Vous êtes sur la page 1sur 910

DROIT

FISCAL INTERNATIONAL

Prcis de la Facult de Droit


de lUniversit Catholique de Louvain

DROIT FISCAL
INTERNATIONAL
IMPTS SUR LES REVENUS
THORIE GNRALE
DROIT BELGE
LMENTS DE DROIT COMPAR
par

Jacques MALHERBE
Professeur lUniversit
catholique de Louvain
Avocat
au barreau de Bruxelles

Maison LARCIER, s.a.


39, rue des Minimes

1000 BRUXELLES
1994

D/1994/0031/42
ISBN du prsent ouvrage : 2-8044-0128-6
ISBN de la collection Prcis de la Facult de droit de lU.C.L. : 2-8044-0012-3
!

Maison LARCIER, s.a., Bruxelles, 1994

Tous droits de reproduction, de traduction et dadaptation, mme partielles, sous


quelque forme que ce soit, rservs pour tous pays.

Ed. resp. : D. Vercruysse, adm. dl., dir. gn.,


rue des Minimes 39, 1000 Bruxelles.

Les revenus de lEtat sont une


portion que chaque citoyen donne
de son bien pour avoir la sret
de lautre.
Montesquieu , De lEsprit des lois.

AVANT-PROPOS
Ce livre est n de lenseignement. Il est donc le fruit dun dialogue
avec des gnrations dtudiants que je tiens remercier pour leur
patience, leurs remarques et leurs encouragements : tudiants de lUniversit catholique de Louvain pour les droits belge et europen, tudiants des Universits de Paris I (Panthon-Sorbonne), de Paris XII
(Saint-Maur), de lUniversit de Bourgogne et de lcole suprieure
des sciences fiscales (ICHEC, Bruxelles) pour le droit compar, tudiants des Facults dAnvers et de la Vlaamse Economische Hogeschool.
Remonter dans le pass, cest me rappeler avec reconnaissance ceux
qui mont introduit au droit fiscal. Mes parents, Maurice et Nadine
Malherbe, pratiquant respectivement le droit civil et lhistoire ancienne,
mont signal lsotrisme attirant de cette discipline alors peu populaire. Mes patrons, John Maes et les btonniers Henri et Lucien
Simont, ont guid un stagiaire et collaborateur. Paul Sibille, lcole
suprieure des sciences fiscales, le doyen Pierre Coppens, qui maccueillit Louvain comme son assistant, Marc Baltus, au Journal de droit
fiscal, et, en France, Gilbert Tixier, Maurice Cozian, Guy Gest, JeanPierre Casimir et Bernard Castagnde mont aid tout au long de la
route universitaire.
Lenseignement de Paul Coart-Frsart Louvain, dOliver O. Oldman, dErwin N. Griswold et de Stanley S. Surrey Harvard ma laiss
le plus stimulant des souvenirs.
Leonard L. Silverstein et les membres du Tax Management International Forum ont anim une recherche comparative permanente.
Isabelle Heenen, ma femme, ma aid dans la premire rdaction de
ces textes et Philippe Malherbe, mon frre, partage depuis des annes
lenseignement et la recherche qui en furent la base lcole suprieure
des sciences fiscales.
Christine Schotte, Olivier Bertin et Olivier Van Herstraeten, assistants lUCL, ont corrig et amlior les preuves. Isabelle Van
Cleemput a vrifi la bibliographie.

avant-propos

Viviane Taymans et Danielle Rykers ont revu avec quanimit des


dactylographies successives.
Les erreurs et les imperfections sont ma seule responsabilit. Lvolution annuelle de la lgislation et les observations des lecteurs moffriront
sans doute loccasion de les corriger.
Les notes renvoient au Code des impts sur les revenus de 1992 et
larrt royal dexcution du Code de 1992. Le commentaire administratif cit se rfre encore aux articles du Code ancien. Les exemples
ne tiennent pas compte de la contribution complmentaire de crise ajoutant trois centimes additionnels aux impts et prcomptes belges.
Jacques Malherbe

INTRODUCTION

Si le droit fiscal est lensemble des rgles de droit en vertu desquelles un Etat prlve des impts, cest--dire impose des contributions qui ne sont pas la rmunration dune prestation dtermine, le
droit fiscal international prsente un rapport renforc avec le concept
de souverainet nationale sexerant sur un territoire (1).
Les situations gnratrices de la dette dimpt prsenteront souvent
un aspect dextranit. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prlever
limpt. Ils raliseront souvent quils ont avantage limiter cette perception, soit unilatralement, souvent charge de rciprocit, soit
conventionnellement, en vertu de traits bilatraux, voire multilatraux.
Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, lensemble
des rgles de droit interne ou international rgissant la perception de
limpt en rapport avec des faits gnrateurs comportant au moins un
lment dextranit. Dans une perspective plus large, voire comparatiste, le droit fiscal international sera ltude des techniques juridiques
appliques limposition de situations transfrontalires (2).
Il sagit l dune problmatique essentielle, notamment pour lamnagement des systmes dimposition des socits dans une perspective
defficacit et dlimination des distorsions (3).
La source loi interne ou trait international importera peu,
puisque les sources de droit proprement internationales nont deffet
dans les systmes tatiques que par la rception de la rgle internationale en droit positif interne.
En revanche, certaines rgles supranationales peuvent avoir un
effet direct en droit interne (4).

(1) Pour une vision politique : Ruding , Fiscal Sovereignty in the Internal Market , Intertax, 1991, p. 249.
(2) Rp. intern., v o Impts , p. 138, n o 5. Cfr G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling.
Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spc. L. Hinnekens, De territorialiteit van de inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondslagen , pp. 3 et s.
(3) Voy. O.C.D.E., Limposition des bnfices dans une conomie globale, Questions
nationales et internationales, Paris, 1991.
(4) Sur la thorie de leffet direct, voy. not. C.J.C.E., 4 dcembre 1974, aff. n o 41/
74, Rec., 1974, p. 1337.

CHAPITRE PREMIER. DOUBLE IMPOSITION


Section 1. Dfinitions
Ltat qui a instaur un systme dimpts sur les revenus est
confront un double problme fiscal naissant des relations internationales des contribuables.
Il doit dfinir ltendue de sa juridiction fiscale.
1. Imposera-t-il les personnes domicilies sur son territoire et
les entreprises qui y ont leur sige sur leur revenu mondial, de source
nationale et trangre, ou se bornera-t-il les imposer sur les revenus
trouvant leur source dans le pays, laissant limposition des revenus
trangers aux pays o ces revenus sont ns ?
2. Imposera-t-il les personnes et les entreprises non rsidentes
sur les revenus qui trouvent leur source dans le pays ?
Dans les deux cas, il faudra dfinir :
la rsidence des contribuables ;
la source des revenus.
Trs normalement, un tat imposera ses rsidents sur leur revenu
mondial et les non-rsidents sur le revenu qui trouve sa source dans
le pays.
Cette imposition, pratique par plusieurs tats, peut engendrer une
double imposition juridique internationale : la mme personne sera
impose sur le mme revenu dans ltat de sa rsidence et dans ltat
de la source du revenu.
Il y aura encore double imposition :
si deux tats dfinissent diffremment le critre dassujettissement
global limpt, rsidence ou nationalit : une mme personne
sera, par exemple, considre comme rsidente par deux tats ;
si deux tats dfinissent diffremment le critre dassujettissement
rel limpt, savoir la source du revenu.
La double imposition juridique doit tre distingue de la double
imposition conomique, par laquelle un mme revenu est impos
charge de deux sujets de droit diffrents : le bnfice dune socit est,

14

droit fiscal international

par exemple, impos dabord dans le chef de celle-ci, puis charge


de lactionnaire lorsquil lui est distribu.
La double imposition, nuisible aux relations conomiques internationales, peut tre limine unilatralement par chaque tat qui
prend, cette fin, les mesures appropries.
Elle peut galement tre limine par des traits bilatraux ou multilatraux.
Section 2. Mthodes de prvention
de la double imposition
Deux mthodes permettent un tat, unilatralement (1) ou par
trait, dviter la double imposition du premier type envisag.
1. Exemption
Un tat renonce imposer certains types de revenus.
Ltat de la rsidence nimpose pas certains revenus de source
trangre, voire mme renonce imposer tous les revenus de source
trangre : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le principe de la source ou de la territorialit des revenus.
Ltat de la source dun revenu renonce limposer.
Applique par ltat de la rsidence, la mthode de lexemption
revt deux formes.
Lorsquil pratique lexemption intgrale, ltat de la rsidence
nglige compltement le revenu tranger exempt et ntablit limpt
que sur les autres revenus du contribuable.
Lorsquil pratique lexemption avec rserve de progressivit, il
prend le revenu exempt en considration pour dterminer le taux
progressif dimpt applicable aux revenus non exempts.
2. Imputation
Ltat de la rsidence permet ses contribuables dimputer sur
limpt national limpt support ltranger sur leurs revenus de
source trangre.
(1) Voy. Juch, Rapport gnral, XXXV e Congrs international de droit financier et
fiscal, Berlin, 1981, Les mesures unilatrales pour viter la double imposition , Cah.
dr. fisc. int., 1981, vol. LXVIb, p. 47.

introduction

15

Limputation intgrale permet la dduction de limpt national de


la totalit de limpt tranger.
Limputation limite ou ordinaire ne permet la dduction de limpt tranger que dans la mesure o il ne dpasse pas le montant de
limpt national affrent au revenu tranger.

CHAPITRE II. LVASION FISCALE


INTERNATIONALE
La diversit des rgles et le cloisonnement des systmes nationaux
permettent aux plus habiles ou aux moins honntes de se placer dans
une situation de double non-imposition.
Le concept dvasion fiscale (tax avoidance) vise les hypothses de
recherche de la voie la moins impose par une utilisation anormale
ou excessivement habile des dfinitions lgales et de leurs lacunes.
Certes, lvasion fiscale se retrouve en droit interne, le lgislateur fiscal semblant ouvrir des chappatoires, presque intentionnellement.
Mais elle est grandement facilite par lexistence des frontires.
Lvasion se distingue de la fraude fiscale (tax evasion) qui, constitutive dun dlit, comportera, outre llment matriel, un lment
intentionnel dfini par la loi (dol gnral ou dol spcial).
Elle se distingue aussi mais malaisment de la simple stratgie fiscale (tax planning), qui consiste dans la recherche admissible de
la voie la moins impose (1).
Lvasion fiscale internationale est indissolublement lie lexistence de paradis fiscaux (tax havens ou Steueroasen), pays territorialement exigus, politiquement stables et offrant des services bancaires et
financiers aussi sophistiqus que discrets. Les enfers fiscaux suscitent ou entretiennent ces paradis, comme dessein, souvent dans leur
propre zone montaire (2).
(1) Voy. Kirkpatrick , La libert de la voie la moins impose la lumire de la
jurisprudence rcente , in Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit
fiscal belge, 1988, p. 13 ; Saunders, Principles of International Tax Planning , Tax
Planning International Review, 1991, n o 12, p. 22.
(2) Pour une approche pratique et corrosive, voy. Chambost, Guide des paradis fiscaux face 1992, 1990-1991. Cfr. aussi Gordon, Tax Havens and their Use by United
States Taxpayers An Overview. A Report to the Commissioner of Internal Revenue,
the Assistant Attorney General (Tax Division), and the Assistant Secretary of the Treasury (Tax Policy), 12 janvier 1981 ; Calderwood, International : Tax Havens :
Concept, Magnitude of Problems and Methods Used , Eur. Tax., 1988, p. 330 ;
Valenduc, Tax Havens and Fiscal Degradation in the European Community , E.C.
Tax Review, 1994, p. 20.

introduction

17

Le droit fiscal international sefforce de lutter contre lvasion et la


fraude fiscales, soit par des mesures unilatrales dictes par les tats,
soit par la voie de la coopration bilatrale ou multilatrale entre
tats.

CHAPITRE III. TRAITS


Lorsque deux pays, non contents de prendre des mesures unilatrales pour viter la double imposition, concluent une convention fiscale dans ce but, ladoption dun instrument international permet
dabord dassurer, mieux que par le droit interne, llimination de la
double imposition entre tat de la rsidence et tat de la source.
Les tats dcideront en effet conventionnellement :
de partager entre eux la matire imposable, certains lments du
revenu ntant taxables que dans lun des deux pays ;
dadopter, pour les lments qui peuvent tre imposs dans les
deux pays, une mthode de prvention de la double imposition.
Le contribuable sera ainsi protg contre les variations ou lasymtrie des lgislations internes.
En outre, le trait permettra ldiction des dfinitions communes.
Ainsi, en dfinissant la notion de rsidence ou la source de certains
revenus, il vitera les deux occasions supplmentaires de double
imposition voques ci-dessus :
la double rsidence ;
la localisation de la source dun revenu dans deux pays.
Les traits ne sappliquent quaux impts quils numrent. Ainsi,
aux tats-Unis, les traits ne couvrent que les impts fdraux et non
ceux des tats de lUnion (1).
Unitary taxation
Certains tats de lUnion, tels la Californie, ont recouru, pour
imposer les socits ayant une activit sur leur territoire, lapplication, non de la mthode directe, base sur le bnfice de ltablissement local, mais de la mthode proportionnelle : on impose une fraction du bnfice global de lentreprise, proportionnelle au chiffre daffaires, aux actifs et aux rmunrations localiss dans ltat.
De plus, le bnfice global comprend, dans le cas dun groupe, le
bnfice de toutes les filiales engages dans la mme activit, mme
(1) Lazerow, U.S. Taxes Covered by Income Tax Treaties , International Tax
Journal, vol. 14, 1987-1988, pp. 253 et 363.

introduction

19

trangres (integrated economic unit). La Californie a cependant


rcemment permis aux entreprises dopter pour la limitation de lassiette aux entits ayant une activit aux tats-Unis (waters edge) (1).
Section 1. Historique
1 er. SDN
Ds 1921, la Socit des Nations, consciente des problmes poss
par la double imposition internationale, avait suscit des travaux destins y remdier. Ces travaux, poursuivis aprs 1929 par un Comit
fiscal permanent, aboutirent la rdaction de modles de conventions
fiscales bilatrales (modles de Mexico, arrts en 1943, revus
Londres en 1946).
2. OCDE
Cr en 1956, le Comit fiscal de lOrganisation europenne de
coopration conomique (OECE), devenue en 1961, lOrganisation de
coopration et de dveloppement conomique (OCDE), tablit en
1963 un premier projet de convention tendant viter les doubles
impositions en matire dimpt sur le revenu et la fortune.
Le Comit, devenu en 1971 Comit des affaires fiscales, entreprit,
en 1967, la rvision de ce projet et aboutit en 1977 la rdaction dun
nouveau modle de convention de double imposition concernant le
revenu et la fortune, modifi en 1992 (2).
3. ONU
Ces modles, sils taient adapts aux relations entre pays industriels, convenaient moins bien, certains gards, aux rapports entre
(1) Leegstra, Eager et Stolte, The California Waters-Edge Election , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 101 ; Plant, Miller et Crawford, United
States : California Unitary Taxation and Waters-Edge Election , Eur. Tax., 1989,
p. 211 ; Burgner, United States : International aspects of state and local taxation ,
B.I.F.D., 1990, p. 112.
(2) Hund , Towards a revised OECD-model tax treaty ? , Intertax, 1989, p. 212 ;
Lthi, The revision of the 1977 OECD model convention An overview , Intertax, 1992, p. 653 ; Messere, The 1992 OECD Model Treaty : The Precursors and
Successors of the New OECD Model Tax Convention on Income and Capital , Eur.
Tax., 1993, p. 246.

20

droit fiscal international

pays dvelopps et pays en dveloppement (1). Ltat de la source


renonait frquemment son droit dimposition ou le limitait une
faible retenue. Or, les transferts de revenus entre pays en dveloppement et tats industriels ne sont gnralement pas quilibrs par la
rciprocit quentranent des activits conomiques comparables. Ils
sont unilatraux, allant des pays en dveloppement vers les pays
exportateurs de capitaux.
Pour encourager la conclusion de conventions fiscales entre pays en
dveloppement et pays dvelopps, le Conseil conomique et social de
lOrganisation des Nations unies a, en 1967, pri le Secrtaire gnral
de constituer un groupe de travail spcial.
Le Groupe spcial dexperts des conventions fiscales entre pays
dvelopps et pays en voie de dveloppement, cr en 1968, a, en
1974, adopt avec son huitime rapport un modle de convention des
Nations unies concernant les doubles impositions entre pays dvelopps et pays en dveloppement.
4. Modles nationaux
En outre, les tats-Unis ont dvelopp leur propre Trait modle
(1981), actuellement retir pour rvision. Les Pays-Bas ont fait de
mme (2).
La mondialisation de la fiscalit est reflte dans un audacieux projet de code fiscal mondial, destin aux pays en dveloppement, y
compris les pays de lEst, rcemment publi (3) et critiqu (4).
5. CEE
Le Trait instituant les Communauts conomiques europennes
contient galement des dispositions fiscales.
(1) Tomsett, Tax Treaties Between Developing Countries of Asia and North
America, Europe, Japan and Australia , Tax Planning International Review, 1985,
vol. 12, n o 3, p. 9 ; Dornelles, The Relevance of Double Taxation Treaties for
Developing Countries , B.I.F.D., 1989, p. 383.
(2) Van Raad , The Netherlands model income tax treaty , Intertax, 1988, p. 241.
(3) Hussey et Lubik, Basic World Taxe Code and Commentary, Tax Notes International, 1992, p. 1191.
(4) Edgar, The Tax Treatment of Interest under the Basic World Tax Code, Tax
Notes International, 1993, p. 347. Pour des vues prospectives, cfr Williams, Trends in
International Taxation, 1991 ; Gammie et Robinson (ed.), Beyond 1992 : A European
Tax System, Proceedings of the fourth IFS Residential Conference, Oxford, 1989.

introduction

21

Alors que lharmonisation des impts indirects a dj abouti certaines ralisations concrtes, lharmonisation des impts directs
navait t envisage par le Trait instituant la Communaut conomique europenne, sign Rome le 25 mars 1957, que de manire
accessoire.
Seul larticle 220 du Trait envisage llimination de la double
imposition lintrieur de la Communaut. Il laisse cependant aux
tats membres le soin dengager entre eux des ngociations cette
fin.
La Commission a toutefois labor diffrentes propositions de
directives en matire dharmonisation des impts directs (1).
Elle stait alors fonde sur larticle 100 du Trait, non spcifiquement fiscal, prvoyant le rapprochement des dispositions lgislatives,
rglementaires et administratives des tats membres qui ont une incidence directe sur ltablissement ou le fonctionnement du march
commun.
Conformment cet article, les directives doivent tre prises
lunanimit par le Conseil sur proposition de la Commission et aprs
que le Parlement europen et le Comit conomique et social aient t
consults.
Les orientations de la Commission ont volu.
Laction de la Commission en matire dharmonisation des impts
directs sest concrtise par llaboration de propositions de directives
concernant les domaines suivants :
rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports
dactifs intervenant entre socits dtats membres diffrents ;
rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales
dtats membres diffrents ;
statut des socits anonymes europennes ;
harmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de
retenue la source sur les dividendes ;
(1) Thilmany, Lharmonisation des lgislations des tats membres de la C.E.E. en
matires dimpts directs, R.P.S., 1981, p. 173 ; Scrivener, European Communities :
Harmonization of Tax Law within the Community , Eur. Tax., 1990, p. 355 ; Hamaekers, The EC on the Brink of Full Corporate Tax Harmonization ? , Eur. Tax.,
1992, p. 102 ; Timmermans, Harmonization of corporate tax within the EC , Intertax, 1992, p. 21 ; Ruding , Harmonization of Company Taxation in Europe , E.C.
Tax Review, 1992, p. 68 ; Vanistendael, Some basic problems on the road to tax
harmonization , Eur. Tax., 1993, p. 22 ; Mavraganis, EC, Corporate Income Tax
Harmonization in the Nineties , B.I.F.D., 1993, p. 220 ; Sass, Harmonization of
Corporation Tax Systems in the EC , E.C. Tax Review, 1993, p. 77.

