UMA ANLISE COMPARATIVA ENTRE O TDABC E O MTODO DA

UNIDADE DE ESFORO DE PRODUO (UEP)

Rodrigo Rech Campagnolo

Universidade Federal do Rio Grande do Sul
Joana Siqueira de Souza
Universidade Federal do Rio Grande do Sul
Francisco Jos Kliemann Neto
Universidade Federal do Rio Grande do Sul

ANLISE COMPARATIVA ENTRE O TDABC E O MTODO DA UNIDADE DE

ESFORO DE PRODUO (UEP)

RESUMO
Ao longo dos anos, a correta apropriao dos custos aos produtos e servios tem se
tornado um processo mais difcil devido ao aumento da competitividade entre as
empresas, da complexidade dos processos internos das organizaes e da maior
exigncia dos clientes. Para dar suporte gerencial a estas mudanas, a contabilidade de
custos apresentou uma evoluo nos seus mtodos de custeio, desenvolvendo novas
metodologias como o Activity-Based Costing (ABC) e o mtodo da Unidade de Esforo de
Produo (UEP). Atualmente, uma nova abordagem vem sendo discutida e apresentada
como uma soluo simplificada ao mtodo ABC: o Time-Driven ABC (TDABC). O objetivo
deste trabalho traar uma anlise comparativa entre estes trs mtodos, buscando
identificar suas principais diferenas e eventuais complementaridades. Para isto, realizase uma reviso terica sobre os mtodos em discusso, identificando suas principais
caractersticas e premissas bsicas. O artigo mostra que os trs mtodos analisados tm
o mesmo objetivo geral de aumentar a acurcia dos processos de apropriao dos custos
s atividades/processos desenvolvidos e de alocao dos mesmos aos produtos e
servios, diferenciando-se apenas no grau de detalhamento e de complexidade no
tratamento das informaes (de entrada e de sada). O trabalho conclui mostrando a
grande convergncia estrutural entre o TDABC e a UEP, destacando ainda como principal
diferena entre eles a considerao de uma lgica de rateio (TDABC) contra uma lgica
de criao de padres unitrios de referncia (UEP).

1. INTRODUO
A gesto de custos tem se tornado cada vez mais representativa no desempenho das
organizaes. Para se manterem competitivas e, principalmente, sustentarem sua
participao no mercado, as empresas vm buscando ferramentas de apoio deciso
que forneam informaes confiveis, que apiem a tomada de deciso com uma maior
flexibilidade e eficcia.
Neste contexto, a discusso de um sistema de custeio que seja adequado s
caractersticas das empresas modernas vem sendo constantemente realizada pelos
pesquisadores da rea. Como resultados destas pesquisas, os mtodos de custeios
existentes foram sendo aprimorados, buscando o aprimoramento do processo de tomada
de deciso. Na dcada de 80 surgiu o Activity-Based Costing (ABC), mtodo criado no
contexto empresa-universidade que, juntas, identificaram uma nova forma para estruturar
um sistema de custeio a partir da diviso da organizao em atividades, que por sua vez
geram produtos e servios. Este mtodo se fez necessrio devido ao aumento dos custos
de apoio das organizaes, aparecimento de novos custos e aumento da complexidade
no processo produtivo (novos produtos, menores lotes).
O ABC foi divulgado e implementado em muitas organizaes. Entretanto, a
complexidade na sua implantao fez com que os autores Kaplan e Anderson (2007)
adaptassem um novo mtodo de custeio chamado Time-Driven ABC (TDABC), cuja
principal caracterstica facilitar a identificao de custos atravs do uso de equaes de
tempo. Em paralelo, outro mtodo de custeio chamado de mtodo da Unidade de Esforo
de Produo (UEP) foi desenvolvido e aplicado a partir da dcada de 70. Este mtodo
procura criar padres de referncias para os produtos, permitindo uma anlise de
eficincia dos processos e produtos de forma mais estratificada, o que proporciona maior
criticidade nas anlises de perdas.
Atualmente, os trs mtodos ditos modernos so discutidos e implementados na maioria
das vezes de forma isolada. Entretanto, acredita-se que estes mtodos possuem
semelhanas e que, eventualmente, possam ser utilizados em conjunto explorando suas
respectivas caractersticas. Desta forma, o objetivo deste trabalho apresentar
brevemente os mtodos ABC, TDABC e UEP, buscando traar uma anlise comparativa
entre eles, identificando suas principais diferenas e eventuais complementaridades.
2. FUNDAMENTAO TERICA
Ao falar sobre sistemas de custeio, necessrio fazer uma distino entre a gerao de
informaes, de acordo com as necessidades da empresa, e a problemtica de alocao
de custos, diretos ou indiretos. Segundo Bornia (2002), um sistema de custeio o
conjunto formado por princpios de custeios e pelos mtodos de custos utilizados para
operacionaliz-los (Figura 1).

