debe haber equidad en el trato con los otros
contribuyen tes y en conse
cuencia cobrarse el tributo, y tambin una dosis de elemento norma
tivo sistemtico,para demostrar que no es procedente aplicar la
nor ma de cobertura sino la defraudada.
Esa ser la discusin central y, en ella, cada parte
instrumentar los mtodos de interpretacin para llegar a la
conclusin que, desde

1$

que a ve< el e"sor s61o escastigado adm1nis1r.uiv.unente en troto que. ocros.

e'dem.s procesado en lava penal. En el caso del fraude l ley. inclus1ve, creemo>
nosocrosque hay queevaluar en cadcasos1hay slo u na evasin de efecco
admm1s1rauv,,o S wnbtn tuy una de efecto penal, lo que
e luego.esverosinul
que ocui ra.
ROSEtBuJ' Tuho. / ;{ fru1i1d" dt
. h.1 .JIHJNltttt(,#tJ l rl ,1bN.'O dr /t;f /f/ 171/d.J f l( ,. ,,,.,.#(/ !t'll11t:,1n11
M.adrid,Man:i l Pons, 1999, pg. }9.

12.l

su posicin axiomtica de interpretacin, le parece ms adecuada

al Derecho. Estan1os ante una discusin sobre los criterios de
interpre tacin y no en una discusin sobre cmo se aplican los
n1todos. Es muy import.ante, en este punto, que tanto quien
defiende al contribu yente potencial como quien defiende a
laAdministracin Tributaria, se den cuenta de la naturaleza de la
discusin y adopten las argumen taciones consistentes con ella.
Atienza y Ruiz se han ocupado tambin del fraude a la ley. Una
primera reflexin suya que parece importante es la siguiente:
"(..) <1hmde o <frOJ1de de leyJ> es 11na expresin q11e.desgi 11a
unapropiedad valoraliva los sup11estos de <rfraude de ley so11
sup11eslos de lag11na axiolgicw> en el nivelde las reglasy el
anlisis adecuado de lafig11ra exige partir de que la dimensin
regulativa del Derecho est compuesta por dos niveles, el de las reglasy
el de Josprincip io1: lo1actos enfraude de lq estn permitzdos pni11af
aciepor una regla- pero resultan, amsideradas todas las ciretmstancias,
prohibidos como consecuenda de la a<Cin de los principios
que
)
76
delimitan elalcance;uitijicado de la regla en cuestin" < .

Como en el caso del abuso del derecho, estos autores ponen a

la institucin en el punto en el que co.inciden, dentro del Derecho,
la accin de las reglas del Derecho positivo y la de los
principiosgenera les aplicables. Recordamos que, segn una cita ya
hecha, el concepto de laguna axiolgica que tienen Atienza y Ruiz
es el siguiente:"Un cierto caso conslif 19'e una lag11na axiolgica en
el nivel de las reglas de 1111 cierto sistemaj 111idico, si las reglas de ese
sistemaju rdico so/11ciona11 el caso,pero sin que dichas reglas
co11sidere11 co1110 rekva11te para ua solucin una cierta propiedad
que, de acuerdo con la hiptesis de releva11cia derivada de los
principio de ese sistema;urdico, s debiera considerarse co11Jo
rekvante".

' ATIENZA, Manuel, RUIZ MANERO,Juan. /li111alif-1.Sobrt dolm1qik/rkrIJO, 11.fralllk

tft lg; la dwiaan dtpo;lt1: Madrid, Editorial Trotta S.A..2000, pg.67.
124

1trol d"

E'sta es una manera correcta de t ratar el tema porque colocan

la discusin, precisamente, en el mbito de lo que hasta aqu
hemos llamado la posicin ax10111ti<a de mterp retacirm. No se trata,
corno hemos observado antes, de que int erpretemos en forma
extensiva y finalista la norma defraudada y en forma estriicta la de
cobertu ra .Se trata de que presentado el problema de un posi ble
fraude a la ley, debemos definir cmo interpretamos para dar
coherencia a todo el sistema ju rdico, en relacin a la norma de
cobertura y a la norma defraudada, cuyas consecuencias tributarias
se oponen: segn la norma de cobertu ra no se produce el hecho
imponible y segn la norma defraudada s.
Entonces, la alternativa es elegir cul de las dos normas
aplicare mos.Esto slo puede hacerse aplicando principios
generales y no las dos normas enfrentadas del caso. Si hacemos
slo esto ltimo, lo nico que habra que determinar es cul es la
norma de mayor jerar qua dentro del orden jurdico, ocul de las
dos es posterior sison del mismo rango, y luego aplicar la regla
adecuada.El problema es ms complejo y consiste en que hay
cuando menos una duda o una discre pancia sobre qu principios se
aplican en este caso:si los que obligan a respetar las formas que las
partes eligen o los que tienen que ver con la finalidad de las
normas y con la equidad del trato a la actualiza cin concreta de
loshechos imponibles en la realidad.Es muy claro que la
discusin est en el plano de los principios y no en el enfrenta
miento de dos normas de Derecho positivo en la realidad.
At.ienza y Ruiz dan una definicin del fraude a la ley que es inte
resante por sus aspectos prcticosde aplicacin. Dicen:
LA dtjiniaon dejra11de q11e 11010/ros proponemos y q11e en dertc
modo, vitfle a ser 11na OT'f/111iza. ti11 JiJtemlia (11ntilka) de
kJ1 a11.JiJ pretlen les u la 1igllie11f t:
1

<<LA acci11 A realizyda por tis1yeto S en las ai-cu11sta11ci01 X

tIfra11dulen
la si)' 1h Ji:
125
Pag 94

1 PC.

r;1

1) Existe 111111 n:1.1/a rr11,11l11ti1a </lle pen111te a s 11.rar la n:e,la

q11e Ir co11/il'r1 /l<ldrr p 1111 prod H cir el rrJllltado R al rralizar / 1 1'11
/rrirr1111.r lt111aas ,\".
Co1110 <oll!emenria de R. seprod11fr 1111 rierlo eslado rle cosas E
q11e, de arurrdo ro11 el halmrce entre 101 p 1111tip1os q11e;11stifium laper
111i.ti11 011/e n"or.y otros pn 11dpios di/ sistm10, mpone 1111 da1io
i1y11slijirado o 1111 bmefi ao i11d1'hido,y 110 h<!J mra rcg/a re)!.11/1.1/irn
queproh baprod11d r R, <11111q11e p 11ede haht'r 1111,1 regla dirigida a
c1'/t1r L.:..
2)

J) R es 1111 111edio para E:

J. I) bien rn smti.io s111!Jetfr o:dado que, al rtalizar /1,S

110ptrseg11a otra Ji11alidad t!isrer11ible n;J que alcanzar, por medio

de R. la co11seme11cia Ey q11I' R ts ()/Jjeli11al!lenle adeC11adopara

E;
J.2) bim en .rmt1do ol!Jetill(): dado q11e R es ol!Jelivammte ademado para

E, a1111qlf e S 110 t1111iera esepropsito al rea'zarA.

4) El bala11ce mire lospniuipios l!ltnonados m 2) limef erz.a
suficiente parage11erar u11a 1111e11t1 regla que establece que t11 las
ciromstancias X ' (X f!ls alg1111a dromsta11cia q11e suponga
unaform a de realizacin de 2y de 3.! o J.2) nlt proh ibido 11rar la
regla que confiere poder de.for111a que se
akance, por 111tdio de R. la co11.remmcia E. Por ello, el remltado R
debe
co11siderane COJJ/(J i11/!lido (reg11/n/1va111mte) en la medida e11 q11e
co11duce a

r.;..,P1J.
El pu n to 1 se refiere a la existen cia de la re/a de rohert11ra de
la que ya h emos h ablado hasta aqu. En el punto 2 nuest ros
autores dicen que, al producirse la consecuencia propia de la regla
de cober t u ra (R en su redaccin) hay un efecto colateral E que
en n uestro

11

ATIENZA, MJ nurl, R UIZ MA NER O.juJn . f /Jo101utivro1..\obtulub1m J,!Jm,IKJ.

Pa11114

tlr.ittrk
,,ky /,i tlmumU11 dt f"'<lrr

Mdrid, Edi1orial TroltJ S.A., 2000, p.g$. 78-79.

126

Pa11115

caso consiste en que por h<J berse utilizado la regla del

cobertura, no se configu ra el hecho i mponi ble y no surge
la relacin jurdico-t ributaria .
Aqu estamos ubicados en el centro del conflicto jurdico del
fraude a la ley, pues tenemosque definir si aplicamos una posicin
de interpretacin en la que se protege la libertad de eleccin de
forn1as jurdicas del sujeto que acta o si, por el cont rario, se
protege el pri ncipio de que se debe pagar los t ributos. Esto
sucede porque si bien no hay regla que prohba la consecuencia
de la norn1a escogida por el actor (es decir, que no hay norma que
prohba que ocurra R), sin embargo shay una regla dirigida a
evitar E, es decir, hay una regla que dice que cuando ocurran
ciertos hechos que configuran el hecho imponible,hay que pagar el
tributo correspondiente y que, en conse cuencia, no puede no ser
pagado.
En el punto 3 debaten el resultadodel fraude a la norma
defrau dada tanto en trminos subjetivos (en 3.1 donde se analiza
la intencionalidad del sujeto actuante de buscar exclusivamente la
con secuencia deno pagar el tributo con elusode la norma de
cobertura), como en trminos objetivos al decir que al producirse
R (el resultado de la aplicacin de la norma de cobertura) coincide
causal y objetiva mente E Qa no generacin del hecho imponible).
Finalmente, en el punto 4 se produce el debate de principios:o
rigen los que autorizan al agentea actuar eligiendo las formas
jurdicas origen losque conducen a sostener que el hecho
imponible ha ocurri do en el caso y que, en consecuencia, sedebe
tributar. Esta discusin, con10puede verse, no est en el planode
las normas positivas,sinoen la de los principios y esta constatacin
escorrecta porque, en realidad, es en virtud de la mayor fuerza de
unos u otros principiosen el caso, que sedeterminar si hay fraude
a la ley ono lo hay.
127

CW1lrol lho l

En nuestro criterio, como ya viene dicho, la existencia o no

de fraude a la ley es determinada por el hecho de que el uso
de la llamada nom1a de cohert11ra sea razonable y proporcionado
(es decir, norma para las circunsta ncias y las finalidades para
las que ha ac tuado el interesado .
Si existe tal normalidad, entonces debemos respetar la
voluntad de la persona que ha elegido tal norma de robertura como
la correspon diente a su conducta.Si tal normalicl!ad noexiste,
estamosen el mbi to del fraude a la ley y habr que aplicar
lanorma defraudada.
Es en este campo en el que deber producirse el debate sobre
la existencia o inexistencia del f;aude a la ley en materia tributaria
entre la Administracin y el potencial contribuyente.
Una ltima reflexin sobre el fraude a la ley:en el Per no
est legisladoC71l y entonces cabe preguntarse si puede ono ser
utilizado en el mbito tributario, tanto como en los dems que
son propios del Derecho.
Consideramos que el fraude a la ley, cuando existe porque
el uso de la norma de cobertura no es normal en el sentido arriba
dado a la palabra, puede ser aplicado perfectamente dentro de
la vida jurdica , sin necesidad de que conste en norma positiva,
porque seest produ ciendo una laguna axiolgica que no es otra
cosa que un vaco o defi ciencia de la ley de los que habla el
inciso 8 del artculo 139 de la Constitucin y, entonces, procede
que el juez resuelva el caso aplican do los principi os generales
del Derecho.

11

Sm embargo,su indusi6o en dTirulo Pttlimioar I C6digo Civil ha sidopropuesta

hace ya algunos allos.Habr qur ver si esta figura es fanalmrntr io1roducida en
dichocuerpo jurdico por el legislado r.
128

P&!J
97

'

Por ello,estimamosque la Administracin Tributaria est en

per fecta posibilidad de aplicar el concepto de fraude a la ley
para enfren tar casos de posible evasin. Sin embargo, como se
trata de la even tual postergacin de la aplicacin de la norma de
cobertura por asun to de principio,la competencia que
serequierepara resolver el asunto no es la de un administrador
sino la de un juez: es a ste al que el anculo 139 inciso 8 de la
Constitucin da la atribucin de resolver losvacosy
deficiencias de la ley con los principios y, donde sea apli cable,
con el Derecho consuetudinario.No creemos que est dentro de
las competencias de la autoridad administrativa adoptar ella mis
ma la decisin de no aplicar una cierta norma del sistema jurdic
o para aplicar otra (la defraudada), desarrollando
argumentaciones en funcin de los principios generales.
Si intentamos resumir lo sostenido hasta aqu,a manera
decon clusin sobre este punto, diremos que el fraude a la ley
en el mbito tributario seproduce cuando existen dos reglas de
Derecho positivo que tienen una consecuencia equivalente
osemejante en el plano de
la vida cotidiana (hecho econmicoen trminos de Jarach)pero con
una importante diferencia:la regla que elsujeto eligeno conduce a
la realizacin del hecho imponible (es la regla de cobertura) y la
otra S conducea la realizacin delhecho imponible (es la regla
defraudada), todo ello,en circunstancias en que el uso de la
norma de cobertura paraefectivizar el hecho econmico est
insuficientemente
fundado,
es
decir,
no
resulta
razonableoproporcionado.
Por elcontrario, no habr fraude a la ley si la eleccin de la
llama da normade mberhlra por el sujeto actuante es 111Jf111ai, es
decir, resulta proporcionada y razonable. En ese caso, se trata de
una eleccin per fectamente legal y aplicable desde el punto de
vista tributario.
La discusin que ocurra en todo alegato de fraude a la ley es
de principio y atae a lo que hemos denominado posian
axOllltJi&a de interprekxi11. No se resuelve en el plano de las
normas mismas sino
129
Pa11118

Cuutrol di! l 1 ur.1

manejando los distintos elen1entos que determinan las reglas de

jue go 11terpretativas, en funcin de los principiosaplicables.Si
la autori dad tributa ria considera que debe esgrimir el argumento
de la exis tencia del fraude a la ley en u n determinado caso,
estimamos que no puede argumen tarlo por s y ante s y aplicarlo
porque, el resolver vacos o deficiencias de la ley con principios,
es tarea del juez segn est establecido en el inciso 8 del artculo
139 de la Constitucin (y en el artculo VIIl del Ttulo Preliminar
del Cdigo Civil que muestra consistencia con la Constitucin en
esteaspecto).
El hecho de que el fraude a la ley no est expresamente
legislado en nuestro Derecho, no quiere decir que no pueda ser
utilizado, tanto en general como en el mbito especfico del
Derecho Tributario. Despus de todo, la nornia genrica de
autorizacin para resolver segn los principios generales los
problemas que presenta la legisla cin est, como hemos visto,
en la propia Constitucin .
216.3.A manera de conclusin.

Como podemos apreciar, sea la aplicacin pura de la

considuadn ecu11ma o sea su utilizacin va el abuso del derecho
o va el fraude a la ley,consideramos que el debate central es uno
en el que chocan los principios:o se respeta la autonoma de la
voluntad de las partes y el principio de legalidad que sostiene que
slo la ley puede establecer la existencia del hecho imponi ble o se
respeta el principio de equidad segn el cual todos los que
obtienen cierta consecuencia (el hecho
econmico de J arach) dentro del mbito de la validez jurdica, deben
pagar el tribu to correspondiente.
No hay una fornia ju rdica de trazar el borde entre estas
dos alternativas de manera clara e inequvoca. El tema se tiene
que ver caso por caso y se resuelve antes de proceder
propiamente a interpre tar las normas, porque nos hallamos
frente a un conflicto de princi pios que consiste en la siguiente
alternativa:
130

1t.rol dtt 1 " ,..

Si dentro del Derecho existe jusLificacin suf icien te pa

ra escoger la norma que el sujeto ha elegid o para
actuar, es decir, si el uso de esa norma es razonable y
proporci onal al resultado econmico que espera. entonces
estamos ante un caso de uso legtimo del Der,echo y no
hay razn para que, mediante el recurso a la ronndrran11
econn11ra, al abuso del Derecho o al fraude a la
ley,segn los casos, se considere que hay que descorrtr rl
velo111ridico y proceder a acota r el tributo.
Si por el contrario, el uso de la norma que el actor ha
elegi do es anormal en el sentido de que no tiene
justificacin suficiente porque es poco razonable o
desproporcionado, entonces podemos recurrir a estas
Ciguras y establecer que el velojl tridico debe ser
ducorrido.

Eso s, consideramos que desde el pu nto de vista del procedi

miento, especialmente cuando se utilicen el abuso del derecho y el
fraude a la ley, la Administracin Tributaria debe ejercer la pretensin
correspondiente ante la administracin de justicia porque tal forma
de aplicar el Derecho (oponer principios a normas de Derechoposi

tivo) corresponde al trabajo del juez,no del funcionario

administrati vo. Se podra s, crear una va especial para estos casos
que evite las demoras propiasde los procesos judiciale s con etapa
probatoria de hechos, porque lo que se va a discutir es un asu nto
de puro Dernho: si se aplica tal o cual norma. No habr hechos que
probar porqu e, so bre el hecho objetivo de la conducta del cont
ribuyente, todos estn de acuerdo:utiliz la posible "rwrma de
tol1trhrra",en vez de utilizar la posible "11or111a defra11dada".
Adems, estimamos que en todo caso en que se presente el
argu mento de ro11siderad11 ttofllllita, es recomendable que la
Adnlinistra cin Tributaria no sea 11vpm1I para lo cual deber
demandar ante la instancia judicial. Es loque corresponde en un
Estado de Derecho
1J1

Psg
100

Cuutrol di! l 1 ur.1

y, desde luego,deber existir un procedimiento de duracin razona

ble(7'JJ.

Una anotacin de colofn para esta parte: en general, cuando

se trata de la co11Jiderad11 econnlica, los autores aaden la
sim11/ad11. En nuestro concepto ello es u n error porque en la
simulacin siempre hay la intencin del actor de ocultar el acto
verdadero y realizar el simulado (simulacin relativa) o hay la
intencin de simular sin que rer hacer ningn acto (simulacin
absoluta). Una vez que dent ro del mbito tributario se llega a
probar que la actuacin del sujeto ha sido de simulacin, entonces
estamos simple y llanamente ante la evasin tribut aria porque
eldao infligido, sea a travs de la forma relativa o de la forma
absoluta, es elno pago intencional del tributo. Por ello, creemos
que su tratamiento dentro de este mbito de la aplicacin del
Derecho Tributario es improcedente.
2.2. La etapa de aplicacin de los mtodos de interpretacin.

Una vez que se ha realizado todo el trabajo anterior y que

hemos elaborado inclusive nuestra posicin axiomtica de
interpretacin, pro cede que ernpecemosa estudiar el significado de
lostrminos que tienen las normas jurdicas con las cuales trabajam
osen cada circunstancia .
Pa ra ello se utilizan los llamados mtodos de i111erpretaci11
que po demos definir como procedimientos de aplicacin de
variables interpretativas para desentraar el significado de las
normas jurdicas.

79

Cabe todava en este punto preguntarse si siempre que se recurra a la

t011Jidtroti11rronJJJita es requisito recurrir al juez, estoes, seuse tal figura a favor o en

contr.1del contribuyente. Crumos que si se usa en cont ra de l se debe ir de todas

maneras a sede judicial. Si en cambio se usa en su favor, como ha ocurrido algunas
veces en el Per,entoncesconsidera mosquetal recurso a la instancia judicial no
esnecesario pues en tal circunstancia loque se est haciendo esdar mejor proteccin al
derecho del contribuyente sobre su patrimonio. Ello puede ser hechodiscrecionalmente
por la autoridad tributaria misma, eso si, sometida a mecanismos de control para
evitar posibles :1c1os decorrupcin a travs de esta va.

132
Pag - 121

Cootrol di! l lur.1

Es importante sealar, en relacin a la aplicacin de los

mtodos de interpretacin, que ellossloson utilizados cuando
existe una nor ma a la cual hay que dar sentido. Si no existe tal
norma, todava po dremos utilizar procedimien tos de aplicacin
de Derecho que se lla man de i11tegraci11jun'dica y que son la
solucin de los vacos y defi ciencias de la ley mediante los
principios generales, las analogas y el argu mento a contrario Qos
vemos posteriormente). Pero, si no hay norma aplicable,no hay
procedimiento de interpretacin ju rdica que hacer.
Tam bin es importante hacer notar que un buen
procedimiento de interpretacin aplica, en cada caso, 1t:odos los
mtodos de interpre tacin, es decir, utiliza todas las variables a
disposicin. Entonces, compara resultados interpretativosy busca
u n significado consisten te. Co1no podr notarse, el uso de
todos los mtodos y va riables de interpretacin es un
mecanismo de control a nuestra posicin axiomtica de
interpretacin, pues si hemos elegido una que descarte el uso de
algu no de ellos, este procedimiento de aplicacin integral nos
permitir bien ratificarnos en la correccin de la posicin
axiomtica de interpretacin elegida, bien nos permitir corregirla
a la luz de los diversos resultadosde interpretacin obtenidos.
La rela cin entreposicin axiomtica de interpretacin y la
aplicacin de los mtodos debe ser entendida como una de
naturaleza dialctica: tomo conciencia de mi posicin axiomtica
y aplico los mtodos con ella. Luego comparo el resultado de
esta aplicacin de mtodos con el contenido de mi posicin
axiomtica y reviso lo que haya que revisar. De esta manera, no
habr equivocaciones ni olvidos al interpretar en el Derecho.
Desde luego, no siempre todos los mtodos y variables pueden
aplicarse a cada circunstancia. En estos casos, utilizaremos todos
aqu llos que razonable y proporcionadamente se puedan aplicar.

133

Los mtodos trabajan en base a diferentes variables que son

di versas entre sy que, adems, no conducen necesariamente al
mismo resultado interpretativo. Las variables de interpretacinson
parmetros de anlisis en base a loscuales 1nedimos,
desdediferentes ngulos, el contenido de las normas jurdicas.
Los nombres varan mucho en la teora del Derecho.
Nosotros usamos los trminos que consideramos ms adecuados
para referir nos tanto a las variablescomo a los mtodos.En
todo caso, lo impor tante no estanto retener losnombres como
el contenido de lasvaria bles y el modo de operar de los
mtodos para llegar al resultado interpretativo. A continuacin los
revisamos.
2.2.1.El mtodo literal.

El primer mtodo es el literal. Utiliza como variable de

interpre tacin el lenguaje con el que est construida la norma
y, para ello, toma en cuenta la gramtica, la sintaxis y el
significado de las pala bras. Este ltimo puede ser el comn o
el tcnico-jurdico si la pala bra es usada con contenido
especfico dentro del Derecho. A veces, inclusive, la norma usa
la nsma pala bra una vez en su sentido co mn y otra en su
sentido tcnico,
Es importante sealar que siempre se usa el mtodo literal
para encontrar el significado de las normas, porque es con l que
toma mos el primer conocimiento de lo que ellas dicen. Del
mtodo literal sesirve cualquier interpretacin que se haga, aunque
despus busque significados complemen tarios en otros mtodos.
Un caso interesante de interpretacin literal fue ste en el que el
Tribunal Constitucional aplic formalistamente el mtodo literal para
dar la razn a la Ad ministracin Tributaria cuando oblig al contri
buyente a pagar el impuesto del quP. estaba exonerado, pero que figu134

11rol "" 1" ,.

raba como retenido en los boletos que expendi<80l.El problema

es ms complejo de lo que parece porque resulta que fue la
municipali dad del lugar la que exigi al contribuyente que
pusiera un sello en los boletos que indicara la recaudacin del
impuesto. Prim en este caso la interpretaci n literal estricta.
A veces el mtodo literal se apoya en apotegmas de interpreta
cin como el de 110 h'!J que dti11g11ir donde la ley 110 diJti1g1 11e:
existe el caso en el que el Tribunal Fiscal dijo que vala una
notificacin hecha en da inhbil porque la ley dice que las
notificaciones rigen desde el da hbil siguiente al de su recepcin,
pero no manda que la notifica cin misma sea hecha en da
hbil<81>.
011t, 1i bit11 rl r111an11111t obt11"rl lmtiMo Nr.do11nl t C,1i111rn, In R.ml11ritin
Dirutora/
N' 009-INCD)-9),dondt
orgcr.indopor./
ador, dmornina Jt rnliflrabato1110 <Jf>tffll(tf ftJ ""''"'''tit1Y11/o
o ,,Fnin (nlrmaaanal dt !11 P11tha111ancai.,J u k rxor.traba tlt lodo impMut o; illr,prdi a bntr
l/J/'11tlftJI, t11/r01,,.fo r Jtl bo/t((J '/"'obnz 11foJlll ;s, oudt" /u t!"14jo dtl 1al#rt!tt11tr11t!D, ti lin'1ir.o

IO l.

inrluid1 i111jJ11t1Jo1.

