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Cuadernos de Trabajo

Comit de Asuntos Tributarios

2014

Cuadernos de Trabajo

Comit de Asuntos Tributarios

2014

Cuaderno de Trabajo: XIV Simposium de Tributacin Minero-Energtica


Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa
Jirn Francisco Graa 671, Magdalena del Mar, Lima - Per
Telfono: 215-9250 Fax: 460-1616
www.snmpe.org.pe
Primera edicin: Julio del 2015
Tiraje: 500 ejemplares
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2015-09051
Edicin: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De la Cuba Benites
Impreso en Industria Grfica Cimagraf
Pj. Santa Rosa 220 -226 Nro. 220 Lotizacin Sta. Anglica (frente al centro comercial Santa Anita)
Lima - Ate
Versin digital publicada en la pgina web: www.snmpe.org.pe
ISBN: 978-612-4175-10-7

Cuadernos de Trabajo

CONTENIDO
1. NOTA DEL EDITOR
2. PALABRAS DE BIENVENIDA
3. MEDIDAS DE REACTIVACIN ECONMICA 2014:
REALMENTE PROMUEVEN LA INVERSIN MINEROENERGTICA?
4 TRABAS AL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA EN PROCEDIMIENTOS
DE FISCALIZACIN
5. PROMOCIN DE LA INVERSIN A TRAVS DE LOS NUEVOS CDIS:
COREA DEL SUR, MXICO, PORTUGAL Y SUIZA
6. CONCLUSIONES
7. PALABRAS DE CLAUSURA
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NOTA DEL EDITOR

Cuadernos de Trabajo

Una vez ms, de manera exitosa se llev a cabo la dcimo cuarta edicin de Simposium de Tributacin Mineroenergtica, entre los das 25 y 26 de noviembre del 2014, organizado por el Comit de
Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa (SNMPE).
Producto del evento, nos permitimos presentar este nuevo Cuaderno de Trabajo, publicacin que
recoge la transcripcin de las ponencias efectuadas por destacados profesionales sobre temas de
inters, particularmente para los sectores minero energtico.
Las ponencias que fueron abordadas y comentadas intensamente de manera tcnica, nos permitieron
actualizar nuestros conocimientos y consolidar criterios de opinin respecto a la legislacin tributaria.
En esta oportunidad nuestro Cuaderno de Trabajo est dividido en grandes bloques debidamente
estructurados. Entre esos temas generales destacan Medidas de reactivacin econmica 2014:
realmente promueven la inversin mineroenergtica?; Trabas al ejercicio del derecho de defensa
en procedimientos de fiscalizacin y Promocin de la inversin a travs de los nuevos Convenios
para Evitar la Doble Imposicin: Corea del Sur, Mxico, Portugal y Suiza.
En este contexto, reiteramos que las modificaciones a las normas tributarias deben ser el resultado
de un cuidadoso anlisis, de manera que se evalen por igual las necesidades de recaudacin y el
respeto a la seguridad jurdica, de las normas constitucionales, los derechos del contribuyente, entre
otros. Ello evitara los continuos cambios a dichas normas, lo que adems de generar inseguridad
jurdica, finalmente ocupa tiempo valioso de los contribuyentes.
Nuestro agradecimiento a cada uno de los conferencistas, panelistas y asistentes que participaron en
esta dcima cuarta edicin del Simposium de Tributacin Mineroenergtica; y a los auspiciadores del
evento: Contacto Corredores de Seguros, Estudio Echecopar, Pricewaterhouse Coopers, Sociedad
Minera Cerro Verde y Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados, por su invalorable apoyo.
Asimismo, expresamos nuestro reconocimiento al doctor Fernando Zuzunaga, presidente del Comit
de Asuntos Tributarios de la SNMPE, por su apoyo, dedicacin y entusiasmo en la organizacin de
este foro.
Guillermo Albareda del Castillo
Gerente Legal
Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa
Lima, julio de 2015

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PALABRAS DE BIENVENIDA

Cuadernos de Trabajo

u
CATERINA PODEST

Gerente General de la Sociedad Nacional de Minera Petrleo y Energa

En nombre de la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa, les doy la ms cordial bienvenida
a este 14 Simposium de Tributacin Minero-Energtica.
En primer lugar, permtanme saludar y felicitar al Dr. Fernando Zuzunaga, Presidente del Comit de
Asuntos Tributarios de la SNMPE, por la organizacin de esta nueva edicin del Simposium, as como
a los panelistas que compartirn con nosotros su valioso aporte tcnico.
Este foro nos permite discutir temas de ndole tributaria de gran relevancia para el sector mineroenergtico, el cual constituye uno de los principales pilares para el crecimiento econmico del Per.
En ese sentido, para que el sector minero-energtico contine por ese rumbo y el Per siga siendo un
pas atractivo para las inversiones, resulta necesario que se mantengan estables las reglas de juego, a
fin de asegurar la competitividad del pas, pues de ello depender el fortalecimiento y el crecimiento
sostenido de nuestra economa, as como el poder asegurar el bienestar de todos los peruanos.
Por ello consideramos de vital importancia que la normativa tributaria deba ser lo ms clara y precisa
posible, que no deje espacio a interpretacin alguna y, a su vez, genere confianza en los actuales y
futuros inversionistas.
Como es de conocimiento, el actual gobierno ha emitido y viene trabajando una serie de medidas
normativas, cuyo objetivo es promover la inversin en el pas. Si bien dicha labor resulta valorable,
somos de la opinin de que muchas de las normas de carcter tributario pueden ser perfeccionadas
a fin de alcanzar el objetivo propuesto.
La actual coyuntura que afrontan las empresas minero-energticas, debido a las recientes modificaciones en materia tributaria, exige que en espacios como este se analicen al detalle cmo afectarn
al sector las distintas medidas y las que se encuentren an en proyecto.
Asimismo, consideramos necesario analizar la manera en que la Superintendencia de Administracin
Tributaria (SUNAT) viene ejerciendo su funcin fiscalizadora y evala algunos problemas que se han
detectado en sus procedimientos de fiscalizacin; poniendo especial nfasis en el desarrollo de la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, a fin de alinear posiciones al respecto.
Por otro lado, es primordial examinar la situacin actual del pas respecto a la celebracin de convenios para evitar la doble tributacin, ms an, teniendo en consideracin que en el ao 2015 se
inicia una nueva etapa, toda vez que entran en vigencia cuatro convenios ms; situacin que implica
una oportunidad para las empresas del sector minero-energtico.
Estas temticas de inters que acabo de describir sern tratadas durante las ponencias que se expongan en el presente Simposium y sern transcritas en un Cuaderno de Trabajo, el que ser remitido
a todos los participantes oportunamente.
Por ltimo, les doy una vez ms la bienvenida a esta su casa y cedo la palabra al Dr. Fernando Zuzunaga para que inicie el 14 Simposium de Tributacin Minero-Energtica.
Muchas gracias.

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MEDIDAS DE REACTIVACIN
ECONMICA 2014:
REALMENTE PROMUEVEN
LA INVERSIN MINEROENERGTICA?

Cuadernos de Trabajo

MODERADOR:
Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Cuenta con cursos de especializacin en Tributacin
Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and
Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad
Nacional de Minera, Petrleo y Energa.

EXPOSITORES:
Gonzalo La Torre

Abogado egresado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Es socio de Rodrigo, Elas, Medrano & Abogados. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Es profesor de
Derecho Tributario de la Universidad de Lima y autor de diversos artculos y ponencias en materia tributaria.

Dante Sanguinetti

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Catlica del Per, Mster en Tributacin Internacional por la Viena University of Economics and Business. Socio del Estudio Ferrero Abogados. Miembro de la Asociacin Fiscal Internacional
(IFA) Grupo Peruano, del Instituto Peruano de Derecho Tributario, del Comit Legal Minero y del Comit de Asuntos
Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa. Y por ltimo es docente en diversas universidades del
Per.

Humberto Astete

Abogado egresado de la Universidad de Lima. Socio de Impuestos de Ernst & Young Per. Miembro del Instituto Peruano
del Derecho Tributario y de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Cuenta con estudios de tributacin internacionales en
la Universidad de Leiden, Holanda, y con un MBA de la Universidad Adolfo Ibez, de Chile.

Maril Pedraza

Abogada graduada por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Es socia del Estudio Rubio, Legua, Normand & Asociados. Vicepresidenta de Consejo Directivo de IFA Per. Expresidenta del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa y profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

Mariella De La Torre

Abogada graduada por la Universidad de Lima. Es socia del Estudio Rodrigo, Elas & Medrano Abogados. Miembro del
Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa. Su prctica profesional est enfocada especficamente en brindar asesora tributaria al sector minero.

Miguel Mur

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Cuenta con un Mster en Administracin de Negocios
en la Universidad de Quebec y una especializacin de Tributacin en la Universidad de Vigo, Espaa. Es socio de Payet,
Rey, Cauvi, Prez, Mur. Se ha desempeado como socio fundador del Estudio Miguel Mur Abogados. Expresidente del
Instituto Peruano de Derecho Tributario.

NUEVO RGIMEN DEL IGV PROPUESTO POR EL GOBIERNO


PARA LOS CONTRATOS DE INGENIERA PROCURA
Y CONSTRUCCIN (EPC)
u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
El da de hoy tenemos preparado para ustedes temas que hemos venido trabajando en el Comit
de Asuntos Tributarios hace varios meses, vinculados a las medidas reactivadoras de la economa y
que por la coyuntura obligan a su tratamiento. Vamos a tratar todas ellas. Lamentablemente hay un
ltimo paquete que entr el da viernes al Congreso que pareciera ser el ms importante, pero que
ser mencionado en el transcurso del debate, el que ya no necesariamente estar incorporado en
todas las presentaciones por razones obvias. Adems, porque se trata de un proyecto de ley an.
Lo que trataremos bsicamente son las medidas con rango de ley que han sido dadas en el transcurso
del ao. Muchas de ellas han sido promovidas por el sector minero-energtico, respecto a situaciones
problemticas que se han presentado al Ministerio de Economa y Finanzas y a la Administracin Tributaria.
Tenemos dos partes el da de hoy. La primera parte, antes del receso de caf, estar ms focalizada
en el impuesto general a las ventas; y la segunda parte ya ms en temas de renta.
Y en esta primera parte, el primer tema de la disertacin, justamente ha sido uno que fuera tambin
materia del 13 Simposium de Tributacin Minero-Energtica, es el referido a la problemtica de los
contratos de EPC, de los contratos de ingeniera, procura y construccin, en aquellos casos en que
se manifiesta un problema de doble imposicin.
Este tema fue presentado en el simposium anterior y ha sido materia de numerosas reuniones con
la Administracin Tributaria y tambin con el Ministerio de Economa y Finanzas, y aqu mismo la
Superintendente Nacional de Administracin Tributaria se comprometi, y consta por escrito en los
cuadernos tributarios del 13 Simposium de Tributacin Minero-Energtica, a dar solucin a este problema, a tratarlo, y lo que se dijo fue que tanto tributos internos como la Administracin de Aduanas
buscan tener una misma visin frente a una misma problemtica y que el tratamiento sea simtrico.
Justamente nos va a comentar sobre los recientes cambios legislativos del tema en cuestin nuestro
primer expositor, el Dr. Gonzalo La Torre.

u
GONZALO LA TORRE EXPOSITOR
Buenos das a todos. En primer lugar, deseo agradecer a la Sociedad por invitarme a participar en
este evento. Efectivamente, como dice Fernando, el objetivo de este evento es de alguna manera
mantenernos a todos informados respecto de los recientes cambios legislativos que hay.
Hemos participado en diversas reuniones de trabajo con la Administracin Tributaria y el Ministerio
de Economa y Finanzas, los que de alguna manera han mostrado su predisposicin al dilogo.
Estamos tratando muchos problemas, quiz prcticos o concretos, que cada una de las empresas
quiere solucionar. Entonces, poco a poco, creo que en este ambiente de dilogo se pueden ir solucionando algunas cosas.
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Cuadernos de Trabajo

Y como mencionaba Fernando, el primer tema, que es materia de este Simposium y por el que me
han invitado a participar, es el vinculado a los famosos EPC, a los contratos de ingeniera, procura
y construccin.
Sabemos que hay una variante de EPC con el management o con la administracin, pero, en trminos
generales, creo que deberamos empezar por determinar qu es un contrato EPC.
Entonces, como sus siglas lo dicen, bsicamente tenemos tres tipos de actividades. La construccin
o la realizacin de una obra en particular, la ingeniera y la procura de estos bienes.
Respecto de este tema, creo que, antes de analizar el tratamiento tributario o la aplicacin o la eventual
doble imposicin del impuesto general a las ventas, debemos determinar qu tipos de EPC existen.
La primera idea que se viene a la cabeza es que, si esto es un contrato que tiene por objetivo la
realizacin de una obra en particular, se trate de una sola actividad.
Pero esto, en la prctica, no necesariamente ocurre.
Entonces en los contratos de EPC podemos tener a su vez unos contratos de llave en mano, en los
que hay un prestador del servicio, un constructor, que se obliga a entregarme una obra en particular,
es una actividad de resultado, y respecto de la cual se encargar de realizar la ingeniera, de obtener
los bienes.
Entonces a m como empresa usuaria del servicio, de este servicio de construccin, de este EPC, me
interesa que entreguen una obra terminada.
La otra posibilidad en esta segunda alternativa, es que como empresa yo tengo la facultad de dividir
las prestaciones y por ejemplo encargue a una empresa el servicio de construccin a otra empresa
distinta la ingeniera de ese proyecto, y a otra empresa totalmente distinta la procura de los bienes.
O puede ser que una empresa se encargue de dos actividades, por ejemplo: la ingeniera y la construccin y otra empresa de la procura.
Lo cierto es que al final del da, como todo est destinado a la realizacin de una obra concreta, es
inevitable que estas prestaciones de alguna manera se encuentren absolutamente ligadas entre s.
Si hay una empresa distinta a la constructora que me har un servicio de ingeniera de esa construccin, pues naturalmente tiene que haber una comunicacin, yo dira permanente, respecto de este
resultado. Porque si yo voy a construir con base en una ingeniera de un tercero, es evidente que
esta relacin va a existir.
Pero ello no quiere decir que no se puedan separar las prestaciones, y con base en eso llegaremos al
tratamiento tributario aplicable en uno y otro caso, porque nuevamente y dentro de esta variante,
en virtud de la cual yo separo las prestaciones, puede ser, por ejemplo, que decida que por razones
tributarias la empresa constructora sea una empresa peruana, que es lo ms usual porque claro
sabemos que puede utilizar el crdito fiscal, va a tributar sobre la renta neta, a diferencia de un no
domiciliado que tiene un tratamiento de alguna manera un poco ms oneroso.
Sabemos tambin que puedo elegir por ejemplo comprar los bienes de un tercero y que, de acuerdo
con la Ley del impuesto a la renta, esto no califica como una renta de fuente peruana, es una operacin que no est gravada con el impuesto; entonces, separo la ingeniera que califica como una
asistencia tcnica de conformidad con el reglamento de la Ley del impuesto a la renta, la cual puede
gozar de un tratamiento diferencial.
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Entonces, como marco general, creo que lo primero que podemos concluir es que las empresas se
encuentran en la facultad de elegir la opcin que a ellas mejor les convenga o les parezca, por trminos no solo tributarios sino tambin comerciales. Ellos vern cul es la manera ms eficiente de
llevar a cabo este proyecto.
Y esto por qu lo menciono y por qu es relevante en este anlisis, porque la administracin tributaria a la hora de fiscalizar el tratamiento tributario tiene que ver no solo qu cosa es lo que dicen
los contratos, sino tambin cul es la real intencin de las partes.
Entonces, por ejemplo, si resulta que contrato a tres empresas del mismo grupo y donde una nica
es la responsable de la obra final, esta separacin de prestaciones, en la prctica, puede llegar a
no ser tal y, de hecho, es algo que nosotros tenemos que analizar.
Y por eso subrayaba que un elemento determinante para establecer si realmente estoy frente a
una divisin u obligaciones separadas, es el elemento de la responsabilidad, porque si resulta que
el constructor tambin es responsable por el funcionamiento de los bienes que forman parte de la
construccin; entonces, en realidad es el constructor mismo el que se ha obligado de alguna manera
a prestarme este servicio y, en realidad, es un trabajo de resultado.
Sin perjuicio que este no es un tema que ha sido abordado de manera directa en este paquete tributario, me parece que es una reflexin interesante y que nos debemos hacer necesariamente de cara
a enfrentar el tratamiento tributario de los contratos de los EPC.
Un primer punto de partida es determinar cul es el tratamiento tributario.
Decamos, en resumen, que estamos frente a un contrato de llave en mano o estamos frente a obligaciones separadas. Y eso porque va a tener incidencia directa en lo que conversaremos hoy da que
cul es el tratamiento que el legislador ha querido darle para evitar la doble imposicin en materia
de IGV y ya no del impuesto a la renta por ahora al menos, respecto de este tipo de contratos.
Cul es el origen de este paquete tributario? Por supuesto que el principal objetivo de esta norma
es tratar de evitar la doble imposicin y vamos a ver por qu.
Ac hay tres elementos que nosotros debemos tener como premisas sobre las cuales la administracin
tributaria y, en particular, la autoridad aduanera han venido trabajando.
La autoridad aduanera tiene dos premisas fundamentales. La primera de ellas es que todas las obras
llave en mano suponen la importacin de una planta.
Eso quiere decir que a la hora de calcular el valor aduanero, por ejemplo el valor de importacin que
tiene derechos arancelarios de ser el caso y, por supuesto, en el IGV, determinar que en realidad lo
que yo empresa estoy importando es una planta. Y al estar importando una planta, y no bienes particulares o especficos, todos los servicios que estn conectados a esta planta que estoy importando
forman parte del valor aduanero.
Entonces, si importo una serie de bienes, la ingeniera por ejemplo, los contratos de asistencia tcnica y, en general, cualquier tipo de servicio, supervisin o lo que fuera que estn vinculados a la
importacin de estos bienes que, en opinin de la autoridad aduanera, suponen la importacin de
una planta en su conjunto, forman parte de la base imponible sobre la cual se deben calcular los
derechos arancelarios y el IGV correspondiente.

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Cuadernos de Trabajo

Esa es la primera premisa que la administracin tributaria tiene, aplicando las reglas de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC).
Para resumir, la primera premisa a la que nos referamos es qu implica una planta; en tanto, la segunda est vinculada al hecho de por ser una planta todos los servicios relacionados estn incluidos.
Y hay una tercera premisa que nosotros tenemos que considerar y que ya no tiene relacin con la
administracin aduanera necesariamente, sino tambin con una opinin del Tribunal Fiscal, y es que
todos los servicios en la medida en que yo no pueda identificar las prestaciones de las cuales hemos
estado conversando, califican como un servicio de construccin. Y como es un servicio de construccin es gravado en su totalidad con el IGV.
El da de hoy, basndonos en estas tres premisas, nos focalizaremos en los servicios prestados por
empresas no domiciliadas, que bsicamente generan un IGV en la importacin de bienes y, por otro
lado, tengo un IGV en la utilizacin de servicios.
Entonces basado en estos hechos, el legislador, concretamente, ha querido evitar que se aplique
el IGV sobre la importacin de los bienes en un primer momento cuando estos forman parte de
un servicio, de alguna manera por un tema de accesoriedad, y, de lo contrario, cuando el servicio
principal es un servicio de construccin prestado por un no domiciliado, debe estar gravado como
utilizacin de servicios. Lo que ha querido evitar el legislador es que los bienes que formen parte de
este servicio de construccin, cuando no ha podido identificar o separar las prestaciones, no vuelvan
a estar gravados, en este caso ya no como utilizacin de servicio, sino como importacin de bienes,
para que no se genere una doble aplicacin del IGV.
El propsito de esta norma es evitar la doble aplicacin del IGV sobre bienes que forman parte de un
servicio tambin gravado y, en otros casos, sacar el IGV que grava la utilizacin de servicios cuando
estos servicios son parte del bien cuya importacin tambin se encuentra gravada de acuerdo con
las reglas de la OMC a las que hemos referido hace un instante.
Mucha gente se pregunta y algunas veces el enfoque de la administracin tributaria tambin es por
qu te preocupas que te aplique IGV si al final lo recuperas. Creo que la mayora somos conscientes
de que el IGV efectivamente puede llegar a ser, digamos, un impuesto neutro, pero que genera un
efecto financiero. Claramente, la doble aplicacin del IGV o, en general, la aplicacin del IGV por
utilizacin de servicios o importacin de bienes genera pues un costo financiero para las empresas
que hay que tratar de evitar en la medida en que este pago del impuesto sea anti tcnico. Y cuando
me refiero a anti tcnico, es que exista una doble imposicin sobre el mismo hecho gravado.
Entonces, vamos entrando un poco en materia y vamos viendo qu es lo que ha regulado el legislador, en mi opinin, de manera correcta.
Este nuevo paquete tributario ha establecido dos inafectaciones desarrolladas en los incisos v y
w del artculo 2 de la Ley del IGV.
El primero de ellos es un poco al que nos referamos hace un segundo, en el sentido de que si tienes
unos bienes cuyo valor para efectos aduaneros y, de acuerdo con las reglas de la OMC est conformado por servicios, y estos servicios, si son considerados de manera separada o aislada, estaran
gravados con IGV como utilizacin de servicios. Entonces lo que el legislador ha hecho con criterio,
es decir: oye, si aplicas sobre los bienes reglas aduaneras y el IGV incluyendo los servicios de ingeniera, asistencia tcnica, y aparte aplicas IGV por utilizacin de servicios por exactamente los mismos
servicios, claramente hay una doble imposicin sobre el mismo hecho.
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Entonces, la misma base imponible est siendo afectada dos veces.


En tal virtud, el legislador con criterio ha sealado que en esos casos este servicio no va a estar gravado
como utilizacin de servicios estableciendo una regla, en la que el contribuyente tiene que avisarle a
la administracin tributaria para que sta pueda decir: la empresa ha pagado IGV, pero voy a verificar
que en el momento que importe estos bienes, la base imponible para efectos aduaneros, incluyendo
el IGV, est comprendida tambin por estos servicios respecto de los cuales no he pagado el IGV.
Y ac hay una precisin bien importante con relacin a esta norma. Esta nos refiere que est excluida
la utilizacin de servicios vinculados a la importacin de bienes.
Lo que es sumamente importante y que ocurre en la prctica es que muchas veces el servicio no
necesariamente es prestado por aquella empresa que me ha vendido los bienes y nuevamente regresamos a lo que decamos hace un segundo, estamos ante situaciones en las cuales el contribuyente
en uso de su derecho empresarial ha separado las prestaciones. Por ejemplo, si he contratado con
la empresa A para que me efecte la construccin y con la empresa B para que me efecte la
ingeniera de ese proyecto.
Adicionalmente, he contratado a una empresa C, que es la que me vende los bienes. Entonces, las
empresas B y A piden al contribuyente que los bienes que compre deben tener determinadas
caractersticas, requisitos de ingeniera, perfiles de construccin, las caractersticas tcnicas, etc.
Es importante lo que la norma establece si A o B por ejemplo fueran empresas no domiciliadas, porque el supuesto de inafectacin es la utilizacin de servicios, que en ese caso se permita la
inafectacin del IGV respecto a la utilizacin de un servicio, a pesar de que ese servicio es prestado
por una empresa distinta a la proveedora de los bienes, lo cual tiene absolutamente lgica porque
nuevamente sin importar quin sea el proveedor de los bienes o el prestador del servicio, la misma
base imponible no podra estar gravada dos veces.
Creo de alguna manera que la redaccin ha sido feliz y as tiene que ser interpretado. No me cabe
duda de que la administracin tributaria lo va a interpretar en ese sentido porque la norma es clarsima, pero aparte soluciona un problema prctico que se ha venido dando en las fiscalizaciones.
Y es que la administracin tributaria y la administracin aduanera venan considerando que si esta
ingeniera no es prestada, se incluyen tambin los servicios prestados por terceros y en eso estamos
absolutamente de acuerdo, porque as lo dicen las normas de valoracin aduanera.
El segundo supuesto, que ha sido considerado por este paquete legislativo como inafecto, ya tiene
que ver con la otra parte, porque la primera como veamos est de alguna manera ligada a operaciones respecto a las cuales yo hago una separacin de las prestaciones.
Porque, claro, cmo incluyo algo que no est en la importacin de los bienes, digamos cmo gravo
adicionalmente la utilizacin de servicios que, de acuerdo con el Tribunal y con la SUNAT, con toda
claridad y certeza se encontraban gravados, si es que no hay una diferenciacin de esas prestaciones.
Entonces, ahora nos movemos al inciso w, que ya no es la separacin de las prestaciones y por
eso era tan importante separar este tipo de contratos. Ahora si cuando realizo un contrato de llave
en mano en que el constructor no domiciliado, que dicho sea de paso es un supuesto no muy usual,
se obliga y tiene la responsabilidad de entregarme una obra terminada, en funciones, etc.

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Cuadernos de Trabajo

En ese supuesto lo que la norma me dice es si el servicio principal es el servicio de construccin y


los bienes importados, para que el prestador del servicio no domiciliado pueda precisamente darme
este servicio forman parte del valor del costo del servicio, ya no tiene sentido volver a gravar el IGV
en la utilizacin del servicio.
Y ac se presenta un detalle prctico porque si nosotros estamos diciendo que no se puede aplicar
el IGV sobre la importacin de los bienes cuando estos bienes forman parte del costo, quiere decir
que el constructor no me ha vendido los bienes, porque si me ha vendido los bienes de manera
separada, claramente ya no me podra cobrar como parte del costo de construccin el valor de esos
bienes, es elemental.
El supuesto en el que est pensando esta norma es cuando el constructor es el propietario de estos
bienes. Nos preguntamos sobre qu se aplica esta famosa inafectacin de la importacin.
Ac viene un tema prctico que es que el usuario o la empresa que va a recibir el servicio de construccin tendr que ser el importador, porque, como ustedes saben tambin, los no domiciliados si
no tienen RUC no pueden importar bienes.
Entonces, el usuario del servicio de construccin no en calidad de propietario, sino en calidad de
usuario del servicio o de agente del no domiciliado va a importar los bienes. En ese supuesto, cuando
los bienes formen parte del valor del servicio, ergo, no me han facturado por separado los bienes,
ergo, el no domiciliado prestador del servicio de construccin sigue siendo propietario de los bienes,
pero cmo se aplicara la doble imposicin si el usuario del servicio importa estos bienes por encargo
del no domiciliado.
Vamos a detallar cuatro casos que generaron ciertas dudas.
Entonces, el primer supuesto es cuando yo importo todos los bienes de la obra y la obra es a suma
alzada.
El constructor no domiciliado lo que hace es importar todos los bienes, ya sabemos a travs del
domiciliado porque no tiene RUC y no puede hacerlo, o a travs de un tercero, importa todos los
bienes y me entrega una obra finalizada.
Entonces podemos aplicar las dos normas. Porque estoy importando bienes y hay un contrato de
servicio.
Si hacemos una interpretacin un poquito jalada de los pelos, podramos de alguna manera llegar a
decir que los dos supuestos son aplicables, pero creo que por un tema de cul es la principal prestacin
en este caso, que es el contrato de obra, se va a aplicar en este primer supuesto el inciso w, vale
decir, que la importacin de los bienes a pesar de que, en opinin de la administracin aduanera,
con base en los criterios de la OMC estara gravada con IGV, ahora por esta inafectacin justamente
no estar gravada esta importacin.
El segundo supuesto es nuevamente importo todos los bienes de la obra con lo cual tengo una
planta importada, pero individualizo las prestaciones. Entonces qu es lo que est ocurriendo ah.
En realidad si hay una individualizacin de prestaciones va a ser aplicable ms bien el inciso v,
en el cual yo digo que mis prestaciones son unas de utilizacin de servicios, entonces respecto de
esas utilizaciones de servicios que forman parte de la importacin de los bienes, porque ah si estos
bienes no forman parte del costo de construccin, le voy a aplicar el inciso v y estar no inafecta
la importacin, sino la utilizacin de servicios.
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En el tercer caso es importo parte de los bienes. Y es un contrato a suma alzada. Nuevamente estoy
dentro del supuesto principal planteado por el inciso w, servicio principal y los bienes forman
parte de este contrato.
Y nuevamente siempre cuando es contrato de suma alzada estamos asumiendo que no estoy individualizando; en consecuencia, estos bienes que estoy importando no es que me lo han facturado
de manera separada.
Y, finalmente, la importacin de parte de los bienes e individualizacin de las prestaciones. En ese
caso de nuevo estoy en el supuesto v, donde cada prestacin tiene su tratamiento y la importacin
de los bienes en particular no estar gravada, y los servicios vinculados a esa importacin de esos
bienes no estarn gravados con IGV para evitar justamente la doble imposicin.
Y la ms importante. La conclusin.
Creo de alguna manera que el paquete legislativo es positivo por varias razones. Porque soluciona
problemas prcticos, en primer lugar, porque la autoridad tributaria y el Ministerio de Economa y
Finanzas han entendido de una manera razonable la problemtica del sector, y porque la norma es
clara. Y al ser una norma clara, creo que evitar que innecesariamente tengamos problemas en el
futuro con la Administracin Tributaria.

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Nuestro segundo tema gira en torno a la problemtica de los sistemas de recupero del IGV. Sabemos
que nuestro sector minero-energtico en etapa preoperativa utiliza los mecanismos de recupero del
IGV que nos otorga la ley y que pasamos varios dolores de cabeza procurando entender este sistema
y su aplicacin.
Sobre si es que necesitamos algunas medidas adicionales tributarias y sobre las que se han dado
vinculados a este tema, nos hablar el Dr. Dante Sanguinetti.

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Cuadernos de Trabajo

PROBLEMTICA EN SISTEMAS DE RECUPERACIN DEL IGV


EN ETAPAS PREOPERATIVAS

u
DANTE SANGUINETTI - EXPOSITOR
Primero buenos das, agradezco como siempre a la Sociedad por esta invitacin y por poder compartir ac un tema que, como le comentaba a Fernando, tomamos casi como excusa la modificacin
introducida por este paquete tributario, en que se introduce una serie de modificaciones al rgimen
del reintegro tributario.
Mediante la Ley 30264 se modific la Ley 28754, que elimina sobrecostos en la provisin de obras
pblicas de infraestructura y de servicios pblicos mediante inversin pblica o privada. En ese sentido, lo que hace este paquete es tratar de adecuar esta ley de reintegro tributario a un rgimen de
recuperacin anticipada aprobada por Decreto Legislativo 973.
Ms all de esta modificacin que comentaremos, que resaltamos bastante porque es sumamente
positiva, porque trata de adecuar el reintegro tributario a las modificaciones positivas que se dieron
en su momento a la recuperacin anticipada del IGV.
Ms all de eso, lo que queramos comentar en estos minutos que tengo es una problemtica prctica
que encontramos todos los que operamos estos regmenes de recuperacin anticipada, definitiva y
reintegro, incluso el reintegro tributario.
Entonces en breves minutos he dividido ms o menos la presentacin en seis puntos.
Algo de neutralidad como caracterstica del IGV, que en realidad es una premisa, mecanismos para
recuperar el crdito fiscal que estn bastante dispersos y siempre vale la pena tener el contexto adecuado, cules son, en qu nos movemos y cules son las principales diferencias, las modificaciones
propiamente dichas de este paquete a la norma del reintegro tributario, un comentario en relacin
con el beneficio, a los beneficios tributarios, y cmo incide sta en la Norma VII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, en estos distintos regmenes, es importante tambin mencionarlo.
En relacin con esta neutralidad como caracterstica del IGV, lo nico que quiero mencionarles, y es
una premisa, es que el IGV como est diseado en nuestra legislacin tiende a ser neutro, a gravar
nicamente el valor agregado dentro de la cadena de produccin e incidir principalmente en un
consumidor final.
De ah la existencia de estos regmenes de recuperacin del IGV. Si hablo de cmo recupero mi IGV,
tengo varias formas: una imputacin contra el dbito fiscal, un saldo a favor del exportador y otros
regmenes que estn dispersos. Un rgimen general de recuperacin anticipada que est en nuestra
Ley del IGV. No hace falta firmar ningn compromiso de inversin, pero nicamente atae a bienes
nuevos de capital, una lista muy restringida.
Cul es el propsito y por qu mencionaba la neutralidad? Como el IGV tiende a gravar al consumidor final, y mes a mes yo debo liquidar ventas en las compras, qu ocurre en todos estos proyectos
de larga maduracin y grandes inversiones con una etapa preoperativa larga?

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Hay un costo financiero que asume el inversionista. Este crdito fiscal, este IGV por todas las adquisiciones locales o incluso importaciones de bienes, contratos de construccin y servicios, los voy a
cargar y no lo podr imputar hasta que empiece a explotar el proyecto, eso es lgico.
Entonces, esto es un efecto no deseado de la norma. El crdito fiscal que yo vaya adquiriendo no
tendra por qu perjudicarme y significar un 18% ms en consideracin a mi financiamiento.
Por eso las normas tienden a regular estos regmenes. Mencionaba el rgimen general de la Ley del
IGV, y est bastante restringido, como les deca, a bienes nuevos de capital, etc.
Este rgimen especial, el segundo de recuperacin anticipada que est sobre la base del Decreto
Legislativo 973, es el que est operando bastante para todos los sectores de la economa y lo que
hacen es anticipar este crdito fiscal, se lo entregan al contribuyente hasta que el proyecto explote.
Hay que invertir ms de 5 millones de dlares, hay que tener una etapa preoperativa mayor a dos
aos, firmar un compromiso de inversin con ProInversin y con el sector correspondiente, y a partir
de presentada mi solicitud de firma del compromiso de inversin, las adquisiciones que yo efecte
me darn derecho a gozar de este beneficio y durante toda esta etapa preoperativa le pedir a la
SUNAT mi crdito fiscal.
En la prctica se presenta una serie de problemas que quisiera mencionarles.
Aparte de estos regmenes, tambin tenemos los de devolucin definitiva, que son bastante ms
conocidos en este sector. Este rgimen, adems del beneficio financiero de adelantarme el crdito
fiscal mientras realizas la ejecucin, las labores de exploracin o lo que fuese, supone que si el proyecto no explota no importa, el crdito fiscal que te devolv es tuyo y no me lo tienes que devolver.
Eso es importante, considerando la industria minera o de hidrocarburos, donde el riesgo es alto. Estos
regmenes cubren tambin ese riesgo, adems del beneficio financiero.
El reintegro tributario es un poco ms coyuntural, implica primero adicionalmente tener un contrato
de concesin con el Estado, invertir ms de 5 millones de dlares en obras de infraestructura principalmente. Pero por qu se llama reintegro? Porque implica que yo estoy exonerado del IGV, no
tengo cmo recuperar ese crdito fiscal.
Est bastante restringido a quienes tienen estos contratos de concesin, pero es parte de las modificaciones que tratan de adecuar de manera positiva algunas disposiciones del Decreto Legislativo 973.
Entonces para resumir, la recuperacin anticipada viene a ser finalmente un beneficio financiero
donde el crdito fiscal que yo voy adquiriendo, invirtiendo en esta etapa larga de maduracin, que
me genera un problema financiero, el Estado me lo va a ir devolviendo.
En la devolucin definitiva, adems de este beneficio financiero, me dicen si el proyecto no explota,
no te preocupes, este crdito fiscal es tuyo, no lo devuelves. Cubro adems riesgos propios de la
industria, como la minera y la de hidrocarburos.
Y este reintegro tributario que les mencionaba es ms coyuntural porque presupone la firma de un
contrato de concesin para obras de infraestructura y, adems, que la del proyecto tenga o se encuentre en el apndice 1, 2, es decir, se encuentra exonerado del IGV, o probablemente se realice en
una regin de selva, donde al estar exonerado del IGV no voy a poder recuperar ese crdito fiscal,
pero igual me lo van a devolver.

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Cuadernos de Trabajo

Cul es la razn de la modificacin de este rgimen del reintegro tributario?


Desde su vigencia hasta la fecha, se han firmado nicamente cinco decretos supremos de acogimiento a este rgimen de reintegro tributario, por proyectos del sector Transportes y Saneamiento
por 517 millones de dlares.
Por qu mencionamos decretos supremos? Porque, adems del contrato de concesin, para acceder
a este reintegro tributario el Estado emite un decreto supremo aprobando el acceso del contribuyente
a este beneficio, aprobando adems una lista de bienes y servicios que sern materia del beneficio
de reintegro.
Entonces, qu dice la exposicin de motivos, por qu estas modificaciones? Porque se busca cubrir
una brecha de inversin en infraestructura a travs de las concesiones.
Cules son, concretamente, estas modificaciones al rgimen del reintegro tributario? Que, como
les mencionaba al inicio, lo que hacen es adecuar muchas de las modificaciones que ya el rgimen
de recuperacin anticipada del Decreto Legislativo 973 sufri en su momento, porque era un dolor
de cabeza.
Primero, prudentemente y con mucho criterio de eficiencia, modifican el nivel de norma que aprueba
el rgimen. Ahora ya no vamos a esperar la emisin de un decreto supremo. Recuerden, reintegro
tributario y firma de un contrato de concesin, pero adems tengo que solicitar el acceso al reintegro
y el Estado emita un decreto supremo con la aprobacin del Consejo de Ministro. Esto demoraba
mucho. Entonces, se ha dicho que ya no ser por decreto supremo, sino por una resolucin suprema.
Algo similar sufri el Decreto Legislativo 973 de la recuperacin anticipada, cuando antes se esperaba
tambin una resolucin suprema, y ahora se hace va resolucin ministerial.
Segundo, la aplicacin del reintegro a los proyectos de inversin, cuya etapa preoperativa se desarrolle por etapas, tramos o similares, esto es importantsimo.
Si ustedes recuerdan el Decreto Legislativo 818, digamos la madre o, por lo menos, el antecedente
de todas estas normas, si contemplaba qu cosa, que en un proyecto, por ejemplo, la construccin
de una carretera , no necesariamente la etapa preoperativa es una sola. Dentro del mismo proyecto
yo puedo distinguir distintas etapas y cada una de manera independiente tener una etapa preoperativa. De repente termino de construir parte de la carretera y, ya cobrando el peaje, voy explotando
parte de esa carretera y as sucesivamente. Sin embargo, el proyecto como tal an es considerado
en etapa preoperativa.
Por qu la importancia de esto? Porque estos regmenes funcionan mientras el inversionista se
encuentre en etapa preoperativa, porque es el momento en el que necesita el adelanto del crdito
fiscal. Una vez que yo explote el proyecto, es decir, que emita mi primera factura por la exportacin
del mineral, o por la explotacin del proyecto en s, dejo de estar en la etapa preoperativa y, en
consecuencia, dejara ya de tener derecho a solicitar este crdito fiscal.
De ah la importancia en determinar cundo yo inicio operaciones respecto de un proyecto, porque,
repito, marca el fin de la etapa preoperativa y, en consecuencia, la posibilidad de ir recuperando
paulatinamente este crdito fiscal por mis adquisiciones.
Entonces, aqu lo que hacen con el reintegro tributario es que al igual que en el Decreto Legislativo
973, al igual que en el Decreto Legislativo 818, que estaba pensado bsicamente para concesiones,

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me van a permitir que si yo voy donde ProInversin, le muestro mi proyecto y que este proyecto
tiene etapas, que dentro de una etapa preoperativa yo voy a ir explotando distintas etapas en distintos momentos, podr sin embargo recuperar el crdito fiscal de cada una de las etapas que an
se encuentren en etapa preoperativa.
El tema de la carretera es bastante grfico, y eso pasaba con estos tramos de la Interocenica, donde
ya empezaba el concesionario a explotar con el peaje parte de esos tramos. Sin embargo, aun el
contribuyente se consideraba que respecto a ese proyecto general estaba en etapa preoperativa y
podra recuperar el crdito fiscal de las etapas que an no estaban siendo explotadas.
Tercer punto de esta modificacin es el momento de acceso al beneficio. Fecha a partir de la presentacin de la solicitud de suscripcin del contrato de inversin.
Esto por ejemplo no ocurre en los regmenes de recuperacin definitiva del IGV en minera e hidrocarburos. Qu es lo que pasa?
Si bien estoy en una etapa preoperativa, cul es el crdito fiscal?, qu crdito fiscal respecto a qu
adquisiciones son aquellas de las cuales yo tengo derecho a pedir la devolucin?
No todas. Si bien el proyecto en una etapa preoperativa arranca en un da cero, yo recin voy a
poder recuperar el crdito fiscal de aquellas adquisiciones efectuadas a partir de la firma del contrato
de inversin.
Esta firma del contrato de inversin toma un tiempo. Todas aquellas adquisiciones efectuadas con
anterioridad no son parte del beneficio, es decir, no las voy a poder recuperar de manera anticipada.
Y, a veces, la burocracia nos juega en contra y la firma del compromiso de inversin nos toma cuatro meses, cinco meses, en que se pierde el crdito fiscal de muchas adquisiciones efectuadas con
anterioridad a este momento.
Ojo, no quiere decir que ese crdito fiscal lo pierda. Efectivamente lo podr pedir va saldo a favor
del exportador cuando explote el proyecto, o lo podr imputar contra mis ventas gravadas a futuro.
El tema es que no gozan de la recuperacin anticipada en este caso.
Esto fue modificado. El Decreto Legislativo 973 fue modificado en cuanto a la recuperacin anticipada,
el rgimen especial. Y nos dicen no vamos a esperar la firma del compromiso de inversin, porque
esto adems es un contrato de inversin tripartito entre ProInversin, el sector y el inversionista, se
imaginan cunto tiempo tomaba. A veces hablbamos de cinco meses, si no es ms.
Entonces no esperaremos hasta ese momento porque pierdes mucho crdito fiscal por las compras
de adquisiciones previas.
Qu hacemos? Desde que t presentas la solicitud a ProInversin para la firma del compromiso,
esas adquisiciones efectuadas a partir de ese momento sern parte del beneficio financiero.
Esa modificacin tambin fue recogida para el tema del reintegro tributario. Lamentablemente eso
no ocurre con el rgimen de recuperacin definitiva, pero en este caso para el reintegro y el rgimen de recuperacin anticipada no esperar a firmar mi compromiso de inversin, sino desde que
yo presente mi solicitud de acceso a ese rgimen esas adquisiciones, ese crdito fiscal, que yo voy
asumiendo, podrn ser materia del beneficio. Es decir, de pedir su devolucin a la SUNAT. Cuarto
punto que modifica este reintegro tributario, es que sencillamente se prorroga.