Figura 1 Estrutura de um Sistema de Custeio

Logo, um sistema de custeio deve ser analisado sob dois pontos de vista: o dos
princpios de custeio, que possuem como objetivo o estabelecimento de regras para a
considerao do consumo de recursos em um sistema de produo, determinando quais
informaes devem ser geradas pelo sistema de custeio, e o dos mtodos de custos, que
abordam
particularmente
o
processo
de
alocao
dos
custos
aos
processos/produtos/servios, sendo utilizados, ento, para a operacionalizao dos
princpios de custeio. Destaca-se, ainda, que um sistema de custeio deve ser compatvel
com a filosofia de produo adotada pela empresa, bem como com os seus processos
tecnolgicos definidos.
Mowen e Hansen (2001) enfatizam que um sistema de gesto de custos integrado sugere
uma necessidade da administrao quanto utilizao das informaes obtidas para
toda a cadeia de valores da empresa. Segundo os autores, a preocupao principal deve
ser a obteno e a distribuio correta das informaes necessrias para os usurios
internos da empresa, buscando:
1. Fornecer informaes para computar os custos de servios, produtos ou outros
objetos de interesses da gesto;
2. Fornecer informaes para o planejamento e controle;
3. Fornecer informaes para tomada de deciso.
Portanto, com a diminuio do ciclo de vida dos produtos e as constantes mudanas do
mercado, torna-se vital para a sobrevivncia da empresa a utilizao de um sistema de
custeio robusto que se adapte nova realidade de mercado, alocando de forma correta
os recursos utilizados.
2.1 Princpios de Custeio
Segundo Bornia (2002), os sistemas de custeio podem tratar as informaes obtidas
para a tomada de deciso da empresa obedecendo trs princpios de custeio bsicos,
que apresentam em comum a caracterstica de tratar de maneira similiar a alocao dos
custos variveis aos produtos. Em contrapartida, esses princpios apresentam diferenas
significativas quanto ao tratamento da alocao dos custos fixos aos produtos. Segundo
o autor, os trs princpios de custeio bsicos so: (i) custeio por absoro total, (ii) custeio
por absoro ideal e (iii) custeio varivel.
O princpio do custeio por absoro total tem como principal caracterstica o fato de
que cada unidade de produto absorve uma parcela de todos os gastos ocorridos dentro
da empresa (BORNIA, 2002). Martins (1997) complementa que a apropriao destes
gastos feita apenas para os produtos bons produzidos, os quais acabam incorporando
os gastos relativos aos refugos e recuperao dos produtos defeituosos. Este princpio
aceito pela contabilidade fiscal brasileira e, portanto, utilizado em todas as empresas.
Porm, segundo Kraemer (1995), as empresas atualmente utilizam este princpio no

apenas para a sua contabilidade financeira (questes legais), mas tambm como auxlio
tomada de deciso.
O princpio do custeio ideal considera que todos os custos fixos e variveis devem ser
alocados aos produtos. Porm, as perdas relacionadas ao sistema, sejam elas normais
ou anormais, no so alocadas aos produtos, sendo consideradas como perda do
perodo. Neste princpio, o custo do produto no depende do volume produzido, no
incorporando as perdas ocorridas no perodo da avaliao (BORNIA, 2002).
O princpio do custeio varivel considera somente a parcela dos custos variveis,
sendo os custos fixos atribudos diretamente ao resultado do perodo. Diante desses
aspectos, o custeio varivel desconsidera qualquer distribuio dos custos fixos aos
produtos, tratando-os como despesas do perodo (BORNIA, 2002).
Beber et al. (2004) complementam que, ao analisar a fundo os princpios de custeio
utilizados pelas empresas, percebe-se que no existe um princpio que avalie se as
perdas so realmente inerentes aos processos no perodo de anlise (perdas normais) ou
se so devido ineficincia das operaes (perdas anormais). Diante disso, os autores
apresentam dois novos princpios de custeio (varivel parcial e absoro parcial), os
quais diferenciam-se dos anteriores pela incorporao das perdas normais aos custos
dos produtos.
2.2 Mtodos de Custeio Tradicionais
O processo de alocao de custos dentro de uma empresa pode englobar trs
grandes grupos de contas que, em conjunto, representam todos os gastos incorridos num
processo produtivo: matria-prima (MP), mo-de-obra direta (MOD) e custos indiretos de
fabricao (CIF). A soma desses dois ltimos constitui os custos de transformao (CT).
Os mtodos tradicionais de custeio atacam de forma diferenciada esses grupos de
contas, e podem ser considerados complementares entre si. So eles: a) Mtodo do
custo-padro e b) Mtodo dos centros de custos (conhecido tambm como mtodo RKW
Reichskuratorium fr Wirtschaft).
O mtodo do custo-padro uma ferramenta de controle gerencial de custeio,
utilizado principalmente para avaliao dos custos de matria-prima (MP), no sendo
recomendvel sua utilizao para os custos de transformao (CT) e, particularmente,
para os CIF. Segundo Bornia (2002), o mtodo do custo-padro deve ser utilizado em
conjunto com outros mtodos de alocao de custos, j que no calcula o custo do
produto, apenas identifica e analisa os desvios encontrados.
Por sua vez, o mtodo dos centros de custos representa os procedimentos da
contabilidade de custos tradicional e contempla apenas a alocao dos custos de
transformao. A principal caracterstica deste mtodo a diviso de toda a organizao
em centros de custos, sendo os gastos de transformao inicialmente alocados aos
centros de custos por meio de bases de rateio primrias e posteriormente atribudos aos
produtos a partir da taxa com que os produtos se utilizam dos diversos centros de custos
(LERE, 2001).
2.3 Mtodos de Custeio Modernos
Considerando-se que o mtodo do custo-padro atende satisfatoriamente a avaliao
dos custos relativos s matrias-primas, novos mtodos vm sendo desenvolvidos na
tentativa de aprimorar o processo de avaliao dos custos de transformao. Dentre
essas novas abordagens destacam-se os mtodos Activity-Based Costing (ABC) e da
Unidade de Esforo de Produo (UEP). Ambos surgiram em um contexto de
crescimento contnuo da complexidade dos processos empresariais, impulsionado pela

necessidade de racionalizao dos recursos utilizados e pelo surgimento de novos gastos