2. Habien do cobrado d nctor un momo por concepto de impuestos, dicha suma no le

pertenece al actor, pues como consecuencia de tal cobranza, el demandante adquiri lo
condicin de agente de percepcin del tributo, collS(!cuentcmemc, relponsable
decntrc g;ulo a la autodadcorrcspondicnu; t:il como lo
abel :uticulo 10del
Cdigo Tributa rio.No obstantela Municip.Uicbd demandada, nunca debi inducin
error al dem:mdante sellando los boletos con un vnlor dondese incl11fa impuestos y
hacindolo comprometer vadocumemoque obra 2 foj:is 43- a pag:ir y/o rec:iudar un
tributo de un ClJ>CCtculoquc estaba exonerado.
J.Qm,la mliJntlt!tmar:M Jn "'1prorddoa robrar"'r111a11dnntt -a_(( ntr dtpttrrxii11 rl trib11:0
tnplmo

gttricio dr 1111 ""ibHdonu, r11 111/ unfido, r.o txutr r11"1rrarin de a!J.11110 de "11dm1bo1
<on1lil11trc11a!11tl 11<1or, fOI Utnl(n/111111/fc, fnrt(t tk 1111trnrola dr111011dno.(Sentenci2del

1t

Tribunal Constitucion;il expe dida el30dcjuniode

1997en elexpediente 1609>AAITCsobre:io:indc amparoseguido
porJuan Fcm:utdo Aneo Mcscw comra t.. Municipalicbd Provincial de Huancayo).
Q11t tinrtk11/o 104 dd rit11tlo Gigo Tnb11tado, rJlablmr /aJ t!ishn/111 fonn4J m '1'"tbr
rft1t11anr la
11otijitari11 tlt /oJ (1ffOJ atln1inulml11v1

Que por 'U parte eJ articulo 106del referidocuerpo leg;il,dispone que las
notificacionessuncn ruscfectosdcsdcelda hbilsiguicntcaldcsu rttepcin odc b ltima
publicacin, sin especi ficarque la recepcin del actoadministr:uivo debacectuanc
ncccsariamcnte en da hbil;

ton1tn1r11Jt111rnft, '4111ottjitnrior.eJ rt11!i-;ado1 111rdiafJ/t r1urlq11irra dt las far11:f1J

rJ1t1h/rni/111 r11 ti r<ft1 1do 11rf/tulo 104, intlll)tttdo la1rftrtN11tln1111di11 111hdbil, J11rtr11 rfrtlOJ
nJN1rl1r del din hti(JJ'/ J 11it11tr 11!rlr 11J f'rfl'JX11rr-. (Resolucin del Tribunal Fiscal 926-4-

Q11t

2001 dictado el 2.1deju l io del 2001 en el expediente 561798 seguido por Grifo
Ramrcz HermanosS.A.,sobre impuesto ge ner:il a l:uventas).
135

Psg
104

En 1998, el Tribunal Constitucional tambin aplic

literalmente el artculo de reserva legal tributario de la
Constitucin, para invalidar la dacin de normas tributarias
mediante decreto de urgencia bajo la Constitucin de 1979<82l.
2.2.2. El mtodo

ratio legis.

Un segu ndo mtodo es el que utiliza con10 variable la ratio

legi.s de la norma. No se fija solamente en lo que la norma dice de
mane ra literal, sino que busca su sentido, su razn de ser y, en base
a ello, extrae una consecuencia interpretativa. El mtodo de ratio
legis es extensivamente utilizado en el Derecho. No siempre la
norma tiene una ratio legis. A veces, inclusive, sepuede encontrar
ms de una ratio legis para la misma norma. En todos estos
casos de dificultad de aplicacin , el resu ltado interpretativo del
mtodo pierde contun dencia.
El mtodo de la ratio legis puede utilizarse tanto con la
norma como elemento de fijacin de reglas de juego de la
interpretacin, como con el inters y las finalidades. Es ms difcil
combinarlo con el elemento de conductas. Con el elemento norma
porque la ratio leg,is es

82 Q11f JtJbrt tJ/epartit11/ar, ttbt r1r.ordar1t, qut a111u11t la rforlrina corutit11n'o1111/ ptnto11a, tn

111111ot11tnto1 101/uro llll!)'OrilnnOn1rolt, t11t /01 nor11u11jurdicaJ t)(:p1Jida1 dt confarntitlnd ron

rl rita doprtrtpto, 1110 ti,

los dtno11Ji11ndos D((rt/OJ S11prrmos dt Ntmidady Ur;r;,r11r1a,po1ti1111 mngoy J11rrza. dt fty.)'

q11r rtt lodo taJo, JJJ to11ditionn1111t1110 pnndpal, l'tlltt darlopo r In 111nlrnP oJitlo
dt rtg11/ati611 q11e
1
dtbia Jtr, 111rr1t1f1I 111t11tr. trott111ira ofi 11n11ritro1 110 p1udep111anr por alto, qur /01
Dtn'tto1SNprt11101 obj"rto dt la prt1tnlr liliJ. 1r t11ro11traban 11prrjita1J1t1tlt rrftn.do1 11 111ottria
tn'b11lan'111 rn tllt raso, a In rrran11 dr 11na
<OJJl1ib11rin, 1'11riablt t1tr 1u1 ob11aulr Jtrgruirifa111tnlr tto11111it11, Ir enronlraba txpliritn111rnlt

f':\

0t/J1idC1

tt los 1rlronttl
dtl arllt11!0 21
1 'i11d1&ro1110
20Atlol. crn
1 r(Jf1Jlt1
F111trln1/1t!ll'1/.
1111110
y rn tu111tlt>,
t.,"i1tln
11tJr11111
101111it11rio11al
11pttia"
ti nrfi(IJ/o
1)9', tt!)"Jtn tt....
10 t.).:prtJo
t inrq111ito
rJtr111iuaba
ttJ/,,
por l!J t.,prtJ<I lt rrta11, 111cdijira11 o111pri11lr11 trib11tu1,..#, ICJ ']Ht q11itrt Ji?."ifiror, 'l"'tll tjrtlo,
rl prhuipio dt ltJ.nlri111d.rontmido m la tifmila 11om1n,f11r dndr 1mp,;rwpio eft11irvmu111r

IJ"'

l1>11u,ndid11>. (Senten cia del Tnbunal Constitucionalemitida el 8deenero de 1998en el

expediente 248-93-AA/ TCsobre Accin de Amparo seguido por la Compaila de

Aviacin FaucL'ft S.A.contr.1el Estado).
136

Pag 105

Ollftrol dP l

,..

un elemento tcnico de la norma misnrn. Con los elementos del inte

rs y de las finalidades porque la razn de ser de la norma, su
sentido, a menudo es coincidente con ellos.
El Tribu nal Fiscal recu rre muchas veces de manera genrica a la
ratio legi.r d e las normas. Por ejemplo:
<<Q11e al repcclo, espreciso hacer referencia al oijeto de la de
Procedi miento de Ejec11ci11 Coactiva, el mal segl11 el artculo 1
de la 111is111a, u ulablecer el 111arro legal de lor actor de ejemdn
coacti11a que ejercen las enhdader de la Admli1islraci11 P1blica
Natio11a y co111tituir el marco kgal que garantice a lor obligodor
el deiorro/lo de 1111 debidoprocedi111imlo coacfi w.,.!I.

Tambin el Tribunal Fiscal ha utilizado la ralio legis en

asuntos procesales cuando, por ejemplo, se h:anotificado en el
domicilio y se ha entregado la cdu la no al interesado directo en
el procedimiento (porque no estaba alli), pero s a una persona
que habita en dicho domicilio, entendiendo que si quien es parte
en el procedimiento es dueo de dicho domicilio, deber ser
enterado de la notificacin por quien la recibi<>.

o Resolucin del Tribun:tl Fiscal 861-2-2001 emi1idcl 25 de julio dtl 2001 en el

cxpedien1c 115-2001 llevdo por Augusto Amifque Clementepor queja contr:l
iniciacin de un pro cedimiento de cobranza coactiva.
S Q11t ni ""JQINtr ti JMtiri!io t!tl obliytlo tiINJdr 'I"'u moun/1>1 befa JJI afim dt rontrol. tn rl ami

t1arrollD 1111 arti11t!111ftJ.J / 0-11 e11t11mtr11n IUJ rrlari1111111iralt1, rxi1tn1 r1izon11 ob;i1ur11para
tonr.i:ltriff qut iJlt 10111arri ronon111itnl"tl1/ atto notijitatlo, lo:1.m11 tou 1//g q11t rlm11n10 Ita
tjiraz.tOJI prunndtnria dt ftr rolu11tarl tftl ntl1m111t1rmlo,pqr lo qur ltr M101iftrori11 pmonnl n
qut tt trjitrr la i111/iratlo Srxto
Disposiri11 Cti111plrrilttll11n iiy Tr11n1ilon'a, drbt tJlltfttlt1Jt 110 1ok:111t11lt '"ti obliulo 1i110 tm11biin ton
la ptr1ontJ qur lt n101rnlft tn ti dontit:ilio dtl pr j111rro, 1it111pn q11t sr r111upln11 lasJor111111idadtJ Jrt!t1/nda1;
Q11t t11 ti tato tlt tr11lo1, la Rao/Jm'i11 dt J:,uun611 Cont1m1 l\'.)09J -2000-l::CM P/ fi 1t 110/ijiraJn <n
rl tlo111in'li1tl1/ q1uo10 o 11nnptnona 'i"'n1nmft1t 1rrrl tJ11t!ador t!tl 1nr.111rWr, por lo q11r tn 11lr txtn11t0

'"'/JD<O Jt bo 1Rjnntl1 lo diJ!'littlo r In 1.I)' dt Pr0<ttfuu1t11to tlt l:. m1ri11 Conttit1

prorrt!uulo nffl..r/J/'infantl""'1"1q119a rnt11uxtrr1,_,(Resolucin del Tribun:il Fiscal 861

2-2C01cmicid2
d25dc juliodc.l 2001 en
AncillaqucClementc
por
decobr:ln2"1coac1iva).

el cx. pcdien1e 115-2001 llcvdopor Augusto

quejJ
conlr:l
inic1>cindeun
proccdimicmo
137

Pag 106

Inclusive, a veces, el Tribunal Fiscal menciona expresamente

la ratio legis en su aplicacin de las normas t ributarias. El
siguiente caso es elocuente:
<<Que repecto alex/remo de la 11111/ta qlfe refiere quepor cada dio de
retraso ti/ lapresentacin de la Declaracin, rorrerponde adicionar al
111011to 1icial deter111i11ado, el 0.025 de la UITpor da
calmdano, debe se1ialar1e que, inlerpreto11do el li1ci10 e) del
artic11lo 103 del Decreto Ltgillativo 809 as
como elp1111to 1.5. de la Tabla de Sa1uio11e1 aplicable a las
ilifraccio11e1 previJlaJ en la 1-!J de Adt1a1101, remlt.a claro q11e la
ratio legiJ de tales diJpositivoi u dit11adir a 101potencia/u i1f1raclores
afin q11e afll rplan con
presmtar la Declaracin nica de Exportacin rerpediva;por
/",milo ilo es lgico que ie iancionepor dicha on1iJi1.1 1ie111p re
que laAduanaposibilite dicha pruentacin, es decir, que se 1a11a"o11e
tomando etJ Clltllla 111icamen/e los das e11 que la Aduana per111ite
la reg11/arizaci11 de lai e:>p. o rlacio11e1 efect11adas 111edia11/e
lapresmtacin de la reipectiva De&!araci11( 8Sl.

El mtodo de ratio lrgft ha servido al Tribunal Fiscal, junto

con la coniideracin eco11111ica, pa ra dar la razn a una
contribuyente contra lo que permita interpreta r el mtodo literal
en el siguiente caso:u na vivienda que figuraba a nombre de la
hija de un matrimonio, cuyo terreno fue comprado y cuya fbrica
fue construida durante la vigen cia de la sociedad conyugal, fue
transferida por sta a su madre bajo la forma de compraventa pero
sin que exista constancia algu na de pago de la madre a la hija. La
Admi nistraci6n consider que en este caso haba un incremento
patrimonial de origen injustificado para la ma dre, pero el Tribu
nal decidi que estaban claros los hechos y que el inmueble
estaba econmicamente hablando en el patrimonio de la sociedad
conyugal aunque, formalmente, se hallara registrado a nom-

ss Resolucin del Tribun:iJ Fi1e.1l 0070.A-2000 emitid d 18de enero del 2000 en el
expe diente 99-A-1789 seguido por Comercial Adu:iner:i San Isidro S.A. agente de
Aduana Di seo y Color S.A. sobre multa referida al :1nculo 103i nciso e) del
Decreto Lcgislati"o809.
138

Pag 127

brc de la hija quien, en la poca de adquisicin del terreno y de

cons truccin de la casa, era n1enor de edad. En consecuencia,
resolvi que no exista in.cre1nento patrimonial en la
n1aclre<86l.De esta forma, el mtodo mti() legis u nido al criterio
econmico, desplaz la interpre tacin literal y formalista que
encontraba incremento patri monial no justificado por la existencia
del contrato de compraventa entre madre e hija.
Un ltimo caso interesan te en el que el Tribunal Fiscal u
tiliz la ratio /egispara favorecer al cont ribuyente fue el
siguiente:una empresa haba acordado con los trabajadores pagar
las gratificaciones de Fies tas Patrias y Navidad en sendos dozavos
con la remu neracin men sual. La autoridad tributaria consider
que deba pagarse el impuesto

16

QJJt la trptlarin Jr ronlmt a tfi1tttpar tlt In n10!11ti11 rtr11m'da tn r1ta11to r.1011/itnr ti rtporo por
11dq11i11iin dtl in11111eblt ubiratlo tll rA F/orrJ!a N. 120 por lrntarst t intftllttn/IJ ptitri111011i11/ !JO
ori ,t11 110 ho 1idoJi11tijitmlopor lo ruum111r rn <1plirari6n dtf Ar/. 100 dd Durtlo S11prtnlb
287-68- HC;

Que del examen del caso aparece que mediante minut:t de compravenra de fecha 19 de
agosto de 1974 elevada a Escritura Pblica el 26 de marzo de 1976, la seorita
Melissa C'lStaed.1Forero,hija de la recurrente letransfiere a su seora m:tdreel
inmueble ubicado en La Floresta 120 Chacarilla del Estanque, no constando en dicha
Escritura fe notarial de entrega dd precio;
Que el terreno sobr ti qt se h:\ conmuido el mencionado inmueble fue adquirido duJ<.1'.1
te la minora de edad de la seorita Mefosa Castaeda y tamo la adquisicin del terreno
como la construccin de la f:bric1. seefectuaron durante la vigencia de la sociedad
conyu gal Castaeda-Forero;
Que para regularizar esta situacin anormal, ya que en rigor el inmueble era un bien
comn apareciendo consignado en ladeclaracin de Ua recurrente del ejercicio 1973,
las pa rtes optaron por la transferencia mediante la figura de la compra-venta;
Que el :ui:. 100del Decreto Supremo 287 68-HC se.alaque la Direccin General de
Con- 1rib11ciones proceder: a acotar y liquidar deoficio el impuesto cuando
compruebe la exis tencia de incrementos pat rimoniales, cuyo origen no pueda
serj1t.Stificado por el contribu yente; o responsable;
Q11r r1/,111do al ii11rulfJ dt pnre11fr1ro t11/rr la l"t(l.lrrt11ley lo t 'fndtdora tftl i11n1utblr.J c1 11J nrt11r111a1uir1J

dt la ndt11i1irii11por In rrutdora tlrl n11J1J10 111i ro1110 (1 que no hay tonstantin alg11r.n dt r11trrgn tltl
dJJtt'O, hrrbcJ 1Jlftj11stijira11 ti oti,gtn dtl rtfinila bir11 r11 rl p.,,1n111011io de In runtn'blf)tt1lr 110
"'9' bt11r pnra 1;rotar
"' opliroti11 drl "" 100 drl Drmto Sup,.rmo 187-68-HC. (Resolucin 1657; del

Tribunal Fisc.11 emitida el 07 de octubre de 1981, en d procedi miento seguido

por Elda Forero Vargas sobre impuesto a la rema).
139

correspondiente porque las doce alcuotas se haban incorporado al

sueldo gravado. El Tribunal dijo que la forma de pago era cosa
distin ta al derecho pagado y que, se pagaran ntegramente en
julio y di ciembreoen dozavosequivalentes durante el ao,
siempre se trataba de las gratificaciones que estaban exoneradas
del impuesto respecti vo.Por consiguiente, determin quedichos
pagos mensuales de gra tificacin no deban ser gravadoslS7J .Fue
la aplicacin del mtodo de ratio legiI porque se atenda a la natu
raleza del pago ms que al hecho objetivo del pago por dozavos,
que formal y literalmente haba lleva do a la Administracin a
realizar la acotacin.
2.2.3. El mtodo sistemtico.

El mtodo sistemtico se funda en la variable de que todas las

normas tienen principios subyacentes que les dan sentido y que,
por consiguiente, buscando y aplica ndo los principios
incorporados tras el Derecho positivo vigente, se puede enriquecer
el significado de las normas .El mtodo siJlemtico tiene dos
modalidades.
2.2.3.l.El mtodo sistemtico por comparacin de normas.

La. primera modalidad es la del mtodo sistemtico por

compa racin de normas: si hay dos normas que son ms o menos
homog neas en sus mandatos, comparar una con otra permite
enriqu ecer la interpretacin de una en funcin de la otra. Se
supone que el legisla&7

Q11r tiinc. C) dtl art. 7 drl D./ .19839 tJf ablrrr que 110 str dt nplarin rl i111p11t1/o a
r01go dt los tlJlpltadortJ por lasgmtifir11ni11w qut Ir ro1utdo11 (11 los 11/tJtl dtju lio.J
diritmbrtpo rn1otitfJI rlt rinfns Patridl y Nnzidarl;
Qut drl txn11:t11 rlt lo nttuado nparm que ug1in las 1-.,;irodo11ts rle losfu nrio11nno1ddpropio Fondo los
111011101111t11111a!t1 abonados rorrt1pontlt11 tt! il11po rtt r..varta111tnlt dt /ns rntijitariontJ dt f-if1trt1 Patri111
.J Nmidad, po r lo q111 In fom1a dt d11db11ti11 atortlada ron rl a1t111tiJJintlo dr los traajndorrs 110
dtJnnluraliz.n ti r11r1irltr dt /01111Jn1as.1por la11/11 110 le hatrprrdtr lt1 r.-...:0111rt1ll11 q11r la /9' ltJ
ronttdr-. (Resolucin 16926del Tribunal Fiscal emitida el 03 deEnero de 1982 en d

procedimiento seguido por el Banco Agr.uio del Per Sucursal de Huancayo sobre
Impuestosa bs Remu neracionespor Servicios Pc.rsonalcs).
140

dor imprime los mismos principios t ras las normas af ines y, por
consiguien te, el principio com n puede clarifica r el significado de
cada u na de ellas,,
El mtodo sistemtico por comparacin de normas es intensa
mente utilizado en el Derecho Tributario. Por ejemplo, el Tribunal
Fis cal lo us en relacin a laLey del Procedimiento Adminjstrativo
Gene ral, lo que es totalmente esperable desde que lo tributario es
una espe cie de lo adnnistrativo, pero tam bin en relacin al Crugo
Civil am parado en la norma IX del Ttulo Prelinnar del Cdigo
Tributario. As, en u n caso recu rri al numeral 13.2 de la Ley
27444 y al artculo 224 del Cdigo Civil para establecer una nulidad
parcial.Tocio ello fue complementado con recurso dogmtico a la
teora respectiva<s>.
U

.s, b1t11 tiJ1'fJ11r//o tlt 1111litladpardal 110 tJfd prrri1t1> tn tiCdtligo TriblltaniJ, dt nrNmlo t011 lo

utabk

ni/opor In Norn1a I X dr JJI Titulo l'rr!i111innr, 111 fo

110

pmillopor ditbo f/ftrpo 11orn:ath'1,podrn

aplirar11 nol'111aJ tl11t1nlaJ 11 las trib11tari111, 1ir111prr 9"'no Jt lts cpttngan ni /111 tf1111at11ra'rtn.

Enese sentido,se debe 2plicarsuplctoriamcntc elarculo 224del Cdigo Civil,dea.iado

.1cual la nulidad de un3 o ms de las disposicionos de un actojurdico no perjudica a
las otr.lS, siempre queSc:ul S<!parablos,criterioque lu sido recogidoaCW3lmente por el
num ral 13-2 del:inculo13dela Ley del Procedimiento Administ.ravo General,
3probada por Ley No 27444, queseala que la nulidad parcial del acto
administrntivo no al=a las otras partes del acto que resulten independientes de
la parte nula, slvo que su conse cuencia, ni impide la produccin de efectos par.i
loscualesel acto pueda ser idno,salvo disposicin leg:il en contrario.
Cuando seafimu queexiste un acto quesufre de nulidad parcial, tambin seafirma,
impli citamcntc, queen ese mismo aaocxiste, necesariamente, un acto p:irci:Wncmc
valido, en la parte que no :idolcudevicio alguno.
Adems, la institucin de 111 nulidad parcial se encuen tra sUStentada en el principio
de efic:u:U del actoadministrativo,segn elcual debe hacerse pmralcur
elcumplimiento de b fmalidad del acto procedimental sobre aqudlos
formalismoscuya rcaliz:icin no incida en su validez, no determinen aspectos
importantes en la decisin final, no disminuyan las g=ras del procedimiento
,rcausen indefinicin a losadministrados.
Asimismo,b nulidad parcial sesustenta en el principio deconservacin del acto,de acuer
doal cual deben protegerse losactos administ r:ivos cuando sean Clpaces deconseguir la
finalid.d quese pmcnda alcanz.u.
A su vez resultan aplicabl<S losprincipios desimplicidad, celeridad y cconom2,
porCU3ntO mediante b institucin de la nulidad pucia!,en cuanto a la prte indemne
se refiere,se pretende evitar poner en marcha nucv.imcntcel pratoostar.Ipant llegar al
mismo rcsuJ. tado que se conseguirla deconS<!rvar la p>rte que no adoleo:de vicio
alguno.
14l

Pag l
10

Por otro lado, en un caso en el que se discuta sobre el cobro

que la Municipalidad haca a una persona por la merced conductiva
atra sada sobre un puesto de mercado, el Tribunal se enfrent a
determi nar si tal cobro era o no un derecho y, en consecuencia,
una tasa. Recurri a interpretar la Ley de Tributacin Municipal en
base a su comparacin con elTtulo Preliminar del Cdigo
Tributario y, en este ltimo cuerpo normativo encontr que el
cobro de u n derecho pro cede en los casos en que el bien cuyo
uso o aprovechamien to ha sido cedido tiene la natu raleza de bien
de uso pblico. Consiguientemente, aplic este principio a la Ley
de Tributacin Municipal y determi n que la merced conductiva
atrasada a cobrar no ten a natu raleza tributariaCS'IJ.