22

droit fiscal international

limination des doubles impositions dans le cas de correction des


bnfices entre entreprises associes ;
assistance mutuelle des autorits comptentes des tats membres
dans le domaine des impts directs ;
harmonisation des dispositions relatives limposition des revenus
en relation avec la libre circulation des travailleurs lintrieur de
la Communaut ;
harmonisation des lgislations des tats membres relatives au
rgime fiscal du report des pertes des entreprises ;
rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique ;
harmonisation des rgles dterminant le bnfice imposable des
entreprises (1).
La Commission considre toujours que toute forme dimposition
des entreprises est susceptible dentraner des distorsions conomiques
parce quelle peut donner lieu des dcisions relatives la localisation, la nature et au financement des investissements qui nauraient
pas t prises en dautres circonstances.
Par consquent, pour assurer une neutralit fiscale complte, une
harmonisation totale des rgimes nationaux dimposition des entreprises devrait tre envisage.
Toutefois, la Commission souhaite aujourdhui se montrer rserve
sur cette harmonisation et laisser les tats membres libres de dterminer leurs rgimes dimposition, sauf si ceux-ci entranent des distorsions importantes.
Elle a donc renonc son projet dtablir un impt uniforme des
socits lintrieur des frontires europennes.
Entre-temps, elle a pris des mesures fiscales destines rsoudre les
problmes fiscaux lis lachvement du march intrieur prvu pour
1993 (2).
(1) Cette proposition est demeure officieuse. Kuiper , European Communities :
EC Commission Proposes a Directive on the Harmonization of Rules for the Determination of Taxable Profits of Enterprises , Eur. Tax., 1988, p. 319.
(2) van Thiel, Rattr et Mer , European Communities : Corporate Income
Taxation and the Internal Market without Frontiers : Adoption of the Merger and
Parent-Subsidiary Directives , Eur. Tax., 1990, p. 326 ; Langbein et Rosenbloom ,
The direct investment tax initiatives of the European Community : a view from the
United States , Intertax, 1990, p. 452 ; Cazieux, Les rcents dveloppements du
droit fiscal communautaire tat davancement des propositions fiscales en vue de
lachvement du grand march intrieur , Fiscalit europenne Revue, 1989, n o 2, p. 3 ;
Burgio, Une avance importante du droit fiscal europen : les textes adopts et proposs en matire de fiscalit des entreprises en 1990 , Fiscalit europenne Revue, 1990,
no 4, p. 3 ; Fox , European Community Tax Directives , International Tax Journal,

introduction

23

Les directives adoptes ont t mises en vigueur dans la plupart des


tats membres (1) et de nouvelles propositions sont formules (2).
La collaboration fiscale avec les pays de lEst a notamment donn
naissance un projet complet de code fiscal, uvre du professeur
Joachim Lang, qui reprsente en soi un effort dharmonisation potentielle (3)

Section 2. Rapports entre traits


et droit interne
Hirarchie des normes
La question de la hirarchie des normes entre traits et droit
interne est classique en droit constitutionnel et international (4). Les
pays anglo-saxons adoptent gnralement une conception dualiste,
dans laquelle les traits sont considrs comme rgissant les relations
entre tats et nappartiennent pas comme tels lordre juridique
interne. Ils y sont introduits par une loi qui nest pas dun rang suprieur celui des autres dispositions lgislatives. Une loi postrieure
peut donc y droger mme si ltat, ce faisant, viole ses obligations
internationales.
Certains droits nuancent cette doctrine en faisant du trait une loi
spciale, laquelle les lois ordinaires ne sont censes droger que si
elles lindiquent expressment. Tel est le cas en Allemagne o cette
rgle est codifie dans le 2 de lAbgabenordnung. La jurisprudence
suisse admet la mme solution (5).
vol. 17, 1990-1991, p. 45 ; de Hosson et Van Noordenne, Current Status of the
Implementation of the Direct Tax Directives , E.C. Tax Review, 1992, p. 156.
(1) Raby , National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some
Problems and Opportunities Identified , E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ; Sass,
Implementation of the EC Merger and Parent-Subsidiary Directives and the Arbitration Convention , Tax Planning International Review, 1993, vol. 20, n o 7, p. 3.
(2) Thmmes, The new EC Commissions proposals for directives on cross-border
investments , Intertax, 1991, p. 158 ; Schelpe, Two New Proposals for a Directive
Amending the Merger and Parent-Subsidiary Directives , E.C. Tax Review, 1993,
p. 200.
(3) Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs im Auftrage der Bundesrepublik Deutschland vertreten durch den Bundesminister der Finanzen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 49, Bonn, 1993.
(4) Langbein, Double Taxation Agreements : caught in the conflict between
National Law and International Law , Intertax, 1985, p. 145.
(5) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, p. 18.

24

droit fiscal international


1 er. Droit compar

A. tats-Unis
Aux tats-Unis, tant la Constitution et les lois des tats-Unis que
les traits conclus par ceux-ci forment le droit du pays (1). Les traits
et les lois fdrales sont donc dun rang lgislatif gal. En cas de
conflit, la disposition la plus rcente recevra application (2).
Code de 1954
Toutefois, il tait admis quune loi ne serait considre comme
drogeant un trait que si lintention dy droger rsultait clairement du texte de la loi ou des travaux prparatoires (3). De plus,
deux dispositions lgislatives particulires traitaient de ce problme.
La section 7852 (d) de lInternal Revenue Code disposait qu aucune disposition du prsent titre ne doit tre applique dans tous les
cas o son application serait contraire une convention, conclue par
les tats-Unis, en vigueur la date de la promulgation du prsent
titre . Cette disposition donnait aux seuls traits conclus avant lentre en vigueur du Code de 1954 prminence sur les dispositions de
ce dernier. Lors de la rforme fiscale de 1986, qui aboutit la promulgation du Code de 1986, les amendements prvus cette disposition furent omis par erreur. Lapplication du texte voulait ds lors
que tous les traits postrieurs 1985 priment les dispositions du
code.
Une autre disposition, la section 894 (a), prvoyait que les revenus de toute nature, dans la mesure requise par une convention
conclue par les tats-Unis, ne doivent pas tre inclus dans le revenu
brut et doivent tre exempts dimpts [...] . Cette disposition assurait la prminence de tous les traits sur la loi, mais seulement dans
la mesure o ils prvoyaient une exonration.
Lois votes entre 1954 et 1986
Bien entendu, ces deux dispositions taient elles-mmes de nature
lgislative et il pouvait y tre drog. Ainsi, le Revenue Act de 1962,
qui crait notamment les controlled foreign corporations, cartait lap(1) Constitution des tats-Unis, art. VI, 2.
(2) Reid. v. Covert, 354 US 1 (1956).
(3) Cook v. US, 288 US 102 (1933).

introduction

25

plication de la section 7852 (d) pour les modifications quil apportait


au Code (1).
Le Foreign Investors Tax Act de 1966 qui, supprimant notamment
la force attractive de ltablissement stable, tait gnralement favorable au contribuable, assurait au contraire de faon gnrale la prminence des traits en vigueur sa date (2).
Le Foreign Investment in Real Property Tax Act de 1980 incluait
au contraire une disposition cartant lapplication des sections 894 (a)
et 7852 (d) aux rgles quil introduisait en vue de la taxation dans le
chef des non-rsidents des plus-values sur immeubles et sur parts de
socits holdings immobilires amricaines. Il prvoyait que les
clauses contraires des conventions cesseraient de sappliquer aprs le
1 er janvier 1985 (3). Le systme amricain de la prminence des
traits sur les lois a donc toujours t une prminence temporaire (4).
Lois de 1988
Le Technical and Miscellaneous Revenue Act de 1988 (Tamra)
modifie les sections 7852 (d) et 894 de faon renforcer la prminence des lois postrieures aux traits sur ceux-ci, tout en clarifiant
le domaine des modifications apportes aux traits par la rforme fiscale de 1986.
Il est dabord prvu, par un retour la disposition du Code de
1954, que les traits antrieurs celui-ci conservaient leur primaut (5). En revanche, toute disposition postrieure au Code de
1954 peut modifier ces traits.
Le texte confirme galement la supriorit des lois postrieures sur
les traits antrieurs, mais en prvoyant expressment que pour
dterminer la relation entre la disposition dun trait et une loi fiscale
des tats-Unis, ni le trait ni la loi naura un statut prfrentiel en
raison de leur nature de trait ou de loi . Il nest donc plus ncessaire de prouver lintention spciale du Congrs de droger un
trait. Au contraire, afin de faire prvaloir un trait sur une loi post(1) 31.
(2) 110.
(3) Cons. McDaniel & Ault, Introduction la fiscalit internationale amricaine,
1982, p. 195.
(4) Gest, Limposition des bnfices des socits franaises aux tats-Unis, 1979,
p. 19.
(5) 7852 (d) (2).

26

droit fiscal international

rieure, il faudrait fournir la preuve ngative de lintention du Congrs


de ne pas droger au trait lors du vote de la loi. Une telle preuve
est pratiquement impossible (1).
Dautre part, la section 894 a t amende pour spcifier quelle
sappliquerait en ayant dment gard aux obligations des tatsUnis rsultant des traits applicables aux contribuables, avec rfrence la section 7852 (d). Cette disposition perd ainsi tout effet
propre (2). La loi prcise quelles sont les dispositions de la rforme
de 1986 qui drogent aux traits : il sagit des limitations lutilisation du crdit dimpt tranger pour limpt ordinaire (3) et pour
limpt alternatif minimum (4).
En revanche, la loi prvoit la prminence des traits sur les dispositions suivantes de la rforme fiscale de 1986 :
assujettissement limpt de certaines bourses dtudes (5) ;
imposition dune retenue la source de 4 % sur certains revenus
drivs du transport et amendement des rgles dexonration rciproques applicables certains revenus drivs du transport par
des non-rsidents (6) ;
amendements lexonration dimpt applicable aux gouvernements trangers (7) ;
traitement comme revenu effectivement li une activit daffaires
amricaine du gain rsultant de la vente dactifs utiliss dans une
activit daffaires amricaine aprs sa cessation dans certaines circonstances (8) ;
cration de nouvelles rgles de source concernant le revenu du
transport (9) et les paiements effectus par les socits dites 80/
20 (10), sauf toutefois dans la mesure o ces rgles sont utilises
pour dterminer lutilisation du crdit dimpt tranger ;
(1) Sanderson Schade, Tax Treaty Overrides , in The Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988, B.I.F.D., 1989, p. 215.
(2) Ibid., p. 216.
(3) Tax Reform Act of 1986, 1201.
(4) 701.
(5) 123.
(6) 1212 (b) et (c).
(7) 1247.
(8) 1242.
(9) 1212 (a).
(10) 1214.

introduction

27

application de la branch level interest tax traitant comme revenu


de source amricaine lexcdent de lintrt pay par les succursales de socits trangres sur lintrt dduit (1) ;
rduction de la proportion de revenus amricains entranant la
dbition dune retenue la source amricaine sur les paiements de
dividendes effectus par une socit trangre (2) ;
dfinition de la source du revenu tir de certaines ventes de biens
immobiliers (3).
En raison de la complication de la situation ainsi cre, la loi
oblige le contribuable qui considre, pour la rdaction de sa dclaration, quun trait carte lapplication dune disposition de droit
interne, rvler cette prise de position dans sa dclaration ou,
dfaut de dclaration, en informer ladministration fiscale (4). Les
rglements dapplication peuvent droger cette disposition pour certaines catgories de situations.
Lois de rforme fiscale de 1986
La loi de rforme fiscale amricaine de 1986 avait rgl elle-mme
un problme particulirement important de conflit entre les dispositions nouvelles et les traits. Avant la loi, une retenue la source de
30 % en principe tait due sur les dividendes pays par une socit
trangre ds lors que plus de la moiti de son revenu brut, pendant
trois ans prcdant lanne de paiement des dividendes, tait effectivement lie une activit daffaires amricaine. La retenue la source
sappliquait la portion des dividendes attribuable au revenu effectivement li lactivit daffaires amricaine.
La rforme substitue cette second level withholding tax une taxe
sur les profits des succursales amricaines de socits trangres
(branch profits tax), applicable la partie de ces profits qui est lquivalent dun dividende (dividend equivalent amount). Ce montant est
gal aux gains et profits de la socit trangre effectivement lis
son activit daffaires aux tats-Unis, rduits par limpt sur ces
gains et par toute augmentation dactif net amricain (US net equity)
et augments par toute diminution dactif net amricain (5).
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

1241 : IRC 884 (f) (1) (A).


IRC 861 (a) (2) (B).
1211 : IRC 865.
IRC 6114.
Tax reform act of 1986, 1241 : IRC 884.

28

droit fiscal international

La clause conventionnelle de non-discrimination interdisant de


traiter les tablissements stables dune socit de ltat cocontractant
de faon moins favorable que les entreprises amricaines, contenue,
par exemple, dans le trait existant entre les tats-Unis et la Belgique,
interdit clairement le prlvement dune branch tax. Dans ce cas, la
loi prvoit que la taxe ne sera pas applique.
Si le trait permet la perception dune second level withholding tax
sur les dividendes, elle sappliquera. En droit commun, le seuil de
revenus effectivement li une activit daffaires amricaine dclenchant le paiement de cette taxe a t abaiss 25 %. Le cas chant,
le taux prvu par la convention se substituera au taux de droit
interne. De mme, la quotit dclenchant le paiement de la taxe sera
celle qui est prvue par le trait.
Le trait ne sera pas appliqu dans les situations dfinies comme
tant des situations de treaty shopping, cest--dire quand plus de
50 % de la valeur des actions de la socit trangre sont dtenus par
des personnes qui ne sont pas des rsidents de ltat cocontractant ou
quand 50 % ou plus des revenus de la socit trangre sont utiliss
pour couvrir des dettes vis--vis de personnes qui ne sont pas des rsidents de ltat co-contractant. Une exception existe si les titres de la
socit sont cots ou si les titres de sa socit mre sont cots. De
mme, un rglement dapplication peut prvoir les cas o les actionnaires ne sont pas considrs comme pratiquant le treaty shopping.
Dans une situation de treaty shopping, si le trait prvoit lapplication de la second level withholding tax sur les dividendes, celle-ci sera
applique. Si son application nest pas possible, par exemple parce
que le seuil de profit conventionnel nest pas atteint par ltablissement stable amricain de la socit trangre, la branch tax sappliquera.
Lorsquun trait permet lapplication de la branch tax, mais en
limite le taux, le taux rduit sappliquera, sauf dans une situation de
treaty shopping.
Si le trait ne prvoit pas expressment le prlvement dune branch
tax, mais ne linterdit pas davantage, la branch tax sera perue au
taux prvu pour les retenues la source sur dividendes dinvestissements directs. Le taux de 30 % sera toutefois appliqu en cas de

introduction

29

treaty shopping. Le trait conclu entre les tats-Unis et le GrandDuch de Luxembourg tombe dans cette dernire catgorie (1).
B. France et pays du Benelux
Lorsquun accord international ne peut constituer une source
directe de droits et dobligations pour les particuliers, lordre juridique interne et lordre international forment deux systmes spars
(dualisme). Dans les autres cas, les deux ordres juridiques se trouvent
dans une relation dintgration (monisme).
Dans certains pays monistes , la Constitution tablit une priorit
des traits sur les lois, parfois sous rserve de rciprocit. Telle est la
rgle de larticle 55 de la Constitution franaise de 1958. Pendant
longtemps, le Conseil dtat sest estim incomptent pour examiner
la conformit dune loi un trait antrieur, en vertu du principe de
la sparation des pouvoirs (2). Il considrait toutefois les traits fiscaux comme des lois spciales par rapport la plupart des lois votes
par le Parlement franais. Il ny a donc pas dexemple dapplication
de cette jurisprudence au contentieux fiscal (3).
En 1989, le Conseil dtat a abandonn sa jurisprudence
ancienne (4).
Dans les pays du Benelux, seule la Constitution nerlandaise tablit
expressment la prminence des traits internationaux sur les lois
internes dans les termes suivants :
Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing indien deze toepassing niet verenigbaar is meer eenieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (art. 94).

Au Grand-Duch, la Cour suprieure de justice reconnut ds 1954


la prminence des dispositions dun trait international sur celles
dune loi interne, mme postrieure (5).
En Belgique, un arrt de la Cour de cassation du 26 novembre
1925 est considr comme confirmant, dans le conflit entre traits et
lois postrieures, le principe lex posterior priori derogat. Alors que le
(1) Cfr Delta, New branch profits tax, chapter 62 in The Tax Reform Act of
1986, vol. II, Detailed analysis, Tax Management, 1987 , p. 62 : 1 7 ; Ferrigold
et Berg, Whither The Branches ? , Tax Law Review, vol. 44, p. 247.
(2) Cons. t. fr., 1 er mars 1968, Syndicat gnral des fabricants de semoule de
France, A.J.D.A., 1968, p. 235.
(3) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 64.
(4) Cons. t. fr., 20 octobre 1989, Nicolo, R.J.F., 11/1989, n o 1266.
(5) Cour suprieure de justice du Grand-Duch de Luxembourg, 14 juillet 1954 et
note P. De Visscher, R.C.D.I.P., 1955, p. 296.

30

droit fiscal international

Trait de Versailles excluait les ressortissants allemands qui pouvaient


acqurir la nationalit dune puissance allie lissue dun plbiscite
des mesures relatives la mise sous squestres des biens ennemis, la
loi belge du 17 novembre 1921 avait priv les Sarrois du bnfice de
cette disposition. La Cour de cassation estimait quil appartient au
lgislateur belge, lorsquil dicte des dispositions en excution dune
convention internationale, dapprcier la conformit des rgles quil
adopte avec les obligations liant la Belgique par trait ; que les tribunaux nont pas le droit de refuser dappliquer une loi pour le motif
quelle ne serait pas conforme, prtendument, ces obligations (1).
Un arrt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, en cause Fromagerie Franco-Suisse le Ski, marqua, dans le sens dune doctrine quasi
unanime, un revirement complet par rapport la jurisprudence
ancienne. Une loi belge avait, en violation de larticle 12 du Trait de
Rome, interdisant lintroduction de prlvements quivalent des
droits de douane, tabli des droits sur limportation de produits laitiers. La Cour de cassation estima :
Que, mme lorsque lassentiment un trait, exig par larticle 68, alina 2, de la Constitution, est donn dans la forme dune
loi, le pouvoir lgislatif, en accomplissant cet acte, nexerce pas une
fonction normative ;
que le conflit qui existe entre une norme de droit tablie par un
trait international et une norme tablie par une loi postrieure, nest
pas un conflit entre deux lois ;
[...] que la rgle daprs laquelle une loi abroge une loi antrieure
dans la mesure o elle la contredit est sans application au cas o le
conflit oppose un trait et une loi ;
[...] que, lorsque le conflit existe entre une norme de droit interne
et une norme de droit international qui a des effets directs dans
lordre juridique interne, la rgle tablie par le trait doit prvaloir ;
que la prminence de celle-ci rsulte de la nature mme du droit
international conventionnel (2).
(1) Cass., 26 novembre 1925, Pas., 1926, I, 76.
(2) Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 886, J.T., 1971, p. 460 ; cfr Salmon, Le conflit
entre le trait international et la loi interne en Belgique la suite de larrt rendu le
27 mai 1971 par la Cour de cassation , J.T., 1971, p. 509.

introduction

31

Quelques combattants darrire-garde proposrent, en labsence


dune cour constitutionnelle, de renvoyer les conflits entre lois et
traits aux chambres lgislatives (1).
2. Prservation des avantages
du droit interne
Limpt est peru sur base des dispositions du droit interne. Les
conventions fiscales internationales ont pour objet de limiter le droit
des tats percevoir limposition prvue par leur loi nationale lorsque lapplication de celle-ci conduirait une double imposition. En
prsence dun trait, il ny a donc lieu imposition que si, outre les
conditions du droit interne, celles du trait sont runies (2).
On dduit gnralement de ces considrations un principe de subsidiarit des traits par rapport au droit interne.
Lorsque les moyens tirs de la loi nationale suffisent rsoudre le
problme pos, il ny a pas lieu dexaminer ceux qui sont dduits des
conventions (3).
De ce principe se dduit celui de la non-aggravation de la situation
du contribuable par les traits ou de la prservation des avantages
accords par la loi interne. Si le droit interne accorde une exonration
l o le trait permet au pays concern dimposer, aucune imposition
ne pourra rsulter du seul trait.
Les tats-Unis ont introduit en ce sens dans leur trait modle une
disposition reprise dans la plupart des conventions signes par eux :
Les dispositions de la prsente convention ne restreindront en rien
les exonrations, abattements, crdits ou autres dductions qui sont
ou seront accords :
a) par les lois de lun des tats contractants ou
b) par tout autre accord intervenu entre les tats contractants (4) .
(1) Proposition de loi de M. Kempinaire , Doc. parl., Ch. repr., 1971-1972, n o 200/1,
27 avril 1972 ; cfr R. Senelle, De onschendbaarheid van de wet , R.W., 1971-1972,
641 et la critique de J.-V. Louis, Le droit belge et lordre juridique international ,
J.T., 1972, p. 437.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, pp. 11-12.
(3) Plagnet, Droit fiscal international, 1986, p. 44 ; Gest et Tixier, Droit fiscal
international, 2 e d., 1990, p. 65 ; Rivier , Droit fiscal international, p. 106 ; Vogel, op.
cit., p. 75 ; Cons. t. fr., 19 dcembre 1975, Droit fiscal, 1976, n o 27, Comm. 925,
concl. Fabre ; Cons. t. fr., 1 er fvrier 1978, Droit fiscal, 1978, n o 41, Comm. 1551,
concl. Rivier .
(4) Trait modle amricain, 16 juin 1981, art. 1.2. ; Convention belgo-amricaine,
art. 28 ; Convention entre les Pays-Bas et les tats-Unis, art. 25.1.