(relativos qualidade e logstica, por exemplo), considerados determinantes para a
sobrevivncia das organizaes.
Estes mtodos esto cada vez mais difundidos no controle gerencial das empresas,
destacando-se, particularmente, a ampla aplicao do mtodo ABC nas ltimas dcadas.
A partir destas aplicaes Kaplan e Anderson (2007) afirmaram que o mtodo ABC exige
muito tempo e recursos para sua implementao, atualizao e operacionalizao, o que
tem levado ao surgimento de propostas alternativas a fim de melhorar estas prticas
dentro da empresa. Nesse sentido, os referidos autores apresentaram um novo mtodo
que pretende simplificar o processo de implantao do ABC, denominado de Time-Driven
Activity-Based Costing (TDABC). Estes mtodos de custeio sero brevemente
apresentados na seqncia deste texto.
2.3.1 O mtodo ABC e suas evolues
Segundo Horngren et al. (2000), o mtodo ABC procura reduzir consideravelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Kaplan e Cooper (1998)
complementam afirmando que a idia bsica do ABC estabelecer os custos de cada
atividade realizada dentro da empresa e compreender o seu comportamento,
encontrando bases que representem de forma adequada as relaes entre os recursos
consumidos, as atividades realizadas e os produtos/servios fabricados (objetos de
custos).
Segundo Kaplan e Anderson (2007), entretanto, o mtodo ABC apresenta algumas
caractersticas negativas que dificultam sua implementao e atualizao nas empresas,
dentre as quais destacam-se: (i) resistncia comportamental e organizacional; (ii) alto
custo de desenvolvimento; (iii) complexidade da manuteno; (iv) dificuldade de
modificaes; (v) exatido da alocao de custos baseado em estimativas pessoais
subjetivas; (vi) dinmica das atividades da empresa; (vii) dificuldade de anlise a curto
prazo; (viii) premissa de que os recursos atuam em plena capacidade; e (ix) necessidade
de um grande banco de dados. Estas caractersticas do mtodo ABC motivaram o
surgimento do mtodo TDABC.
Em contrapartida ao mtodo ABC, o TDABC exclui a necessidade de entrevistas com os
funcionrios das empresas para a alocao de custos s atividades, direcionando
diretamente o custo dos recursos aos objetos de custos por meio de uma referncia
simples que exige apenas dois elementos: o custo de fornecimento da capacidade de um
departamento ou processo, e o tempo de execuo de cada tarefa/atividade por
departamento ou processo. Alm disso, o TDABC permite a flexibilizao dos produtos e
servios das empresas, possibilitando a variao do tempo em funo de caractersticas
especficas e facilitando a realizao de anlises sem que seja necessrio um grande
banco de dados, devido ao nvel baixo de complexidade na construo do mtodo
(KAPLAN; ANDERSON, 2007).
A primeira etapa do mtodo consiste em estimar os gastos totais dos departamentos ou
processos. So exemplos de itens de custos do TDBAC:
- Colaboradores: salrios e benefcios indiretos, como contribuies sociais, segurosade e previdncia;
- Superviso;
- Mo-de-obra indireta;
- Equipamentos e tecnologia: inclui servios de utilidades;
- Custo do espao utilizado por colaboradores, supervisores ou equipamentos;
- Outros recursos indiretos e de apoio.
Logo aps, estima-se a capacidade padro da organizao, que pode ser definida de
forma arbitrria ou ser calculada por mtodos analticos. Por exemplo, a capacidade

padro pode ser definida pela aplicao sobre a capacidade nominal total da empresa de
uma taxa de utilizao considerada normal (por exemplo, 85% de capacidade til,
considerando-se 15% de perdas normais no sistema produtivo, decorrentes de paradas,
refugos, retrabalhos etc.).
Dentre os fatores podem gerar perdas normais e, conseqentemente, influenciar no
clculo da capacidade padro de um determinado departamento ou processo, podem ser
destacados:
- Descompassos na aquisio da capacidade;
- Efeitos da sazonalidade (picos e vales);
- Perdas associadas qualidade dos servios;
- Definio estratgica de uma capacidade ociosa.
Definidos os gastos por departamento (ou por processo) e estabelecida uma capacidade
padro, encontra-se a taxa de custo da capacidade de cada departamento ou processo,
que ser o resultado da diviso dos custos do departamento pela capacidade padro
estabelecida.
A prxima etapa consiste na definio do consumo de tempo necessrio para a execuo
de um produto ou servio em cada departamento ou processo. Esta estimativa de tempo
resulta em equaes de tempo, que correspondem ao desdobramento do roteiro de
produo de cada produto ou servio. De acordo com o TDABC, cada departamento (ou
processo) pelo qual o produto ou servio passa possui uma equao de tempo que
descreve a passagem dos produtos por ele, e a combinao de todas as equaes
formam o roteiro geral do produto ou servio.
Os autores justificam a ausncia do fator tempo como unidade padro de capacidade no
mtodo tradicional ABC pela falta de estudos acerca dos fatores determinantes da
demanda de capacidade na poca de criao do mtodo em 1980. Justificam, tambm,
que, na poca, os sistemas de informaes das empresas eram precrios e no
dispunham dos mecanismos que atualmente servem de estrutura bsica para o TDABC.
Os autores afirmam que a construo das equaes de tempos simples para empresas
que j possuem seus processos mapeados. Entretanto, empresas que no possuem tal
ferramenta implementada tm a possibilidade de construir essas equaes a partir de
bases mais simples, como o tempo de processamento padro para determinado
processo. A quantidade de variveis de cada processo diretamente proporcional ao
grau de variabilidade do mesmo. Estas anlises, assim como o levantamento dos
tempos-padro, devem ser feitas a partir de entrevistas com os responsveis pelo
departamento ou pelo processo. Etapas sugeridas para a construo das equaes:
1. Comear pelos processos mais custosos;
2. Definio do escopo dos processos (de suas fronteiras);
3. Determinao dos principais direcionadores de tempo (atividade principal e demais
variaes);
4. Utilizao de variveis indutoras prontamente disponveis (caso no haja, deve-se
criar um banco de dados);
5. Comear com simplicidade (nada muito complexo no incio);
6. Envolver o pessoal operacional na construo e na avaliao do modelo.
Por fim, os valores unitrios das equaes de tempo so multiplicados pelas taxas pelas
quais cada um dos produtos/servios utiliza-se das capacidades de cada departamento
ou processo, obtendo-se assim seus custos de transformao totais. O resultado global
apresentar os custos totais incorridos no perodo, permitindo ainda a identificao das
perdas acumuladas consolidadas de todas as operaes, mas no permitindo uma
anlise das mesmas por produto ou por processo.