E11 rnzpn de lo t>.p11rJI, la dtdaratontf dt 111/itf dpnrrial muim dr ln:J ro11diriontJ q11r dtbtn prtlrll
/arte r11fort1111 uyi1111n:1) fJ"t ti ronttJJido t!rl arlo 1r11 rlirisiblr t11 11nid11du iiulrpcuditnlrs, ii) qur ti 1irio
slo afttlr a unaparte dt! aflO,J ' iii) q11t Inparle 110 efrt1adn por rl l'irio dr 1111/idnd Jt ronsrri

fi'"'"'

(Resolucin del Tribunal Fiscal 05847-S.2002 emitida el 11deocrubre del 2002 en elexpe
diente 2359-00seguido por el Consorcio Nacional deComercio S.A. sobre Impuesto
Ge neral a las Ventas y otros).
89

-.Ahora bitu, aJ1011i111do q11r co1iforn1t ton r/T111/o Prtlin1i11nr tlrl CffJ fO Tn'b111nrio, LI t1111f rJtoblrrr /01
pttrtJJttlro1/:11tra!t1 tll 111atrnit 1rib11tnnatn 1111t1tro po1 ti tabro dt un ,,Jrrttho)prortdt 111 /01 tn101 r11

iJ"'ti bim "!Y" 1110 o11promhamitnlo ha sido uditfo limt la 11n/11rnlezn.

dt bim de 1110pblito, In 1..e; dt

Tnf!lllatin M1111itipnl, nprobnd. por ti Dttrtlo Ltgisfntfr o N 776 dtbt ur inttrprttndo gianfm1do
colxrr11na to11 tlitha dtjinin'n.
En esesentido, si bien de una interpretacin literal del inciso b) del articulo 68de la
citada ley, que define a los derechos como las tasasquedebe pagar el contribuyente por
el apro vechamiento particular de bienes de propiedad dela municipalidad, podra
concluirse que los mismos se gcnernn comoconsecuencia del uso decualquier bien de
propiedad de la municipalidad,cedido a favordeun particular, sea este dedominio
pblico o dedominio privado,debe entenderse,partiendo del concepto de tributo, que
esta referido nicamente al caso de los bienes deuso pblico y por tanto dedominio
pblico,cuya administracin y tutela ha sidoconcedida segn la normatividad a las
municipalidades .Asilo ha entendido con anterioridad este Tribunal en sus Resoluciones
Nos.075-4-2000, 8296-2-2001,8299 2 2001 y 265-4-2002 de fechas 2dc febrero de
2000, 4 dc ocrubre de 2001 y 18de enero de 2002, en las que ha sealado que los
bienes a que se refieren las normas antes citadas no son los de dominio priv.1do,sino
los bienes de dominio pblico y que la cesin del uso o disfrute de una entidad
pblica a favor de paniculares respecto de un bien dederecho privado no puede dar
origen a un tributo. Este criterio ha sidoadoptado por unanimidad mediante Acuerdo de
Sal a Plena No 2002-09, segn consta en el Acta suscrita el 22 de agostode 2002.
142

Pag - 131

Cu11trol d i! l
ur.1

Tambin utiliz el Tribu11alFiscal el mtodosistemtico por

com paracin de normas para aplicar u na interpretaci n distinta
de lo que permita asumir el mtodo literal en el siguiente caso:el
contribuyen te interpuso un recurso de reconsideracin contra una
resolucin de intendencia en virtud de normas que no estaban
vigentes en el mo mento de realizar la impugnacin porque
consideraba que dichas
normas eran aplicables en virtud de la Disposicin Transitoria U'
nica del Dcreto Legislativo 809 que deca:ccLorprocesos de
reclamacininicia dos antes de la vigencia de la presente Lry
conli11uar11 Ju trmite segn las 11orr11asprocesales con lar qNe re
iniciaron . El Tribunal tom la descrip cin del procedimiento

contencioso-tributario hecha en el artculo

124 del Decreto Legislativo 806 y, con ella, interpret
restrictivamente el sentido de la Disposicin Transitoria pues
seal que la palabra
reclamacin en la Disposicin Transitoria antescitada, no denota
ba cualquier reclamo del contribuyen te en cualquier etapa del
proce dimiento contencioso-tributario, sino que se refera
exclusivamente a la etapa de reclamacin. La interpretacin
sistemtica,ms restricti va, prim en este caso sobre la
literalCl0>.
/::11 tip rmnlt taJo, la dmda "!)'"prmripri11 1od111 In rtturrt11tr, u In ori_(illndnpor In
orupari11 drl P11t1to No )62 dt!Mtrrado M mliripol No 001ubitntlo'" In Av.Jory Omi.:u/ 11,
Ctrrado, Santiago deSurrc, 'I'"u tn(IJrntra bo/o dominiopnrado de InM11nin'pnlidnd Dislnlnl dt
Sn11!111lf' dt S11rro. ol r.6
ro11.rtit11ir 1111 bit11 p1bliro r11 ll11 lir11d1101 tSfPblrr1do1 linra1 arriba, por lo que 1/ tobro tfitt11ado no
titne 11n111r11L-z.a 1nbt11mia. (Resolucin del Tribunal Fiscal 05434-5-2002 emitida el
90

18de setiem bre del 2002 en el expediente 1946-02 seguido por Rita Baca Huayta
sobre merced conductiva).
bresolucin esextensa y, por consiguiente, aqu si nteti11mos la a rgumentocin en una
ficha ideogr:fica: Peruans inrerpuso un recurso de reconsideracin con1ra la
resolucin de Intendencia 000250.97-Il\TRA del 20 de marzo de 1997 en vinud de los
artculos 223 y 224 del Decreto Supremo 045-94-EF y el artwlo 34 l del Decreto
Supremo 058-92-EF porque,a pesar que noestaban vigentes en ese mom ento, la recurr
nte consider que eran aplicablesen vim1d a lo dispuesto por la Disposicin
Transitoria Unica del Decreto Legis larivo809.
Esta disposicin transitoria deca textualmeme: Los procesos de recl amacin
iniciados ames de la vigencia dela presente Ley continu:un su trmite cgn las
norm asprocesales con lasque se iniciaron.
El Tribunal dice encon tr:i r dos partes en es1a norma: el supu esto que es el p roceso de
recla macin iniciado mesde la vigencia del Decreto Legislativo 809 y el mandoto de
143

f 1

El mtodo sisten1tico por comparacin es utilizado en este

m bito jurdico interpretando normas tributarias en base a otras
normas tributarias, y tambin en base a normas no
tributarias.Porejemplo,el Tribunal Fiscal debi definir cundo se
entiende constituida u na so ciedad para la aplicacin de la
exoneracin al impuesto predi al otor gada porel Decreto
Legislativo,y para ello hizo una interesanteargu mentacin
aplicando la Ley General de Sociedades(91>. Lavinculacin
continuar el trmite segn las normas procesales con lasque se inici6el proceso de
recb maci6n .Entonces,considera d Tribunal, todo quedar aclarado definiendo el
concepto
proceso de m:lamaci6n iniciado ames de la vigencia de la presente ley.
Dice que la palabu proceso se usa mal en la norma antes citada porque proceso esel
trmite juclici:il en el que se admiten todas las pruebas y seda la cosa juzgada, y
proced i mientoe$eladministr.itivo.
As contina argumentandoque el CdigoTriburario probado por el Decreto
Legislativo 816 establece en su artculo 124 que lasetapas del procedimiento
contencioso-t ributario son la redamaci6n interpuesta ame la Administmci6n Tributaria
y la apclaci6n interpuesta anted Tribunal Fiscll. As, conna, la rcclamaci6n es una
etapa del procedimiento con tcncioso-tributario y podemosconcluir que la disposici6n
transitoria nica se refiere sola mente a las reclamaciones interpuestas ante la
Administraci6n Aduanen contr.i :iaos deb misma iniciadas antes del 25 dediciembre de
1996, fecha devigencia del Decreto Ltgisb vo 800.
De esta manera, concluye en su rcsoluci6n que siendo lasnormas proces:ilcs
de:1plicaci6n in mediata y deconformidad con el articulo 111de la Ley Geocnl de
Aduanas y con el artculo 143 del C6digo Tributario, <r{...)tfrbt prtdlafl< 'JHt /ns

il11pngna11onr1'/'"1tinrer>Dngan ronlto lnt rt10/11rio11r1 q11r l"!J""rtrnldo 1obrt rttla111tfrion11

f)Nt 1r tnCJ1tntr111p1ndit11lt1dr rr10/lvr ttl 25 dr dlfw11bn dt 99d J "'111tlla1 q11e 1t i11idm t1
partir dt ""ftth n; dtb.ron 1tl11ir rl promlimirnt11
tttabluitfottitlCidigo 1nbJlf nrio (...)- . (Resoluci6n 1279-97del Tribunal Fiscalemitida el
23 deoctubre de 1997 en el procedimiento seguido por Perutrans S.A.).
Qtu tn tM J((llr#dO, Jl'Otrtfr t::Jtrminar tftJt(r mando Jrbt tn/tntmt ottonJ IINltfa,JI/JO
Jodrtfntf pora tjrrtos dt In nplun111J tft la cxonm:tin al lmp11rJ10 Prt,f;a/ OU!f1.a".
-f>D'rl Dttrrto l4,1Jlati10 780,lo qur el no ba/ur 11Jo mablmJo p<r tfirlJD Jrmto ltgul.lir-o
lutrt mwario ruumr" lo q11t sobrt ti JMr:imklr tJ/nWt(/011 lat non1101t1]1tdnl'1tnlonw
1'isf1tltl q11t rrgnlnbon a lm 1ontdatlu, m tJlr rmo a I /"9 Gtttmrl dt S0<itdadr1 f'!JO Trxlo
lliro Orrf111mlo/11r nprobmfoportl Drtrrlo S11prrmo OOJ -85- JUS;
1

91

Quede losealado en los artculos 1, 3 y 385 de In ley mencionada,as como del resto
de su a rticulado,se desprende que la rundnci6n o formacin de una sociedad es u n
proceso que se inicia con el otorgamiento de b escritura pblica y culmina con la
inseripci6n dela misma en los Regist ros Pblicos, acto con el cual la sociedad
adquiere el derecho a la personalidad jurdica. aprecindose adicionalmente que la
nonna analiz:ida distingu entre la constitucin delasocicdul y '2mscripci6n dela
misma en el registro,siendo que con el primero de dichos trminos sehacia alusi6n al
momento dci proceso de formacin dela socicdod en el que lossociosse reunan
,aportab3J"I bienes pm1pagar el capital,establecan
144

sistemtica de co1nparacin entre normas tributarias y no

tributarias para interpretar a las primeras, es terica y
prcticamente aplicableen el Peru.
El Tribunal Fiscal ha recu rrido a veces al mtodo sistemtico
por comparacin (ms la doctrina), para refutar al mtodo
literalesta bleciendo que el FONAVI no era una co11trib11ci11 aun
cuando la letra de la ley deca que s lo era. Dice el Tribunal que
por naturaleza y por comparacin con la norma II del
TtuloPreliminar del Cdigo Tribu tario,el FONAVI es un
impuestoC92l.Como puede verse, en este caso
las normas del pacto social y del estatuto y suscriban la minuta y la escritura pblica
que dara origen a la sociedad, mientras que con e'l segundo se hada referencia al
momento culminante del proceso, que ero cuando la sociedad adquira el derecho a la
personalidad jurdica;
Que inclusive esta distincin se mantiene en 1a Ley General de Sociedades actualmente
vigente, aprobada por loLey 26S87, tal como puede apreciarse de lolectura desus
anculos 5, 6y 423, entre otros;
Q11e 1it11o t1Ji q1:tda tlaro IJNt la rtfmnda al tirn1i:o ro1:1tit11riOn1J tn ti taJo dt una 1orird.ad,
110 tltbt 1tr ronji111didfJ ron rl 11101J1t11to tn elt11al la 1111i111a obtitrtt 111 in1mpnD11 rn
ti rrgi1tro, por lo quepara tjtao dt In tstJ11trati11 dtl fotpHeJ/O Pm!ial pmiJ/a m ti Drtrtto

Lrgi1/otil 780 dtbt ro111idtram q11r la 1oritdt1d 1t ha co111titHido "'lafitha dt la

utrituropbl1ta..(Resolucin del Tribunal Fiscal 0500. 5-2001 emitida el 21 de mayo
del 2001 en el expediente 4382-98 seguido por Hoteles a.dena Real S.A. sobre

impuesto precal).

92

Q11r dtl 1J1i1mo modo, "' 1111<1/ro dmcbopolitit, la Nor111a 1l dtf Tit11lo Prrbi11inar dtl
Cdigo Trib11
la1io
al dtl
;,,lf"iello
l1J1 '"'tri
bulodtl1190
fJiiiipliillitlll
no r!iJlla
una tonlraprt1!41i611
dimidiltfi11r
aja1'11r
ro11tril11f7tnlt
porpnrte
J::.1111dou,
f11irnlra1'/
"a lt1 ro11ttib11ri1J
to1110 ..,
trib11to ''9' obilgari11
tiwt romo /.Juhot,tnrrador wntfitio1 dtri1rido1dt la re.aliz.a. tir.dt obr01p1bli""o e artirMadu tJ1att1
ltJi),'

Que durante el perodo acotado,losapones al FONAVI csruvicron regulados por la

Ley 26233, cuyoanculo l seal la estructura del:aContribucin al FONAVI,
disponiendo entre otros, que el 6% ser decargo del empleador sobreel total del as
remuneraciones mensuales que abonen a sus trabajadores;
Que dicha nonna sedesprende, respecto dela Cont ribucin al FONAVI deCuenta Pro
pia, que basta que un empleador seencuentre obligado a pagar remuneraciones o trabaja
dores dependientes pa ra que automticamente quede afecto a dicho t ributo,sin que a
cambio reciba ohaya recibido beneficio algun.oclcrivado dela realizacin de obras pblic:is
odeactividades estatales;
Que de:icuerdo a lo sealado por la doctrina y a la definicin contenida en el Cdigo
Tribumrio, puede afirmarse que b Contribucin al FONA VI no califica como una
contri bucin sino como u n impuesto, habida cuent que su pago no genera
ningun cont raprestacin del Esrado ni beneficio para el empleador;
145

Pag 114

1lrol dtt I " ,..

se inaplica el mtod o literal apoyndose en la teora y en el

mtodo sistemtico por comparacin de normas.
Hace ya algn tie1npo, el Tribuna1utiliz el mtodo sistemtico
por comparacin de normas para gravar a u na casa de citas con el
impuesto a los bienes y servicios que recaa, entre otros, sobre los
servicios de alojamiento. La regente de la casa de citas haba argu
mentado que su estableci miento pagaba ya licencias especiales de
polica que eran el tributo que le corresponda; indicaba que su esta
blecimiento era ilegal (probablemente, por el giro que tena) y que
adems no prestaba alojamien toporqu e las parejas tecan estancias
cortas y las dedicaban a sus encuentros ntimos.El Tribunal conside
r que s se prestaba alojamiento porque ste consista, segn el dicta
n1en del vocal correspondiente, en (...) ceder a 1111aptrso11a elusoy
goce ptm]ico rle 1ma habitacit111por elpago de 1111a tarfia (...) y que
esto era lo que ocurra en una casa de citas porque el Regla mento de
Licencias Espe ciales de Polica, def ina a estos establecimientos
como el <<fomlen el que Je alquila deparlt1111e11to.rpor hora, ta11lo en
el da como en la noche, 111icay exclmiw111e11te apareja1co111til11ido1p
or hombrey mr!f er, tll'!)'ore1de edad. E11 ei/aJ CaJaJ 110 estper111ihno el
baile, 11i la 11t11la de licores. Talllpoco lo ul la pert11011enda
de1111geres . Esto fue u na clara aplicacin del mtodo siste mtico

por comparacin de nonns. Al mismo tiempo, consider que las

casas de cita eran establecimien tos legales regulados por el
Reglamento de Licencias Especiales de Polica y que estas licencias

Qut rtJpttlo t!t h 1-.1)' t!t RlltionnliZf1nn tftlS11ttma 1nb111atio NamnalJ tlt J:.J,,cinann tlt Priiilr
,,iOSJ Sobrtto1101 np robntln r Drmlo l-!J 2i988 tld 14 tlt tlititmbrt dt 1992.f 111 l..ty M arro
tlt! Siitt111n '/'rib111atio Nnrionnl nprobatln p or Drtrtlo l.tgiJlnliio 771, 1is,mlt n p11rtir dt
1994, fllo/l(ID am/JaJ 11orp111.1 t1t.abltrr11 q11r tiS1.ste11111 J "nb111nrio . rano11al tJlti (lu111ituitlo/J"f'
ln/JNffl"Jpartt ti Cobirf"
'"Cm1rnl,pnra los Cob1trno1 f paks;p ra
Jir.u,to1Hprtntlimtlo dtnlrotlt t1/01tilti"101altribu:o
t!tf Fo11tlo l\'ationfll tk f '11'l1ntla, si btr111r rrj1n11nrJ/ t 1nb1110 rr,1uo rtontnbNtiin.., n'11 r1ubarg,,, 1//0110
11111tlifira ,111 tJr11rit1, la t}llt ro11;o 1r ha 11ilo t111trriorn1r11ft, r1J1orrr.f'po11rft o'" 11a1J1mlfZ1"
drl 111'.PNrlttJy 110 ln1on1riblfnt,.. (Resolucin del Tribuna l Fiscal 5234-97 emitida

'"''

el 16de mayode 1997 en eltxpcd ieme 3869-96seguido por b Univtrsid.td S:ut 1V!
ann de Porrcs sob1e contribu cin al FONA VI).
146

Psg 135

especiales no sustituan a los dems impuestos segn norma algu

na<9j> . La conclusin fue que dicha casa de citas deba pagar el
im puesto a los bief!es y servicios.
21.3.2 El mt0do sistemtico por u bicacin de la norma.

La otra modalidad sistemtica de interpretacin es el recu rso

al mtodo sistemtico por ubicacin de la norma. Toda norma
tiene uno o ms lugaresdentro del Derecho. En ese lugar,
interacta con
9)

Qmla aptlada to1!fir111a /aJ arotad011espnutirarlai,1utgft1 11111 <011 tii11p1 11utoa /01
bitntl)'ltrtidoJ, 101 ingrrso1 ob/t11ido1 po, la rrt11rrt11lr, al ron1idtr11r qJJt /01 Jtnitios que prtlln
una tala dt rita ti dt alojn 111imto lt11lf>ora/, tiqut Jt ttm1t11/ra grm'tlrlopor rl nrf. JO rlrl
DttrtloT ..ty 19620;

Que la recurrente sostiene que el negocio que conduce se rige nic.1mente por el Regla
mentode Licencias Especiales dePolica y que no prestaservicio temporal de
alojanento; Que la circunstancia de estar sujctaS al Rcglamc:ntode Licencias
Especiales de Poi.ida y a.l pagode licencias, no excluye la aplicacin de ot.ros rributos,
loque adems,en el caso del impuesto a los bienes y servicios, debe ser por ley
expresa estando a lonormado en el an. 47 del Decreto-Ley 19620:
Que por tanto, la cuestin a determinar es si el servicio que presta una c:isa de cita es
el de alojamiento y si l seencuentra gravado por el impuesto a los bienes y servicios;
Que tal como seexplica detalladamente en d dictamen sustc.ntatorio de la
presenreresolu cin elservicio que presta una casa de cita esel dealojamiento, pues a
cambio de una tarifa cede eluso y goce pacifico deuna habitaci.n odepammento por
un tiempo determinado; Que jurdicamente se trata de un contraro de ho spedaje con
lascaractersticas de ser bilate ral,a t:rulo oneroso, consenswl, verbal y deadhesin;
Que el hecho de tratarse de un alojamien to condicionado no le quita la
naturaleza de alojamiento, tanto ms que el otorgado por hcneles, hostales,
moteles, etc.,tambin son
condicionados, no pudiendo ser usados para una finalidad disti nta;
Que el ltimo aspecto a detcnni nares siese alojamiento seencuentra gravado por el
im puesto a los bienes y servicios;
Que el art. 30del DecretoLey 19620, seala que los ingresosque se obtengan por aloja
miento y/o expendio decomidas o bebidas en establecimientos de
primeracategoraesdn afectos a la tasa del 11% y en los de segunda con la tasa del
7%; disponiendo que el Reglamento sealar loscriterios a fin de establecer las
categoras;
Que como se puede apreciar la ley grava, de manera genrico, el servicio de alojamiento,
dejando al reglamento los criterios para establecer lascategoras;
011r ro1110 autrs Jr ha i11dr11do Ji111t/q el 1rnirio q11r Je praln tll rl !fJral q11e to11d11rt la
nrurrc11tr, rl dr alo;111111,11lo, )' dndo qur /11 !'f 110 t>i". tlll.)r n 11i11,1;11 1ipo rlr al't1111ir1110, 110
hay d11'1 que 101 "'!.f'tlOI obttnirl1porr1r ro11rrpto utti11 ttf"to1 t1!i111mut11 luI
bit11t1;1mirio!o. (Resolucin del Tribunal Fiscal 17137 emitida el 12 de mayo de 1982 en

el expediente seguido por Hortensia Gil Ruiz sobre Impuesto a los Bienes y Servicios).
147

Pag 136

Cuutrol di! l 1 ur.1

otras normas y, el conjuntode ellas, pernte que dentro de esa

ubica cin cada norma enriquezca su significado y regule
especficamente un determinado campo de la realidad excluyendo
a los dems.
Por ejemplo, losprincipios tributarioscontenidos en el
artculo 74 de la Constitucin son DerechoTributario, pero
tambin son Derecho Constitucional. Al mismo tiempo forman
parte de los lmi tes que tiene el gobernante para ejercitar el
poder pblico.Tambin son derechos constitucionales para
loscontribuyentes en virtud del mandato del artculo 3de la
Carta(94l.Por
consiguiente,losprincipios
tributariosaludidostienen, cuando menos,cuatro ubicacionesdentro
del Derecho. Podremosinterpretarlos,por tanto,en virtud de lo
que cada uno d_e ellos tiene en comn con las dems normas
del respecti vo grupo.La interaccin de esas normas entre
senriquecer el signi ficado de nuestros principios. Es usual
que toda norma pueda ser incluida sistemticamente dentro del
Derecho.Por ello, el mtodo sistemticopuede tener un uso
extensivo.
El mtodo sistemticopertenece a la dimensin tcnica del
siste ma jurdicopues la variable de los principios que informan a
las nor mas es constitutiva delDerecho mismo. Porello puedeser
til para el elemento norma. Tambin puede sertil al elemento
valoracivo por que varios de los principios incorporados en las
normas pueden te ner contenidosde naturaleza tica. Es menos
aplicable por s mismo al elemento de inters o al de finalidad.
El mtodo sistemtico por ubicacin es utilizado cuando,
por ejemplo, el Tribunal Fiscal sostiene que la relacin de
servicios del director con la empresa se rige por la ley de
sociedades y no por la

94

"Co11sf l11cin, nrtir11/o }.- I A t1111111rr11ri611 dt /01 rltrrcho1 11tabltados 111 tlft t11pi111/o no t.Y/19Y
los tftn11 qut la C'1111Jil11ri11 g11ra11tiz.a. , 11i o/ros dr 11af 1ot1lrz.t1 anloga o que Jtfi11ula11 r11 /11
di;,nidnd ttl hc1J1b1t, e 111 /01 pn"11dpic1 , 1obrm11ia dtl p11d1'0,. dd l:.stado drmomtiru dr
drmhc_- ,/11 farnra np11bli"11111 degobitrno".

148

--

...;;;;.=
Ulll

Df &ftii

legislacin laboral: la ubicacin de la relacin dircctor-en1presa

est en el mbito del Derecho Co1nercial, no en ladel Derecho
Laboralt95l. La consecuencia cr que al director no se le aplican
las reglas labora les.

r..