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Cuadernos de Trabajo

Beneficio o no beneficio, qu tanto lo puedo prorrogar? En buena cuenta se prorrogan 10 aos ms.
Del 31 de diciembre del 2015, que era la ltima modificacin, hasta el 31 de diciembre del 2025.
El rgimen general, el primero, la Ley del IGV. Ojo que con este rgimen es bastante limitado, decamos no hay que firmar ningn compromiso de inversin, el contribuyente necesariamente tiene
que estar en etapa preoperativa y recupera nicamente el crdito fiscal por bienes de capital nuevo.
El rgimen especial del 973 que viene funcionando bastante bien, que implica la firma de un compromiso de inversin con ProInversin y el sector correspondiente, respecto de cualquier sector de
la economa.
La devolucin definitiva para minera e hidrocarburos que, adems de este beneficio financiero que
estamos conversando, me devuelve y me quita el riesgo de la explotacin del proyecto. De nuevo,
si yo no exploto el proyecto, ese crdito fiscal que recib de manera definitiva no lo devuelvo.
Y el reintegro tributario que, decamos, es ms coyuntural, que presupone la firma de un contrato
de concesin, una inversin tambin superior a 5 millones de dlares, y est destinado nicamente
a los servicios y los contratos de construccin realizados en etapa preoperativa a ser empleados en
la ejecucin de una obra pblica de infraestructura y de servicios pblicos destinados a operaciones
no gravadas con el IGV.
Vamos con el tema de beneficio tributario. Por qu es importante, por qu cuestionamos el tema
de si estos regmenes son beneficios tributarios o no? Esto ha sido bastante discutido.
Es importante saber si esto es un beneficio tributario? Yo creo que s y, a la vez, hay que analizar
un poco ms la efectividad de la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Si analizamos un poco estos regmenes, yo dira en realidad que estos regmenes de recuperacin
anticipada, como el reintegro tributario, lo que tratan de hacer es corregir un efecto no deseado. El
IGV como tal no est pensado para que el crdito fiscal sea asumido, sea un costo financiero, porque
tiene que ser neutral.
Entonces, lo que el Estado dice es que si invertirs tanta plata y tendrs una etapa preoperativa larga,
lo que voy a hacer es adelantarte, no tiene por qu golpearte financieramente el crdito fiscal por
todas estas adquisiciones. Yo te lo adelanto y solucionamos este problema.
Por eso el rgimen de recuperacin del 973 no tiene ningn plazo. Fue creado en el 2007 y se mantiene vigente. Sin embargo, los regmenes de recuperacin definitiva s tratan de beneficios tributarios
porque nuevamente no solo corrigen este efecto no deseado del costo financiero que representa
estas adquisiciones, sino adems cubren el riesgo de la industria.
Si tu proyecto no explota, no importa, no lo devuelves.
Evidentemente s habra que devolver el crdito fiscal recibido de manera anticipada en el caso de
los regmenes del 973, por ejemplo.
Y el caso del reintegro tributario, yo dira que debera seguir la misma suerte que el 973, que es
tratar de corregir un efecto no deseado y corregir el efecto financiero. Adems, el propio o la propia
ley de regmenes de recuperacin definitiva nos dicen expresamente que estos proyectos no estn
condicionados a ser explotados para efectos del goce efectivo del beneficio.

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Por qu es importante esto? Creo que con la Norma VII del Ttulo Preliminar estos beneficios no
estn bien definidos. Si vamos a una definicin de beneficios, probablemente del TC que hay varias,
o el Tribunal Fiscal, pero la Norma VII no es muy clara.
Mete en una sola bolsa beneficio tributario, inafectacin y exoneracin, cuando tericamente un
beneficio es el gnero. Pero ms all de entrar a ese detalle, la norma establece un tope que cualquier
beneficio tiene que durar tres aos mximo, con una prrroga, una por nica vez expresa, y solo
para efectos de los apndices 1 y 2 de la Ley del IGV y del 19 del Impuesto a la Renta, contempla
la posibilidad de estipular plazos distintos a estos tres o seis aos.
Pero no s qu tan operativa sea a fin de cuentas esta Norma VII del Ttulo Preliminar si con una
norma de igual rango, que crea el beneficio, establezca un plazo como el del reintegro tributario
por 10 aos ms. Es una norma posterior de igual rango que no podr ser cuestionada. No debiera
ser cuestionado que un rgimen como el reintegro tributario, como una recuperacin anticipada, o
incluso como un rgimen de recuperacin definitiva pueda ser prorrogado de manera expresa, como
de hecho viene ocurriendo.
Solo como ejemplo, el rgimen de recuperacin definitiva viene siendo prorrogado cada tres aos,
tiene vigencia hasta el 31 de diciembre del 2015. Es supuestamente la fecha lmite, pero si tenemos
un proyecto que dura 10 o 15 aos, esta norma seguramente seguir siendo prorrogada y al ser,
repito, ley-beneficio, norma con rango de ley posterior que establece un plazo, creo que no podr
ser cuestionado sobre la base de la Norma VII del Ttulo Preliminar.
Qu problemtica encontramos ac concretamente, cuando nos enfrentamos a estos distintos
regmenes de recuperacin anticipada o definitiva?
Primero, por ejemplo, vamos al rgimen de recuperacin anticipada del 973. El artculo 3, que habla
de los beneficiarios del rgimen, seala que son personas naturales o jurdicas.
Qu ocurre si no es una persona natural o jurdica efectivamente la que quiere acceder al rgimen,
sino es por ejemplo un patrimonio autnomo de carcter empresarial? Los fideicomisos de sociedad titulizadora, fondos mutuos en inversin, de inversin en valores o fondos de inversin, sujetos
evidentemente del IGV por esta actividad empresarial?
Yo creo que ah el legislador evidentemente no ha querido contemplar, no ha querido restringir solo
a personas naturales o jurdicas, sino que tambin el beneficio tiende o debiera cubrir a todos los
contribuyentes del IGV, porque son finalmente los que asumirn el costo financiero cuando inviertan
para el pas en obras grandes que tengan una etapa de maduracin extensa.
Es complicado decir que estamos frente a una analoga si queremos introducir a un fideicomiso, pero
me parece haber revisado una jurisprudencia sobre el impuesto a las mquinas tragamonedas, en
que la norma hablaba que se encuentran inafectadas o exoneradas las mquinas de pinball, y esta
persona solo tena dos mquinas de pinball.
Evidentemente, el legislador no quiso inafectar ese tipo de mquinas, sino mquinas similares, as lo
reconoce asumiendo una interpretacin extensiva ms que una analoga.
Entonces, eso si bien podra ser una salida, la otra es modificar y ampliar el espectro de estos regmenes a cualquier contribuyente porque es sujeto del IGV.

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Cuadernos de Trabajo

Respecto al inicio de actividades productivas, como mencionamos esto marca la pauta y el fin de la
posibilidad de gozar de estos regmenes. Ya ha salido una serie de precisiones y no cualquier venta
determinar el fin de la etapa preoperativa, sino que tendr que ser la exportacin propia o venta
que implique o que genere la explotacin del proyecto respecto al cual yo gozo de este beneficio.
Ah es importante en todos estos regmenes, los que implican la suscripcin de convenios de inversin,
contemplar una actividad, una etapa de prueba importante.
Muchas veces el proyecto, si vamos al sector minero, tengo que sacar mineral para pruebas y, segn
el reglamento de comprobantes de pago, debera emitir un reglamento de comprobantes de pago.
Esto no necesariamente implica que est facturando y que est explotando el proyecto, por lo tanto
debiera ser contemplado como etapa de prueba dentro de la etapa preoperativa que me permita
an seguir gozando del beneficio de la recuperacin, en este caso, definitiva.
Problemas prcticos que hemos encontrado ac, es que la recuperacin anticipada presupone dos
aos de etapa preoperativa. Qu pasa si yo tengo como etapa preoperativa un ao y ocho meses
y el resto es solo etapa de prueba?
La norma habla de un proyecto de etapa preoperativa de dos aos. La etapa preoperativa comprende
la etapa de prueba; en consecuencia, si yo completo mis dos aos con etapas de prueba debiera
estar en la posibilidad de acceder a este beneficio; sin embargo, esto ha sido cuestionado tambin
por la Administracin, donde me dicen en buena cuenta ests flotando hasta llegar a los dos aos,
ests extendiendo tu etapa de pruebas para poder llegar a los dos aos y gozar de este beneficio.
Quiz valga la pena hacer una aclaracin o una interpretacin porque la propia norma marca especficamente cundo se inicia la etapa de explotacin del proyecto y, en consecuencia, no debiera tener
ningn sustento. No tiene, desde mi punto de vista, ningn sustento decir que la etapa de prueba
por ms que dure seis meses no suman a los dos aos de etapa preoperativa.
En cuanto a la ampliacin de la inversin, ya la SUNAT, correctamente, ha despejado estas dudas
y nos dice que si yo firm un compromiso de inversin por 150 millones de dlares de inversin y
termino invirtiendo 300 millones, este exceso por supuesto se encuentra contemplado en el beneficio
de recuperacin anticipada del IGV.
No estamos ac frente a contratos ley, como en el caso de estabilidad tributaria que puede ser un
poco ms cuestionado. Esto si es considerada una puerta de acceso al beneficio, con lo cual si yo
invierto menos de 150 millones tambin no debiera tener ningn problema, porque cumpl la etapa
o el piso mnimo de 5 millones de dlares y, en consecuencia, cualquier inversin por encima o por
debajo, el compromiso de inversin debiera estar contemplado en el beneficio, ms all de la posibilidad que representa o que existe de suscribir adendas al convenio.
Ac recuerden tambin que la etapa preoperativa es por proyecto en el caso de las recuperaciones
anticipadas, e incluso definitivas.
Recuerden que finalmente el contribuyente es uno solo, declara el IGV de todos los proyectos, pero
en la medida en que la norma lo contempla y se discriminen las adquisiciones vinculadas al proyecto, yo podra estar explotando distintos proyectos y recuperar de manera anticipada o definitiva
el crdito fiscal de las inversiones de aquellos proyectos que se encuentran en etapa preoperativa,
discriminando bien las porciones de crdito fiscal que voy a pedir al fisco evidentemente.

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Respecto a la coexistencia de regmenes, no hay ninguna incompatibilidad. A veces, considerando que en etapa minera estamos en una etapa muy riesgosa, suscribimos un compromiso, hemos
suscrito compromisos de recuperacin definitiva ante el ministerio y luego cuando ya vemos que
la cosa puede explotar, que el proyecto va, podemos adems acceder a la recuperacin anticipada
del IGV porque, ya sin nimos de entrar mucho a detalle, cada rgimen contempla la posibilidad
de recuperar crdito fiscal no de todas las adquisiciones, sino de una lista de bienes y servicios en
el caso de la definitiva, y de bienes en el caso de la anticipada porque en los servicios es totalmente
libre de poder recuperar ese crdito fiscal.
Entonces en alguna etapa, fuera de la etapa de exploracin en un proyecto minero, yo podra estar
en una etapa de construccin en que an me encuentro en etapa preoperativa en la que me gustara
poder recuperar ese crdito fiscal, y podra sin ningn problema suscribir un convenio del 973 de
recuperacin anticipada y tenerlo de manera paralela.
Igual ocurre y la norma lo contempla con la recuperacin anticipada del 973 y el reintegro tributario
del cual estamos hablando. Por ah no hay ningn tema.
Otro tema importante es este traspaso de inversiones previas. Fjense, es muy comn que una matriz
o una empresa X realicen los gastos previos de inversin. Y despus defina el vehculo que va
finalmente a explotar el proyecto.
Normalmente, yo hago ese traspaso de la inversin.
Cuestionamientos que hemos tenido, fjense, por qu el cuestionamiento? Porque la etapa preoperativa dice que se consideraba que el beneficiario o rgimen ha iniciado la explotacin del proyecto.,
leo lo subrayado, perciba cualquier ingreso gravado con el IGV que constituye el sistema de recuperacin de las inversiones del proyecto.
Entonces, yo tengo mi proyecto en etapa preoperativa y cuando el inversionista inicial transfiere, emite
una factura con IGV, todas estas inversiones al vehculo que finalmente va a explotar el proyecto,
muchas veces nos han dicho que este proyecto ya emiti una factura, ya recuper IGV de alguna
manera y, en consecuencia, no est en etapa preoperativa.
Nos parece que el fin de la etapa preoperativa est definida como explotacin del proyecto y consideramos que esto, desde nuestro punto de vista, no generara la explotacin del proyecto definitivamente.
Otro tema ac importante, parte de la casustica, es que en el 973 me exigen dos aos de etapa
preoperativa para acceder al beneficio.
Qu pasa si un ao transcurre en cabeza del primer inversionista, empresa vinculada, y me transfiere
todas esas inversiones al vehculo que finalmente explotar el proyecto, ese vehculo presenta su
solicitud de acceso al beneficio, y me dicen no, el proyecto si bien tiene ms de dos aos de etapa
preoperativa, el proyecto en cabeza, tu sujeto que quiere gozar del beneficio no tiene ms de dos
aos, tiene un ao?
Esas trabas tambin lamentablemente hemos estado discutiendo en el sector y con ProInversin porque si bien la norma me habla de un proyecto, contar con un proyecto que tenga dos aos de etapa
preoperativa, no me dicen que esos dos aos tienen que estar en cabeza del sujeto que acceder o
que solicitar el acceso al rgimen.

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Cuadernos de Trabajo

Esto debiera tambin quiz ser parte de una precisin.


En cuanto al momento en que efecten las adquisiciones. Repito, el punto de partida, lo que marca el
acceso al beneficio es o la firma del compromiso de inversin, en caso de recuperaciones definitivas, o
la presentacin de la solicitud para la firma de compromisos de inversin, en caso de la recuperacin
anticipada del 973 o reintegro tributario.
Qu pasa con aquellos contratos, por ejemplo, suscritos con anterioridad a estas fechas, pero cuyo
IGV nace con posterioridad? La norma del 973 seala que gozarn del beneficio las adquisiciones de
bienes y servicios efectuados a partir de la presentacin de la solicitud. Pero muchas veces el crdito
fiscal o el IGV por pagar surgen despus de esta fecha.
Yo creo que si el beneficio tiende a facilitar la devolucin de un IGV de un crdito fiscal, tendra que
recurrir al nacimiento de ese IGV y ver si se encuentra antes o despus de estos hitos que estamos
mencionando.
Despus otro cuestionamiento que valdra la pena recoger es, por ejemplo, para estos regmenes
de recuperacin anticipada, los servicios, cualquier servicio vinculado a la ejecucin del proyecto es
susceptible de ser parte del beneficio.
Sin embargo, respecto de los bienes hay una lista cerrada, unos cdigos que despus tienen que ser
asociados a partidas arancelarias.
Esta lista, y como ustedes sabrn, en las partidas arancelarias tienen unas definiciones muy especficas
y muy caprichosas. A veces, un bien con un dimetro entra y otro, con un dimetro distinto, no entra.
Entonces, en la medida en que todas las adquisiciones de bienes sean destinadas a la ejecucin del
proyecto, como pasa con los servicios, no debieran tener ninguna restriccin, porque eso adems
genera un retraso para poder filtrar esta lista de bienes antes de presentar mi solicitud de recuperacin anticipada.
Eso es bsicamente lo que quera tocar y compartir con ustedes.

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IMPLICANCIAS EN LA EJECUCIN EN INFRAESTRUCTURA


CON COFINANCIAMIENTO

u
HUMBERTO ASTETE - EXPOSITOR
Agradecer una vez ms a la Sociedad, por permitirme estar hoy da aqu con ustedes compartiendo
algunas reflexiones relativas a la problemtica que nos generan los proyectos de infraestructura con
el rgimen de cofinanciamiento.
Aqu algunos antecedentes para situarnos en contexto. En rigor, este es un Simposium de tributacin
minero-energtica y el tema que voy a tocar evidentemente incide ms en la parte energtica que en
la parte minera, porque es en la parte energtica donde tenemos estos proyectos de infraestructura
de obras pblicas y/o de servicios pblicos.
Tpico ejemplo son los proyectos de transmisin, de infraestructura para transmisin elctrica, los
proyectos de construccin de infraestructura para distribucin de gas natural, etctera.
Tenemos un marco legal de estos proyectos de infraestructura de obras y servicios pblicos, que es
un Texto nico Ordenado del ao 1996 y que en ese momento orden normas que venan de aos
anteriores.
El TUO de concesiones le llamamos habitualmente, aprobado por un Decreto Supremo 59-96 -PCM.
A grandes rasgos, cmo funciona este tipo de proyectos de infraestructura de obras y/o de servicios
pblicos?. El Estado lo que hace es contratar a particulares para la construccin de una determinada
infraestructura, en su mayora de dominio pblico, eventualmente segn el modelo de contrato y
el tipo de activos involucrados la infraestructura puede ser propiedad de los particulares durante el
proceso de construccin y explotacin, pero al final siempre va a revertir al Estado.
Y en otros casos, incluso desde el momento mismo en que es construida, pasa a ser de dominio
pblico automticamente; es decir, nunca llega a ser propiedad del concesionario.
Y normalmente esa construccin de infraestructura involucra que una vez terminada la obra, el particular tenga un contrato de concesin que ya no va a ser solo para la construccin, sino tambin
para la operacin y el mantenimiento de esa infraestructura, a travs de la cual se va a brindar un
servicio pblico y que va a durar una determinada cantidad de aos, ya sea 20, 30, 40, etctera.
Hay un rgimen tributario para este tipo de concesiones de obras y/o servicios pblicos que data
tambin del ao 1996, y justamente a cuyas limitantes nos vamos a referir hoy da, porque la dinmica actual de este tipo de contratos me parece que ha rebasado la realidad normativa que nos
plantea el rgimen vigente.
A grandes rasgos, en este tipo de contratos lo que yo tendr es en el momento 1, bien un activo fijo
o bien un activo intangible conformado por los bienes de la concesin. La diferencia va a radicar,
fiscalmente, vamos a ver que la contabilidad con las evoluciones de los ltimos aos nos ha trado
novedades que tambin suponen desafos para la tributacin.

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Cuadernos de Trabajo

Lo que va a involucrar la diferencia entre que sea activo fijo o intangibles es que ser activo fijo si es
que los bienes de la concesin durante el proyecto, incluida la etapa de explotacin y mantenimiento,
son propiedad del concesionario y revierten al Estado recin en propiedad al final de la concesin;
y sern registrados como intangibles, siempre fiscalmente, cuando desde el momento en que se
construyen son de propiedad del Estado y lo que tiene el concesionario es simplemente un derecho
de uso, pero finalmente la inversin involucrada es la misma, bien para comprar activos que sern
propios por un tiempo o bien para comprar activos o construir activos, mejor dicho que revertirn
al Estado en ese mismo instante.
Yo voy a tener una inversin que podr bien o depreciar si es que estoy ante un supuesto de activos
fijos, o bien amortizar si es que estoy ante un supuesto de intangibles, considerando un rgimen
que est en esa norma que me dice que los activos fijos o el intangible podrn ser amortizados bien
en funcin de su vida til de acuerdo con las tasas que establezca la Ley del Impuesto a la Renta, o
bien en funcin del plazo de la concesin.
Si se trata de un activo intangible, evidentemente esos plazos sern en funcin del plazo de vida til
del activo subyacente; es decir, aquel que constru y que pas inmediatamente al Estado.
Para concluir esta parte inicial, cabe sealar que esa reversin de bienes al Estado, sea en el momento
mismo en que los construye o al final de la concesin, no tiene una incidencia fiscal. Expresamente,
la norma me dice que esa reversin de bienes al Estado no est gravada con el impuesto a la renta
o con el IGV.
Un punto adicional, y que va a ser importante durante mi presentacin, es que estos proyectos,
no solo estos, muchos otros tambin, pero estos proyectos de construccin de infraestructura para
brindar servicios pblicos pueden acceder a los regmenes de recuperacin anticipada del IGV y/o
el reintegro tributario a los que hizo alusin Dante en su presentacin.
Dicho esto, lo que me toca comentar es que a partir de la dacin de las normas marco de asociaciones pblico-privadas y normas reglamentarias que fueron dadas principalmente durante el gobierno
anterior, el Estado en proyectos de infraestructura que involucren una envergadura importante, ha
introducido lo que llamamos el mecanismo del cofinanciamiento.
Bsicamente, porque los fondos involucrados o la magnitud de dinero involucrado en los proyectos
hace que el Estado para poder hacerlos atractivos a los particulares, se comprometa a asumir una
parte del costo de estos proyectos.
En rigor, en qu consiste el cofinanciamiento? Cualquier pago total o parcial a cargo del Estado
para cubrir las inversiones y/o la operacin y mantenimiento de las obras de infraestructura y/o
servicios pblicos evidentemente a ser entregados mediante una suma peridica y/o cualquiera que
convengan las partes en el marco de una asociacin pblico-privada.
Es decir, lo que normalmente nosotros entendamos como un proyecto de riesgo del particular que
involucraba la construccin de una infraestructura asumida con fondos propios o seguramente casi
siempre financiados, pero a su riesgo, y la recuperacin de la inversin posterior a travs de la explotacin de esa infraestructura. Ejemplo tpico en el sector elctrico es la construccin de una lnea
de transmisin y la posterior de esa lnea a travs del cobro de un peaje; en el sector infraestructura
vial, la construccin de una carretera y el cobro de un peaje posterior para recuperar mi inversin.

27

De un tiempo a esta parte, el Estado ha introducido el mecanismo del cofinanciamiento en algunos


de esos proyectos.
Qu quiere decir? Que si la obra vale 100, el particular por ejemplo asumir 40 y el Estado asumir
los otros 60. Es decir, esos 60 propiamente no son un negocio, si cabe la palabra del particular. El
Estado lo est contratando, est sacando de su bolsillo 60 y le est diciendo esta parte de la infraestructura la estoy asumiendo yo, por eso se llama cofinanciamiento, en eso consiste la figura.
No en todos los modelos de contrato de concesin de infraestructura y de servicios pblicos tenemos
esta modalidad de ejecucin. En los tpicos contratos BOOT, por ejemplo en la construccin de ductos
para transportar gas natural normalmente no se involucra una operacin cofinanciada.
Los proyectos de transmisin elctrica normalmente, tampoco. En los proyectos de infraestructura
recientes de obras viales de servicios de transporte pblico es que estamos viendo con cada vez
mayor frecuencia esta figura del cofinanciamiento.
En un escenario de cofinanciamiento yo voy a tener una etapa inicial, que es la de la construccin de
la infraestructura, en la que una parte ser inversin del concesionario y la otra parte ser financiada
por el Estado.
En la etapa de operacin y mantenimiento voy a tener ingresos por tarifas, el ingreso natural en una
explotacin de servicios pblicos; pero en los proyectos cofinanciados tambin puedo introducir el
pago de operacin y el mantenimiento por parte del Estado. Es decir, en adicin a la tarifa que recibo
yo voy a percibir un pago por operacin y mantenimiento del Estado.
Fjense que en la parte no cofinanciada, es decir, la porcin de la obra que asume el concesionario,
los modelos de contrato que actualmente tenemos incluyen en algunos casos una garanta total o
parcial por parte del Estado al concesionario respecto al retorno de la inversin.
Es decir, tengo, por un lado, la porcin cofinanciada que el Estado simplemente me paga como si yo
fuera un constructor y luego un operador de la infraestructura en favor del Estado. Y tengo la parte
no cofinanciada, que en algunos casos ya est generando modelos de contrato en los que el Estado
decide asegurarme, garantizarme, por lo menos parcialmente, el retorno de la inversin.
Cmo lo hace? A travs de la emisin de certificados de avance de obra, que en ese mismo momento
yo puedo transferir libremente a terceros, y a travs de los cuales el Estado se obliga, una vez que
se inicia la explotacin del proyecto, a honrar pagando las sumas que estn en dichos certificados.
Es decir, el riesgo de la recuperacin de mi inversin en esos casos por la porcin no cofinanciada es
compartida o asumida por el Estado mediante la emisin de estos certificados.
Podra ser que por esa parte no cofinanciada el Estado no me garantice nada tambin y que yo asuma
el riesgo de la demanda posterior de ese servicio, y la nica forma que tenga de recuperar yo esa
inversin sea por intermedio del cobro de la tarifa.
Pero en los casos en los que el Estado me garantiza si la tarifa no alcanza, yo voy a cubrir esa diferencia con esos ttulos que el Estado me otorg.
Qu problemticas se presentan cuando yo tengo una porcin cofinanciada en una obra pblica
de infraestructura? Tengamos en cuenta que por esa porcin cofinanciada, mi ejemplo tan sencillo
de 100 que cuesta la obra, 60 el Estado la asume, yo, en rigor, lo que voy a tener es un contrato de
construccin.
28

Cuadernos de Trabajo

Fjense que por esa parte es como si yo construyera. Es eso, yo construyo y el Estado me paga, ni
siquiera voy a registrar un activo fijo propio ni un intangible, porque yo no estoy haciendo ese desembolso. Lo que yo estoy haciendo es un servicio y el Estado me est pagando por l.
Entonces, tenemos que determinar las implicancias tributarias de esa porcin cofinanciada. Ciertamente, la norma de concesiones no la tiene, puesto que fue dada en una poca en la que estos
modelos de contratacin para ejecutar las obras pblicas no estaban dados, y, por consiguiente,
est puesta en un escenario en el cual yo hago la inversin, yo particular, registro un activo fijo o
un intangible y, posteriormente, exploto el servicio pblico cobrando una tarifa, pero no se pone en
este caso el cofinanciamiento.
A primera vista, pareciera que lo que tengo que reconocer ah respecto del impuesto a la renta es
un ingreso por construccin. Como saben, la ley de renta establece hay dos mtodos con los cuales
yo puedo reconocer ingresos por construccin en funcin del devengo, que es el mtodo contable,
avance de obra y en funcin de lo percibido.
Para efectos del IGV, si esto es un contrato de construccin, voy a generar ingresos gravados que
se generaran con motivo de los pagos que el Estado realiza en favor mo, porque la norma del IGV
en los casos de construccin me dice que la obligacin tributaria nace cuando se emite la factura o
cuando se recibe el ingreso, pero, a su vez, voy al reglamento de comprobantes de pago y me dice
que debo emitir la factura al recibir el ingreso, con lo que podramos concluir que cada vez que el
Estado me paga por esa porcin cofinanciada, yo debo emitir una factura y generar un impuesto
general a las ventas de cuenta propia.
Contablemente, el tratamiento no es muy distinto. Se trata tambin como un contrato de construccin. La problemtica que surge aqu es cmo queda el rgimen de recuperacin anticipada del IGV
en estas grandes obras de infraestructura en las que tengo una etapa preoperativa mayor a los dos
aos, preoperativa me refiero de construccin de la infraestructura antes del inicio de su explotacin,
antes de empezar a operar la carretera, antes de empezar a operar la lnea de transmisin.
Y cmo hago para acceder al rgimen de recuperacin anticipada del IGV? Tengo que hacer una
inversin mnima, y lo principal es que debo tener una etapa preproductiva del proyecto igual o
mayor a dos aos.
La pregunta prctica que surge es qu pasa con esa porcin cofinanciada? El rgimen de recuperacin
anticipada del IGV me dice que constituye el inicio de las operaciones productivas la explotacin del
proyecto. Aqu, en rigor, yo no estoy explotando el proyecto todava. La explotacin del proyecto
ocurrir cuando yo termine la infraestructura y la empiece a explotar. Podr ocurrir eso por tramos?
S, evidentemente. Hay muchas obras viales por ejemplo que van terminando por tramos, etapas,
y yo me puedo acoger a la recuperacin anticipada por cada tramo o etapa en tanto cada uno de
ellos tenga esa etapa preoperativa de dos aos por lo menos.
La norma lo contempla expresamente. El inicio se verificar respecto de cada etapa. La pregunta que
surge aqu es otra, en un proyecto que no es cofinanciado har el anlisis que dije hace un instante,
mirar si cada etapa o tramo tiene dos aos preoperativos y si lo tiene, pues podr acogerme por
cada uno de ellos al rgimen de recuperacin anticipada?
Aqu la pregunta es si el hecho de recibir pagos del Estado gravados con el IGV en el contexto de
un cofinanciamiento implica que ha culminado la etapa preoperativa para efectos del acogimiento
del rgimen de recuperacin anticipada, y nosotros pensamos que la respuesta debiera ser que no,

29

que yo por la porcin no cofinanciada, es decir, por esa que no me genera hoy un dbito fiscal como
s me la genera la etapa cofinanciada, s debo poder acceder a la recuperacin anticipada del IGV.
Pero nosotros pensamos que lo recomendable evidentemente sera que haya una precisin normativa
que establezca o que deslinde que esa porcin cofinanciada de la obra es entendida como un tramo
o proyecto, si queremos usar la terminologa del rgimen de recuperacin anticipada distinto, y que,
por ende, a pesar de que yo genero facturacin con IGV desde el momento en que el Estado me paga
por esa parte que l asume, yo por la parte que asumo y que me va a generar compras gravadas y
todava no un IGV de cuenta propia, porque el cobro de la tarifa recin ser cuando inicie operacin,
por esa porcin no cofinanciada yo s puedo acceder al rgimen de recuperacin anticipada del IGV.
Es decir, creemos que es necesaria una precisin normativa que establezca claramente que esta porcin no cofinanciada s puede acogerse al rgimen de recuperacin anticipada del IGV.
Algunas reflexiones en torno a la porcin no cofinanciada y la regulacin que existe a la fecha.
La porcin no cofinanciada, en rigor, se rige por las normas vigentes que mencion al principio. El
TUO de concesiones especficamente por sus reglas tributarias. Esas reglas tributarias, repito, me
dicen que los bienes de la concesin los tengo que depreciar bien en funcin de su vida til o bien en
funcin del plazo de la concesin. Es una opcin que tendr que ver con temas de planificacin fiscal.
Si es que los bienes de la concesin no pertenecen durante su explotacin al concesionario, lo que
ste registrar es un activo intangible, dado por el derecho de uso que tiene de esos bienes que son
propiedad del Estado, pero que puedo explotarlos durante el plazo de la concesin.
Y el mecanismo para determinar las tasas de amortizacin de ese intangible es muy similar al que acabo
de mencionar, porque yo tomo en cuenta la vida til del activo fijo subyacente, porque finalmente
igual se trata de una infraestructura, solo que como no es ma lo que registro es un intangible, pero
lo amortizar en funcin de la vida til del activo fijo subyacente en funcin de las reglas que la ley
del impuesto a la renta me establece segn el tipo de activo o en funcin del plazo de la concesin
con el mtodo lineal. Es una cuestin de opcin del contribuyente.
La contabilidad ha ido un poquito ms rpido que la tributacin en este caso y para este supuesto ya
no necesariamente tengo los bienes de la concesin como activo fijo o como intangible. Hoy existe
la llamada IFRIC 12, que me dice que en estos casos la inversin, reitero que estamos hablando
ya de la parte no cofinanciada, es decir, de la inversin en particular, se registra bien como activo
financiero o bien como activo intangible.
Cundo la registro como activo financiero? Cuando tengo un derecho contractual incondicional de
recibir efectivo por los servicios prestados al concedente. Es decir, cuando el Estado me garantiza un
ingreso determinado por la explotacin de esa concesin.
El caso que les mencionaba hace un rato, en los modelos de contrato actuales hay estructuras en
las que por la parte no cofinanciada el Estado lo que hace es garantizarme un determinado nivel de
retorno de la inversin.
Cmo lo hace? A travs de la emisin de certificados negociables pagaderos a partir de la explotacin de la concesin en la que el Estado me dice t vas a ganar o vas a recibir ingresos por lo menos
de 60, y esos 60 te los pagar cada semestre durante los 15 aos que dura la concesin.
Si la tarifa es ms baja, el Estado ya me garantiz que por lo menos voy a obtener 60.

30

Cuadernos de Trabajo

En esos casos financieramente lo que se registra es un activo financiero, una cuenta por cobrar al
Estado.
Si el Estado no me garantiza eso, si el riesgo de la demanda lo asumo yo como concesionario, lo que
registro es un activo intangible. Lo nico que tengo es un derecho a efectuar cargos a los usuarios
del servicio pblico. Y si me va bien y muchos pasan por mi carretera o muchos usan mi lnea de
transmisin, pues recuperar mi inversin. Pero de repente me va mal, no pasa nadie por la carretera
y no recupero mi inversin. El Estado ah no me garantiza nada y lo que yo registro es simplemente
un intangible.
La tributacin no se ha acomodado a variantes de este tipo, yo sigo teniendo mis normas tributarias
del TUO de concesiones que me hablan de depreciacin de un activo fijo, cuando el bien es propio
o la amortizacin de un intangible cuando el bien de la concesin que construyo inmediatamente
pasa a ser propiedad del Estado.
Sera aconsejable que este rgimen de concesiones, en su parte fiscal, nos actualice un poquito esa
normativa y nos pueda resolver algunas dudas que hoy tenemos respecto a cmo habla ese tratamiento fiscal que est ah desde 1996 y que tiene que seguir siendo aplicado en tanto la norma no
cambie con el tratamiento contable que existe hoy en da.
Ac bsicamente he planteado las dos figuras en que el Estado garantiza al concesionario el retorno
total o parcial de la inversin , o sea, las dos posibilidades que podran darse respecto a la porcin
no cofinanciada, , y esto normalmente, reitero, se establece mediante la emisin de certificados negociables, se emiten en la etapa de construccin en funcin del avance de obra, pero son honrados
por el Estado a partir de la explotacin, y normalmente van a ser honrados en favor de un tercero
porque como son certificados negociables el inversionista, el concesionario, ni bien los recibi en
funcin del avance de obra los habr transferido seguramente por un tema de liquidez, y ese es su
propsito, a un tercero.
Hay otros casos en los que el Estado no otorga garanta alguna y simplemente, como dije hace un
instante, recupero mi inversin mediante el cobro de la tarifa.
Surgen algunas interrogantes adicionales aqu. Esa porcin no cofinanciada debe generar el reconocimiento de ingresos. Pero la pregunta es cundo se devengan para efectos del impuesto a la renta
esos ingresos del concesionario respecto a la porcin del proyecto no cofinanciada, esa porcin del
proyecto es la que yo asumo?
Nosotros pensamos que esos ingresos se devengan no en el momento de la construccin, sino en el
momento en el que el inversionista, el concesionario, empieza a explotar la obra pblica de infraestructura, cuando empiece a cobrar una tarifa o peaje.
Esto aun cuando la contabilidad por la aplicacin de los criterios actuales nos lleve a reconocer incluso
en ese caso de porcin no cofinanciada ingresos por construccin en funcin del avance de obra.
Nosotros pensamos que fiscalmente esos ingresos recin deben ser reconocidos con motivo del
cobro de las tarifas.
Para efectos del IGV, algunas aclaraciones. Hablbamos que por la parte cofinanciada, en rigor lo que
yo tengo es un servicio de construccin con el Estado. Claramente, por esta porcin no cofinanciada
yo no tengo un servicio de construccin por el Estado, esa es una construccin que yo hago por mi
cuenta para despus explotarla.
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Incluso hay una precisin normativa antigua de la poca en la que no haba cofinanciamientos, que
es del ao 2000. Est en el reglamento de la Ley del IGV, que dice que en el caso de estos contratos
de concesiones para obras pblicas de infraestructura y/o de servicios pblicos no existe un contrato
de construccin entre el concesionario y el Estado.
Es decir, cuando yo construyo para luego explotar la obra, aun cuando el Estado me garantizara, a
travs de estos certificados negociables que les expliqu, un determinado nivel de retorno, yo no
estoy ah celebrando un contrato de construccin con el Estado. Estoy construyendo por cuenta ma
una infraestructura que despus explotar.
Entonces, ah claramente no hay un supuesto que d lugar al nacimiento de la explotacin, perdn
del IGV.
Una interrogante que nos plantebamos. Si esos certificados que el Estado me da para asegurarme
cierto nivel de retorno de la inversin, yo los transfiero en el momento mismo que los recibo porque
para eso son, eso genera obligacin tributaria del IGV? Nosotros pensamos que no.
La norma del IGV es clara cuando nos dice que las transferencias de cuentas por cobrar no son operaciones gravadas con el IGV, por consiguiente, aun cuando obtenga incluso en etapa de construccin
esa liquidez por transferir los certificados, yo no debo generar una obligacin gravada con el IGV. La
obligacin gravada con el IGV por esta porcin no cofinanciada la generar recin, nos parece, cuando
yo empiece a cobrar las tarifas, peajes, etctera, que en rigor ser el inicio de mi operacin gravada.
Hablamos en la exposicin anterior del tema del reintegro tributario. En un escenario como el que
planteo tambin podra ser aplicable. En qu caso podra ser aplicable el reintegro tributario? Podra
ser aplicable si es que el negocio que yo voy a explotar supone una operacin exonerada del IGV.
Un ejemplo es el servicio de transporte pblico de pasajeros. Si yo construyo una obra para prestar
una vez que est concluida el servicio de transporte pblico de pasajeros, voy a tener una operacin
exonerada del IGV y en ese caso no ser posible aplicar el rgimen de recuperacin anticipada del
IGV porque, en rigor, no hay una recuperacin anticipada porque en el futuro yo no voy a generar
un IGV.
Entonces en ese caso lo que cabe evaluar es la posibilidad de acceder al rgimen de reintegro tributario, que justamente est dado para aquellos proyectos de inversin en los que la operacin posterior
estar exonerada del IGV.
Y ese IGV generado en la etapa preoperativa yo lo podr recuperar va el rgimen de reintegro tributario y, evidentemente, el IGV que se genera una vez que ya empez la explotacin del proyecto a
travs del cobro de una tarifa exonerada, pues solo me quedar aplicarlo como costo-gasto porque
no tengo un IGV de cuenta propia contra el cual aplicarlo y ya no estoy en etapa preoperativa como
para poder acceder al reintegro. En buena hora que el rgimen de reintegro se ha prorrogado y que
se han establecido tambin las precisiones necesarias para que pueda funcionar en situaciones en
las que estamos ante un proyecto u obra que tiene tramos, partes, etctera, diferentes.
Por ltimo, me refiero a la etapa de operacin y mantenimiento, que es la segunda etapa de la concesin, luego de la construccin. Como les dije al inicio, aqu yo lo que recibo bien puede ser solo la
tarifa si es que no estoy ante un proyecto cofinanciado y la tarifa, repito, puede tener entre comillas
una garanta del Estado, es decir, el Estado me puede haber garantizado cierto nivel de retorno de
la inversin, en cuyo caso me habr emitido desde el momento en que avanzaba con la obra estos

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Cuadernos de Trabajo

certificados negociables de los que hablaba, por lo cual recibir la tarifa solo por la diferencia. Puede
que no me haya garantizado nada, en cuyo caso estoy sujeto al riesgo de la demanda del servicio
y mi ingreso ser la tarifa.
Pero si estoy en un escenario de obra cofinanciada, tambin podra verse, o sea se establecer que
el Estado si por esta parte tambin quiere asumir una parte del costo del proyecto, me pague un fee
por operacin y mantenimiento mientras dure la concesin.
Ambos ingresos evidentemente estarn gravados con el impuesto a la renta, y el de operacin y
mantenimiento siempre con el impuesto general a las ventas y el de tarifa en tanto no se trate de
un servicio exonerado.
Eso es todo lo que tena por compartir con ustedes, les agradezco.