A utilizao prtica do TDABC ainda pequena devido sua recente criao. Por sua
vez, um outro mtodo (UEP), pouco difundido mundialmente, porm reconhecido no
Brasil como um mtodo consistente e eficaz, j discutido pela literatura h quatro
dcadas e apresenta vrias aplicaes em organizaes de diferentes portes. Este
mtodo foi idealizado pelo engenheiro francs George Perrin e aprimorado pelo
engenheiro italiano Franz Allora e por universidades brasileiras a partir do final da dcada
de 80.
2.3.2 O mtodo da Unidade de Esforo de Produo
O mtodo da UEP foi criado com o intuito inicial de mensurar e alocar com maior
acuracidade os custos de transformao produtivos das empresas aos seus produtos e
servios. O objetivo principal da UEP a criao de uma referncia nica para a medio
da produtividade de um determinado perodo. Dessa maneira, Kliemann Neto (1995) e
Mller (1996) destacam que o principal produto de uma empresa o seu trabalho, ou
seja, o esforo de produo que a empresa disponibiliza para a gerao dos produtos, a
partir do consumo dos insumos e da matria-prima. Kraemer (1995) complementa que a
matria-prima considerada apenas um objeto de trabalho, sendo repassada aos
clientes aps um processo de transformao exercido pela empresa.
Segundo Allora (1996), o esforo de produo total de uma empresa corresponde ao
somatrio de todos os esforos produtivos parciais (esforo da mquina, esforo humano,
consumo de insumos e consumo de energia eltrica, entre outros), e equivale ao esforo
despendido por todas as operaes e atividades realizadas para a obteno de seus
produtos ou servios. A alocao dos custos, no mtodo da UEP, realizada de baixo
para cima, ou seja, a empresa repartida em postos operativos, que consomem
recursos, tanto diretos quanto indiretos, segundo taxas-padro pr-definidas. Segundo
Kliemann Neto (1995) e Mller (1996), postos operativos representam uma ou mais
operaes que devem ser claramente parametrizadas e definidas e que mantenham seus
esforos de produo constantes no mdio prazo, no sendo necessrias muitas
revises.
Aps a definio dos postos operativos da empresa e da obteno dos roteiros de
produo dos diversos produtos fabricados, devem-se levantar os tempos de passagens
de cada produto por seus respectivos postos operativos. O custo final de transformao
do produto ser o somatrio do custo do produto em cada posto operativo pelo qual ele
passa.
Segundo Kliemann Neto (1995), o mtodo da UEP apresenta trs princpios bsicos:
a) Princpio do valor agregado: o produto de uma empresa o trabalho que ela realiza
sobre as matrias-primas, refletindo o valor agregado a essas matrias-primas durante o
processo de fabricao (KLIEMANN NETO; ANTUNES, 1988).
b) Princpio das relaes constantes: independente de qual seja os esforos de produo
despendidos pela empresa, executada pelas diversas operaes da empresa, a relao
entre eles constante ao longo do tempo. Portanto, as relaes entre os esforos de
produo dos diversos postos operativos so constantes entre si.
c) Princpio das estratificaes: o princpio das estratificaes pode ser descrito como o
grau de exatido desejado na alocao dos itens de custos aos postos operativos, isto ,
quanto mais custos puderem ser alocados aos postos, mais real ser a informao
fornecida no final do mtodo.
A implementao do mtodo da UEP pode ser dividida em sete etapas bsicas:
1. Diviso da empresa em postos operativos: segundo Kliemann Neto (1995), o posto
operativo o elemento operacional bsico e fundamental do mtodo da UEP.
Sabendo-se que a empresa possui diversas operaes de produo, que exigem