32

droit fiscal international

Un texte du mme genre se trouve dans les conventions signes par


les tats-Unis en matire de droits de succession. Ainsi, la convention
du 15 juillet 1969 entre les Pays-Bas et les tats-Unis, relative la
prvention de la double imposition en matire de droits de succession
et donation prvoit : Behoudens voor zover in deze Overeenkomst
anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijstellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in
overeenstemming met zijn wetgeving (1).
La mme convention prvoit toutefois (2) : Verrekeningen : Verrekeningen die op grond van dit artikel worden verleend treden in
plaats van, en worden niet verleend naast een verrekening die op
grond van de onderscheidene wetgevingen van de Staten wordt verleend voor de belasting van de andere Staat .
Ainsi, en excution du trait existant entre le Canada et les tatsUnis, le transporteur tait exonr dimpt dans le pays de la source
sur les revenus tirs de transports entre des points situs dans le pays
de la source et dans le pays de sa rsidence. En droit amricain, les
dpenses lies des revenus exonrs ntaient pas dductibles. Un
transporteur canadien, disposant dune succursale aux tats-Unis,
prfra dclarer son revenu tir de transports, qui aurait normalement t exonr, parce que ses dpenses dpassaient ses revenus. Il
fut dcid, en application de la clause de prservation des avantages
de droit interne figurant dans le trait, quil avait ce droit (3).
Aux tats-Unis, cette conception est en conformit avec le droit
constitutionnel : les mesures fiscales doivent trouver leur origine au
Congrs, alors que les traits sont conclus par le Prsident avec le
consentement du Snat. Il serait donc critiquable quun trait puisse
crer une aggravation dimpt (4).
Ladministration franaise est rticente admettre une doctrine
gnrale de la non-aggravation (5). Cette position sexplique sans
doute par lexistence dune disposition spciale rservant la France
le droit de taxer tout revenu dont limposition lui est attribue par
une convention internationale relative aux doubles impositions (6).
(1) Art. 5.1.
(2) Art. 11.7.
(3) Rev. Rul., 80-147, 1980, 23 IRB 16.
(4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1.44, p. 76.
(5) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 67.
(6) C.G.I., art. 4bis, 2 o, 165bis et 209 i, introduit par lart. III de la loi du
28 dcembre 1959.

introduction

33

Cette disposition na quune porte limite : elle ne sappliquera pas


en prsence dune exonration gnrale, mais jouera uniquement
devant une exonration base sur la localisation du revenu. Son but
est en effet dviter les doubles exonrations. Elle ne sappliquera pas
si le droit dimposer a t attribu expressment la France, non a
contrario, en raison de la non-attribution de ce droit lautre tat
contractant (1). Son application sera carte par des clauses conventionnelles du type de celle qui est prvue par le trait modle amricain et qui est dailleurs reprise dans les conventions franco-amricaines (2).
Une telle clause est ncessaire dans un pays qui, comme la France,
applique limpt des socits la rgle de la territorialit, lorsquelle
choisit le crdit dimpt comme mthode dlimination de la double
imposition. Quand la France accorde un crdit dimpt pour limpt
pay ltranger par un tablissement stable, il faut quelle taxe ce
revenu, ce que son droit interne ne prvoit pas (3).
Saving clause
La clause permettant un tat contractant de taxer ses ressortissants ou ses rsidents comme si la convention ntait pas en
vigueur (4) lgitime, dans ce cas, la prdominance de la loi interne sur
le trait et restreint considrablement la porte de celui-ci.
Les tats-Unis acceptent en gnral dexclure de lapplication de
cette clause deux sries de dispositions conventionnelles. La premire
vise des dispositions concernant tant les nationaux que les trangers
rsidant aux tats-Unis : entreprises associes, pensions, prvention
de la double imposition, non-discrimination et procdure amiable. La
seconde concerne les seuls trangers : fonctions publiques, tudiants,
agents diplomatiques et consulaires (5), nexcluant de son application
que les rmunrations publiques et les pensions. Le trait modle
amricain veut inclure parmi les contribuables viss par la rserve de
taxation nationale les citoyens qui ont perdu leur nationalit dans un
but dvasion fiscale, du moins pendant une priode de dix ans.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 67.
(2) Convention franco-amricaine de 1967 concernant les impts sur le revenu et la
fortune, art. 22, 3 ; convention franco-amricaine de 1978 concernant les droits de
succession et de donation, art. 12.
(3) Cfr par exemple Convention franco-turque de 1987, art. 7.1. et 23.
(4) Trait modle amricain, art. 1.3.
(5) Convention belgo-amricaine, art. 23.1. ; Convention amricano-nerlandaise,
art. 19.1.

34

droit fiscal international

Le citoyen amricain qui, rsidant ltranger, peroit un revenu


exonr par le trait, sera nanmoins tax aux tats-Unis sur base de
sa nationalit. Il pourra alors se prvaloir du crdit dimpt tranger
qui est prvu par la convention.
3. Interprtation des traits fiscaux
Lorsque lun des tats parties une convention fiscale applique
lquivalence entre traits et lois, son Parlement pourra droger au
trait. Il en rsultera une situation claire de violation de celui-ci ou,
le cas chant, de dnonciation implicite.
Trs frquemment, le problme ne se posera pas sous la forme dun
conflit direct, mais mettra en jeu linterprtation dune disposition de
droit interne quun contribuable estimera contraire au trait, alors
que ladministration la jugera conforme celui-ci.
Il sagira alors dinterprter le trait. Dans les pays du Benelux, les
tribunaux se reconnaissent le pouvoir dinterprter les traits. Le juge
franais, au contraire, surseoit en principe statuer sur linterprtation des traits en la renvoyant au ministre des Affaires trangres.
Cette rgle a toutefois t fortement attnue. Le juge administratif
recourt frquemment la thorie de lacte clair, lorsque la disposition
conventionnelle appliquer a un sens clair et certain. La Cour de cassation ne met dexception la comptence judiciaire que si la question dinterprtation pose un problme de droit international public
qui risque de susciter un incident diplomatique. Il en sera ainsi des
clauses dimmunit fiscale (1).
Les rgles dinterprtation des conventions fiscales seront en premier lieu dduites, comme celles de tous traits internationaux, de la
Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traits (2), dont
on admet trs largement quelle a codifi la pratique internationale
existante. Daprs larticle 31 de la Convention, un trait doit tre
interprt de bonne foi suivant le sens ordinaire attribuer aux
termes du trait dans leur contexte et la lumire de son objet et de
son but.
Le contexte comprend les accords conclus loccasion du trait et
les instruments mutuellement accepts ayant rapport celui-ci.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, pp. 97-100.
(2) La Convention de Vienne du 23 mai 1969 a t ratifie en Belgique par la loi
du 10 juin 1992 (M.B., 25 dcembre 1993) ; elle sapplique tous les traits conclus par
la Belgique partir du 1 er octobre 1992.

introduction

35

Outre le contexte, il sera tenu compte daccords et pratiques ultrieurs appliquant ou interprtant le trait.
En revanche, il ne pourra tre recouru des moyens complmentaires dinterprtation, tels que les travaux prparatoires ou les circonstances dans lesquelles le trait a t conclu, que si linterprtation
reste ambigu ou obscure ou conduit un rsultat absurde ou draisonnable (art. 32).
Lorsquun trait existe en plusieurs langues et quune diffrence de
sens apparat dans les textes authentiques, lon adoptera, dfaut
dune interprtation satisfaisante, le sens qui, compte tenu de lobjet
et du but du trait, concilie le mieux les textes (art. 33).
Les traits prventifs de la double imposition en matire dimpts
sur le revenu et la fortune, conclus selon le modle de lOCDE,
contiennent toutefois une clause particulire selon laquelle, pour
lapplication de la convention par un tat contractant, toute expression qui ny est pas dfinie a le sens que lui attribue le droit de cet
tat concernant les impts auxquels sapplique la convention,
moins que le contexte nexige une interprtation diffrente (1).
La principale question que pose cette disposition est de savoir sil
faut se rfrer, pour linterprtation du trait, la lgislation interne
en vigueur lors de la signature du trait (interprtation statique ou
historique) ou sil faut tenir compte des modifications ultrieures du
droit interne des tats contractants (interprtation volutive).
Certains auteurs tiennent pour une interprtation strictement historique. Ils se fondent souvent sur larrt rendu par la Cour suprme
du Canada, en cause Melford (2). Une loi canadienne postrieure
la convention germano-canadienne avait inclu parmi les intrts soumis retenue la source les commissions de garantie. La Cour
suprme, tout en admettant le pouvoir du Parlement de modifier une
loi introduisant un trait dans lordre juridique interne, a considr
que seule une loi drogeant expressment la convention internatio(1) Modle OCDE, art. 3.2., version 1977. La version 1963 se rfrait au sens attribu aux termes par la lgislation de ltat. Shannon, United States income tax
treaties : References to domestic law for the meaning of undefined terms , Intertax,
1989, p. 453. Sur le modle 1992, cfr van Reaad , 1992 additions to articles 3 (2)
(interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commentary , Intertax, 1992, p. 671.
(2) The Queen v. Melford Developments Inc., 1982, DTC 6281 ; Boidman,
Canada : Supreme Court interprets Canada-Germany tax treaty Intertax, 1983,
p. 17 ; Langbein, The overriding of tax treaties by national legislation or : the Melford case revisited A German view , Intertax, 1987, p. 4.

36

droit fiscal international

nale pouvait tre interprte dans le sens souhait par ladministration. Interprtant la disposition du trait renvoyant au droit interne,
la Cour a estim que les dispositions comprenant une nouvelle dfinition des procdures et mcanismes de taxation concernant un revenu
non taxable aux termes du trait ntaient pas comprises dans le droit
interne tel que vis par celui-ci. La Cour a ajout que linterprtation
contraire reviendrait autoriser la modification unilatrale du trait
par chaque pays. Cette motivation peut se lire autrement que comme
par une simple rfrence linterprtation historique des dispositions
lgales en vigueur lpoque du trait.
Quoi quil en soit, la dcision a t suivie dune loi canadienne
adoptant linterprtation volutive sous rserve du recours au
contexte du trait.
La rgle dinterprtation historique a t trs clairement dfinie par
M. Leenaerts : In Belgi [...] moet elke latere wijziging, hoe duidelijk ook, van een nationale rechtsterm gencorporeerd in een dubbel
belastingverdrag, buiten toepassing blijven m.b.t. de werking van dit
verdrag : de historische intepretatie die in het licht van voorwerp en
doel van het dubbel belastinverdrag als enig aanvaardbare moet worden weerhouden geniet na de receptie van het verdrag in de Belgische
rechtsorde absolute voorrang totdat het verdrag op de daarin
bepaalde wijze wordt beindigd (1).
La majorit des commentateurs se rallie une interprtation volutive des dispositions de droit interne dans le cadre de larticle 3.2. de
la Convention modle de lOCDE. Les termes non dfinis par le
trait seront pris dans le sens que leur donne la loi interne lpoque
o linterprtation est ncessaire et non lpoque de la signature du
trait, sous une double rserve, expresse et implicite. Daprs les
termes du trait mme, linterprtation donne par le droit interne
peut tre contraire au contexte de la convention, si celui-ci exige une
interprtation diffrente. On y ajoute gnralement une limitation
implicite, selon laquelle une modification du droit interne ne pourrait
altrer lquilibre ou la substance du trait ou encore, comme certains
traits le prvoient, lors du renvoi un rgime interne de crdit dimpt, affecter le principe gnral quon souhaite appliquer. Il sagirait
donc, mme en labsence de textes, dune interprtation volutive
limite. Il est probable que, dans toutes les conventions qui limitent
(1) Leenaerts, De voorrang van de verdragen bij fiscale normenconflicten. Trefzeker uitgangspunt of toevallige uitkomst ? , Fiskofoon, 1984, p. 78.

introduction

37

le recours au droit interne par les existences du contexte, une limitation de linterprtation volutive peut se dduire dune clause expresse
sans recours une restriction implicite (1).
La pratique dmontre que lapplication concrte de ces rgles dinterprtation demeure extrmement difficile. On en verra plus loin
quelques exemples emprunts notamment aux modifications de la
lgislation belge.
Nous examinerons ci-aprs :
la dfinition de la rsidence des personnes physiques et des
socits ;
limposition des diffrentes catgories de revenus lorsquils sont
soit dorigine trangre, soit attribus des non-rsidents.
cette occasion, les rgles de source propres chaque catgorie de
revenus seront voques, ainsi que le mode de prvention de la
double imposition gnralement appliqu ces revenus.
Compte tenu de luvre commune qui rsulte de lapplication gnralise des conventions modles, les principes de ces conventions
seront exposs en premier lieu. Le droit interne de la Belgique sera
examin par une comparaison avec ces principes.
Des lments de droit compar seront ensuite voqus.

(1) Dans le sens de linterprtation volutive, cfr ltude approfondie dAvery Jones
et al., The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3.2. of the
OECD model , British Tax Review, 1984, p. 13, laquelle ont particip pour le Benelux, MM. Depret et Ellis ; Avery Jones, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the Commentary to it : Treaty Interpretation , Eur. tax., 1993, p. 252 ; dans
le mme sens, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 3.67, pp. 138-139 ; Gest
et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 105 ; van Raad, Interpretatie van
belastingverdragen , MBB, 1978, p. 49 ; Peeters, De interpretatie van dubbelbelastingovereenkomsten , T.F.R., 1993, pp. 188-190.

PREMIRE PARTIE
CONCEPTS
JURIDICTIONNELS

TITRE PREMIER
RSIDENCE

SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL

CHAPITRE PREMIER. PERSONNES


PHYSIQUES
1 er. Critre principal
La Convention OCDE renvoie en principe au droit interne des
tats contractants pour dfinir la notion de rsidence.
Le rsident dun tat sera celui qui y est assujetti limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou dun autre critre de nature
analogue. Il y est assujetti intgralement limpt, en raison dun lien
personnel avec ltat concern.
Appliquant un critre analogue, un tat pourrait par exemple assujettir limpt celui qui y sjourne pendant un certain temps. La
double imposition natra de la coexistence de dfinitions diffrentes
de la rsidence ou dinterprtations concurrentes de la mme notion.
Le Trait modle amricain ajoute ces critres la nationalit (1).
La Convention OCDE exclut des rsidents dun tat les personnes
qui ny sont assujetties limpt que sur les revenus trouvant leurs
source dans le pays. Tel sera parfois le cas des agents diplomatiques
et consulaires trangers.
(1) La nationalit est parfois utilise comme critre anti-abus. Un citoyen nerlandais dplaant son foyer dhabitation permanent dans la zone frontalire belge, mais
travaillant dans la zone frontalire nerlandaise reste imposable aux Pays-Bas sur ses
rmunrations (Protocole la convention belgo-nerlandaise, point XI modalisant larticle 15, 3, 1 o). Il ny a l ni discrimination arbitraire, ni violation du principe dgalit (C.A., 16 octobre 1991, FJF, n o 91/211).

42

droit fiscal international

La Convention ONU ne reprend pas cette limitation, voulant


conserver la qualit de rsident aux contribuables dun tat lorsque
celui-ci impose uniquement les revenus de source interne.
2. Critres subsidiaires : prvention
de la double rsidence
La double rsidence sera vite par lapplication de critres subsidiaires lun par rapport lautre (tie-breakers) (1) :
la disposition dun foyer dhabitation permanent, cest--dire amnag de faon durable ;
la localisation du centre des intrts vitaux, caractris par lexistence des liens personnels et conomiques les plus troits : relations familiales et sociales, occupations, activits politiques et
culturelles, sige des affaires ; ce critre sappliquera la personne
qui a un foyer dhabitation dans les deux tats ;
le lieu du sjour habituel : ce critre sappliquera :
la personne qui a un foyer dhabitation dans deux tats et
dont on ne peut dterminer le centre des intrts vitaux ;
au double rsident qui na de foyer dhabitation dans aucun des
deux tats ;
la nationalit.
Si le double rsident a la nationalit des deux tats ou na la nationalit daucun deux, sa rsidence sera dtermine par la voie de la
procdure amiable.

(1) Avery Jones, Dual residence of individuals : the meaning of the expression in
the OECD model convention , British Tax Review, 1981, pp. 15 et 104 ; id., La
double rsidence des personnes physiques : linterprtation de cette notion dans la
convention modle de lOCDE , Fiscalit europenne Revue, 1981, n o 6 et 1982, n o 1 ;
van Raad , International : Dual Residence , Eur. Tax., 1988, p. 241.

CHAPITRE II. PERSONNES MORALES


ET GROUPEMENTS SANS PERSONNALIT
JURIDIQUE
1 er. Critre principal
La Convention OCDE incluant parmi les personnes les personnes physiques, les socits et tous autres groupements de personnes, la rsidence de ces deux derniers types de contribuables sera
dtermine par leur assujettissement limpt sur base de leur sige
de direction ou dun critre analogue.
Les tats-Unis notamment y ajoutrent le lieu denregistrement
(place of incorporation).
2. Critres subsidiaires
La Convention OCDE rsout le conflit de rsidence des personnes
morales et groupements en faveur du pays du sige de direction effective (1).
Le Trait modle amricain lui prfre le pays denregistrement.
Les conventions fiscales internationales recourent trois concepts.
Le terme personne comprend les personnes physiques, les
socits et autres groupements de personnes (2).
Le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit
qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition (3).
Le terme rsident dun tat contractant dsigne, en dehors des
personnes physiques, toute personne qui, en vertu de la lgislation de
(1) Voy. Rivier , Rapport gnral, XLI e Congrs international de droit financier et
fiscal, Bruxelles, 1987, La rsidence fiscale des socits , Cah. dr. fisc. int., 1987,
vol. LXXIIa, pp. 38-39 ; van Gennep, Dual-Resident Companies : The Second Sentence of Article 4(1) of the OECD Model Convention of 1977 , Eur. Tax, 1991,
p. 141 ; Ebenroth et Daiber , Germany (Federal Republic) : Dual-Resident Companies under German Law , Eur. Tax., 1990, p. 175 ; id., Germany (Federal Republic) : The Real Seat Theory Revisited , ibid., p. 323 ; Betten, Netherlands : DualResident Companies and the Netherlands Dividend Tax Again , ibid., p. 257.
(2) Convention OCDE, art. 3.1.a.
(3) Convention OCDE, art. 3.1.b.

44

droit fiscal international

cet tat, y est assujettie limpt en raison de son sige de direction


ou dun critre de nature analogue (1).
La question de savoir si une entit ou un groupement est un sujet
dimpt distinct doit tre rsolue selon le droit interne de chaque
tat (2).
Que se passe-t-il quand un groupement est considr comme un
sujet dimpt distinct dans un tat et pas dans lautre ?
Sil est sujet dimpt dans le pays de son sige, mais que ltat de
la source impose les associs directement, ltat de la source devra
reconnatre aux associs le bnfice du trait conclu avec le pays du
sige, peine de vider de sens le droit du groupement dinvoquer le
trait (3).
Si le groupement est sujet dimpt dans le pays de la source, mais
non dans celui de son sige, lapplication du trait ne pourrait tre
carte au motif que le groupement ne serait pas rsident du pays de
son sige. peine de ne donner aucun effet la reconnaissance du
groupement comme personne, il faut considrer comme rsident tout
groupement qui, sil tait imposable, serait imposable sur lensemble
de ses revenus (4).
Cette interprtation audacieuse permettrait une association belge
sans personnalit juridique de revendiquer lapplication dune
convention conclue par la Belgique avec un pays o elle serait traite,
pour son imposition la source, comme un sujet dimpt.
3. Exclusions
Parfois, afin de contrecarrer lvasion fiscale, certaines socits rsidentes de ltat cocontractant sont exclues du bnfice de la convention ou des rductions de retenue la source :
les holdings luxembourgeoises ;
(1) Convention OCDE, art. 4.1.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/23, pp. 65-66.
(3) Vogel, op. cit., art. 1/24, p. 67. Vogel estime que, si les associs rsident dans
un autre pays li par un trait au pays de la source, ils pourront invoquer le trait le
plus favorable. Nous ne pouvons le suivre sur ce terrain. Lapplication juridiquement
justifie du trait conclu avec le pays du sige carte la possibilit dappliquer le trait
conclu avec le pays des associs, si les deux traits sont rdigs en termes identiques.
(4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/25, pp. 67-68.

concepts juridictionnels

45

certaines socits suisses contrles par des personnes ne rsidant


pas en Suisse (1).

(1) Convention belgo-suisse, art. 22, conforme dailleurs la lgislation interne


suisse visant prvenir labus des conventions.