E
l
m

t
o
d
o
s
i
s
t
e
m

t
i
c
o
p
o
r
u
b
i
c
a
c
i

n
t
a
m
b
i

Pag 138

fue utilizadocuando el Tribunal Fiscal dijo que u na

determinada forma de notificacin rega exclusivamente
para el procedimiento de cobranza coactiva y, por
consiguiente, toda notificacin que estuviera dentro de
dicho es pacio deba ser regulada por dicha norma(%).Es
un razonamiento en
t; cQ1 rl rltJJ1tnJo tltrn11ir11n/t par11 id111tijirnr 11n11 rtlnnn laboral r1 la r.:aittnrio

tlt 1ubordinaritJn o tftwntltnri11, u dttir, ti rin01/4 drl "'"I tlmou tiJmr/Jo tltl
tcpkllflr tlt tlirig la 11rti1idatl qut d rr11ba;athrpor.1 11 s11 tlhpo1irin,
putlinulo #Om:or l:u laborrsJ tid(;r "11 nlmu nm111nm para la rj(runn tft
/aJ n1i1111a11

Que los directores de sociedades se sujetan,en su actuacin comot:iles, a lo

previsto en la Ley General deSocied:ides, segn la cual forman panc de un
rgano colegido (el Directo rio), que tiene la rcprcscnoon lcgl y
lasfacultadesdegestin necesarias para la adminis tracin dela socicd>d,
estando sujetosa responsabilidad, entre otrascausales, por abuso de
facuh:ide.s;
Que de tal mwera, los directores no estn sujetos a b normatividad que se
aplica a los dems tr:ibjadorcsde la sociedad nia las rdenes dictadas para la
realizan de l:islabores que, como representantes deaqulla, ellos mismos
dictan direcumentc o que se emiten por b gcrenci;,,por lo que no
manencn un vinculo de $\lbordinxin con la sociedad; Q11t portl/(), la

Jupuuta pmi11 rfirtuodn portl ortirnlo 8 dtl Durtlo S11pm110 N. 1IJ-l!Mi F. norma
rtgla111t11Jnr1i 1 tftl DNnto 1-9 N. Z259I. no htrtt otra 10Ja r111 txtmd1ry
dr111afHmliz.ar d 10111tp1u dr rt1111111muin tstabltcitlo tn ti 111111'46 tlt tlirbo
Drrrttl_,g alintbJir tr. ti111Jmo l:tspart1ripntion11, t!itktsJ /Jo11!Jmn0s tk

lo1tlirrrtoru tlt sonthtft,..(Resolucin del Tnbunal Fiscal N. 632-4-2001

emitid3 el 22de m:iyodcl 2001 en el expediente 334-98 seguido por el

Banco Finanero del Per en referencia al impuestoa favor del FON AV1).

96

Q11ea11m111110, Inpropia S"""Dispo1i1111 Co11p1 lu11t11tndn.J Transilorin tlt kr 1-')'

dt J>rorrtli111icnto tlt J:jt"'no11 adi1u rtJlri11gt 111 timbito tft apluarin al uiialar
q11r rrt,ula la notifirnmln tlt '41 artI ad1J:j,1ilfn1/J1f11a q111 lt trfitrtn M I
pitn/01 IJ J /JI tl1 la 1-9, 101"''"titan rtfnitl1111#1 Prolttfi mitntoJ dt
Cobran' Co,trtim J,Oblig,no11t1 no 1nb11tanasy Obli!f'tiontJ Trib11t11ri111 tlt
'41 Cobirr 1101 1.JJrttlts,

Que en tal sentido,los actos derivados del Procedimiento de Cobranza

Coactiva ,como es el caso de la r<solucin que <h inicio al referido
procedimie nto,deben ser notificados conforme con lodispuesto por la Sexta
Disposicin Complementaria y Transitona dela Ley de Procedimiento de
Ejecucin Coactiva, al ser esta disposicin aplicable exclusiva mente"
los:teros:tdministrativos que se lleven a cabodentro del propio Procedimiento
de Cobr:tnza Coactiva, y la notificaci6n de losdem.\s Jetos, talescomo las
resoluciones de deiermin.lcin o multa, rdenes depago,resoluciones que
resuchen recursos impugnativos
1
4
9

Pag 139

-- - -uutrol dWt

el que el argu mento central es: como la norma est referida a la

cobranza coactiva, todas las notificaciones de esteprocedimiento
se rigen por ella, y las que no son de este procedimi ento no.
Este tipo de argumentacin excluye la aplicacin de analogas y,
en ese sentido, produceuna interpretacin restrictiva o, a lo
sumo,estricta de la nor ma. Nu nca conduce a una interpretacin
extensiva y, menos an, a fenmenosde integracin jurdica.
Por su parte,elTribunal Constitucional ha u tilizado el mtodo
sistemtico por ubicacin de normas para sealar que las exoneraciones
dictadas en disposicin de rango de ley no son derechos constitucio
nales porque no estn en la Constitucin, y que por tanto su cumpli
mientodebe ser ex:igidoante los juecesordinarios, no en va constitu
cional que slo procesa vulneraciones o amenazas de derechos cons
titucionales?l.

o sol icirudes no contenciOS.1.S, resoluciones del Tribunal Fiscal, ola resolucin que
decl3ra la prdida del fraccionamiento,debe rlizane conforme con loestablecido
pord articulo IOl dd Cdigo Tnbuwio;
Q11t ,,nmmlo ron lo tspmtlo, la noliji"1ri11 tt la R.mlutin dt qtrurin Con(lim
N.}091-2000 ECMPI,dtbn rjtrt11nr1,ronfarmt'"lo di!mrtlopor la Stx/11 D1iri11
Collp! f tn1t11lario)'Tr11111i loria dt la 1-!r dr Proatfi111it11Iclt l::.mmn Ccat:nll, tn t190
inmo a) 1tprtri la norjifrarii11ptr10t1Jf
<M afll tdr rrnbo tll rlcl,,.nrifir!tlcdo oporrortro((mjira.10>. (Resolucin del Tribunal

Fiscal 861-2-2001 cmitidad 2Sdcjulio del 2001 en el expediente 115 2001 llev:1do
por Augusto A ntillaqu e Clemente por quejacontr:i iniciacin de un
procedimientodecobrnnui co1. e1i
\'3).
91 Q11t, rn dt ft11tiM, utr Tnbur.al clt In ynstilnD'f::hclctl rs/1111a 'l"fnt twir.m:aonu cidpa Jr tocio
tn'l1Nto1o lt)1J/11b11ot1t'l, 1t r'. tpn011 Jr /oJ 1rlatirYJ1 a /111 tvntnb11tio11t1 ni /n11Jtul<J Pm((1no r J'rg11ntl1uf

.fotial. 101 drt>fflof dr i11tpor1nti11)' /01 1db11to1muniripaltJ,pmlotr ti arti(IJfo 71' tlt In

1-9 N' 2)407, l..ty Crnmrl tlt luclu1mns.J' qur Jt lw nlab!<ritfo afi uor tft In r11tidad
nttiMalllt lnu IJ.1btr initiatlo 1u1 optrnti or.u t11 z..onnt l.r frontm 1 o tt 11/rv, "'puriclnd
no pNrdtn ro1111clmmt dtmllf1 ton1lilut011alu qur dinpmda lil111f 11;:_r1r. p11<1 fo q1ir'"
mrhdatl Jt bn dffpn uto ajat'Or dr nqurlln1 r111pr11a1 11bitndn1 "zy1101 dtfro11 ltr11y dr Jt/,n,
11ia ti nt1kulo 11 dr t,,., l ...ry N z1407, ti"" ri,il11r11 1ribRt11rio r1ptri11/, tNr n() 10IJ1111t1llt
110P"rtlr anclnnt tt la 1tat1trult'-". propia J, IDJ Jrrrtho1 ronJ /1111110 . nn/11. RJ:fl qnr, ni lt11tr
1111 1/nlNI xnihro tl11t1nto, JJI 110!..111W1 P m11tnn?,_a rk riofntln ha l.t tl:fOll/rar
tutrfn o 1n11.;1dr ln11ri1clim&n 01'rlirinri<1.J r10 "'srtlr romlrluriMIJ;,., (Sentencia del Tri
bunal Cons titucional emitida el 22de octubre de 1996en el expediente 53396-AA/TC
sobre accin de .1mpa roseguido por Gal,'3uiz1. dol":l Peruana S.A .comr:i d Ministerio
de Economa y Finanzas y el Presidente del Consejo de Mi!ll$tros).
150

1Htur

Un caso muy claro de uso del mtodo sistemtico por ubicacin

de la norma es el siguiente: Q11e sit11do as resHlla claro q11t rl
ck11lo de
0.025 de la U!Tpqr da de retraso, m la reg11!arizpri11 de la Dedarari11
11ica de E"<jJ ortaci11 previsto eu elpHnlo 1.5. df 1 la Tabla de Sanciones
co111ti119e parle de 1111a sancin, /al concepto 110puede es/ar direc/amenle
ligado a las 11or111as que regulan los intereses 111oratorios,por lo que en s11
aplicaci11 110 debe aJ11111ine los mtenos co11te11idos Cfl dichas 11or111as
ello debido a q11e ambo! co11ceptos Je refieren a rtg11lar a!/Jetlos disli11los
mientras que los inlereser 1e refierm alplazo para elpago de la deuda; la
1011d11 e11 aulir est referida a rma obligaa'11
fo rmalpend imte 011te laAduana,la (1(a/ CQllJO se destaca slopuede ser
m111plida 1imtpre que laAdua11a 1e dpo11ga e11 atender ta/u
requeni11ie11lot( 9>. En esta resolucin las normas de sanci6n y

las de in tereses moratorios son consideradas distintas y no se

cruzan entre s en la aplicacin del Derecho.
Otro caso igualmen te claro es el siguiente: El Tribunal utiliz el
mtodo sistemtico por ubicacin pa ra desestimar u n pedido de exo
neracin del contribuyente, arguyendo que en resoluciones anterio
res el propio Tribunal haba determinado que prevaleca la exonera
cin de impuestos otorgada en forma genrica, frente a un impuesto
que no exige que la exoneracin deba ser expresa. Sin embargo, el
Tribunal indic que en este caso se trataba de una cont ribucin y, por
consiguien te, aquellos antecedentes referidos a impuestos no eran
aplicables(99l. Es verdad, sin embargo.que el Tribu nal no explic
da91

Resolucin del Tribunal Fisc:il 0070.A-2000 emitida el 18 de enero del 2000 en el

expe diente 99A-l789 seguido por Comcrciil Adu3nel':l Sin Isidro S.A. agente de
Aduana Di seoy Color S.A. sobre mulu reeridiahnculo 103 incisoe) del Decreto
Lcgisbtivo 809.
9'I Q11t /11 rrr11rm1lr 1olmt11 J11wlt1rion t!t lot ron1rib11t1onrJ al F01v1VI 11bonoJ111
111'" t411dad tt
1mpltnd1Jr11J>Drt1titJ:11rt11r. Jwmtrtloton ti on 4 tlrl T>. L 184J-1. /11drlpago tt 10thtnb11to;
mti t:oM.

Que el Tribunal Fiscal en su Resolucin 17230, al pronunciarst en una 2pebcin de la

propia nxurrcntc respecto dcl lmpuesto:a Remun eraciones porSavicios Pcr10nales, ya
ha dcjadocsiabl doqueel t.!rmino CXcnt.1>o, empicadoen el articulo4 ames
ciudo,cst referido a la contribuyente en el scmidodeexoneracin, loque seconfirma
con locxpre sodo en b lti ma portede dicho onculo, en elque se establece que
nocst.n comprendi dosen estas exoncr,1cio11es los pogosde arbitrios de
alumbrado y bja polica;

Pag 120

151

Pag 120

ramente porqu lo que serva para los impuestos no serva en este

caso para una contribucin.
Como puede apreciarse, el mtodo que aqu tratarnos es usual
n1ente utilizado en el mbito del Derecho Tributario.
2.2.4. El mtodo histrico.

El mtodo histlico tiene como variable todos los antecedentes

de la norma que se est interpretando: lo que sostuvieron los
legislado res si se tiene acceso a ello, las actas, exposiciones de
motivos, las normas antecedentes y la forma como fueron
modificadas, la manera particular como se la haya entend ido en el
pasado, la ocasin en la que fue dictada, etc.
El mtodo histrico puede ser en general utilizado dentro del
Derecho por la antigedad que stetiene. Habr, desde luego, disci
plinas nuevas cuyas normas casi no tienen antecedentes rescatables.
Es el caso, por ej emplo, de la legislacin de las telecomunicaciones
o de la reproduccin humana asistida, que regulan fenmenos que
son nuevos por la introduccin reciente de las tecnologas
respectivas. En estos casos el mtodo histrico es de poca
significacin , aunque s pod r aplicarse antecedentes de natu
raleza anloga, es decir, pertene cientes a ramas afines del
Derecho.

Que la pretendida inmu nidad tributaria ,alegada por la recurre n te no tieneamparo legal ni
jurisprudenci a), siendodel caso precisar que las inmunidades tributarias slo pueden esta
blecerse mediante norma constitucional;
Q11t 1i bim la1 R110/11do1m tlr/ Tribu11al FilralNL 1615Jy 1665J tJlablrrm '!'"prtmlrre /<1
r.<0111
rarin dr ,11p11r1101 oturgnda rnfar111n grnln'ta,fn11Jt n 1111 i1Jtp11t1lo q11r 110 t '-igt que In
t:\onrrati11 rftbt Jtf'r.'1Jrt1t1, tfitha1 Rr10/11rio11r1 :1 rtjitrtn a ti11p11r1to1y 110" t011triburio11t1q11t1011
tn'b11101J11111/11mlrZf1 tlil11n1,,..(Resolucin del Tribunal Fiscal N. 17246 emitida el 14

de ju liode 1982 en el
procedimiento seguidopor la Empresa de Saneamiento de Arcquipa (ESAR) sobre
Con uibuci6n al FONAVl).
152

Pag - 121

011ntrol clP l tur

El mtodo histrico puede ser utilizado virtualmente con cual

quier ele1nento de determinacin de los criterios de
interpretacin. No tiene vncuL:> especial con ninguno de ellos.
En el mbito tributario no hemos encontrado muchos casosen
losque haya sido utilizado,pero s form parte de la fundamentacin
sobre la razn de ser de una norma vigente aJ momento de emitir la
resolucin, fundndose en el sentido que tuvieron las normas pre
viasC100l. De esta mane.ra, el Tribunal cont ribuy a explicar las
atribu ciones de la Administracin Tributaria en el caso sometido a
su cono curuento.
2.25.El mtodo sociolgico.

Finalmente est el mtodo sociolgico que tiene como

variable el contenido de las conductas consideradas obligatorias
en la socie dad. Se atiene a las costumbres pero, tambin, a las
ideas predomi nantes en el n1edio social general oespecializado
que se trate de normar y toma todo ello como punto de vista para
dar significado a las nor masjurdicas.

tco :./ 111urnanado anltNlll 81 rro INirrpnbl1tlr .,1nttrprr1attont1.Unapri111tra, 1tgli11 la

"'41apamrdtl 1Yn'"11itn10 o Ill<rN11natiin tlr la obli lfll printifJ"I) IM1t11 <I nm
tlr fanm Jrl 9rrtid4 tn g11r u mt!iZflbD 111ji1tJb'<!'tiin, la Atl111iniJtrariin lrnf a lajimd:atlJ
no la oblilf'n tlr i11itinr laJi1tt1hz.t'da portirtrritio anlmoro rlprttitftn!r al antrrior,
11t11tlo lJllt una '"Z t!tgttfo rl rrmdoportl tNal 11 iba a
i11itiar krji 1tnli'-ariOn, tra Jo/o J lt rl q11t r11/ifiraba ''" /ltllJIJ ytmtio para tjtr101 t lo tJlabltriJopa r
ti r11do r.rtltulo 8I . l:.:110 r11rrprr1nridn fnrtJnlmrn Jtlllt11/o tJt /01 nnterrtftnltl 11or111rJ Il'OJ dr /11
11orn1n, q11t Jr rr1J101111111 11/ Drtrtlo 1-tgislatil No 200, l 9 tfrl l111j)Jm/o n In Rmln r ;,,rrrlt lmJ/n

1 tft dititmbrr tft I 991, rrr lanlo "' nlt11C11 h11brl11 11tlo 111 tfe/atililar /alaom tft In
/ldn1ini1tmtin, pu111itii11tlolr lJNt pmlitrJ pror 111fnt11// 11tl tl1fi 11n/1:;ptilin 11tmtfmdo 11
q11r ti ronlribJfJtnlr titnt tOIJJO p "1zo. para rfir111nr la Jrtm11111ntin tfr JN J o/f;Ot1'11tl Jmtro
tlr 1'11m (J)pn111rro1 ltltuJ tltl
tjtrrido siglfirnlr al wal tlrrtlJOlltrJ qur nrnt11olmrfl ltpodria rrq1ttrim tm (J) lrrJ mrsrs m!
iaonaftl pom.rjisN l,aro,..(Resolucin del Tribunal Fisal 05847-S.2002 emi t ida el
11de octu bre del 2002 en el expedie nte 2359-00..,guido por el Consorcio NJcion:tl de
Comercio S_A. sobre Impuesto General a las Ventas y otros).
ti }

153

Pag 122

El mrodo sociolgico incorpora a la interpretacin del

Derecho pu ntos de vista que vienen de fuera del Derecho. Esto
es posible siempre que se considere que el Derecho no es sino u na
ms de las disciplinas sociales de regulacin de la conducta hu ma
na. Si toma mos como pu nto de partida que el Derecho es u na
disciplina vlida por s misma e independien te de la sociedad, el
mtodo sociolgico no puede ser aplicado.
El mtodo sociolgico sirve, fundamentalmente al elemento con
ducta porq ue, precisamente, se refiere a las costumbres y concepcio
nes de la sociedad. En la revisin de la ju risprudencia especializada
que hemos hecho, salvo las referencias a la consideracin eco11111ica
(ver el punto 2.1.5. de este trabajo) que indudablemen te tienen que
ver con las conductas y las consideracionesde la vida hu mana
cotidiana, no hemos encon trado mayor argu mentacin sociolgica
en la in ter pretacin tributaria.
2.3. Recapitulacin del tratamiento de la interpretacin juclica.

Una vez aplicados todos los mtodos, si encont ramos slo u

n significado pa ra la n orma ste deber ser el resultad o
aceptado del proceso de interpretacin. Si encon t ra mos ms de
\.ll'l significado y
stos son divergentes entre s, deberemos retorna r a los
elementos asumidos en n uest ra posicin ax iomtica de in
terpretacin, reevaluarlos y luego, en funcin de ellos, tomar
una
decisin
.
.
mterpretauva.
El Cdigo Tributa rio trae u na norma especfica sobre el te1na de

.
. 'n:
m terpretac1o

"Cdigo Trib111ario, 1\'0RA1A 1 1JI..

Al aplicar los normas lriblf lmias podr umrsl' todos l(Js milodos de
i111rr preloci11 admitidospor rl f )errdJfl .

Pag
123

--

...;;;;;;;=
0111

Df

Pnrn dderm1ar la 11erdadrra na/11ralezp del huho i111po11ih/e, la

S11pen11tmdwda Nadonal de Admi11iJtmri11 Tnlllllnria - S[ ',
'ATto
mar
en
{l(en(J
los
arios,
situado11eIJ'

re/mio11ueco11mira1rue /rctii.'t/1111:11- tr rralire11, persigan o

estableZfarl los deudoretribularioJ.

En va de li1terpreta11 110 podr crearse trib1tlo1, eslablecene

sa11do11e1, co1ueder1e t'.<aneracio11u, ni exlenderJe la.r
disp0Iidom1 tn'bularias apmo- 11as o supHeJtos disti11los de los
setlalado1 en la le)'

El primer prrafo del artculo autoriza la utilizacin de todos

los mtodos de interpretacin. Ya los hemos revisado en las
pginas an teriores y, en adicin a lo establecido en dicho prrafo,
ratificaremos lo ya sealado:no slo se puede sino que se debe
aplicar todos los mtodos de interpretacin. Lo que ocurre es
que, si de ellos parten sentidos de interpretacin diversos., hay
que revisa r la posicin axiomtica de interpretacin y en base a
ella, ratificada o reformulada, dar la opinin ju rdica definitiva.
En cualquier caso, la autorizacin del primer prrafo de la
NORMA VIII del Ttulo Preliminar del C digo Tributario
autoriza a ello.
Hemos tratado extensamente el tema de la ro11sideraao11
eco11nlira que es materia del segundo prrafo. Oportunamente,
hemos hecho ver que el segundo y tercer prrafos no se siguen el
uno al otro por casualidad. Estamos viendo la norma general
sobreinterpretacin en materia tributaria en el Per y de ella queda
claro que por va de inter pretacin no se puede crear t ributos ni
extenderse disposiciones tributa rias a personaso supuestosdistintos a
los sealados en al ley. Por consiguiente, la co111iderad11 eco11111ira
no ha sido legislada en el Per para hacer aparecer el hecho imponible
all donde no existe for malmente hablando. Desde luego, repetimos
tambin que cuando el contribuyen te hace un uso insuficientede
mecanismos alternativos porque no los utiliza razonable o
proporcionada mente pa ra el f in propuesto (y con ello incu rre en
forn1as de abuso odt' fraude a la ley), entonces s se ha producido el
hecho i mponible y debe sometersea la
155
Pag 124

f'

relacin obligacional del tributo en calidad de deudor. En todo

caso, lo que autoriza la NORMA VIII es a que la co11sidcrad11
uo11111ira de termi ne ft11rrdadrra 11af1fraleZf1 del hecho imponible
ya existen te, pero no autoriza a dar por existente median te ella a
un hecho imponible que, de otra manera, no existira.
Un aspecto fundamental que ya apareci en algunas resolucio
nes comentadas antes, es el del uso de los apotegmaJj11rfd ico1 pa ra
la resolucin de casos de interpreta cin. En el Derecho Tribu tario,
por su vinculacin con el Principio de legalidad, hen1os visto
1nuchas ve ces aplicado el apotegma "110 hl!J que diiti1g1 11ir do11de
la lq110 diitingue". En el caso que citamos a contin uacin, la
norma con ra ngo de ley deca que el"exportador poda compensar
automticamente el saldo a favor con la deuda t ributaria por pagos a
cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta, sin importar que
esta deuda proviniera de su calidad de contribuyente ode
responsable. El decreto supremo limi taba la compensacin slo con
los tributos en relacin a los cuales el exportador era contribuyente.
En este caso, el Tribunal Fiscal dijo que era ilegal que el Decreto
excluyera la compensacin en aquellas deudas que el exponador
tuviera no como contribuyente
sino como responsable,
precisamente, porque 110 bqy que diit:inguir donde la I 110
distlit1,11CJ> y 1 en consecuencia, lo que dice la norma con rango de
ley es que puede compensar tanto deudas contradas en calidad de
cont ri buyente, como deudas contradas en calidad de
responsable< 101l.

101

Contidrm11tlo (...)

Que la Admi nistracin seala en 13 apelada que de conformidad con el numeral 4

del aruculo 9 del Decreto Supremo 136-%EF, el saldo a favor por exportacin slo
podr ser compens.1do con la deucb tributaria corre5pondientc a tributos respecto
deloscuales el sujeto tenga la calidad decontribuyente;
Que el utculo 3S de la Ley del Impuesto General a las Ventas vigen te,aprobada por
Dccnto Lcgi5Ja1ivo821, C.cuha al exportdor :a comprnsar automicic.unrntc el s:tldo a
favor con Ideuda tributaria por pgos a cucn u ode regularizacin del lmpucSto a la
Rema, sindistinguir que la misma pro,cnga de su condicin deconuibuycnteode rc. pon
sable;
156

Pag
125

01111tro1 c1P l

rur.

Podemos decir, finalmen te, que la interpretacin jurdica casi

siem pre presenta conclusiones abiertas a la discusin. Por ello,
aplicar el proceso como lp he1nos descrito aqu, fortifica la
argumentacin ha ciendo ver sus lados fuertes y dbiles y mejora la
utilizacin del Dere cho por quienes lo aplican.
3.

EL PLANO DE LA INTEGRACIN: CREAR NUEVAS

NORM AS APUCANDO EL DERECHO.