esforos de trabalho diferentes, dependendo das suas caractersticas, de

fundamental importncia que a essas operaes sejam agrupadas, seguindo a
regra da homogeneidade, em postos operativos.
2. Determinao do foto-ndice de cada posto operativo (FIPO): o clculo do FIPO
feito pela identificao de quantos recursos cada posto operativo consumir por
unidade de capacidade (utiliza-se, normalmente, a hora). Para a determinao dos
FIPOs consideram-se os gastos que apresentam valores representativos dentro da
estrutura de custos da empresa de acordo com o princpio das estratificaes,
sendo normalmente elencados como relevantes os seguintes itens: (i) Mo-de-obra
direta (MOD); (ii) Mo-de-obra indireta (MOI); (iii) Encargos e benefcios; (iv)
Depreciao tcnica; (v) Materiais indiretos; (vi) Manuteno; e (vii) Utilidades
(ALLORA; OLIVEIRA, 2001)
3. Determinao do produto-base: Kliemann Neto e Antunes (1988) dizem que o
produto-base a ser escolhido, e que proporcionar a minimizao das variaes
dos FIPOs a longo prazo, dever ser o produto mais representativo dentro dos
processos produtivos da empresa, isto , normalmente o produto que passa pela
maioria dos postos operativos (ou ao menos pelos mais representativos). Os
autores complementam que uma unio de dois ou mais produtos pode ser
considerado um produto-base, uma vez que dificilmente em uma organizao
complexa existir um produto que passe por todos os postos operativos. J
segundo Bornia (1988), o produto-base ideal seria um produto imaginrio, que
englobaria a mdia ponderada de cada produto da empresa, em cada posto
operativo. Aps a definio do produto-base, deve-se calcular o foto-custo do
produto-base, que ser utilizado para o clculo do valor dos postos operativos na
seqncia da implantao da metodologia. O valor encontrado para a obteno de
uma unidade do produto-base corresponder a uma UEP.
4. Clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos (em UEPs/hora): so
obtidos pela diviso entre o FIPO de cada posto operativo e o foto-custo do
produto-base identificar o potencial produtivo de cada posto operativo.
5. Determinao das equivalentes dos produtos (em UEPs): esta etapa compreende o
clculo, em esforos de produo (UEPs), de cada produto ou servio realizado
pela empresa. Este clculo feito a partir da multiplicao do tempo-padro de
cada produto em cada posto operativo pelo seu respectivo potencial produtivo.
6. Determinao do valor monetrio da UEP: esta etapa consiste na quantificao, em
moeda corrente, da UEP da empresa. Para isto, torna-se necessrio o
levantamento dos gastos totais do perodo, assim como realizar a medio da
produo total em UEPs (obtida pela multiplicao de quantidade fabricada de cada
produto pelo seu valor em UEPs). O valor monetrio de uma UEP ser o resultado
da diviso entre a totalidade dos gastos incorridos pela empresa e a produo total
do perodo em UEPs.
7. Clculo do custo dos produtos: por fim, para determinao do custo incorrido na
fabricao dos produtos, deve-se multiplicar o equivalente do produto pelo valor
monetrio da UEP.
Uma breve comparao dos mtodos de custeio apresentada na Figura 2. Para a
realizao desta comparao foram identificados alguns fatores, considerados crticos
durante a implementao, operacionalizao ou atualizao, realizando-se uma avaliao
resumida de cada mtodo.
Percebe-se que o mtodo da UEP apresenta uma estrutura que disponibiliza uma
informao mais detalhada quanto ao desdobramento das perdas de processo e de
produto, enquanto que o mtodo TDABC proporciona um grau satisfatrio, mas com um
menor grau de detalhamento. Entretanto, na fase de implementao, e particularmente

nas etapas iniciais da implantao, o mtodo da UEP exige uma quantidade de

informaes operacionais maior do que o TDABC, uma vez que este utiliza uma lgica de
distribuio de custos, sem a necessidade de criao de referncias. J em relao aos
outros mtodos de custeio, Centro de Custos e ABC, ambos os mtodos, TDABC e UEP,
apresentam uma estrutura de implementao, operacionalizao e atualizao que
contribui de forma efetiva em relao ao esforo demandado nestas etapas.

Figura 2 Comparao entre mtodos de custeio tradicional e modernos

3. METODOLOGIA DO TRABALHO
Buscando traar um comparativo entre os mtodos de custeio TDABC e UEP, a
metodologia de trabalho utilizada neste estudo ser a pesquisa bibliogrfica aliada
estruturao de um cenrio hipottico para a demonstrao da aplicao dos mtodos
em questo. Para que seja possvel destacar as particularidades de cada mtodo, ser
utilizado o mesmo cenrio, isto , a mesma base de dados para ambas as aplicaes, o
que proporcionar consistncia anlise crtica comparativa a ser realizada.
Desta forma, a prxima seo do artigo apresentar a empresa hipottica montada
para o estudo, destacando na seqncia a aplicao do mtodo Time-Driven ABC e do
mtodo da Unidade de Esforo de Produo, finalizando com uma comparao entre eles
sustentada pelos resultados obtidos.
4. APLICAO DOS MTODOS TDABC e UEP EM UM CENRIO HIPOTTICO
A empresa JOACAM uma organizao do ramo do vesturio e responsvel pelo
desenvolvimento de camisetas, calas e bermudas, alm da confeco dos modelos
desenvolvidos.

A estrutura da empresa est organizada em dois departamentos: Departamento de Apoio

e Departamento de Produo. No Departamento de Apoio so realizadas 4 atividades:
Recebimento de Pedidos (RP), Desenvolvimento do Produto (DP), Teste do Produto (TP)
e Aprovao do Produto (AP). No Departamento de Produo tambm so realizadas
quatro atividades: Corte das Peas, Costura das Peas, Estamparia e Embalagem das
Peas. Na Tabela 1 esto detalhados os gastos do ms de maro em cada
departamento.

Tabela 1 Gastos do ms de maro desdobrados por item e por departamento

Na Tabela 2 esto descritos o nmero de funcionrios de cada departamento e o tempo

que cada funcionrio direto trabalha por ms, detalhando-se ainda o tempo total
disponvel e o tempo-padro disponvel (considerando-se, neste ltimo caso, uma taxa de
eficincia de 85%).
Tabela 2 Dados complementares sobre os departamentos

A Tabela 3 apresenta os tempos-padro de execuo das diversas atividades de cada

departamento, detalhados em minutos por transao para as atividades do departamento
de apoio e em minutos por produto para as atividades do departamento de produo.
Tabela 3 Tempo-padro (min) de execuo das atividades por transao (atividades 1 a 4) e por
produto (atividades 5 a 8)

O tempo da atividade de DP apresentado na Tabela 3 relativo a um projeto de desenho

simples. Entretanto, dado que a empresa trabalha com produtos personalizados, o

desenvolvimento do produto diretamente afetado pelo desejo do cliente. Assim, a

empresa decidiu estabelecer para esta atividade 3 padres diferenciados conforme o
nvel de complexidade do projeto: desenho simples, mdio e complexo. A diferena entre
eles est diretamente relacionada com o tempo dedicado, que aumenta com o
incremento da complexidade do projeto, no havendo alterao nos custos unitrios por
hora (ou por minuto). Essas diferenas de tempo podem ser visualizadas na Tabela 4.