33

NUEVO RGIMEN DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD


SEGN LA LEY GENERAL DE MINERA

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Vamos a continuar con el 14 Simposium de Tributacin Minero-Energtica. Este segundo bloque
tambin sobre medidas reactivadoras empezar con el tema de las medidas dadas por la Ley 30230
sobre convenios de estabilidad tributaria bajo el rgimen de la Ley General de Minera.

u
MARIL PEDRAZA - EXPOSITORA
Me ha pedido la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa que haga algunos comentarios
sobre el nuevo rgimen de los contratos de estabilidad segn la Ley General de Minera con las
modificaciones dadas en la Ley 30230.
Y empiezo por el ttulo de la ley y del captulo que dice medidas tributarias para la promocin de la
inversin.
Con el entusiasmo que toda medida para promocin a la inversin debe convocarnos, abro mi ley
y veo las siguientes medidas.
Nos han subido la inversin mnima. Resulta que antes yo poda gozar de estabilidad tributaria si tena
en los contratos a 10 aos una inversin de 2 millones de dlares, o en los contratos a 15 aos una
inversin de 20 millones de dlares si iniciaba una nueva tasacin, 50 millones si era una ampliacin.
Como medida nueva promocional, ahora tengo un mnimo de inversin de 20 millones de dlares
en los pequeos proyectos y de 500 millones de dlares en los proyectos mayores.
Esta no es la medida para la promocin, la siguiente es.
Reduccin del plazo por el que se otorga la estabilidad. No, esta tampoco debe ser porque ahora para
los contratos de 100 millones de dlares solamente dan estabilidad 12 aos, antes 15. La siguiente
s es la medida de promocin.
Han eliminado las UEA (Unidades Econmicas Administrativas) del convenio de estabilidad. Ahora
la estabilidad es por las inversiones en la concesin. Esto s es realmente mucho ms complicado,
porque ya no solamente me piden ms inversin por menos plazo, sino que adems esta agrupacin
de concesiones en la que desarrollo mi proyecto ya no califica.
Ahora es concesin por concesin y eso s est difcil de manejar en el proyecto. Seguro, la siguiente
es la medida de promocin, en la siguiente.
Me dicen que actividades adicionales significa inversiones adicionales, qu curioso, no? Actividad
adicional es sinnimo de inversin adicional. Entonces cuando yo realizo actividades adicionales, lo
que estoy haciendo en realidad no es desarrollar, explotar, beneficiar el mineral y comercializarlo,
estoy comprando activos, invirtiendo.
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Cuadernos de Trabajo

Y me dicen que cuando yo soy uno de estos proyectos a los que estoy promocionando, que solo
tienen que invertir 500 millones de dlares porque en la exposicin de motivos me dicen hemos
notado que las inversiones son mucho mayores. O sea, 500 millones de dlares estn bien.
Ac dice que la inversin, cuando t tienes una inversin de 500 millones, entonces si puedes no
solamente aplicar la estabilidad a lo que dice tu estudio de factibilidad, llmese a todos los activos
que has dicho que invertirs y que ya adquiriste, porque para gozar del beneficio de estabilidad en
minera primero invierto. Una vez que invierto, verifican mi inversin, firmo mi contrato y gozo de
la estabilidad.
Me dicen que no, t tienes otras actividades adicionales, llmese activos, que vas necesitando a lo
largo de la vida, el contrato como eres una inversin de ms de 500 millones de dlares los dems
no califican, si estas actividades adicionales, llmese activos extras que voy necesitando en la vida
del proyecto, no son menores a 250 millones de dlares.
Es decir, mis extritas deben ser por lo menos del 50% del valor mnimo de mi proyecto. En ese
caso, esas inversiones extritas que has hecho tambin pueden acceder a la estabilidad si es que previamente son aprobadas por el Ministerio de Energa y Minas y entonces digo: esta es la medida
promocional? Vamos a entenderla bien esta medida promocional, porque creo que ac lo que hay
es la historia de una confusin.
Hasta hace 20 aos la vida era feliz. Me hace acordar un poco a la historia del impuesto mnimo y
el inicio de operaciones. Nadie haba definido lo que era proyecto, pero todos lo entendamos.
Entonces, uno tena una inversin, tena un proyecto de tal magnitud, calificaba para el contrato
1 o para el contrato 2 con una inversin mnima de 2 millones de dlares o 50 millones de dlares
segn la situacin en que estaba.
Y yo inverta en el proyecto y estaba protegido. Y mi proyecto no son mis activos, mi proyecto es
todo, es todo lo que yo requiero para llevar a cabo un rea determinada que he definido como el
rea de mi proyecto para desarrollarlo, porque acurdense que no cabe que yo tenga estabilidad en
exploracin, desarrollo hacia adelante, exploto, beneficio, comercializo.
Y entonces, cul es la estabilidad que tengo? Vamos a concederle estabilidad administrativa, no
se le van a crear nuevas tasas, no se le va a cambiar las reglas de juego. La estabilidad tributaria
tambin, pero tambin la administrativa, es decir, el producto de tus exportaciones lo vas a poder
remesar, vas a poder pagar dividendos, vas a poder endeudarte, nadie te va a jugar al dlar MUC
de nuevo, vas a tener as reglas de juego claritas a tu proyecto y en cuanto al impuesto a la renta, t
vas a tener el rgimen que estuvo vigente a la fecha de la firma del contrato en un momento dado
o de la aprobacin del estudio de factibilidad.
Y entonces, para acceder a este beneficio tuviste esta inversin mnima que cumpliste y cmo lo
cumpliste y se verific que lo cumpliste. Tambin te digo que cuando importes nuevos bienes, vas a
pagar los mismos derechos arancelarios que estuvieron vigentes cuando firmaste tu convenio.
Buenos o malos, para arriba o para abajo, eso es lo que vas a pagar. Y te digo adems que tengo
algunas normas curiosas que me dicen incluso qu pasa cuando yo tengo ms de un proyecto y un
solo activo lo utiliza en diferentes proyectos. Bueno, pues entonces lo atribuyo a cada proyecto en
funcin de los ingresos del proyecto.

35

Es decir, la norma tambin reconoce que yo tengo activos que pueden usarse en varios proyectos.
Entonces obviamente de esta lectura yo no podra concluir que este activo tiene estabilidad para un
proyecto y no para los otros, y queda como flotando en el aire.
Me dice atribyelo a diferentes proyectos. Y esto funcion perfecto, todos lo entendimos, lo entendi
la Administracin Tributaria, lo entendi el contribuyente. Por eso ni siquiera hay tantas instrucciones
del Tribunal Fiscal porque nadie tena dudas, hasta que un buen da la Ley General de Minera me
dice que el efecto del beneficio contractual recaer exclusivamente en las actividades de la empresa
minera a favor de la cual se efecta la inversin.
Qu significa las actividades? Todo el mundo entenda que es actividad minera, cul es la actividad
minera, explotar, beneficiar, comercializar. Con el informe de la SUNAT, empiezan los problemas.
La estabilidad tributaria garantizada mediante el contrato suscrito con el Estado, al amparo de la Ley
General de Minera, beneficia al titular de la actividad minera por el plazo de 15 aos solo por las
inversiones realizadas que se encontraban previstas en el estudio de factibilidad, teniendo en cuenta
el monto definitivo que demand para su ejecucin.
De dnde hemos sacado esta informacin? Quin dice que solo por las inversiones realizadas que
se encontraban previstas en el estudio de factibilidad? De dnde sali esta idea extraa?
El Tribunal Fiscal en una resolucin que tiene algunas frases que inducen a confusin, s tiene estos
dos prrafos que dicen cosas bien importantes.
Dice que de lo antes expuesto y de las normas citadas, se deduce que los beneficios de la estabilidad jurdica no se otorgan de manera general a favor de la actividad minera o de alguna concesin
minera, sino con relacin en un proyecto de inversin especfico claramente delimitado en el estudio
de factibilidad. Este claramente delimitado es como la licencia de autor, porque en realidad no est
en la ley, no est en el reglamento, pero bueno s, para eso sirve mi estudio de factibilidad.
Yo de alguna manera defino bastante claro en qu consiste el proyecto sobre el cual estoy tocando
la puerta para pedir la estabilidad, el cual ha sido aprobado por el MEF, por cuanto lo que se busca
a travs de estos contratos es conferir seguridad jurdica al inversionista, en el sentido de que la tasa
interna de retorno de su inversin no se vea afectada por nuevas disposiciones.
En este sentido, si bien los beneficios conferidos mediante los contratos de estabilidad recaen en el
titular de la actividad minera, dichos beneficios solo se aplican sobre las actividades vinculadas a la
citada inversin, cuyo objeto se encuentra delimitado en el estudio de factibilidad.
Fjense, vamos mirando y en realidad es correcto lo que dice el Tribunal en el sentido de que los
beneficios se aplican solo a las actividades vinculadas a la inversin, al proyecto, cuyo objeto se
encuentra delimitado en el estudio de factibilidad, yo no dira delimitado, creo que delimitado es un
exceso, yo dira que descrito, porque delimitado podra ser una rigurosidad que no fluye de la propia
ley, pero s est de alguna manera descrito en mi proyecto.
Y luego llegamos a estas RTF, a las que no s cmo hemos llegado que dice que la estabilidad es
nicamente para los activos incluidos en el estudio.
Fjense, es como el telfono malogrado. De todo vamos pasando y entonces empieza a distorsionarse
esta historia, y ahora ya llegamos a esta ley.

36

Cuadernos de Trabajo

La otra resolucin es del 2013 y expresa claramente lo que todos hemos entendido siempre del
alcance de un proyecto minero.
Y a poco tiempo despus viene esta, tambin del 2013, con una interpretacin restringida que
realmente no emana de la ley. Alguna vez me dijeron que se sustentaba en algo as como que los
beneficios deben leerse restrictivamente.
Y entonces de ah llegamos a la razn de ser por la que nos han dado esta medida promocional. Por
lo que de acuerdo con el marco legal vigente, dice la exposicin de motivos de la 30230, no cabra
estabilizar activos o instalaciones preexistentes ni aquellas inversiones que no constan en el estudio
de factibilidad que se adjunta en los convenios de estabilidad tributaria.
Lo que podra representar poco atractivo a los titulares de la actividad minera que deseen ampliar sus
inversiones, pues tendran que sujetarse a todo un nuevo procedimiento para estabilizar la ampliacin.
Se dan cuenta por qu es una medida promocional.
Bueno, ahora s hemos cambiado el sentido de la ley, tenemos una exposicin de motivos y de ahora
en adelante ya sabemos a qu atenernos. Lamentablemente, si ese entendido fuera correcto, esto
sera una medida promocional.
Como yo no creo, y tampoco la mayora de los presentes sienta que ese era el entendido correcto,
ninguno de nosotros sentimos que es una medida promocional. Y, adems, fjense que la medida
promocional es para los que tienen realmente inversiones adicionales de muy grande cuanta.
Porque 250 millones de dlares como si salieran as de cualquier billetera.

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Cmo ves el porvenir, a propsito, adems, del paquete que acaba de ingresar al Congreso, el
4007, que incluso contiene modificaciones a la Ley 30230 en la parte de contratos de estabilidad?

u
MARIL PEDRAZA - EXPOSITORA
Si ah ha tenido dos buenas ideas, porque yo soy visionaria. La mejor idea es regresar al pasado, no
me toques. Seguimos hablando de unidad econmica administrativa. Con eso estamos a como estbamos antes, lo cual es una medida promotora de la inversin. Parece broma decirlo, pero regresar
a como estbamos ahora es algo que agradecemos.
Y est muy bien, porque realmente s generaba un tremendo problema esta otra percepcin de que
se tena que hablar de concesiones.
El otro tema es que hemos notado que tambin podemos tener actividades adicionales por montos
menores y entonces estamos rebajando esta inversin adicional de 250 millones de dlares a 25
millones de dlares.

37

Y ah se acaba. Creo que ya son dos cosas con las que podemos sentirnos un poco mejor. Claro,
mejor es que no haya nada.

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Algunos temas adicionales en este proyecto. Por ejemplo, de contratos de estabilidad, no necesariamente de la Ley General de Minera. T lo encuentras positivo o negativo?

u
MARIL PEDRAZA - EXPOSITORA
A todos nos gusta que nos rebajen las tasas, pero con trampa no pues.
Ah veo un artculo perdido en el espacio que tiene la osada de decir que aquel que tenga convenio
de estabilidad en la empresa receptora o sectorial y renuncia a su convenio, deber hacer que su
inversionista renuncie a su convenio de inversionista para poder acogerse a la ley.
Yo me pregunto, cmo me pueden obligar a renunciar a mi convenio de inversionista? Que yo
sepa no, porque para eso se firman los convenios. Para estar protegidos de esta clase de medidas.
Y claro, la razn de ser la entiendo. Si voy a bajar la tasa del impuesto a la renta para subir la de los
dividendos, no quiero la sorpresa, renuncias a la estabilidad de tu tasa alta.
Pero no han pensado en la situacin inversa. Las empresas tienen estabilidad a la empresa, pero no
as a la inversin del inversionista. Probablemente esa que solo viene por ProInversin ya expir.
A ese le toca el alza en el impuesto a los dividendos y la tasa alta, pero eso no importa, eso no me
quita recaudacin. No pues, es medio tramposo. O sea, tienes que asumir las cosas como son. A
veces se gana, a veces se pierde.
Yo estoy segura de que muy pocas empresas estarn dispuestas a renunciar a su estabilidad para
pagar menos impuesto a la renta, porque la estabilidad ha demostrado que todava es necesaria.
Y no solamente por el impuesto a la renta, es por todo lo que me est garantizando. Y cada vez que
pensamos que ya no la necesitamos, aparece una situacin que nos recuerda que s, que todava la
necesitamos y que es muy importante.
Entonces no voy a promocionar con una mano y quitarte con la otra, y adems decirte que debers
renunciar.
Entonces, la consecuencia es que no puedo aplicar esta nueva ley y entonces, yo tendr una empresa la que no tiene estabilidad, pero su rgimen sigue estabilizado? Es eso constitucionalmente
posible? Y adems alguien tiene estabilidad como inversionista y no tiene estabilidad como empresa
receptora. A ese qu vas a hacer.
A ese le va a convenir la modificacin en la reduccin en la tasa, pero as es la estabilidad. La estabilidad te otorga seguridad, no cambios por un tiempo determinado. Te puede salir a favor o en
contra, puede contener ms impuestos o menos impuestos, pero es estabilidad.

38

Cuadernos de Trabajo

Entonces, qu me pasa con los que tienen estabilidad? Les tengo que retener 6,8% a toda la cadena,
para que cuando llegue al de afuera tenga estabilizado su 4,1% y yo como empresa me atoro con
mi crdito fiscal. O sea, para los que tienen estabilidad no son medidas tan promocionales.

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Maril, una ltima pregunta. Dado el retroceso del proyecto que est en el Ejecutivo, y esta posibilidad de ampliar la estabilidad a adicionales sobre 25 millones de dlares que suena razonable,
igual no quita el problema de los otros contratos que ya son de 10 aos y de 12 aos en que si se
mantiene ese criterio de que nicamente es el monto que invert en el estudio de factibilidad, la
recomendacin tuya sera solamente enfocarse en los de 15 aos en todo caso, siendo que los de
10 y los de 12 ya no.

u
MARIL PEDRAZA - EXPOSITORA
Fjate que para calificar para este premium estamos hablando de 500 millones de dlares. Y adems
yo sigo pensando que esta exposicin de motivos me dice que actividad es sinnimo de inversin y
ya me lleva por este camino.
Pero yo sigo leyendo hoy en da la ley de minera y sigue teniendo la misma clusula. El efecto del
beneficio contractual recaer exclusivamente en las actividades de la empresa minera a favor de la
cual se efectu la inversin. No veo que nada haya cambiado ms que la exposicin de motivos y
este artculo por ah.
Yo a veces tengo ganas de llegar hasta el Poder Judicial y ver cmo me va porque digo ahora s ya
me queda claro cul es la lectura, pero sigo pensando que es una lectura bizarra porque no hace
sentido; adems, siempre hemos hablado de una ley que promociona la actividad minera, no es una
ley que la sanciona por mala.
O sea, cuando hablamos de esta ley que hablaba de convenio de estabilidad, era yo quiero inversin
minera y por eso le doy mecanismos para asegurarle estabilidad. Y le digo invierte en este proyecto
y yo te doy a cambio, algo que no debera necesitar un contrato. La estabilidad debera existir para
todos. Pero como la vida no es as, te la doy porque t ests haciendo un esfuerzo de inversin.
En qu momento le estoy diciendo a ti te complico la vida? Porque resulta que como tienes estos
activos, adems yo no s qu estabilidad le puedo dar a un activo fijo. Seguramente ser la estabilidad
de que cuando lo importe no pague los derechos aduaneros. Ser porque ya no tiene estabilidad?
Entonces, si yo compro un activo fijo fuera del pas, no he debido pagar derechos aduaneros todo
este tiempo seguramente o no querrn que pague.
A cambio de qu? De tener mi tasa general del impuesto a la renta. En la maquinaria minera tampoco es tan distinta, o sea, mi problema es en edificaciones, pero en maquinaria sigo con mi 20%.
Entonces por qu querra dar yo una ley que diga lleva una contabilidad compleja, a todos estos activos que compraste y que no estn en tu estudio de factibilidad deprcialos con el impuesto general
al impuesto a la renta, aplica tu tasa global.

39

No puedo decir cmo han participado estos activos sueltos por ah en la generacin de renta, para
decir que este porcentaje del impuesto a la renta para ti ser otro porque ya es bien difcil qu renta
me generan 10 tractores, pues no s; 10 volquetes, no puedo determinarlo.
Lo nico que me queda es el derecho aduanero, en el que aparentemente no existe la estabilidad y
entonces debera de ahora en adelante pues pagar la tasa que est vigente y que promete ir desapareciendo en el tiempo.
Entonces, yo creo que la lectura est distorsionada y por eso sentimos que las cosas no hacen sentido.

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Cuadernos de Trabajo

MEDIDAS QUE BRILLARON POR SU AUSENCIA


CON INCIDENCIA EN LA ACTIVIDAD MINERA

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Siempre siguiendo en el tema de la Ley General de Minera, vamos a ceder el uso de la palabra a
la Dra. Mariella de la Torre en aquellas medidas que debieron estar comprendidas y no fueron para
mejorar la regulacin tributaria en lo que es el sector minero.

u
MARIELLA DE LA TORRE - EXPOSITORA
Buenos das con todos. En primer lugar, mi agradecimiento a la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo
y Energa por la invitacin a participar en este Simposium, en especial a Fernando por darme el espacio
para poder tratar este tema que probablemente yo lo he tenido en el tintero hace bastante tiempo.
A ver, siguiendo tambin lo que ya Caterina nos dijo al inaugurar el evento, el sector minera es
sumamente importante en el pas, todos lo sabemos. Si estamos sentados ac es porque de alguna
manera participamos como administrados o como administradores y sabemos que es un motor de
nuestro pas.
Y por esta razn resulta sumamente importante darnos un pequeo espacio, un granito de arena
en lo que viene a ser el tema tributario, que incide tanto en el bolsillo de las empresas mineras, para
hacer una breve evaluacin de qu es lo que necesitamos para impulsar el sector minera.
Ya hemos tocado varios temas previamente, que son sumamente importantes, pero hay algunos otros
que estn en la Ley General de Minera y que queremos tratar el da de hoy. Queremos, adems,
enfatizar mucho en que lo que requerimos principalmente son normas claras, porque como vemos,
y es precisamente en la exposicin tan clara que ha dado Maril hace breves minutos, siempre tenemos pequeos vestigios de puedo interpretarlo de una manera, de otra o de repente de mil ms
porque las normas no estn claras y eso es algo vital para tener seguridad de que los inversionistas
extranjeros y locales continen con las inversiones que se requieren en el pas, continen con las
actividades mineras.
Entonces, esto es una premisa importantsima. Reglas claras, simples, que todos las entendamos, que
tengamos criterios homogneos y que nos permitan dar seguridad en su aplicacin.
Queremos revisar cinco puntos de la Ley General de Minera que tienen especficamente un rgimen
tributario para el sector minero y porque es una actividad que tiene caractersticas propias que se
distinguen de otros sectores y que justifican y ameritan que tengamos reglas particulares.
En algunos casos se ha hecho una revisin que data pues de ms de 40 aos, con normas que de
repente el da de hoy ya requieren, ya gritan una adecuacin, una actualizacin al da de hoy.

41

Y finalmente plantear algunas otras medidas reactivadoras o incentivos que podran plantearse a la
luz justamente de todos los paquetes legislativos que se estn viendo y que parece que ahora en
efecto tenemos la ocasin propicia ideal para poder al menos plantearlo, ponerlos en el tapete de
discusin y tal vez algunos de estos sean incorporados.
Un primer punto que quiero tratar est en la Ley General de Minera, que est en el artculo 74 de
la Ley, es el relacionado con la amortizacin de las concesiones mineras.
Las concesiones mineras son, como es claro, intangibles. Intangibles que, de no tener una regla especfica como la que tenemos en la Ley General de Minera, estaran reguladas por la Ley del Impuesto
a la Renta y tendramos dudas acerca de la forma correcta de su amortizacin.
En la Ley General de Minera ya hace muchos aos lo que se dice es que para fines tributarios se
admite la amortizacin del valor de las concesiones mineras y este valor, adems, tiene una definicin.
Qu comprende el valor de las concesiones mineras que cada compaa puede depreciar? El valor
de los petitorios, de ser el caso ms importante, el precio pagado a terceros en sus adquisiciones, y
eventualmente hay una opcin que pueden elegir las compaas mineras, que es la de activar como
parte del costo de adquisicin de las concesiones mineras a lo incurrido en exploracin.
Y los gastos de exploracin ciertamente pueden ser cuantiosos.
Entonces, es importante esta regla? S, porque nos da algo especial para un caso especfico, que
son las concesiones mineras.
Pero dnde comenzamos a encontrar ciertas dificultades. La norma nos dice que ya tenemos el
valor de adquisicin de la concesin minera, que lo podemos amortizar tributariamente y nos dice
el momento a partir del cual se debe iniciar, y ah es donde hablan por primera vez de que esta
amortizacin se debe realizar a partir de la produccin mnima obligatoria.
Qu es la produccin mnima obligatoria? Eso a m no me suena nada, y probablemente diste mucho
de la realidad de la compaa de si est o no en operaciones, si est o no produciendo. Entonces les
pregunto a mis amigos mineros y me dicen que la produccin mnima obligatoria de ley est contemplada hace muchos aos y eso significa que para diversos fines de control minero propiamente
se ha establecido que se da la concesin, se otorga el ttulo de la concesin y hay un plazo en el cual
esa concesin debe comenzar a producir. Se tiene que producir a partir del stimo ao un valor no
menor de 100 dlares por hectrea al ao.
Es un monto referencial que sirve, adems, para cumplir otras obligaciones mineras de inversin mnima, y otros factores. La Ley de Minera nos pone esta fecha probablemente arbitraria que no est
para nada cercana a la realidad, porque no tiene nada que ver con la produccin real de la compaa y
que implica que en ese ao por este corte arbitrario tengo que comenzar a amortizar las concesiones.
Y no solo eso, sino que me dice adems cmo es que yo debo de terminar el plazo de amortizacin
de la concesin. Me dice que debo tener en cuenta las reservas probadas y probables y tambin
esta produccin mnima obligatoria que les acabo de comentar, que implica una produccin de 100
dlares por hectrea al ao.
Dista totalmente de la realidad. Todos sabemos que para fines probablemente contables el criterio
es totalmente dismil, pero es la norma que tenemos. Cul es la razn de tener esta norma ah en
la Ley General de Minera desde hace tantos aos? Y comenc a buscar los antecedentes normativos y me encontr que muchos aos atrs realmente tenamos una separacin entre lo que eran las
concesiones de exploracin y las concesiones de explotacin.
42

Cuadernos de Trabajo

Y esta regla particular iba de la mano con el hecho de que una empresa ya tuviera una concesin
de explotacin. Entonces no sera tan distante porque si ya tena una concesin de explotacin, es
porque ya estaba produciendo.
Y de repente la produccin mnima iba a ser letra muerta porque yo ya estaba produciendo y no
pasaba nada. Tena un sentido, una razonabilidad. Estas reglas sobre separacin de concesin de
exploracin y de explotacin cambiaron hace muchos aos, pero nos olvidamos de adecuar el artculo
74 en este punto y nos quedamos con una norma que hoy por hoy la verdad yo ya no le encuentro
ninguna razn, y que probablemente est justificado y deberamos repensar cul es la mejor forma
para regular este aspecto.
La concesin minera debe ser amortizable para fines tributarios? S. El plazo y el momento a partir
del cual yo comienzo a amortizarlo son vlidos? Creo que no, y deberamos replantearlo para no
tener ah una norma que no nos ayuda el da de hoy.
De manera parecida a lo que acabo de explicar, tambin tenemos los gastos de exploracin que se
comienzan a implementar o realizar a partir de este nuevo corte arbitrario de produccin mnima
obligatoria. La norma ah tambin me da dos alternativas para las empresas mineras.
Uno que aplaudimos y que se debe mantener es que estos gastos de exploracin se amorticen en
el ao en que se incurran, no queremos ningn cambio en ese punto, y luego la otra alternativa es
que se amorticen en funcin de la vida probable de la mina.
Y la norma define nuevamente cmo es que se debe computar esta vida probable de la mina que
incluye reservas probadas, probables y tambin la produccin mnima obligatoria.
Entonces, nos preguntamos nuevamente, se debe ajustar esta regla de amortizacin de los gastos
de exploracin? S se debe ajustar, no va de la mano con la realidad, no tiene ninguna razonabilidad,
no nos aporta un beneficio y probablemente sea mejor que lo cambiemos.
Qu deberamos hacer? Ya probablemente olvidarnos de este corte arbitrario de la produccin
mnima obligatoria y dar reglas claras para lo que sea la amortizacin de concesiones conforme al
precio pagado a terceros versus reglas especficas para la amortizacin de gastos de exploracin, si
es que el contribuyente de la empresa no ha optado por simplemente deducirlo como gasto en el
mismo ao en que se haban incurrido.
Una regla mucho ms clara, directa y seguramente cercana a la realidad de las empresas.
Este es el segundo punto de la Ley General de Minera.
Una tercera regla, que est contenida en el artculo 75 de la Ley General de Minera, se vincula a
los gastos de desarrollo.
Como todos saben, la Ley General de Minera incluye una definicin propia de lo que son los gastos
de desarrollo y que los define como aquellos gastos que se incurren a fin de acceder al yacimiento
mineral y que permiten su explotacin en ms de un ejercicio.
Esto traducido en la prctica en caso de minas a tajo abierto generalmente se trata o principalmente
de los gastos de desbroce, y en los casos de minas de socavn sern los tneles y las galeras que
permiten esa explotacin tambin por ms de un ao.

43

Cmo normalmente acreditamos esto? Obviamente, cada empresa tiene sus planes de minado y
sabe efectivamente cules son las razones que generan que se incurra en este tipo de gastos y las
compaas pueden optar para fines tributarios, y aqu seguramente se generan diferencias temporales
con el tratamiento contable por deducir todo ese gasto de desarrollo en un solo ejercicio o amortizarlo
en el ao en que se incurran y hasta en dos aos adicionales.
La norma es clara. Creo que en este punto s da un tratamiento tributario especial el hecho de que
se pueda deducir el ntegro del gasto de desarrollo, que facilita la explotacin en ms de un ao en
un solo ejercicio es un beneficio que debemos mantener, y simple y llanamente llevar un control por
parte de las empresas es importante para poder acreditar este punto.
Otro tema que tenemos en la Ley General de Minera, y que est vinculado realmente a los contratos de estabilidad tributaria, es el de la tasa global de depreciacin. Ya un poco se ha hablado en
relacin con este punto y seguramente se va a hablar ms, pero quera hacer una breve reflexin
aqu porque tenemos ya la regla desde hace varios aos de esta tasa de depreciacin global para
diferentes activos de 20%, con excepcin de las edificaciones.
Y esta es la misma regla que tenemos en el rgimen general del impuesto a la renta. La misma
regla? S, porque principalmente los equipos mineros, equipos y maquinarias mineras estn sujetos
a la tasa de depreciacin del 20%. Alguien me va a decir qu enseres y temas menores de repente
estn con 10, pero no es lo relevante. Lo principal tiene esta misma tasa de depreciacin de 20% y
la tasa de edificaciones bajo el rgimen general, con excepcin obviamente del rgimen temporal
acelerado que tendremos en vigencia por un tiempo, es tambin de 5%.
Entonces nos preguntamos aqu, tenemos realmente recogida en la Ley General de Minera un beneficio, un incentivo? No lo tenemos, es la misma regla, es la misma tasa de depreciacin. La nica
diferencia es la contabilizacin, pero ya deberamos transparentar un poco el tema y el requisito de
contabilizacin es un requisito incluido en va reglamentaria, que en el fondo es un tema de control
que podramos ya dejar por encima; vale decir, dejarlo atrs, eliminarlo como efectivamente dice
Maril, con su acta de defuncin y que la contabilizacin sea nicamente un tema de control, va el
registro de activo fijo, para fines tributarios y de esa manera salvamos completamente los diferentes
problemas que tenemos por la contabilizacin.
En el caso puntual de la Ley General de Minera si, de repente, tenemos un espacio para dejar un
rgimen permanente en el cual se d un verdadero incentivo.
No s si, de repente, podramos regresar al rgimen anterior, en el que tenamos efectivamente una
tasa global de 20% para todos los activos o incluso contemplar una tasa mayor si es que lo que
verdaderamente queremos es incentivar, y dar medidas reactivadoras a largo plazo y que queden
obviamente en nuestra legislacin minera.
Otro de los puntos que tenemos recogidos en la Ley General de Minera es un beneficio que ha
estado ah por muchos aos y ha sido muy poco utilizado. Creo que las empresas mineras siempre lo
han visto ah con cautela, que est dada principalmente porque no hay conocimiento del beneficio
en los sectores que finalmente tendran que aprobar las inversiones.
En qu consiste este beneficio?
La Ley General de Minera lo que nos indica es que aquellas empresas mineras que realicen inversiones que sean aprobadas por el sector competente como una inversin en infraestructura pblica

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Cuadernos de Trabajo

y en la parte que sean destinadas para el servicio pblico, van a poder ser deducibles para fines del
impuesto a la renta.
Es ciertamente un beneficio. Seguramente, hoy por hoy, con el rgimen de obras con impuestos lo
preferimos porque es el ms apetecible, pero no siempre podremos usar el rgimen de obras por
impuestos, porque eso est condicionado a que tengamos un proyecto que est en la lista de proyectos priorizados y no necesariamente habr una coincidencia entre el proyecto que quiera realizar
la empresa minera y el proyecto priorizado.
Entonces, este es un mecanismo que sigue vivo y que lo podemos usar, pero que la principal traba
que encontramos para aplicarlo es el tema del tiempo y del conocimiento de las autoridades.
Seguramente tenemos muchos proyectos que queremos realizar que podran calificar, como escuelas,
hospitales, carreteras, puentes, etctera, que es til para todos, pero no lo estamos usando porque
en el minuto que esto entra al sector competente se queda estancado porque no hay un conocimiento de dnde viene este beneficio. Al ser de la Ley General de Minera, dicen qu tiene que ver
conmigo. El nico caso en que se ha reglamentado este beneficio es en el Ministerio de Transportes
y Comunicaciones, donde las mineras s tocaron la puerta reiteradamente. En el ministerio se dieron
cuenta de que era una va que les ayudaba y les favoreca para realizar muchas obras que de otra
manera no se hubiesen ejecutado.
Entonces ah s tenemos una reglamentacin clara, pero lo que s debemos tener es plazos expeditivos y eso resulta indispensable. Plazos cortos que las compaas mineras sepan que si acuden a la
autoridad podrn tener una autorizacin en un tiempo rcord.
Y tambin una reglamentacin interna que tal vez se podra plantear a travs del propio Ministerio
de Energa y Minas para dar a conocer a los diferentes sectores de este beneficio, y as poder facilitar
que se canalicen diversos proyectos por esta va.
Entonces, la ley misma no requiere una modificacin, pero s reglamentacin para que sea de fcil
implementacin y uso generalizado.
Tambin quera llevar algunas ideas sobre medidas que podran incentivar y que son prcticas que
se han dado en otros lados, que podramos recoger en nuestra legislacin.
Una de ellas est vinculada al crdito por gastos de exploracin. Nosotros ya tenemos ac una deduccin de los gastos de exploracin, nadie lo cuestiona, pero s queremos fomentar que la minera
no se quede en las empresas operativas actuales y ms bien traer ms capitales de fuera y que el
pas siga siendo atractivo para la inversin, una forma de captar mayores inversiones para el pas es
dar un crdito, un porcentaje de lo que se invierte en exploracin.
Esto es particularmente interesante para aquellas empresas operativas, porque un crdito por gastos
de exploracin que est incurriendo el da de hoy lo aplico directamente contra los ingresos y las
utilidades que genere mi operacin.
Es una forma de canalizar, una forma de incentivar.
Un tema adicional, que tambin se comparte en otras legislaciones, es que el arrastre de las prdidas
tributarias se d por un plazo mayor al promedio.

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Nosotros tenemos dos regmenes o dos sistemas. Uno que nos permite arrastrar las prdidas hasta
cuatro aos desde el ao en que se generan o un arrastre indefinido de la prdida siempre que se
aplique nicamente contra el 50% de la renta neta que se obtenga a futuro.
Muchas veces ocurre que las empresas que estn en exploracin simplemente comienzan a generar
prdidas, pero no optan a total conciencia sobre uno de estos dos sistemas y terminan cayendo en
el cajn de sastre que son las prdidas a cuatro aos y, valga la redundancia, pierden las prdidas.
Si podemos de alguna manera incrementar el plazo sabiendo que la minera implica una inversin
normalmente a plazos mayores de recuperacin de cuatro aos, pues eso fomenta y ayuda tambin
a las inversiones.
Un tema adicional que he encontrado, y que estoy viendo realmente de sugerencia y de recomendacin de mis amigos contadores, es la depreciacin de terrenos mineros. Muchas veces en la contabilidad nos llevan un paso adelante.
Aqu ya la contabilidad ha reconocido que cuando una empresa minera adquiere terrenos especficamente por una necesidad de la operacin, esos terrenos se deben depreciar. No es la regla general,
solamente tenemos contemplados en nuestra legislacin de impuesto a la renta general dos supuestos
de excepcin, que son terrenos agrcolas y forestales, en los que efectivamente hay un desgaste del
suelo y se reconoce esa depreciacin tributaria del terreno.
La minera tambin es un caso que debera ser incluido, digamos, para esta regla de excepcin porque tiene un sentido lgico; o sea, es una inversin que se realiza efectivamente para una necesidad
de explotacin operativa y esa inversin en los terrenos se debera recuperar mientras el proyecto
est operativo.
Un punto adicional que quera mencionar es el de la provisin de cierre de minas. La provisin de
cierre de minas es un tema que ya ha sido discutido. La provisin de cierre de minas es una obligacin que deben de cumplir las empresas mineras que se anota contablemente, porque debemos de
tener un respaldo al plan de cierre de minas y a las garantas ambientales que se dan para el cierre.
Se discuti aos atrs si esta provisin de cierre de minas tambin debera tener una incidencia tributaria, vale decir, si las compaas podran deducir para fines tributarios las provisiones que vayan
generando en el tiempo.
Lamentablemente aos atrs, cuando se discuti la Ley de Cierre de Minas, no llegamos a trasladar
el mensaje y no se incorpor esta posibilidad, pero lo cierto es que esta provisin est en los libros
de las compaas, est en la presentacin financiera y debera tener tambin un reconocimiento tributario, y quiz, ya habiendo transcurrido ms de 10 aos, es momento para nuevamente evaluar
la posibilidad de incorporarla.
Finalmente y ac creo que debo corregir mi ttulo un poco porque es eliminacin de tributos creados
en los ltimos aos o ajustes debe ser el caso.
Recientemente, hemos tenido la incorporacin del fondo complementario de jubilacin. Me refiero
al lado del aporte que debe realizar la empresa y que est totalmente vinculada, desde un punto de
vista econmico, al impuesto a la renta porque la base es exactamente la misma. Mi renta neta es
la que sirve de base para calcular el fondo y se tiene que pagar esta sobretarifa o sobreimpuesto el
0,5%, y que no tiene ninguna justificacin realmente que est vinculado a la renta neta obtenida y
el importe que se deposita en el fondo complementario.
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Cuadernos de Trabajo

Desde un punto de vista econmico, para la empresa es ciertamente un mayor impuesto a la renta.
De manera similar se han generado otros aportes, contribuciones, como son el FISE, los aportes al
OSINERGMIN y la OEFA que estn vinculados con la facturacin que tienen las compaas y que se
les denomina recargos. Se les denomina aportes, pero en el fondo los montos y la forma en que han
sido estructurados revelan que hay un fin netamente recaudatorio, que va ms all para la finalidad
que debieron haberse dado.
Entonces, o los eliminamos de plano o les hacemos ajustes estructurales, para que no se distorsione
y estemos pagando impuestos cuando no deberamos.
Eso es todo en la presentacin, muchas gracias.

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NUEVO RGIMEN DE DEPRECIACIN ACELERADA


Y PROBLEMTICA DEL ITAN

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Para cerrar con broche de oro el da, en la jornada del hoy vamos a tener las medidas vinculadas con
el impuesto a la renta y el ITAN. Nosotros cuando programamos nuestro Simposium de Tributacin
Minero-Energtica hace ms o menos seis meses, no sabamos el devenir de las medidas. Justamente, en materia del impuesto a la renta el paquete que entr el viernes tiene muchsimas medidas,
pero no vamos a pretender que el Dr. Miguel Mur las aborde, aunque s que nos d su apreciacin
general sobre el proyecto.

u
MIGUEL MUR - EXPOSITOR
Es cierto lo que dice Fernando, cuando a m me encargaron esto estbamos en plena discusin del
impuesto temporal a los activos netos (ITAN). Ya sali una norma que ha sido ampliamente difundida,
entonces son sobre dos refritos que voy a conversar con ustedes.
Si por ah surge alguna pregunta espontnea, como las planteadas a Maril, tratar de responderlas.
Efectivamente vimos el tema del rgimen de la depreciacin acelerada. Es la repeticin de un rgimen
que existi aos pasados y que excepcional y temporalmente permite a las empresas depreciar sus
activos no con sus inmuebles y construcciones con una tasa del 20%, y no del 5%.
Esto soluciona un poco los problemas a los cuales me refera, aunque de carcter temporal, el tema
de las edificaciones o construcciones en el sector minero.
Esta es una norma de carcter general, no est pensada en el segmento. La idea es que, tal como
dice la exposicin de motivos, las empresas puedan mantener recursos de caja durante los aos de
la depreciacin acelerada, y esto le va a costar ms o menos algo as como 700 millones de soles, el
0,12% del producto bruto interno de este perodo.
Como todos rpidamente saben, esto es simplemente un tema temporal porque la depreciacin que
nosotros dejemos de tomar como consecuencia de esta depreciacin acelerada, la vamos a reintegrar
cuando el activo est totalmente depreciado al cabo de los cinco aos, y contablemente nosotros
tengamos que seguir depreciando ese activo porque va a tener una vida til todava.
Desde el punto de vista de distribucin de dividendos, tampoco vamos a tener un beneficio porque,
como ustedes saben, la norma contable nos obliga de acuerdo con la NIC12 a tener que registrar o
contabilizar el impuesto a la renta diferido, que de alguna manera es un pasivo que la empresa tendr
que reconocer conforme se va constituyendo esta mayor depreciacin, de manera tal que este es un
mecanismo realmente temporal que lo que hace es preservar recursos de caja por el menor impuesto
a la renta que se pagarn en los primeros cinco aos.

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Cuadernos de Trabajo

Entonces, esa es un poco la filosofa de la norma.