La integracin ju rdica se hace creando normas pero en el
proceso de aplicacin del Derecho,como un producto del
razonamiento jur dico mismo.
La integracin se hace por tres procedimientos largamente reco
nocidos en el Derecho:
El primero es el de aplicacin de los principios
generalesdel Derecho en caso de defecto o deficiencia de
la ley.Hay que nota r que los principios slo actan en
defecto odeficiencia de la ley, por lo que, al igual que
sucedecon la analoga, no se podr invadir el rea de la
reserva legal tributaria establecien do proced imientosde
integracin jurdica en base a princi pios en losmbitosen
los que tal reserva legal tributaria fun ciona. Slohay que
recordar que la utilizacin de los princi pios para casos de
defecto odeficiencia de la ley est autori zada por el
artculo 139 inciso 8de la Constitucin y por el artculo
Vllldel Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, por lo que es
un procedimien to de trabajo perfectamente legitimaQ11t tn fOnJtrNmrin In uor111n ronluridn t11 tin11mtml4 drl nrtir11{0 9 dtl Dtrrt/O S11prrmo 29.94.[;f .1
l.tlDtrrtlo S1'f'""" 1J6-96 l::F
lo 1111111191 /Ja ""1"tdtdo fo diJp:mto t11 timtit11lo JJ de Inl.1J dtl

'l"'

a111prnsan11 Jr /01 1altlo1 11 fa

'" 1rib11101 rrJJNtlo tlt /01t1u/111cxportr:Jor Jt.t"1 fOJltn'b'!)tlfl<,
\.Yfll),n.do Jt
aq11tllo1<n
'I'"por
'"@"nf"""""
dt
11Jabl.-. (Resolucin 1013l 98 del
13de
noviembre
de"11
1998,
en elForm 1ex S.A.,sobre
expediente
4495-98seguido
impuesto la rema).
lo:pNtJlfl Ct11rml n ln1 l 'rnlat an111 ri111d111 11/ li11111ar

'or1init1111Nnl'
111a11"r1J

157

Pag 148

ti/a

Olllllrol dto l KlUr

do dentro de nuestro Derecho y tru.nbin dentro del

Derecho Tributario.Desde luego, en esta disciplina habr
que aplicar los principios que correspondan a su natu
raleza, pero esto no sucede slo con el Derecho
Tributario sino con codo el Derech o:en todas las ramas
oconjuntos normativos existen principiosque funcionan
con ellos y otros que no.Por ejem plo, la culpa objetiva
puede funcionar en el procedi1niento administrativo
(una demora en lapresentacin de una decla racin de
unpuescos,por ejemplo), pero no funcionar en el
mbito penal para considerar por s misma como delito
de evasin la nopresentacin de una declaracin
tributaria. De losprincipiosyahemos tratado con bastante
extensin en el punto anterior, al desarrollar el tema de
los elementos que determinan las reglas dejuego de la
interpretacin.
Por
ello,
no
lo
desarrollaremosn1ayormenteaqu.
El segu ndo procedimiento es el de las analogas.
El tercer procedimiento es el argumento a contra rio.
Trabaja remossobre estos dosltimos procedimientos.
3.1. Las analogas.

Las analogas se fundan en la semejanza y, dentro del

Derecho, tienen cuatro formas. Les dan1os los nombres ms
utilizados en la doctrina{I02l:
Apari, que puede enu nciarse diciendo que a igualmzy11
igual derecho.
Ab 111aioris ad 1J111us que se enu ncia diciendo quienpuede
loms puede lo 111mos.
102 H3ccmos un desarrollo ms 3mplio del 1em:i en nucs1rotnbjo El Sistcm1Jurdico lnlrOduccin al Derecho.- Lima, Fondo Edi1orial dt Lt Pontifici1UniversicbdC11liC3del
Per, 1999 (tiene reimpresiones poneriorcs).Caprulo XI.

158

Ab minoris ad 1nai11s, que equivale a quim 110 p uede lo mmos 110

puede lo 1111.
A fa rti1Jri, que en el Derecho quiere decir: siApuedey B
time nll!)'Or razp11 que A pa ropoder, e11to11res B p 11ede.

Es fcil darse cuenta que aparies una analoga de equivalencia

en tanto que las otras tres son de desequiparidad. Sin embargo, en
todas ellas hay un elemento de razonabilidad y proporcionalidad
para ex tender la prim era norma a la segunda.
Desde luego, es indispensable que la analoga en s misma no
est prohibida expresa o tcitamente en el Derecho.Por ejemplo,el
artculo IV del Ttulo Preli minar del Cdigo Civil dice que"Li
lfyque utablece excepcion es o rerfnilf,e derecho1 110 se aplica por
analoga".Esta nor ma, por la aplicaci6n supletoria del Cdigo

Civil a las dems ramas del Derecho siempre que no las

desnaturalice, es tambin aplicable a las normas de excepci6n o a
las que restrinjan derechos dentro del mbito tributario. En este
caso la analoga est expresamente prohi
bida y no pued e ser llevada a cabo<1''.
En otros ca5os, la analoga puede ser incompatible con una nor
ma determinada y, consecuentemente, ser ilegal. As, el Tribunal
Fis.. cal ha declarado que las deducciones permitidas son taxativas
y que sobre ellas no se puede utiliz.ar la analoga ampliando el
campo de aplicacin(I04l_
10J

IOI

Las normas que restringen derechos o impon en sanciones son de nominadas en

el Dere cho normo1ot!i11101.Las normas del Derecho Tributario no sonper 1<
odiosas (como antes muchos consider:non),pero s hay r.om:tJJ otlio1ardt: dentro del
DerechoTribut.ario(como en los demsimbitos dd Dcrho).

Q11t la t!fKWnmnnlCllt /01rtparo1fom1ulmlo1por la tlmuin tt !o1/"l,fl;"I Jl#r

1i1t1brt1,Jtg11ro 1Mi11I. fo 11tlo NotionI tlt Snltrtl.J Bnt1/or Srinl n1icomo .n la reJ tN't1 tlt
intltt11rriz.ntirr o/ hobrr oplnto rl """"""portiprout!irtritnlmit1/ndo r11 ti11rtipilt / )
tltl11rl.40 tlel D.J.28168-HC/'""t1lobltrtr
J.11 r,11ta nrta tlt r11ttl1n tdlr;(.(Jrin;

Queel m.40 vigenteen el perodo acotado seala dosprocedimientos para cs12blecer

13 renta neta de la cuarta categora, el prim ero de los cuales autoriza a deducir de la
renta
159

...
N uestra legislacin especficamente tributaria no dice nada so
bre las analogas.Rosembuj trae el siguiente prrafo :
El arl. 23.3 de la Lgi General Trib111aria, e11 la Secrin 2,
Interpreta cin, establece que 110 ie adv!te la a110/oga pam
e'.<lmder 111s all t!e s111 tr111i1101 estridos el mbito del hecho
imponible o el de las exenciones o bo11ificacio11es. Y elar/. 24 de la
1-q Genero/ Tn'b11tmia que:pa ra evitar el f ra11de de lry se mteuder
q11e no exiite exlemin del hecho i111po11ible a1ando se graven
hechosy actoi o mgocioij11rdico1 realiZf1dos con elpropsito de
e/11dir elpago del 1tib1110 1ie111pre queprod11z:m1 1111 res11ltado
eq11ivalenle al
derimdo del hecho o11ible<105>.
i11p1

La primera parte de la cita establece que no procede la

analoga pa ra extender el hecho imponible, las exenciones o
bonificaciones. Debemos entender, aunque el autor 1110 lo dice
expresamente, que la prohi bicin a la analoga se establece en el
mbito del principio de legalidad o de reserva legal tributaria y
eso es razonable porque si slo la ley puede establecer determinadas
instituciones de la tributaci n, entonces es improcedente que se
llegue al mismo resultado por va de la aplicacin del DerechoC106>.

bruta del ejercicio gravable el 15% ms los gastos pagados que realice por concepto
de sueldos,honorarios,participaciones, gratificaciones, derechos y beneficios sociales
y de ms retribuciones por servicios prestados en rdaci6n con las actividod cs
productoras de la renta gravada;
Q11r tld propio lrxto Jt tlaprrntlr tnr ts/01 tlrtl11rnon<1 ton t!r ranirttr laxnri10.J por
ro11Ji,u11J1t no p11ttft11 ampltaru o utili\_ar la allttlfJf,aparo aUJpliar 111 tnJNpo Jr
apkran,por lo 11u la1 tl1tlmont1 rrali11tl111por ti rrfllrrru trpor llmbrvji1Mlr1,J
t0J1tnb11nc11r1 ni ''!JI' 1otialJ faruo nllo1taf tlt 1al11J
.1btr11r11ar1onal1Dn 1i1protrJrntt111/ bttbrrY opraJopor./ priJJ:rrpnKrdi1J1irnlflo. (Resolucin

16706 del Tribunal Fiscal emitido el 14 de sctiembrc de 1981en el procedimient

oseguido por Hcmand odcLavallc Vargas sobre impuesto la rema) .
OS ROSEMBUJ, Tulio.Hl/T<U1tl1 dt lry, In 1im11lanoir) tiab1uo dr ln1fa rmnt "'ti tlrmho
rnbJano.

IC6

Madrid, Marcial Pons, 1999. p. 107.

Desd e luego.tampocose podr proceder a interf crircn el :rea de la reserva legal
tributuia mediante la aplicocin de los principiosgenerales del Ocn:cho y por la
misma ra?n: si tales aspectoshan quedadoen manos de la decisin legisl21i, a mal
puede quien aplica el Dere chosustituirse a ella por via de la integracin jurdico en
base a principios.

160

-----""'=
b
ltt f'
0111

of

En el Per el m bito de la reserva legal tributa ria odel

principio de legalidad en materia de tributacin, est descrito en
la Constitu cin y en el CdigoTributario:
En el ar tculo 74 de la Constitucin estn dentro de la re
serva legal la creacin , modif icacin o derogacin de
tribu tos y el establecimiento de exoneraciones.
En la NORMA IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tribu tario se incorpora dentro de la reserva legal
tributaria el crear, modificar o suprimir tributos; sealar
el hecho generador de la obligacin tributaria, la base
pa ra su clculo y la al cuota;el acreedor tributario; el
deudor tributario y el agente de retencin opercepcin.
No hay una identidad entre las dos normas pero, desde el
punto de vista conceptual, se puede bien entender que dentro de
la creacin de tributos se hallan comprendidas las partes
esenciales del mismo y todas y cada una de las sealadas en la
NORMA IV del Ttulo Preli minar del Cdigo Tributario loson.
En efecto, no queda configurado un tributo si no hay hecho
generador (sinnimo de hecho imponible) y los dems elementos
all mencionados. Por esta razn de concepto es que
consideramos perfectan1ente compatible la norma del Cdigo
Tributario con el artculo 74 de la Constitucin y, por
consiguiente, estimam os que todo lo en ellas contenido forma
parte del principio de reserva legal tributaria.
Por consiguien te en estos aspectos la integracin jurdica no
puede crear normas dentro del Derecho Tributario. Al mismo
tiem po debemos entender al cont rario que, cuando menos desde
el punto de vista conceptual, s es posible desarrollar normas por
va de analo ga en materias distintas a las de la reserva de ley.
En el Per, el Tribunal de Aduanas recurri a la analoga npan
(donde hqy In n1is111n razn hqy elmismo derecho) de manera
expresa para
161

Pag
130

...
dar solucin de equidad u niformando la jurisprudencia
administrati va, en aquellos casos en los cuales las adua nas daba
n soluciones di versas a la misma conducta del contribuyen te:en
algunos casos eje cutaban la carta fianza y en otros no.Dice el
Tribu nal que este dife rente Lratocontrara los principiosde
legalidad y de segu ridad jurdica y es pa ra aplicar a la realidad
estos pri ncipios, precisamen te, que el Tribunal utiliza el
argumento analgico opan-<10TJ. En realidad, la uni formidad de la
resolucin de casos similares por la jurispru dencia se fundamenta
en la equidad (que consiste en tratar igual a los iguales y desigual
a los desiguales) y eso slo se puede hacer aplicando la ana loga.
Por ello, la argumentacin del Tribunal de Aduanas en este caso
es perfectamente adecuada.
Tambin el Tribunal Fiscal utiliz el argumento oparipara desar
ticula r una 1nala aplicacin del argumento a contrario propuesta por
un contribuyente. Tal fue el caso de quien en base a u na norma que
estableca: loJ 11ormo1tributaria;que 11ipri111011 o red11zf ot1
1a11do11espor i11- fr ardo11er lrib11tario1 110 exti11guir11 110 reducirn
las que se enmentrm e11 lr- 111ile pidi que a contrario se estableciera

que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones s

extinguen o reducen (...) aqu llas que no se encuentren en trmite o
ejecucin. Es fcil darse cuen ta que hay tres circunstancias
importantes en este caso: las infraccio nes tribuLarias nuevas que se
rigen por la ley que redujo la sancin.

IC 1 ..(..)

d T11/111110/ {dt Ad1111nt11) 1itnt .itJ"irtit111lo 11/ molrYr rrr/a,,,atior.11 nm1l1m qnt la
dt on.:;ru, lt adopta (S/ Q tfJtnbt4d tft mltnos)11 f/Jlt tn af;.ur.01 Ctt!OI COR/O tf tftf
prtit Ult, Je tfispor.t /., npl1t11r1a tlt tJa JtJ11r1u1 ,10/11ti11 q11t110 J t/; tn olro.t (...} tn la1qJJr 111
Ir hn tli1pJ1t1to IJ !itmaOn dt lat
Cartn1rin11zt11;QN<,por los pn11dpios t< "1fid11JJ 1'1.11rrtlatl111ridira, 11 drlir 111pmm<
/ Jt111111t1

{SIC}'""

1f ut1/rtl1ul tfr rn"ttno11 at!op1tfrul1r 11na n1oh1n11 11nifor11Jr 1obrr tJ!r n1prrto,Q11r 11/rnditndo d
lo rlispurJ 10 po1rl i11tiso b) tltl Arrlril/o J11 tlrl IVJ,la111t11/o tlr 1Jj Cmmrl tlt Atl111111111,
nprobntlo por Drmlo S11prm1u N 058-92-liF 101J(m/n11/t ron ti11u11Jrrnl .2) 1/rl /lrti(Jl/o N. 170

tld Ourtlo l-'3iJlnli10 N.

77;.(iitl((D Tnb11111tioy"

dtbt

' npbmd11 dtl p1imipio pmilirt> t< 11 igual r11?_611 w111/

ttmho;

'1'"

""""'"la aulct!11 (.)-. (Resolucin 10484emi1icb el 26 de Diciembre de 1994 por d

Tribu
nal de Aduanas en el Expcdimtc 11099 seguido por Mar y Mar Agcnca de Aduana
S.A .
sobre pcdidode importacin temporal).
Pag
131

162

Pag
131

Cuutrol di! l 1 ur.1

Las infraccionesque ocurrieron bajo la ley anterior y cuyo

trmitede impugnacin se halla en procesamiento actual, a las
cuales se les apli ca la norma de sa(lcin vigente cuando se
cometieron. Finalmente, estn las infracciones que ocurrieron bajo
la ley anterior, cuya san cin an no fue aplicada y sobre las
cuales, por lo tanto,no hay trmi te alguno. Es a uno de estos
ltimos casos al que el contribuyente quera aplicar el argumento
a contrario para que la sancin fuera de clarada extinguida. El
Tribunal Fiscal, ms bien y ante una norma que indudablemente
haba sidoescrita en forma impropia, aplic el prin cipio de que
dondehqy la llJl/la razn hqy el111is1110 derecho y declar que este
tercer tipo de caso era semejante al segundo y no al primero por lo
que la sancin ni se reduca ni se extingua< 105>.En nuestro
criterio fue una decisin correcta.

Desde luego, las analogas, como todo procedimiento de inte

gracin jurdica , deben ser utilizadas restrictiva y cuidadosamente,
vigilando sobre todo que no haya disposicin jurdica que las haga
inviables. Con estas precauciones, indudablemente la analoga
puede ser de m ucha u tilidad en todos los mbitos del Derecho y,
ta mbin, en el de la tributacin .

108

Q11r adrn1ti1 {la rrtlama11tr) oia ti ar10tlo 168 del Cdigo 1iib11tmio qur intlira q11r lm
11on11a1 1nb11larin1qut 111prin1an o rtd11z.to11 Jaftonr1 po ii11/r11rrio11r1 ttib11tnriaJ uo o.h"t1guri11 tJ

ru/11rir11 la1 l/"'Jt t11t11t11/rtn tn lrn1itt, nfllit1111do unn inltrprttcrin ro11trnnO 1111111, dtbirntlo
tlllt11drr1t que vlas
110111101 trib11tnritt1 q11t s11prin1011 o rttl11z.rr.11 111udo11r1 ! c<ling11t11 o rtt11re11 (...) aqHil/a q11t
no lt r11r11r11/rt1t tl1 trti111itt tJ 9tt1111.;
Q11r ftlptc lo 11 tJ/tt arg11111r11lati0 11 dtl co11trib19r11le, 1riiala1110J q11t ti arlitulo 168 drl C{(O Trib111anO,
t'lrarttfo t1la/1ltrr q11t !tu llOl"IJtaJ rribJ.1tana1q11t JJ.1fJ1i111t-u tJ rrtl11Zf1J11 J1111naur1por i11/rarrio11r1
1rib111nria1 110 rxtitJ!.11irti11 o r1d11'r11 la1 t11t Jr tnt11tnltr11 tll rt111itr o 9Tr11tiQn, J t rtjirrr a 1"'las
infrartio11r1 tDllJtlidaJ d11ra11lt 1111 rttr111i11oo tigi111tlljJJrdirt11rrri1111u1r:n1ntla1 (q1ifor111r lo r1t11Wrria
dirha ri111t11.
111111 r11n11do la Ja11ti11 r.o '111bir 1irfo 11plirad111 1111: rl tir1111ntt rll 11-dn1ilr tJ r11 jrc11riti'1, lmtdndosr dr
111J1ltns, <1!11tlr" to:las 11111tl/,11q11r110 rllinpngatln1 (...J. (Resolucin del Tribunal Fiscal 2000+

%emitida el 01de agosto de 1996, en el cxpedienae 622-96 seguido por G r:inja

Avcola Galcb E.l.R.L.sobre multa).
163

Pag 132

<.:!;

3.2. El argumen to a con t ra rio.

El argumento a con trario consiste en hacer u na doble

inversin del mandato de la norma con la finalidad de ex'traer una
n ueva norma j u rdica del texto de la existen te.Muchas veces el
argu mento a con trario pa rece utilizacin del mtodo de
interpretacin literal, pero no es tal cosa. En realidad, con el argu
mento a contrario se crea u na n ueva norma jurdica en el
procesode aplicacin del Derecho y, por consiguiente, hay que
guardar las mismas precauciones que ya hemos sealado para el
caso de las analogas:estar seguros de que la inver sin de la
norma es posible y que no tiene prohibic in, expresa o tcita, en
el Derecho positivo.
No corresponde aqu hacer un anlisis exhaustivo del
argumen to a con trario< 109l.Presentaremos, ms bien, los
aspectos que creemos fundamen tales para aplicarlo. Son los
siguientes:
Hay que diferenciar cundo el dispositivo legal tiene en su
texto tanto la norma como la que sera su a co11tmrio. Si las
dos normas estn en el texto, entonces estamos haciendo
pura interpretacin literal y no hay argumento a contrario
ni, consiguientemente, integracin jurdica. Tal es el caso
de la siguiente disposicin: "ElCongreso 110puede aprobar
tri butos co11fi 11e1predetrr1111i1ndos 1nlvo p fJr solicitud delPoder
Ej emti- 110 ". En este caso el adver bio 1alvo establece dos
normas: "El Congreso 110 puede aprobar tributos co11fines
predetermi11ado11i 110 hqy solici111d del Potler E/emtivo" y la
inversa que es "El Con greso pued e aprobar ln'b11to1co11fines
predeter111i11ado1a 10/idt11d del

lt.'9

Hemos 1rabaj2do sobre el tema.l:/!wtrN1t1f1uidiro- /nuod11aion u/ Dmrl.Li ma,

Fondo Editorial b Pon1ifici Universidad Catlica del Per, 1999(tiene
reimpresiones poste riores), Caplulo XI y umb1n en "Una c:ilobit ica social
no obnoxi2 de frangirse scnescememeate" {sobre d tema de b normA ju rdic.)
En: J\A.VV. 1<111.11 tfr n11rd1t1 H ntn'/' 11 Jo,; / .,..n IJmiuulwnn. Lima, Fondo
Editorill del Congreso del Pen'.1, 2000, pgs 321 y sgtes.
164

Pag
133

ln.t

--

-==
Ull

Df tlfw.

Poder Hjecntim". Como estn las dos normas, aqu no cabe

el attmtrmio. Las dos son literales.

Tambn hay que tener cuidado con la doble negacin .Por

ejemplo, la parte final del artcu lo 74 de la Constitucin
dice: "No 1nrle11 efeclo laI 11orma11rib11tana1dictadas en
violacin de lo q11e establece elpre.rente arlic11lo ". Aqu la
doble negacin se halla en la expresin "No.surten efecto (..)
en 11iolaci11 (...) ". Siempre se ha djcho que la doble
negacin tambin afirma porque, de acuerdo a la lgica,
dos negaciones se anula n muruamente. Esto quiere decir
que la norma puede invertirse segn su propio texto y
decir:"Surten efectoku11orn1a1trib11tariaI dictad011Ji1 violarlo
que e.rtablece elpre.rm te articulo" . Ahora bien, sta es slo
una verdad a medias, porque es verdad que la norma que
cumple los requisitos del artculo puede tener validez
formal, pero an as podra establecer algo contra rio por
ejemplo al Cdigo Tributario y carecerde validez de fondo.
Probablemente, la mejor manera de invertir esta norma
a su expresin positiva sea: "1lo (pero 110 1ie111pre) que la
non11a hibutaria 1ea dictada .sin violar lo que utablece ule
arlimlo, dicha 11or111a 111rlir efecto" (llOJ _ Por supuesto, en
este caso no

110

Este osotiene que vercon l;.s implicaciones extensivas intensi,as y

reprocas.uimplici ci6n extensiva dice:"siempre que A,entonces B";la intensiva dice
"slosi A, entonces s; y la recproca dice "siempre y slo si A, entonces B". Es bie
n claro que la norma en su versin dedoble negacin (es de<:ir, tal como 3parece en el
artculo 74 de la Constitucin) dice "Siempre que una norma sea dictada en
violacin de lo que establece el presente artculo,quedar privada de efecto".No
dice slo" porque b norm puede qued.r priva da de efecto por muchas otras
razones:no fue publicada, se ut iliz aspectos formales de produccin de la norma
equivocados, etc. Entonces, en su versin original la norma esuna implicacin
extensiva (usa 1J11>rr).Pues bien, cuando una norma de doble negacin es
extensiva,se transforma a una nom1a 11t1rn1i1tt al quicirsele la doble negacin.Por
esoal convertir esta norma a posici,odebemos lccr"slo(pero nositrnpn:)quebnorma
tributaria sedictada sin violar lo que establece este anculo,dicha norm.isurtir.\
efecto.Es decir. lo que cm afirmacin quiere decir en el lenguaje: medio formaliz:ido
que ucili7.amos c.s que si la nom1a esdicc:u:bsin violar el rtculo 74, podr.\ tener efecto
pero dicho efecto no depen de slode cumplir el artculo74. l-la)' ouoselernentos ms
que son necesarios pau que el
165

Pag 158

l ,,.