Tabela 4 Tempo adicional associado ao nvel de complexidade do produto (em min/transao)

Por fim, a Tabela 5 apresenta a produo total do ms de maro, detalhada por produto e
por nvel de complexidade de projeto. Destaque-se que no houve no perodo fabricao
de calas de nvel de complexidade alto.
Tabela 5 Quantidade de produtos fabricados no ms de maro, considerando sua complexidade

4.1. Aplicao do mtodo TDABC

O primeiro passo do mtodo TDABC o estabelecimento de todas as atividades e de
todos os produtos que sero analisados em uma empresa. No caso da empresa
JOACAM, as atividades consideradas foram: (1) Recebimento de Pedidos, (2)
Desenvolvimento do Produto, (3) Teste do Produto, (4) Aprovao do Produto, (5) Corte
das Peas, (6) Costura das Peas, (7) Estamparia e (8) Embalagem das Peas. Os
produtos analisados foram: (A) Camisetas, (B) Calas e (C) Bermudas.
O segundo passo do mtodo consiste na elaborao das equaes de tempo de cada
produto, indicando-se para isso quais so as atividades que estes produtos utilizam e
com que taxa de tempo (conforme Tabela 3).

ET1 500 X 590 Y 200 Y2 400 Y3 250 Z 750 W

ET2
ET3
ET4
ET5
ET6

500 X 600 Y 200 Y2 400 Y3 500 Z 500 W

250 X 630 Y 200 Y2 400 Y3 500 Z 0 W
2 A 5 B 1,5 C 5 D
2,5 A 4 B 3 C 5 D
1 A 2,5 B 2,5 C 3 D

Onde:

ET1, 2,3
ET4,5,6

tempo consumido da rea de apoio pelos produtos camiseta1, cala2 e bermuda3

tempo consumido na produo pelos produtos camiseta4, cala5 e bermuda6

X quantidade de transaes de recebimento de pedidos (RP)
Y quantidade de transaes de desenvolvimento de produtos simples (DPs)

Y2 quantidade de transaes de desenvolvimento de produtos mdios (DPm)

Y3

quantidade de transaes de desenvolvimento de produtos complexos (DPc)

Z quantidade de transaes de testes de produtos (TP)

W quantidade de transaes de aprovaes de produtos (AP)
A quantidade de produtos cortados
B quantidade de produtos costurados
C quantidade de produtos estampados
D quantidade de produtos embalados

O terceiro passo do mtodo consiste no clculo da taxa de custo unitrio padro da

capacidade de cada departamento (em R$/minuto). Os resultados esto apresentados na
Tabela 6.
Tabela 6 Taxa de custo unitrio padro da capacidade por departamento

O quarto passo do mtodo representa a soluo das equaes de tempo para calcular os
custos unitrios dos produtos. Para isto, faz-se a apurao da quantidade de atividades
desenvolvidas, considerando o departamento de apoio, e da quantidade de produtos
processados, considerando o departamento de produo. A Tabela 7 consolida o nmero
de transaes realizadas pelo Departamento de Apoio, distribudas por produto, bem
como o nmero de produtos processados. Por exemplo, as 800 camisetas de
complexidade simples foram processadas em 2 lotes (transaes) de 400 unidades cada.
Aplicando-se os quantitativos da Tabela 7 nas equaes de tempo de cada produto,
obtm-se os tempos totais incorridos por produto (total 1) e por departamento (total 2), os
quais esto apresentados na Tabela 8.
Tabela 7 Quantidade de transaes (apoio) e quantidade de produtos processados (produo)

Tabela 8 Resultados das equaes de tempo dos produtos

O quinto passo do mtodo consiste da multiplicao da taxa de custo unitrio padro de

capacidade de cada departamento pelo tempo unitrio consumido por cada produto
nesse departamento. Esse tempo unitrio foi obtido pela diviso entre o resultado das
equaes de tempo da Tabela 8 (que so relativas a cada atividade desenvolvida nesse
departamento) pela quantidade de produtos fabricada. A Tabela 9 apresenta os custos
unitrios de cada produto, bem como os custos totais por eles incorridos no perodo em
anlise.
Tabela 9 Custo unitrio dos produtos e custo total incorrido no perodo

Esses resultados permitem que seja feita uma primeira anlise da eficincia e da eficcia
de cada departamento, com a conseqente quantificao das perdas totais associadas.
Estas anlises esto apresentadas na Tabela 10.
Tabela 10 Anlise de eficincia, eficcia e perdas no ms de maro

4.2. Aplicao do mtodo da UEP

O primeiro passo do mtodo consiste na identificao dos postos operativos da
empresa. Considerando a estrutura anteriormente apresentada, foram definidos os
seguintes postos operativos:
1.
2.
3.
4.

PO1 Recebimento de pedidos;

PO2 Desenvolvimento do produto;
PO3 Teste do produto;
PO4 Aprovao do produto;

5.
6.
7.
8.

PO5 Corte das peas;

PO6 Costura das peas;
PO7 Estamparia;
PO8 Embalagem das peas.

O segundo passo foi identificar os produtos e seus roteiros de produo, isto , o

tempo de passagem de cada produto por cada posto operativo. Esses tempos foram
determinados a partir das informaes constantes das Tabelas 3, 4, 5 e 7, e esto
apresentados na Tabela 11. Por exemplo, fabricou-se 800 unidades de camisetas simples
em 2 lotes (transaes) de 500 minutos cada, obtendo-se assim um tempo-padro
unitrio de 1,25 minuto (500x2/800).