No es aplicable en general a todas las construcciones. Estamos hablando de las construcciones que
se inician a partir del 1 de enero del 2014 y que concluyen al 31 de diciembre del 2016, y aqu hay
un concepto sobre el que no necesariamente la obra tiene que estar concluida ntegramente, sino lo
que la norma exige es que haya un mnimo del 80% de la conclusin de la obra.
Esto obviamente genera algunos problemas. La norma se ha retrotrado al 1 de enero. A m me hubiera gustado que ya si se retrotrae podra haberse retrotrado muchsimo ms, porque hay proyectos
que se iniciaron antes del 1 de enero del 2014 que todava no estn concluidos y que, por lo tanto,
bien pudieron haberse comprendido dentro de este rgimen temporal de depreciacin.
Yo les comentaba que efectivamente este es un rgimen que ya hemos tenido y que nunca fue
reglamentado. Esa falta de reglamentacin el da de hoy est generando algunos problemas con la
Administracin Tributaria, en razn de que hay ciertos lugares donde la obtencin de una licencia
de construccin resulta complicada, al igual que el saneamiento, los ttulos, la zonificacin, etc. As,
muchas obras han tenido que iniciarse sin necesariamente contar con la licencia de construccin.
La Administracin considera que es lo nico que acredita el inicio, a pesar de que era lo que la norma
establezca, cualquier otro documento que establezca el reglamento.
El reglamento nunca se dio y en verdad lo que yo espero es que esta vez se d porque si no tendremos problemas como hoy da los tenemos. Hay obras muy emblemticas en el pas que fueron
hechas al amparo de la norma, incluso fueron inauguradas por las autoridades, por la Presidencia
de la Repblica, en que se ponder la velocidad del proceso de construccin del pas, pero para la
Administracin Tributaria no importan los videos, no importa nada, pues lo que importa es el hecho
de que no haba licencia de construccin.
La propiedad se adquiri con posterioridad de la dacin de la norma, que los avances de obra que
se contrataron, pero nada de eso sirve y este es un tema que no s si se terminar como muchas de
las cosas judicializando o las podremos realmente obtener algn fallo favorable en el Tribunal. Eso
no lo s.
Lo que s me parece es que esperemos que el Reglamento salga para evitar este tipo de contingencias
o de problemas.
La norma quiere que sean obras nuevas, que recin se estn iniciando porque no dice nada sobre
aquellas que pudieran ser ampliaciones, modificaciones o etapas distintas. Deberan estas tambin
incluirse en el tema de la depreciacin.
Tambin tenemos el tema de la conclusin de la obra. La forma ms evidente de probar esa conclusin
es la conformidad de obra, pero como nos dicen el avance hasta el 80%, entonces ah no vamos a
tener conformidad de obra y ah hay una presuncin de que si al 31 de diciembre del 2016 la obra
no est terminada, la presuncin es que no tiene avance del 80% y, entonces, hay que probar en
contrario.
Pero tampoco se seala en la norma de qu manera podra probar el contribuyente en contrario si
bastan los contratos de construccin, bastan los certificados de supervisin de obra, los pagos realizados, los avances del proyecto.

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Lo digo porque hoy da estamos, justamente, discutiendo estos temas.


La obtencin de la licencia no es un problema del contribuyente, el problema es de la propia municipalidad que hace trmites burocrticos enormes y lo mismo es para la conformidad de la obra.
Tener una conformidad de obra tambin es un problema. Entonces me parece que el reglamento con
mucha inteligencia debera establecer y precisar cul es ese otro documento equivalente, porque la
actuacin de las municipalidades en el pas no tiene el mismo estndar que a nosotros nos gustara
percibir.
Van a haber unas cuentas especiales de control, los contribuyentes tendrn que abrir cuentas donde
se detallen exactamente las obras ejecutadas de forma individualizada. Por otro lado, en esas obras
pondran lo que los abogados decamos antes de incorporar mejoras, lo que se llaman hoy da costos
posteriores, recogiendo un lenguaje contable.
Entonces, esos costos posteriores, yo entendera, no estn sujetos a la depreciacin del 20%. Lo
que va a estar sujeto a la depreciacin del 20% es la obra o el avance de obra realizado al 31 de
diciembre del 2016.
Lo que con posterioridad se incorpora a la obra o al avance de obra al 31 de diciembre del 2016 ser
materia de rgimen normal de depreciacin con la tasa del 5%.
Hay un tema que aqu no est, pero hay unas reglas de la manera como se tomar esa depreciacin,
la depreciacin ser lineal y hay que tomarla de manera continuada hasta la recuperacin total del
activo y en el supuesto de que se inicie la depreciacin en el 2014. Entiendan, la norma dice que el
nuevo rgimen se aplica a partir del 1 de enero del 2015, pero podramos estar hablando de una obra
menor, una construccin que se inici el 1 de enero del 2014, concluye antes del 31 de diciembre
del 2014 y que, por tanto, puede ser materia de depreciacin el propio 2014.
Entonces, si este bien por alguna circunstancia ese inmueble es materia de depreciacin del 2014,
el 2014 va a aplicar la tasa del 5%, y a partir del 2015 usar el 20%. Como consecuencia de eso el
ltimo ao, el quinto ao, no va a haber 20%, habr una tasa menor.
Entonces lo que la norma dice es aplique usted el 20%, tiene una tasa menor el 2014 y una tasa
normal, digamos de depreciacin acelerada, de 20% y el ltimo ao vuelve a tener usted una tasa
baja. Eso completa el 100% de su depreciacin.
Para m, la leccin ms aprendida en los aos pasados es que a gritos se necesita el reglamento.
Las construcciones que se hicieron entre el 2009 y el 2010 tienen una espada de Damocles. Muchas
de ellas se hicieron desafortunadamente sin contar con licencia de construccin o carecen de ella por
las caractersticas que tiene el pas, por las problemticas de las municipalidades y porque el reglamento nunca dijo que otro documento equivalente pudiera servir para acreditar estos dos hechos.
Lo que no queda duda es que el reglamento no poda haber condicionado la aplicacin del beneficio,
de eso no me queda duda. Si no estaramos diciendo que esta norma no se puede aplicar en tanto
que no hubo reglamento, no hay reglamento y que los que construyeron en el 2009 y el 2010 nunca
gozaron del beneficio. Eso creo que no es el sentido y no pasa.
Y en lo que se refiere al ITAN, aqu hay que algn tipo de recordaris. De hecho, la preocupacin que
surgi cuando estuvimos ac hace varios meses en una reunin de la SNMPE es que efectivamente

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Cuadernos de Trabajo

ya la administracin tributaria haba advertido, en razn de que la norma stima del ttulo preliminar del cdigo establece que las exoneraciones tienen un plazo lmite de vigencia cuando no tienen
plazo, y que ese plazo nunca puede exceder los tres aos.
Entonces, como dice Maril, nunca tuvimos problema y se advirti que todos los que estn en el
artculo tercero ya no estn exonerados, porque esta exoneracin ya venci. Ha vencido en el 2012,
el 31 de diciembre y, por lo tanto, deben por el perodo 2013-2014.
Ya haba varias empresas a las cuales se les tocaba la puerta, se les preguntaba y ustedes con base en
qu dicen que no pagan el ITAN. Estamos exonerados, s, pero la exoneracin ya venci. No, pero es
que la exoneracin tena carcter permanente. No, no hay exoneraciones con carcter permanente.
En realidad, creo que se abri una discusin mayor por solamente este tema.
Primero, porque el impuesto fue temporal. Nosotros no pensbamos en el plazo porque el impuesto
surgi para dos aos. Despus, las exoneraciones en algn momento tuvieron un plazo hasta de
seis aos. Entonces, dices, un impuesto de dos aos, respecto de algo que tiene un plazo mximo
de seis aos, es irrelevante.
Cuando se extiende por un ao ms, tres aos, todava seis aos es un montn, y cuando se baja a
tres ya no tiene sentido, tiene para un ao ms.
El hecho est en que lo que era temporal se convirti en permanente, y al convertirse en permanente,
lo que era una exoneracin realmente deba ser una inafectacin porque este impuesto se cre para
los generadores de renta de tercera categora.
Los contribuyentes al ITAN son los que generan renta de tercera categora. Entiendo que para la
sociedad una de las cosas ms importantes eran, digamos, todas las empresas preoperativas, todas
las jnior que estn explorando que pudieran tener grandes exploraciones, procesos que duraron 3,
4 y 5 aos, que tenan acumulado un activo exploratorio inmenso y que mientras ms grande es el
proyecto, mientras ms difcil y de mayor envergadura, ms fuerte es el ITAN.
Entonces, la primera cosa es que estas empresas no eran generadoras de renta y, por lo tanto, al no
ser generadoras no deberan estar ac.
Despus haba empresas o entidades que no pagaban, que son las entidades exoneradas del ITAN,
exoneradas del impuesto a la renta. Por ejemplo, la Sociedad Nacional de Minera es exonerada y
que, por lo tanto, si bien puede generar renta de tercera categora no paga impuesto a la renta,
porque el criterio del ITAN es un tributo que se paga a cuenta del impuesto a la renta y si no resulta
que hay renta, le plasma su devolucin.
Tambin lo que haba establecido el Tribunal es que si se paga fuera del plazo, entonces se aplicaba
el crdito contra el impuesto del ao; pero si se paga fuera del ao, ya no es crdito. Entonces, eso
queda como pago definitivo.
Y esa regularizacin significaba tirar el impuesto por fundido y sin ninguna posibilidad de recuperacin.
Despus haba entidades como las empresas de saneamiento que realmente tienen un activo, que
nadie sabe cul es. El activo que tiene las redes de agua y desage de Lima que estn ah, posiblemente no se castigan para no quebrar la empresa de saneamiento y nadie sabe cunto vale.

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Entonces es un activo terico, es otro tema que tambin se mantiene.


Entonces, todas estas eran en realidad entidades que no deban pagar ITAN mientras exista el ITAN.
El impuesto era temporal y no iban a pagar mientras el impuesto exista. El impuesto se convirti en
definitivo y la norma exoneratoria baj de seis a tres aos.
De eso alguna vez escrib que la Administracin Tributaria mir la letra chica, la parte del pie de
pgina del contrato de seguro y dijo no, aqu me debes ITAN.
Adems, haba otro tema en funcin tambin del ITAN. Ustedes recordarn que siempre nos hemos
quejado del ITAN porque es un remedo de un impuesto que fue declarado inconstitucional y, por lo
tanto, fue hecho con carcter temporal y se dio una ley que facultaba al Poder Ejecutivo a reducir
las tasas del ITAN hasta su eliminacin.
Entonces, la facultad que le dieron al Poder Ejecutivo es ir bajndola hasta eliminarla y lo que hicieron
es bajarla a 0,1 y ah qued permanente. Quiere decir que constitucionalmente no cumpli su encargo.
Entonces, definitivamente ah hay en el fondo una herida de muerte a la constitucionalidad.
Estos son los problemas y esa fue la razn, y ha salido pues esta Ley 30264, que soluciona en parte
un problema.
Ahora al ser inafecto, el plazo de vigencia de las exoneraciones no rige y se plantea un problema que
felizmente lo han solucionado. Felicito a la SNMPE, la Confiep y a todos aquellos que participaron
porque en realidad se generaba otro problema.
Es decir, declaraban la inafectacin pero esta rega a futuro y, segn la SUNAT, la exoneracin ya
haba vencido en el 2012 y, por lo tanto, el 2013 y el 2014 haba que pagarlo. Y si bien es cierto
que a partir de la fecha bamos a ser inafectos o a partir del prximo ao, deben el 2013 y el 2014.
Y estn cobrando. Tengo clientes que ante la presin pagaron. Ellos se han acercado a la autoridad
a consultar qu suceder con lo que se ha pagado. La respuesta ha sido, siga usted pagando porque ya reconoci. Claro, tiene que pagar el saldo todava, a pesar de que ya sali la ley en la que
se seala que es inafecto y solo debo pagar el 1% de la UIT. Para los que han pagado tienen que
completar su pago, es de locos no es cierto? Estas cosas ocurren. Como ustedes se dan cuenta, se
hizo un trabajo. Hubo cantidad de proyectos de cmo se deberan redactar. Uno quera que sea
preciso y me dijeron que el Gobierno no interpreta nada, no precisa nada, porque eso le puede costar la cabeza a alguien. Entonces no hay una norma interpretativa; entonces, sacamos una norma
cuya disposicin complementaria estableca que las exoneraciones se regirn hasta el momento que
entran en vigencia las inafectaciones.
Eso creo que no lo entendieron bien y por ah no s a quin se le prendi el foco y dijo, bueno que
paguen pues el 1% de una UIT, y se acab el cuento.
Entonces, ese es el tema del ITAN.
En verdad, hay medidas que dictar; otras que deberan desaparecer, conforme se ha sealado.
Y el segundo tema fue creado para que sea temporal. No creo que su base sea la ms correcta.
Porque efectivamente al haber establecido una base imponible, que es en funcin de activos que
constan en el balance, yo le tengo muchsimo respeto a la contabilidad, pero la contabilidad es una
estimacin. La norma contable est hecha de otra manera, con otros parmetros, con otros criterios.

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Cuadernos de Trabajo

Les expongo un caso. No est en minera, pero por ejemplo todas las empresas agrarias tienen un
problema con sus activos biolgicos. Estos activos biolgicos fueron estimados sobre la base del
valor que podra tener ese producto al momento de su venta. Entonces tienen un huevo y este no
se contabiliza en funcin de su valor, sino en funcin al de la gallina que ser, del pollo que ser y
del precio del pollo.
Entonces, el activo biolgico es registrar el valor del huevo a su valor del pollo, menos su costo de
venta.
Eso sirve para mejorar sin duda alguna los estados financieros de una empresa agrcola, porque
eso ayuda a que tenga una mejor solvencia, porque no es lo mismo el valor de un huevo y de una
gallina o un pollo.
Pero de ah para que sea base para pagar un impuesto ya hay una distancia, no es todava parte del
patrimonio y creo que eso ser, eso se incorporar, sin duda, Dios mediante, generar flujos para la
compaa. Y eso me parece que genera demasiados problemas. Fjense que hubo una discusin en
el Tribunal Constitucional, al final decidieron que el ITAN era constitucional porque a la larga era un
impuesto al patrimonio, y un vocal agarr y dijo s, pero vamos a exhortarle al Gobierno que aclare
qu cosa es la base imponible del impuesto del activo, qu se entiende por activo neto, de cmo se
determina el activo neto.
No puede ser que la base imponible est librada a lo que una disciplina pueda decir.
Creo que ah hay algunos resquicios de ilegalidad que pueden poner en cuestionamiento el impuesto.
Bueno, eso es lo que tena que decir. Muchas gracias.

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TRABAS AL EJERCICIO
DEL DERECHO DE DEFENSA
EN PROCEDIMIENTOS
DE FISCALIZACIN

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Cuadernos de Trabajo

MODERADOR:
Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Cuenta con cursos de especializacin en Tributacin
Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and
Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad
Nacional de Minera, Petrleo y Energa.

EXPOSITORES:
Lorgio Moreno

Abogado egresado de la Universidad San Martn de Porres y Magster en Derecho Empresarial de la Universidad de Lima.
Actualmente se desempea como asociado snior del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Ex secretario
relator y asesor del Tribunal Fiscal. Es profesor del Diplomado de Tributacin de la Universidad de Lima y asociado del
Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociacin Fiscal Internacional.

Walker Villanueva

Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Es Mster en Asesora Fiscal por la Universidad de Navarra Espaa,
profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y profesor de la Maestra en Tributacin de
la Universidad de Lima.
Actualmente es socio a cargo del rea tributaria del Estudio Ferrero Abogados.

Marcial Garca

Abogado egresado por la Universidad de Lima. Mster en Derecho de Petrleo y Minero de la Universidad de Dundee,
Mster en Tributacin de la Universidad de Georgetown y Mster en Administracin de Empresas por la Universidad
Adolfo Ibez School of Management. Actualmente es socio de Ernst & Young, encargado de la prctica de precios de
transferencia.

Claudia Surez

Abogada por la Pontificia Universidad Pontificia Catlica del Per. Mster en Asesora Fiscal por la Universidad de Navarra
con cursos de especializacin de la Maestra de Finanzas en la Universidad del Pacfico y con programas de especializacin
en liderazgo por Bocconi School of Management y el IESE Business School.
Actualmente se desempea como gerente tributario de la empresa Edelnor Per, como profesora de Legislacin Tributaria
en la Universidad Catlica del Per, y de Planeamiento Tributario en la Universidad del Pacfico.
Es directora del Instituto Peruano del Derecho Tributario y vicepresidenta del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad
de Minera, Petrleo y Energa.

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LA PRUEBA / VACOS NO REGULADOS


EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Tenemos dos bloques. El primero estar enfocado en el ejercicio del derecho de defensa en procedimientos de fiscalizacin, para lo cual contamos con cuatro expositores.
Los dos primeros tratarn el tema de la prueba. El Dr. Lorgio Moreno, que va a ser nuestro primer
expositor, va a referirse a los aspectos de derechos mnimos que deben aplicarse en torno al tema
de la prueba.
El Dr. Walker Villanueva ver un poco sobre lo que es la carga de la prueba y su aplicacin en lo que
es la determinacin de precios.
El Dr. Marcial Garca se enfocar en las fiscalizaciones en precios de transferencia, y la Dra. Claudia
Surez lo har en el tema de Norma XVI, haciendo un poco de futurologa para ver cmo seran las
fiscalizaciones.

u
LORGIO MORENO - EXPOSITOR
Buenos das. Ante todo quisiera agradecer la oportunidad a la Sociedad y presentarles el tema de la
prueba, que para entenderlo tenemos que partir por una concepcin terica.
Antes de poder abordar y pretender nosotros qu es lo que se debe acreditar, qu es lo que se debe
probar, qu pruebas se deben admitir y cmo se deben de valorar, tenemos que primero tener una
sustentacin terica de cules son los principios informadores de la prueba en el procedimiento
administrativo-tributario.
Luego de ello, recin nuestra actividad probatoria o actividad de comprobacin, como algunos lo
llaman en la teora del derecho administrativo y el derecho administrativo-tributario, podemos recin
ejercerla con certeza, claridad y arreglada a derecho.
En primer trmino, quisiera compartir con ustedes que la prueba es un derecho fundamental reconocido en la Constitucin dentro de lo que vendra a ser el derecho al debido procedimiento.
Es un derecho fundamental, pero de configuracin legal.
Qu quiere decir con configuracin legal? Que finalmente la ley me determinar los mecanismos
en base a los cuales se van a admitir, actuar y valorar los medios probatorios.
Y, dentro de esta perspectiva legal, voy a poder establecer ciertos lmites o el legislador podr establecer ciertos lmites a esta actividad probatoria. Cundo? Cuando pretenda proteger otros derechos
constitucionales.
De ah se explica que existan determinados plazos probatorios en los que se caduca el derecho a
probar. Y en qu se sustentan estos plazos probatorios? Precisamente en otro derecho constitucional,
que es al debido proceso de obtener una resolucin en un plazo oportuno.
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Cuadernos de Trabajo

Si nosotros tuviramos todo el tiempo para probar, entonces no podra el juzgador poder hacer o
poder actuar la prueba, y el tiempo de proceso se prolongara hasta cuando nosotros decidamos no
presentar una prueba.
Otro aspecto que tambin pone cortapisas a lo que vendra a ser la actuacin de la prueba, es
precisamente cuando existe un inters fiscal de mantener los ingresos fiscales del fisco y poder
tener tambin una situacin que nos permita a nosotros aliviar las cargas fiscales y poder cubrir las
necesidades pblicas en las cuales nos pone ciertas limitaciones tambin a la actuacin probatoria.
Y esa es precisamente la razn de ser de la limitacin de la preclusin probatoria del 141 y 148 del
Cdigo Tributario, el cual me dice que se podrn admitir medios probatorios extemporneos en la
medida en que yo acredite el pago de la deuda tributaria vinculada a la prueba que pretendo actuar.
Dicho esto, quisiera tener como primera premisa que la actividad probatoria es un derecho constitucional de configuracin legal y que la ley puede establecer ciertas cortapisas al derecho a probar
en la medida en que se proteja otro derecho constitucional. Si no, no tendra ningn sentido poder
poner estas cortapisas porque se atentara contra el derecho de defensa.
Este derecho constitucional no solamente se reconoce para los procesos judiciales, sino tambin para
los procedimientos administrativos, y creo que en ese aspecto es unnime la doctrina y tambin en
la jurisprudencia, y hay sendas resoluciones del Tribunal Constitucional que amparan ese postulado.
Dentro de lo que vendra a ser la garanta del derecho a probar, podemos determinar tres garantas.
Una primera garanta es el derecho a que las resoluciones se fundamenten en hechos probados. Una
segunda garanta es el derecho a la admisin y la actuacin de medios probatorios, y una tercera
garanta es el derecho a la valoracin de los medios de prueba.
Estas tres garantas que fundamentan el derecho de la prueba las trasladaremos a nuestro procedimiento de fiscalizacin, y vamos a ver cmo actan en nuestro procedimiento de fiscalizacin
tributaria, algunos lo denominan en la doctrina espaola como el procedimiento de gestin tributaria
o procedimiento de liquidacin.
Dentro de la primera garanta tenemos el derecho a que se fundamente, a que las resoluciones se
fundamenten en hechos verificados y probados en el procedimiento de fiscalizacin.
Es la Administracin Tributaria la que debe probar en el procedimiento de fiscalizacin los hechos
relevantes que darn legitimidad a los actos de determinacin y/o multas posteriores.
La Administracin Tributaria tiene la obligacin de acreditar los hechos y fundamentar sus resoluciones en hechos probados.
Es un deber de la Administracin realizarlos, y si no cumple ese deber, el acto no se encuentra debidamente fundamentado.
Despus explicaremos cmo desarrollar ese deber. No es que ese deber lo tiene que realizar solo.
Debe ir acompaado tambin del propio contribuyente, que tiene un deber de colaboracin que lo
veremos ms adelante.
Si esta actividad probatoria que realiza la Administracin, a la cual se encuentra obligada no la realiza, pues el acto que emita no encuentra sustento y , finalmente, tiene que ser eliminado de nuestro
ordenamiento. Esto tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones.

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Un ejemplo es la RTF N 130848-2012, y podemos revisar en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal


mltiples pronunciamientos en ese sentido, en el cual si la Administracin no realiza esa actividad
probatoria, esa actividad de comprobacin, y finalmente encontramos en un valor un reparo que
no encuentra sustento en ningn requerimiento anterior o un resultado de requerimiento en el cual
le hayan permitido al contribuyente ejercer debidamente su derecho a defensa, pues ese reparo no
tiene sustento y dice el Tribunal que ese reparo tiene que ser dejado sin efecto.
Entonces, tenemos en claro como primer postulado, reconocido tambin dentro de nuestra jurisprudencia del Tribunal Fiscal, que la actividad probatoria y de comprobacin es de cargo de la
Administracin Tributaria y si la Administracin Tributaria, a travs de lo que vendra a ser la va de
requerimientos, resultados, no le permite al contribuyente ejercer su derecho de defensa, esto es
porque no realiza la actividad probatoria, ese valor, ese acto de determinacin no encuentra sustento
y tiene que ser rechazado por la Administracin o por los Tribunales colegiados.
Y eso est amparado en sendas resoluciones del Tribunal Fiscal.
En cuanto a los casos en que no estn los hechos suficientemente probados. Ac se aplica lo que
sera la teora de la carga de la prueba y lo que he verificado, que de repente no es solamente una
disquisicin terica, sino tambin vamos a encontrar distorsiones prcticas en el momento de resolver
controversias, es que se ha interiorizado que nosotros tenemos que recurrir a ver la teora de la carga
de la prueba al Cdigo Procesal Civil.
Y finalmente estamos convencidos de que el principio que se aplica es que quien afirma un hecho
tiene que probarlo y ah hay una grave distorsin terica. Ese principio no se aplica en el derecho
administrativo y por una sencilla razn. Porque el principio del Cdigo Procesal Civil est recogido
en un principio dispositivo, esto es lo que las pruebas aporten al proceso es lo que existe en el expediente y es respecto a lo cual el juez se pronunciar.
El juez o el juzgador, en este caso el resolutor, no realiza ninguna actividad probatoria.
En el caso del Derecho Administrativo, el principio es totalmente alejado a lo que vendra a ser el
Cdigo Procesal Civil.
El instructor, el resolutor, tiene una actividad probatoria activa, y esto por el principio de impulso de
oficio recogido del 162 de la Ley de Procedimientos Administrativo General y recogido en el 230
para el caso de infracciones tambin en la misma ley.
Esto quiere decir que el resolutor es quien tiene la obligacin de activar los medios probatorios. Muy
parecido a lo que vendra a ser el procedimiento de instruccin penal. O sea, ms nos parecemos al
procedimiento administrativo y al proceso probatorio penal que al Cdigo Procesal Civil.
Por eso, cuando las premisas parten de un postulado errneo podemos llegar por lo general a conclusiones errneas.
Esto lo podemos recoger de las resoluciones del tribunal fiscal que parten del principio de que quien
alega el hecho tiene que probarlo y creo que ah hay un error en el razonamiento, que ms de una
disquisicin tcnica, repito, puede llegar a ejemplos prcticos y a aplicacin prctica, como lo veremos ms adelante.
Dentro de lo que vendra a ser la carga probatoria en la cual quien tiene la carga probatoria va a
ser la Administracin Tributaria, la que no debe estar sola porque dentro tambin de lo que vendra
a ser el principio de impulso de oficio y que la carga probatoria est a cargo de la Administracin,
58

Cuadernos de Trabajo

est tambin lo que se reconoce en materia de doctrina de derecho administrativo como la tesis de
la facilitacin; que recoge el principio de quien tiene mejores posibilidades de aportar la prueba es
quien debe aportarla.
Por lo general, en el procedimiento de comprobacin tributaria quien tiene la mayor facilidad de
aportar la prueba es el contribuyente. De ah se sustenta y ah est el sustento terico y tcnico de
por qu la Administracin lo que hace es emitir requerimientos, para efectos de que el contribuyente
aporte los medios probatorios.
Y tenemos que en ese sentido cuando exista una carga probatoria por parte de la Administracin,
se tiene que verificar si esa carga probatoria est. La prueba est en manos de la Administracin,
con lo cual tendr que ejercitar toda su actividad probatoria y mover todas las prerrogativas que el
Cdigo Tributario las dispensa a ella. Si est finalmente la prueba a cargo del contribuyente, es decir,
que l tiene la mejor disposicin de la prueba, va a referirse al contribuyente, va requerimientos, a
que aporte los medios probatorios.
Esto nos llevar a que a travs de procedimiento de fiscalizacin cumpla su obligacin la Administracin Tributaria, que es fundamentar sus resoluciones en hechos efectivamente probados.
La Administracin no puede sustentar sus resoluciones de determinacin o cualquier otra resolucin
en simples conjeturas. Cada funcionario de la Administracin, cuando considere que los hechos no
estn debidamente probados, tiene que seguir manteniendo su actividad probatoria hasta buscar el
propio convencimiento de que esa verdad es la que considera que debera sustentar su acto, y eso
en materia de derecho administrativo muchos lo conocen como la verdad material.
Entonces, qu sucede en los casos en los cuales la Administracin Tributaria no llega al convencimiento.
Sea porque su actividad probatoria la despleg, pero resulta imposible llegar a un convencimiento
real, y el contribuyente en su caso de repente o es muy probable porque el contribuyente no prest
su deber de colaboracin.
Existen instrumentos procesales los cuales van a suplir esa deficiencia, que es precisamente las ficciones, las presunciones y lo que vendra a ser las normas de valoracin.
Cuando la Administracin Tributaria no tenga la posibilidad de poder verificar el hecho y exista un
presupuesto que no est lo suficientemente claro, ah est la norma tributaria que tiene que intervenir
para dotarla de elementos con los cuales pueda realizar su actividad probatoria, y eso es mediante
los instrumentos para algunos procesales, para algunos materiales como son las presunciones, las
ficciones o las normas de valoracin.
Ustedes ya saben qu son las presunciones, a travs de un hecho conocido y un valor de probabilidad
puedo llegar a establecer una verdad legal.
La ficcin es la asuncin de la ley y una verificacin de un hecho, y lo que vendra a ser la norma de
valoracin es establecer un valor a un elemento cuantificable de la valoracin tributaria.
Como segunda conclusin, la actividad probatoria, la carga de la administracin se puede apoyar a
travs del contribuyente cuando la prueba est a cargo de este, ya sea ms fcil para l, o tenga a
disposicin de la prueba, por lo que tendr que apoyar a la Administracin.

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Si existe una omisin al deber de colaboracin, la Administracin no est posibilitada a mediar conjeturas o simples probabilidades a emitir un acto. Tendr que utilizar las herramientas que dispensa la
ley para cubrir esa deficiencia de actividad probatoria, que es a travs de las presunciones, ficciones
y normas de valoracin.
Un ejemplo, de repente poco cotidiano para ustedes, pero les pasa mucho a las municipalidades,
referido a los informes de verificacin. A una construccin evidentemente ruinosa se le pretende
aplicar y decirle oye t no me has declarado que este predio est construido desde hace cuatro aos,
a travs de una verificacin por ejemplo del 2014.
Lo que ha dicho el Tribunal es, seor, a travs de una verificacin del 2014 no puede presumir que
esa construccin estuvo en el 2010 y no hay norma habilitante para que usted pueda realizar esa
presuncin.
Entonces cuando existen vacos en la comprobacin, vacos en la actividad probatoria, es la ley la que
tiene que cubrir esos vacos a travs de lo que vendran a ser los tres elementos que les he sealado.
Y esto por qu lo digo. Porque ac tenemos dos casos en los cuales podemos ver cmo esa disquisicin terica finalmente tiene un contenido prctico.
La primera es lo que vendra a ser la determinacin de valor del mercado. En esta resolucin N
150684-2013 se encuentra referida a lo que vendra a ser la aplicacin de valor de mercado. Y ac
hay una distincin terica. Para algunos, la determinacin de valor de mercado es un efecto de la
carga probatoria; para otros, en doctrina no hay carga probatoria en la determinacin de valor de
mercado, lo que hay es simplemente la aplicacin de la norma.
Ambas partes tienen la obligacin de ampliar una norma tributaria en la que me determina ante la
falta de un hecho verificado la determinacin de un valor para un elemento cuantificable.
Entonces, tanto administrado como administracin tendran la obligacin de aplicar la norma. En este
caso, el reparo que formula la Administracin fue revocado por el Tribunal Fiscal y el fundamento
del Tribunal Fiscal se orient en ese sentido. La Administracin no aplic el artculo 32, y como no
lo aplic el reparo no est sustentado.
Curiosa es esta resolucin, que tambin es sobre el valor de mercado, en la cual la Administracin s
pretende aplicar el artculo 32, pero no puede aplicarse por s mismo, pues necesito de la colaboracin del contribuyente. Yo no s, para aplicar el artculo 32 cules son las condiciones en las cuales
has vendido, las operaciones que son objeto de revisin. T tienes que brindarme la informacin
relacionada a qu condiciones, cmo la has vendido, por qu las diferencias de valor.
En esa lnea se desarrolla esta resolucin, la cual est conforme con lo que vendra a ser la teora,
la doctrina y las normas que regulan la prueba, que bsicamente no las encontramos en el Cdigo
Tributario, sino en la Ley de Procedimiento Administrativo General.
Pero lo que llama la atencin de esta resolucin es que, no obstante como corolario de lo hasta
ahora expuesto, podemos afirmar que el valor de mercado que podra ser opuesto por la Administracin en un procedimiento de fiscalizacin tanto para efectos del impuesto a la renta como para
el impuesto general a las ventas, que eventualmente sirviese de base para determinar la obligacin
tributaria, podra tericamente ser casi cualquiera siempre y cuando fuera obtenido de las pruebas
de las propias operaciones del contribuyente, o de terceros si es que este oportunamente no alega
ni acredita lo contrario.
60

Cuadernos de Trabajo

Entonces, lo que me ests diciendo es que puede ser cualquiera. Si no se logra identificar cules
son exactamente las condiciones propias de la operacin, la Administracin est facultada a elegir
cualquiera de los valores que finalmente fueron objeto de transferencia en el perodo fiscalizado.
Qu cosa est revelando esta resolucin? Que hay elementos de hecho que no estn acreditados.
Y qu nos dice la teora y qu nos dice la norma de Procedimiento Administrativo? Que cuando
no hay elementos de hecho que tienen que ser verificados, no puedo determinar sobre base cierta,
tengo que utilizar presunciones, y precisamente ah suple lo que vendra a ser la actividad probatoria.
Yo no puedo confirmar una determinacin sobre base cierta cuando tengo elementos inciertos que
no he podido verificar y probar. La Administracin no puede sustentar sus resoluciones en hechos
no acreditados, y si hay hechos que no puede acreditar, tiene que irse a las presunciones, ficciones
o normas de valoracin.
Otro elemento, o la otra garanta que quera conversar con ustedes, es el derecho a la admisin y
actuacin de medios de prueba en el procedimiento de fiscalizacin.
Dentro de la admisin de medios de prueba tenemos una reciente resolucin del Tribunal Fiscal, que
es la N 11160 de la Sala 8, del 2014. Es una resolucin de observancia obligatoria con lo cual existe
la conformidad del pleno del Tribunal.
Esta resolucin lo que nos dice es bsicamente lo siguiente: Que en los casos de prueba extempornea y en procedimientos en los cuales se determina saldo a favor o prdidas, la etapa probatoria
se circunscribe en el procedimiento de fiscalizacin en la medida en que, habiendo sido requerido
el contribuyente dentro de este procedimiento y no cumpli con presentar la prueba requerida, las
pruebas posteriores que pudiera generar el contribuyente no podran ser presentadas en las siguientes
etapas probatorias porque no hay posibilidad para hacerlo luego.
Esto qu quiere decir, que si no hay deuda tributaria y la omisin en la etapa de fiscalizacin ocurri
por mi causa, yo ya no puedo presentar un nuevo medio probatorio en las siguientes etapas de
procedimiento, reclamacin y apelacin.
Cules son los antecedentes de esta resolucin? Los antecedentes de esta resolucin son lo que
tenemos en una resolucin del Tribunal Fiscal, N 21431 del 2006, que sealaba lo siguiente: si no
hay deuda que pagar, la limitacin de la preclusin probatoria del 141 no se aplica y, por tanto,
el contribuyente puede presentar en la etapa de reclamacin aquellas pruebas que incluso por su
omisin no las present en la etapa de fiscalizacin.
Y esa resolucin se encontrara acorde con lo que vendra a ser el derecho administrativo en general,
porque si ustedes revisan la Ley de Procedimiento Administrativo no hay esta preclusin probatoria
como si lo recoge el Cdigo Tributario, pero con esta excepcin, que les digo solamente cuando el
inters fiscal est de por medio.
El otro antecedente era la actividad propia de la Administracin que no recoga lo que deca ac el
Tribunal Fiscal, sino iba por otro lado. Lo que deca la Administracin Tributaria era que no se podr
admitir medio probatorio en los casos de prueba extempornea cuando sea por circunstancias de
omisin del propio deudor a no ser que acredite, pague la deuda tributaria que correspondera si es
que este reparo hubiera originado un tributo a pagar.
Entonces, esta posicin del Tribunal Fiscal es una tercera posicin que es no se paga, pero tampoco se
admite el medio probatorio cuando el medio probatorio es extemporneo y es por omisin del deudor.
61

Lo que tenemos que sealar al respecto es que la limitacin es cierta. Existe el derecho a la prueba,
puede tener limitantes, pero estas limitantes tienen que obedecer a derechos constitucionales. En este
caso, la limitacin de los artculos 141 y 148 est referida al inters fiscal. No habiendo deuda por
pagar, no tiene por qu entenderse el 141 y 148 que finalmente el inters fiscal no est protegido.
En consecuencia, debera permitirse la emisin de medios probatorios. Adems, puede generar una
situacin de desigualdad debido a que, imagnense, dos contribuyentes de prdidas tributarias se
someten a un procedimiento de fiscalizacin, a uno de ellos le reducen la prdida tributaria, al otro
le determinan un impuesto a pagar mnimo. El primero no tiene derecho a la prueba; el segundo,
s se paga. Entonces, son situaciones en las que finalmente se estaran vulnerando el derecho a la
igualdad de los contribuyentes.
El otro punto que quisiera exponerles es precisamente cmo se configur este acuerdo de Sala Plena,
que es una nota tambin por tenerla en cuenta.
En este acuerdo de Sala Plena se expusieron los tres criterios que les haba puesto, que les present
hace un momento. El primer criterio referido a yo tengo derecho a probar en circunstancia extempornea y no se me debe exigir un pago previo.
El segundo criterio era yo tengo derecho a probar con prueba extempornea, pero tengo que acreditar la supuesta deuda que se generara.
Y el tercer criterio es yo no tengo derecho a probar y tampoco se me va a admitir el medio probatorio.
El primer criterio est digamos en el primer apartado que est ac, fueron 12 los vocales que votaron
a favor. El segundo criterio que es tengo derecho a probar en la medida en que pago la supuesta
deuda que se generara, fueron cuatro vocales; y el tercer criterio es que no tengo la obligacin de
pagar y tampoco se me va a actuar la prueba, fueron 11 vocales los que finalmente emitieron su
voto aprobatorio.
Si nosotros le hubisemos dado un tratamiento de tres propuestas distintas como debera ser, tendramos que el criterio que hubiese sido, el criterio de observancia, es el que les estoy exponiendo.
O sea, no tengo por qu pagar y tiene que admitirse el medio probatorio.
Pero como lo agruparon en dos sus propuestas, lo que hicieron es sumar el 11 ms el 4 y, finalmente,
termin por una votacin de 15 votos a favor.
Entonces, yo creo que la forma como se postularon los presupuestos es un poco que a los vocales
que finalmente votaron por esta posicin les puede llamar a la reflexin, porque realmente se trata
de tres posturas distintas, y si hubiera algo que agrupar, tendra que haberse agrupado en no pago
y s pago.
En no pago hay dos posturas. No pago se me acepta la prueba, no pago no se me acepta la prueba. El
tercer elemento o la tercera garanta estara referido a lo que sera la valoracin de medios probatorios.
No quiero irme sin plantearles este postulado, porque creo que es el elemento subjetivo ms valioso
que tienen los resolutores en materia de administracin. En este aspecto no solamente est lo que
vendra a ser la estructura normativa, en la cual se desarrolla o se tiene que desarrollar la valoracin
probatoria si no existe un postulamiento subjetivo por parte de quien vala la prueba.
En este sentido, debera tenerse en cuenta para efectos de poder valorar las pruebas los principios
en los cuales se regenta esta evaluacin de la prueba.

62

Cuadernos de Trabajo

Principios reconocidos en materia administrativa, es decir, no es que yo puedo evaluar la prueba


como finalmente considere conveniente, segn el nimo con que me he levantado, de acuerdo con
mis apreciaciones subjetivas, sino a travs de principios valorativos y, como regla general, tratar de
objetivar este elemento subjetivo de valorizacin.
Y la forma de objetivarlo es mediante el reconocimiento de principios, para efecto de adecuar mi
actuacin a regla de derecho.
Y estos principios son los siguientes:
El principio de la unidad probatoria. Tengo que valorar mis pruebas en todo el conjunto, no verlas
en forma aislada. Tengo que ver todo el bosque no solamente el rbol.
Principio de adquisicin de la prueba. Una vez que la prueba es aportada al expediente, puede servir
tanto para la administracin como para el contribuyente. No interesa quin es finalmente quien la
haya aportado.
Principio de la necesidad de la prueba. Implica que siempre un acto administrativo tiene que estar
necesariamente fundamentado en hechos probados o, en todo caso, en presunciones, ficciones o
normas de valoracin.
Principio de aplicacin de regla cientficas de prueba. No puedo descartar un medio probatorio porque simplemente no me parece, cuando este medio probatorio se sustenta en un anlisis cientfico
y tcnico.
Principio de favor de la generacin de la prueba. Cuando considere que un hecho no est debidamente acreditado, yo como instructor de procedimiento tengo el deber de finalmente actuar los
medios probatorios.
Principio de experiencia en materia probatoria. Es muy importante la designacin de aquellas personas
que tendrn en sus manos la comprobacin de las obligaciones tributarias, porque de acuerdo con
su experiencia sern finalmente ellas las que sustentarn la valoracin de estas pruebas.
Otros elementos objetivos, y que es muy importante tambin tenerlo en cuenta y que algunas resoluciones del Tribunal Fiscal tambin han recogido, es el tema de lo que vendra a ser la ordenacin
de los medios probatorios. No es solamente aportar pruebas, sino tambin ordenarlas y mostrarlas
al juzgador. El juzgador tiene el derecho a que finalmente las pruebas estn debidamente concatenadas y que uno exponga los hechos y que cada uno en la exposicin de los hechos que uno realice
est debidamente acreditado.
Por ejemplo, Jeremy Bentham reiteraba varias veces en sus libros que el arte del proceso no es ms
que el arte de administrar las pruebas, a lo que deberamos aadir nosotros que no solamente es el
arte del proceso administrar las pruebas, sino tambin argumentar, administrar pruebas y generar
conviccin para aquel instructor.
El ltimo punto que me ha tocado es el ejercicio de defensa en los procedimientos de regulacin,
vacos en la regulacin.
Sobre este punto, yo quisiera solamente traer a colacin una experiencia de la prctica profesional,
que se convirti en una experiencia que finalmente la viven muchos contribuyentes.

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Es el caso de las devoluciones y el caso de las compensaciones con fiscalizaciones iniciadas. Sobre
este punto tenemos una premisa para nosotros que fluye del Cdigo Tributario de los artculos 39 y
40, que es que la SUNAT tiene la facultad de compensar de oficio las deudas no exigibles coactivamente solo en los casos de que el crdito y la deuda surjan del mismo procedimiento de fiscalizacin.
Esto es, con motivo de la solicitud de devolucin me inician un procedimiento de fiscalizacin y en
este procedimiento surgen el crdito y la deuda, la SUNAT puede compensar de oficio, as esa deuda
no resulte exigible.
Y eso fluye de los artculos 39 y 40 del Cdigo Tributario. Sin embargo, hemos visto en la prctica
que no obstante hay procedimientos de devolucin que corren, por un lado, y fiscalizaciones que
corren paralelamente, por otro, incluso que son anteriores a mi solicitud de devolucin. Cuando en
mi procedimiento de devolucin se verifica el crdito, inmediatamente se compensa con la deuda
que surge de un procedimiento de fiscalizacin.
Entiendo que debe corresponder una interpretacin diferente de los artculos 39 y 40 por parte de
la Administracin. Tenemos una resolucin del Tribunal Fiscal muy reciente, que es la N 76313 del
2014, que creo que finalmente cierra cualquier posibilidad de interpretacin en contrario.
Solamente la Administracin podr compensar de oficio las deudas no exigibles cuando a consecuencia
de su devolucin se inicia un procedimiento de fiscalizacin, de ah verifique crdito y deuda tributaria.
Esto es lo que quera compartir con ustedes, muchas gracias.