Cuutrol di! l 1 ur.1

habremos hecho u n a ron/rano.Simplemente, hemos iden

ti ficado los dos sentidos de la norma jurdica contenida en
el ltimo prrafo del artculo 74.
El Tribunal Fiscal se enfrent al artculo 11del Reglamen to
de Notas de Crdito Negociables que dispone lo siguiente:
De co111probarsr los becbos referidos, la SUNAT denegar la
devol11ci11 solicitada, hr1slr1por el11101110 CT!JO abono alFisco 110 hf!
J ' sido debidamente acreditad0>> .
En base a este dispositivo, el Tribu nal Fiscal dijo que
aplicando el argumento a contra rio, procede que se reconozca el
derecho a la devolucin por la parte del impuesto s pagado
porque debe enten derse que la norma existente no es una sancin
sino ms bien u na condicin, segn la cual el derecho del
exportador a devolucin de pende de que se haya
pagado el
)
111
impuesto al Estado< . En realidad, estimamos que esto es un
error porque la norma establecida en el Reglamento de Noras de
Crdito Negociab les, establece una doble negacin y, como ya
dijimos, en este tipo de dispositivos hay dos normas:la que
establece la doble negacin y la que elimina las dos negaciones y
establece, consecuenten1ente, u na afirmacin. De esta manera, la
versin en positivo dir:Sino secot11pn1eba11 los hechos r fe ri-

pleno efecto seproduzca. Lodicho aqu,con un poco de pr.ccica en orros ejemplos,pu

ede IJe,arnos r.pidamcncca manejar con claridad el tema de la doble negacin y a
diferenciarlo del a contrario.
ttt

E/ r.rtimlo 11 drl l{(glr.11111110 dt Notds dt Cridilo Ntgon'1b!r1 dispone 'l'"Jt dt11itg11t la

d1t/Jmo11
Jo/iritadn hn1l11pnr rl 11101110 drl h11p11r1lo n11 pagrrdt>, por lo '}lit ba1ti11dose.rll 111u1 inf (rprt!
ntiU11 rn to11trn1io, prcdtna q11r Ir trfOllV-Zf" ti tlrrt!ho a la r.r;/11n"11 po r In par.1 drl lllf>lleJIO
1

tt!)'tl nbcno al J=j1ro si boyn 11ilfJ debida111e11ft' arrrditado, tJ drtir; 110 Jft7rno1jr(JJft11 11r.t1
Jlfnn"n 1i110 n f()lldi(lo11ar ti rruho drl "f'Orlodor al t((rrI dtl ;,,p, uu/o 11/ fiJ(o.
/.:;fo 1i/11111n 111lrrpre!11ti11, tll rl tnJO dr opemriu11tJ 110 rr11lr.r. 1iHpliron'adr1to11ortr Inpr'1hibin'On

t:\.prr.t11 drlr.11i,,,fo44 dr rnontrrtlrl<Tr<ho,r/ oiditojiHa. .(Resolucin 0329422002

expedida por el Tribunal Fiscal el 21de junio del 2002 en el expediente nmero 31
292000, seguid opor Engelhard Per S.A.sobre impuesto general a las ventas).
166

do1, lo SUN/IT nlllOriZf1r In de1'{J1l 1d11 10/iritada, bailn por el

11101110 C1!)'0 abono niFiiro h'!)'n1ido dehidammle arreditad0.

En definitiva, en este caso no hay u tilizacin del argu men to

a contra rio sino in versin de la doble negacin . No se trata de
que hemos creado la segunda norma:ella est en el tex to,
esdecir, perte nece al mbito del mtodo literal de interpretacin.
-Tambin hay que tener en cuenta que no haya norma que impi
da el a contrario. Por ejemplo, el artculo 74de la Constitucin dice:
"La1/es relalivaI a trih1dos deperiodicidad alllf nl rige11 aparlir
delprimero de mero delatio 1iguieule a s11p ro111ulgad11".A partir de

esta norma podra hacerse como a contrario una integracin diciendo

que la ley relativa a estos tributos no puede regi r en fecha distinta al
primero de enero del ao siguiente a su promulgacin, pero
estimamos que ese a con trario sera equivocado porque la misma ley
pod ra decir que entra en vigencia al ao subsiguiente en virtud de la
parte final del artculo 109 de la Constitucin y que hay que
interpretar sistemticamente con ella: "Co11stituci11, arlC1ilo 109.La lq es ohligatoria dude el dia sig11ie11te de s11p 11blicaci11 en el iario
oficial, salvo disposid11 contraria de la misma lq que po1/erga 111
vigmcia en torio o en parte".

- En cam bio, si en virtud de la norma contenida eo el segundo

p rrafo del artculo 74 de la Constitucin que dice:
"Lmgobier1101loca lespueden cre01; modificar)' suprimir co11/
1ibucio11e.ry tams, o exonerar de slas dentro rle s11ji1risdicci11y con los
/111iles que 1c1lala la li:/' , con eluyo que por canto
"Losgobiernoslocales110podrn crearimpuestos'', estoy en lo correcto

porqu e este artculo no los autoriza a ello y tampoco lo hacen otras

normas por lo que no tienen posibilidad de ejercita r esa atribucin.
Este a cont rario es u na aplicacin correcta de integracin ju rdica.
El Tribu nal Constitucional ha aplicado tambin el argumento
a contrario de forma expresa en materia t ributaria al decir lo
siguiente:
167

Pag
136

Cuutrol di! l 1 ur.1

La Co11stituci11 Poltica del Estado establece en su artCJ1/o 19 que

<'Las 1111itiersidade.r, iwtitutos s11peiioresy de111s cenhos educativos
co11sti t11idos ro1iforme a la legislacin en la materia,gozan de
inafectacin de todo impuesto directo e i11direc/o que afe cte los bienes,
achvidadesy serviciospro p ios de sufinalidad educativay c11ltural. (..)
Para las i11stit11ciones educati vasp 1ivadas quegeneren ingresos qfle
por lry sean calificados como utilida des,puede establecerse la
aplicaci11 del impmsto a la ren/m).
1.

En lo q11e ataiie al ii1Jp11estopredialy a lar universidades,debe i11terprelar1e

<<contrmio semm; q11e se el/C11t11ira11 afe ctos a l, lospred iosde las
1111iversida des que
mltural ,,< 112>.

110

estn dedicados a lafina lidad educativay

El argumento a contrario convive permanentemente con noso

tros en el Derecho. Tambin seaplica en el Derecho Tributario
pero, como hemos visto a parti r de estos ejemplos de las normas
consti tucionales, hay que diferenciar cuidadosamente los casos en
los que estamos haciendo una adecuada interpretacin literal Qos
dos prime ros) y los casos en los que estarnos haciendo argumentos
a contrario Q os dos ltimos). Como puede verse, los argumentos
a contrario pue den estar bien o mal hechos. Hemos puesto
ejemplos de los dos ca sos. Esto obliga a tomar cuidado especial en
utilizar este instrumento poderoso pero lleno de dobleces, a la hora
de aplicar creativa.mente el Derecho.
4.

A MANERA DE COLOFN

En realidad, como puede verse al concluir la lectura, sta es u na

obra ms relacionada con la aplicacin general del Derecho que con
el tema de la interpretacin . Es que, en realidad, la in terpretacin
reposa sobre el correcto anlisis de 1a existencia de las normas ju
rdi111

Senrcncia del Tribunal Constitu cional emitida el 20dediciembredel 2001 en el

expediente 008-2001-Al/TCseguido por el Defensor del Pueblo contra la ordcnan1.a
Municipl N.0 089-97-C/CPP, emitida por lo Municipalidad Provincial de Piura.
168

Pag - 161

-----------------------------_;c;';;";;'.t:n:.::i.l_d ll

ur.1

cas y sobre su decir.Es recin a partir de all que podemos disear

una adecuada posicin axiomtica de interpretacin y proceder a
aplicar mtodos y variables para concluir con el sentido que
extraigamos al Derecho.
La integracin jurdic a, an ms.,va allende la interpretacin
al producir nuevas normas con la aplicacin del Derecho. Sin
embargo, es terreno resbaloso que debemos utilizar con
precaucin.
Todo esto hacever que para aplicar adecuadamente el Derecho
no slo hay que tratar de i11te1pretarlo bien. Por el contrario, hay
que recurrir a las diversas herramien tas de la teora del Derecho y
a un mtodo de trabajo que las utilice sucesivamente, desde que
tenemos los hechosy las normas previsiblemente aplicables, hasta
que disea mos la solucin final. Para ese trayecto sirven muchas
metodologas. La aqu propuesta trata de ordenar y separar los
diferentes aspectos jurdicos a tratar en ese proceso. Si no hay otra a
mano sta, inspirada mucho en las cuatro reglas centrales del
Discurso del Mtodo de Ren Descartes<10>, puede servir y, aun,
ser luego adaptada a las necesida des y conveniencias de quien
aplica el Derecho de manera frecuente.

11J

Dice Dcscancs:A.Ji'"' la m11/ti111tlt!t /1y1<1n1Jun11tlexm1a t /01d1Gt1,y t!

rl 111i:m111do '!"' los E.1tado1111tJ, or Drgpniz.adoJ ion dq11tl/01 q11t rurnlan tonporo1
loe11prro t1tn'rtan1r11/t rrspttotl111, fft q11t, tll /11gnr dtl gran 1uin1rro dr prtrtplol de qut tJft
fOll'fJlltJ/n lo /Dgirn, boJtarion ku tuatro rtg/01 1ig1tit111r1, ton !ni dt qut lon1a1t lajir111r .J
tonrlanlt r1.so/11ritin dt no Jefar r ob1tnnt/n1 1;i uun Jo/a TZ
La primera deellasconsisa en no :iaptar nunca como verdadero lo que con toda eviden
cu no reconociese como tal;vale decir,quecvimfa cuidadosamente b precipitacin
y la prevencin. no dando cabicb en mis juicios sinoa aquello que se presentase a
mi espritu en omia tan clara y distima que no admitiese la ms mnima duda.
La segunda era dividi r cada una de las dificult.adcsquc hallara a mi paso en tanus panes
como fuere posible y requiera su mis fcil solucin.
La tercera, ordenar losconocimientos,empezando por los mis sencillos y fciles,
para elevarme poco a poco y como por grados hasta los miscomplejos,estableciendo
tambin cierto orden eo los que naturalmente no lo tienen.
) la lti11111, har(r Ji(11pr( nu1111rrnrio11t1 :1111 fOll !fJlrtnJ )' rr1i1ta1 ln11 . t11rrnlr1, r11t .tr purtl11
11ad1r. (DESCARTES, Ren. Dilmrt,/,/111r1ot!d Buenos

lr1ur lt1 1wm"dud ,,110tr o11111id

Aires, Editorial Sopena Argenuna S.A., 1959. Parte

169

[J, p3g.40).

Tema:

Asp ectos Genera les

(Pa rte 2. Hacia la Eliminacin de lnequidades en
el Sistema Tributa rio: Propuestas para una
Reforma Tributaria Integral con Equidad.
Autor: Adolfo Valencia Gutirrez)

\l'."llVKAMI'v1.11.

1t1.eVlSl8 oe 111 r acun.ao oe viel\Clas \.Aln4ill!I

VOi.16N"32, 1'9.1W.186 (2<m)

VNMSM,Lima,Peru
1SSN: 156().9103{reisinimpresa) l ISSN:1609-8196 (VersineloC1r6nica)

HACIA LA ELIMINACIN DE INEQUIDADES EN EL SISTEMA

TRIBUTARIO: PROPUESTAS PARA UNA REFORMA
TRIBUTARIA INTEGRAL CON EQUIDAD
"TOWARDSTHE ELIM!NATION OF IN EQUlTIES lN THE TAX
SYSTEM: PROPOSALS FORTAX REFOR.M INTEGRAL WITH
EQUITY"
ADOLFO V.4.LENClA GUTI R.REZ ..
Ooccnte Au:Dlur de b f;icu.ltadde Oend.:al Con1abltsUN iSM

:Ari do 20091Cooloomd3d:Maro& 2009)

RESUMEN

AllS'J'RACT

el
ciudadino c::ntrega al Estado ckrt;i cantidaJ de::
dinero p;ira el fi.n.anci.unie.nto de 1.u
1,..a tribuUcn es b ::.c<in con que

:r >-.ation is thc actiou with which the cit1tc ns

surrtndered to the Su.te 1l certaitt an1ow1t

of n1ottcy i.n 6nandng its piblic (unct k1ns
.:u1d ser
'icc-s, ta.x.atiou is not .m cnd in ill>cl:it s a too!

funcione.s y servicios pti blicos; b tnDutadn

no es un fin en s.i 1nismo: es
1.1ni hC""rr.unicnh Je b: p<ititi< e<.0nn1i;es

o( econon\ic polic y or guiddiJ1cs that thc

de

goVC'r runeot direcied the prQduction and

dinribu tion of wcalth ln a :OucHfy, There Is

tir. ck J,s d.irtriS con que ti gobic::rno

oreta fa produccin y disUlbucin de la

no legitin1acy or

riqueza en un pais. No existe uru legitinucin

ni 1. dibilidad eo el $lste-ma 11lbuu.tio e2l la
1nedida que, por d 1;ido del po de
inputttos, st J>"rciben altos grcdos de

..:rcdibilit}'to thc tU S)'Stm in that sido:! of

l):iying t::axes, pcrcci\ed high Jc\ds of
horirontaJ ln equai fity :ind opadt)'of the
mechanimis implcmen t d aod 01'1 th e i;ide of
the dtstin.itio11of resout'Cc:5, 11$ not seeo
:idequate ancntion to thc months of lthc
popubtion, bo1h in te.rms o cover.agc and

iocqu1d.cd honwnt..J y opacida d de los

mccmismos imple-mentados y, por d lado
dcl destino de los recursos, no se percibe una

adecu:Mb ;Uencin a bs necesi.d;ide.s de Ja

pobla

quaJity.
l i$9ir.ab-le to dcsisn proposals to improvt- th
e 11:itio11 1 t::..JC syste1n and advocate .l
comprchcn snc:: tu refom1witb te.-1 equ ity
beL use, as it hJ.S (or a Jong time tc-nds to understand that has only 011e objc..:tive: pro
6s..::aliclcd of rutes ; in othe1 wC1rds, Fi.n.nish
oitly has revenue th.ct oftc-n cau.s.e tnjustkes that
.l! obstad6 to the dc..-dopmcnt o( our
oountJ '/

<"in, t1l!l\O tn tnnin9$ df >btV:rn_ wn\9 4f

calidad .Es pc-rtincntc bosquejar propuestas pan
mejorar cl sistc tributario nacional )' propug

nar una ,,oef'd;ideo reforma tribut-ari.a illtegr.ll

con equidad, potque lo que f<t Yiene- h:adendo
des de h.ace mucho 11tn1po tiende a
en1e.J)derse qu
tic-ni!' .sol.;uncotc un objetivo:fa pr0fuc:iJ1d:..d de
los tributos,es decir, sola.mc-ntc ticnc fines recau
dJ.torios que much.u \'KCS devienen en
injustas convirtiendose en un obsticulo para eJ
desarro1lo de r'l. Ue$1.f0 p.:1$.

Kywo rds: Econom.ic polky, w:itlon artd UJ1

refonn, cquity.

Pcl.bnS c:b1Ye:Tnbutacin, politia

t<o111111.

incquidad horitontd. reforme tributcria,C!.Juid<ld.

171

Pag 140

INTRODUCCIN
"La tribu tacin es la accin con que el
ciu dadano entrega al Estdo cierta
cantidad de dinero para el financ:iamiento
de las fun cio nes y s.ervicios pblicos.
La tributac i1l es un aporte del
contribuyente en aras del bien comn.
Quien no percibe e) bien comn est
inc.apacitado para aceptar la ttibutaci11.
El abismo social y el d.sbalance
regional expres.m y sintelllan los
problemas que afee tan la sociedad y a
la economa peruanaJ
desde el inicio de la Repblica hasta nuestros
dr:i.s.La tributac-in no es un fin eo
simismo: es una hetralt'tienta de la poltica
econmica; es decir,de las directrices con
que el gobiet no orienta la produccin y
distribucin de la riqueza en un p;s.
En n1atetia tributaria en el Per, desde
hace n1ucho tien1po, se ha sabido qu es
lo que hay que h.acer, entonces es fcil
colegir que en la causa del problema
peruano hay una fueru oscura que
ma.lvolame nte impi de que las
decisiones nzonbles y las med das
correct:IS puedan ver la lui delda.
La sjtuacin de pobre'Z.3 que afecta a
ms del SO por ciento de la poblacin es,
en consecuenciaJ el ineludible desafo
nacional. De ah que 'tlre la elemental
interrogante:
Crno avanzar de la pobreu
al
crccitnie11to sostenible?
La 'isin de futuro del Ptr -tema de

frecuente alusin- est indisolublemente

ligd al diagnstico del presente, en el cual
se hallarn los obstculos y hechos absurdos
que tienen sus orgenes en el pasado Acaso
el per.,.erso ciclo subdesarroUanto peruano es
una penosa realidad protegida por una niebla
impenetrable? Es posible ene.entrar un.i sa
lida? Extractos de la Con.fere11cj;a tvlagistral:
Mmutl Estela Senavides en mano del
2002.
Creemos firmemente que todo es posi
ble para el que cree, por eso comp3rtimos es-

t.as propuestas par.i el cambio, porque corno

peruano s tenemos fo v-isio de un futuro 1ne

j-0r, cuntplamos nuestrl misi11y

hag.in1oslo todo con pasin.

ANTECEDEDENTES
En este sentido, trataremos de analizar den
tro de.I matc:O conc.tptual, los aspectos
fun. damentales del Estado a fin de
propone r las deliJnitaciones y establecer su
real respon sabilidad directa como
consecuencia de sus actividades que le son
inherentes.
En primer lugar,e.xplic.a.ren1os los prirh:i
pios y caractersticas del sistema tributario,
<le modo tal que el estudio de nuestra
legis
lacin y de las Jegislaciones
comparadas, sur jan nuevos anlisis que
pennitan profundizar
}p aport-1.r ideas pa ra su perfecciooan1ien.to.
Por eJlo, har un comentario de las princi
pales caractersticas del sistema tribut:uio, la
polltica econmka, tcnica fiscal y adminis
tracin fiscal.
En segundo lugar,despus de explicar
lo rcfcrente al sisten1a tributario, tratar
en es pecial las inequidadt.>s del sisten1a
tributario
,.-gente. En efecto,a partir dela nonnatividad
engorrosa vige11te han surgido nuevas moda
lidadcs de c'1mhio a la informalidad de los ya
forn-.aliiadllS por las excesivas c:arg:.\s tributa
ras y sobre todo por la imperante aplicaci61'
de los aspectos formoles en detrimento de
los aspectos sustanciales.
C-On ello, considero que se tendr un
pa Jloraina de cmo est regulado el
sistcm;i tri hutario }'cules son las princ
ipales inequid.l des y de qu n'lanera se
legisla en detrin1eoto de los
contribuyentes, sin perjuicio de la necl!
saria profund i-z:i.cin de c-ada u no de los
temas tratados o del anlisis critico o "lora
tvo de tales djsposiciones que bien pueden
ser objeto de trabajos posteriores.

171/ Q\/ll'\IKAM4VOC 1VOl16(1)2009

Pag - 165

FinJ.l.mente,es pertinente bosquejar pro

puestas para mejorar el sistema tribu tario
naciooal y propugnar una verdadera refor
n1a tributaria integral con equjdad, porque
lo que se viene haciendo des.de hace mu cho
rjempo tiende a entenderse que riene sola
mente ua objetivo: la prolisc>.lidad de los
triburos, es decir, sol:unentc tiene fines rt
caudatorios que 1nuchas veces devienen en
injust s convirtindose en un obstculo para
el desarrollo de nuestro pas.

informal,s?

6.El traslado de la responsabilidad para re

caudar tributos ajenos, constituyen una
delegacin de facultades onerosas no
slo
financieras
sino
tambin
repe.rcuten
en
la
tranquilidad
sicolgica del contri buyente?
7. Es equ itativa o just:t la aplicacin de los
regmenes de rete11cio11es1percepcione
s, detracciones y estas ltllnas que
muchas veces por la comisin de una
formalidad
devienen en Sustracciones al transferir
los fondos al Tesoro Pblico y por el
cual
el contribuyente >' no puede solicitar
la devolucin de los fondos constituidos
:i su nombre, por cobros 3dclanfj:dos
sobre el ptet:io de venta y no
reahnente sobre el IGV?

INTERROGANTES PARA EL
DESARROLLO DEL TEMA:

l. El siste1na tributario vigente conside

todos los principios tributarios que taxa
tivamente indic la Constitucin Poti
ca: de reserva de la ley, de igualdad, r
peto de los derechos fundamentales de
la persona y la no conscatorieda d?
2. La legislacin tributaria vigente fomen
ta la creacin de nue'1as empresas o es
1o contrario, los ahuyenta con las
excesivas
cargas
fiscales
y
formalidades exigidas
que van en detrirnento de los contribu
yentes?

3. La prevalencia de los aspectos

formales sobre los aspectos sustanci.lles
oo son motivo acaso pa r;1 que muchos
formales,

por la onerosidad

de los

1nismos tengan que cerrar el negocio?

4. El Estdo re.Jmente tiene inters que
l:is micro empresas, pequeas y 1nedia

na.s

empresas

se

form:ilicen

consoUdcn, sabiendo que constituyen

aproxi1nad:i. mente el 90% de las
empresas en el pas?
S.Es consciente el Estado de que las me
didas administr.itivas con un sinnm
ero de ormolidades confunden y le
gcncron
sobrcostos
a
los
contribuytntes, por lo cu 1nuchos
form.Ues se reconvierten en

CONCEPTO GENERAL DEL ESTADO

El Estado surge como resu.ltado de un largo
>roceso de evo1ucin de Ja convivencia
hu# rrnana. Evidentemente el hombre
desde que empieza a vivir en comunidad
siente que se torna indispensable el establt!
cimiento de un
..orden" que le pernlite asegur.ir su existen

cia.
Es la etapa del surgimien to de las prim
e- 1 as estn..ic.:tura s asocati\as. Se
consolida Ja familia, dando paso a
organizaciones supe tiores con10 la tribu, el
clan, la polis y, en ese orden, con10
consecuencia
prec.:isamente
de
esa
interaccin huinana, el Estado.
El Estado dtvicnc asjen una organ
ii:icin con ciett.os presupuestos. Con l,
se alcanza el grado ms alto de la
org.u1izac.in social,el de una unidad
colectiva dotada de capacidad para la
autodeterminacin y regida por una
ordenacin jur(dic:a.'

Vol 161112009 I Vll'\/IVIMAV( /17

l;organizacin del hombre en sociedad

conformada a lo fargo de su historia p>ra
hacer posibJe su realiuci1\ ple.na, origina
necesidades diferente de las privadas o indi
viduales que bien podriamos designar como

"colectivas desde elpunto de vista del

desti natario individual o social de su
satisfaccin. Este tipo de necesidades ha de
satisfacerbs el Esrado, pero 1\0 001\stiruye
su nico ni ex elusivo campo de accin.
Porque, en mayor o menor grado y segn
las ideologas imperan
tes,puede ser a su cargo J. funcin de
suplir
ocomplementar larbita de accin de lo
que suele llamarse eJ "sector privado": Del
mismo modo,, es posible que los
particulares se en carguen de suministrar
bienes meritorios y, en general, satisfacer
necesi<Udes en benefi
co de J. colectividad.
P>ra el cumplimiento de tales fu1es son
ne cesarios n.. rsos que penniun una accin
e.fi. ca7 e ininterrumpida. Ms tambin es
posible que b percepcin de recursos por el
Estado no tenga como objetivo primordial la
obten cin de medios financieros sino la
regulacin en materia econmica, poltica y
social,de tal forma que su captacin sea
con. uencia del cumplimiento de esa
finalidad principal.'
El concepto clsico de la encia de bs

ciencia

de las fin>'!nzas y ciet1cia fiscaJ

es e1

finanzas y ciencia fiscal indica:

coojun.

to de reglas y principios que detemnan la

manera de constituir, adniinistrar e: invertir
el patrimono pblico. En la constirucin del
patrimon io pblico, la ciencia fiscal estudia
Ja manera de formarlo,analizando detallada
mente las distintas fuentes de ingresos que
componen ti tesoro o t-1 erario, as de
aque
llos que en1anan de la comunidad misn\a,
co1no de los que provienen del tesoro de los
P'arricuJares. En l.a ad.minjstraci6n del
expre sado patrimonio, la ciencia fiscal
estudia la

organizacin que debe darse al manejo y re

c-audacin de los dineros pblicos, sealan
do las normas para que aquellas funclones se
desempeen con la 1nayor eficacia, equidad

y econon1Ja. Y por ltimo, C'I la invers in

de Jos tOndos pblicos, dicha ciencia
etablece los principios fundamentales de
J os gastos comunes, fin de que aquellos
se decreten
y- se realicen eo forma u l y en cu.ant:i tal que
correspondan
debidamente
a
la
satisaccin de las necesidades colectivas
dentro de las necesidades econmicas de
la respectiva en tid:id poltica.l

CARACTERSTICAS DE SISTEMAS
TRIBUTARIOS
La

174/llVll'\l!W.IAY.X

1VOi,16(1)2009

"sistema"

sugjere

un

comunes al
todo y a las partes.
Segn Tarantino: "4.-.. uando las reglas se
imponen, o se siguen, sin orden y sin inves
tigac-in de causa, col'I el solo propsito de
lograr 1ns fondos,se est en presencia de un
rgimen y no de un sistema tribu t-ario
El Esi.do para el cumplimiento de su
finalidad esencial, i. ue es el bien comlln,
re quiere conur c:on los !'e-cursos
econ61nicos
necesarios que J e pennitan financiar sus ac
tivldades. Parte significativ;i de tales
recurso$ est inregr.ida por los ''ingresos
originarios"' o llamados tambin "ingresos
ordinarios",que s.on los tributos que deben
satisfacer" quienes resu lten incluidos en la
hiptesis legal.