Tabela 11 Roteiro de produo dos produtos (minutos)

O terceiro passo do mtodo a definio do produto-base da empresa. O produto

selecionado foi a camiseta com desenho complexo, uma vez que ela utiliza, com mais
representatividade, a estrutura total da empresa.
O quarto passo do mtodo consiste na quantificao do custo de cada posto operativo
(Foto-ndice do Posto Operativo - FIPO). Isto , foram levantados os custos totais de
cada item considerado representativo no posto operativo, os quais foram desdobrados
em funo da capacidade em horas mensais de cada posto (no caso, 160 horas para
cada um dos postos). Vale ressaltar que estes valores basearam-se nos parmetros
utilizados para o clculo dos resultados do mtodo TDABC, apresentado anteriormente,
isto , as bases de custos foram padronizadas para proporcionar uma anlise
comparativa mais precisa.
Os gastos constantes da Tabela 1 foram multiplicados pelos ndices de eficcia
calculados para cada departamento e apresentados na Tabela 10, o que permitiu a
segregao das perdas monetrias e, conseqentemente, a obteno dos custos
efetivamente necessrios para o desenvolvimento das atividades desses departamentos.
Alm disso, para a atribuio dos valores dos itens de custos aos diferentes postos
operativos de cada departamento estimou-se a seguinte distribuio:
Departamento de Apoio: PO1 20%, PO2 40%, PO3 10% e PO4 30%.
Departamento de Produo: PO5 20%, PO6 25%, PO7 15% e PO8 40%.
Os resultados obtidos para os FIPOs esto apresentados na Tabela 12.
Tabela 12 Clculo dos Foto-ndices dos Postos Operativos (FIPOs)

O quinto passo do mtodo consiste na quantificao em UEP/min de cada PO. Para a

realizao desta etapa, torna-se necessrio o levantamento do valor de 1 UEP, que
encontrado a partir da quantificao em R$/min do produto-base definido anteriormente,
que chamado de foto-custo base. Estes clculos podem ser vistos na Tabela 13.
Tabela 13 Determinao dos potenciais produtivos (UEP/min) de cada posto operativo

O sexto passo consiste em identificar a quantidade de UEPs necessria para fabricar

cada produto e, a partir disto, quantificar a quantidade de UEPs produzida no perodo.
Estes clculos podem ser vistos na Tabela 14.
Tabela 14 Clculo dos equivalentes dos produtos e produo total de maro (em UEPs)

O stimo passo consiste na monetarizao da UEP, que exige o levantamento do

gasto, ou do custo, total do perodo, bem como da produo total do perodo em UEPs.
Este clculo ser realizado de duas formas, a primeira identificando o custo total e a
segunda identificando o gasto total do perodo de anlise. Com estes dois valores
unitrios estabelecidos, calcula-se o valor de cada produto pelas duas maneiras. O
primeiro clculo representa o custo total do produto, desconsiderando perdas normais e
anormais, enquanto que o segundo clculo incorpora estas perdas diretamente aos
produtos em funo do esforo de produo necessrio para a confeco de cada
produto. Estes clculos podem ser vistos nas Tabelas 15 e 16.
Tabela 15 Monetarizao da UEP atravs do custo e do gasto do perodo

Tabela 16 Clculo do valor unitrio dos produtos utilizando-se uma lgica de custo e de gasto

4.3. Discusso dos resultados

A partir da aplicao dos mtodos no cenrio hipottico, encontrou-se uma grande
semelhana nos resultados finais proporcionados por ambos os mtodos, ou seja, nos
custos finais dos produtos fabricados. A Tabela 17 apresenta o custo final de cada
produto atravs das diferentes metodologias, detalhados por departamento, destacando a
diferena relativa total observada nos resultados obtidos.

Tabela 17 Comparao entre os custos dos produtos pela aplicao dos mtodos TDABC e UEP

Pode-se perceber que houve pequenas variaes entre os dois mtodos, as quais
podem ser explicadas pelas premissas utilizadas na aplicao de cada mtodo.
Uma das principais causas das diferenas encontradas de base conceitual e decorre
do levantamento das taxas de custo dos departamentos ou processos. Enquanto que o
mtodo TDABC calcula esta taxa a partir da distribuio dos custos (ou gastos) totais do
perodo nas horas padro de trabalho, o mtodo da UEP constri esta taxa, tentando
identificar o real consumo dos recursos para uma unidade de tempo de trabalho.
Seguindo nesta linha, pode-se dizer que o mtodo da UEP aprovisiona os custos das
atividades diretas e rateia os custos das atividades indiretas, enquanto que o mtodo
TDABC utiliza-se apenas de rateio para todas as atividades, independentemente de uma
eventual facilidade de atribuio direta.
Outra causa para as diferenas encontradas est no nvel de agregao adotado pelos
dois mtodos. As taxas de custo do mtodo TDABC foram quantificadas no nvel de
departamento, enquanto que o mtodo da UEP as define no nvel de atividade. Esta
diferena de abordagem se deve ao fato de que, apesar de haver a possibilidade de
criao de parmetros por atividade no mtodo TDABC, para a realizao desta
estratificao deveria haver uma etapa anterior de rateio de gastos ( ou custos) a estas
atividades. O mtodo da UEP, como aprovisiona e no rateia recursos, consegue
trabalhar com mais facilidade e segurana em nveis de estratificao mais agudos, o que
lhe acaba conferindo uma maior acuracidade nos resultados finais.