SOUS-TITRE II
DROIT BELGE

CHAPITRE PREMIER. PERSONNES


PHYSIQUES
Section 1. Droit interne
1 er. Dfinitions
En droit interne belge, sont considres comme habitants du
royaume les personnes physiques qui ont tabli en Belgique leur
domicile ou le sige de leur fortune (1).
Sont soumis limpt des non-rsidents et non limpt des personnes physiques ceux qui nont tabli en Belgique ni leur domicile
ni le sige de leur fortune.
La mme dfinition est donne par larticle 1 er du Code des droits
de succession (2). Elle correspond celle qui tait donne par larticle 37, 2, des lois coordonnes relatives aux impts sur les revenus
pour lapplication de limpt complmentaire personnel, issu luimme de larrt royal du 22 fvrier 1935 (3). Lexpos des motifs
prcise, sub article 37, que les non-habitants du royaume sont ceux
qui nont pas tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune (4).
MM. Schreuder (5) et Donnay (6) notamment ont dmontr que
cette dfinition trouvait son origine dans la loi du 27 dcembre 1817
sur les droits de succession, adopte sous le rgime hollandais. Une
premire version de la loi voulait imposer la succession de lhabitant
du royaume sans distinction sil est tabli depuis peu ou depuis
(1) C.I.R., art. 3.
(2) A.R. 31 mars 1936.
(3) Expos des motifs de la loi de rforme fiscale, sub art. 2, Pasin., 1962, p. 1321.
(4) Id., Pasin., 1962, p. 1345.
(5) Lhabitant du royaume , Ann. not. enr., 1967, pp. 6-33.
(6) Succession (Droit de), Lhabitant du royaume , Rec. gn., 1975, n o 21936,
p. 223.

48

droit fiscal international

longtemps sur le territoire du royaume, ni sil a en mme temps un


domicile fixe en pays tranger .
Ce texte fut repouss par crainte de voir rapparatre lancien droit
daubaine, susceptible dattirer les reprsailles de pays trangers. Une
nouvelle dfinition fut cherche dans un arrt royal du 25 juin 1817
sur la milice, composant celle-ci des habitants du royaume, cest-dire de ceux qui ont tabli dans le royaume leur domicile et le sige
de leur fortune . Le lgislation fiscal substitua toutefois la conjonction et la conjonction ou .
Cette dfinition a t applique par larrt de la Cour de cassation
du 7 septembre 1965 en cause Derks (1). Le pourvoi tait dirig
contre un arrt de la Cour dappel de Lige qui avait relev que le
requrant, rsidant Monaco, tait propritaire dimmeubles situs
en Belgique et de la quasi-totalit des titres de socits belges, tant
ladministrateur-prsident de lune de ces socits. La Cour de cassation rejeta le pourvoi, estimant :
Que larrt dduit lgalement de ces constatations souveraines en fait que le
demandeur, bien quayant pris domicile ltranger, a le sige de sa fortune en
Belgique ;
Quainsi, par la constatation de lexistence de lune des conditions alternativement prvue par larticle 37, 2, des lois coordonnes, larrt justifie lgalement la
qualit dhabitant du royaume du demandeur .

Si lunit du domicile fiscal est ainsi remise en cause (2), on ne peut


toutefois identifier le sige de la fortune la situation matrielle des
biens, mais au lieu o ils sont administrs. Ce dernier concidera, sauf
cas exceptionnels, avec le domicile.
Un arrt plus rcent de la Cour de cassation le dmontre (3). Un
redevable avait t considr comme habitant du royaume aux seuls
motifs quil y avait gard une domiciliation administrative et un
immeuble o rsidaient sa femme et ses enfants, aux besoins desquels
il subvenait par un compte en banque belge.
La Cour de cassation accueillit le pourvoi, considrant que :
Aux termes de larticle 3 du Code des impts sur les revenus, est
un habitant du royaume celui qui a tabli en Belgique son domicile
ou le sige de sa fortune ;
(1) Pas. 1966, I, 34, J.P.D.F., 1965, p. 327, obs. Baltus, Rec. gn., 1966, n o 20972,
p. 354, obs. M.D.
(2) Baltus, note sub arrt prcit, J.P.D.F., p. 331.
(3) Cass., 7 fvrier 1979, Prade, Pas., I, 673, J.D.F., 1979, p. 411. Comp. Garabedian, Limpt successoral belge et lextranit , in Verwilghen et De Valkeneer
(d.), Relations familiales internationales, 1993, p. 391.

concepts juridictionnels

49

Que si les lments de fait permettant de dterminer lexistence de


cette situation relvent de lapprciation souveraine du juge du fond,
en revanche, leur qualification seffectue sous le contrle de la Cour ;
Que, au sens de la loi fiscale, le domicile est un domicile de fait,
caractris ncessairement par une certaine permanence ou continuit, et le sige de la fortune, lendroit, caractris naturellement par
une certaine unit, do elle est gre ;
Que les motifs que le moyen reproduit et sur lesquels larrt se
fonde pour affirmer la qualit dhabitant du royaume dans le chef du
demandeur, ne justifient pas lgalement cette dcision .
Cette position rejoint celle des juridictions de fond.
Une ancienne dcision considrait dj que des absences temporaires plus ou moins longues dun lieu dtermin ne sont pas exclusives de la conservation du domicile fiscal en ce lieu et que le
Belge qui, pour une dure limite, prend du service dans la Colonie,
tout en gardant en Belgique sa demeure o il laisse sa femme et ses
enfants, doit tre considr comme momentanment absent de son
domicile belge (1).
La Cour dappel de Bruxelles eut connatre du recours de lemploy dune socit belge, radi des registres belges de la population,
mais propritaire dun appartement qui restait sa disposition lors de
ses retours de mission et titulaire dun compte belge o ses fonds
taient dposs. Lorsquil ntait pas en mission, il exerait ses fonctions en Belgique pour le mme employeur. Pour la cour, il faut en
conclure que le requrant na jamais manifest lintention ou la
volont de transfrer son domicile et le sige de sa fortune ltranger et quil a conserv en Belgique le centre de ses intrts et y a
conserv son domicile (2).
De mme, celui qui est envoy par la socit Solvay faire un sjour
de formation de dix mois aux tats-Unis sans rupture de son contrat
demploi et alors que la socit prend en charge ses frais de voyage
et dinscription aux cours et lui alloue une indemnit forfaitaire reste
un habitant du royaume :
Le requrant na pas eu lintention de transporter ltranger le
sige principal de ses affaires ;
(1) Dc. 12 dcembre 1914, Rec. gn., 1920, n o 15608, p. 19 ; Donnay, Succession
(Droit de), Lhabitant du royaume , Rec. gn.,1975, n o 21936, p. 241, n o 9.
(2) Bruxelles, 21 octobre 1976, J.D.F., 1977, p. 260.

50

droit fiscal international

Son sjour essentiellement temporaire aux tats-Unis ne peut tre


considr comme une installation permanente dans ce pays ;
Le sige de ses affaires est rest situ en Belgique (1).
La notion de domicile fiscal a t lobjet de dveloppements jurisprudentiels et doctrinaux rcents.
Traditionnellement, le domicile dune personne physique est le lieu
o elle habite dune manire effective et continue, o elle tablit son
foyer familial, ainsi que le sige de ses activits professionnelles et de
ses intrts patrimoniaux.
Face aux situations de plus en plus frquentes o ces divers lments constitutifs ne convergent pas vers un seul endroit, il sest
avr ncessaire de leur octroyer une pondration selon leur importance relative afin de dterminer lappartenance de la personne une
seule juridiction fiscale.
Ainsi lhabitation permanente est-elle un lment prpondrant :
Le domicile fiscal est un domicile de fait caractris par une certaine permanence ou continuit (2).
La notion de permanence nest cependant pas clairement dfinie.
La loi prvoit en effet quune personne peut tre traite comme
non rsidente alors quelle sjourne en Belgique pendant toute une
priode imposable (3).
Lexamen de la jurisprudence ne permet pas de dterminer le temps
que doit durer un sjour afin de rpondre lexigence de permanence
de lhabitation.
La Cour dappel de Bruxelles a en effet conclu dans certains cas
rcents la qualit de non-habitant du royaume pour des Belges
ayant exerc une activit professionnelle ltranger pendant des
priodes de deux huit ans (4).
Il a par ailleurs t dcid quun sjour professionnel de trois ans
ltranger navait pas suffi faire dune personne un non-rsident (5). Le pourvoi contre cette dernire dcision a t rejet par
larrt prcit du 15 novembre 1990 de la Cour de cassation.
(1) Lige, 2 mai 1972, Rec. gn., 1974, n o 21774, p. 100.
(2) Cass., 30 juin 1983, Pas., I, 1226, F.J.F., n o 83/189 ; Cass., 15 novembre 1990,
Pas., 1991, I, 280, R.G.F., 1991, p. 218.
(3) C.I.R., art. 244.
(4) Bruxelles, 13 mars 1990, 15 mai 1990 et 25 septembre 1990, R.G.F., 1991,
pp. 216 et s.
(5) Bruxelles, 21 mars 1989, F.J.F., n o 89/167.

concepts juridictionnels

51

Le critre de la situation du foyer familial doit galement tre pris


en considration.
cet gard, sil est prsent admis que la qualit dhabitant du
royaume est dtermine pour les poux ut singuli et non plus de
manire globale et commune, il convient dexaminer, au regard dlments de fait, si, quoiquils aient des lieux dhabitation spars, les
poux nen ont pas moins un domicile ou foyer familial commun.
Ainsi, lorsque la sparation sexplique par le fait que chacun
dentre eux exerce une profession ou par des raisons de sant ou
dducation des enfants, il est admis quil ny ait pas de foyer familial
et, partant, que lun des poux soit habitant du royaume et lautre
non (1).
Lorsque la sparation nest pas ainsi justifie, les deux poux
seront rattachs un domicile commun considr comme leur foyer
familial, nonobstant le fait que lun dentre eux habite effectivement
ltranger (2).
Ainsi, si lhabitation effective, condition quelle soit rellement
durable et quelle napparaisse pas comme un sjour limit une
courte dure, forme un critre suffisant, le poids du foyer familial
devient plus important dans lapprciation du domicile de fait lorsque
la dure de lhabitation personnelle dans une juridiction fiscale distincte diminue (3).
Le sige de la fortune apparat dans le texte de la dfinition lgale
dhabitant du royaume comme un critre alternatif celui de domicile. Cette notion ne dsigne pas la situation matrielle des biens,
mais plutt le lieu do ils sont grs, ce dernier concidant souvent
avec le lieu de lhabitation effective et du foyer familial (4).
Dans ltat actuel de la jurisprudence, le sige de la fortune est
retenu comme un lment suffisant en soi, indpendamment des
autres critres voqus ci-dessus.
Cette interprtation du texte lgal est toutefois vivement critique.
(1) Mons, 14 mars 1984, F.J.F., n o 84/189 ; Bruxelles, 13 mars 1990, 15 mai 1990 et
25 septembre 1990, R.G.F., 1991, pp. 216 et s. ; Mons, 10 avril 1992, R.G.F., 1993,
p. 29, obs. L. Hinnekens.
(2) Bruxelles, 21 mars 1989, F.J.F., n o 89/167 ; cass., 15 juillet 1990, R.G.F., 1991,
p. 218.
(3) L. Hinnekens , Nouvelles tendances de la jurisprudence relative la notion
dhabitant du royaume , R.G.F., 1991, p. 211.
(4) Cass., 28 octobre 1982, F.J.F., n o 83/41 ; cass., 30 juin 1983, F.J.F., n o 83/189 ;
cass., 15 novembre 1990, Pas., 1991, I, 280, R.G.F., 1991, p. 218.

52

droit fiscal international

M. Hinnekens (1) considre notamment que le sige de la fortune


ne peut confrer la qualit dhabitant du royaume que lorsque il est
non seulement distinct, mais dune importance telle quil doit ncessairement prvaloir sur le domicile effectif et le foyer familial.
Linscription au registre national ne constitue quune prsomption
de qualit dhabitant du royaume qui peut tre renverse par des lments de fait, comme dit ci-dessus.
La nouvelle rglementation relative linscription au registre de la
population, qui prvoit que les administrations locales doivent vrifier le bien-fond des demandes dtablissement dune rsidence principale, devra emporter une certaine unification de la notion de domicile en droit civil et en droit fiscal. La loi du 19 juillet 1991 relative
aux registres de la population (2) dfinit la rsidence civile principale
comme tant le lieu o vivent habituellement les membres dun
mnage compos de plusieurs personnes unies ou non par des liens
de parent (3). Larrt royal dexcution du 16 juillet 1992 (4) prcise, quant lui, en son article 16, 1 er, que la dtermination de la
rsidence principale se fonde sur une situation de fait, cest--dire la
constatation dun sjour effectif dans une commune pendant la plus
grande partie de lanne.
Cette constatation seffectue sur la base de diffrents lments,
notamment le lieu que rejoint lintress aprs ses occupations professionnelles, le lieu de frquentation scolaire des enfants, le lieu de travail, les consommations nergtiques et les frais de tlphone, le
sjour habituel du conjoint ou des autres membres du mnage .
Il apparat donc que la qualit dhabitant du royaume doit tre tablie au moyen dune pondration des diffrents lments constitutifs
(domicile de fait, foyer familial, sige de la fortune, registre national)
en accordant une prfrence lhabitation individuelle, condition
quelle soit suffisamment durable.
2. Prsomption lgale
La loi a introduit une prsomption, selon laquelle sont considrs
avoir tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune ceux
(1) L. Hinnekens , Nouvelles tendances de la jurisprudence relative la notion
dhabitant du royaume , R.G.F., 1991, p. 214.
(2) M.B., 3 septembre 1991.
(3) Art. 3.
(4) M.B., 15 aot 1992.

concepts juridictionnels

53

qui sont inscrits au registre national des personnes physiques (1). Ce


registre reproduit les donnes figurant au registre de la population et
au registre des trangers tenus dans chaque commune ainsi que dans
les registres tenus dans les missions diplomatiques et les consulats
belges ltranger (2).
Cette prsomption peut tre renverse. La tche de ladministration
sera simplifie, puisque celui qui affirme tre non-rsident, bien
quinscrit au registre, devra communiquer ladministration les circonstances de fait propres son cas.
Le Conseil dEtat est sans comptence pour se prononcer sur la
contestation concernant la dtermination du domicile fiscal. Comme
ce dernier a une influence sur le montant de limpt, le contribuable
doit suivre la voie de la rclamation porte devant le directeur des
contributions (3).
3. Agents diplomatiques et consulaires
Les agents diplomatiques et consulaires belges accrdits ltranger sont considrs comme ayant la qualit dhabitants du royaume
et sont donc soumis galement limpt des personnes physiques.
Sont exclus du champ dapplication de limpt des personnes physiques et inclus ds lors, sous rserve des exonrations applicables,
dans celui de limpt des non-rsidents :
1 o les diplomates et consuls de carrire trangers accrdits en Belgique ;
2 o sous condition de rciprocit, les autres membres du personnel de
carrire de la mission diplomatique ou consulaire trangre et sils
ne sont pas Belges, les membres de leur famille vivant leur
foyer ;
3 o sous condition de rciprocit, les agents dtats trangers, de leurs
subdivisions et dtablissements publics trangers, sils ne sont pas
Belges et nexercent pas leur fonction dans le cadre dune activit
industrielle ou commerciale (4).
(1) C.I.R., art. 3, 2.
(2) Loi du 8 aot 1983 sur le registre national des personnes physiques, art. 2.
(3) Cons. t., 11 septembre 1985, n o 25.605, F.J.F., n o 86/39.
(4) C.I.R., art. 4. Cfr Van den Einde, Aperu des privilges diplomatiques,
consulaires et internationaux en matire dimpts sur les revenus et de taxe de circulation , Bull. contr., 1988, 1 re partie : n o 677 spcial, p. 1 et 2 e partie : n o 688 spcial,
p. 147.

54

droit fiscal international

Ces rgles sont lapplication des conventions internationales sur les


relations diplomatiques et consulaires et dautres conventions sur les
privilges et immunits.
Le lgislateur semble avoir oubli dexclure les pouses et membres
de la famille des diplomates et consuls eux-mmes.
Section 2. Droit conventionnel
Les conventions fiscales internationales suivront le modle de
lOCDE, dfinissant le rsident dun tat contractant comme toute
personne qui, en vertu de la lgislation de cet tat, y est assujettie
limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou de tout autre
critre de nature analogue (1).
Pour cette dtermination, la Belgique pourra donc appliquer sa
prsomption lgale.
Toutefois, un conflit de rsidences sera rsolu par lapplication,
lun dfaut de lautre, des critres conventionnels de rattachement
qui sappliqueront indpendamment de la prsomption :
foyer dhabitation permanent ;
centre des intrts vitaux, identifi aux liens personnels et conomiques ;
sjour habituel ;
nationalit (2).
Les normes conventionnelles de solutions de conflit de rsidences
nont quun rle limit : elles rgissent la rpartition entre les deux
tats contractants du droit dimposer les revenus du contribuable.
Si la Belgique, conventionnellement, nest pas ltat de la rsidence, elle doit renoncer imposer les revenus dont limposition est
attribue ltat de la rsidence et limiter conformment la convention la taxation des revenus quelle peut taxer en tant qutat de la
source.
Toutefois, ds lors que le pouvoir de taxer un revenu lui est attribu par la convention, le droit interne belge retrouve son empire : le
contribuable qui, pour lapplication de la convention, est un rsident
de lautre tat, sera, sur ses revenus imposables en Belgique, tax
comme un habitant du royaume.
(1) Convention OCDE, art. 4.1.
(2) Convention OCDE, art. 4.1.

concepts juridictionnels

55

Il sera impos limpt des personnes physiques, non limpt des


non-rsidents. Les revenus dont limposition est attribue lautre
tat seront pris en considration pour fixer le taux de limpt belge.
Pour lapplication dautres conventions, conclues par exemple entre
la Belgique et un tat do le contribuable tirerait des revenus, il sera
considr comme un rsident belge (1).

(1) Com. Conv., 4/02 ; Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 4/13,
pp. 150-151.

CHAPITRE II. SOCITS


1 er. Socits rsidentes
Une socit, une association, un tablissement ou un organisme
quelconque possde son domicile fiscal en Belgique ds lors quil y a :
soit son sige social ou son principal tablissement ;
soit, lorsquil sagit dune socit qui na pas proprement parler
de sige social ou de principal tablissement, son sige de direction ou dadministration (1).
Le sige qui est constitutif de domicile fiscal est donc un sige de
fait et non un sige de droit, le lieu o sexerce la direction de la
socit. Normalement, cette direction manera du conseil dadministration et de lassemble gnrale et le lieu des runions de ces
organes sera indicatif du lieu o est tablie la direction. Il nen est
toutefois pas ncessairement ainsi. Si le sige statutaire ne concide
pas avec le principal tablissement de la socit, cest ce dernier qui
sera dterminant : lindication dun sige dans les statuts nexprime en
effet que lintention dune socit dtablir son principal tablissement
en Belgique. Il faudra voir si elle sest confirme dans les faits.
Ont t considres comme assujetties limpt des socits en Belgique :
une socit belge ayant ltranger un sige administratif, mme
si elle y traitait presque toutes ses affaires, ce sige ntant quun
sige dexploitation soumis au contrle du sige social belge (2) ;
une socit de droit congolais ayant son sige social Lopoldville, parce que les assembles gnrales se tenaient au sige administratif de Bruxelles et que les administrateurs et administrateurs
dlgus y exeraient leurs fonctions (3) ;
une socit luxembourgeoise dont la correspondance manait
dune adresse belge, dont le fond de pouvoir exerait son activit
(1) C.I.R., art. 2, 2, 2 o. Lagae, De migratie van vennootschappen en de Belgische inkomstenbelastingen , in Liber Amicorum E. Krings, 1991, p. 1031.
(2) Bruxelles, 27 dcembre 1937 et 11 juillet 1938, Antwerpia III, Bull. contr., 144,
pp. 372 et 139, p. 148.
(3) Cass., 16 dcembre 1955, Pas., 1956, I, 376.

concepts juridictionnels

57

principalement en Belgique, dont lactionnaire tait une banque


luxembourgeoise spcialise dans la cration de holdings et dont
lactivit principale consistait en la dtention dune crance sur
une socit belge (1) ; tel sera souvent le cas des socits botes
aux lettres constitues dans les paradis fiscaux. La doctrine est
toutefois divise ce sujet : si les organes sociaux se runissent
effectivement ltranger et se bornent excuter les instructions
dun rsident belge, faut-il donner la priorit la direction formelle ou la direction effective (2) ?
une socit franaise dont ladresse du sige social en France correspondait une simple bote aux lettres, qui nexerait aucune
activit daffaires en France, alors quelle tait en relation daffaires constante avec une socit belge : les administrations fiscales belge et franaise taient daccord de considrer la socit
comme rsidente de la Belgique (3). La consquence, en lespce,
tait que la rmunration du grant devenait taxable.
Souvent, le statut mme des socits privilgies tablies dans certains paradis fiscaux implique quelles soient diriges au dpart dun
autre pays. Il sera alors difficile de prtendre quelles ny ont pas leur
principal tablissement.
Dans le cas o une socit formellement belge, concessionnaire de
mines au Portugal, tait en fait dirige par ladministrateur-dlgu
tabli dans ce pays, le conseil dadministration et lassemble gnrale
qui se runissaient Bruxelles ne faisant quentriner les dcisions de
ladministrateur-dlgu, il a t jug que cette socit ntait pas soumise limpt sur les socits belges, ntant pas dirige partir de
la Belgique.
Pour la Cour, la prsence du sige social statutaire en Belgique ne
cre quune prsomption ; la loi vise une situation relle plutt quune
situation formelle ou fictive (4).