3
2

cxprCsi6n

conjun to coordinado e interdependiente

de partes que conforman un todo cuyos
lineamientos generales dan sentido a cada
uno de sus com ponentes. En 1nateria
fiscal,la doctrina alude
al "sistem.a'" para referirse a un conjunto
de ir-ibutos que responde a u na serie de
caracte rsticas, fundaincntos y objetivos

De ello surge la ciencia de las finanZ>S y

ciencia

fiscal. sta es el conjunto de rcgls

y principios que determinan la manera de

constituir, adnlinistrar e invertir eJ patrimo

nio pblico. En la constitucin del patrimo

nio pblico,bciencia fisc estudia l.a manera

de forrn.tl'lo, analizando dtralladarnentc las

distintas fuentes de ingreso que co1nponen el
tesoro oel erario,as de aquellos que emanan

de la comuoidad n isma, con'lO de los

que provien en del tesoro de los
particulares.En la administracin del
expresado patrimonio, la ciencia fiscal
estudia la organizacin que debe dirsela al
m;uiejo y recoudadn de los
dineros pblicos, sealand o las normas para

que .iquellas funciones se desempeen con

la m:i.yor t:6Qcia, equidad y economa. Y por

lo Ultitno, en la inversin de los fondos

p blicos, dicha c-iencia establece los
principios fund amentales de los gastos
comunes, a fin de que aquellos se decreten y
se realicen en fom1a tal y en cuanta ta) que
correspondan debidamente a la satisfaccin
de las nec:esi
ddes colectivas dentro de las necesiddes
eco1161nica.s de la respectiva entidad
politi ca.5
El Derecho disciplina esta facultad
esta tal con el objeto de impedir
-csencialmen te a travs de norn1as
constituciona1es- la confiscacin o
exaccin arbitrarl.:t, 1nediante la aplicacin
de determinados principios que tienden a
garantizar lo que,de manera sint tic.a,
podra denominarse justicia en la impo
sicin.6
Los principios hegemnicos del Dere
cho Tribut.lrio son la garanta de que gozan
los co11tribuyel\tes n':nte al Estado, cuyo pO
der tributario o capacid.id jurdica para crear
tributos se encuentra limitada precisamente

por estos principios.'

Una de tales

garantas

est

constituida por el principio de legalidad,

(Art.74 de la Constitucin Polf tic 1993
... b crtacin,

modificacin o derogacin de ur1 tributo

slo puede efectuarse por ley"),y constituye
1a piedra angular del Derecho Tributario. El
rnismo puede resun1i1se seal.indo que
los tributos slo deben ser establee.idos con
la
aceptacin de las personas que resulten obli
gJdas a s:uisfucerlos. En el 1nundocollte1npo
r11eo eUo implica que Jos tributos slo pue
den ser creados por el Poder LegisU.tivo, ya
que sus miembros son elegidos por el pueblo

y representan, terican1e11te,la 'eptacin

de aqul.'
"El principio de leglidad signili.ca que
l.a ley que establece el tributo debe definir
cules son los elementos y supuestos de la
obligacin tl'ibutaria, esto es, los hechos im
ponibles, los sujetos pasivos de la obligacin
que \'3 a nacer,as como el objeto y la ca1ni
dad de las ptestaciones,por lo que todos esos
e1e1nentos no deben quedar al arbitrio o
dis credn de la autoridad administ
rativa.Ll ley debe establecer tam bin l;tS
ceociones '
La parte final del segundo prrafo de la
Constitucin Poltica trata de los principios
en materia tributaria como:
La reserva de la ley,quiere decir que
slo por normas con rango de ley pueden
creu, 111odificar,suprirnir o exonerar
tributos. Nadie rit1ds puede arrogarse es:a
funcin. La igualdad,
que debe entenderse como la aplicacin de
los impuestos sin privilegios, a todos aquellos
que deben pgarlos,segtin se estable<ca en
la ley. Respeto a losderechos fundamentales
de la persona .La no c:onfiscatoriedad,que
signi fica que el impuesto pagado sobre un
bien no puede equivJler a todo el precio del
bien,<J :l unJ parte apreciable de su
valor.T<:1\icamen re hablando,
confiscar es quitar la propiedad de un bien
sin pagar un precio a c;unbio.Aqui,
obviamente, S utiliz.a cl tnnno en

sentido analgico,no estricto.10

Sin e1nbargo, observamos que desde al

gn tie1npo de n1aner3: miis o 1nenos i.Jnper

VOi. 16(1) 2009 Qllll'Vlw-14VC

Pag
144

/!75

ceptible se ha venido produciendo en e1Per una variacin en el Msentimiento..

jurdico que permite trazar una curva
descendente en laplicacin del principio de
legalidad,hast.1
bac::erlo desaparecer en unos c:aso.s y volve.r
los irreconocibles en otros.Esta tendencia ha
conducido al paulatino despla=niento del
Congreso del campo tributario que era, an
tes, una suerte de re3 priv.ativ:i y
e.xclusiV3.
La exigencia consHtucionaJ derivada
del principio de legalidad tributaria segn
el cual, la ley debe establecer los elementos
esenciales o nucle.ares del tributo es un fun.
damento irrebatible pa.ra que se pueda
tachar de inconstiruciona.I a todas aquellas
nonnu
que pretendan introducir deslegiliucion<S
en materias cubiertas por la reserva legal. Se
infringe la Constitucin cuando la ley deja
librado al criterio discrecional del
Gobierno la fijacin de los elementos
estructurales del tributo.
Sin embargo,debemos considerar que
si bien es cierto que por intereses
especiales y particulares no se ha incluido
en l Constitu cin PoUtica de 1993
otros princip ios tribu tarios importantes
co1no el de la Capacidad Contributiva,
Neutralidad
y
Economa
en
la
Recaud;icin estos,se debe intemaliz.ar
den tro del marco jurdicot'ributario.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La tribu
t.1ci6n debe adecua rse a la realidad
econmi ca del contribuyente,en ese sentido
no todos pagan los mismos tri'butos, sino
ser mayor en quieo\".S tengan una
superior cap;icJdad econmica y no al
contrario como se viene aplicando en los
momentos acruales.11
NEUTRALIDAD. - Por este principio se
en tiende que los impuestos no deben
interferi r con el logro de ptimos niveles
d vida. La estructura impositiva debe
concebirse de tal (orma que elimine toda
interferencia con el

176/ Q\lll'Vl<AMl.V.X j Vol. 16(1) 2009

Pag 145

logro de un.a ptin1a distribu cin y uso

delos recursos y, de ser posible, que
contribu}' a ese obj tivo. Por tanto,e1 fin
ltimo de todo sistema tributario es una
reduccin al nlni r.no de sus eectos
advetsos. Debe coad)'Uvar y no ser
obstculo para el desarrollo econ mico,
ECONOM!A EN LA RECAUDACIN.
Principio por el que se requiere que los tri
bu tos se estable-zcan en forma tal que Ueven
los costos eftivos de recaudacin a u1\ rnl
ni1no, en funcin de los recursos necesarios
para percibir los in1puestos, as con10 tam
bin en funcin de Jos inconvenientes direc
tos c::.lUSados a Jos contribuyentes por el
pago de impuestos.

Estos pri ncipios deben re,onsiclernrse e in

cluirlos
rc,ton.:s y tt1.:canis,,.1os de protec
cincontra la discruionalidad arbitraria de los
goberna 1tes de turno.

'"''

El reglamento tribu tario ostenta un

ca r3cterejecutivo,es decir,se J imlt.3 ;'I
completar cuestiones de detalle o adoptar
las 1ned idas estrictamente nece-s4rias para
la aplicacin de la ley sin que se pueda
oadir a los precep tos de sta otros ouevos
no just ificados por dicha necesidad.
Es obvio qu e no puede suplantar lo
ds pusto por la ley, ni int rodu cir
desarrollos normativos ..:011tradictorios
con las disposi ciones legales,ni invadir el
contenido propio
de Ja ley en los supuestos de las materias rt
S:t!rvada.s ..:onstitucionaltnente a la ley.
Es n1enester estar vigilantes a fin de in1pedir que un Poder Ejecutivo desprovisto
del recurso a fo. legislacin d e urge ncia .se
vea tentado de pro1nover la progresiva
d1-.grad'1- cin del cargo de la ley d e Ja
materia tribu taria por el fcil exp('dicntc d
incorporar el rigimen leg.ll de cada tributo
disposiciones que otorgue facultades al
gobierno o a la d ministrac in tributaria
para regular o intro

ducir modficacjones a travs de normas de

fango inferior a la ley, en aspectos
sustancia les de los tributos cubiertos por
el principio constitucional de reserva de la
ley.
El planteamiento de Vllegas,de acuerdo
con el cual los sistemas tributarios vatian de
p.lS .l pas,es acertado porque sus condicio
nes estrucrurales, afianzadas a lo lugo de la
histocia, inciden e11 tod.3$ l3S expresiones
ju rdicas que le son propias y,entre ellas,
naru. rilinenre la fiscal
El curso de la historia incide en el
sistema
tributario porque si el ordenamiento en ge
neral es dinnco y en manera aJguna puede
qued,arse ;11 Ja uga de los
acontecimientos,no
a otra conclusin distint<l pu ede arribarse
en materfo. tributaria. Mas esa dependencia
de los uibutos de las condiciones inlperantes
e.n el nlomento de que se trate, no es
su.ficien te para definir la verdadtra
confornlacin sisten1itica del conjunto
porque, con10 lo destacan Tarantino y
Villeg:as, sln unos fines precisos hacia los
cuales se oriente el ordena miento fiscal
no sera viable afirmar que hay un
verdadero sistema sinoun simple rgimen
tributario .11
Para la racionalidad del sistema tributa
rio, es indispensable que la realidad jurdica
alrededor de I cual se consolide la oblijl"
cin tributaria sea caracterit..ad.t por la n1is
absoluta certeu, de forma tal que los vacios
normativos no den lugar a inequidades ni de
jen a Jos adntinistrados en medio de la duda
y la inseguridad. Desde la perspectiva de la
administracin, el ordenamiento jurdico
tributarlo debe f:\ t.lr que los trrorcs o im
precisiones en las normas (Onlleven e.anales
de evasin y de fraude? que desquicien los
objetivos perseguidos con el conjun to .um
nico de los tributos. Los hechos ge.ne.radares
de la obligacin tributaria deben ser descri
tos en una forma simple, d1fan.1 y amplia.
Las descripciones excesivas y J inclusin de

nunlerosas hipte.sis de incidencia logran el

efecto contrario de- lo que en apariencia pre
tenden.u
SINOPSIS
DE
CONCEPTOS
BSICOS APLICABLES
l'OLTICA ECONMJCA
Conjunto de med idas que da un gobierno

en el mbito econmico y que esn

dirigidas a '-'umplir sus fwlciones de
acuerdo a su ptica y pensamiento.
A pesar de que Ja Pol!tica Econmica
'-'Omprende un conjunto significativo de
nle didas, estas concuerdan entre s y s
orientan
hada el logro de sus detenninadas finalida

des."'
En el (nundo actual,los objetivos eon
1nicos vadan de acuerdo al pensamiento del
grupo humano que est gobernando en una
determinada Nacin y en un determinado
periodo de tiempo.
POLTICA FISCAL
Conjunt o de orientaciones, pensamientos
y de.cisiones que adopta el Gobierno de un
Es ttado para conseguir sus objetivos
econnti cos y sociales a travs de
medidas vinculadas al ingreso y gasto
pbl ico.
Fiscal viene de la palabra "Fisco"
que significa ..Tesoro del Estado tesoro
pblico que pertenece a todos.
La Politica FisC'al es el proced
imiento que sigue el Sector Pblico
relacionado con sus decisiones sobre eJ
gasto, tributos y en dcudamiento.
Esta pol rica tiene conto objetivo
facilitar e incentivar el buen desen1peo
de la econo- 1na nacional para lograr
niveles aceptable.s
o sob1esalientes tle crecirniento, inH.ici11 y
desempleo, entre otras variab les, iguaJmcn
te, bu sc3 evitar fluctuaciones en la
cconomfa: (Ciclos Econmicos). "

VOi. 16(1)2009 l'1VIM<AW.VOC

Pag 170

/!77

GASTO PBLICO

Es la defiJticin de las invcrsiooes de

recursos estatales.Son los desembolsos de
dinero que realiza el Estado, conforme a Ley
para cum plir lo.s fines que no son otros que
l.a satisfac cin de las necesidades pblicas.
Se define c:omo el tmpleo de medios

ecoo1nicos realiz.ados por las instituciones

pblicas."
ACTIVIDAD FINANCIERA Y SU INTE
GRACIN

Esta debe responder a razonamientos tcni..

cos y a limites muy precisos :
Si
rebasan
indiscriminadamente
(prsta
mos excesivos) agot.a l;i
capacidad de en deudam.iento

Si s.e traduce er\ cargas tributaria.. "ciega..

" saturan la "'presin tributaria" ocapacidad
de soportar del contribuyente. Situaciones
que provocan desequilibrio y problemas muy
se rios a nivel presupue.stario y conducen a
otro tipo de problemas muy complejos como
la inflacin.
Integracin:
Actividad Financiera: Objetivo fundamen
tal posibilita que el Estado cumpla con sus

fines.
Aplicacin de Polticas: Econmic.as,
So dales, Tcnicas.Aspecto Jurd ico:
Derecho Financiero, estudia normas
jurdicas sobre leyes que determinan
distribucin de "Car gas' pblicas con el
objeto de indicar su in terpretacin

'"exacta":
DEl'lNIClN DEL TRIBUTO

Es Ja obligacin generalmente dineraria ge

nerada por un hecho econmico que se
en cuentra gravado segn Ley.Son las
prestado nes (entregas) en dinero y/ o en
especie que
el Estado, en ejercicio de su poder de impe-

178/ QV11'VXAMl.VOC 1Vol.16(1} 2009

ro, exige con el objeto de obtener

recursos para el cu mplimiento de sus fines

(Art. 13 modelo Cdigo Tributario para

Amrica La tina) Progranu de Tributacin
O.EA/BID).
NACIMIENTO , RELACIN O viNCU
LO ENTRE LA PERSONA, EL
ESTADO Y NORMA TRIBUTAIUA

Tributo. Nace por la realizacin hecho

eco nmico gr.wado (generado r de Tribu
por

tos).El supu esto. Tributo establecido slo

Ley (Principio de Legalidad- Reserva de
la Ley).

La i.:onsecul!ncia, l!fccto. Relacin (vin

culo jurdico tributario.) Nexo lgico jurdi
co. Vnculo entre el supuesto y la consecuen.
c::ia o el efecto.
NATURALEZA)UIDI CA DE LA OBLI
GACIN TRIBUTARIA
EL ESTADO: (Acreedor tributario). Dere
cho a pn:ibir y exigir inclusive
coactivanlcn te (imposicin) la entrega
del Tributo..
EL CONTRIBUYENTE : (sostenedo r
del Estado) (Deud or tributario). como
deber/ obligacin de entregar el tributo.
APLICACIN

NORMATIVA EN EL

PAS
Contenido sustancial de la norma
tributaril. SigniJica conocer: donde, desde
cundo y a quienes se aplican las normas.

TCNICA Y ADMlNlSTRACIN FIS

CAL

Conjun to ordenado i:acional y annn.ic;o

de
principios,
normas
o
reglas,
concordante en tirc s que contribuyen a
un objetivo prede temtinado.
Conjunto de tiibutos vigentes en un
pas o poca (tiempo) determinado el
anlisis o estudio del conjunto debe
hacerse como un todo y no al<ladamente
yo que los efectos que

CoulrDI di! l 1u,.1

produzcan los tributos pueden equilibrarse y

corregirse entre s.
Conjunto de nonnas e institucio nes
que sirven de instrumento para la
transferencia de recursos de las personas
al Estado con el objeto de sufragar el
gasto pblico."

RGIMEN TRIBUTARIO
Reglas que imponen tribu tos sin
armona,sin orden o sin investigacin
sobre la capcidad contributiv,con el solo
6n de lograr mayo res ingresos para el
Tesoro Pblico (Fisco).
lnlposicin de reglas o seguimientos in
orgnicos, sin orden y sin investigacin de
causas, con el slo propsito de lograr mis
fondos.

SISTEMA TRIBUTARIO
Sistema Tributario Histrico (Evolucin
Histrica)
Cuando la "armona entre los objetivos por
medio de la Tributcin y medios
empleados
s.e producen por espontaneidad de la Evolu
cin Histri ca. (Repertorio de Tributos sur
gidos de 1\eces-idades pecuni;i.ri3Sestatales).
Realnlente no existe "annooa"de los
tri butos.

Un sistema tributario racional y bueno no

debe atentar contra la produccin
nacional. Oebe ser concebido conlo un
instrumento de poltica econmica de
incentivo a la pro duccin nacional.
Aspecto $Ocial
Un sistema tributario racional bueno esta
blece:

Un sacrificio rrnimo en el contribuyen

te. U carga tributar ia dcbl!. ser
distributiva de acuerdo con la capacidad
contributiva (Paga tnis quien tiene ms
rentas).
Un sistema tributario injusto lleva inevi
table1nente a la evasin tributariot.
Debeex.is tir armona entre Ja recaud:tcirt
tribu taria y la redistribucin va gasto
pblico social.
Aspecto administrativo
Un sistema tributario r.ic.ional bueno debe
ser:
Simple y entendi ble. Debe brinda r fa
.:ilidades para el pago y/o cumplimiento
de bs obligaciones tribu tarias. Debe
sacrific.u el tecnicismo y perrnitir Ja
claridad. Debe ser ficiente y a bajo costo.

POLITICA TRIBUTARIA-FISCAL

SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL

Disciplina que detl!rm in.1., una vez

acordado el principio de re<audJcin por
ingreso fis cal, las caracter sticas
generales del tributo en funcin a
lainformacin econmica y psi colgica de
la poblacin .Estas tienen nti ma conexin
con la poltica presupuestaria y<.:on la
tcnica fiscal.

Aspecto financiero
Un sistema tributario racional es bue.no

SISTEMA TRIBUTARIO IOEAL

cuando:
Los uibutos son productivos. Los tesuJ
tados son suficientes en pocas normales o
anormales. No debe ser un sistema vulne.ra
ble a circunstanciilS que Ja Administracin
del Est;do no puede manejJr.

Aplicacin Pd.ncipio de E<uidadCapacidad

de Pago. Paga ms quien tiene mayor
cap3ci rld econmic.\.

Vol.16(1)2009 I Q"'l'V1'MlAV.X

Aspecto rconmico

Pag 148

/1 79

Partes de este principio: Equidad hori

zontal y equidad vertical
.Equ.idad hori.iontal:
Se denomina al objetivo de busca r que las
personas con recursos igua1cs paguen
mon tos por rributos iguales trabr igua1
a Jos iguales
Ejem plo: Estudio Castos deducibles
para determinar la Renta lrnponible en base
a la capacidad de pago.
Equidad vertical:
Se denomina al objetivo de buscar que las
personu con mis ingresos paguen mayores
montos por tributos "tratar desigual a los
desigua les" o "pud ientes deben pagar ms
que los no pudientes"'.
Esta equidad est.i vinculada intmamen
te con el concepto de progresividad
(Escalas progresivas) .
CONCO RDANCIA ENTRE TRIBUTOS
Un sistema tributario racional debe mostrar
con simplicidad tributos equitativos
concor dadosy rmoniudos para su
ejecucin,apli
cacin y cumplimiento por los contribuyen

tes.Debe lograr:
- La presin tributaria adecuada para
pro ducir efectos reales en la
economa.

Tributos prod u ctivos (que se puedan

pa
g;u en cualquier poca del aiio)

Incentivar a la produccin nacional

(ins
trumento de poUtic econmica)
Un buen y sostenido t1poyo
administra tivo (responsabilidad bsica
del admi nistrador de un Estado:
Gobierno, para recaudar y otorgar
seguridad jurid ica)
Actualizacin y desarrollo eficiente

Profund idad y rapide <on caUdad, a

me
nor costo
Fiscalizacin: Factores objetividad, for
malidd, prescripcin y riesgo.

1 /

V.X 1Vd. 16(1) 2009

Pag
149

Con la .sinopsis arriba mencionada, aho

ra podemos inferir la situacin de nuestro
Sistema Tributario vigeJ\te:
PRINCIPALES CARACTERSTICAS
DEL ACTUAL SISTEMA TRIBUTARIO
J!>l!RUAN O
La carga tribut.lfia en el Per tiene un
oi\el tnedio en el contexto
latinoamericano, pro baja respecto al resto
de regiones y de las ne cesidades bsicas
del pas; esto se debe en particular a una
intport.inte eva. in, cierta falta de
capacidad dela administracin tribu taria y
una frgil gobernabihdad .
El Per tiene una ferte dependencia de
los impuestos indirectos y un litnitado
snen de impuestost1l C.:\pital y a b
renta, lo que eleva su inestabil idad y
vulnerab i lidad ante los ciclos
econmicos y crisis externas.
El limitado impacto de los programas
sociales no pcrmit contrartestar las
in eficiencias y los efectos negativos del
sis
tema
tributario
sobre
la
distribuci61\ de ingresos
.El conflicto de objetivo; se trata de un
conA.icto de objetivos a distintos rveles
que se superponen er\trc s, como por
ejemplo, entre func.iones bsicas del
Es tado, entre intereses polticos y
aspectos tcrcos, entre presiones de
corto plazo y metas de n1ediano pla.zo.
La brecha entre el sistema tributario
legal y el efectivo, el gobierno ejerce
control sobre el sisteJna tributario legal
p> tie ne poca influl!ncia en el
sis:te1na efectivo y entre ambos la
brecha es significativa.
La dbil fiscalidad radica en la debilidad
del pacto socia) entre e1 Estado y la socie
dad.
El factor politicojuega un rol central
yhas ta prepond erante por sobre lo
tcnico;

Los objetivos de recaudacin de corto

pla20 han caracteri-;ado a las reformas y
n1odificaciones del sisten1a tributario.
Al sistema tributario se le ha ve.nido
exi giendo lograr objetivos mltiples
de roa ner3 simultjD.

indirecta, que sirva de

sisten1a tributario vigente.
planificar al mediano y
tanto al fisco como a

soporte al
Esto impide
largo plaws
la empres3.

privada.
Se
usa
indiscri.minada1nente
la
..potestad
tributaria
deJegada'',
encargndose a la
propia
administracin
la
labor
legislativa, hacindola siempre con
tendencia "'Pro Fisco y simple afn
recaudatorio.
La poltica tributaria <'St basada en l in
cremento de t3.Sas, lintaci1t de gastos,
impuestos adelantados, impuestos tem
porales y excesivas formalidades careo