Outra diferena sutil entre os mtodos est na alocao dos custos fixos e variveis
aos produtos e servios. Uma vez que o mtodo TDABC considera um tempo padro de
execuo de cada departamento, ele acaba desconsiderando o fato de que o tempo real
trabalhado pode ser menor que o tempo padro pr-estabelecido, ocasionando uma
inadequada distribuio de uma parcela dos custos variveis (na prtica, quando
trabalha-se em nveis de atividade menores do que o padro, o TDABC acaba
estabelecendo taxas unitrias menores do que as deveriam ser consideradas). Mais uma
vez, a estrutura conceitual do mtodo da UEP administra com mais acurcia essa
situao, pois os custos unitrios variveis acompanham o nvel de atividade
efetivamente realizado.
Finalmente, a estrutura lgica do mtodo da UEP realiza uma ponderao entre o
valor dos postos operativos, seus graus de eficincia e de utilizao, consolidando essas
informaes num nico ndice final de eficincia (ou de eficcia), o qual ainda pode ser
desdobrado por departamento, se for de interesse para a anlise. O mtodo TDABC no
proporciona essa possibilidade, o que prejudica uma anlise consolidada da eficincia de
uma organizao. Trata-se de uma diferena muito importante entre os dois mtodos,
principalmente quando se considera que uma organizao deve ser avaliada no seu
conjunto, isto , os timos locais devem necessariamente estar a servio do timo global.
Apesar de apresentar pequenas diferenas, os resultados obtidos em ambos os
mtodos so semelhantes, apresentando custos unitrios por produto similares, a qual se
deve ao fato de que tanto o TDABC quanto o UEP utilizam-se de taxas horrias para a
identificao dos custos. Outra similaridade que proporciona um resultado convergente
nos custos unitrios o fato de que ambos os mtodos utilizam-se do levantamento do
tempo de passagem padro dos produtos pelos processos ou departamentos.
5. CONCLUSO
O objetivo deste trabalho consistiu em realizar uma comparao entre os mtodos de
custeio modernos (ABC, TDABC e UEP), focando nas suas eventuais
complementaridades ou diferenas. Desta forma, foi realizada uma reviso bibliogrfica,
apresentando-se as principais caractersticas de cada mtodo. A partir desta reviso
criou-se criar um cenrio hipottico para que fosse possvel traar uma comparao
objetiva a partir da utilizao de uma mesma base de dados, o que permitiu avaliar
comparativamente a aplicabilidade dos mtodos TDABC e UEP num ambiente
controlado.
Assim, a partir da reviso bibliogrfica, pde-se concluir que os mtodos de custeio
modernos tm o mesmo objetivo geral, que o de aumentar a acurcia dos processos de
apropriao dos custos s atividades/processos desenvolvidos e de alocao dos
mesmos aos produtos e servios. Alm disso, pde-se concluir que os trs mtodos
diferenciam-se fundamentalmente pelo seu grau de seu detalhamento e pela
complexidade no tratamento das informaes necessrias (de entrada e de sada).
A partir do estudo do cenrio hipottico concluiu-se que os mtodos TDABC e UEP
apresentam grande convergncia estrutural, o que lhes permite gerar resultados
semelhantes. Destaca-se, ainda, que as diferenas encontradas entre eles devem-se,
entre outras premissas anteriormente discutidas, considerao de uma lgica de rateio
no mtodo TDABC contra uma lgica de criao de padres unitrios de referncia no
mtodo da UEP.
REFERNCIAS

ALLORA, V.; GANTZEL, G. UP- Unidade de Produo (UEP Unidade de Esforo de

Produo), conceitos bsicos e aplicao prtica. IV Congresso Brasileiro de Custos.
Curitiba, Paran, outubro de 1996.
ALLORA, V.; OLIVEIRA, S. O mtodo UP Unidade de Produo (UEP) e sua aplicao
no benchmarking interno dos processos de fabricao. VII Congreso del Instituto
Internacional de Costos. Leon, Espanha, Julho 2001.
BEBER, S.; SILVA, E.; DIGENES, M; KLIEMANN NETO, F. J. Princpios de custeio:
uma nova abordagem. Anais do XXIV Encontro Nacional de Engenharia de
Produo. Florianpolis, 2004.
BORNIA, A. C. A influncia do produto-base na constncia das unidades de esforo de
produo. Anais da XII Reunio Anual da ANPAD. Natal, 1988.
BORNIA, A. C. Anlise Gerencial de Custos. So Paulo: Bookman, 2002.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G; DATAR, S. M. Contabilidade de Custos. Rio de
Janeiro: LTC, 2000.
KAPLAN R.; COOPER, R. Cost & Effect: using integrated cost systems to drive the
profitability and performance. Harvard Business School Press, v.1, 1998.
KAPLAN, R.; ANDERSON, S. Custeio Baseado em Atividade e Tempo. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2007.
KLIEMANN NETO, F. J. Gerenciamento e controle da produo pelo mtodo das
Unidades de Esforo de Produo (UEP). Anais do 1o congresso Brasileiro de Gesto
Estratgica de Custos. So Leopoldo, p.53-83, 1994.
KLIEMANN NETO, F. J.; ANTUNES, J. A. V. Controle e desempenho industrial pelo
mtodo das unidades de esforo de produo (UEPs). Anais da XII Reunio Anual da
ANPAD, Natal, 1988.
KRAEMER, T. H. Discusso de um sistema de custeio adaptado s exigncias da
nova competio global. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo).
Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 1995.
LERE, J. Your product costing system seems to be broken: now what? Industrial
Marketing Management, v.30, n.7, p.587-598, 2001.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997.
MOWEN, M.; HANSEN, D. R. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo:
Pioneira, 2001.
MULLER, C. J. Evoluo dos sistemas de manufatura e a necessidade de mudanas
nos sistemas de controle e custeio. Dissertao (Mestrado em Engenharia de
Produo). Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 1996.