(1) Bruxelles, 9 avril 1963, Perfita, Rev. fisc., 1964, p. 229.


(2) Pour la premire solution, voy. Afschrift, La constitution dune personne
morale de droit tranger dans lunique but dluder limpt belge , Mlanges offerts
Raymond Vander Elst, Bruxelles, 1986, p. 39.
(3) Lige, 9 novembre 1988, Bull. contr., 1991, n o 709, p. 2243.
(4) Bruxelles, 29 juin 1982, Mines dAljustrel, F.J.F., n o 82/119.

58

droit fiscal international


2. Socits trangres
A. Droit interne

Sont soumises limpt des non-rsidents les socits qui nont pas
en Belgique soit leur sige social, soit leur principal tablissement ou
leur sige de direction ou dadministration et qui se livrent une
exploitation ou des oprations de caractre lucratif autres que celles
qui permettent une association sans but lucratif dchapper limpt des socits.
Ces socits sont imposables dans deux hypothses :
lorsquelles ont la personnalit juridique ;
lorsque, sans possder la personnalit juridique, elles sont constitues sous une forme juridique analogue celles que vise larticle 2, 2, du Code. La loi vise donc toutes les socits et toutes
les organisations de droit belge, rgies par le Code de commerce socits de capitaux et socits de personnes ou par
dautres textes (socit agricole, groupement dintrt conomique, etc.) (1).
Si une socit trangre a la personnalit juridique, elle sera impose comme telle limpt des non-rsidents, mme si, dans le pays de
son sige, elle est traite comme fiscalement transparente et si limpt
est tabli charge de ses associs.
Si une socit trangre na pas la personnalit juridique, encore
faudra-t-il vrifier si elle nest pas constitue sous une forme analogue
celle dune socit ou dun organisme belge dot de la personnalit
juridique.
Cette rgle vise sans doute viter la difficult que rencontre le
taxateur lorsque le concept de personnalit juridique tranger diffre
du concept belge. Elle permettrait, par exemple, dimposer des
socits en nom collectif trangres sans devoir examiner le droit
tranger qui leur confre la personnalit juridique.
On a voqu :
le partnership amricain, qui constitue une entit certaines fins
et non dautres (2) ;
(1) C.I.R., art. 227, 2 o.
(2) Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et
22 fvrier 1990, 1990, p. 351.

concepts juridictionnels

59

la socit en commandite nerlandaise, qui na pas la personnalit


juridique, mais serait plus proche dune association en participation que dune commandite belge (1).
Le groupement europen dintrt conomique tabli ltranger
chappera lassimilation, puisque le rglement europen applicable
impose de lui reconnatre la transparence fiscale (2).
B. Droit conventionnel
Une socit nayant pas son domicile fiscal en Belgique pourra
revendiquer le bnfice du trait en vigueur entre la Belgique et ltat
de son domicile, si elle est dote de la personnalit morale ou si elle
est considre comme une personne morale aux fins dimposition .
La convention conclue avec la France ne contient pas de pareille dfinition, mais tend la qualit de rsident aux socits de personnes et
associations dpourvues de personnalit juridique.
Si le trait ne reconnat pas aux socits non personnalises la qualit de rsident dun des tats contractants (3), lon devra considrer
que les revenus sont recueillis directement par les associs et que les
conventions respectives entre la Belgique et les divers tats de rsidence de ceux-ci trouvent sappliquer.
En application des conventions, la Belgique considrait que les
associations sans personnalit juridique ntaient pas des sujets dimpt distincts (4), mais que les socits de personnes qui, jadis, pouvaient opter pour limposition dans le chef de leurs membres, demeuraient des sujets dimpt, parce quelles conservaient leur personnalit
(1) Ph. Hinnekens , De hervorming van de belastingen der niet-verblijfhouders ,
in De belastinghervorming, 1989, Biblo-dossier Fiscaliteit 12, 1990, pp. 150-151.
(2) Rglement CEE du 25 juillet 1985, art. 40.
(3) Selon M. Lagae, mme si le trait reconnat la qualit de rsident aux socits
non personnifies, les associs composant celles-ci pourraient revendiquer le bnfice
du trait liant la Belgique leur propre tat de rsidence, si ce trait leur est plus favorable ( Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale
belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 592, n o 60).
Cette thse nous parat trop absolue. Si le trait entre la Belgique et ltat de rsidence
de la socit confre la Belgique le pouvoir de taxer distinctement une socit non
personnifie, cette solution nous semble devoir lemporter sur les droits que tiendrait
dune autre convention lassoci qui a choisi de commercer avec la Belgique par le biais
dune socit tombant sous le coup dun trait qui lui serait, par hypothse, moins
favorable.
(4) Com. Conv., 4/114.

60

droit fiscal international

juridique et que tout leur revenu belge et tranger tait imposable en Belgique, quel que ft le domicile de leurs associs (1).
Il nous parat, sur base du mme raisonnement, quun groupement
dintrt conomique ayant son sige en Belgique pourrait, nonobstant sa transparence fiscale, revendiquer lapplication des conventions
signes par la Belgique.
Conflit
Si une personne autre quune personne physique est un rsident des
deux tats contractants, elle est considre comme rsident de ltat
o est situ son sige de direction effective (2).
Comme pour les personnes physiques, le droit interne belge retrouvera son empire pour lui permettre de taxer limpt des socits et
non limpt des non-rsidents les revenus sur lesquels la convention
lui attribue le pouvoir dimposition.
Historique
Avant la loi du 22 dcembre 1989, les organismes trangers taient
assujettis comme tels limpt des non-rsidents, mme sils navaient
pas la personnalit juridique.
Une association davocats trangers contesta ce rgime en le considrant comme discriminatoire et contraire la convention internationale applicable et au Trait de Rome (3).
Dsormais, les associs trangers dassociations sans personnalit
juridique et sans analogie avec des socits ou organismes belges
dots de personnalit juridique seront imposs individuellement.
Limpt ainsi tabli sera souvent minime et difficile enrler si les
bnficiaires sont nombreux. Cest ce qui avait incit le lgislateur
taxer lassociation comme telle.
3. Pouvoirs publics et associations
sans but de lucre
Seront imposs limpt des non-rsidents, selon des modalits diffrentes des socits lucratives (4) :
(1) Com. Conv., 4/113.
(2) Convention OCDE, art. 4.3.
(3) Bruxelles, 3 novembre 1987, J.D.F., 1988, p. 159, R.G.F., 1988, p. 198, obs.
Dassesse.
(4) C.I.R., art. 227, 3 o.

concepts juridictionnels

61

1 o les tats trangers et leurs subdivisions et


2 o les socits et organismes ayant leur sige ltranger et ne se
livrant pas une exploitation ou des oprations de caractre lucratif ou ne se livrant qu des oprations permettant une association
sans but lucratif belge dchapper limpt des socits, savoir :
les oprations isoles ou exceptionnelles ;
le placement des fonds rcolts dans le cadre de leur mission ;
une activit ne comportant quaccessoirement des oprations
industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en
uvre des mthodes industrielles ou commerciales.
Limpt nest pas ici tendu des associations dnues de personnalit juridique ltranger, mais constitues sous des formes analogues celles dassociations belges.
Les associations trangres dont les oprations lucratives dpassent
les limites prcites ou qui se livrent une exploitation seront assimiles des socits, alors que des associations belges ne le seraient pas
si leurs activits taient de celles qui sont numres aux articles 180
et 181 du Code (syndicats professionnels, institutions denseignement,
foires et expositions, etc.).
Si une convention fiscale sapplique, la clause de non-discrimination leur assurera un traitement identique celui de leurs homologues
belges.

SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR

FRANCE
La loi du 27 dcembre 1976 a modifi les rgles de territorialit et
les conditions dimposition des personnes non domicilies en
France (1).
Sont considrs comme domicilis en France :
ceux qui ont en France leur foyer, cest--dire le lieu o leur
famille rside normalement, mme si le chef de famille est dtach
ltranger pour lexercice de sa profession ;
ceux qui ont en France le lieu de leur sjour principal.
Doivent tre considrs comme tels :
ceux qui y sjournent pendant plus de 183 jours au cours dune
anne ;
ceux qui y ont rsid pendant une dure nettement suprieure
celle des sjours effectus dans divers pays trangers.
ces deux critres dordre personnel sajoutent des critres matriels.
Selon un critre professionnel, est considr comme domicili en
France celui qui y exerce une activit professionnelle, sauf sil justifie
que cette activit est exerce titre accessoire.
Ce critre sapplique toutefois de faon diffrente aux salaris et
aux non-salaris :

pour les salaris, le domicile concide avec le lieu o sexerce rgulirement leur activit professionnelle ;
pour les non-salaris, il se manifeste par une base fixe, un tablissement stable ou une exploitation.

Si le contribuable travaille dans plusieurs pays, lactivit principale


se dtermine sur base du temps pass et, dfaut, du revenu produit.
(1) Voy. aussi Instruction du 26 juillet 1977 de la Direction gnrale des impts.

64

droit fiscal international

Selon un critre conomique, est domicili en France celui qui y a


le centre de ses intrts conomiques (1), cest--dire :
soit le lieu o il a effectu ses principaux investissements ou le sige
do il les administre ;
soit le centre de ses activits professionnelles ou le lieu do il tire
la majeure partie de ses revenus, comparer avec le lieu de lactivit
professionnelle principale.
Enfin, les agents de ltat, mme sils exercent leur activit
ltranger, sont considrs comme domicilis en France sils ne sont
pas soumis dans le pays o ils exercent leurs fonctions un impt
personnel sur lensemble de leurs revenus. Il suffit que soit taxe
ltranger leur rmunration, mme si dautres revenus de source
franaise, fonciers ou mobiliers, par exemple, chappent limpt
tranger.
Parmi les personnes domicilies hors de France, lon fait un sort
part celles qui y disposent dune habitation quelque titre que ce
soit (propritaire, locataire, usufruitier, associ de socits immobilires, etc.), directement ou par personne interpose (2).

(1) Tixier et Lamulle, Transfert du domicile fiscal en France. Centre des intrts
conomiques (Cons. t., 11 dc. 1987, req. n o 45.176) , Dr. fisc., 1988, n o 15,
comm. 745.
(2) C.G.I., art. 164c et 197 A-b.

TATS-UNIS
Nationalit et rsidence
Les citoyens des tats-Unis sont soumis limpt sur le revenu
mondial. La rgle rsulte implicitement de la combinaison de la section 1(a) de lInternal Revenue Code, tablissant un impt sur le
revenu taxable de tout individu, et des exceptions figurant dans le
Code.
Les rsidents des tats-Unis sont galement soumis limpt sur
leurs revenus mondiaux. Jadis, les mmes critres dterminaient si un
tranger tait non-rsident pour lapplication de la section 871 (taxation des trangers non rsidents) et si un citoyen amricain tait ou
non-rsident dun pays tranger pour lapplication de la section 911
(traitement favorable du revenu gagn par certains citoyens amricains et provenant de sources extrieures aux tats-Unis).
Ces critres taient subjectifs et se rfraient aux intentions de la
personne concernant la longueur et la nature de son sjour.
Actuellement, la loi a tabli des critres objectifs de rsidence, qui
ne sappliquent quaux trangers et non aux citoyens amricains. Un
tranger sera considr comme rsident (1) sil dispose dun visa dimmigrant (green card) lui permettant de rsider aux tats-Unis (lawful
permanent resident), quil y rside effectivement ou non, sil opte pour
la qualit de rsident ou sil remplit les conditions dun test de prsence substantielle aux tats-Unis : le total pondr des jours de prsence de ltranger, pendant lanne et pendant les deux annes prcdentes, atteint 183 jours. Les multiplicateurs sont :
anne en cours : 1
an (-1)
: 1/3
an (-2)
: 1/6.
Le test nest appliqu que si lintress est prsent pendant 31 jours
au moins durant lanne en cours.

(1) IRC 7701 (b) ; Bittel, The New Definition of Resident Alien for US Income
Tax Purposes , Tax Planning International Review, 1984, vol. 12, n o 1, p. 14 ; Rothschild et Magilligan, United States : The definition of residency for Federal income
tax purposes An analysis of the proposed regulations , B.I.F.D., 1988, p. 324.

66

droit fiscal international

Cependant, ltranger qui est prsent pendant moins de 183 jours


au cours de lanne ne sera pas considr comme rsident en vertu de
sa prsence au cours des annes prcdentes sil a pendant lanne en
cours un foyer fiscal (1) ltranger et a une relation plus troite avec
le pays tranger concern quavec les tats-Unis.
Dans le trait modle amricain, les tats-Unis traitent comme
rsident toute personne qui est imposable aux tats-Unis, mme en
raison de sa seule nationalit (2).

(1) Tax home, cfr IRC 911 (d) (3).


(2) Shannon, Comparison of the OCDE and US Model Treaties , International
Tax Journal, vol. 12, 1985-86, pp. 270-273 ; Schreyer et Cope, Imposition des trangers disposant dune double rsidence : linteraction de larticle 7710 (b) et des conventions fiscales conclues par les tats-Unis , Rev. dr. aff. intern., 1986, n o 1, p. 45 ;
Shannon, The general definition of residence under United States income tax treaties , Intertax, 1988, p. 204.

ROYAUME-UNI

CHAPITRE PREMIER. PERSONNES


PHYSIQUES
Une personne qui a t physiquement prsente au Royaume-Uni
pendant six mois dune anne dimposition est considre comme
rsidente (1).
Une personne arrivant au Royaume-Uni le 2 juin 1947 14 h et en
repartant le 2 dcembre 1947 10 h nest pas devenue rsidente (2).
Elle sera aussi considre comme rsidente si elle a au RoyaumeUni un logement sa disposition et visite le pays pendant lanne
dimposition (3).
Toutefois, si une personne travaille temps plein ltranger, le
maintien dun logement au Royaume-Uni est sans incidence sur son
statut de non-rsident.
Pour dterminer si son travail ltranger est temps plein, les
devoirs accessoires quelle accomplirait au Royaume-Uni sont considrs comme accomplis ltranger (4). Elle peut donc sarrter dans
un logement anglais pendant un sjour daffaires ou y passer des
vacances sans tre considre comme rsidente.
Un pilote de la K.L.M. qui faisait occasionnellement escale au
Royaume-Uni et y avait un logement a t considr comme rsident
parce que les devoirs accomplis dans le pays taient de mme nature
que ceux quil accomplissait ltranger (5).
Une personne sera galement considre comme rsidente, mme si
elle na pas de logement sa disposition, si ses visites dans le pays
(1) Arg. TA 1988, s. 336.
(2) Wilkie v. IRC (1952) 1 All ER 92 ; 32 TC 495.
(3) Peu importe quelle en soit elle-mme propritaire ou locataire : un rsident
belge fut considr comme rsident parce quil utilisait un pavillon de chasse anglais
appartenant la socit (Loewenstein v. de Salis (1926) 10 TC 424).
(4) TA 1988, s. 335.
(5) Robson v. Dixon (1972) 48 TC 527, critiqu par Sumption, Taxation of overseas
income and gains, 2 e d., 1975, p. 18.

68

droit fiscal international

sont frquentes : tel sera le cas si elles atteignent pendant quatre ans
une moyenne de trois mois par an.
La personne qui demeure habituellement au Royaume-Uni en est
rsidente ordinaire, mme si elle est non-rsidente pendant une anne
dtermine. La rsidence ordinaire est celle qui a t adopte titre
de mode de vie pendant une certaine priode, pour un motif
constant (1).
Un rsident ordinaire restera par exemple soumis limpt sur les
plus-values mme sil sabsente pendant lanne de ralisation du
gain.
Le domicile est lendroit o une personne a lintention de rsider
de faon permanente. Il est ncessairement unique. Il est surtout
important pour lapplication de limpt sur les successions et donations.

(1) Un tudiant tranger peut tre rsident ordinaire et avoir de ce fait droit une
bourse (Akbarali v. Great London Borough Council (1983) 2 WCR, 16).

CHAPITRE II. SOCITS


Une socit, quels que soient le lieu o elle a t constitue et son
sige social statutaire, est rsidente lendroit o sa direction et son
contrle central sont exercs (1). Comme les statuts confient gnralement la direction de la socit au conseil dadministration, il sagira
normalement du lieu o ce conseil se runit.
Ladministration fiscale, en pratique, procde comme suit : elle
examine dabord si les administrateurs assurent en fait la direction et
le contrle central de la socit ; elle dtermine alors o ils exercent
cette direction ; sils ne lassurent pas, elle recherche par qui et o la
direction est exerce (2).
En outre, depuis le 15 mars 1988, une socit constitue au
Royaume-Uni y est rsidente (3). Cest la fin des socits off-shore.

(1) De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe (1906) AC 455, 458.


(2) Statement of practice 6/83.
(3) FA 1988, s. 66 [1] ; Gammie , UK company residence : the new rules , Intertax, 1988, p. 416.

TITRE II
SOURCE DES REVENUS
Les rgles de source dterminent quand un revenu est driv de
source nationale, de source trangre ou de source partiellement
nationale et partiellement trangre.
Par elles-mmes, ces dispositions nimposent aucun impt et naccordent aucune exemption. Elles ne reoivent application que lorsquune autre disposition lgale sy rfre, par exemple :
les dispositions taxant les revenus des trangers non rsidents et
des socits trangres ;
lexemption du revenu de source trangre des rsidents.
La Belgique, par exemple, ne dfinit la source des revenus que pour
lapplication de limpt des non-rsidents.
Les non-rsidents ne sont soumis limpt en Belgique que sur les
revenus produits ou recueillis en Belgique (1).
La loi donne de ces revenus une numration, qui doit tre considre comme limitative (2).
Seul le Code amricain tente de formuler des rgles de source univoques (3).
Dans les autres lgislations, les rgles de source seront, au mieux,
diffrentes selon quil sagit de limposition des rsidents sur leurs
revenus trangers et des non-rsidents sur leurs revenus nationaux.
Certains pays taxent les socits trangres lorsquune certaine proportion de leurs revenus trouve sa source dans le pays.
Parfois, ils appliquent mme une retenue la source sur les dividendes distribus par ces socits.
Des auteurs admettent que les notions de nationalit ou de rsidence ne conviennent pas pour dterminer limposabilit dune socit
(1) Cfr Claeys-Boaert, Rapport belge, XXXIV e Congrs international de droit
financier et fiscal, Paris, 1980, Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, p. 277 ; id., Les rgles pour
dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , J.D.F., 1980, p. 193.
(2) C.I.R., art. 228.
(3) IRC, 861 863.

72

droit fiscal international

dans un pays et quil ny a lieu de sattacher qu la source du revenu.


Ils ajoutent toutefois que la source du revenu est celle du capital et
du know-how qui ont permis la cration de la socit. Cette source
concide gnralement avec le lieu du sige de la socit.
Gnralement, les rgles de source ne peuvent reconnatre une origine aussi lointaine et difficilement dterminable du revenu.

TATS-UNIS
Le Code amricain fournit le seul exemple cohrent de rgles de
source, dans les sections 861 863.
A. Intrts
1. Lintrt pay par un rsident amricain, particulier ou socit,
et le dividende pay par une socit amricaine ou par certaines
socits trangres engages dans une activit daffaires aux tatsUnis sont de source amricaine.
2. Lintrt pay par une socit cre aux tats-Unis (domestic
corporation) est de source amricaine.
Une exception existe en faveur des socits amricaines drivant
plus de 80 % de leur revenu de sources trangres (1).
Jadis, les intrts pays par ces socits taient considrs comme
de source trangre. Maintenant, lexception ne sapplique que si,
depuis trois ans, la socit drive 80 % de son revenu dun commerce
actif ltranger, non dinvestissements passifs, que ce soit directement ou lintervention de filiales amricaines ou trangres.
Le dividende pay par une telle socit sera de source amricaine,
mais la retenue la source amricaine applicable un actionnaire
non rsident ne sera perue quen proportion du revenu de source
amricaine (2).
Lintrt pay par une telle socit sera considr comme tant de
source trangre. Cependant, si le bnficiaire est li (related) la
socit en cause, lintrt ne sera de source trangre quen proportion du revenu actif daffaires de la socit ralis ltranger.
3. Lintrt pay par la succursale amricaine dune socit trangre est de source amricaine.
Lintrt est considr comme tant de source amricaine ds quil
dpasse lintrt effectivement pay par la succursale, cest--dire
quand une portion de lintrt global pay par la socit est dduite
du revenu amricain.
(1) 80/20 corporations, IRC 861 (c), 871, 881, 1441 et 6049.
(2) IRC 871 (i).