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Muchas gracias, Lorgio.
A continuacin, siguiendo en el mismo tema de la prueba, vamos a dar la palabra al Dr. Walker
Villanueva.

u
WALKER VILLANUEVA - EXPOSITOR
Primero, quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa la invitacin para
conversar unos minutos con ustedes sobre el tema de la carga de la prueba.
Este tema parece ser un tema terico, pero desde luego tiene muchas implicancias prcticas. Tanto
la Administracin como el contribuyente que vivimos en el da a da con el tema de la carga de la
prueba tenemos problemas de sustentar en este caso los costos y los crditos tributarios.
En realidad, hay una serie de principios que se mezclan y yo antes de venir a conversar con ustedes
a este evento no tena claro el sustento terico de tantos principios que se mezclan con el tema de
la carga de la prueba.
Lorgio nos ha hablado del principio de impulso de oficio. Hay una norma del Cdigo Procesal que
dice que quien alega un hecho tiene que probarlo. El contribuyente tiene el deber de colaboracin,
el contribuyente tiene el deber de autodeterminar su obligacin tributaria.

64

Cuadernos de Trabajo

Es decir, hay una mezcla de principios, y lo que he intentado bsicamente es poner en claro mi punto
de vista sobre la base de resoluciones del Tribunal Fiscal, que les voy a mostrar en unos minutos.
Y para entrar un poquito a los temas prcticos, voy a comenzar con la negociacin de los precios
en el sector minero.
Esta es una resolucin de intendencia de la Administracin Tributaria en la que se seala que en el
caso de la negociacin de minerales si se negocian concentrados o se negocian metales, el precio de
referencia siempre es un precio que se cotiza en la Bolsa.
En el caso de los concentrados, tambin se negocian sobre la base de los precios de Bolsa, pero en
la Bolsa se cotizan, como ustedes saben, metales, no se cotizan concentrados.
Entonces, si una empresa peruana hace ventas de concentrado y fija su precio sobre la base del metal
que est en la Bolsa correspondiente a la Bolsa de Londres por ejemplo, para llegar del concentrado
al metal tiene que incurrir en una serie de gastos porque voy a exportar, por ponerlo de manera
grfica, una piedra y dentro de la piedra est metido el metal.
Entonces, para sacar de esa piedra el metal tengo que incurrir en gastos de tratamiento, refinacin, etc.
En esta dinmica, como seala esta resolucin de intendencia, hay una serie de conceptos que se
tienen que descontar para llegar al precio final que se est negociando en esta venta.
Pero en esta dinmica de los descuentos est el tema de la carga de la prueba, es decir, por ejemplo,
esta participacin en el precio o el tema del flete; esto es, algunos conceptos que influyen en la
determinacin del precio de los minerales. La Administracin requiere que el contribuyente pruebe
que efectivamente en ese flete o en esa participacin el precio es real.
Y eso nos puede generar problemas diversos por lo siguiente, y a partir de esto voy a teorizar y luego
voy a entrar a resoluciones del Tribunal Fiscal. Por ejemplo, la empresa exportadora, la minera, negocia
concentrados y dice voy a negociar mi concentrado sobre la base de precio FOB. Pero como estoy
fijando mi precio sobre la base de la Bolsa de Metales de Londres, se supone que el mineral est
colocado en algunos almacenes ubicados en Europa en este caso. O sea, supone que esos metales
tienen incorporado el flete, y yo estoy negociando exportacin de concentrado sobre el precio FOB.
Por lo que t dices: Entonces para llegar a un precio real que corresponde a la exportacin del concentrado le descuento flete, pero estoy haciendo exportacin FOB. Esto genera ciertos problemas
porque uno dice de principio cmo vas a descontar flete si ests haciendo FOB. Lo descuento porque
mi precio de negociacin es de la Bolsa de Metales de Londres, y este tipo de Bolsa supone que el
mineral est en alguno de sus 16 almacenes ubicados en distintos puntos en Europa.
Entonces, si yo negocio sobre la base de ese precio, tengo que descontarle fletes.
Hoy en da, la Administracin Tributaria lo entiende perfectamente. Estamos entrampados en este
momento si el flete se parte en el contrato y la Administracin dice: Este flete de dnde ha salido?
Pues parten de los fletes vigentes al momento que negoci el contrato.
Mustrame la factura del flete. No te puedo mostrar esta factura porque quien ha asumido el flete
es mi cliente, en algunos casos vinculados o no vinculados.
Entonces, ah la dinmica de la prueba presenta problemas, y sobre la base de este caso les voy a
conversar rpidamente lo que he podido revisar para esta charla.

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En el derecho comparado, un primer sistema es que la carga de la prueba es compartida; es decir, la


Administracin y el contribuyente estn obligados en este caso a probar.
Y cmo es que se distribuye esta carga de la prueba. Dinamarca, Blgica, Espaa, Finlandia, Holanda
y Rusia sealan que los hechos deben ser probados por quien los alega, que es lo que Lorgio deca
que esto es Cdigo Procesal Civil, principio dispositivo, no aplica para el procedimiento tributario.
Es la posicin de Lorgio sobre este tema.
En estos pases dicen que los hechos deben ser probados por quien los alega y qu consecuencias
jurdicas genera esto.
Por ejemplo en el caso espaol, en este principio de la carga de la prueba se dice que los hechos
determinantes de la base imponible de un impuesto, es decir, las rentas gravadas, los prueba la Administracin, mientras que los costos, gastos y crditos fiscales los prueba el contribuyente.
Y por qu? Porque la Administracin cuando est pretendiendo cobrar est haciendo una acotacin, est haciendo un cobro de una deuda, y ese cobro tiene como base la correccin de la base
imponible que ha declarado el contribuyente.
Entonces, los hechos deben ser probados por quien los alega cuando afecta a la otra parte; es decir,
la Administracin prueba los ingresos, prueba las rentas, y el contribuyente prueba los gastos y los
costos.
En Alemania y en Suecia se dice que los hechos deben ser probados por la parte que pueda obtener
ms fcilmente la prueba. Esto hace referencia y se parece mucho a la teora de la carga de la prueba
dinmica.
La teora de la carga de la prueba dinmica dice que los hechos no deben ser probados por quien
los alega, sino por quien tenga la mejor disposicin para aportar esas pruebas.
Esto tambin es importante porque veremos ms adelante que el Tribunal Fiscal recoge esa teora
de la carga de la prueba dinmica contemplada en Alemania y en Suecia.
Una primera teora es que la carga de la prueba est compartida. Una segunda teora es la carga y
la prueba es de cargo del contribuyente. Miren ustedes qu interesante esto, interesando cmo en
derecho comparado se tienen distintos principios para fundamentar la carga de la prueba.
En qu se basan los ordenamientos que dicen que la carga de la prueba es de responsabilidad del
contribuyente? En el principio de autodeterminacin. Los tributos se autoliquidan por parte en este
caso de los contribuyentes. Los contribuyentes presentan la declaracin, presentan su determinacin
y, por lo tanto, estn obligados a probar la veracidad de su declaracin.
Este es el principio que se sigue en Noruega y en Grecia.
En Estados Unidos, la carga de la prueba tambin recae en el contribuyente, pero sobre la base de
un principio distinto. El principio es que el contribuyente dispone de mayor informacin de ingresos
y gastos; es decir, el contribuyente conoce sus transacciones y el contribuyente est en este caso
obligado a aportar la informacin de los ingresos y gastos.
Y, por ltimo, hay ordenamientos como el de Austria y Francia que dicen que la carga de la prueba,
expresamente en el Cdigo Tributario de esos dos pases, le corresponde a la Administracin, un
principio contrario al anterior.

66

Cuadernos de Trabajo

Y en qu se basan en que la carga de la prueba corresponde a la Administracin? Bsicamente en


el principio de verdad material o principio de impulso de oficio. Es decir, la Administracin est en
este caso obligada a investigar todos los hechos relevantes para gravarlos.
Sin embargo, los autores que analizan cmo funciona la carga de la prueba en la realidad, tanto en
Austria como en Francia coinciden en que, a pesar de que en esas legislaciones se dice que la carga
de la prueba es de la Administracin, en la vida prctica quien tiene que aportar las pruebas es el
contribuyente, con lo cual este principio de que la carga de la prueba es de responsabilidad de la
Administracin, dicen los autores austriacos y franceses que es como un principio nominal. O sea,
que en la prctica no funciona, sino que en realidad el contribuyente, a travs del deber de colaboracin, es el que finalmente termina probando.
Y, por ltimo, para terminar con el tema de los principios. En Alemania hay un criterio interesante,
que tambin la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha utilizado, que es el principio de facilidad probatoria de buena fe.
Este principio es bien interesante, porque bsicamente lo que indica es que, dependiendo de s, el
contribuyente ha colaborado o no se generan ciertas consecuencias tributarias.
Si el contribuyente colabor y aport las pruebas para probar su valor de mercado, para probar su
crdito fiscal, para aprobar su costo, entonces la Administracin tiene en este caso que aportar las
pruebas para que contradigan las que aport el contribuyente.
Y entonces este razonamiento que se hace en Alemania, que se denomina la teora de la esfera; es
decir, atribuir la responsabilidad segn se hayan proporcionado o no se hayan proporcionado las
pruebas.
Esta teora aporta criterios interesantes que ustedes los pueden revisar en detalle y que yo lo voy a
retomar en unos minutos con las resoluciones del Tribunal.
Y, finalmente, en Estados Unidos hay un criterio interesante complementario para carga de la prueba
que dice que si el contribuyente presenta un caso verosmil, un caso creble, razonable, la carga de
la prueba se invierte.
Interesante. Porque claro, aqu en nuestra vida prctica la Administracin requiere la probanza de
los crditos y gastos, se le presenta el contrato, se le presenta la factura, se le presentan los correos
electrnicos, la operacin es entre independientes, y la Administracin dice que eso no es suficiente.
La jurisprudencia en Estados Unidos dice que la carga de la prueba se invierte si es que los hechos
son verosmiles, si es que el caso es razonable.
Sobre esta base voy a analizar brevemente dos resoluciones del Tribunal Fiscal que tienen que ver
precisamente con la negociacin de los precios en el mercado internacional, y algunos conceptos
que se descuentan para llegar al precio del mineral.
El rollback que ustedes ya conocen; el Price sharing, que es un mecanismo para compartir incrementos
o decrementos de precio, es decir, subidas y bajadas de precios; y la compensacin al distribuidor,
que tambin es un descuento que se pacta en los contratos.
En todos estos casos, la Administracin cuestion estos conceptos que se deducen para la determinacin del precio. Obviamente, en estos casos el contribuyente, al momento de sustentar estos
conceptos, presenta pruebas.
67

Cules son las pruebas que se actuaron en este caso? Se actuaron los contratos, es decir, haba
contratos en los que se pactaba expresamente cul era el monto que se descontaba por rollback,
cul era el monto que se descontaba por Price sharing y cul era el monto que se descontaba por la
compensacin al distribuidor; es decir, eran montos pactados contractualmente.
En segundo lugar, se present informacin tcnica sobre que este tipo de descuentos obedece a usos
y costumbres del mercado minero.
Y la Administracin seala que las pruebas que se han adjuntado son insuficientes y, por lo tanto,
desconoce y hace el reparo.
Qu dice el Tribunal Fiscal sobre este tema? El Tribunal Fiscal en estas dos resoluciones dice que la
carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio.
Es decir, la Administracin en este caso debe, en atencin al principio de legalidad, investigar la
verdad material de los hechos. Est obligado a investigar. Y, por lo tanto, si est cuestionando los
precios, descuentos, deducciones que se acuerdan contractualmente, la carga de la prueba es de la
Administracin Tributaria con base en el principio de impulso de oficio.
Este criterio, como dije antes, se recoge en el derecho comparado de Francia y de Austria.
Adems, en esta resolucin del Tribunal Fiscal se hace referencia a la carga de la prueba dinmica.
La carga de la prueba dinmica es quin est en mejores condiciones de probar.
Y el Tribunal Fiscal da una conclusin curiosa porque dice que en esta resolucin que quien est
en mejores condiciones de probar es la Administracin, porque dispone de amplias facultades para
hacer cruces, para finalmente verificar que los descuentos que se han pactado en estos contratos
obedecen a costumbres de mercado.
Es decir, la teora de la carga de la prueba dinmica es que esto sera de cargo del Tribunal Fiscal,
podramos tambin concluir lo contrario. Que finalmente quien tiene ms facilidad para probar, es
el contribuyente, porque l conoce sus transacciones.
O sea, este tema de la teora de la carga de la prueba dinmica no es un criterio concluyente.
En esta resolucin del Tribunal Fiscal, adems, se menciona que quien afirma un hecho debe probarlo,
haciendo referencia al Cdigo Procesal Civil. Es decir, en esta resolucin hay tres fundamentos de la
carga de la prueba: el impulso de oficio, la carga de la prueba dinmica y, finalmente, quien afirma
un hecho debe probarlo; es decir, el principio dispositivo que est en el Cdigo Procesal Civil.
Esto significa que si la Administracin Tributaria pretende hacer una acotacin tributaria, debe probarlo, eso es lo que dice el Tribunal Fiscal.
Por lo tanto, si la Administracin Tributaria cuestiona el importe de las deducciones le corresponde
a esta la carga de la prueba.
Es decir, en estas resoluciones del Tribunal Fiscal, utilizando el principio de impulso de oficio, la teora
de la carga de la prueba dinmica y quien afirma un hecho debe probarlo, el Tribunal Fiscal concluye
que la Administracin debe ejercer su deber de probar su acotacin tributaria.
En esta otra resolucin del Tribunal Fiscal, que Lorgio tambin la mencion, se sealan cuatro principios, miren ustedes.

68

Cuadernos de Trabajo

No tiene que ver este caso con negociacin de minerales, sino tiene que ver con el valor de mercado.
Bsicamente, lo que se estaba discutiendo es un caso muy sencillo. Era ventas de bienes con entrega
a domicilio versus venta de bienes en el local de, en este caso, quien estaba siendo investigado.
Entonces, el contribuyente le dice que no puede ser el mismo precio porque obviamente si yo tengo
que entregar en domicilio incurro en ciertos costos, y no puedes comparar con el valor de mercado
de aquellos bienes que yo vendo en tienda.
Esta resolucin del Tribunal Fiscal es interesante porque relaciona a los artculos 32 y 42: el 32 de la
Ley del Impuesto a la Renta y el 42 de la Ley del IGV.
Lo primero que dice es que se impone al contribuyente la obligacin de determinar conforme al
valor de mercado. Es decir, el contribuyente tiene que liquidar su impuesto a la renta conforme al
valor de mercado. Y sobre esa base el contribuyente, por lo tanto, tiene la carga de probar que su
determinacin ha sido correcta conforme a la regla del valor de mercado.
Aqu se est usando un razonamiento que existe en otros ordenamientos, como los de Noruega y
Grecia que dicen que la carga de la prueba se basa en el principio de autodeterminacin. El contribuyente conoce sus operaciones y, por lo tanto, debe probar que su determinacin es correcta.
Adems, el Tribunal Fiscal dice que en cualquier caso la Administracin Tributaria tiene la facultad
de exigir que el contribuyente aporte todas las pruebas durante el procedimiento de fiscalizacin.
Este razonamiento ya no hace referencia a la carga de la prueba sino a los deberes de colaboracin.
Es decir, el contribuyente tiene el deber de colaborar y aportar las pruebas en funcin de ese deber
que le impone el Cdigo Tributario.
Y, adems, esta parte s es bien interesante. El Tribunal Fiscal dice que en el caso del IGV no rige la
regla de valor de mercado. En el caso del IGV, la base imponible es el valor pactado en el contrato y
para que la Administracin corrija el valor pactado en el contrato y aplique valor de mercado, expresa
el Tribunal que quien tendra en principio la carga de la prueba sera la Administracin.
No obstante eso, dice y concluye el Tribunal Fiscal, a pesar de que la carga de la prueba en el caso
del IGV sera de cargo de la Administracin, porque otra vez aqu la base imponible es el valor pactado en el contrato; por lo tanto, el contribuyente est obligado en este caso a probar que la base
imponible que ha consignado en su declaracin es lo que est pactado en el contrato.
Si la Administracin cuestiona ese valor, entonces tiene la carga de la prueba. Sin embargo, el Tribunal
Fiscal dice siempre que la Administracin, aun en este caso, tiene la facultad de que el contribuyente
colabore y aporte las pruebas con base en los deberes de colaboracin que todos conocemos que
estn en el Cdigo Tributario.
Adems, el Tribunal dice que quien controla la informacin es el contribuyente, habida cuenta que
los contribuyentes claramente controlan toda la informacin relacionada con las operaciones que
realizan, por lo que recaer exclusivamente en ellos proporcionar a la Administracin cuando esto
le sea requerido.
Es decir, el contribuyente controla la informacin, por lo tanto, el contribuyente debe proporcionar
la informacin relevante para probar los hechos.

69

Este criterio, como ya les expliqu en la parte terica, proviene en este caso o est recogido en el
derecho norteamericano.
Y finalmente dice, si el contribuyente no colabora, las consecuencias negativas y perjudiciales le
sern aplicadas al contribuyente.
Este principio se llama de facilidad probatoria de buena fe, que viene de Alemania y que les mencion
en la parte terica.
Y, por ltimo, el Tribunal hace referencia a un primer fundamento, la autodeterminacin. Luego dice
el deber de colaboracin, el segundo fundamento, el contribuyente dispone de mayor informacin.
Tercer fundamento, principio de facilidad probatoria de buena fe. Cuarto fundamento, principio de
impulso de oficio.
O sea, esta resolucin del Tribunal Fiscal contiene cuatro principios respecto a la carga de la prueba,
mientras que el anterior tena tres principios.
Y si sumamos los tres y los cuatro, hemos usado todos los principios de derecho comparado, o sea,
nos hemos agarrado de Alemania y as, probablemente sin saberlo, pero lo que estamos haciendo
en estas resoluciones del Tribunal Fiscal es tomar principios que sustentan la carga de la prueba en
el Derecho Tributario de distinta forma.
Entonces, si esto es as, qu conclusiones podemos plantear.
Mis conclusiones son las siguientes:
Primero, lo que llama la atencin es que no hay una norma especfica en el Cdigo Tributario sobre
la carga de la prueba. Ahora que estamos en el plano de promover inversin, en el plano de tener
un sistema tributario ms seguro, evidentemente el que no haya una norma de la carga de la prueba
es inadmisible. Tendra que haber una norma que regule la carga de la prueba, eso es lo primero.
Por qu? Porque hay varias cosas que se mezclan.
En el tema de la carga de la prueba, en resumen, interactan dos tipos de instituciones jurdicas. Por
un lado, la obligacin del fisco, la obligacin de la Administracin Tributaria de acreditar y de aplicar
el principio de impulso de oficio y de verdad material.
La Administracin Tributaria no puede, no est facultada, debe en este caso buscar la verdad material.
Y esto no es carga de la prueba, sino es una obligacin porque la carga de la prueba es simplemente
una facultad, cuando uno no prueba algo, se le aplican las consecuencias negativas de no probar eso.
Aqu la Administracin no est ejerciendo carga de la prueba cuando aplica el principio de impulso de
oficio. Lo que est haciendo es seguir y aplicar el principio de legalidad, est siguiendo una obligacin.
Y el contribuyente, por otro lado, cuando colabora, cuando nos presentan los requerimientos y estamos desesperados para contestarlos, cumplimos un deber de colaboracin. Tampoco est ejerciendo
carga de la prueba ah, sino deber de colaboracin.
Entonces, la Administracin y el contribuyente tienen obligaciones y deberes que finalmente permiten
aportar las pruebas respecto del hecho imponible.

70

Cuadernos de Trabajo

Es decir, el principio de impulso de oficio y el deber de colaboracin evidentemente son importantes,


no son carga de la prueba, sino son principios jurdicos distintos.
Sobre esta base, la carga de la prueba, creo yo que por la experiencia y por las resoluciones del
Tribunal Fiscal que les he mostrado, en nuestro ordenamiento es evidentemente compartida, clarsimamente compartida.
Y en esta situacin, en primer lugar, lo que ocurre es que el contribuyente aporta los medios probatorios de todos los elementos que entrega del hecho imponible.
Es decir, cuando la Administracin fiscaliza, el contribuyente tiene en este caso la carga de probar
todos los elementos que influyen en la determinacin del hecho imponible, y en este caso entran
tanto la base imponible como los costos, gastos y crditos fiscales.
Es decir, yo creo que ac no, yo por lo menos no aplicara la teora espaola, no es cierto? La teora
espaola dice los ingresos de cargo son de la Administracin y los crditos y costos de cargo del
contribuyente.
Yo creo que aqu me parece que el contribuyente tiene el deber para ambas cosas, ese es mi punto
de vista.
Pero aqu es donde nos entrampamos. Creo que cuando el contribuyente aporta los medios probatorios del hecho imponible, tiene que haber razonabilidad y proporcionalidad.
Es decir, si el contribuyente aporta las pruebas que hacen que su caso sea verosmil, sea creble, para
contradecir esa carga probatoria que ha presentado el contribuyente para acreditar su caso, sus
hechos, evidentemente la Administracin tendr la carga de la prueba para probar su pretensin.
En este caso tengo la impresin de que la carga de la prueba rige por parte de la Administracin y
del contribuyente.
Y aqu son importantes los principios de razonabilidad y de proporcionalidad. Un principio bastante
olvidado, y que no se aplica, es el de buena fe.
Este principio de buena fe que les he presentado deberamos aplicarlo, porque est en la Ley de
Procedimiento Administrativo General. Es un principio general del derecho.
Dicho principio es importante porque si la situacin fctica resulta verosmil, creble y razonable,
entonces cuando un caso es verosmil y razonable, el nivel de prueba no debe ser tan exigente porque el caso es creble y verosmil.
Es decir, si yo present mi factura, present mi contrato, he bancarizado y todo lo que exige la norma,
para qu exigir, adems de los correos electrnicos, el informe, el sello, como que la Administracin
en este caso me parece que no aplica el principio de buena fe, sino el de mala fe.
Entonces, creo que en el tema de la actividad probatoria este principio que proviene de Alemania,
de la facilitacin probatoria de buena fe, deberamos aplicarla o intentar aplicarla como operadores
del derecho.
Y si la situacin fctica ofrece dudas, el caso contrario es decir que lo que me ests presentando no
resulta razonable. Evidentemente, en ese caso el nivel de pruebas ser ms exigente.

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Es decir, si la Administracin, aplicando los principios de razonabilidad y proporcionalidad, cree que


la situacin no es verosmil, ofrece dudas, es un caso que est en el lmite, entonces obviamente el
nivel de prueba que hay que exigir en este caso debe ser ms contundente.
En resumen, vean ustedes todos estos principios en el derecho comparado que finalmente juegan en
la carga de la prueba. Y lo que debemos tener, yo les dira como mensaje final, es que en el Cdigo
Tributario tiene que haber una norma vinculada a la carga de la prueba.
Hay una frase que se me qued grabada en la cabeza, que viene de Dinamarca, cuando estaba
revisando todo esto de la carga de la prueba. En Dinamarca se dice que se necesitan tres cosas para
que la Administracin o el contribuyente ganen un caso, cualquiera de los dos, se necesitan tres
cosas: Evidencias, evidencias y evidencias.
Muchas gracias.

72

Cuadernos de Trabajo

FISCALIZACIN EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA DOCUMENTACIN SUSTENTATORIA


(LINEAMIENTOS OCDE VS. LEGISLACIN INTERNA)
u
MARCIAL GARCA - EXPOSITOR
Buenos das, ante todo muchas gracias, Fernando, por esta nueva oportunidad para referirme a
los procesos de fiscalizacin en materia de precios de transferencia, y por supuesto gracias a todos
ustedes por acompaarnos esta maana.
Como todos recordarn, hace unos meses la jefa de la SUNAT anunci el inicio de una intensa campaa
de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia, y por lo visto viene cumpliendo su promesa.
Esto es particularmente significativo si se toma en cuenta que nada menos que el 60% del comercio
de bienes y servicios a escala internacional se desarrolla entre empresas que forman parte de un
mismo grupo econmico, lo cual en el caso del Per representa de acuerdo con clculos de la SUNAT
ms o menos el 26% del PBI.
El riesgo de caer en el radar de la SUNAT en una de estas fiscalizaciones aumenta significativamente
cuando la compaa registra prdidas recurrentes o utilidades que se encuentran por debajo de los
estndares de la industria. Naturalmente en situaciones donde realiza pagos a partes vinculadas o
a parasos fiscales.
O tambin cuando las utilidades fluctan significativamente de un ao a otro, o cuando la proporcin
de las operaciones con partes vinculadas o con parasos fiscales no es razonable con relacin a los
ingresos totales de la compaa.
Tambin cuando se produzca un incremento sbito en los pagos a partes vinculadas y, finalmente,
la teora nos dice que se incrementan los riesgos cuando la tasa promedio del contribuyente medida
por la relacin que existe entre el impuesto pagado y la utilidad comercial se encuentra por debajo
del promedio.
Lo que busca la Autoridad Tributaria, en realidad las normas de precios de transferencia en general,
es evitar la manipulacin de resultados, evitar que las utilidades de una compaa sean trasladadas
hacia otra compaa, desde una compaa que tiene utilidades y paga impuesto a la renta hacia otra
compaa que por ah tiene prdidas, o peor an trasladar utilidades fuera del Per en favor de una
compaa de un mismo grupo que se ubique en un pas que tenga tasas menores que las peruanas.
Cmo se pueden trasladar utilidades de un lugar a otro, de un pas a otro, de una compaa a otra?
Como esto no es necesariamente aparente para todo el mundo, lo voy a explicar con un ejemplo
muy sencillo.
Imaginemos que tenemos una compaa minera peruana que exporta toda su produccin a un cliente
en China, que es un tercero no vinculado. En esas circunstancias uno podra llegar a la conclusin de
que el precio es fijado por aplicacin de la ley de la oferta y la demanda, que los agentes econmicos actan con contraposicin de intereses y que, por lo tanto, el precio tiene que ser aceptado por
definicin como valor de mercado. Hasta ah no hay mayor problema en el mbito de los precios
de transferencia.
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Pero qu pasara si la empresa peruana, la minera, elige canalizar sus operaciones a travs de una
empresa afiliada, de un trader ubicado en Suiza. En otros trminos, lo que busca es desdoblar la
operacin, de manera tal que la exportacin propiamente dicha vaya desde la compaa peruana al
cliente chino, pero que se produzca una ruta contractual donde se generen dos ventas en cadena,
de la compaa peruana a su filial suiza y de la filial suiza a la compaa china.
Entonces en esas circunstancias se genera una operacin entre partes vinculadas, entre la peruana
y la filial suiza, y entran a tallar las normas de precios de transferencia.
Imaginemos que le vende toda su produccin a 100 y sus costos de produccin son de 80 en el caso
peruano y que la compaa suiza compre a 100, se d la vuelta y venda a 130. En esas circunstancias lo que ocurrira es lo siguiente: la compaa peruana tendra que reconocer una utilidad de 20,
aplicando una tasa de 30% termina pagando 6% de impuesto.
Imaginemos para propsitos del ejemplo que la tasa en Suiza de impuesto a la renta es de 33,5, en
ese caso la compaa suiza que compra a 100 y vende a 130 termina con una utilidad de 30, paga
10 de impuestos, la carga total del grupo es de 16.
Pero qu pasara si este grupo econmico advierte que la tasa en el Per es menor que la suiza en
este ejemplo que estamos poniendo. En esas circunstancias podra convenir dejar toda la utilidad en
el Per, porque la tasa del impuesto a la renta es menor en este hipottico caso que la tasa suiza.
Entonces, ya no le vende a los 100 del caso anterior, sino le vende a 130, y los 50 de utilidad permanecen en el Per aplicando una tasa de 30%, termina con una carga total de 15 porque la compaa
suiza compra a 130, vende a 130, no tiene utilidad.
Pero qu pasara en el caso inverso, donde como en efecto ocurre la tasa de impuesto a la renta en
Suiza es menor. En realidad, Suiza, como voy a comentar, ofrece tasas para traders de entre 10% y
13%, dependiendo del cantn.
Entonces, en ese caso podra haber un incentivo natural para trasladar parte de la utilidad hacia Suiza
porque la tasa del impuesto a la renta es menor. Y cmo puede lograrse? Muy simple, vendiendo
a un precio menor desde el Per y ya no vendo ni a los 100 ni a los 130, sino vendo a 80, con lo
cual costo de produccin, 80; 80, la venta, no tengo utilidad en el Per y toda la venta se queda en
Suiza. La carga tributaria se reduce a solo 5 dlares, o 5 euros o 5 lo que sea.
En este cuadro se ve un poquito el efecto de lo que ha ocurrido en los distintos escenarios. Si ustedes
se fijan, la utilidad a nivel del grupo sigue siendo 50, lo nico que cambia es cmo la distribuyo entre
las partes vinculadas y eso, finalmente, depende del precio de transferencia.
Si ustedes se fijan, al cobrar 100 me quedo con 20 en el Per, 30 afuera en Suiza. Si cobro 130, todo
se queda en el Per, y si cobro 80, todo se queda en Suiza.
Entonces, esto lo que demuestra en buena cuenta es cmo puedo manipular mis utilidades a travs
de los precios de transferencia. Y esto, dicho sea de paso, se puede dar tanto en las exportaciones,
pero tambin en las importaciones si se triangulan mediante intermediarios internacionales.
Hace tres das lea que el fisco argentino ha denunciado al mayor fabricante de productos para el
hogar, a Procter & Gamble nada menos, por evasin fiscal y por fuga de divisas en operaciones por
138 millones de dlares por importaciones que vienen de Brasil, pero que curiosamente se facturan
desde Suiza.

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Cuadernos de Trabajo

Entonces ya ha sido denunciado en una operacin de importacin y ah lo que presume la Autoridad


Tributaria bsicamente es que se estn inflando costos. Entonces, no solamente se pueden trasladar
utilidades a travs de un menor ingreso, sino tambin a travs de un mayor costo eventualmente.
No estoy diciendo que la AFIP tenga razn en el caso de Procter & Gamble, pero es un tema que
tiene que resolverse en Argentina.
En el tiempo que se nos ha asignado quiero referirme a las operaciones de exportacin de mineral.
Ya Walker y Lorgio se han referido a algunos casos y quiero centrarme en ellos, dada la materialidad
de este tipo de operaciones, en el caso del sector minero peruano.
Para ilustrar cul puede ser la dimensin de este asunto, basta con recordar que el 50% de las
exportaciones del Per estn constituidas por bienes, por productos mineros que el ao pasado
representaron algo as como 23 000 millones de dlares, cifra que si bien representa una cada de
ms o menos el 12% respecto al ao anterior, es bastante importante con lo cual cualquier ajuste de
valoracin, cualquier ajuste de valor de mercado, cualquier ajuste de precio de transferencia, podra
tener un efecto muy importante tanto para la autoridad tributaria como para los contribuyentes que
terminen siendo acotados.
Quera hacerles notar tambin quines son nuestros principales socios comerciales. Todo el mundo
habla de que los precios de los minerales dependen en gran medida de la demanda de China, pero
observamos que, en segundo lugar, est Suiza entre los principales destinos de los productos mineros
peruanos.
Y ac es importante notar que Suiza es uno de los principales tradings hubs del mundo donde se
concentra una gran cantidad de intermediarios internacionales, de empresas comercializadoras, de
traders. Porque, adems de ofrecer seguridad jurdica, ofrece una serie de incentivos tributarios, entre
ellos una menor tasa de impuesto a la renta para operaciones que se canalicen a travs de Suiza.
He estado revisando y ms o menos entre el 15% y 25% de los minerales que se comercializan en
el mundo pasa por Suiza, por lo menos en el papel. En el 80% de los casos son operaciones extraterritoriales, lo cual, en trminos sencillos, quiere decir que el mineral nunca llega a Suiza, pero se
canalizan contractualmente a travs de ella gran cantidad de las operaciones que se dan mediante
commodities.
En el caso del Per, sin embargo, y esto es importante aclarar, gran parte del oro que exportamos s
va a Suiza y termina en sus bvedas.
El ao pasado ms o menos un 27% del oro que ha exportado el Per ha ido a Suiza y eso s se
queda all, y en lo que va de este ao ms o menos el 46% del oro, que es el segundo producto de
exportacin peruano, ha terminado pues en bvedas suizas.
Pero es importante considerar que Suiza es un importante trading hub donde se podran eventualmente ubicar traders, con los cuales una compaa peruana realiza operaciones, y esto no quiere
decir necesariamente que se tengan que valer de estructuras fraudulentas.
La teora de precios de transferencia lo que nos dice es que uno puede trasladar utilidades de un pas
a otro con sustento si traslada activos, si traslada riesgos y si traslada funciones.
En el caso de la actividad minera, esto no es tan sencillo porque hay determinadas actividades que
necesariamente se tienen que desarrollar donde est el depsito, donde est el yacimiento en el que
finalmente se ubica la mina. El cateo, la prospeccin, la explotacin, el desarrollo, la produccin tiene
que darse donde est el mineral y donde est el depsito.
75

Pero las actividades de beneficio, el tratamiento de mineral, la refinacin, la fundicin, pueden darse
en cualquier pas, como en efecto ocurre.
El Per lo que exporta primordialmente son concentrados de cobre, que tienen que ser tratados en
otro pas.
Tambin se pueden llevar al exterior o canalizar al exterior actividades de logstica, sobre todo en
la poca de construccin de una mina, y finalmente tambin se pueden trasladar las actividades de
comercializacin.
Entonces ocurre que se podran trasladar actividades de comercializacin a un trading internacional,
que es parte de un mismo grupo econmico que se dedica a realizar funciones de venta. Busco
clientes, negocio, contratos, celebro contratos, ejerzo funciones de cobranza, asumo el riesgo de
inventario, asumo el riesgo de crdito y cobranza, asumo el riesgo de mercado derivado de la fluctuacin del precio de los minerales del momento que compro y el momento que vendo, el riesgo
de calidad del producto.
Entonces, asumo una serie de funciones y una serie de riesgos, y la teora de precios de transferencia
me dice que tengo que compensarlo como compensara a un tercero que ejerza o que realice estas
funciones y asuma estos riesgos por cuenta y en beneficio de la compaa peruana.
Cmo lo podra hacer? A travs de un descuento. Yo podra optar por compensar al trader internacional al que le traslado estas funciones y estos riesgos, compensarlo a travs de un descuento en
el momento en que vendo el producto al exterior.
Entonces, pongamos un ejemplo muy sencillo con cifras un poco ms reales. Imaginemos que una
compaa minera vende 1000 millones de dlares en produccin y, en vez de hacerlo directamente
a su cliente chino, que es un tercero no vinculado, lo canaliza pues a travs de un trader ubicado
en Suiza. Pero uno analiza la operacin y la caracteriza como una operacin de intermediacin, y
califica al intermediario como un distribuidor, y usando bases de datos llega a la conclusin de que
el margen que obtiene un distribuidor es ms o menos el 5% del valor de lo que est transando.
En tal caso, le voy a tener que otorgar un descuento de 5% para compensarlo por los riesgos y por
las funciones que est asumiendo el trader internacional. Y en ese caso ocurre que ya no le vendo
a 1000 sino a 950, y el trader internacional se queda con 50, que, curiosamente con un margen de
utilidad de 40%, termina siendo el 12,5% de la utilidad en el Per.
Vale decir, descontando 5%, el ingreso me llevo a Suiza en el ejemplo que estamos poniendo, el
12,5% de la utilidad y reduzco en esa medida el impuesto a la renta que tengo que pagar en el Per.
Pero esto con sustento en la norma de precio de transferencia en la medida en que la operacin
tenga sustancia, que el trader internacional en realidad est ejerciendo funciones que merezcan ser
compensadas, cuando el trader internacional no sea una empresa de fachada, cuando no sea una
empresa fantasma.
En esos casos corresponde pues, de acuerdo con la teora de precios de transferencia, compensarlo.
Si ustedes recuerdan, en el ao 2012, mediante Decreto Legislativo 1112 se introdujo en el Per el
sexto mtodo, el cual importado de Argentina. Este mtodo busca desalentar algunas exportaciones triangulares de bienes donde se interpone un intermediario internacional que no tiene sustancia
econmica, con el nico objeto de comprar sin tomar posesin fsica de los bienes para revender a
un precio mayor y sacar parte de la utilidad fuera del Per.
76

Cuadernos de Trabajo

Este mtodo, sin embargo, todava no ha sido reglamentado, est pendiente de emisin un decreto
supremo que establezca los bienes que estn comprendidos, los perodos de cotizacin, los mercados
internacionales y bolsas de productos de referencia, los ajustes que se podrn admitir para reflejar
las caractersticas del bien y la modalidad de las operaciones.
Hay una serie de elementos que tienen que ser reglamentados, con lo cual todava este mtodo no
resulta de aplicacin, lo que no quiere decir que la autoridad tributaria est atada de manos. Con las
normas de precio de transferencia, ella podra eventualmente cuestionar los precios acordados en la
exportacin de mineral y lo viene haciendo en situaciones donde est presumiendo que las operaciones
estn canalizando mediante empresas de fachada, empresas que no tengan sustancia econmica.
Y lo que est requiriendo en ese caso al contribuyente que hace la exportacin, es informacin con
relacin a su empresa afiliada del exterior y les pide estados financieros auditados no de la peruana,
sino de la suiza. Memoria anual, le pide el perfil profesional tanto acadmico como laboral de los
principales colaboradores, informacin de sus trabajadores, informacin con relacin a su experiencia
en la comercializacin de minerales y la relacin de sus clientes y mercados, informacin que por lo
dems puede llegar a ser confidencial.
En esa medida se hace depender al contribuyente nacional de la informacin que le pueda o no
proveer una empresa del exterior que si bien se encuentra vinculada con la peruana es un tercero, y
todo lo que hemos tenido exposicin con grupos econmicos sabemos que no es tan sencillo obtener
informacin de otra compaa del grupo, no obstante que sea una compaa vinculada.
Lo cierto, como bien han explicado los expositores que me han antecedido, en el Per existe reiterada
jurisprudencia apoyada en la ley de procedimiento general que indica que la carga de la prueba se
rige por el principio de impulso de oficio, lo cual en trminos sencillos quiere decir que la carga de la
prueba recae en la Administracin Tributaria para poder desvirtuar precios, descuentos, deducciones,
cuando es la Autoridad Tributaria la que cuestiona los importes acordados por las partes.
Sobre la base de las jurisprudencias que han sido revisadas hoy da y sobre la base de la Ley de Procedimientos Administrativos, uno podra llegar a esa conclusin, lo cual lleva la discusin a un terreno
ya ms tcnico en precios de transferencia, donde la Autoridad Tributaria tiene que probar que los
precios acordados por las partes no corresponden a lo que hubieran sido acordados por terceros no
vinculados en las mismas circunstancias.
Y lo viene haciendo la Autoridad Tributaria, y lo hemos observado en algunos casos en que por
ejemplo cuestiona el mtodo elegido por el contribuyente.
Hemos visto casos donde el contribuyente ha elegido usar el mtodo de margen neto transaccional,
que lo que compara son mrgenes de utilidad, y la SUNAT dice no, este mtodo no creo que sea el
ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin, a m me parece que es el mtodo
de precio comparable y no controlado que compara precios.
Ese no es tanto el problema, porque uno podra tener una discusin terica en relacin con el mejor
mtodo, pero lo realmente preocupante es que para apoyar sus ajustes o para sustentar sus ajustes,
la Autoridad Tributaria en algunos casos se est valiendo de comparables secretos, de comparables
que la Autoridad obtiene de informacin que releva de otros contribuyentes a partir de requerimientos
especiales, de fiscalizaciones o de informacin que obtiene de sus declaraciones juradas.