Bajo objetivos considerados progresi

vos y equitativos, se han introducido
mee.mismos que han erosionado el
sis tenia generando efectos contrarios
a los deseados.
Existe un divorcio n1acto-micro que
no b_ permitido una consistencia entre
el crecimiento econmico y J
reduccin de la pobr<L' 'I.
El diseo del sistema tributario tiene en
esencia los principios bsicos deseados

tes de prO>e<:cin en el mediano >' largo

plazo,porc.1ue se sustenta en 1necanisn1os
coyunturales para recaud ar}'gastar
aho ra, sin visin de futuro.
La legislacin vigente tiene excesos
for 1nalistasque no son pro1notoras
del desa rrollo,que se convierten en
sobrecostos y en barreras burocrticas
que afl!ctan a 1os que siempre soportan
la carga fiscal.
Las disposiciones tributarias no son
cla
ras,precisas
nide
f.(;j)
con1prensin para los contribuyentes,
en espe<:ial para los 1nicro y
pequeos e1npresarios que no cuentan
con asesores ni especialistas en tan
con1plicada 1nateria, quienes perci
ben que las notnias tributarias

por un sistema ttibut;i.rio, sin embargo,

se ha ido deteriorando y perforando pro
gresivamente durante los ltimos aos.
Si bien la administracin tributari-a ha lo
grado avancesimportantes,la eficienciy
la eficacia de la recaudacin deben seguir
n1ejorando
No existe un3 legitimacin ni
credibili
dad en el sistema tributario el\ la medida
que,por el lado del pagode impuestos, se
perciben ltos grados de inequdad
hori wntal y opacidad de los
mecanismos im plementados y,por el
fado del destino de los recursos1 no se
percibe una adecuada
tendn a las necesidades de la pobla
cin, boto en tmnos de cobertura
corno de calidad.1
No existe en el pas un siste1na tributario
estable. Constmtrmente se realizan ca.en
bios et) el sistem;i impositivobajo la pti
ca estataJ y considerando nicamente las
necesidades de caja fiscal. Lo que existe
son regimenes tributarios con 1\or1nas
corl'oplacista.S p.1..-a rec-audar n1s..
Tampoco existe una filosofia tributaria
definida hacia Ja imposicin directa o

pareciera que los dictara el ..hon\bre

ar.a.a''porque todo se configura como
una telara.i'ia tri butuia .
La ley tributaria debe ser frutodel debate
p3.rla.mentario1 donde pueden analizarse
las diversas tendencias para gravnr o no
los hechos imponibles, y se le agrega el
conoci1njef1to especializado y el
ingre.. diente poltico,entendido ste en
su con nota cin de metas y planes de
desarrollo del pa.is .SI

l'RINCIPALES INl!Q.UJDADilS DEL

SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO

Vol, 16(1) 2()00 olVltlJl(AMAVJC

Pag - 174

f 181

Es necesario entender la equid2d e.o el

siste ma tributario no como un objetivo
c:entnl sino como una variable de diseo
estrecha ..
mente vinculada y compleme-nt.lria a los
principios esenciales de simplicidad,neutra
lidad y eficiencia.
La equidad es necesaria, pero su
correcta implen1entacin es decisiva. Los
objetivos de redistribucin de ingresos se
beneficiarn en la medida que se tenga la
capacidad de

elevar la recaudacin y favore:ter, a la. vez, la

progres ividad del sistema sin causar mayores
distorsiones econmicas.20
Entre las principales nequidades del
sis tema tributario destacan:
En el impuesto a la renta a las personas
naturales, la progresividad se ha expresa
do en una cada Ve'? ms alta tasa marginal
mxin1a y en w1nnin10 nivel di!
ingreso deducible. Tasas marginales muy
eleva das promueven la evasin.
En el impuesto general a las ventas,bajo
uo enfoque de seudoequidad, se hao
die tado leyes exonerando del pago
del IGV
a diferentes productos y regiones y
otor gando e.rditos fiscales especiales,
sin mayores evaluaciones costobeneficio

de lo que esto representa en trminos de

re caudacin.
Incidencia regresiva de la tributacin
indirecto que tiene el IGV respecto de
la distribucin del ingreso.Pese a que el
10% de I pobl>cin de myores
ingresos til!ne un nivel promedio de
h1gresos por familia 21veces mayor que
el de menores irlgresos,el esfuer.to
t.ribubrio de los ins pobres es cerca del
doble del de los ms ricos, lo que
muestra el grado de inequi dad que
supone Ja aplicacin de este tipo de
impuestos.
.El impuesto a l:i rent3 es, por naturalna,
progresivo y podra llegar a contrarrestar

los efectos regresivos de los in1puestos

indirectos. Sin emb3r'g-O, los in1puestos
indjrectos tienen un peso n1u cho ms
sig nificativos dentro de la estructu ra
tiibuta ria y l magnitud de los efectos
positivos de la tributacin directa est
significati
va mente disminuido por la
proferacin de gastos tributarios,
evasin y elusin. Ademis, com o o!
53% de la poblacin vive en situ3c:in
de pobr t.a, los contri bu yentes
exentos del impuesto a la renta son 1.l
mayoa y debid o a la concentra cin
de la rique"3 se da un bajo nivel de
l'ccaudacin dadoque los contribuyentes
de mayores recursos tienen mis alterna
tivas para evitar el pago del impuesto.
La proliferacin de cambios legales, lle
gando a estJblecer tJntos regme nes
es pecia.les y exenciones qu e perfil
aron la estructura tributa.ria hac:ia una
co1npleji dad e inequidad afcctron
precisamente la sucie11c:ia, si tcr1en'\OS
en cuenta que los incent ivos y
exoneraciones tribu ta ras se
sobreponen y con1binan, de 1nodo que
algunos agentes pueden tener dife ren
tes tipos de beneficios derivados de tra
ta1nientos preferenc i3l c-s proveniente
de diversos impuestos (segn tipos de
impuestos, 3ctividades o regiones, por'
ejemplo), podemos concluir que el pa
norama de incentivos o exoneraciones
tribu tarias es sto y con'\plejo, propi
ciando ello mayores oportun idades
de ev.lsin y elu.sin, por ello.pa ra
combatir eficazmente este aspecto se
dcb<. ampliar
la base tributaria 1ns que elevar las tasas
de impuestos y por otra part:, combatir
eficazn'\ ente la evasin tribu taria.
Los conven ios de estabilidad y los reg
menes especia le.s acenta n la
i11equidad horiz.ontal, estos contra tos
"congelan" el rgimen tribut.lrio de
estas empresas y brindan beneficios de
libre remesa de

Cootrol di! llur.1

buta.do actual, iniciar

W1 proceso

de dilogo

abierto en temas tributarios y bien informa

utilidades, tipo de cambio preforcnci.i,

etc.,durante 1O ailos, en la mayorla

de los casos.
Existe una suerte de an.iogfa entre los
regmenes especlales de tributacin y
las exenciones de impuestos, ya que
ambos pretnden que
determinadocontribu yentes se
exitnai1de deternlinadas obJi.
g"lciones, W propias de un sistenia
de tributacin de tipo gt:nral por una
parte y la carga tributaria por otra.
PROPUE1> A PARA UNA REFORMA

TIUBUTAIUA LNTEGRALCON
EQUIDAD
El reto fund;unental de la Reforma Tribut.iria
fotegr.J con Equidad reside en la necesaria

aropliacl6n de la base tributaria,l;i

formaliza cin de la economa y la reforma
del Estado,

de forma tal que se incremente el nivel de

presin tributria a 14% en el corto pino y
a 1696 en el mediano. Es imprescindible mo
derniu.r, simplificar y dar mayor progresivi
dad al sistema, ;unpliando l hose impositiva
y reduciend o la informalidad y la evasin.

Es necesario tener en cuent que en

el Per existe w1problema de credibilidad
de la poltica tributario, porque lo
relevnte es el estableci miento de reglas de
juego claras y estables que permitan el
desarrollo de la acti vid.id econmica, y
no los recursos en s mis mos.Nada se
gana con arbitrar recursos si no se recu
pera la credibilidad. Es al revs, hay que
recuperar la credibilidad para tener ac.ce so
a recursos y ello es posible con reformas
sustanciales, coherentes y
complementuW, t<\nto f:n el mbito de
los ingresos CQn10 de los egresos.
El proceso hacia una re.forma trib!Jtaria
integral con equidad, pu td concebirst con
sjderando J;is etapas ineludjbles como:
timpiar " gradualmente el Sistema
Tri

dos, involucrando ;i todos los actores (sector

pblico, sector privado y sociedad civil), no
debatiendo propuestas especfic:as ni tratan
do de lograr acuerdos sobre ellas, sino discu
tiend o los grandes tem as tribu tarios
co1no la
eficiencia, sianplicidad, equidad, informali
dad, etc., con el 6.n de ir sentando las bases
par3 13 e.laborac-irt de un pacto fiscal pata
tinaln1en te sentar las bases de la gobernabili
dad del sistem.l tribu t.ario integral con
equ_i
dad sustentada en un pacto fiscal que
cuente c:on el funcionamiento de un
conju nto de mecanismos que garantice el
cuntplin1iento de dicho pacto soci.11.
Lograr y consolid.ir un pacto fue<1l
impli ca aunplir requisitos y
coniprornisos clave.o; por pa.rte de los
diferentes se,tores e intere ses pblico y
privado, econmico, social y poltico con
miras a consolidar la modem i acin del
sector pblico y promover el bien
cstal' soc:iaJ y el desarrollo econmico.i1
e Qu es un Pacto Pisca!?
El pacto fiscal es un acuerdo sociopoltico
l!isico que legitima el papel del Estado y el
mbito de alcan ce de las responsabilidad es
guberna1ncnta les en la esfera econmica y
social.
El pacto fiscal debe tener obje tivos de
mediano plaio. Su imple1nentacin no debe
corresponde r :a un solo pe.riodo de
gobierno, sino al 1neno.o.; a tres gobien1os
sucesivos.
Cinco deben ser los objetivos de un pC
to fisc],
il. Con>olidar la sostenibilidad fiscal, el
me jor indicador de la sostenibilidad
fiscal es el ratio deuda publica/ PSI.

2.

Pr'on1ove.r la equid'1.d, la poltic.i 6sca.l

no debe red u cirse a que las "cuentas

cuadren: Para logr:ar la equidad, tanto
la poHtica tributa ria co1no el gasto p

Vol. 16(1)

2009l '11111'V1'AMAVOC / UJ

CoulrDI di! l 1u,.1

blico de-sempe1lan un papel importante.

CONCLUSIONES
Respecto a la politic.a tributaria, si bien
debiramos concentrarnos en su simpli
l. No existe en el pals un sistema tributa
rio cidad1 pua asegur.u recaudar lo miximo
estable. Constantemente se reali:ian
cam posible, ello no debiera conducimos a
bios e.n el sisten1a in1positivo bajo
la 6pti
renunciar.. a una importante recauda
ca estatal y considerando nicamente
las cin del irnpuesto .a )3 renu, el impues
neces id>des de caja fiscal. Lo que ex.
iste to equitativo por excelencia. Respecto al
son regiln 11es tributatios coo nor1n:is
gasto pblico, es imprescindi'ble su pciocortopl.icistils para l'ec.au dar llls.
riiacin en los programu de ga.s.to que
i-. El Per tiene un.a fuerte dependencia
de mayor impacto tienen en el crec.im ie1ltO
los i.mpu estos i ndirectos y un
limltado econmico (infraestructura) y en su im men de i1npuestos al c3pit31 y a
la renta, pacto en los ms pobres (educacin prilo que eleva su
inestabilidad y \'Ulncrahi maria y salud preventiva)
lidad ante los ciclos
e'onmicos y crisis
3. Mejorar la calidad del gasto pblico, los
externas.
ciudadanos dem:indan mejores servicios,
3. Existe una brecha entre el sistema tribu .
ellos oo estn dispuestos a contribuir con
1pago de sus tributos si a cambio no se
observa educacin pblica de calidad,
servicios de salud pblica de calidad y
sigl\iservicios de seguridd ciudadana de ca[;dad.

tacio legal y el efectivo, el gobierno ejerce eco11trol sobre el sistema tribu t3.rio legal
pero tiene poca influenc ia en i?:I sistema
efectivo y entre ambos la brt!cha es
6cativa .

4. El factor poltico juega un rol central y

4. Mejorar la transparencia de la gestin h>Sta preponderante por sobre lo tcnipblica,la falta de transparencia es fuenco los objeti vos de recaudacin de
i;orto te de corrupcin. La transparencia de la plazo han caracterizado a las reforrnas
y gestin no debe mltust a la diseminamodificacio nes de) sisten1a
tdbutario.
s. Bajo objetivos considerados progresivos
ciu de informacin tr.ivs de diversos
canales,aspectos en el que se han logrado
y equitativos, se han introducido
n1eca avances con los portales de Internet.Asi nismos
que han erosionado el
sisten1a mismo, debiera reducirse la utiliz..acin generando efectos contrarios a los
dese'l de instrumentos fiscales como las exodos.
ner.aciones y otros beneficios tributarios,
6. No existe una legitimacin ni
credibili.. han demostrado que son inc.6caces e in
dad en el sistema tributario
en la medida
eficientes para promo"er el desarrollo de
que,por el ladodel pago de impuestos, se
regiones o sectores econncos espec.fi
perciben altos grados de iuequidad hori
CO$.
zontal y opac:idd dt los mecmismos im

s.

Fortalecer las instituciones, un pacto fis..

plementados y, por el lado del destino de
coil requier(' d" instituciones slid;s, se los recursos, no se percibe una adecuada
necesit3 fortalece.ra las instihlciones mis atencin a las necesidodes de )3 pobl>ci6n,, Unto en trnlinos de
dbiles,, en este caso a los gobiernosloca
cobertura les y regionales. No se debe descuidar el
con\O de calidad.
refon.arniento de I autonomla de la Su
7. Se usa indiscrinnadamente la
"'potestad nat y del Tribunal rtSC31."
triburaria deleg:id3'; encargndose a lo

prop
administr>cin
la
labor
legislitiva, hacindola siempre con
teodcocia pro Fisco.. y simple af.in
recaudato(io.
8. L'1 poltica tributaria est basada en el in
cremento de tasas, limitacin de gastos,

impuestos adelantados, impuestos tem

porales y excesiva$ formalidades caren
tes de proyeccin en el mediano y largo
plazo,porque se sustenta en
111eC311isn1os coyunturales para
recaudar y gostar abo ra,sin visin de
futuro.
9. La legislacin vigente tiene excesos
for malistas que no son promotoras del
desa rrolJo,que se convierten en
sobostos y en barreras burocrticas
que afectan a los que siempre soportan
la carga fiscal.
10. Las disposiciones tributarias no son
cla ras ni precisas nj de fci1
comprensin para los contribuyentes,
en especial para los micro y pequeos
empresarios que no
cuentan con asesores ni espialistas en
tan complicada materia, quienes perci

inscribirse dentro de un plan de desarro

llo econmico a largo plazo. De lo con
tratio, la tributaci n deviene en t3ctor
que traba el desarrollo en lugar de. propi
ciarlo. Constantemente, nuestras institu
ciones reclaman que se u tilice al tributo
co1no factor de pro1nocin y desarrollo
y oo como si.inple esque1na de las
finanzas pblicas, con n1ero sentido
recaudatorio.
El tl'ibuto se usa incluso co1no elemento
corrector de losciclos econmicos,
espe
cialmente
para
reactivar
economas que atraviesan problemas
coyuntu rales de tipo rece-sivo,como es
nuestro aso.

2.. Lineamientos para u.na reforma

tribu- taria
No inc.remeutar tributos, para el
contribuyente formal la presin tri
butJria es 30%, considcrnndo que
ol 60% de la economa .:orresponde
al sector informal que no paga
impues tos formales.
Sancionar la eva.sin,el cd igo y las
leyes tributarias deben ser drsticas

ben que las normas tributarias pare,iera

que los dictara e.!"hombre
porque
parece que todo pareciera una telaraa
tributaria.
l1.Tene1nos la in1periosa necesidad de abor
dar los criterios de equidad y gober

araa

y eje1nplares para con el evasor, el

falsi

ficador,el
informal

contrabandista,el

todo el qe ie9eien

nabilidad en la evaluacin dd sistem

yen general col

tributa.do peruano y su reforma en un'1

perspectiva de largo plazo y en el contex

vuelva al n1arge11 de la ley.

Simplificacin administrativa, de

to ms amplio de la reforma del Estado,

a fin de propender la visin: "Hacia la
eliminacin de inequidade:s en el sistema
t.ribut3rio ... Propuest.as par3 una refor
ma tributaria integral con equidad ':

ben eliminarse tod.is las barreras y

trabas burocrtic.as injustificadas e
irracionales que limiten el acceso o
pennanencia de las e1npres.as en el
n1ercado.

ALGUNAS RECOMENDACIONES
J. El siste.ma tribut'3rio y el dtsarrollo

econmico
El sistem tributario propuesto deberi

Tributos antit:cnicos, deben elimi

narse los tributos antitcnicos, tales
como el ITAN, ITF, se debe
ellmin.lf disposiciones pro fiscalistas
como las percepc iones del IGV, qu
e obligan a pagar impuestos que el
contribuye n te no debe.

M.Jn:nalismos, b. reforma tributaria

debe desterrar los fomla lismos, que
muchas veces prevalecen sobre las
cuestiones esendale.s o de fondo,ha
ciendo intolerable e.I sistema imposi
tivo par el contribuyente fonml. El
incumplimient o dt fonnaliddcs de
ben sancionarse con multas y no con
el desconocimiento del derecho de
deducir gasto, costo o crdito fiscal.

Tributo nico para MYPE,Mejorar

el RUS o establecer un rgimen tri
butario promociona! para las MYPE
; las que deben estar facultadas a
emi
tir boletas de venta que permitan de
ducir el 100% del gasto.
Exoneraciones tributaras, rac:io
nalizM y posteriormente eliminar las
exoneraciones tributarias (actual
mente estarf an bordeando el 10%
del presupuesto nacional) en lugar
de las exoneraciones podran, en
casos es peciales, rebajar se las tasas
impositi vas (ejemplo: sector
agrario).

3. Simplificacin del sistema tributario

Un sistema tributario con1plejo atenta
contra los objetivos principales de la tri
bu tacin vale decir, desmoti'Y<l. a1
contri bu yente,encarece e] costo
administravo
y minimia la recaudacin. Por lo
tmto, es preciso implantar un
sistema de tribu tacin simple y
equitativa,para
lo
cual
se
reqoiere,entre otras cosa. :
Que
las
disposicionestributarias
observen rigurosamente los principios
tribut.uios que la Constitucin prescribe
(reserva de la ley, igualdad, respeto de
los derechos fundamentales de la
persoll.1 y que ningn tributo tiene
efecto cotiscatorio)
Reducir el nUmero de los tributos, en
especial los muni cip31es, de tal
mner3 que el sistema tributario
descanse en el

1S6/ QV!l'VKAMf.YOC j Vol 16(1)2009

CoulrDI di! l 1u,.1

menor n1nero posible de impustos y

contribuciones.
Establecer reglas f.ciles de aphcar,
de n1odo que el cumpli miento
delas normas tributa rias no
signifique una carga onero sa de
por s para los contribu}'entes.
Centralizar la administracin de los
itn puestos en una sola entidad del
Est.tdo que ejerta un accin
fiscaliiador eficaz,
lo cual requiere de cuerpos c-spcci:Uiiados
que.Al nlismo tiempo que mantienen un
control efectivo, permane nte y actuali
,ado del cumplimien to de los contribu
yentes, ut ilicen medios di! inform
acin a tono con Jos avance. de 13
tecnolog3 de la infonnacin .
Reiteran1os
la
necesidad
de
perfeccionar el siste1na in1positivo
del pas en forma expeditiva }'
coherente
con
el
modelo
conm.ico en ejecucin , uno de
cuyos
basamentos
debe
ser
precisamente la claridad,simplltidad
y est.tbilidad de las normas legales
y
que
adems
deben
ser
tcnican1ente elaboradas para que
la tri butacin sf'a en efecto
instru1uento
pro
motor
del
desarrollo.

4. La ampliacin de la base tributaria

La ampliacin de la base tributaria.
de
pende
mucho
de
la
simplificacin de la tributacin, de
la distribucin equitativa de la
carga tributari a, de la fis, liucin
efectiva y de la elnina<.'.in de las
exo neraciones, las cuales de
persistir, slo deberan establecerse
para
detenninados
bienes
o
transacciones
claramente
espe
cificados en la ley.
Reiteran1os que la carga tributaria,
debe recaer en todos los
contribu}'entes; pues todos est;.tmos
obligados a pagar nuestros impuestos
en funcin de la capacidad
contributiva de c3dl quien. .En ta)
senti do, Ja ad1ninistracin
tributaria no slo

CuulrDIdi! l1ur.1

ben ser difundidas profusamente, dando

oportunidad a que la ciudadana tenga

los elementos de juicio necesarios para

debe fisC1liiar al contribuyente cautivo
sino al informal que no paga los impues

plantear sus puntos de vista, de modo

que, cuando se3n S;l.ncionadas por

el Poder Legislativo y promulgadas por

tos
y
que
ademas,
genera
competencia desleal a la empresa

el Poder Ejecutivo, todos los sectores

de
la
poblacin
hayan
sido
<lebidmentc in formados de sus
efectos.

legalmente estible cida.

La ampliacin de la bas.e trihuwia no
puede reposat slo en la base
"cualitati v3"' sino en la base "cuant

t.ativ-a Sabemos que la administracin

de los impuestos es cara, pero con el
avance tecnolgico y la simplificacin
efectiva de la ley tributa ria, aunado a
gran imaginacin gerencial para usar el

REFERE NCIAS BIBLIOGRFICAS

l. Mau ri"io A. Plazas Vega. El liberalismo y
la Teoria de los Tributos. p. 189

tributo como factor de pro m"in del

desarrollo, podr.n incorpo rarse a miles
de contribuyen tes potencia les.Muds
vecesla oscuridad de laley la
complejidad de los fom1ularios y requi
sitos burocrticos desalientan el pago de

2. Mauricio A. Plazas \lega. El liberalis1no y

la Teorfa de los Tributos. p. 200

J. Mauricio A. Plazas Vega. El liberalismo y

la Teora de losTributos.p.208

tributos y en forma. indi.rect;i, propicim

el incumplimiento de la ley.Al igual que

las ta. as muy altas.

.S. La concepc:n de las norm.15 tributa
rias
La concepc in y rtdacci6n de 1-35
normas tributarias deberra cor1siderat
la partici pacin de especialistas en
diversos cam pos profesionales, que
tienen relacin con la ciencia tributaria.

La ela_bora.cln

4. Mauricio A. Plazas Vega. El liberalismo y

la Teoria de los Tributos.p. 189

S. Humberto Medrano. lust et Vcrit:tS No.

JO. 1995

6.

Tri butario Moderno p. 18

7.

Juan Velsqu ez Caldern. Derecho

Tri butario Moderno p. 20

de la ley tributaria debe recibir aportes

de abogados, contadores, economistas,

adn1inistradores
de
en1presas,
pen.ilistas, tributaristas, empresarios y
docentes; en
6.n; esuna tarea multidisciplina.rii en una
realidad ta.o co1npleja corno la que
vivi mos; no puede ser tnanejada sJo
por tcnicos fiscales. Creemos que
deben participar todos los que tienen
algo qu
aportar para logl"a.r que la norma gene
ral sea completa y no se busque eludirla
o evadirla con dolo. Debe prevalecer en
esta tarea el alto inters deJ pas.
Las normas, antes de ser aprobadas, de

Juan Velsquez Caldern. Derecho

8. Humberto Medrano. lust et Veritas No.

10. 1995

9.

La Garz.a, Sergio. Derecho Financiero

Mexicano. Editorial Porra, 1983, pgi
nas 251 y 252

JO. Marcial Rubio Correa, J'ara conocer

la Const itucin de 1993

Vot.16(1)2009 IQ\/ll'V1'AW.VC /J S7

11.

Adolfo Valencia Gutirrez,

Ponencia Ha cia un Sistema
Tribut.trio Moderno ...no
temporal,Tributa 95,

E6. Pedro M. Ramirez Rossel, Exposic

in Curso Au ditoria Tributaria,

UIGV
l

7.Pedro
M.
Ramre-t
Rossel,
Exposicin
Curso
Auditoria
Tributaria,UT GV

13.

Pedro
M.
Ramirez
Rossel,
Exposi,in Curso Auditoria 'fributaria,
UlGV

12.

Mauricio A. Plazas Vega. El

liberalismo y
la Teora de los Tributos.p. 259

13.

Mauricio A. Plazas Vega. El

liberalismo y la Teora de los
Tributos.p.261

19. Revista El
14.

Pedro M. Ramrez Rossel,

Exposicin Curso Auditoria Tributaria,
UIGV

15.

Pedro M. Ramfrez Rossel,

Exposicin
Curso Auditoria Tributaria, UIGV

1 U/ QVIM(AMAV.X 1VOi. 16(1)2009

Contador Pblico, CCPL,

Enero-Febrero 2005,p:ig.7

20. Reforma

integral
del
sistema
Tributa do, Mayo 2005 Cmara de
comerdo de Lima CCL