74

droit fiscal international

4. Lintrt produit par un dpt effectu auprs dune banque


amricaine nest pas considr comme tant de source amricaine. Le
but est dattirer les dpts.
B. Dividendes
1. Le dividende pay par une socit cre aux tats-Unis (domestic corporation) est de source amricaine.
2. Mme le dividende pay par une socit trangre peut tre
trait comme tant de source amricaine et subir ainsi une retenue
la source (2nd tier withholding tax), outre limpt sur le revenu amricain dj peru sur les profits.
Le dividende pay par une socit trangre nest pas de source
amricaine si moins de 25 % du revenu brut de cette socit trangre
a, pendant les trois ans prcdant lanne fiscale de la dclaration du
dividende, t effectivement li une activit daffaires aux tatsUnis (1).
Une socit engage dans une activit daffaires aux tats-Unis y
est rsidente au sens du droit interne, non des conventions. Si une
convention sapplique, seul lintrt support par un tablissement
stable sera considr comme tant de source amricaine.
Les conventions internationales drogent souvent la rgle de
source relative aux dividendes. Ainsi, le trait franco-amricain, aprs
avoir exig le rattachement de 80 % du revenu dune socit franaise
un tablissement stable amricain au lieu de 25 % pour que son
dividende soit considr comme tant de source amricaine (2), carte
maintenant la rgle sans plus (3).
C. Rmunration de services
Le revenu rmunrant la prestation de services trouve sa source
lendroit o les services ont t rendus.
Le fait que le cocontractant soit le gouvernement amricain ou un
rsident des tats-Unis, le lieu de conclusion du contrat et le lieu
dutilisation du rsultat des services sont sans pertinence.
Par exemple, le revenu dune station de radio mettant au Mexique
lintention dauditeurs amricains a t considr comme de source
(1) IRC 861 (a) (2) (B).
(2) Art. 9-4-B et 13, anciens.
(3) Art. 9.4.

concepts juridictionnels

75

trangre bien quil provienne en majeure partie des payements dannonceurs amricains (1).
Le terme service sapplique lactivit dune socit comme
celle dun particulier, indpendant ou sous contrat de travail.
Un particulier peut fournir des services par lintermdiaire dun
mandataire ou reprsentant.
Toutefois, le revenu rmunrant des services nest pas considr
comme tant de source amricaine, sans nanmoins tre considr
comme tant de source trangre, si les quatre conditions suivantes
sont remplies (2) :
1) Les services sont rendus par une personne physique trangre et
non rsidente, lexclusion dune socit ;
2) La personne est temporairement prsente aux tats-Unis pour
une ou plusieurs priodes ne dpassant pas 90 jours pendant lanne
fiscale, cest--dire lanne pendant laquelle le revenu est gagn, qui
nest pas ncessairement lanne pendant laquelle il est pay ;
3) La rmunration ne dpasse pas $ 3 000, dans lesquels ne sont
pas compris les remboursements de dpenses ;
4) Les services sont rendus aux termes dun contrat conclu avec :
un tranger non rsident, une association trangre ou une socit
trangre non engage dans une activit daffaires aux tatsUnis ;
un citoyen ou un rsident des tats-Unis, une association nationale si les services sont rendus pour un bureau ou lieu daffaires
tabli ltranger.
Si les services sont rendus pour le bureau tranger dune entit
trangre engage dans une activit daffaires aux tats-Unis, lexception ne sapplique pas. Il y a, cet gard, discrimination entre les
trangers et les nationaux.
Traits
Dans les traits, les services personnels sont envisags par diffrents
articles :
bnfices des entreprises ;
professions indpendantes ;
professions dpendantes.
(1) Com. v. Piedras Negras Broadcasting C o , 127 F. 2nd 260 (5th Cir. 1942).
(2) IRC 861 (a) (3).

76

droit fiscal international

D. Loyers et redevances
Les loyers ou redevances provenant de biens situs aux tats-Unis
ou dun intrt dans de tels biens sont de source amricaine, y compris les redevances couvrant lusage ou le droit dutiliser aux tatsUnis des brevets, droits dauteurs, marques, procds secrets, goodwill
ou autres biens similaires (1).
Le lieu de conclusion du contrat, de payement du loyer ou de la
redevance, la loi nationale protgeant le bien, le lieu de cration, ainsi
que le lieu de rsidence du dbiteur sont sans importance.
Un engagement de non-concurrence est considr comme une
renonciation au droit de faire le commerce aux tats-Unis (2).
Traits
Les conventions traitent sous des articles diffrents des :
revenus de la location de biens mobiliers corporels : bnfice des
entreprises ;
redevances affrentes aux films : id. ;
redevances de droits dauteurs et dautres droits incorporels.
E. Vente de biens immobiliers
Le profit n de la vente dun bien immobilier trouve sa source
lendroit o ce bien est situ.
F. Vente de biens meubles (personal property)
1. Biens meubles et valeurs mobilires en gnral
Le revenu driv de la vente de personal property, telles des actions
de socit, trouve sa source au lieu de rsidence du vendeur (3).
2. Stocks
Le revenu tir de la vente de stocks (inventory) trouve sa source au
lieu de la vente, qui est lendroit o le titre de proprit est transfr
(title-passage rule).
(1) IRC 861 (a) (4).
(2) Korfund C o , 1 TC 1180 (1943).
(3) IRC 865 (a) ; Liebman, Sourcing Rules for Sales of Personal Property after
the 1986 Tax Reform Act , International Tax Journal, vol. 15, 1988-89, n o 1, p. 13 ;
Galler, Risk of Loss in Sourcing Profits from Sales of Personal Property , ibid.,
vol. 17, 1990-91, n o 2, p. 77.

concepts juridictionnels

77

Dans le cas de biens produits aux tats-Unis, sauf preuve dun prix
dusine indpendant , la moiti du revenu est cense y trouver sa
source (1).
Il suffit donc de vendre CIF Le Havre et non FOB New York pour
gnrer du revenu tranger, capable dabsorber des crdits dimpt
tranger excdentaires (cf. infra). Nanmoins, si une opration de
vente est arrange dune manire particulire dans le but dviter limpt, la vente sera traite comme si elle avait eu lieu lendroit o sa
substance se retrouve.
3. Biens amortissables
La partie du gain ralis lors de la vente de biens amortissables et
correspondant aux amortissements antrieurs a la mme source que
le revenu dont les amortissements ont t dduits.
Le solde est rattach au lieu de passage du titre de proprit.
4. Droits intellectuels (intangibles)
Conformment la rgle gnrale, le revenu driv de la cession de
droits intellectuels est rattach au lieu de rsidence du vendeur (2).
Toutefois, si le payement dpend de la productivit, de lusage ou
de la disposition du bien vendu, la rgle de source applicable aux
redevances, savoir lusage dans le pays, est substitue celle qui
rgit la vente.
En toute hypothse, le profit rsultant de la vente dun goodwill
trouve sa source lendroit o celui-ci a t dvelopp.
Rattachement des dductions
Avant 1977, les rgles de rattachement des dductions aux revenus
de source amricaine ou de source trangre taient simples : chaque
revenu tait diminu des dpenses qui sy rapportaient ; les autres
dpenses taient divises proportionnellement entre le revenu de
source amricaine et le revenu de source trangre.
Il existe une tendance rattacher facilement les dductions au
revenu de source amricaine, avec la consquence que ce revenu en
est diminu, le revenu tranger augment et la limite du crdit dimpt tranger augmente galement. En 1977, une rglementation complexe fut introduite en application de la section 861 du Code, dont le
(1) IRC 863 (b).
(2) IRC 865 (d).

78

droit fiscal international

principe tait la dduction des dpenses du type de revenu quelles


gnraient.
Le Code de 1986 adopte une nouvelle perspective pour ventiler les
dpenses qui ne sont pas directement imputables une activit particulire gnratrice de revenus : ce ne sera plus socit par socit,
mais bien sur la base des actifs consolids que seffectuera la ventilation, comme si toute la partie amricaine du groupe constituait un
seul contribuable (1), donc en ngligeant les participations au capital
des filiales ou les crances intragroupe.
Par exemple, les appointements du prsident dune socit amricaine qui a pour seul actif une socit amricaine portefeuille, qui,
son tour, contrle des filiales amricaines et trangres, seront, le
cas chant, ventils entre les revenus respectifs de sources amricaine
et trangre comme si les diverses socits amricaines constituaient
une seule entit.
Les charges dintrt mritent un traitement particulier, eu gard
la nature fongible de largent. La ventilation concernera tous les dbiteurs, sauf exception, par exemple pour les financements non
recourse ; elle seffectuera au prorata des actifs dans les diffrents
pays sur base consolide. La ventilation en fonction du revenu brut
nest plus permise.

(1) IRC 864 (e).

DEUXIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DE SOURCE TRANGRE
DANS LTAT DE LA RSIDENCE

TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Une convention bilatrale tend viter la double imposition juridique qui peut se prsenter lorsquune personne qui rside dans un tat
tire des revenus dun autre tat ou possde une fortune dans cet
autre tat et que les deux tats imposent ces revenus ou cette fortune.
Dans ce cas, plusieurs articles de la convention confrent le droit
dimposition soit ltat de la rsidence, soit ltat de la source.
Lorsque ltat de la source abandonne son droit dimposition, larticle correspondant dclare que le revenu et la fortune en question
ne sont imposables que dans lautre tat . Il ne se pose ds lors
aucun problme de double imposition.
Par contre, lorsque ltat de la source ne renonce pas limpt, il
est prvu que ltat de la rsidence doit accorder un allgement. Larticle correspondant, dans ce cas, stipule que le revenu ou la fortune
sont imposables dans ltat de la source. Cest donc, en principe,
ltat de la source que le droit dimposition est accord par priorit,
ltat de la rsidence ayant lobligation dviter la double imposition.
Deux mthodes principales permettent dviter la double imposition : lexemption et limputation (cfr supra). Rappelons que, dans le
premier cas, ltat ne tient pas compte des revenus qui, normalement,
devraient subir une double imposition dans le calcul de lassiette de
limpt sur le revenu quil doit percevoir. Lexemption peut tre intgrale, le revenu en question ntant mme pas pris en considration
dans le calcul du taux applicable, ou progressive, le revenu pouvant
tre pris en considration pour la fixation du taux de limpt.
Dans le second cas, ltat calcule limpt sur le montant total des
revenus, mais dduit ensuite de limpt qui lui est d celui qui est
pay dans lautre tat. Limputation peut tre limite une fraction
de limpt (imputation ordinaire) ou intgrale.
Parmi les pays membres de lOCDE, certains taient partisans de
la premire mthode, dautres de la seconde. Cest pourquoi on a pr-

82

droit fiscal international

fr laisser subsister les deux systmes, chaque tat conservant toute


libert de choix.

CHAPITRE PREMIER. EXEMPTION ET IMPUTATION


(SYSTME MIXTE) (1)
Section 1. Obligation incombant ltat
de la rsidence daccorder lexemption
Lorsque les revenus sont imposables dans l autre tat (tat de
la source) en vertu des dispositions de la Convention, ltat de la rsidence doit accorder lexemption, que le revenu en question soit ou
non impos effectivement dans ltat de la source.
Exceptionnellement, il peut tre drog cette obligation absolue
dexemption, par exemple si la lgislation de ltat de la source ne lui
permet pas duser du droit dimposition que lui confre la Convention.
Les auteurs de la Convention ont choisi la mthode de lexemption
progressive.
Section 2. Rgime spcial
en cas de perte
Il peut tre prvu par les tats contractants que, lorsque ltat de
la rsidence dduit du revenu quil impose une perte subie dans
lautre tat (2), il peut, lorsque des bnfices sont acquis ultrieurement dans cet autre tat, rduire de faon correspondante lexonration pour les annes suivantes.
Section 3. Cas des dividendes,
intrts et redevances
En ce qui concerne ces revenus, la Convention prvoit le partage
du droit dimposition. Certains pays lappliquent seulement en ce qui
concerne les redevances.
(1) Convention OCDE, art. 23A.
(2) Voy. ce propos la proposition de directive du Conseil relative un rgime de
prise en compte par les entreprises des pertes subies par leurs tablissements stables et
filiales situs dans dautres tats membres, J.O.C.E. n o C 53 du 28 fvrier 1991, p. 30.

84

droit fiscal international

Dans ce cas, en principe, il ne faut ds lors pas sattendre ce que


ltat de la rsidence pratique la mthode de lexemption, quoiquil
soit libre de le faire. Le paragraphe 2 de larticle 23A prvoit donc,
pour ces revenus, lapplication de la mthode de limputation ordinaire, la somme dduite ne pouvant excder la fraction de limpt,
calcul avant la dduction, correspondant aux revenus reus de
lautre tat contractant (1).
Section 4. Dividendes de filiales
Particulirement lorsquune filiale distribue un dividende sa
socit mre, la double imposition juridique est moins importante que
la double imposition conomique du bnfice distribu, tax chez la
filiale et ventuellement chez la mre (2).
1 er. Crdit indirect
Certains pays, tels les tats-Unis et le Royaume-Uni, connaissent
les crdits dimpt direct et indirect. Une socit percevant des dividendes trangers imputerait non seulement la retenue la source
trangre, mais encore limpt des socits tranger affrent au dividende (crdit indirect, underlying foreign tax credit).
2. Exonration
Dautres pays appliquent aux dividendes, du moins en cas de participation dune certaine importance, la mme exemption totale ou partielle quaux dividendes nationaux, visant viter la double imposition conomique.
(1) Les tats peuvent y substituer limputation intgrale qui est plus logique dans
la mesure o gnralement le taux dimposition est plus lev dans ltat de la rsidence que dans celui de la source qui doit respecter certains taux dimposition maximum.
(2) Cfr Sato, International Aspects of Integration of the Corporate and Personal
Income Taxes , Georgia Journal of International & Comparative Law, vol. 8, 1978,
p. 779 ; van Hoorn , limination de la double imposition entre socits mres et leurs
filiales sur le plan international. De quelle double imposition sagit-il ? , in Rflexions
offertes Paul Sibille, 1981, p. 931 ; van Hoorn, Wat bedoelen wij eigenlijk met dubbele belastingen, Nederlandse Federatie van Belastingconsultenten, 1980 ; Avi-Yonah,
The Treatment of Corporate Preference Items under an Integrated Tax System : A
Comparative Analysis , Tax Lawyer, vol. 44, 1990-1991, p. 195 ; Gammie, Reforming Corporate Taxation : An Evaluation of the United States Integration Proposals
and other Corporate Tax Systems in an International Context , British Tax Review,
1992, pp. 148 et 243.

CHAPITRE II. IMPUTATION (1)


Cest la mthode de limputation ordinaire qui a t choisie. La
somme dduite ne peut excder la fraction correspondante de limpt
dans ltat de la rsidence. Si le rsident dun tat tire des revenus
de diffrentes sortes de ltat de la source et si ce dernier nimpose
que les revenus dune certaine sorte, la dduction maximum que
ltat de la rsidence accorde est gale la fraction de son impt qui
correspond uniquement llment de revenu qui est impos dans
ltat de la source.
Par consquent, en ce qui concerne limpt sur la fortune, par
exemple, il ne peut y avoir dimputation sur un impt sur la fortune
que si les deux tats imposent les fortunes. Cependant, ceux-ci peuvent convenir par voie de conventions bilatrales quun impt qualifi
dimpt sur la fortune sera trait comme un impt sur le revenu et
imput ce titre.

(1) Convention OCDE, art. 23B.

CHAPITRE III. TAX SPARING


Dans certains cas, un tat peut dsirer, pour des raisons particulires, accorder des avantages fiscaux certaines personnes (pensions
dinvalides de guerre) ou des catgories de revenus (pays en voie de
dveloppement devant encourager lexpansion industrielle).
Si cet tat conclut une convention avec un autre pays pratiquant
le systme de limputation, le bnfice du dgrvement sera perdu
pour le contribuable si cet tat ne dduit que le montant de limpt
peru par ltat de la source.
Les tats pourront, dans ce cas, prvoir une drogation aux articles 23A, 2, et 23B et pratiquer soit la mthode de lexemption, soit
celle de limputation par dgrvement dimpt. Selon cette mthode,
ltat de la rsidence dduit de son propre impt un montant correspondant limpt qui aurait t peru dans ltat de la source si
celui-ci navait pas consenti de dgrvement.
Par exemple, la Chine insiste dans la ngociation de tous ses
traits, lexception de celui conclu avec les tats-Unis, sur lintroduction dune clause de tax sparing (1)

(1) Easson et Li Jinyan, Taxation of foreign investment in the Peoples Republic of


China, 1989, p. 165.

TITRE II
DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION
DE DIRECTIVE
Deux propositions de directive nont plus quun intrt historique (1).
Ces deux premires propositions de directive publies en 1969
avaient pour but de favoriser les regroupements des socits dtats
membres diffrents et de permettre aux entreprises de sadapter aux
exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international.
1 er. Proposition de directive
sur le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales dtats membres diffrents (2)
Cette proposition de directive prvoyait un rgime fiscal commun
qui vitait que le bnfice ralis par une filiale, dj tax au niveau
de cette socit, soit nouveau soumis limpt sur les socits dans
le chef de la socit mre.
La qualit de socit mre aurait t reconnue toute socit qui
dtient une participation minimum de 20 % dune autre socit ou
toute socit qui a apport sa filiale lensemble de ses lments dactif ou une ou plusieurs branches dactivits, quelle que soit limportance de sa participation.
Le rgime fiscal tait le suivant :
(1) Cfr Bryan, International and corporate double taxation problems in the light
of European Economic Community proposals for the harmonization of company taxation , Georgia Journal of International & Comparative Law, 1978, p. 833.
(2) Proposition de directive du Conseil concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents ; proposition prsente
par la Commission le 16 janvier 1969, COM. (69) 6 final du 15 janvier 1969 et
J.O.C.E., n o C 39 du 22 mars 1969, p. 7 ; avis du C.E.S. du 26 juin 1968, J.O.C.E.,
no C 51 du 29 avril 1970, p. 7.

88

droit fiscal international

les bnfices que toute socit mre tire de sa filiale ne feraient pas
partie de son bnfice imposable, lexception, ventuellement,
dun montant nexcdant pas 5 % ;
ces bnfices seraient exempts de toute retenue la source ;
une socit mre dtenant une participation dau moins 50 %
pourra opter, pour une priode minimum de cinq ans, pour le
rgime du bnfice consolid.
2. Proposition de directive dharmonisation
des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue
la source sur les dividendes (1)
Cette proposition de directive prvoyait que chaque tat membre
appliquerait aux bnfices distribus ou non distribus des socits un
seul taux dimpt des socits qui devra se situer entre 45 % et 55 %.
La Commission considre aujourdhui que cette fourchette est trop
leve, eu gard lvolution rcente et prvisible dans les tats
membres (2).
De plus, tout dividende distribu par une socit dun tat membre
donnerait droit un crdit dimpt unique sans distinguer selon que
lactionnaire est rsident de cet tat ou dun autre tat membre.
Le taux de ce crdit dimpt se situerait entre 45 % et 55 % du
montant de limpt des socits.
Dans la mesure o une socit distribuera des dividendes provenant de bnfices pour lesquels elle na pas support limpt des
socits, un impt compensatoire ou un acompte dimpt des socits
non remboursable pourrait tre peru de manire neutraliser le crdit dimpt attach aux dividendes.
Aucune retenue la source ne pourrait cependant tre perue sur
les dividendes distribus par une socit filiale sa socit mre rsidente dun tat membre.
La retenue la source serait impute sur le montant de limpt d
par le bnficiaire et ventuellement restitue dans la mesure o elle
excderait cet impt.
(1) Proposition de directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes
dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes ; proposition prsente par la Commission le 1 er aot 1975, COM. (75) 2392 final du 23 juillet
1975 et J.O.C.E., n o C 253 du 5 novembre 1975, p. 2 ; avis du C.E.S. du 29 septembre
1976, J.O.C.E., n o C 278 du 24 novembre 1976, p. 6.
(2) Communication de la Commission du 4 novembre 1987 sur la cration dun
espace financier europen, COM. (87) 550.

imposition des revenus de source trangre

89

La Commission des Communauts europennes estimait que ce


crdit dimpt harmonis devait sappliquer aussi aux organismes de
placement collectif afin dliminer les obstacles fiscaux qui sopposent
aux investissements effectus sur le march des actions par de moyens
et petits pargnants (1).
Les participants dun organisme de placement collectif auraient
droit au crdit dimpt affrent aux dividendes reus par cet organisme de placement collectif et redistribus par lui.
La transmission du crdit dimpt pourrait tre ralise par deux
mthodes :
soit en accordant effectivement aux participants dun organisme
de placement collectif le crdit dimpt de ltat de la source ; les
participants bnficient alors dun crdit dimpt variable selon
lorigine des dividendes dans la Communaut ;
soit en accordant dans tous les cas aux participants le crdit dimpt unique de ltat de lorganisme de placement collectif et en
instituant un mcanisme de compensation au niveau de lorganisme de placement collectif pour aboutir au mme rsultat final.
Les tats membres auraient la facult dappliquer lune ou lautre
de ces deux mthodes.