77

Y el problema est en que esos comparables son secretos en algunas circunstancias de acuerdo con
el Cdigo Tributario. Lo que argumenta la SUNAT en el caso que hemos visto, donde el contribuyente en aplicacin de Cdigo Tributario le pidi a la Autoridad Tributaria le facilitara el acceso a dos
representantes del contribuyente para tener acceso a la informacin de los comparables, para poder
verificar si la seleccin haba sido apropiada y para poder defenderse. La Autoridad Tributaria dijo
que no. Esta informacin es confidencial porque se encuentra resguardada por la reserva tributaria
contemplada en el Cdigo Tributario, y no voy a dejar que t lo puedas ver.
Argument la Autoridad Tributaria en ese caso que la informacin de los contratos, porque estoy
comparando precios, tengo que determinar cmo se ha conformado el precio de las operaciones que
estn sirviendo como comparables, se encuentra vinculada con los procesos de comercializacin del
contribuyente y, por lo tanto, constituyen informacin confidencial.
El contribuyente plante una queja ante el Tribunal Fiscal, pero lamentablemente el Tribunal declar
infundada esta queja, con lo cual esto claramente constituye un atentado contra el derecho de defensa del contribuyente. Me estn oponiendo comparables que yo no puedo revisar, lo cual tambin
atenta contra el derecho al debido proceso que constituye un principio, una garanta, un derecho
fundamental de todo contribuyente, de toda persona a que se le siga, pues, un proceso justo y vlido.
Pero eso es lo que est ocurriendo y eso es algo que preocupa bastante. Qu es lo que ocurre en
otros pases?
Ciertamente tenemos que reconocer que el Per no es el nico pas que admite el uso de comparables
secretos, hay algunos pases que son la minora. Pero por ejemplo Argentina, Australia, Canad, China,
Alemania, India, Italia, Mxico y Suiza en alguna medida admiten el uso de comparables secretos
aun cuando la gran mayora sigue las recomendaciones de la OCDE y rechaza de plano el uso de
comparables secretos, por cuanto considera que atenta contra la integridad, equidad y transparencia
de todo sistema de precio de transferencia, al no darle medios al contribuyente de poder contrastar
el procedimiento de seleccin de comparables y su validez.
O sea, la OCDE rechaza el uso de comparables y la mayor parte de pases en el mundo tambin lo
hace; sin embargo, lo cierto es que existen algunos pases que s lo admiten.
Desde mi punto de vista, lo que el Cdigo Tributario trata de resguardar es la reserva tributaria
cuando estamos hablando de secretos industriales o de algn otro elemento de propiedad industrial,
o cuando se refiera al proceso de comercializacin propiamente dicho, entendido como el conjunto
de acciones destinadas a colocar un producto determinado en un lugar en el momento preciso y
lograr que los clientes que confirman el mercado lo conozcan y lo consuman. Bsicamente, toda la
estrategia de comercializacin.
Eso naturalmente es lo que busca resguardar porque es informacin confidencial y le estara dando
una ventaja a mi competidor si lo revelo.
Pero ac lo que estamos necesitando tener, para efectos de defendernos como contribuyentes, es
informacin en relacin con el contenido de los contratos, a los elementos constitutivos en el contrato
que tienen una injerencia en el precio.
El precio puede verse influenciado por una serie de variables que constan en los contratos por el
hecho de que el perodo de cotizacin sea distinto, por el hecho de que haya asumido o no el costo
de flete o seguro, si pact FOB, si pact CIF, por los descuentos por concepto de maquila. Hay una

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Cuadernos de Trabajo

serie de conceptos que tienen que considerarse para determinar en buena cuenta si lo que estamos
comparando son manzanas con manzanas.
Cuando la SUNAT nos dice t tienes que aplicar el mtodo de precio comparable no controlado,
nos est diciendo tienes que comparar manzanas con manzanas. Y en realidad cuando estamos exportando minerales y mucho ms en el caso de que estemos exportando concentrados de mineral,
que es lo que fundamentalmente exporta el Per, no estamos hablando de manzanas por manzanas
porque cada concentrado tiene caractersticas distintas.
Cada concentrado tiene un grado de concentracin distinto, cada concentrado tiene un contenido
de metal principal distinto y otros elementos pagables, porque un concentrado de cobre podra tener
contenido de oro o de plata por ah, o elementos penalizables que reducen el precio del concentrado si tiene arsnico, si tiene mercurio, si tiene cianuro. Eso complica el proceso, el tratamiento de
mineral y reduce el precio.
Entonces cada concentrado es totalmente diferente, con lo cual no estamos comparando lo mismo.
Y fjense ustedes la cantidad de elementos que hay que tomar en consideracin para determinar no
solamente si existe identidad en el producto, sino tambin si los trminos contractuales son comparables.
Tenemos que ver la cantidad y la duracin, cul es el peso, la calidad, el contenido del concentrado,
el precio, la frmula para decidir el precio se determina sobre la base de un perodo de cotizacin,
sobre el contenido de metal que yo estoy estimando, sobre los descuentos por concepto de maquila
y el valor vara dependiendo de la poca, del momento particular del mercado.
Cuando hay exceso de concentrados, el costo de la maquila sube; cuando hay dficit de concentrados, el costo de la maquila, baja. Entonces depende de un cmulo de factores para cmo voy a
determinar el precio.
De las condiciones de pago, no es lo mismo vender al contado que al crdito. Cuando vendo al crdito,
voy a incorporar un costo financiero que tengo que ponderar. En temas de embarque, la fecha, el
tonelaje, el puerto de destino, las condiciones generales de transporte, En tema de entrega, el punto
exacto donde se entrega, si pact CIF, generalmente se pacta as, pero podra haberse pactado FOB.
Todos estos elementos tienen una injerencia en el precio final. Entonces cmo el contribuyente puede
saber si estoy comparando lo mismo.
Ciertamente, nosotros, como empresa que se dedica a prestar servicios de precios de transferencia,
tratamos en la medida de lo posible de aplicar el mtodo de precio comparable no controlado, en
la mayora de circunstancias.
Lamentablemente, en la prctica no se puede, salvo cuando tenga comparables internos Cuando la
misma compaa venda a un tercero y venda a un vinculado el mismo concentrado, y adems con
los mismos trminos contractuales. Pero cuando no se da esa situacin, aun cuando tratemos en
muchos casos, en la prctica, no se puede.
La Autoridad Tributaria pretende hacerlo y no est admitiendo la posibilidad de que el contribuyente
se defienda, lo cual es un tema bastante preocupante.
Si ustedes revisan la ley y el reglamento, van a advertir en qu casos debiera aplicarse el mtodo de
precios comparables no controlado, y de acuerdo con el artculo 113 del Reglamento nos dice que
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este mtodo compatibiliza con operaciones de compraventa donde el bien materia de la operacin
cuente con precios o cotizaciones conocidas en mercados nacionales o internacionales.
Uno podra pensar que si estoy exportando mineral, hay cotizacin conocida del metal. Como explicaba Walker, colocado en un almacn en Inglaterra, pero no hay cotizacin de los concentrados.
Tambin nos dice el propio Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que este mtodo no compatibiliza con operaciones cuando los bienes que son materia de comparacin no sean anlogos por
su calidad o por su naturaleza, cuando no estamos comparando manzanas con manzanas, que es una
situacin donde podramos estar cuando estemos exportando por ejemplo concentrados de mineral.
Y por eso en la mayora de los casos tenemos que recurrir a un mtodo que lo que finalmente compar son mrgenes de utilidad, que es el mtodo de margen neto transaccional, que en el caso que
habamos sealado fue el que eligi el contribuyente.
Como decamos, se pueden exportar productos refinados, productos concentrados, minerales concentrados. En el caso del Per lo que en su mayora exporta son concentrados de plomo, de zinc,
de cobre, que es el producto que resulta de pasar el mineral extrado de la mina por un proceso de
chancado, molienda y flotacin.
El concentrado no necesariamente es igual ni aun cuando provenga de la misma mina, porque los
yacimientos no son homogneos. Entonces, el contenido y el grado de concentracin del mineral
no necesariamente son el mismo, con lo cual hay quienes sostienen que los concentrados no son
commodities, entendidos como bienes genricos que no tienen mayor nivel de diferenciacin entre
sus distintas variables de unos a otros.
Hay quienes consideran que estos no son commodities, puesto que cada concentrado es diferente,
con lo cual no puedo aplicar un mtodo que compare precios en la medida en que no existe identidad en el producto.
El Per tambin muchas veces se dice que exporta oro, pero muchas veces no exporta oro, sino barras
de dor, que es una aleacin de oro y plata que todava tiene que ser refinada en alguna parte del
mundo, con lo cual no es tan cierto, como explicaba bien Walker hace unos minutos, que el precio
de cotizacin de London Metal Exchange en Londres sea un valor de referencia para determinar
exactamente el precio que depende de una serie de variables para poder establecerse.
En el caso de los concentrados, el valor se determina como consecuencia de sumar todos los elementos pagables. Yo tengo que estimar el contenido de cobre que tiene el concentrado y a eso le
he aplicado el precio de cotizacin en un perodo de cotizacin determinado.
Tengo que, adems, determinar si tiene otros elementos pagables como hemos sealado o penalizables. Adems, tengo que descontar el costo de la maquila porque yo lo que estoy exportando no
es el metal refinado, sino el concentrado que todava tiene que seguir un proceso de tratamiento
para ser metal. Entonces, es una frmula que tengo que aplicar y una serie de variables que tendrn
una injerencia en el precio.
Finalmente, en resumen, se depende de tres factores fundamentalmente: el peso del concentrado
que se mide en toneladas mtricas secas, se tiene que eliminar la humedad; se tiene que determinar
en funcin de la cotizacin sobre la base de aplicar el valor de cotizacin al contenido estimado del
metal principal, en este caso del cobre; y descontar el costo de la maquila.

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Cuadernos de Trabajo

Y, adems, depende de la calidad del producto, como hemos dicho el concentrado puede tener
otros elementos pagables si tiene otros metales, o tambin penalizables si tiene algunos elementos
como cianuro, mercurio, que complican el proceso de tratamiento y eso se refleja en la frmula para
determinar el precio como un descuento.
Entonces, fjense ustedes lo complicado que es. No es tan sencillo como decir abro el peridico y veo
cul es el valor de cotizacin para determinar el valor del concentrado, con lo cual es difcil de creer
que la Autoridad Tributaria, valindose de contratos de terceros, vaya a poder determinar el precio
de la venta de concentrados por ejemplo.
El perodo de cotizacin puede variar significativamente. Yo puedo elegir en mi contrato el valor
de cotizacin a la fecha del embarque, o a la fecha en que el mineral llega a puerto de destino o al
almacn del cliente o del siguiente mes, o el mes anterior.
Hay una serie de elecciones que yo puedo hacer en mi contrato y eso va a cambiar significativamente
el precio que yo termine reconociendo.
Y solamente para que tengan ustedes una idea de cmo puede variar esto, tomando en consideracin
solo una de las variables, que es el valor de cotizacin, el perodo de cotizacin.
En este caso es un ejemplo con ctodos de cobre (99,9% cobre), uno podra decir parto del valor de
cotizacin, pero tengo que determinar cul es el perodo de cotizacin. Cmo s cul es el perodo
de cotizacin que est usando el comparable?
Y, adems, hay que tomar en consideracin que incluso como se exportan ctodos de cobre, que es
metal casi puro, se aplican premios o descuentos de ese valor. Y los premios, yo he conversado con
bastantes personas que entienden de estos temas, y en realidad dependen de un cmulo de factores,
del volumen, del lugar de destino, del puerto de entrega, del tipo de contrato; o sea, hay una serie
de factores que se negocian y termina aplicndose una prima.
Entonces ni siquiera es que voy a aplicar el valor de cotizacin, porque, adems, tengo que comparar
este elemento que normalmente no es comparable porque cada prima es distinta dependiendo de
la mina de donde provenga, de quin sera el proveedor, de una serie de factores. Fjense ustedes
cmo el resultado depende de las circunstancias.
Entonces cmo el contribuyente puede determinar si estamos comparando lo mismo si no puede
tener acceso a los contratos, si no puede tener acceso a la informacin que le permita defenderse.
En el caso de los concentrados, esto es mucho ms difcil porque, como hemos dicho, esto ya depende
de una frmula que incluye un montn de variables. El perodo de cotizacin es una de ellas, pero
hay una serie de variables, los elementos pagables, los elementos penalizables, lo cual hace que sea
complicado en la prctica hacer una comparacin de precios y muchas veces tengamos que recurrir
a la comparacin de mrgenes de utilidad, que es un mtodo totalmente aceptado por la legislacin
peruana y por la legislacin comparada.
En tal caso, creo que en un contexto donde lo que se busca o lo que se necesita es incentivar la inversin, necesitamos dotar a nuestro sistema tributario de mayor coherencia, de mayor equidad, de
mayor transparencia, y en el mbito de los precios de transferencia esto se traduce en la necesidad
de realinear nuestras normas de precio de transferencia con las guas de precios de transferencia de
la OCDE que, entre otras cosas, rechazan el uso de comparables secretos.

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Ambas partes de la relacin jurdica tributaria, los contribuyentes y la autoridad tributaria, deben estar
sometidas a las mismas reglas. El usar comparables secretos genera un desbalance, que finalmente
lo nico que hace es atentar contra la seguridad jurdica y contra las inversiones.
Naturalmente, la Autoridad Tributaria, si est en desacuerdo con el precio pactado por las partes,
tiene derecho a revisarlo y ajustarlo, pero debe valerse de las mismas herramientas, de las mismas
armas con que cuenta el contribuyente, que en este caso no son otras que las reglas de precios de
transferencia para poder demostrar que el precio acordado por las partes no corresponde al precio
que hubieran fijado partes no vinculadas en las mismas circunstancias.
La Autoridad Tributaria debera recurrir a normas de precios de transferencia para poder demostrarlo.
Esperemos que esta regla sea cambiada, por lo menos en el extremo de los comparables secretos.

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Cuadernos de Trabajo

FISCALIZACIN EN LA APLICACIN DE LA NORMA XVI

u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Vamos a cerrar el bloque con la Dra. Claudia Surez.

u
CLAUDIA SUREZ - EXPOSITORA
El tema sobre el cual me corresponde comentar hoy con ustedes es el de las fiscalizaciones de la
Administracin Tributaria aplicando la Norma XVI del ttulo preliminar del Cdigo Tributario, que es,
como todos sabemos, la que recoge la clusula antielusiva general de nuestro ordenamiento jurdico.
Puesto que a la fecha en realidad no hay fiscalizaciones aplicando la Norma XVI, y como es evidente,
menos an pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la materia, al preparar esta exposicin me estuve preguntando qu otros aspectos podran ser de inters de este auditorio, y llegu a la conclusin
de que a los que estamos en este recinto, a ustedes y a m, lo que nos interesa en realidad es saber,
en el caso de los contribuyentes, qu es lo que podemos hacer, hasta dnde llega nuestra libertad
de contratar, qu no podemos hacer por estar proscrito por la ley; y en el caso de la Administracin
Tributaria, el rol del auditor tributario saber qu transacciones puedo cuestionar, cules no, y, de
hacerlo, qu procedimiento debo seguir.
Lo que he intentado es darle a este tema un enfoque prctico, de modo tal que todos nos vayamos
con una idea un poquito ms clara de la aplicacin y de los alcances de la Norma XVI, y para eso lo
que he planteado es el siguiente temario.
Primero, la distincin entre los conceptos economa de opcin, elusin y evasin, y los veremos a
travs de ejemplos. Luego diremos qu permite combatir la Norma XVI y qu no, cules son los
requisitos para que la Administracin Tributaria pueda aplicar la Norma XVI y veremos entonces en
qu consiste el test de propiedad, el test de relevancia jurdico- econmica, quin tiene la carga de
la prueba.
Luego comentaremos cul es la relacin existente entre la Norma XVI, que, como hemos dicho, lo
que recoge es una clusula antielusiva general con las clusulas antielusivas especficas que recoge
nuestro ordenamiento jurdico; cules son los efectos de la suspensin que fue emitida el pasado
julio; y cules son los asuntos que consideramos pendientes para la correcta aplicacin de la Norma
XVI, tanto en beneficio de la Administracin Tributaria como en de los administrados.
Vamos al primer punto.
Doctrinariamente es posible distinguir entre tres tipos de conceptos tributarios: el planeamiento
tributario, la elusin tributaria y la evasin tributaria. Vamos de menos a ms.
Qu cosa es el planeamiento tributario, conocido tambin como economa de opcin y llamado por
algunos en trminos que, en mi opinin, confunde, elusin tributaria lcita? Digo confunde porque

83

la palabra elusin, en mi opinin, tiene una connotacin negativa. En tal caso, yo prefiero llamarle
planeamiento tributario o economa de opcin.
En qu consiste eso? Consiste en el lcito aprovechamiento de las posibilidades que el ordenamiento
jurdico ofrece, a fin de que un contribuyente pueda configurar sus transacciones con la menor carga
tributaria posible.
Entonces en este caso, ya lo ha dicho nuestro tribunal fiscal, los contribuyentes, al momento de
realizar sus operaciones, no estn obligados a optar por la alternativa que suponga una mayor carga
tributaria, y eliminar de plano la alternativa que ofrezca una menor carga tributaria, el contribuyente
puede elegir.
Qu es la elusin tributaria? Es un comportamiento del contribuyente destinado a evitar el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, o a disminuirla utilizando para ello figuras anmalas,
como el fraude a la Ley Tributaria, el abuso del derecho y cualquier otra figura anmala que se
pueda presentar.
En este caso, como en el caso de economa de opcin, se evita el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria para que haya una menor carga tributaria, pero en este caso, a diferencia de la
economa de opcin, se utilizan estructuras jurdicas que en principio parecen vlidas o son vlidas,
pero que, en realidad, no se corresponden con el fin que perciben estas instituciones jurdicas.
Dicho de otra manera, en la elusin tributaria no se viola la norma tributaria directamente, pero s
los principios y valores que fundamentan el derecho tributario.
Y, finalmente, qu es la evasin tributaria? La evasin tributaria es la defraudacin tributaria tipificada como delito en la Ley Penal y con las sanciones penales que ella conlleva.
Hay determinados supuestos de simulacin que, si estn tipificados dentro del tipo penal, darn
origen a un supuesto de evasin tributaria, a un delito.
A diferencia de la elusin, la evasin tributaria s considera una violacin directa de las normas tributarias. En la elusin, decamos, no hay una violacin directa de las normas tributarias, pero s de
sus principios. En el caso de la evasin tributaria, s hay una violacin directa de la norma tributaria.
En la evasin tributaria se produce claramente el hecho imponible y es ocultado por el contribuyente.
Veamos ahora algunos ejemplos.
Primero, veamos ejemplos de economa de opcin. Por ejemplo, tenemos el caso de un contribuyente
que tiene habitualmente transacciones en la costa peruana y decide porque sabe que en la Amazona hay beneficios tributarios o hay una carga tributaria imponible menor, poner o abrir un negocio
en la Amazona cumpliendo cabalmente todos los requisitos que establece la Ley de la Amazona.
Eso, en realidad, no tiene ningn problema, es optar por elegir un sistema, o por adecuarme a una
ley o por estar establecido en una zona que me ofrece mayores ventajas tributarias.
Otro supuesto de economa de opcin. Sabemos nosotros que las personas naturales cuando enajenan inmuebles por la venta de los dos primeros inmuebles en el ejercicio gravable tributan por
rentas de segunda categora con la tasa efectiva del 5%. A partir de la tercera enajenacin que se
produzca dentro del ejercicio gravable, el contribuyente, persona natural, deber pasar a tributar
bajo el rgimen de rentas de tercera categora aplicando la tasa del 30%.

84

Cuadernos de Trabajo

En este caso tenemos por ejemplo un contribuyente que es propietario de cuatro inmuebles y decide
venderlos, y en diciembre del ao 2013 hace dos enajenaciones, pero como advierte que de hacer
una tercera enajenacin pasar a tributar con la tasa del 30% dice, mejor me espero al prximo ao
y realizo mi tercera enajenacin en el ao siguiente, con lo cual mantengo la aplicacin de la tasa
del 5%. Ah tampoco no hay nada extrao, no hay nada anmalo, me espero efectivamente para
realizar la venta y aprovecho de la tasa reducida del 5%.
Un ejemplo ms de economa de opcin. Sabemos nosotros que las ventas de valores inscritos en
el Registro Pblico del Mercado de Valores y que se realicen a travs de la Bolsa de Valores de Lima
por sujetos no domiciliados tienen la tasa reducida tambin de tributacin del 5% frente a la tasa
del 30%, que se aplica en caso de que transfiramos fuera de la Bolsa.
En este caso, tenemos un contribuyente no domiciliado que, sabiendo y conocedor de esta norma,
decide inscribir sus acciones en el Registro Pblico del Mercado de Valores y en la Bolsa porque en
una eventual venta sabe que tributar a una tasa menor con adems todos los efectos que conlleva
la inscripcin de tener que pagar los derechos en Bolsa.
Ac tampoco no hay nada anmalo y es algo que un contribuyente puede hacer. Es como en el caso
de la Amazona. Un contribuyente puede decidir ponerse en el supuesto de la norma que resulta
ms beneficioso sin practicar ningn tipo de acto anmalo.
ltimo ejemplo de economa de opcin: tenemos una sociedad A, que es propietaria del holding B,
que lo nico que tiene dentro de su activo son acciones en la sociedad C, y lo que quiere hacer en
realidad es mantener esta sociedad A con participacin directa en la sociedad C, y lo que hace es
absorberla por fusin para mantenerla de esta manera en el segundo esquema.
En este caso se ha aprovechado el rgimen de exenciones que tenemos para las reorganizaciones,
evitando la imposicin que surgira por la liquidacin del holding B.
Si nosotros, como contribuyentes, vamos a un abogado societario y le preguntamos: Mira, yo
la verdad es que quiero deshacerme del holding B, porque en realidad origina que yo tenga que
presentar declaraciones ante la Administracin Tributaria, y llevar libros de contabilidad. La verdad
es que ya la existencia de ese holding para m no tiene ningn sentido. Cmo puedo hacer para
desaparecerla?.
Me va a decir que las dos opciones posibles clsicas que se utilizan son la fusin por absorcin y la
liquidacin de sociedades. Las dos son igualmente vlidas y a m, como abogado societario, se me
hace mucho ms fcil la primera porque para trminos prcticos es mucho ms rpida y con efectos
inmediatos.
Entonces en este caso tambin considero que estamos ante una economa de opcin, en que no se
realiza nada extrao y no hay nada anmalo.
Vamos ahora a un ejemplo de fraude a la Ley Tributaria.
Ya hemos comentado que las personas naturales son consideradas habituales a partir de la tercera
venta de inmuebles que realicen al ejercicio gravable, cuando se dedican de manera habitual o compran bienes para enajenarlos, tienen que tributar con la tasa del 30%.
Ac tenemos el caso de una persona natural que sabe de esta regla y sabe tambin que la regla es
distinta en el caso de los valores mobiliarios. Como sabemos, nuestro legislador decidi en el caso de

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valores mobiliarios, sean las ventas habituales o no habituales, aplicar la tasa de imposicin efectiva
del 5%.
Entonces, esta persona natural conocedora de ambos esquemas dice en realidad yo prefiero pagar
5%, y, por lo tanto, en lugar de comprar el inmueble y venderlo, lo que hago es constituir una
sociedad, aporto al capital social de esa sociedad, con ese dinero la sociedad compra el inmueble y
luego lo que hago es vender las acciones y as lo hago repetidas veces.
En este caso, en realidad si miramos bien la operacin, el nimo de esta persona no sera desarrollar
una actividad empresarial, sino constituir una empresa y a travs de ella comprara y vendera varios
inmuebles. Lo que quiere hacer esta persona es eludir la aplicacin de la tasa del 30%, eludir la
norma tributaria utilizando una fachada legal que es esta empresa y en este caso s estamos ante un
fraude a la Ley Tributaria.
Un ejemplo ms de fraude a la Ley Tributaria. Tenemos el caso de una persona natural que dona un
inmueble a otra persona natural y, a su vez, contrae un prstamo con el banco. Entonces, obtiene
el cash del banco y transfiere el inmueble a ttulo gratuito.
El donatario, luego de recibir el inmueble, se subroga en la posicin de deudor en el contrato de
prstamo que el donante suscribi con el banco.
Finalmente qu obtenemos en esta operacin. Tenemos que el donante lo que ha hecho es transferir
el inmueble supuestamente de manera gratuita, pero ha obtenido el cash del banco, y el comprador
lo que tiene aqu es una deuda con el banco y el inmueble recibido de manera gratuita.
Ac, en realidad, tambin estamos ante una figura de fraude a la ley. Las operaciones son reales,
ha intervenido el banco, todos los contratos se han celebrado. Sin embargo, ac se ha transferido el
inmueble de manera onerosa para eludir nuevamente la aplicacin de la norma tributaria.
Y finalmente tenemos un caso de simulacin. Este caso es muy conocido por todos, es el famoso
caso de los pavos beneficiados que fue resuelto por el Tribunal Fiscal.
Ac qu es lo que tenemos. Tenemos al pavo vivito y coleando, como diramos nosotros, y luego
ac tenemos al pavo muerto y eviscerado. La ley de IGV de ese entonces lo que estableca era una
exoneracin para la venta de los pavos vivos.
Y la venta de los pavos ya muertos, eviscerados y congelados s estaba gravada con el IGV.
Qu es lo que acordaron comprador y vendedor en este contrato de compraventa? Lo que acordaron es la transferencia de los pavos vivos, y por lo tanto aplicaba la exoneracin del IGV, pero lo que
dijeron tambin es que de forma gratuita el vendedor otorgara el servicio de beneficiar a los pavos.
En este caso en realidad si nosotros vemos bien qu es lo que ocurri en esta transaccin y vemos
bien qu es lo que hay en el contrato, lo que hay en el contrato es una transferencia en propiedad de
pavos muertos y congelados, no hay una transferencia de pavos vivos. Lo que recibi el comprador
en este caso son pavos congelados y muertos; por lo tanto, corresponda la aplicacin del IGV. Y lo
que el Tribunal Fiscal dijo efectivamente en ese entonces es que en este caso, en aplicacin de la
antigua Norma VIII, deban calificarse los hechos conforme a su sustancia econmica.
Opinin que no comparto. Creo que en realidad la calificacin siempre tiene que ser jurdica, y calificando jurdicamente este contrato, viendo bien las situaciones que se haban dado respecto de
ese contrato, llegbamos a la conclusin de que lo que haba era un contrato de compraventa de
pavos muertos y congelados.
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Cuadernos de Trabajo

Luego de vistos estos ejemplos, pasamos a comentar qu es lo que permite combatir la Norma XVI.
La Norma XVI, en su primer prrafo, recoge lo que era la antigua Norma VIII, y en el ltimo prrafo
tiene un agregado para referirse a este primer prrafo. Como sabemos, ya lo ha dicho el Tribunal
Fiscal tambin en este caso lo que se permite combatir, a travs de estas normas, son los supuestos
de simulacin como el caso de los pavos que acabamos de ver.
En realidad, y lo dice el primer prrafo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, perciban o establezcan los deudores tributarios, y aplicando esta disposicin al caso de los
pavos beneficiados vemos claramente que, calificando esas situaciones, estbamos ante un supuesto
de simulacin.
Esto no es lo novedoso de la Norma XVI.
Qu es lo novedoso de la Norma XVI? El resto de prrafos. Qu permite combatir el resto de prrafos? Permiten combatir los supuestos de elusin tributaria que se den mediante figuras de fraude
a la Ley Tributaria, mediante el abuso del derecho y mediante cualquier transaccin que no apruebe
los juicios, los tests de propiedad y de relevancia jurdico-econmica que ha contemplado el legislador.
Lo que quera comentar qu es lo que no permite, simplemente para centrar la idea de combatir la
Norma XVI los supuestos de economa de opcin. Porque, como hemos visto en los supuestos de
economa de opcin, en realidad no hay la utilizacin de ninguna figura fraudulenta.
Y, en realidad, quiero hacer el comentario porque eso no quita que el legislador, de encontrar supuestos de economa de opcin que son totalmente vlidos, pueda decidir incorporar esos supuestos
de economa de opcin a la legislacin y considerarlos clusulas antielusivas.
Por ejemplo, en el proyecto de ley que se ha presentado el da viernes al Congreso se est eliminando
el plazo de 12 meses para considerar en los casos de prstamos que existen dividendos. La ley actual
dice que en los casos en que una compaa le preste a su accionista, si el prstamo es por un plazo
superior a 12 meses o la devolucin se produce luego de los 12 meses de conseguido el prstamo,
entenderemos que hay dividendos.
Ah, en realidad, yo como accionista puedo tener el derecho y puedo configurar una transaccin de
esa manera, de prestarle a mi accionista. Eso no significa que est distribuyendo un dividendo. Claro
que si la ley no dijera nada, estara ante una economa de opcin.
Los supuestos de economa de opcin tambin pueden ser recogidos como clusulas antielusivas si
es que el legislador decide que ah hay una manifestacin de capacidad contributiva, que ah se est
generando renta y, por lo tanto, decide gravar esas situaciones.
Qu requisitos se necesitan entonces para aplicar la Norma XVI? La SUNAT deber sustentar que
mediante los actos u operaciones que se han realizado no hay una artificialidad o no estamos ante
un acto impropio.
Se ha comentado mucho sobre la necesidad de que exista un reglamento que establezca cundo
debemos entender que un acto es artificial o impropio. En mi opinin, en realidad esa aclaracin no
es necesaria porque estos conceptos son conceptos jurdicos indeterminados, no podemos darles un
contenido taxativo en la ley.

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Entonces, la pregunta que nos hacemos es cmo debemos entender estos conceptos. Y lo que yo dira
que lo primero que tenemos que hacer es ir al diccionario para ver lo que significan estas palabras.
Luego, tendr que interpretar el contenido de estas palabras y lo que encuentre en el diccionario con
el sentido de la norma, qu es lo que est buscando esta clusula antielusiva, qu es precisamente
combatir supuestos de elusin tributaria con base en el fraude de ley o en el abuso del derecho.
Y, finalmente, el contenido de estos conceptos se ir llenando con los pronunciamientos que emita
el Tribunal Fiscal sobre el particular.
Sobre el diccionario. Si consultamos el diccionario de la Real Academia Espaola, ste describe la
palabra artificioso como algo disimulado, cauteloso y doble.
Si seguimos indagando en el diccionario y buscamos los significados de disimulado y cauteloso,
vamos a ver que lo tenemos que descartar.
Disimulado porque se refiere en realidad, segn el contenido que le da el propio diccionario, a caractersticas que solo son aplicables a personas y no a actos y negocios.
Cauteloso porque vamos a ver que no tiene absolutamente nada que ver con el fin de la norma.
Y, finalmente, nos quedamos con la palabra doble. Si seguimos buscando lo que significa doble en
el diccionario, veremos que dice simulado, nada sincero.
Respecto al carcter impropio, el diccionario dice que es lo ajeno a una persona, cosa o circunstancia
o extrao a ellas.
Entonces, conjugando estos conceptos qu es lo que tendra qu decir. La SUNAT lo que debe probar
es que los actos realizados son simulados, coloquialmente hablando. No nos referimos al supuesto de
simulacin, porque ya hemos visto que est en el primer prrafo, nada sinceros o ajenos o extraos
para la consecucin del resultado obtenido.
Vale decir, se utiliza una figura ajena o extraa para conseguir el fin del negocio.
Aqu no hay una entidad entre el fin que se persigue con el negocio y la causa que tiene la figura
utilizada.
En cuanto al segundo test, al test de relevancia jurdico-econmica. Qu es lo que tendra que probar
la Administracin Tributaria? Que en los actos artificiosos o impropios no existen efectos distintos a
la ventaja tributaria de aquellos que se habran logrado con los actos usuales y propios.
Y la norma habla de efectos jurdicos y efectos econmicos.
Para m, lo importante a tener en consideracin con relacin a este segundo requisito, es que el
legislador ha optado por una posicin objetiva. Vale decir, lo que tengo que mirar son los efectos, y
en los efectos no est la intencin de las partes.
Por lo tanto, para m esta clusula no equivale a decir ac debes sustentar que no hay motivos
econmicos, no se trata de eso. Se trata simplemente de mirar los resultados y ver en qu consisten
esos efectos.
Y para ello, entonces, cualquier prueba objetiva que se presente vinculada a los efectos debiera ser
suficiente para demostrar si hay efectos iguales o similares a los que se hubiesen obtenido con los
actos usuales y propios.
88

Cuadernos de Trabajo

Por ltimo, qu significa que la SUNAT sea la que debe sustentar. Lo que significa es que la SUNAT
debe exponer claramente los argumentos por los cuales considera que la transaccin analizada no
supera estos dos juicios de propiedad y de relevancia jurdico-econmica, y fundamentar esa posicin.
Cuando vine ac antes de escuchar las exposiciones de Lorgio y de Walker, yo tena la idea en realidad que esta mencin de la ley de que la SUNAT debe probar era innecesaria, porque la SUNAT si
va a acotar con una resolucin de determinacin, tiene que incluir los motivos del reparo, tiene que
sustentar el reparo y tiene que decir por qu est considerando que aplicara la norma XVI.
Y eso digamos va en lnea con lo que dice Lorgio, que es que la carga de la prueba la tiene la Administracin Tributaria.
Pero luego escuchando la exposicin de Walker en que vemos que hay posiciones del Tribunal
Fiscal en las que no necesariamente sustentar que la carga de la prueba la tiene la Administracin
Tributaria, ahora s creo que la mencin de la norma XVI de que la SUNAT debe sustentar esto es
totalmente vlida.
Y si estuvisemos en la posicin de que no es necesario porque la Administracin siempre tiene que
probar, la verdad es que la mencin de todas maneras es conveniente porque nos da una tranquilidad
como contribuyentes.
Pasamos a ver la relacin entre las normas, la clusula antielusiva general y las clusulas antielusivas
especficas.
La clusula antielusiva general es esta que hemos visto, es la Norma XVI que recoge un supuesto
grande, amplio, complejo, de difcil entendimiento por parte de los administrados.
Mientras que las clusulas especficas recogen supuestos taxativos de elusin tributaria, sea que proveen de supuestos de economa de opcin propiamente dicha, o de supuestos de elusin tributaria
y fraude a la ley o en abuso de derecho.
La pregunta es cmo se relacionan entre ellas frente a una determinada transaccin? Puedo aplicar
las dos clusulas? En Espaa se dice por ejemplo que aplica el principio de preferencia excluyente.
Entonces, ah donde se aplica el principio, donde se aplica la clusula antielusiva especial, ya no es
posible aplicar la clusula antielusiva general.
En mi opinin, la relacin que existe entre estas dos tipos de clusulas, es una relacin de complementariedad. Vale decir, por especialidad de todas maneras siempre deber aplicar el tipo antielusivo
especfico.
Pero en aquello no regulado por el tipo antielusivo especfico, deber aplicar la clusula antielusiva
general.
Volvamos al ejemplo este del prstamo, que dice la ley que en el caso de que una empresa le preste
a su accionista por un plazo superior a 12 meses o la devolucin se produzca luego de ocurridos los
12 meses, reputar que hay dividendos.
Entonces si una empresa le presta a su accionista y este le devuelve en ocho meses, de ninguna
manera el auditor tributario puede pretender cuestionar de que ah ha habido un supuesto de distribucin de dividendos porque no ha llegado al plazo que dice la ley, no ha superado el tope de 12
meses que dice la ley.

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Sin embargo, ello no impide que respecto de esa transaccin se pueda aplicar la Norma XVI para que
esta transaccin sea analizada en un conjunto, por ejemplo, de una operacin mayor.
O sea, no significa que la transaccin se vuelve intocable. Se vuelve intocable para calificarla como
dividendo, pero no para otros escenarios.
El pasado julio se emiti la Ley 30230, que suspendi la facultad de la Administracin Tributaria para
aplicar la Norma XVI.
En realidad, lo que ha hecho es suspender la facultad de la Administracin Tributaria para la aplicacin de todo lo nuevo que trajo la Norma XVI, y no aquello que traslad de la norma octava, por lo
cual la facultad que tiene la Administracin Tributaria de desconocer las figuras en simulacin sigue
totalmente aplicable.
Se ha tomado como referencia la entrada en vigencia de la Norma XVI del nuevo contenido de la
Norma XVI, esto es, el 19 de julio del ao 2012, ese es el punto de referencia, y dice: Para los hechos, actos y situaciones producidas antes de dicha fecha se suspende la facultad de la SUNAT para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible en los casos de elusin.
Y para los hechos o situaciones producidas desde el 19 de julio se suspende tambin. La gran diferencia entre uno y el otro es que en el primer caso la suspensin parece ser permanente porque no
se ha puesto una fecha en concreto. En cambio, en el segundo caso se dice que se suspende hasta
que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, establezca los parmetros de forma y fondo que sean necesarios para aplicar la Norma XVI.
Respecto de la primera parte, tengo la impresin de que esta disposicin no era necesaria, pero que
tambin da tranquilidad.
Y tengo la opinin de que no era necesaria porque yo creo que el nuevo contenido de la Norma
XVI lo que hace en realidad es establecer supuestos de hecho gravados. Es una norma de carcter
sustancial, no es una norma meramente procedimental.
Entonces, al ser una norma sustancial solo se puede aplicar desde que la misma entra en vigencia.
Vale decir, a situaciones que se produzcan a partir del 19 de julio del ao 2012.
Como digo, igual da tranquilidad.
Adems, hay otra posicin que sostiene que la Norma XVI no es una norma que genere hechos
imponibles. Lo que dice es que los hechos imponibles ya estn generados por la ley aun cuando se
desconozcan las figuras en fraude a la ley, dice que los hechos imponibles igualmente se dan y que,
por lo tanto, en esa posicin la mencin s resultara necesaria.
Qu pasa con la facultad suspendida para hechos producidos a partir del 19 de julio? Dos cuestiones que comentar. Para m, la primera es que tenemos que distinguir claramente entre lo que es la
suspensin de la facultad de la Administracin Tributaria y la vigencia de la norma.
La Norma XVI se encuentra vigente desde el 19 de julio, no es que no est vigente. El que se haya
suspendido la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar esta norma no significa que la
misma haya perdido vigencia.
Entonces, una vez que acabe la suspensin la Administracin Tributaria va a poder fiscalizar y aplicar
la Norma XVI para hechos, situaciones y actos producidos a partir del 19 de julio.

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Cuadernos de Trabajo

El segundo tema por discutir o por comentar es sobre el contenido que debe tener o tendr este
decreto supremo refrendado por el MEF.
En mi opinin, como ya he adelantado, no es necesario darle contenido a los conceptos como artificioso o impropio o actos usuales o actos propios. Lo que yo creo que debera contener este decreto
supremo y en lo que debiera centrarse es en otorgar un procedimiento garantista que permita a los
contribuyentes tener certeza sobre cmo ser la aplicacin de esta Norma XVI.
Y esto me lleva, en realidad, al ltimo punto de esta exposicin y que tiene que ver con los asuntos
que nosotros consideramos que estn pendientes de ser regulados para la correcta aplicacin de la
Norma XVI.
Este decreto supremo, en mi opinin, en qu debiera centrarse? En mi opinin, el procedimiento
garantista para la tranquilidad de los contribuyentes, para generar predictibilidad para que todos
nos sintamos confortables con este tema, debera orientarse a la creacin de un rgano consultivo
que sea el que decida sobre la aplicacin de la Norma XVI.
Que esta aplicacin sea propuesta por el auditor tributario y sea este a quien se sustente y se prueben los actos artificiosos, impropios y que no superen el test de relevancia jurdica econmica, y que
adems el procedimiento permita al contribuyente presentar descargos.
Por ejemplo, en Espaa existe un rgano consultivo que se llama Comit Consultivo, que es quien,
a propuesta del auditor tributario, decide si se aplica o no la Norma XVI.
Es cierto que ese rgano consultivo est compuesto por funcionarios de la propia Administracin
Tributaria, de los cuales dos de ellos son personas encargadas de resolver las consultas tributarias a
escala nacional y tienen la formacin de abogados.
En el caso de Chile, que es la experiencia ms reciente, la ltima reforma tributaria ha incorporado
tambin la clusula antielusiva; pero vemos que su diseo y su configuracin son totalmente distintos a como ha sido configurada la norma peruana, y en realidad desde la configuracin de la ley
ya establece un procedimiento garantista que beneficia no solo al contribuyente, sino tambin a la
propia Administracin Tributaria, y que evitar generar procesos o litigios innecesarios.
Qu es lo que se establece en la ley chilena? Se establece que el director del servicio de impuestos
internos de Chile, el equivalente, digamos, al superintendente ac en el Per, lo que tiene que hacer
es acudir al Poder Judicial, que tiene caractersticas distintas a las de nuestro Poder Judicial, y pedirle
que le autorice aplicar la Norma XVI. En este caso no es la Norma XVI, es otra norma, pero es la
clusula antielusiva general.
Y en ese procedimiento lo que tiene que hacer es aportar todas las pruebas y la fundamentacin
necesarias. Ese Tribunal cita al contribuyente y le pide descargos. Adems, hay una audiencia y,
finalmente, el Tribunal es el que decide si aplica o no la clusula antielusiva general.
Luego esto se pone en apelacin por ambas partes, tanto la Administracin Tributaria como el contribuyente, y resuelve la Corte de Apelaciones. Y contra lo resuelto por la Corte de Apelaciones es
posible ir en casacin, tanto en el fondo como en la forma.
Una vez cerrado esto, la Administracin Tributaria, si es que ha sido aprobada, puede aplicar la norma,
la clusula antielusiva general, y esta aplicacin ya es definitiva, no se puede impugnar.

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Creo que no necesariamente el mismo modelo se puede trasladar al Per, pero podemos ir viendo
qu cosa existe en otras legislaciones para ver qu podra adaptarse a nuestra realidad.
Segundo, creo que tambin sera conveniente que la SUNAT resuelva consultas vinculadas a supuestos especficos que pueda plantear el contribuyente, proponer sus transacciones y ver si en esas
transacciones se aplican o no a la Norma XVI.
Esta posibilidad est siendo recogida en el proyecto de Ley 4007, que acaba de ser presentado al
pasado viernes al Congreso, as que creo que en esa parte vamos bien. Va a ser materia de una
reglamentacin esa posibilidad, pero yo creo que estamos bien encaminados.
Y tercero, lo que creera que tambin es conveniente, es la incorporacin futura en la legislacin peruana de clusulas antielusivas especficas sobre aquellas situaciones que la Administracin Tributaria
haya detectado como fraudulentas o abusivas del derecho, y en las que haya aplicado la Norma XVI
y sobre las cuales se hayan seguido todas las instancias del caso y que hayan quedado como firmes.
Eso va a permitir a los contribuyentes tener claro cundo uno hace una transaccin, si debemos
tributar o no debemos tributar.
Eso es todo lo que quera comentarles. Muchsimas gracias.

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Cuadernos de Trabajo

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PROMOCIN DE LA INVERSIN
A TRAVS DE LOS NUEVOS CDI:
COREA DEL SUR, MXICO,
PORTUGAL Y SUIZA

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MODERADOR:
Fernando Zuzunaga

Abogado graduado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Cuenta con cursos de especializacin en Tributacin
Internacional por la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la Organization for Economic Cooperation and
Development (OCED) y la Universidad Austral (Argentina). Es socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra. Presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y Presidente del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad
Nacional de Minera, Petrleo y Energa.

EXPOSITORES:
Rolando Cevasco

Abogado por la Universidad de Lima con estudios de pos grado en Asuntos Fiscales en la Universidad de Buenos Aires,
Argentina, y la Universidad de Santiago de Compostela, Espaa. Es asociado snior del Estudio Grau.
Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Anteriormente ha estado a cargo de Asuntos Tributarios del
Grupo Minero Milpo y ha sido gerente de Impuestos de Deloitte y socio de Acerta Asesores.

Mnica Byrne

Abogada por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Mster (Msc) en Poltica Fiscal de la Universidad de Bath en 1993
y Visiting Scholar del International Tax Program de la Universidad de Harvard. Ha desempeado distintas funciones en el
sector pblico. Siendo funcionaria de carrera del Ministerio de Economa y Finanzas, ocup puestos de responsabilidad:
Directora General de Poltica de Ingresos Pblicos, Vocal del Tribunal Fiscal, Gerente Legal del FONAFE, Negociadora
de Convenios para evitar la Doble Tributacin Internacional, y Asesora del Gabinete de Asesores y del Viceministerio de
Economa y Finanzas en materia tributaria y poltica tributaria. Con amplios conocimientos en las reas de tributacin
interna e internacional, se desempea como profesora de tributacin en la Pontificia Universidad Catlica del Per, en la
Universidad de Lima, en ESAN y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Actualmente es Gerente senior de PwC.

Rolando Ramrez Gastn

Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Es socio del Estudio Echecopar, asociado a Baker & McKenzie.
Cuenta con experiencia asesorando a clientes corporativos en el planeamiento tributario en sus operaciones comerciales
y financieras, aspectos tributarios de procesos de fusin y adquisicin de empresas, as como del Mercado de Valores y
operaciones con instrumentos financieros derivados.

Luciana Yaez

Abogada graduada por la Pontificia Universidad Catlica del Per, con Maestra en estudios avanzados en Derecho
Tributario Internacional por el International Tax Central Laideng, de la Universidad de Leiden, Holanda, posgrado en fiscalidad internacional de la Universidad Castilla La Mancha, Espaa. Es asociada snior de Zuzunaga, Assereto & Zegarra
Abogados. Primer premio acadmico Latinoamericano IFA 2011, y Directora del Consejo Directivo de la Asociacin Fiscal
Internacional (IFA) Grupo peruano. Es miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

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Cuadernos de Trabajo

PROMOCIN DE LA INVERSIN
A TRAVS DE LOS NUEVOS CDI:
COREA DEL SUR, MXICO, PORTUGAL Y SUIZA
u
FERNANDO ZUZUNAGA - MODERADOR
Dejo a los expositores a cargo de cada uno de sus pases para que nos presenten la aplicacin de los
convenios que regirn a partir del 1 de enero del prximo ao.

u
LUCIANA YEZ - EXPOSITORA
Nosotros en este panel vamos a hablarles sobre las implicancias de las transacciones transfronterizas,
teniendo en cuenta las inversiones que provengan de Corea del Sur que estar a cargo de Rolando
Cevasco; Portugal, a cargo de Rolando Ramrez Gastn; Mxico, a cargo de Mnica Byrne, y Suiza,
a mi cargo.
La idea es identificar las diferentes plataformas que podemos encontrar en la aplicacin de los convenios pensados para evitar la doble imposicin.
Esto es evitar ese freno para el intercambio de bienes y servicios, para la transferencia de tecnologa,
capitales y movimiento de capital humano.
Teniendo esto en cuenta, vamos a seguir la siguiente metodologa.
Vamos a desarrollar un caso en el cual identificaremos los distintos momentos para el desarrollo de
un proyecto minero haciendo la siguiente dinmica.
Primero, vamos a determinar de acuerdo con nuestra legislacin interna si esa operacin se encuentra
gravada o no. Luego, se va a explicar el impacto tributario que tendra esta transaccin de acuerdo
con nuestra legislacin interna, para despus hacernos la pregunta si el convenio resulta aplicable
considerando al inversionista, teniendo en cuenta si es residente para efectos del CDI y si la operacin calza en algunos de los supuestos calificados como renta de acuerdo con la calificacin del CDI.
Luego, cada uno de nosotros vamos a hacernos la pregunta si es que existe alguna disposicin en
los convenios que impida la aplicacin total de la potestad tributaria peruana, ya sea en cuanto al
ejercicio de la potestad absoluta, limitacin en las tasas, o limitacin en la base imponible.
As como analizaremos los mtodos previstos en cada uno de los estados de residencia para mitigar
la doble imposicin.
Dicho eso, pasaremos con la primera etapa del proyecto.
La inversin inicial, adquisicin del proyecto. Y para esto vamos a ver el supuesto de la compra de
acciones de una sociedad peruana que es titular de las concesiones mineras.

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u
ROLANDO RAMREZ GASTN - EXPOSITOR
Como adelant Luciana, la idea de este panel es primero comenzar con cada una de las etapas como
una descripcin del tratamiento tributario conforme a la legislacin local, para luego hacer el anlisis
a partir de cada uno de los convenios y evitar la doble imposicin que entran en vigencia el prximo
ao, y si es que hay normas comunes, el que de alguna manera dirija cada una de las etapas har el
comentario aplicable a estos convenios, y si es que hay particularidades de cada uno de los convenios,
nos remitiremos a cada uno de nosotros para hacer comentarios particulares.
Comenzando con la primera etapa que estamos describiendo, la venta de acciones de una sociedad
peruana que es titular de una concesin minera, la primera pregunta que nos tenemos que hacer
conforme a lo que sealaba Luciana es si esta operacin puede generar un impacto a la renta en el
Per.
La respuesta es evidente que podra generarse un impacto a la renta en el Per. Ese impacto sera la
ganancia de capital que el vendedor genere en esa venta, porque esa ganancia de capital est considerada de manera expresa como una renta de fuente peruana sujeta a imposicin para la empresa
no domiciliada que est vendiendo esas acciones.
Cmo se determina esa base imponible? Se va a determinar sobre la base de comparar el precio
pagado por las acciones, el cual no podr ser inferior al valor de mercado, contra el costo computable
que tenga la empresa extranjera de esa sociedad peruana, costo que tendr que estar certificado
mediante el procedimiento de recuperacin de capital invertido.
Y cul sera la tasa aplicable? Podra ser 5% o 30%, dependiendo de si la enajenacin se produce o
no en el pas. Se produce en el pas si es que se cumplen los dos requisitos establecidos en la ley, que
son que las acciones estn inscritas en el Registro Pblico y en el Mercado de Valores; y el segundo
requisito es que las acciones sean transferidas a travs de un mecanismo centralizado en negociacin,
vale decir, va rueda de Bolsa.
Si alguno de estos requisitos no se cumpliera, entonces se aplicar la tasa de 30%.
Ahora, aplicando los convenios, aqu existe una uniformidad de criterio respecto del efecto que se
puede producir en esa enajenacin, particularmente la ganancia de capital generada por esa enajenacin, cuando el valor de la sociedad peruana proviene en un 50% o ms de bienes inmuebles.
En ese caso lo que establecen los cuatro convenios es que habr tributacin compartida. Tanto Corea,
Mxico, Portugal, Suiza como Per podrn gravar.
Ahora, cmo llegamos a la conclusin de que estamos hablando de concesiones mineras como inmuebles, porque el artculo 6 de los cuatro convenios establece de manera expresa lo siguiente: La
expresin bienes inmuebles tendr el significado que le atribuye al derecho del Estado contratante
en que los bienes estn situados.
En consecuencia, en la medida en que estamos hablando de concesiones mineras ubicadas en el
Per, la legislacin domstica peruana establece de manera expresa que las concesiones mineras
califican como bienes inmuebles.
Y por lo tanto, insisto, si es que 50% ms del valor de las acciones de la sociedad peruana estn
representadas por las concesiones mineras, la consecuencia ser que habr tributacin compartida.

96

Cuadernos de Trabajo

Ahora qu pasa si es que ese valor no se da, vale decir, si es que no excede el 50% del valor de las
acciones peruanas respecto al valor de las concesiones, y ah algunas reglas particulares que van a
ser comentadas por cada uno de los pases.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
En el tema de Corea, la enajenacin de acciones se regula de dos maneras. El convenio contempla
dos tipos de transacciones directas con situaciones para seguir la regla de la tributacin compartida.
La primera, evidentemente, es la que ha mencionado Rolando, que es cuando el valor de las acciones
conlleva principalmente el valor de la propiedad del inmueble en el pas, pero cuando esto no es as,
pasamos a la siguiente regla, que establece el convenio de Corea es que si tiene una participacin de
al menos el 20% del capital de la empresa local. En ese caso, tambin, nos quedamos en tributacin
compartida, y tiene potestad el Per para poder gravar esa renta por esa enajenacin de acciones.
Ahora si no estamos en ninguno de los dos supuestos, es decir, si el valor de las acciones no proviene
principalmente del valor de la propiedad del inmueble situado en el pas o contamos con una menor
participacin del capital de la empresa local, evidentemente ah pasamos de tributacin compartida
a tributacin exclusiva, en cuyo caso solamente tributara Corea.
Y respecto a las tasas, no hay un lmite que el convenio establezca.

u
MNICA BYRNE - MXICO
Mxico es exactamente igual a Corea.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL

Y Portugal es lo mismo. El nico matiz de diferencia es que junto con todas las personas relacionadas,
el resto es igual, y en Portugal es solo o de forma conjunta con una persona vinculada.
Son matices de redaccin, pero en el fondo quieren decir exactamente lo mismo.
Y en todos los casos, el CDI no limita las tasas, salvo en el caso que vamos a ver de Suiza, que comentar Luciana.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En Suiza hemos sido ms creativos. Con Suiza hemos asegurado en el Per la potestad tributaria
en la enajenacin de acciones, y lo que est previsto es que siempre sea compartida y tenemos un
esquema de tasas diferenciales.
Lo que hemos previsto es que se aplicar una tasa lmite de 2,5 en los casos en que las ventas de
acciones sean burstiles. Eso quiere decir que las acciones estn inscritas en el Registro Pbico del
Mercado de Valores y se haga la operacin a travs de la Bolsa de Valores de Lima.
Luego, tenemos un segundo supuesto, que es una tasa de 8% en los casos de ganancias derivadas
de transacciones realizadas en el Per.
97

Y ac vienen los problemas. Qu significa realizadas en el Per?


De acuerdo con nuestra legislacin interna, una venta de acciones realizada en el pas se considera
burstil, y extraburstil cuando es fuera del pas.
Pero eso es para temas de tasa.
Ac, en el convenio, lo que estamos definiendo es el negocio. Entonces, la interpretacin que se ha
dado, y lo vemos tambin en este informe de la Direccin General Poltica de Ingresos Pblicos, es
que ac nos estamos refiriendo a operaciones extraburstiles.
Valores inscritos en Bolsa, pero la transaccin se lleva fuera de Bolsa.
Y luego tenemos la tasa de 15% para los otros casos que seran los de valores que no estn inscritos
en Bolsa, y hay el signo de interrogacin si incluye la enajenacin indirecta que lo veremos en el
siguiente caso.
En este supuesto tenemos que la venta de acciones de la empresa peruana ya no ser directamente,
sino que el objeto de venta sern las acciones emitidas por una empresa ubicada en un tercer Estado.
Entonces vamos a ver, desde la perspectiva peruana, cul sera el impacto tributario.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
Lo primero, como bien dice Luciana, es que hay que mirar la legislacin peruana para ver si estamos
ante un supuesto de enajenacin indirecta.
Y yendo al caso en concreto, tenemos una sociedad del exterior que es titular del 100% de acciones de una subsidiaria uruguaya, que a su vez es titular del 100% de las acciones de una empresa
peruana. Para que se configure un supuesto de enajenacin indirecta, de acuerdo con nuestra legislacin, se tienen que cumplir los dos requisitos establecidos en el literal e) del artculo 10 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Particularmente en el caso concreto, el valor de mercado de SA Per debiera representar 50% o ms
del valor de mercado de SA Uruguay.
Como se sabe, para propsitos de darle contenido a este concepto de valor de mercado se ha establecido que si es que las dos sociedades cotizan en Bolsa, el valor de mercado, ser el valor de
cotizacin de ambas sociedades.
Si una de ellas no cotiza o ninguna de ellas cotiza, el valor de mercado ser el valor patrimonial
de ambas sociedades y sobre esa base se tendr que determinar si efectivamente se cumple o no
este requisito que, en trminos temporales, se debe analizar en el perodo previo de 12 meses de la
enajenacin.
Y el segundo requisito es que en un perodo cualquiera de 12 meses se enajenen acciones de la
sociedad uruguaya que representen por lo menos el 10% de capital de esta empresa.
Aqu cmo se determina el impuesto. Pues se determinar sobre la base del precio que se pague por
la sociedad uruguaya, que no podr ser menor que el valor de mercado de esa sociedad, menos el
costo computable.
98

Cuadernos de Trabajo

A diferencia de la venta directa, en este caso no se requerir del procedimiento de recuperacin de


capital invertido, porque existe una norma expresa que excluye esa obligacin, y la tasa en principio
ser de 30%, salvo que la sociedad uruguaya, caso raro pero no imposible, est cotizada en la Bolsa
de Valores de Lima.
Ahora yndonos ya a los convenios, nuevamente tenemos la regla a la que hacamos referencia hace
un rato respecto al 50% del valor de la sociedad, en este caso uruguaya, representada por bienes
inmuebles.
Con lo cual aqu el anlisis se debe hacer sobre la base del 50% del valor de la sociedad uruguaya,
que est representada por las concesiones que la sociedad uruguaya no las tiene evidentemente,
sino la sociedad peruana.
Si ese valor es superior al 50%, entonces lo que se va a producir es una tributacin compartida
conforme a lo que seala el convenio; no onstante esto tiene como prerrequisito que se cumplan
primero las condiciones establecidas en el literal e) del artculo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta,
porque si se da el caso del valor del 50% pero no se cumplen los requisitos, evidentemente no estaremos ante una tributacin compartida ni siquiera una tributacin en el Per.
Y nuevamente hay algunas particularidades que se pueden mencionar Rolando, Corea.
En el caso de Corea, nuevamente la enajenacin indirecta de acciones est regulada tambin de dos
formas.
Aquella que est sometida al valor de la propiedad inmobiliaria en el pas y aquella que est relacionada con la participacin que se tenga en la entidad local.
Ac s hay una particularidad porque el convenio lo que seala es que se haya tenido una participacin
al menos 20% en el capital de dicha sociedad. Es decir, ac ya estamos hablando de una situacin
de una enajenacin indirecta, y el convenio no dice si la participacin, si ese requisito del 20% es
directo o indirecto. Y es ah donde se genera una discusin sobre las formas de cmo uno debera
interpretar los convenios. En este caso, nosotros interpretamos que es directa.
Es decir, para que se d la situacin en donde hay una tributacin compartida sobre la base de esta
clusula, la participacin que debera tener en la sociedad peruana sera directa y no indirecta.
Ese es un tema que tiene el convenio con Corea.
Evidentemente, si no se brindan esas condiciones, la imposicin deja de ser compartida y, finalmente,
se da exclusividad al pas de residencia, que sera Corea.

u
MNICA BYRNE - MXICO
Ac si hay una gran diferencia que se explica por qu en realidad Mxico tiene una diferencia con
los otros convenios que entrarn a regir el 1 de enero del 2015, y es que el convenio con Mxico se
termina de negociar a nivel tcnico antes de que las normas de la enajenacin indirecta de acciones
entraran a regir.
Esto hace que el convenio con Mxico no traiga reglas expresas sobre el tratamiento de enajenacin
indirecta de acciones.

99

Vamos a ver que en el artculo 13 sobre ganancias de capital no hace referencia alguna a la enajenacin indirecta de acciones.
Con lo cual en realidad podemos llegar a decir o a concluir que en el caso del convenio de Mxico con
el Per, solamente en la venta y la enajenacin de acciones de manera indirecta tendr la potestad
de gravar el pas de residencia y no el pas de fuente, que en este caso sera el Per.
Ahora bien, no sera honesta intelectualmente si es que no les contara que en el caso de Chile, donde
sucede exactamente lo mismo o algo similar, se ha tenido una interpretacin muy especial, en la cual
ellos de alguna manera estn diciendo que la enajenacin indirecta de acciones en realidad entra en
otras rentas dentro del convenio. Es decir, el artculo 21.
Yo he conversado con gente en Chile y all se cree que esa opinin en realidad se encuentra equivocada, o sea, la posicin es que debera estar entrando nicamente en el artculo 13.
Entonces si no hay ese supuesto en el artculo 13 como enajenacin indirecta de acciones, solamente
tiene potestad tributaria el pas de residencia y creo que esa sera mi posicin por ahora.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
En el caso de Portugal, si es que no se produjera la condicin de la representacin del valor de la
sociedad uruguaya por el valor de las concesiones para que exista tributacin compartida, tendr
que cumplirse primero los requisitos del literal e) del artculo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta,
pero, adems, tiene que haber una participacin indirecta. En este caso de la sociedad vendedora
del ejemplo de la SA peruana, dentro de los 12 meses anteriores a la enajenacin de al menos 20%
de forma individual o conjunta con sus vinculadas.
Vale decir, en el ejemplo si tuviramos que la sociedad vendedora tiene 11% de la sociedad uruguaya
y esta, a su vez, tiene 10% o 9%, pero adems posee otra sociedad al costado que cuenta con el
resto de la participacin de las acciones de la SA peruana, puede ser que de forma individual, o sea,
directamente no cumpla el requisito, pero si sumamos las participaciones de las vinculadas, podemos
llegar al 20% y en ese caso s se aplicar una regla de tributacin compartida.
Si no se cumple este requisito adicional, habr tributacin exclusiva en Portugal.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En Suiza, como les coment, lo que se ha buscado es que el Per tenga potestad tributaria en la
enajenacin directa o indirecta de acciones.
Sin embargo, en el apartado pertinente para aplicar su redaccin no es muy clara, puesto que dice que
se aplica para las ganancias derivadas de un residente de Suiza de la enajenacin directa o indirecta
de acciones que representen el capital de una sociedad que es residente en el Per.
Pero una enajenacin indirecta de acciones supone la enajenacin de acciones emitidas por una
sociedad no domiciliada.

100

Cuadernos de Trabajo

Entonces, si hacemos una interpretacin literal podramos decir que la enajenacin indirecta no est
comprendida en ese apartado. Pero hacer una interpretacin de ese tipo ira en contra de la Convencin de Viena, que nos dice que hay que buscar el sentido de las disposiciones de los tratados,
el contexto, la intencin de las partes y el fin prctico.
Porque si llegamos a una interpretacin literal, tendramos que la parte de enajenacin indirecta no
tendra aplicacin.
Teniendo eso en cuenta, lo que concluiramos es que la enajenacin indirecta s estara comprendida
y se aplicara la tasa lmite del 15%.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
En el caso de Portugal, tambin hay una definicin de enajenacin indirecta y que dice que representen el capital.
Claro, no es la redaccin ms feliz, porque puede ser que las acciones no representen el ntegro del
capital, sino una parte del capital, y en ese caso debiera generarse la misma conclusin; pero creo
que es un tema de redaccin infeliz, en realidad, este texto.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Pasamos a la segunda etapa, la etapa de exploracin del proyecto, para lo cual nuestro inversionista
extranjero residente en Corea del Sur, Mxico, Portugal y Suiza decide constituir una subsidiaria
que resultar siendo la titular de las concesiones mineras, y para lo cual va a necesitar el contrato
de diversos proveedores no residentes para la exploracin de los minerales, y tambin tendr que
contar con el correspondiente financiamiento.
Entonces, el primer servicio que va a contratar nuestra subsidiaria peruana ser el soporte tcnico,
va internet, a fin de que pueda aplicar de manera adecuada los programas contratados para la
exploracin de los minerales.
Mnica, por favor, explcanos el impacto tributario.

u
MNICA BYRNE - MXICO
En esta etapa lo que hemos hecho es que como ya se est en la etapa de exploracin, obviamente
las necesidades de la mina van a ser mayormente por el lado de los servicios, tanto digitales o como
asistencia tcnica.
Y, por otro lado, obviamente va a haber una necesidad de financiamiento. Entonces, vamos tambin
a conversar sobre el tema de los intereses y cmo estn tratados en estos convenios.
Entonces, empiezo con el tema de los servicios digitales.

101

De alguna manera, este proyecto va a necesitar un soporte tcnico de internet y, por lo tanto, en
estos servicios digitales hay que establecer cul es el tratamiento de la legislacin peruana.
Como todos sabemos, a partir del ao 2004 los servicios en el pas sufrieron una gran reforma,
porque hasta ese momento en realidad los servicios solamente estaban gravados en el pas si es que
estos servicios eran prestados fsicamente en el pas, y ese era el nico tratamiento que tenamos y
se les gravaba con una retencin del 30%.
A partir de ese momento qu es lo que sucede. Que finalmente en los casos de asistencia tcnica y de
servicios digitales el legislador incluye un nuevo punto de conexin, que es la utilizacin econmica.
Y dado ese supuesto, finalmente tenemos en los ltimos convenios y, especialmente, en estos cuatro
convenios distintas situaciones por las cuales lo que trata de alguna manera el negociador peruano
es de incluir dichos supuestos de los servicios para que puedan ser gravados en el pas de fuente.
Entonces, vamos a tener que en este caso el soporte tcnico, va internet, me va a generar un servicio
digital y, por lo tanto, todas las retribuciones que yo pague por ese servicio estarn gravadas en el
Per porque constituye un supuesto de renta de fuente peruana.
Sabemos que la base imponible es el total de la retribucin; o sea, es el ingreso bruto que obtiene
el no domiciliado que presta justamente este servicio de soporte tcnico, y la tasa de retencin en
este caso es de 30%.
Ojo, estos servicios digitales normalmente en el modelo general de la OCDE solamente configuran
un beneficio empresarial; por lo tanto, solo el pas de residencia tendr la potestad de gravar.
Pero puesto que estos mecanismos que estamos viendo en los distintos convenios que viene celebrando el Per, se est dando una suerte de inclusin de esos servicios, ya sea como regalas, y
en el caso de asistencia tcnica pueden ser dos porque puede haber el sistema de configurar o la
configuracin de un EP por servicios o por asistencia tcnica.
Vamos a ver que hay distintos mecanismos, pero todos tratan de una u otra manera que ese servicio
sea gravado tambin en el pas de fuente, puesto que nuestra legislacin lo grava.
Vamos a ver qu pasa en cada CDI.
Ya dijimos que esta renta que pagamos por estos servicios digitales se trata como un beneficio
empresarial en principio. Entonces grava al pas de residencia, de todas maneras en Corea del Sur,
Mxico y Portugal, salvo que se configure un EP de servicios, porque en ese caso si hay un EP de
servicios, obviamente el pas de fuente tambin donde se configura ese EP va a tener la potestad
tributaria de gravar.
Si se configura un EP, vamos a decir que habr una tributacin compartida y se va a aplicar un impuesto segn la ley interna de cada pas. En el Per, la tributacin va a ser equivalente en el caso
de un EP de una renta neta.
No hay tasa limitante para el caso de los servicios digitales, y vamos a ver las peculiaridades de cada
convenio.

102

Cuadernos de Trabajo

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En Suiza nos alejamos de este tratamiento y calificamos los servicios de soporte tcnico como regalas.
Eso qu quiere decir? El Per grava desde el primer da. No espera el umbral de un determinado
perodo de tiempo y grava sobre renta bruta. Si tenemos un lmite de tasa de 10%, siempre que
el beneficiario efectivo sea residente de Suiza y el pagador sea del Per, o quien pague esta renta
tenga un EP o base fija en el Per.
Esta tasa limitante no se aplicar si el beneficiario tiene un EP en el Per.
Luego tenemos el segundo servicio que va a contratar nuestra subsidiaria, que es el alquiler de un
equipo para realizar perforaciones, a fin de determinar el valor del mineral que ser materia de explotacin por nuestra subsidiaria.

u
MNICA BYRNE - MXICO
Aqu vemos que tambin, aparte de los servicios digitales que ya hemos conversado, la empresa
tendr la necesidad de equipo para poder iniciar esta etapa de exploracin.
El alquiler de equipos se vuelve un tema dentro de los convenios, porque vamos a ver en los distintos
convenios que puede tener un tratamiento tambin de regala.
Si bien sabemos que el alquiler de equipos es un simple arrendamiento, no una cesin de uso de
equipo, finalmente algunos convenios deciden caracterizarlo como regala para efectos de poder
gravarlo en el pas de fuente.
Entonces, nuestra legislacin interna grava esto como renta de fuente peruana y nos dicen que por
la base imponible tenemos derecho a una deduccin del 20% del monto pagado acreditado, que
es el porcentaje finalmente asumido como recuperacin de capital invertido. Eso nos lo da la propia
legislacin del impuesto a la renta como un deducible.
Y, por lo tanto, nuestra tasa efectiva no ser de 30%, sino finalmente una tasa de 24%.
En los convenios veremos que su tratamiento variar. En los convenios que entrarn en vigencia el
1 de enero del 2015, salvo Mxico, lo que suceder con este alquiler de equipo es que es beneficio
empresarial para el pas de residencia.
Sin embargo, si configuramos un establecimiento permanente en el Per la potestad tributaria va
tambin a ser del pas de fuente donde se establezca este establecimiento permanente.
Entonces, si hay establecimiento permanente, finalmente vamos a tener una tributacin compartida.
En caso contrario, solamente estar gravado en el pas de residencia.
Y veamos qu pasa en Mxico, otra particularidad del convenio de Mxico.
En el tema de Mxico lo que ha sucedido, como anticip, es que finalmente lo que se ha pactado es que
este alquiler de equipo genera una regala. Ya sabemos que es un alquiler, que esto es una retribucin por
alquiler; sin embargo, en estas negociaciones se puede caracterizar una renta de diferente manera, como es
el caso particular del alquiler de equipo.

103

Y en el convenio del Per con Mxico encontraremos que el alquiler de equipo finalmente est
caracterizado como regala, por lo cual habr una tasa de retencin hasta de 15%; o sea, la tasa
interna peruana de 24% se ve reducida en 15%, y eso tendr que ser retenido cuando se paguen
retribuciones por la cesin o el alquiler de equipo a Mxico en el caso peruano.
Despus tenemos que no basta con el alquiler de equipos, sino que hay que financiar ese alquiler
de equipo.
Sabemos que en la industria minera los equipos no suelen ser baratos y su alquiler tampoco. En este
caso, tenemos que esta empresa minera decide acudir a un financiamiento y, por lo tanto, va a tener
que pagar intereses.
Entonces, qu sucede normalmente con los intereses dentro de nuestra legislacin peruana?
Sabemos que se ha simplificado el sistema de retenciones, porque antes tenamos inclusive una tasa
diferenciada para los prstamos con bancos, pero tal como est ahora finalmente tenemos dos tasas,
la del 4,99 que son para los prstamos en general y la tasa del 30% cuando se trate de empresas
vinculadas.
Y veremos cules son los efectos en los convenios de doble imposicin que regirn a partir del 1 de
enero del 2015.
Primero, tenemos los prstamos otorgados por casa matriz, porque yo puedo tener distintos financiamientos, puedo endeudarme con la casa matriz, puedo endeudarme con el banco o puedo
endeudarme tambin con un tercero, y vamos a ver que en los distintos convenios puede haber
particularidades dependiendo de quin es el acreedor.
En general, tenemos la regla que dentro de los convenios los intereses pueden ser sometidos en posesin en el pas de fuente. Quiere decir en el pas desde el cual se pagan dichos intereses o donde
finalmente se ha colocado el capital, pero la imposicin no es irrestricta. La imposicin est sometida
a una tasa tope del 15%.
Como sabemos, nuestra tasa general es de 4,99: por lo tanto, en ese caso no afectar la imposicin
en el Per. Sin embargo, para los crditos con empresas vinculadas s se afecta porque la tasa es de
30%, y en este caso se reducir la tasa a 15%.
Hay una novedad en algunos de estos convenios y lo que est sucediendo es que siempre haba esta
controversia de definir en los prstamos participativos si en realidad la retribucin por ese prstamo
participativo, que sabemos que implica que el acreedor tenga derecho sobre las utilidades del deudor,
era dividendo o inters.
Vamos a ver en todos los convenios que se ha definido en el convenio, que esto es inters, y no es
dividendo, para efectos del tratamiento en los convenios.
Entonces, tenemos por ejemplo que en los casos de Mxico y de Corea pueden haber situaciones en
las cuales la inversin al pas puede venir con un financiamiento del Estado, o de alguna entidad del
Estado o un banco del Estado. Si esto es as, los convenios tanto de Corea como de Mxico lo que
dicen es que finalmente en estos casos este prstamo, si es otorgado por un banco estatal, tendr su
tratamiento del 15% del importe bruto de los intereses al ser el preceptor de la renta un beneficiario
efectivo en Corea del Sur, Mxico y el pagador de la deuda es un residente en el Per de 4,99.

104

Cuadernos de Trabajo

Tenemos la regla general que es una tributacin compartida, y que finalmente va a gravar solo Corea
del Sur y Mxico si el prstamo es otorgado por banco estatal.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
El caso de Portugal es bsicamente igual que Mxico y Corea. Si es un banco privado el que otorga
el financiamiento, va a haber un lmite de la tasa mxima de 10%, pero como sabemos esta tasa en
realidad no ser aplicable porque nuestra tasa domstica es menor, salvo que en muy raros casos no
se cumpla uno de los requisitos que la verdad nunca lo he visto, y que se tenga que recurrir a la tasa
del 30%. Habr una limitacin si es que el banco portugus es el que ha otorgado el financiamiento.
Y al igual que los otros dos pases, si el banco portugus es estatal y otorga el financiamiento, habr
tributacin exclusiva en Portugal.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En Suiza tenemos la particularidad de que hay una tasa lmite del 10%, siempre que el beneficiario efectivo sea residente en Suiza y el pagador sea residente del Per, y como ha dicho Rolando,
tenemos que ver si se cumplen los beneficios o los requisitos para que se aplique la tasa del 4,99.
Pero, adems, hay otra particularidad. Se ha previsto una tasa del 10% cuando se pague intereses
en el marco de contratos de venta de equipos industriales al crdito.
Entonces se ha puesto tambin una tasa del 10%.
Ahora, luego de haber tenido nuestros prstamos y de haber alquilado nuestra mquina para explorar
el mineral, vamos a contratar a nuestro proveedor del exterior a fin de que nos prepare el famoso
estudio de factibilidad; para lo cual enviar personal para recoger las muestras y definir el costo de
la inversin que realizar nuestro inversionista extranjero.

u
MNICA BYRNE - MXICO
Para este estudio de factibilidad una vez ms estaremos frente a un servicio, que es asistencia tcnica,
y, por lo tanto, la regla dentro de nuestra legislacin es que cualquier servicio de asistencia tcnica
que sea utilizado econmicamente en el pas finalmente generar renta de fuente peruana, y, por
lo tanto, estar sujeto a una retencin.
Esta retencin hoy por hoy es del 15%, y sabemos que finalmente es sobre la base de la retribucin
que se pague. Ese es el tratamiento dentro de nuestra legislacin.
Sin embargo, veremos que esa asistencia tcnica puede tener distintos tratamientos dentro del convenio, y por eso es que le pido a Rolando que explique un poquito.

105

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
En la elaboracin de los estudios de factibilidad no hay mucha diferencia con el de Suiza. En realidad,
lo que establece el convenio es que habr una tributacin compartida y que se establecer un tope
de la tasa hasta el 10%.
Claro, eso solamente porque en este caso califica como asistencia tcnica.
Si bien el convenio de Corea ha incluido dentro del concepto de regalas a los servicios de asistencia
tcnica, y para aquellos que son asistencia tcnica les ha establecido una tasa lmite del 10%; es
decir, aquellos servicios o, mejor dicho, aquellas regalas que no califiquen como asistencia tcnica
tendrn otra tasa que establece el convenio. El convenio establece para otro tipo de servicios el 15%.
Pero, para efectos de aquellos que califiquen como asistencia tcnica, se ha establecido una tributacin compartida con el 10%.
S hay que adelantar es en el caso de Corea, que por ejemplo no se ha establecido una definicin
de lo que se entiende por asistencia tcnica; por lo tanto, habr que recurrir a nuestra legislacin
interna para ver cundo estamos ante ese supuesto, y adems esa situacin posiblemente nos lleve a
algunos pequeos debates que se evidenciarn un poquito ms en la parte de instalacin y montaje.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Eso es cierto. Aqu lo que hemos hecho tanto en Corea del Sur como en Suiza es cambiar la regla
general de tratarlo como un servicio general, que en los otros convenios se trataban como beneficio
empresarial, lo que implicaba que se gravaba siempre y cuando se superara un perodo de tiempo,
configurndose un EP.
En este caso lo que estamos haciendo es que el Per tendr potestad para gravar desde el primer
da y gravar sobre renta bruta con una tasa limite.

u
MNICA BYRNE - MXICO
Ahora, qu cosa est sucediendo en Mxico. En Mxico tienen una particularidad para el tratamiento
de la asistencia tcnica.
Lo que ha sucedido en Mxico es que se ha definido qu es asistencia tcnica para efectos del convenio.
Entonces, en ese caso tenemos tres supuestos de definiciones de asistencia tcnica.
Uno es la legislacin peruana. Sabemos que en la legislacin peruana la asistencia tcnica est definida conforme la Ley del Impuesto a la Renta.
Nos dice que todo servicio independiente suministrado desde el exterior o en el pas en el cual el
prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados no patentables
necesarios en el proceso productivo de comercializacin de prestacin de servicios o cualquier otra
actividad realizada por el usuario.
106

Cuadernos de Trabajo

Sin embargo, tambin sabemos que en nuestra legislacin existe una lista positiva y una lista negativa de lo que es asistencia tcnica y como pueden ver por la definicin del protocolo de lo que es
asistencia tcnica para efectos del convenio con Mxico, esa lista positiva y negativa pues no existe.
Es ms, la definicin en el protocolo, si ustedes leen, es distinta de la definicin que existe en nuestra
legislacin.
En Mxico, en realidad, en su legislacin interna no hay una definicin de asistencia tcnica tal como
nosotros la tenemos, con lo cual estn teniendo tres definiciones distintas.
La propia de cada legislacin y, finalmente, la del protocolo.
Y veamos qu dice el protocolo, porque el matiz es diferente de nuestra legislacin. En el protocolo,
en la disposicin dos me van a decir qu se entiende por asistencia tcnica para efectos de la aplicacin de este convenio la transmisin de conocimientos especializados, y aqu me quiero detener
porque esta es la gran diferencia.
Dentro de la definicin de asistencia tcnica en el convenio con Mxico tenemos que hay un elemento esencial que no est tan claro. Los que practicamos y lidiamos con el tema de asistencia tcnica,
sabemos que la transmisin de conocimientos especializados es un poco relativa; o sea, la norma me
dice que con el objeto de proporcionar conocimientos especializados. Es con el objeto.
Entonces, hasta qu punto hay esa necesidad para entrar a una caracterizacin de asistencia tcnica
en la legislacin peruana.
Pero en el convenio se vuelve esencial, si no hay transmisin de conocimientos, no estamos ante
asistencia tcnica.
Quera alertarles sobre esto, porque en el caso de la elaboracin del estudio de factibilidad podemos
tener la duda de hasta qu punto esto es una transmisin de conocimientos esencialmente.
Y lo dejo un poquito ah para que lo pensemos.
Luego qu nos est pasando en Mxico.
Esto por el lado de la definicin y tenemos otra diferenciacin, y es que en el convenio con Mxico
no bast que hubiera un establecimiento permanente de servicios prestados en el pas por 183 das.
Se entendi que la asistencia tcnica deba tener su regulacin propia y su caracterizacin propia
como EP.
Entonces, ya no son 183 das para la asistencia tcnica, sino se ha reducido el plazo a 90 das.
Si una asistencia tcnica es prestada por un perodo de 90 das, menor a 183 das; finalmente, configuramos un EP en el pas.
Vamos a ver despus cul es la otra problemtica que tiene esto.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
En Portugal hay una regla bien particular que la verdad no se termina de entender, porque en principio esta asistencia tcnica calificar como beneficio empresarial. En consecuencia, debiera haber
107

tributacin exclusiva en Portugal, pero se agrega dentro del concepto de regala, que est incluido
en este concepto los pagos recibidos por la prestacin de servicios de asistencia tcnica, hasta ah
no habra mayor duda.
Sin embargo, limitan este concepto a aquellos pagos recibidos por este tipo de servicios, pero en
conexin con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o informacin.
Qu quiere decir eso? La verdad, lo nico que he llegado a concluir son las cosas que podemos
excluir, pero no lo que podemos incluir.
Si estamos ante un know-how que eventualmente puede tener un componente de adiestramiento
para aplicar el know-how. Como sabemos, en el know-how el acento tiene que estar en la prestacin
de dar y no en la prestacin de hacer, y as lo ha sealado el Tribunal Fiscal.
Entonces si es que tenemos un componente menor de servicios en el know-how, en realidad eso
debiera ser un tema accesorio del propio know-how, y, en consecuencia, debera seguir la suerte del
know-how, no debera estar metido en este concepto porque el pago no se est realizando por la
asistencia tcnica, se est realizando por el know-how mismo y, en consecuencia, debiramos excluirlo.
Ahora, la legislacin portuguesa nos da alguna luz para poder darle contenido a esta invencin?
Lamentablemente no, porque no tiene definicin de asistencia tcnica y cuenta con definicin de
servicio tcnico que no tiene absolutamente nada que ver con lo que est ac.
Y lamento que no pueda darles respuestas concluyentes sobre este tema, pero pareciera que lo que
han querido es simplemente incluir el tema de asistencia tcnica en la lnea de los convenios que
est suscribiendo el Per; pero tratar de alguna manera de reducir ese mbito de aplicacin de la
asistencia tcnica con este aadido, con esta colita, que, insisto, se entiende muy poco.
Pero en este caso en particular, al estar ante un supuesto de la elaboracin de un estudio de factibilidad, qu duda cabe que no estaramos dentro de este concepto porque no es una asistencia
tcnica que se regira por el concepto peruano de asistencia tcnica, porque el convenio no dice qu
es asistencia tcnica, pero no est en conexin con ningn know-how, con ningn derecho de uso
ni nada. Es un servicio independiente, aislado que no est dentro de un derecho de autor ni nada,
con lo cual por lo menos en el caso en concreto tenemos la tranquilidad de que podramos excluirlo
de este concepto. En consecuencia, sera beneficio empresarial y solo tributara el Per en la medida
en que se configure evidentemente un EP.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Pasamos a la tercera etapa durante la construccin y la explotacin del proyecto.
En este caso tenemos la contratacin de un proveedor extranjero para la construccin de una cancha
de lixiviacin.
La ingeniera y la fabricacin de las piezas se realizarn ntegramente en el exterior, y la instalacin,
el montaje y la puesta en marcha se realizaran en el Per.
Para los efectos, nuestro proveedor extranjero destacar personal al Per para dichas actividades,
as como destacar a un supervisor independiente para que realice la supervisin de la instalacin,
el montaje y la puesta en marcha de la cancha de lixiviacin.
108

Cuadernos de Trabajo

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
Para efectos de esta etapa, partimos de la premisa de la instalacin, montaje y puesta en marcha,
que es el tema ms relevante, y para empezar a ver el tema del convenio partimos por definir si es
que existe o no renta de fuente peruana.
Lo que nos dice la legislacin interna es que estos conceptos de instalacin, montaje y puesta en
marcha son definidos de manera textual por nuestra ley, como servicio de asistencia tcnica.
Entonces, al ser servicio de asistencia tcnica, en la medida en que sean utilizados econmicamente
en el pas, generar renta de fuente peruana sujeta a imposicin. La base imponible ser el total de
la retribucin que se ana al no domiciliado y estar sujeto a una tasa del 15%, evidentemente con
el cumplimiento de los requisitos que la norma establece, y modificados con el Decreto Legislativo
1120 del 2012 relacionados con el informe de la sociedad auditora cuando se superan las 140 UIT.
Dicho esto del tratamiento de la legislacin peruana, pasamos a cada uno de los convenios.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Y aqu hemos hecho una paleta de opciones de cmo se gravarn estos servicios, puesto que en
cada uno de los convenios tenemos distintas soluciones y tenemos problemas de caracterizacin. Por
eso cada uno de nosotros de acuerdo con la perspectiva de su convenio ir desarrollando el caso.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
En el caso de Corea hay un tema bien interesante, y es que si bien nuestra legislacin interna contempla que los servicios de instalacin, montaje y puesta en marcha son asistencia tcnica, el convenio
no establece una definicin de asistencia tcnica y, adems, la asistencia tcnica es regulada por el
artculo correspondiente a las regalas.
Es decir, en principio, debera ser una tributacin compartida con tasas limitadas. Eso es en principio.
Pero qu pasa por el otro lado. Tenemos que las obras de instalacin y puesta en marcha tambin
estn reguladas en el artculo del establecimiento permanente.
El artculo del establecimiento permanente si bien otorga potestad tributaria, por lo menos define
cundo ests ante un establecimiento permanente. Resulta que una obra, una instalacin, montaje
o puesta en marcha, cuando es un perodo mayor a seis meses, configuran un establecimiento permanente.
Es ah donde nos detenemos un momento y decimos entonces, siendo establecimiento permanente
lo lgico sera que me vaya por servicios empresariales, o debera permanecer en regalas y tener
una tributacin compartida.
Ms o menos, por ah va el anlisis.
Y para efectos de esta mesa, cuando conversbamos partimos de la premisa de que estbamos ante
un proyecto, una obra, y si lo veamos de manera conjunta la forma de interpretar el contexto de
109

una obra, en el texto del convenio debera ser a travs de beneficios empresariales y, por lo tanto,
decamos que vayamos por beneficios empresariales.
Pero hay que ser sinceros en que tambin se pueda dar el debate con relacin a regalas, porque el
prrafo 4 del artculo 12 que regula las regalas en el convenio de Corea se refiere a la aplicacin de
beneficios empresariales en dos condiciones.
Y solamente me voy a referir a una para no quitar mucho tiempo.
Cuando las regalas se pagan respecto al bien o derecho.
Y despus, punto seguido, no dice absolutamente nada. Es decir, se ha referido en el prrafo 3 que se
incluye la asistencia tcnica y en el prrafo 4, cuando se refiere a que son relacionadas con un establecimiento permanente, solamente dice cuando las regalas se pagan respecto a un bien o derecho.
Y qu pas con los servicios que estn incluyendo en la definicin de regalas?
Ah podramos tener una discusin de si es que aun cuando se configure en establecimiento permanente, el artculo que debemos aplicar es el de regalas.
Y cul es la diferencia? Que si fusemos a beneficios empresariales, tendramos que la tributacin
compartida no tiene una tasa lmite; sin embargo, las regalas s la tienen, que en asistencia tcnica
sera del 10%.
Entonces, lamentablemente no les voy a poder aclarar, no voy a tener una solucin prctica para este
momento, pero s es un tema que lo dejo al debate pero para efectos de la mesa, y de este caso que
hemos tratado de desarrollar s consideramos que si se tratase de una obra, un proyecto integral,
deberamos referirnos ms a servicios empresariales que a regalas.

u
MNICA BYRNE - MXICO
En Mxico, como ya adelant, lo que tenemos es una definicin y asistencia tcnica propia dentro
del convenio.
Pero adicionalmente tenemos, en realidad, en este caso de la construccin y la instalacin, montaje
y puesta en marcha en una cancha de lixiviacin, tres supuestos de establecimiento permanente
donde podra de alguna manera entrar este caso.
Es cierto lo que dice Rolando que si lo vemos en conjunto sera beneficio empresarial. Pero si de
alguna manera estas actividades la llevamos a que sean parciales, vamos a tener algunos problemas
de caracterizacin en el caso de Mxico.
En el caso de Mxico, tenemos tres supuestos de establecimiento permanente que estn definidos
en el artculo 5.
Tenemos un supuesto que nos dice que la expresin de establecimiento permanente tambin incluye
una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionados con ellos, pero solo cuando dicha obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje o
actividad tenga una duracin aproximada de seis meses.