(1) Proposition de directive du Conseil portant application, aux organismes de placement collectif, de la directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes
dimpt sur les socits et des rgimes de retenues la source sur les dividendes.

CHAPITRE II. DIRECTIVE SUR LE RGIME


FISCAL COMMUN DES SOCITS MRES
ET FILIALES DTATS MEMBRES DIFFRENTS
Une directive du Conseil des Communauts conomiques europennes du 23 juillet 1990 prvoit un rgime fiscal commun qui vite
que le bnfice ralis par une filiale, dj tax au niveau de cette
socit, soit nouveau soumis limpt sur les socits dans le chef
de la socit mre tablie dans un autre tat membre (1).
La qualit de socit mre est en principe reconnue toute socit
qui dtient une participation minimum de 25 % dune autre socit.
Le rgime fiscal commun est le suivant :
Les bnfices distribus par une filiale sa socit mre, autrement qu loccasion de sa liquidation, ne seront pas imposs dans
ltat de la socit mre ou seront imposs moyennant dduction
du montant de limpt de la fraction de limpt de la filiale affrent ces bnfices.
Il est permis aux tats membres de prvoir que les charges se rapportant la participation, sans que celles-ci puissent excder 5 %
des bnfices distribus si elles sont values forfaitairement, et les
moins-values rsultant de la distribution des bnfices de la
socit filiale ne seront pas dductibles du bnfice imposable de
la socit mre.
Les bnfices distribus seront exempts de toute retenue la
source. Cette rgle nempche toutefois pas le payement anticip
ou pralable de limpt sur les socits ltat membre o est
situe la filiale et ne doit pas affecter lapplication des dispositions
nationales ou conventionnelles visant supprimer ou attnuer
la double imposition conomique des dividendes.
(1) Directive n o 90/435/CEE, J.O.C.E. n o L 225 du 20 aot 1990. Cfr not. de Hosson, The parent-subsidiary directive , Intertax, 1990, p. 414 ; Boon et Lambooij,
EC Parent-Subsidiary Directive Steps towards Harmonization of Direct Taxes , Tax
Planning International Review, 1991, n o 4, p. 6 ; McGregor , European Communities : Implementation of the EC Parent-Subsidiary Directive in the Various Member
States , B.I.F.D., 1992, p. 340 ; Raby , National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some Problems and Opportunities Identified , E.C. Tax Review,
1992, p. 216 ; Van Der Geld , Some General Problems in the Implementation of the
Parent-Subsidiary Directive , E.C. Tax Review, 1992, p. 224.

imposition des revenus de source trangre

91

La directive CEE concernant le rgime fiscal commun des socits


mres et filiales dtats membres diffrents limine un obstacle
important au libre flux des revenus transfrontaliers constitus par des
dividendes couverts par la directive. Sa mise en application sous une
forme largie dans des tats tels que la Belgique amplifie ce progrs,
en ltendant par exemple aux plus-values.
Le rcent rapport dpos par le Comit de rflexion des experts
indpendants sur la fiscalit des entreprises, prsid par M. Ruding,
et au sein duquel le professeur Vanistendael reprsentait la Belgique,
confirme quil ne sagit l que dun premier pas (1). Il est indiscutable
quun certain nombre de distorsions fiscales sont susceptibles dinfluencer dfavorablement la structure dinvestissements transfrontaliers au sein de la Communaut et quune action commune est ncessaire cet gard pour permettre llargissement du champ dapplication de la directive mres-filiales toutes les entreprises assujetties
limpt des socits et, ultrieurement, toutes les entreprises soumises limpt sur les revenus. Le rapport propose que le seuil de
25 % de participation, dfinissant la socit filiale, soit considrablement abaiss, comme lont dj fait certains tats membres, parmi
lesquels la Belgique.
En dehors des cas dapplication de la directive, le comit recommande dailleurs linstauration dune retenue la source leve sur
dividendes, de 30 %, destine prvenir lvasion fiscale.
Comparant, dans le chef de la socit mre, le rgime de lexonration des dividendes et celui de limputation de limpt pay par la
filiale, le comit ne tranche pas la question de principe, mais exprime,
pour des raisons de simplicit administrative, une prfrence pour la
(1) Conclusions et recommandations du Comit de rflexion des experts indpendants
sur la fiscalit des entreprises, Bruxelles-Luxembourg, 1992. Cfr Vanistendael, Comments on the Ruding Committee Report , E.C. Tax Review, 1992, p. 3 ; McLure , Jr.,
Coordinating Business Taxation in the Single European Market : the Ruding Committee Report , ibid., 1992, p. 13 ; Knobbe-Keuk , The Ruding Committee Report
An impressive vision of European Company Taxation for the year 2000 , ibid., 1992,
p. 22 ; Darolles et Tucci, The Ruding Report : a business point of view , ibid.,
1992, p. 39 ; Devereux , The Impact of Taxation on International Business : Evidence
from the Ruding Committee Survey , ibid., 1992, p. 105 ; Hinnekens, L. et Vanistendael (Belgium) ; Overgaard (Denmark) ; Tixier et Berlin (France) ; Walsh (Ireland) ; Fantozzi et Manganelli (Italy) ; Elvinger (Luxembourg) ; Elliott (United
Kingdom), National Responses to the Ruding Committee Report , ibid., 1993,
p. 16. Sur les ractions de la Commission europenne, cfr Messere, A personal view
on certain aspects of the Ruding Report and the EC Commissions reaction to it ,
Eur. Tax., 1993, p. 2 ; de Buitlir, The Ruding Report and the EC Commissions
reponse , ibid., 1993, p. 15.

92

droit fiscal international

mthode de lexonration, condition quelle soit accompagne de


mesures empchant une concurrence fiscale entre tats membres (1).
Parmi ces mesures figurerait une harmonisation des taux de limpt
des socits, que le comit propose de fixer dans une fourchette de
30 40 %.
On enseigne traditionnellement que la mthode de limputation
ralise la neutralit dans lexportation des capitaux et la mthode de
lexemption la neutralit dans limportation des capitaux (2). Musgrave (3) a toutefois dmontr que ce calcul se place au point de vue
de linvestisseur individuel. Du point de vue de lefficacit nationale,
il faut constater que, lorsque du capital est export, son rendement
avant impt est partag entre linvestisseur et un tat tranger alors
que, sil est investi dans le pays, son rendement avant impt est partag entre linvestisseur et ltat dexportation.
Lapplication de la mthode de limputation de limpt tranger
aboutit ce quconomiquement, linvestissement tranger soit
pouss jusquau point o son rendement aprs impt est gal son
rendement national aprs impt, cest--dire jusquau point o limpt tranger et limpt national sont gaux. En revanche, du point de
vue de lefficience nationale et non internationale, linvestissement
devrait tre effectu ltranger jusquau point o son rendement
aprs impt tranger est gal au rendement de linvestissement national avant impt national. Ceci conduit lutilisation de la mthode
de la dduction de limpt tranger. Ce type de raisonnement, sil
peut tre dfendu sur le plan international en gnral, ne peut bien
entendu plus ltre dans un march intrieur comme la Communaut
europenne.
Le comit Ruding numre dautre part une srie de mesures tendant une harmonisation partielle de limpt des socits dans la
CEE. Si lon en arrivait, objectif improbable, la cration dun systme commun dimpt des socits, la mthode du crdit dimpt
tranger perdrait sa raison dtre et la mthode de lexonration
pourrait tre gnralise. Cest sans doute pourquoi la directive a
(1) Cfr sur le principe, Autenne, Le rgime fiscal applicable aux dividendes, plusvalues, moins-values et rductions de valeur sur actions la lumire de la directive
socits mres-filles , J.T., 1992, p. 234.
(2) Cfr not. van der Stoel, De moeder-dochter richtlijn, in Europees vennootschapsbelastingrecht, Pre-advies voor de 37ste jaarvergadering van de Nederlandse Orde van
belastingadviseurs, 1991, pp. 115-116 ; McDaniel et Ault, Introduction la fiscalit
internationale amricaine, 1982, pp. 94-96.
(3) Public Finance in Theory and Practice, 5 e d., 1989, pp. 571-572.

imposition des revenus de source trangre

93

prvu que la disposition laissant un choix entre les deux mthodes ne


sappliquerait que jusqu la mise en application effective dun systme commun dimpt des socits (1).
En ce qui concerne les systmes dimpt compensatoire (prcompte
franais, advance corporation tax anglais), le comit souhaite la disparition de la discrimination qui pnalise les redistributions de dividendes trangers dans certains pays. Il serait souhaitable de permettre
limputation sur limpt compensatoire de limpt des socits
acquitt dans un autre tat membre sur des bnfices distribus par
une filiale ou raliss par un tablissement stable.
La mise en uvre de ce rgime permettrait la coexistence des diffrents systmes dimpts des socits, quils prennent ou ne prennent
pas en considration la double imposition conomique des bnfices
distribus.

(1) Directive, art. 4.3 ; cfr Berlin, La fiscalit directe dans le march intrieur
europen , in J. Malherbe et al., Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 69.

TITRE III
DROIT BELGE
La Belgique a conclu un grand nombre de conventions fiscales
internationales (1). Ces conventions tendent :
viter la double imposition dun mme revenu dans deux pays ;
prvenir lvasion fiscale internationale, cest--dire la non-imposition dun revenu.
Une double imposition se produirait par exemple si un mme
revenu tait impos dans le pays de la rsidence du bnficiaire et
dans celui de la source du revenu : une entreprise ayant son sige
principal ltranger et une succursale en Belgique serait impose
tant ltranger quen Belgique sur les revenus de sa succursale.
supposer un taux de 50 % dans les deux pays, il ne lui resterait rien.
Les conventions internationales visent viter cette situation (2).
Dabord, elles rpartissent le droit dimposer un revenu entre ltat
de la source du revenu et celui de la rsidence du bnficiaire : le
revenu dun immeuble situ en Belgique, proprit dun non-rsident,
sera imposable en Belgique, tat de la source. La pension de salari
touche par un retrait belge vivant ltranger ne sera imposable
que dans ltat de rsidence.
Ensuite, elles limitent le montant de limpt peru par ltat de la
source : le prcompte mobilier belge sera par exemple rduit de 25 %
(1) Ladministration en a publi un commentaire (cit Com. Conv.). Cfr galement
Peeters, Dubbelbelastingverdragen Commentaar, 1991 ; Verstraete, Les conventions
internationales prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus
conclues par la Belgique , Rev. dr. intern. et dr. comp., 1974, p. 61 ; ClaeysBoaert, Verdragen ter voorkoming van de internationale dubbele belasting :
hoofdtrekken en leemten , in Liber Amicorum F. Dumon, 1983, p. 1003 ; Defoort,
Overzicht van rechtspraak i.v.m. dubbelbelastingverdragen, 1976-1984 , T.F.R.,
1985, p. 68 ; Daumerie, Principaux aspects juridiques et techniques des conventions
prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus et sur la fortune , Rev. b. sc. comm., 1986, p. 193 ; Deblauwe , Overzicht van rechtspraak inzake
dubbelbelastingverdragen, 1985-1989 , T.F.R., 1989, p. 335.
(2) Cfr pour une tude des principes, L. Hinnekens , De algemene beginselen in
recht en rede in ons internationaal belastingrecht anno 2000 , in Fiskaliteit 2000,
Krachtlijnen voor een nieuw fiskaal evenwicht, 1991, p. 219.

96

droit fiscal international

15 % sur les dividendes perus par des rsidents de ltat contractant.


Enfin, elles prescrivent ltat de la rsidence dviter une double
imposition du revenu qui a t tax dans ltat de la source, quil ait
t impos au taux fix par ltat de la source ou au taux limit fix
par la convention.
Les mthodes de prvention de la double imposition
Si ltat de la source doit, en vertu de la convention, renoncer
imposer le revenu (pension de salari, par exemple), la double imposition est vite ipso facto : le revenu nest imposable que dans ltat
de rsidence.
Si un impt est peru dans ltat de la source, ltat de la rsidence
a un choix thorique entre deux mthodes :
Par lexemption, il exonre le revenu de source trangre. Celui-ci
ne supporte donc que limpt peru ltranger. Plusieurs pays europens du continent, dont la Belgique, appliquent cette mthode aux
revenus des succursales trangres de leurs entreprises.
Le cas chant, le revenu tranger est pris en considration pour
dterminer le taux progressif applicable aux autres revenus (exemption avec progressivit) : la Belgique applique cette rgle limpt des
personnes physiques (1).
Par limputation ou crdit dimpt tranger (foreign tax credit),
ltat de la rsidence impute sur limpt qui lui est d le montant de
limpt peru dans ltat de la source. Cette mthode est prescrite par
les conventions pour les revenus mobiliers (dividendes, intrts) qui
ne sont soumis dans ltat de la source qu une retenue limite. Elle
est applique par la Belgique, sous forme de limputation de la quotit dite forfaitaire dimpt tranger (2). Les pays anglo-saxons lutilisent pour tous les revenus, y compris les bnfices des succursales
trangres de leurs entreprises : dans ce cas, limpt est toujours
peru au taux du pays de rsidence ; sil est plus lev que le taux du
pays de la source, limpt peru par le pays de la source sera imput
et un supplment sera payable dans le pays de la rsidence. En
revanche, si le taux du pays de la source est plus lev, le crdit dim(1) C.I.R., art. 155. J. Malherbe et P. Faes , De technieken in het Belgisch fiscaal
recht ter voorkoming van internationale dubbele belasting : vrijstelling versus verrekening , in G. Joseph, L. Hinnekens , J. Malherbe , J. van Hoorn Jr., Het Belgisch
internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 465.
(2) C.I.R., art. 285 et 289, 2 o.

imposition des revenus de source trangre

97

pt tranger est gnralement limit au taux de ltat de la rsidence :


lexcdent dimpt dtranger sera perdu ou, parfois, reportable
dautres exercices.
Exemple :
Une personne physique belge a un revenu belge de 100, impos
50 %. Si elle gagne 200, le taux applicable au revenu total sera de
60 %.
Une socit belge est suppose impose de 0 200 au taux proportionnel de 40 %. Elle a un revenu belge de 100.
Si ces deux redevables avaient peru un revenu belge supplmentaire de 100, ils auraient pay :
lindividu : 120
la socit : 80.
Lindividu et la socit peroivent, outre leur revenu belge de 100,
un revenu tranger de 100. Limpt tranger est de 45 %.
a) La Belgique applique lexemption sans progressivit :
Lindividu paie 50 + 45 = 95
La socit paie 40 + 45 = 85.
b) La Belgique applique lexemption avec progressivit :
Lindividu paie 60 + 45 = 105
La socit paie 40 + 45 = 85.
c) La Belgique applique limputation intgrale :
Lindividu paie (120 45) + 45 = 120
La socit paie (80 45) + 45 = 80.
d) La Belgique applique limputation limite :
Lindividu paie 120
La socit paie (80 40) + 45 = 85.
Linvestisseur tranger considrera la combinaison de limpt belge
et de limpt de son pays de rsidence pour valuer lintrt dune
opration en Belgique.
Les conventions, droit fiscal international
Le rseau des conventions signes par la Belgique est devenu si
important quil couvre la quasi-totalit de ses changes internatio-

98

droit fiscal international

naux. Le droit fiscal interne (1) est devenu, en cette matire, subsidiaire par rapport au droit fiscal conventionnel (2).

(1) Pour une description du rgime fiscal de droit interne de l extranit (revenus
dorigine trangre et revenus attribus des trangers), voy. Zondervan, Les impts
sur les revenus et lextranit, 1967 ; Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht
in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, pp. 171-213 ; Kirkpatrick, Le rgime fiscal des entreprises multinationales en Belgique , Rapports belges
au IX e Congrs de lAcadmie internationale de droit compar, Thran, 1974, Bruxelles,
1974, p. 489, J.P.D.F., 1974, p. 5.
(2) Comp. Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 150.

SOUS-TITRE PREMIER
REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES
DTABLISSEMENTS TRANGERS

CHAPITRE PREMIER. PERSONNES


PHYSIQUES
1 er. Rgle gnrale
La partie de limpt des personnes physiques qui correspond proportionnellement aux revenus dorigine trangre repris larticle 156
du Code est rduite de moiti.
Les revenus viss sont :
les revenus dimmeubles situs ltranger ;
les revenus professionnels raliss et imposs ltranger ; on y
ajoute certains revenus divers dorigine trangre :
bnfices ou profits doprations occasionnelles, etc., raliss et
imposs ltranger ;
prix, subsides, etc., charge de pouvoirs publics ou organismes
officiels trangers ;
rentes alimentaires charge de non-rsidents.
Les revenus mobiliers ne sont pas viss par cette mesure, sauf sil
sagit de revenus provenant dlments mobiliers investis par le
contribuable ltranger, pour lexercice de son activit professionnelle, et qui acquirent ds lors la nature de revenus professionnels
dorigine trangre. La double imposition internationale des revenus
mobiliers est attnue, normalement, par limputation dune quotit
forfaitaire dimpt tranger , sil sagit de revenus provenant de capitaux et de revenus mobiliers affects lexercice dune activit professionnelle en Belgique et soumis limpt ltranger.
Les revenus effectivement imposs distinctement en vertu de larticle 171 ne bnficient pas non plus de la rduction, larticle 171
drogeant en effet expressment larticle 156 (1).

(1) Com. I.R., 88/10. Voy. toutefois 93/36 et 93/42.8.

100

droit fiscal international

Pour les revenus professionnels et les bnfices ou profits doprations occasionnelles, etc., la rduction nest accorde que si ces revenus sont raliss et imposs ltranger. Un revenu est considr
comme impos ltranger sil a subi son rgime fiscal propre dans
le pays de la source. Cette condition sera considre comme remplie
mme si la taxation du revenu ltranger est forfaitaire ou si certains lments de revenu sont immuniss par la loi interne du pays
dorigine (1).
Lorsque les revenus proviennent dun pays avec lequel la Belgique
a conclu une convention bilatrale prventive de la double imposition, lexemption conventionnelle se substitue larticle 156.
Les revenus exonrs en Belgique en vertu des conventions prventives de la double imposition sont toutefois pris en considration
pour dterminer limpt, mais ce dernier sera rduit en proportion de
la partie des revenus exonrs dans le total des revenus : cest la rgle
dite de rserve de progressivit (2).
Pour bnficier de la rduction de moiti de limpt, le revenu professionnel doit donc remplir deux et parfois trois conditions.
Le revenu doit avoir t ralis ltranger. Un revenu est ralis
ltranger lorsquil est produit ltranger, cest--dire lorsquil
rsulte de prestations ou de faits qui saccomplissent exclusivement
ltranger, sans intervention, dcision ou activit belge.
Sagissant de lintervention belge, il faut distinguer les interventions
qui sont la source immdiate et celles qui sont la source mdiate des
revenus.
Lorsquil sagit de ventes dactions ou de marchandises, le bnfice
ralis est la consquence directe de lintervention belge, savoir la
dcision de vente. Le bnfice est donc ralis en Belgique (3).
En ce qui concerne les revenus mobiliers, lintervention belge
consiste dans le placement de capitaux belges ltranger.
Une fois ce placement accompli, le revenu mobilier en dcoule sans
aucune autre intervention. Il est ds lors ralis ltranger.
(1) Cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., 1971, I, p. 37, J.T., 1970, p. 626 ; Com.
I.R., 88/21.
(2) C.I.R., art. 155.
(3) Cass., 21 avril 1964, Finadandi, Pas., I, 901, J.P.D.F., 1964, p. 167 ; Kirkpatrick, Examen de jurisprudence (1968 1982). Les impts sur les revenus et les
socits , R.C.J.B., 1988, p. 689. Comp. Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpt sur les revenus , in Hommage Victor
Gothot, Facult de droit de Lige, Lige, 1962, p. 235.

imposition des revenus de source trangre

101

Il en a t dcid ainsi en matire dintrts (1) et de redevances


pour utilisation de procds de fabrication (2).
La loi de rforme fiscale de 1962 a ajout, en ce qui concerne ces
revenus, une condition supplmentaire : ils ne bnficieront du taux
rduit qu la condition que les capitaux et biens les produisant ne
soient pas investis dans des tablissements belges, cest--dire quils
soient investis dans des tablissements trangers.
Il parat difficile de rconcilier ces arrts avec celui qui a dcid
quune plus-value sur biens immobiliers trangers constituait un
revenu ralis ltranger, tant le produit de faits entirement
accomplis ltranger sans intervention belge (3).
2. Revenus immobiliers
A. Loyers
Lorsquun immeuble situ ltranger est donn en location, le
revenu imposable ce titre quivaut au montant net du loyer et des
charges locatives (4).
Lexpression loyer et charges locatives (5) a t substitue, en
1979, celle de loyer et autres avantages retirs desdits biens (6).
Comme pour les loyers imposables dimmeubles belges et comme
pour la valeur locative des immeubles trangers non donns en location, le revenu net est dtermin en dduisant du loyer et des charges
bruts 40 % pour les immeubles btis ainsi que pour le matriel et
loutillage qui est immeuble par nature ou par destination, et 10 %
pour les immeubles non btis.
Ce revenu ne correspondra donc normalement pas au revenu
taxable limpt tranger dans le pays de situation du bien.
De plus, la notion dimmeuble est dtermine conformment au
droit belge. Les revenus de parts de socits civiles immobilires fran(1) Cass., 21 avril 1964, Bunge, Pas., I, 899, J.P.D.F., 1964, p. 173, obs. J.W.
(2) Cass., 26 novembre 1963, Union Chimique, Pas., 1964, I, 331 ; Coart-Frsart ,
La territorialit en matire dimpt sur les revenus , J.P.D.F., 1927, p. 301 ; obs.
J.W. sub Cass., 21 avril 1964 prcit, J.P.D.F., 1964, p. 166.
(3) Cass., 29 juin 1965, Sobelti, Pas., I, 1184.
(4) C.I.R., art. 7, 1 er, 2 o, d.
(5) C.I.R., art. 13.
(6) C.I.R., art. 7, 1 er, 2 o, b ancien.