110

Cuadernos de Trabajo

Entonces, ah hay una temporalidad de que esas actividades tienen que llevarse a cabo por seis meses.
Eso por un lado.Por otro lado, tenemos que existe el establecimiento permanente, en general por
servicios que tambin estn incorporados dentro de Mxico. Nos dice 183 das de prestacin de esos
servicios por un perodo cualquiera de 12 meses. Eso es lo que dice el siguiente supuesto.
Y el tercer supuesto es el especfico dentro del convenio de Mxico para los efectos de la asistencia
tcnica.
Entonces si ya no pensamos en que esta construccin, instalacin, montaje y puesta en marcha lo
vemos como un logro, podemos tener problemas de caracterizacin, como por ejemplo el montaje
de un proyecto.
Imaginemos que se realiza de manera separada, es un proveedor distinto. Dnde va a estar este
montaje? Va a estar en el establecimiento permanente de seis meses que es el primero, o va a estar
recogido como asistencia tcnica?
Porque fjense ustedes, me pueden decir no, es asistencia tcnica. Entonces por qu es el especfico?
Entonces es tres meses. Pero yo puedo decir que porque me lo menciona en el primer supuesto es
montaje, por lo que es seis meses.
Hay que tener cuidado para saber dnde lo estamos caracterizando, para efectos de saber si un
supuesto es EP o no, y esa es la dificultad finalmente que existe con el convenio de Mxico.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
Solamente dos particularidades. Una que en el protocolo se establece una norma antiabuso en
relacin con el cumplimiento de este plazo de 183 das en el perodo de 12 meses, relacionados
con un mismo proyecto o proyecto conexo que se establece que se suman los plazos de empresas
vinculadas con actividades idnticas o sustancialmente similares cuando estn relacionadas con el
mismo proyecto o con un proyecto conexo, con el objeto de que sea una empresa portuguesa que
va de la mano con otra sociedad que no est domiciliada en Portugal para un proyecto especfico
en el Per y la presencia de los empleados de Portugal no supera los 183 das. Pero si sumas el plazo
de la presencia de los empleados de la empresa vinculada que no estn en Portugal, que no son
de Portugal, se excede el plazo de los 183 das en un tiempo de 12 meses, la sociedad portuguesa
estar configurando un EP en el pas.
Y la otra particularidad es la que ya adelant y en relacin con este concepto de regalas, de asistencia
tcnica en conexin con know-how, derechos de autor y dems, para el caso de nuevo concreto,
felizmente podemos resolverlo con relativa facilidad porque con claridad no habr en este caso de
un proyecto de supervisin, montaje, puesta en marcha, ningn elemento de propiedad intelectual
asociado a ese servicio y, en consecuencia, habr tributacin exclusiva en Portugal.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Por el lado de Suiza, se dara el problema de calificacin que ya les coment Rolando sobre Corea del
Sur, porque podramos entender que en los casos de instalacin y montaje aislados podran calificar
tanto como beneficios empresariales o como asistencia tcnica.
111

En el caso en concreto al tratarse de un proyecto, la regla que sera razonable aplicar sera la de
beneficio empresarial. Pero debemos considerar que este problema de caracterizacin que crea
incertidumbre trae otros problemas, tanto para el Estado de residencia, la fuente y el contribuyente.
Qu problemas trae? Qu pasa si el Estado fuente Per califica este servicio dentro de regalas?
Se atribuye potestad tributaria, se grava desde el da 1, se grava con renta bruta. Me voy a Estado
de residencia, para Suiza. Se verifica la operacin, analiza la operacin y dice que eso no califica
como regalas, es un beneficio empresarial, no se super el umbral, no se configur el EP que se ha
gravado. Yo no te reconozco a ti contribuyente el impuesto que pagaste en el Per porque se ha
aplicado indebidamente el convenio.
Entonces, ah se nos est armando una doble imposicin, y en esos casos qu nos dice el convenio.
Tenemos que recurrir a un procedimiento amistoso a fin de que se llegue a un acuerdo de quin
debi ejercer la potestad tributaria, cmo se debi calificar debidamente esta renta y no afectar al
contribuyente.
Pero estas incertidumbres se crean, puesto que al momento que se ha negociado el convenio por
querer intentar jalar la potestad tributaria al Per, se crean estas inconsistencias.
Por eso esta es una alerta que tenemos que considerar al momento de negociar los convenios.
Y, adems, en Suiza tenemos dos particularidades en cuanto al aspecto del cmputo de plazo.
En el protocolo nos han aadido una forma particular de computar el plazo en el caso de EP obra y
EP servicios, que al igual que en Portugal se agregar el tiempo ejecutado por empresas asociadas Se
sumarn los plazos siempre que las actividades sean conectadas y, adems, las empresas asociadas
realicen actividades concurrentes.
Nos dice el protocolo que se considera empresa asociada con otra empresa si una de ellas est controlada, directa o indirectamente, por la otra o si ambas estn controladas por una empresa en comn.
Y adems hay otra novedad. Se ha establecido como una clusula de nacin ms favorecida para el EP.
Qu quiere decir esto? Que en el caso de EP obra o base fija se ha dispuesto que si el Per negocia
otro convenio con un Estado miembro de la OCDE y se pacta un plazo mayor para la configuracin
de la EP, este plazo mayor tambin se tomar en cuenta para el caso de las transacciones con Suiza.
Y respecto a la determinacin de beneficios empresariales, en el caso de los establecimientos permanentes hay dos novedades a fin de asegurar la determinacin de los beneficios y que no haya
una incertidumbre de cmo se van a atribuir los beneficios entre la principal y el establecimiento
permanente.
Especficamente se dice que en el caso de venta de bienes o mercaderas o desarrollo de negocios
en el Estado fuente, la renta atribuible a la EP no ser el monto total involucrado recibido por la
empresa, sino aquel que corresponda a las actividades realizadas por el EP.
Y en el caso de contrato de estudios, de suministro, instalacin o construccin de equipos o establecimientos industriales, comerciales o cientficos y de obras pblicas, lo que se ha dicho que a fin
de atribuir los beneficios empresariales no se considerar el monto total del contrato, sino lo que
tendremos que distinguir es la funcin real ejecutada tanto por el EP como por la casa matriz. En
funcin de esa actividad econmica es que se atribuyen los beneficios.

112

Cuadernos de Trabajo

Ahora vamos a ver el caso desde la perspectiva de nivel personal.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
Voy a regresar un ratito porque ac haba un tema que quera comentar en relacin con el EP. Porque
habamos partido de la premisa que para efectos de esta mesa hablbamos de un proyecto, una
obra, de beneficios empresariales y, obviamente, de acuerdo con el cuadro que pasamos al principio,
se poda constituir un establecimiento permanente.
En el convenio de Corea hay una disposicin en el protocolo bien interesante, que seala que se
entiende que la disposiciones del prrafo 3 referidas a la determinacin de los beneficios del EP se
aplican solo si los gastos pueden ser atribuidos al EP de acuerdo con las disposiciones de la legislacin
tributaria del Estado contratante en el cual el EP est situado.
Ese protocolo es bien interesante porque trae al recuerdo toda la discusin de cmo finalmente tributa
una EP y el informe que sac SUNAT en su oportunidad, en donde dijo que el EP tributa con una
persona jurdica local, y eso trae pues mucha discusin de si el EP finalmente es materia de retencin
por posicin tributaria o debe tributar directamente.
Esa discusin no la voy a plantear porque hay demasiado para debatir en ello. Pero lo cierto es que,
segn este protocolo, si el Estado de la fuente no permite atribuir los gastos al EP, no podras aplicar
esa norma de beneficios empresariales que establece el convenio.
Es decir, por ejemplo, en el caso de un servicio de instalacin o montaje o servicios de consultora
por ms de 183 das, que de acuerdo con el convenio constituyen EP en la medida en que nuestra
legislacin interna no contemple ese EP y no le permite atribuir los gastos, pareciera que el convenio
nos est diciendo que ah lo nico que tenemos es potestad tributaria y entendera que de alguna
manera tambin lo que est queriendo decir es que en esos casos si tu legislacin interna no contempla el EP, lo que tienes es potestad, y en todo caso aplicara retencin en la fuente, pero ese es
un tema por discutir.
Definitivamente, SUNAT sac su informe, dijo que el EP tributaba como una persona jurdica, y la
pregunta es si en este caso de Corea podramos nosotros aplicar los gastos teniendo en cuenta
este protocolo?
Siguiendo con el desarrollo, con los servicios de instalacin, montaje y puesta en marcha, y para
efectos de ese servicio se recomienda personal para desarrollarlos.
Qu dice nuestra legislacin al respecto?
Evidentemente, la renta que genera un trabajador dependiente no domiciliado por las actividades
desarrolladas en el pas es renta de fuente peruana. Al ser renta de fuente peruana est sujeta a
imposicin y debe pagar en la mayora de los casos. Cuando no hay un agente retenedor, debera
pagarlo directamente.
Ya todos ms o menos sabemos que hemos sido creativos para ver cmo se paga el impuesto, porque
en realidad la norma no lo dice.

113

En el caso de trabajadores independientes que tambin desarrollan actividades en el pas, generan


renta de fuente peruana sujetas a imposicin, y en ese caso la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido una renta neta presunta del 80%; por lo tanto, la tasa efectiva de un independiente no
domiciliado es del 24%, en comparacin con la del dependiente, que sera de 30.
Entonces, dicho eso pasamos a los convenios.
El caso de los convenios en realidad la regla y la regulacin es si no hay mayor diferencia. Es decir,
tratndose de trabajadores dependientes. Qu nos dicen los convenios? Que se grava la renta como
remuneracin recibida por un empleo dependiente. Grava exclusividad solo Corea, Mxico, Portugal
y Suiza si se dan concurrente las siguientes condiciones.
Que el individuo no permanezca en un perodo que exceda de 183 das, uno. Adems porque los
convenios sealan, y la remuneracin se paga por o en nombre del empleador no residente en el
Per, y que las remuneraciones no se imputan a un EP en uno del residente de alguno de esos pases.
Si se dan concurrentemente esas condiciones, hay exclusividad en el pas de residencia y, por lo
tanto, no se tributa en el pas.
Igualmente, en los convenios el tratamiento para los independientes no tiene mayor diferencia.
La renta va a ser obviamente renta de fuente peruana por la prestacin de servicios independientes,
y tambin habr exclusividad en el pas de residencia cuando nos encontremos en alguno de estos
supuestos porque en este caso no son los dos.
Que el individuo permanezca en el Per por un perodo o perodos que no excedan los 183 das o
que el individuo no cuente con una base fija en el Per.
Si por alguna razn no estamos en alguno de esos supuestos, pues entonces pasamos a la tributacin
compartida. En la medida en que nos encontremos en ellos habr exclusividad en el pas de residencia
y, por lo tanto, no se tributa en el pas.
En la transmisin de know-how sabemos que se refiere a regalas, las que de acuerdo con nuestra
legislacin interna son consideradas como fuente peruana en la medida en que se utilicen econmicamente en el pas.
La base imponible a las regalas pagadas a los no domiciliados es de 30%, y la base imponible es el
total de la retribucin a retencin en la fuente al momento en que se paga o acredita la regala en
favor del beneficiario no domiciliado.
Una vez determinado el supuesto de renta de fuente peruana, pasamos al convenio para ver si el
Per tiene potestad tributaria sobre esa renta que se paga al exterior.
Al igual que lo mencionado en los casos anteriores, los convenios no tienen mayor diferencia en
cuanto al tratamiento y las regalas que son renta de fuente peruana. Se gravan en los pases con los
que hemos suscrito los convenios y en el Per, evidentemente, nos encontramos ante una tributacin
compartida y la particularidad es que se establece un lmite a la tasa.
Como les mencionaba hace un momento, la tasa segn el rgimen general es de 30%, de acuerdo
con los convenios se establece una tasa lmite de 15%.

114

Cuadernos de Trabajo

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
Finalmente, nuestra subsidiaria genera utilidades y va a repartir dividendos.
Veamos el tratamiento segn la legislacin peruana.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
Lo mismo, primero vemos si es renta de fuente peruana y en el caso de la legislacin peruana se seala que es renta de fuente peruana los dividendos que pagan las sociedades domiciliadas en el pas.
La base imponible de esta renta son los dividendos que se pagan a los beneficiarios no domiciliados,
y tenemos una tasa del 4,1 que se genera al momento de la distribucin de las utilidades o cuando
se acuerda su distribucin.
Ahora, actualmente tenemos un proyecto de ley que est en debate que modificar la tasa del 4,1
y nos llevarn a unas tasas mayores que llegarn durante los siguientes aos a un 9,3%, y lo interesante es que la exposicin de motivos del proyecto dice especficamente que se han preocupado
de no exceder el 10% debido a los convenios.
Entonces han llevado al mximo posible.
Entonces dicho eso, pasamos ya a los convenios por pas.
En el caso de Corea, la tributacin es compartida por ambos Estados, y lo que se ha establecido como
la mayora de los convenios es un lmite de hasta el 10% de los dividendos de retencin.
En la prctica, ese lmite no tiene mayor relevancia porque actualmente es de 4,1, y si seguimos con
lo que se ha hecho en el proyecto de ley, tampoco tendra relevancia en el futuro porque no vamos
a exceder ese 10%.
Y eso es lo que regula Corea, y el siguiente es Mxico.

u
MNICA BYRNE - MXICO
En el caso de Mxico hay que tener presente que la legislacin mexicana para el 2014 ha sido modificada. En alguna poca, Mxico solamente tena una tasa de 30%, le gravaba a las utilidades de las
empresas en Mxico y despus pas a 35%, pero no tena un impuesto a los dividendos, solamente
gravaba a nivel de la empresa.
A partir del 2014, la legislacin mexicana ha sido modificada y ahora habr un impuesto a los dividendos percibidos por los no domiciliados en Mxico de un importe del 10%.
Entonces, en este caso hay que tener en cuenta que a partir del 2014 todas las utilidades que se
repartan a partir del 1 de enero del 2015 tendrn que finalmente someterse al convenio.
Es cierto que la tasa tope en el caso de Mxico es de 10%; por lo tanto, no va a afectar la retencin
que realice en Mxico por dividendos en el Per. Pero fjense que la ventaja que va a existir es que

115

ambos han pactado, cmo vamos a ver despus la eliminacin de la doble imposicin mediante el
crdito directo y el crdito indirecto, y eso s ser una gran ventaja y un gran alivio en el caso mexicano.
Al igual que en otros casos aqu se ha pactado en el convenio de renta compartida. La tasa tope es
hasta 10%, y aqu hay una variacin pequea en el sentido de que nos pide la norma que por lo
menos se controle de manera directa o indirecta no menos del 25% de las acciones con derecho de
voto para estar sujeto a esta ley.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
El caso de Portugal, en realidad, es igual que el de Mxico. La nica diferencia es para propsitos
de aplicacin de la tasa lmite del 10% que se establece que se posea directamente al menos del
10% del capital o 10,5 de la acciones con derecho a voto, lo que significa que si es que la sociedad
portuguesa tuviera el control del capital del 10%, pero las acciones representativas de esa parte del
capital fueran acciones sin derecho a voto, tambin hipotticamente hablando podrn acceder a la
tasa mxima del 10,5 si es que en algn momento al Per se le ocurre, esperemos que no, gravar el
impuesto a los dividendos con una tasa mayor que esa.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En Suiza tambin tenemos una tasa lmite del 10% en el caso de dividendos, siempre y cuando el
beneficiario efectivo posea directamente al menos 10% del capital y de las acciones con derecho a
voto. Cuando no se cumple este requisito, la tasa que se va a aplicar es la del 15%.
Pero siempre tengamos en cuenta que el convenio pone o establece tasas lmites, y no quiere decir
que si en la legislacin peruana est prevista una tasa menor como es el caso actual de 4,1, tengamos
que aplicar la de 10. Lo que se tiene que aplicar es el 4,1.
Tambin debe tenerse en cuenta que las tasas lmites no se aplicarn si el inversionista extranjero tiene
un establecimiento permanente realizando una actividad a la que se le imputara estos dividendos.
Lo que vamos a hablar ahora es sobre los mtodos para eliminar la doble imposicin.
Como hablamos o explicamos al principio, los convenios al momento de aplicarlos hay que hacernos
la pregunta esencial de si hay alguna disposicin en el mismo que restrinja las potestades tributarias
del Estado fuente o del Estado de residencia, y de cara del Estado de residencia el efecto restrictivo
se da con los mtodos para eliminar la doble imposicin.
Porque se busca restringir la tributacin mundial que aplicara el Estado de residencia y para eso
tenemos diferentes mecanismos.
Por un lado que el Estado de residencia renuncie totalmente a gravar estas rentas de fuente extranjera a travs del mtodo de exencin o, en todo caso, no renuncie a gravar esta renta de fuente
extranjera, las grave pero que reconozca el impuesto pagado en el Estado fuente.
Teniendo eso en cuenta, el crdito se puede realizar en las siguientes modalidades

116

Cuadernos de Trabajo

Integral, que es te reconozco todo el impuesto pagado en el exterior. El crdito ordinario, por otro
lado, lo que hace es reconocerte determinado monto del impuesto pagado en el exterior que aplicara
el Estado de residencia sobre dichas rentas.
Y luego tenemos dos tipos de crdito directo e indirecto de acuerdo a si se aliviar una doble imposicin jurdica o una doble imposicin econmica.
En cuanto a la doble imposicin jurdica a lo que nos referimos, es que se va a reconocer como crdito
el impuesto pagado por el mismo sujeto en el Estado fuente.
En cambio, en el crdito indirecto lo que se busca es aliviar la doble imposicin econmica. Eso
qu quiere decir? Cuando la renta ha sido gravada dos veces y en distintos sujetos. Cundo se da
este supuesto, en el caso de utilidades generadas en el Estado fuente se tiene una subsidiaria y es
gravada, y luego con esta utilidad se pagan dividendos, y estos dividendos a su vez sern gravados
por el titular de la subsidiaria.
Entonces, con este crdito indirecto se busca aliviar esa doble imposicin.
En los convenios hemos tenido diferentes alternativas.

u
ROLANDO CEVASCO - EXPOSITOR
En el tema de Corea del Sur tenemos el crdito directo acordado para ambos pases. En realidad, el
crdito directo es algo que, adems, la legislacin interna contempla, no vale la pena entrar en detalle.
Ms bien, en el tema del crdito indirecto s se ha establecido en el convenio con Corea un crdito
indirecto para la sociedad residente en el Per y cul es la condicin.
La condicin es que, directa o indirectamente, tenga el 10% del derecho de voto de la sociedad
residente en Corea; es decir, la sociedad coreana que distribuye los dividendos a favor de la sociedad
residente en el Per podr aplicar este crdito indirecto, en la medida en que la sociedad peruana
tenga el 10% de esta sociedad coreana.
Con una condicin que seala que este crdito indirecto adems se aplicar en la medida en que el
crdito directo no, en la medida en que el impuesto a la renta en el Per exceda el crdito directo
del cual ya goza esta empresa local.
Si el impuesto a la renta excede, pasamos al segundo nivel del crdito indirecto. Esos son los topes
que establecen para las sociedades peruanas que tienen el 10% de derecho de voto en sociedades
coreanas.

u
MNICA BYRNE - MXICO
En el caso de Mxico, como vemos y para no redundar y no aburrirlos, es exactamente como en
Corea. Se otorga un crdito directo que ya lo otorga la legislacin peruana, y la novedad en la mayor
parte de los convenios del Per es que se otorga tambin el crdito indirecto va convenio, porque
no est en nuestra legislacin.

117

Y las condiciones son exactamente iguales a las expresadas por Rolando para efectos del convenio
con Corea.

u
ROLANDO RAMREZ GASTN - PORTUGAL
En el caso de Portugal, hay una particularidad que se establece el mtodo de exencin para las sociedades residentes en ese pas.
Existe la posibilidad de deducir de la base imponible del impuesto portugus el impuesto de los dividendos pagados en el Per si se cumple con la condicin de que la sociedad portuguesa tenga la
titularidad del 25% del capital durante los dos aos anteriores a la distribucin, o si todava no ha
cumplido esos dos aos, hasta que cumpla los dos aos de tener la titularidad de al menos el 25%.
Y, adems, la otra condicin es que los dividendos provengan de actividades empresariales sujetas a
una tasa mayor del 10% mayor en el Per, lo cual se cumplir porque siempre ser una tasa mayor
a ese monto.
No vale la pena mencionar los temas de crdito directo para Portugal y el Per, hay un tema de
crdito indirecto para las sociedades peruanas que controlen, directa o indirectamente, al menos el
10% del poder de voto de la sociedad portuguesa.
Y la particularidad es que no se ha establecido crdito indirecto para las sociedades portuguesas que
inviertan en el Per.

u
LUCIANA YEZ - SUIZA
En el caso de Suiza se ha previsto que para los residentes suizos se aplicar el mtodo de exencin
y en el caso especfico de dividendos, intereses y regalas previa solicitud al fisco suizo.
Y en el caso de crdito directo, al igual que los otros convenios, se otorga crdito directo tanto para
residente suizo como en el Per; pero en el caso de Suiza, en el caso de dividendos, intereses y regalas se debe hacer previa solicitud al fisco suizo.
Para aplicar el crdito indirecto, para el caso de los residentes en el Per, la condicin es que la sociedad residente en el Per controle, directa o indirectamente, al menos el 10% del capital y el voto
de la sociedad residente en el Per.

118

Cuadernos de Trabajo

6
CONCLUSIONES

119

u
FERNANDO ZUZUNAGA
Presidente del Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera,
Petrleo y Energa (SNMPE)
Empiezo con las conclusiones referidas al da de ayer.
En cuanto al nuevo rgimen del IGV para los contratos de ingeniera, procura y construccin, tenemos las siguientes.
La problemtica de estos contratos celebrados con no domiciliados consiste en la doble imposicin
econmica que se presenta cuando SUNAT pretende gravar la ingeniera y procura en su integridad
bajo el supuesto de importacin de bienes, y adems pretende gravar la ingeniera, procura y construccin en su integridad como utilizacin de servicios.
Las empresas gozan de libertad contractual para acordar la celebracin de estos contratos conforme a sus intereses, presentndose diversas modalidades como los contratos llave en mano, donde
la contraprestacin podra pactarse de manera global o presentarse distinguiendo prestaciones y
contraprestaciones, de modo tal que cada componente del contrato, esto es, la ingeniera, procura
y construccin, corresponde a una determinada retribucin.
La Ley 30264 acertadamente regula el supuesto donde la contraprestacin se haya pactado de
manera global, considerndose que, siendo la actividad principal la construccin de una planta en el
Per, el ntegro de la contraprestacin incluida la procura est gravado exclusivamente con el IGV
por la utilizacin de servicios.
La Ley 30264 debi regular, pero no regula el supuesto en donde la contraprestacin se haya pactado discriminando cada prestacin. En ese escenario debe interpretarse que la contraprestacin del
servicio de ingeniera y construccin nicamente est gravada con la utilizacin de servicios, mientras
que la procura nicamente por la importacin de bienes.
En cuanto a los sistemas de recuperacin anticipada del IGV, la Ley 30264 incorpora normas relativas
al reintegro tributario aplicables para los que tienen contratos de concesin y realizan operaciones
no gravadas con el IGV.
Tales normas buscan equiparar su tratamiento con el aplicable para el rgimen de recuperacin anticipada del Decreto Legislativo 973. En tal virtud se establece acertadamente que si el proyecto se
desarrolla por etapas, entonces la operatividad de una etapa no afecta la preoperatividad de las otras.
Se permite que ingresen al beneficio los bienes adquiridos desde que se presenta la solicitud de acceso
al rgimen y se prorroga por 10 aos el rgimen.
La posibilidad de acceder a todo rgimen de recuperacin anticipada del IGV no debe limitarse a las
personas jurdicas y a las personas naturales, sino que tambin debe incluir a todo sujeto afecto al IGV.
Los dos aos de preoperatividad mnima que requiere el rgimen de recuperacin anticipada deben
incluir las etapas de prueba para la puesta en marcha de los proyectos.
En cuanto a las implicancias tributarias en obras de infraestructura cofinanciada, podemos decir que
la legislacin actual no est adaptada a los avances del desarrollo de la infraestructura cofinanciada.
En ese sentido, no debiera afectar la preoperatividad la facturacin de la parte de la obra que corresponde al Estado al ser una obra cofinanciada.

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Cuadernos de Trabajo

En tal supuesto, el acceso a los regmenes de recupero anticipado no debe verse afectado.
Por otra parte, el reconocimiento del ingreso para el concesionario por la porcin no cofinanciada
debe ocurrir con el cobro de la tarifa o peaje, y no con el avance de la obra.
En cuanto a los convenios de estabilidad tributaria contenidos en la Ley General de Minera, primero,
los convenios de estabilidad siguen siendo necesarios en la coyuntura actual.
La Ley 30230 no promueve la inversin en ellos y confunde en su exposicin de motivos el tratamiento
vigente, al considerar que ese tratamiento limita los alcances de la estabilidad al monto comprendido
en el estudio de factibilidad y no a las actividades desarrolladas en la unidad econmica administrativa.
La estabilidad alcanza a todas las actividades, inversiones realizadas en la unidad econmica administrativa o unidad productora.
Por ello, la exposicin de motivos basada en las resoluciones del Tribunal Fiscal all citadas no se
ajusta a ley.
La Ley 30230, por otra parte, no otorga un rgimen de promocin y dificulta la determinacin del
impuesto a la renta al impedir el verdadero goce de la estabilidad.
El proyecto de Ley 4007, que est actualmente debatindose en el Congreso, regresa acertadamente al concepto de unidad econmica administrativa para efectos del convenio de estabilidad, y
permite que inversiones adicionales desde 20 millones queden comprendidas en la estabilidad para
los contratos de 15 aos.
Sin embargo, esta posibilidad es inexistente para los contratos de 10 y 12 aos.
En cuanto a las normas o a las medidas que podran mejorar la regulacin existente, est la referencia
a la produccin mnima obligatoria que incide en los clculos de las amortizaciones para efectos del
impuesto a la renta. Es una referencia desfasada y debe eliminarse.
El beneficio de deduccin sobre desembolsos para infraestructura que constituye servicio pblico es
un beneficio que en la actualidad no se utiliza por la ausencia de procedimientos especficos para las
distintas posibilidades de inversin.
En cuanto a las nuevas medidas que debieran evaluarse e incorporarse tenemos crditos por gastos
de exploracin, la posibilidad de arrastre de prdidas por plazos mayores para la actividad mineroenergtica, la depreciacin de terrenos en determinados casos, la provisin de cierre con su admisin
para propsitos tributarios y la eliminacin de tributos antitcnicos creados en los ltimos aos,
como el Fondo Complementario de Jubilacin Minera que afecta a la empresa, el FISE, el aporte al
OSINERGMIN y el OEFA.
En cuanto al nuevo rgimen de depreciacin temporal aprobado por la Ley 30264 y que acuerda
una depreciacin a las edificaciones del 20%, se requiere que este rgimen sea reglamentado a fin
de evitar las contingencias que vienen generando un rgimen similar que se emiti en el ao 2008.
Ahora, en cuanto a los temas tratados el da de hoy. En cuanto al ejercicio del derecho de defensa y
a la prueba se refiere, la prueba es una garanta del administrado. El contribuyente tiene derecho a
que las resoluciones se fundamenten en hechos probados.

121

No hay norma especfica en el Cdigo Tributario sobre carga de la prueba. Es imperativo para el
ejercicio del derecho de defensa que quede claro de quin debe estar la prueba.
La limitacin a admitir medios probatorios en casos en los que no hay perjuicio fiscal por no haber
deuda, no se ajusta a la ley y agravia los derechos del contribuyente.
En cuanto a la valoracin de la prueba, deben respetarse los siguientes principios. El principio de
unidad probatoria, de adquisicin de la prueba, necesidad de la prueba, la aplicacin de reglas cientficas de la prueba, el principio a favor de la generacin de la prueba y el principio de experiencia
en materia probatoria.
En cuanto a las normas de precios de transferencia, la autoridad tributaria no podra valerse de comparables secretos. En estos casos se tiene que brindar al contribuyente las herramientas para desvirtuar
el comparable. En caso contrario se atenta contra el derecho de defensa y el debido proceso.
En cuanto a la fiscalizacin, a propsito de la entrada en vigencia de la norma XVI que se aplicar
desde que est reglamentada, la Ley 30230 suspendi su aplicacin permanente respecto de hechos
anteriores al 19 de julio del 2014, y decret una suspensin temporal respecto de hechos acontecidos
al 19 de julio, a partir del 19 de julio del 2014 hasta que no entre en vigencia el reglamento.
Este reglamento debe comprender en beneficio del contribuyente un procedimiento garantista que
incorpore un rgano consultivo fuera de SUNAT, que valide la posicin sustentada por SUNAT permitiendo los descargos del contribuyente.
Debe permitirse tambin o deben darse las normas necesarias que habiliten a la formulacin de
consultas individuales de los contribuyentes que den certezas a sus posiciones tributarias.
Por ltimo, en cuanto al ltimo bloque de los convenios para evitar la doble imposicin, se propone
que la categorizacin de las rentas en tales convenios en casos de servicios digitales, asistencias
tcnicas, alquiler de equipo, entre otros servicios, con el propsito de capturar rentas en el Per,
responda a una poltica uniforme de nuestro pas, de modo tal que eviten la existencia de distintas
interpretaciones que afecten la seguridad jurdica en su aplicacin.

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Cuadernos de Trabajo

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PALABRAS DE CLAUSURA

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u
ENRIQUE VEJARANO
Superintendente Nacional Adjunto Operativo de la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria (SUNAT)
Ante todo, muchas gracias al Comit de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minera,
Petrleo y Energa por haber concedido a la SUNAT unos minutos para no solo dar el cierre, sino
dar algunas palabras.
Creo que este Simposium de Tributacin Minero-Energtica resulta crucial en esta coyuntura por
dos motivos.
Primero por el sector. Estos sectores de minera, petrleo, hidrocarburos y energa son los motores
de nuestra economa, de eso no cabe duda. Lo han sido y seguramente lo sern. Hoy cerca del 67%
y 68% de nuestras exportaciones provienen de estos sectores, el aporte del PBI est por encima del
17% y 18%, y en tributacin s ha habido algunos ajustes. Hay que considerar que este sector, sobre
todo minera, est pasando por un punto de inflexin, que tiene que ver con el nivel de precios de
los principales minerales, el oro y el cobre, que tiene que ver con proyectos de minera que ya estn
cerrando y porque tambin hay proyectos muy grandes que estn naciendo y creciendo.
Entonces, desde el punto de vista tributario, como aporte directo, sobre todo de minera, estamos
en un perodo, dira, bajo; pero que esto a futuro tiende a crecer, sobre todo por los niveles de inversin que hay.
En minera y energa, en general, el ao 2013 se aport cerca del 2% del PBI, 1,9% para ser ms
exacto, y este ao esperamos una cifra similar, similar porque tambin ha habido operaciones, como
ustedes saben importantes en petrleo y en minera, de compra de acciones de inversiones extranjeras muy importantes.
Entonces, esto da una perspectiva de mediano plazo muy, pero muy importante. Eso es por un lado.
Pero, por otro lado, el Simposium agarra esta coyuntura importante porque justamente estamos en
un perodo de cambios tributarios que algunos ya estn publicados, vigentes, y otros estn en proceso
que ya todos lo conocen. No quisiera mencionar esta reduccin de tasa de renta empresarial que la
idea es que llegue al 26%, con lo cual debiramos estar en materia de rentas empresariales ms o
menos por debajo del promedio de la regin.
Esto gradualmente para que no afecte el proceso fiscal, porque efectivamente s va a haber una
cada de recaudacin el prximo ao. Ya se ha hecho pblico, todas las medidas son ms o menos
de 4400 millones menos en recaudacin tributaria. Pero creo que hay otras medidas que no han
sido todava muy difundidas y que vale la pena comentarlas. Algunas, Fernando, las ha comentado.
Tienen que ver con el tema de la norma XVI, que ya est vigente. Vigente, me refiero a la ley que seal
su perodo de congelamiento, hasta que se proceda a un reglamento que regularice. Efectivamente
es una norma que muchos pases de la OCDE ya la tienen, y por supuesto, es ms, la recomiendan.
Porque efectivamente le da una herramienta a las Administraciones Tributarias, y al Estado para poder
contar con esa facultad ante planteamientos que podran ser tributarios agresivos, tener mecanismos
legales, obviamente discutibles, probatorios, de poder tomar alguna decisin de Estado.
Ya otros pases la tienen. En el mediano plazo es una norma importante. Hoy da en el Tribunal Fiscal
hay cerca de 35 000 millones que se estn discutiendo, muchos de esos seguramente son el producto
de interpretaciones de normas que seguramente en su momento el contribuyente interpret como
A y posteriormente SUNAT lo interpret como B.
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Entonces, esa brecha tenemos que reducirla. Esta norma, si bien la hemos trabajado mucho tiempo, comprendern que es un reto para SUNAT por dos motivos. Uno en cuanto a la calidad de las
respuestas porque esto ya es vinculante, es especfica, y es un reto tambin en cuanto a la cantidad
porque obviamente hoy no sabemos qu nmero puede haber.
Hoy da el proceso se da a travs de algn premio y eso hace que muchas pues, obviamente, tengan
por temores de negocios econmicos y obviamente no vayan por esa va.
Entonces, yo creo que esa norma es muy importante, pero no se ha difundido. Es muy importante
porque la verdad que no debiramos tener estos niveles de contingencias de esa magnitud, digamos,
en el Tribunal Fiscal, que es el que tendr que pronunciarse.
Es una norma que nos va a abrir un poco, nos va a allanar este camino de contingencia que ha
existido y seguramente existir porque la reducir entre la interpretacin de la Administracin y el
contribuyente. Entonces, eso es un proceso que ya la superintendenta Tania Quispe lo ha mencionado, de un nuevo paradigma del cual significa ya no estar en veredas opuestas.
La Administracin y los contribuyentes no podemos estar todo el tiempo en veredas opuestas discutiendo, sino que la idea es que la transparencia en cuanto a la informacin, a las posiciones y, por
supuesto, en cuanto a los reparos que seguramente seguir habiendo, tiene que ponerse sobre la
mesa y, en su momento, discutirse. Y sern los argumentos probatorios y legales los que se tomen
en la decisin.
En cada caso, la Administracin Tributaria tendr que probar con los elementos, valga decir, contables, probatorios y los argumentos jurdicos, el sustento de ese reparo. Eso creo que es la esencia en
adelante, por eso es que hoy tambin se ha implementado el esquema de sectoristas para un grupo
de medianos contribuyentes, y luego pasaremos a principales.
Hay especialistas en cada caso, hay responsables en cada caso, y esto dificulta, entorpece, atrasa y
genera un problema de tiempo que para efectos del contribuyente es dinero. Entonces esto, a travs
del sectorista, debiera tambin ser la llave para la puerta y tener una comunicacin mucho ms fluida
en cada proceso entre el contribuyente y la Administracin.
Esto es muy importante. Esto por supuesto lo comprendern, SUNAT hoy da tiene cerca de 12 000
trabajadores. En tributos internos son cerca de 7000. Comprendern que es un proceso lento, es un
proceso con un cambio de filosofa del propio trabajador.
Hace ms de 20 aos, cuando se form la SUNAT, el cumplimiento tributario era otro. Era de alto
incumplimiento, lo cual no significa que hoy no sea nulo. Existe, pero est ms acotado, ms focalizado, y esto ha generado que los funcionarios de la Administracin tengan esa hiptesis, esa
suspicacia que siempre hay, que poco a poco cambie.
Entonces, este es un proceso que seguramente nos tomar tiempo y yo s agradezco a la Sociedad
Nacional de Minera, Petrleo y Energa porque estamos trabajando con ellos en conocer estos sectores, los que siempre sern fiscalizados, no cabe la menor duda.
Si la recaudacin est por ah, eso no lo vamos a negar nunca. Van a ser los principales contribuyentes
y siempre vamos a estar con el ojo detrs. Pero la idea es que sea sin la menor contingencia posible.
Dicho esto, en nombre de SUNAT, primero quiero agradecer al Comit de Asuntos Tributarios, y
doy por clausurado este evento, y seguramente que ha sido muy valioso este Simposium, que se
ha aprovechado.
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PROGRAMA

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Comit de Asuntos Tributarios

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