102

droit fiscal international

aises transparentes , considres en France comme revenus immobiliers, seront traits en Belgique comme des dividendes (1).
Comme le ministre la rappel propos de la taxation relative aux
immeubles trangers non donns en location, le revenu imposable en
principe ne sera pas tax en Belgique sil existe avec le pays de la
situation du bien une convention prventive de la double imposition.
Il nentrera en ligne de compte que pour dterminer le taux applicable
aux autres revenus du contribuable.
dfaut de convention, limpt correspondant ce revenu serait
rduit de moiti (2).
B. Revenus de la constitution ou de la cession de droits demphytose ou de superficie
La loi a ajout aux revenus fonciers une catgorie supplmentaire :
les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession
dun droit demphythose ou de superficie portant sur un immeuble
sis en Belgique ou ltranger (3).
Immeubles situs ltranger
Quentend le lgislateur par droits demphytose ou de superficie
constitus sur des immeubles sis ltranger ? Sagit-il dun droit de
ce type constitu en Belgique ? La rfrence la loi de 1824, dont le
but a t dnatur par la pratique immobilire belge (4), la rfrence,
pour lvaluation des avantages recueillis, la valeur qui leur est
attribue pour la perception des droits denregistrement (5), peuvent
le faire supposer.
dfaut, comment apprcier si un droit rel cr par une lgislation trangre constitue un droit demphytose ou de superficie ?
Faut-il se fonder sur une identit de terminologie ou sur lanalyse du
fond du droit ?
(1) Com. Conv. 6/16 ; Buelinckx, Levy-Morelle , Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la section belge du groupement belgo-luxembourgeois de
lassociation internationale de droit fiscal concernant certains points de la Convention
franco-belge qui devraient, son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978,
p. 502.
(2) C.I.R., art. 156, al. 1 er, 1 o.
(3) C.I.R., art. 7, 1 er, 3 o.
(4) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus et le Code des droits
denregistrement, dhypothque et de greffe, en matire de fiscalit immobilire, Expos
des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, n o 126/1, p. 7.
(5) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr., 1979, n o 126/10, p. 60.

CHAPITRE II. SOCITS


Section 1. Rduction ou exonration
Limpt des socits est rduit au quart, dans la mesure o il correspond proportionnellement aux revenus dimmeubles sis ltranger et aux bnfices raliss et imposs ltranger, lexception des
revenus de capitaux et biens mobiliers investis dans des tablissements dont la socit dispose en Belgique (1).
Cette disposition, qui a pour but dattnuer la double imposition
internationale des bnfices, ne sapplique qu dfaut dexonration
prvue par une convention bilatrale prventive de la double imposition (2).
Donnent droit la rduction :
les revenus de biens immobiliers sis ltranger ;
les bnfices qui ont t raliss et imposs ltranger, lexclusion de revenus et produits de capitaux et biens mobiliers que la
socit a affects lexercice de son activit professionnelle dans
les tablissements dont elle dispose en Belgique.
Lorsque la socit dispose dun ou plusieurs tablissements
ltranger, lon comprend parmi les bnfices raliss ltranger :
ceux qui sont raliss dans un tablissement situ ltranger ;
les produits nets de capitaux et de biens mobiliers investis dans
cet tablissement. Les revenus de valeurs mobilires trangres
investies au sige social belge ou dans un tablissement belge,
cest--dire faisant partie du capital dexploitation de ce sige,
constituent des revenus professionnels belges ; ils ne donnent

(1) C.I.R., art. 217.


(2) Cfr A. Bailleux, Rapport belge, XXXVII e Congrs international de droit financier et fiscal, Lausanne, 1973 ; Id., Limposition des entreprises ayant des tablissements stables ltranger , Cah. dr. fisc. intern., vol. LVIII a, p. 255 ; Denys et Tounicourt, Belgium , in Branches and Subsidiaries in the Common Market, Legal and
Tax aspects, 2 e d., 1976, p. 65 ; De Broe, Belgische vennootschappen met vaste
inrichtingen in verdragslanden : vermijding van dubbele belasting ; compensatie van
buitenlandse winsten met Belgische verliezen, dubbele verliescompensatie , T.F.R.,
1987, p. 220.

104

droit fiscal international


pas droit la rduction dimpt au quart, mais une quotit
forfaitaire dimpt tranger (1).

Les dividendes provenant dactions ou parts trangres bnficient,


quant eux, dune immunisation 95 % au titre de revenus dfinitivement taxs , sauf les exceptions prvues par la loi. Ils ne bnficient jamais de la quotit forfaitaire dimpt tranger, mme quand
le rgime des revenus dfinitivement taxs ne sapplique pas.
On y comprend aussi les revenus nets de biens immobiliers situs
ltranger et investis dans un tablissement qui y est situ.
Pour que les bnfices raliss ltranger donnent droit la
rduction au quart de limpt des socits qui y est proportionnellement affrent, il faut quils aient t en outre imposs ltranger.
Cela signifie quil faut que ces bnfices aient subi leur rgime fiscal
propre ltranger. Cette condition sera considre comme remplie
mme si, par exemple, leur taxation est couverte par un forfait, ou
si certains lments de ces revenus sont immuniss par la loi interne
du pays dorigine. Ladministration belge, en pratique, nexige pas la
preuve de limposition ltranger des bnfices provenant dun tablissement qui y est situ pourvu quune comptabilit distincte y soit
tenue.
Exemples dapplication de la rduction (2) :
1. Le bnfice imposable dune socit anonyme slve
18.000.000 F, dont 8.000.000 F proviennent dun tablissement tranger et ont t imposs ltranger.
Calcul de limpt :
10.000.000 F
x 39 % =
8.000.000 F
x 39 % =
4
Total

3.900.000 F
780.000 F
4.680.000 F

2. Le bnfice imposable dune socit anonyme slve


5.000.000 F, dont 2.000.000 F proviennent dun tablissement tranger et ont t imposs ltranger.
(1) Com. I.R., 128/4. Tel est aussi le cas par exemple, des profits de spculations
sur des valeurs trangres dtenues au sige belge dune socit.
(2) Les exemples ne tiennent pas compte de la cotisation complmentaire de crise
instaure par la loi du 22 juillet 1993, ajoutant trois centimes additionnels limpt des
socits (C.I.R., art. 463bis).

imposition des revenus de source trangre

105

Si le bnfice tait entirement dorigine belge, limpt des socits


se serait lev (1) :
1.000.000 F x 28 % =
280.000 F
+ 2.600.000 F x 36 % =
936.000 F
+ 1.400.000 F x 41 % =
574.000 F
Total

1.790.000 F

Il faudra rpartir comme suit ce montant :


a) partie de limpt proportionnellement affrente aux revenus
dorigine belge :
1.790.000 F x

3.000.000
= 1.074.000
5.000.000

b) partie de limpt proportionnellement affrente aux revenus


dorigine trangre :
2.000.000
1.790.000 F x
= 716.000
5.000.000
Limpt effectivement d est :
sur les revenus dorigine belge :
1.074.000 F
sur les revenus dorigine trangre :
716.000 F x 1/4 =
179.000 F

TOTAL

1.253.000 F
Section 2. Oprations techniques
de dtermination de la base imposable (2)
1 er. Deuxime opration

A. Objet de la deuxime opration


La deuxime opration ne doit tre effectue que par les socits,
qui, outre des revenus dorigine belge, recueillent des revenus de
source trangre. Elle consiste ventiler les revenus selon leur provenance.
Lon considre comme revenus de source trangre :
les revenus dimmeubles situs ltranger ;
(1) supposer remplies les conditions dapplication des taux rduits (C.I.R.,
art. 215).
(2) Sur lensemble de ces oprations, cfr infra.

106

droit fiscal international

les bnfices raliss et imposs ltranger, y compris les revenus


de capitaux et biens mobiliers lorsque les lments productifs de
ces revenus (actions, obligations, etc.), sont gnrs par un tablissement dont la socit bnficiaire de ces revenus dispose
ltranger.
Lorsque les revenus de source trangre proviennent de pays avec
lesquels la Belgique na pas conclu de convention prventive de la
double imposition, limpt des socits d sur ces revenus est rduit
au quart de son montant (1).
Lorsquils proviennent de pays avec lesquels la Belgique a conclu
une convention prventive de la double imposition, ces revenus sont
normalement exonrs de limpt belge des socits en vertu des dispositions de cette convention.
B. Processus de ventilation des bnfices
Larticle 75 de larrt dexcution du C.I.R. prescrit de ventiler les
bnfices de la priode imposable raliss par les diffrents tablissements, belges et trangers, de la socit, en trois catgories :
1 o les bnfices belges , cest--dire raliss en Belgique ;
2 o les bnfices imposables au taux rduit , cest--dire raliss
ltranger, mais non exonrs dimpt en vertu dune convention
internationale ;
3 o les bnfices exonrs par convention , cest--dire raliss
ltranger et exonrs dimpt en vertu de conventions prventives
de la double imposition.
Avant cette ventilation, les pertes subies par un ou plusieurs tablissements de la socit seront imputes sur les bnfices des autres
tablissements.
Les pertes subies pendant la priode imposable dans les tablissements trangers et les siges belges dune socit sont imputes par
priorit sur les bnfices de mme nature.
Les pertes subies dans des pays avec convention sont imputes
dabord sur les bnfices exonrs par convention, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur les bnfices belges.
Les pertes subies dans des pays sans convention sont imputes
dabord sur les bnfices imposables au taux rduit, puis sur les bnfices exonrs par convention, enfin sur les bnfices belges.
(1) C.I.R., art. 217.

imposition des revenus de source trangre

107

Les pertes subies en Belgique sont imputes dabord sur les bnfices belges, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur
les bnfices exonrs par convention (1).
Tableau (2)

Perte subie :
1

La perte vise dans la Col. 1 simpute sur les bnfices


indiqus au n o 1 ci-dessous et, en cas dinsuffisance de
ceux-ci, sur les bnfices indiqus au n o 2, et ainsi de
suite.
2

Dans un
tablissement
situ dans un
pays A.C.

1. Bnfices raliss dans dautres tablissements


situs dans des pays A.C.
2. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans
des tablissements situs dans des pays S.C.
3. Bnfices raliss en Belgique

Dans un
tablissement
situ dans un
pays S.C.

1. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans


dautres tablissements situs dans des pays S.C.
2. Bnfices raliss dans des tablissements situs
dans des pays A.C.
3. Bnfices raliss en Belgique

Dans un
tablissement
situ en
Belgique

1. Bnfices raliss dans dautres tablissements


situs en Belgique
2. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans
des tablissements situs dans des pays S.C.
3. Bnfices raliss dans des tablissements situs
dans des pays A.C.

Bien que les conventions conclues par la Belgique exonrent les


bnfices dun tablissement stable situ dans ltat partenaire, cette
exonration perd son effet conomique ds lors que ce bnfice reoit
(1) A.R.-I.R., art. 75 ; Com. I.R., 110/13 ; Himpler , Imposition des bnfices des
entreprises dans le cadre des conventions fiscales conclues par la Belgique avec les
tats de la C.E.E., les tats-Unis dAmrique, le Japon et la Suisse , J.D.F., 1982,
p. 193 ; Claeys-Boaert, Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht , T.
Not., 1980, p. 225 ; Joseph, Internationale verliesverrekening in Belgi , in G.
Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe , J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal
belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 351.
(2) Cours administratif I. Soc., n o 138.
Abrviations utilises :
pays A.C. (avec convention) : pays avec lequel la Belgique a conclu une convention
prventive de la double imposition ;
pays S.C. (sans convention) : pays avec lequel la Belgique na pas conclu une telle
convention.

108

droit fiscal international

limputation dune perte subie dans un autre tat ou en Belgique. Le


contribuable aurait sans nul doute prfr jouir de lexemption du
bnfice ralis dans le pays avec convention et dduire la perte subie
dans un autre tat du bnfice belge sil en existe ou reporter le dficit tranger ou belge un exercice ultrieur.
Certains estiment que limputation de pertes belges sur des bnfices exonrs par convention viole le trait. La Cour de cassation (1)
a estim que le trait, sil oblige la Belgique exonrer le bnfice
tranger, lui laisse le droit de dterminer la base imposable de la
socit et donc le montant dont il y a lieu de rduire les pertes subies
ailleurs, notamment par la prise en considration des bnfices exonrs. Le bnfice exonr par trait ne sera jamais tax : le montant
des pertes reportables aux exercices suivants sera diminu (2).
C. Prvention de la double compensation des pertes
Les pertes subies dans des pays avec convention sont, on la vu,
dductibles des bnfices imposables en Belgique bien que les bnfices raliss dans ces pays ny soient pas imposables. Si ces pertes
sont, dans le pays tranger, reportables dautres exercices, elles
seraient susceptibles dtre dduites deux fois, en Belgique dabord et
ltranger ensuite.
La Belgique se rserve donc conventionnellemnt le droit dimposer
le bnfice ralis dans ltat partenaire au cours dun autre exercice
dans la mesure o il est compens avec la perte effectivement dduite
en Belgique.
Ltat tranger dtermine la perte selon les rgles locales alors que
la Belgique y aura appliqu la loi fiscale belge : le montant de la perte
compense ltranger peut donc tre diffrent de celui de la perte
dduite en Belgique.
Le Commentaire administratif des conventions prvoit que les
bnfices qui nont pu tre immuniss en Belgique en vertu de la
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27 ; voy. nanmoins le commentaire de L. Hinnekens , Velasquez, larrt de la chance manque. Rflexions sur
la compensation des bnfices trangers exonrs et sur linterprtation dune convention prventive de la double imposition , R.G.F., 1985, p. 8 ; dans le mme sens,
Mons, 15 mai 1986, F.J.F., 86/191.
(2) Siebens, Somes Special Aspects of Foreign Source Profits and Losses in Corporate Income Taxation , B.I.F.D., 1987, p. 394.

imposition des revenus de source trangre

109

clause de prvention de la double compensation des pertes, sont


imposables au taux plein (1).
une question parlementaire pose par le snateur Cooreman, le
ministre des Finances a rpondu que ces bnfices raient imposables
au quart de limpt des socits (2).
Si le pays tranger applique le rgime du carry back des pertes (3),
limpt belge doit tre revu pour la priode antrieure laquelle se
rattache le bnfice exonr qui est compens par la perte. Le dlai
denrlement belge sera peut-tre expir. Le contribuable aura alors
intrt exposer les modalits de compensation des pertes intervenues : dfaut, le fisc belge interrogera ladministration trangre et
se prvaudra du dlai spcial dimposition lui permettant de taxer les
revenus des cinq annes prcdant celle de la communication des renseignements (4).
2. Troisime opration
Dans la mesure o la deuxime opration laisse encore apparatre
un bnfice, les lments suivants vont pouvoir tre dduits de ce dernier (5) :
1 o Les bnfices exonrs par convention internationale ;
2 o Puis, globalement, les lments suivants :
a) 100.000 F (111.000 F pour lexercice 1994) par unit de personnel supplmentaire affect la recherche scientifique en Belgique (6) ;
b) les libralits immunises (cest--dire celles qui sont faites aux
institutions agres et ne dpassent ni 5 % du bnfice obtenu
la premire opration, ni 20.000.000 F) (7) ;
c) les autres lments non imposables compris dans les bnfices
sociaux.
Les lments repris au 2 o ci-dessus doivent tre dduits par priorit
des bnfices belges de la priode imposable et concurrence de ceux(1) Com. Conv., 23/118.
(2) Bull. Q.R., Sn., sess. ord. 1988-1989, question n o 70 du 21 dcembre 1988 (M.
Cooreman), p. 913.
(3) Allemagne, Canada, tats-Unis, Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Norvge,
Pays-Bas, Suisse.
(4) C.I.R., art. 358, 1 er, 2 o ; Com. Conv. 23/119.
(5) A.R.-I.R., art. 76, al. 1 er.
(6) C.I.R., art. 67 ; A.R.-I.R., art. 44 et suivants.
(7) C.I.R., art. 200.

110

droit fiscal international

ci. Lexcdent ventuel est imput sur les bnfices provenant dtablissements situs dans des pays sans convention (1).
3. Cinquime opration
La cinquime opration consiste dduire des bnfices qui subsisteraient aprs la quatrime opration les ventuelles pertes professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures,
qui nont pas pu tre dduites antrieurement ou imputes antrieurement sur des bnfices exonrs par une convention prventive de la
double imposition.
Sont dductibles des bnfices de la priode imposable les pertes
professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures (2).
La dduction sopre successivement sur les bnfices de chacune
des priodes imposables qui suivent celle o la perte est subie (3).
Les pertes antrieures se dduisent suivant les mmes modalits que
celles prvues pour la rcupration des pertes de lexercice (4). Les
pertes subies, lissue dune priode imposable donne, dans des tablissements situs dans des pays lis la Belgique par une convention
de double imposition, ne sont toutefois reportes un exercice ultrieur que dans la mesure o elles nont pas pu tre ponges par des
bnfices la deuxime opration (5).
Lexemption conventionnelle peut, ce titre encore, tre rendue
conomiquement inoprante.
Ensuite, limputation sopre comme dit ci-avant (6), lexclusion
toutefois dune autre imputation sur des bnfices exonrs par
convention, puisquils ont t dduits des bnfices imposables lors
dune prcdente opration.
(1) A.R.-I.R., art. 76, al. 2.
(2) C.I.R., art. 206. La dduction ne peut dpasser, par priode imposable, 20 millions de francs ou, lorsque le montant des bnfices subsistant avant la cinquime opration dpasse 40 millions de frances, la moiti de ces bnfices.
(3) Com. I.R., n o 110/62. Lorsquun exercice est bnficiaire, la socit ne peut diffrer la rcupration de pertes antrieures.
(4) Voy. le tableau ci-dessus.
(5) A.R.-C.I.R., art. 78 ; Cons. Claeys-Boaert, Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht , T. Not., 1983, p. 225.
(6) A.R.-I.R., art. 78 ; Com. I.R., 110/64.

imposition des revenus de source trangre

111

Ds lors, les pertes antrieures, subies dans des pays avec convention, ne sont dduites que dans la mesure o elles dpassent les bnfices exonrs par convention (1).
Historique
Jadis, sil existait des pertes rcuprables sans limitation de temps
et dautres qui ntaient rcuprables que pendant cinq exercices et
taient donc dduites par priorit (2), ces dernires taient censes se
retrouver en premier lieu dans les pertes subies dans des pays avec
convention, en second lieu dans les pertes subies dans des pays sans
convention, enfin seulement dans les pertes subies en Belgique (3).

(1) A.R.-I.R., art. 78, al. 2.


(2) Com. I.R., 110/62.
(3) Com. I.R., 110/63.

SOUS-TITRE II
RMUNRATIONS
CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS
DES PROFESSIONS DPENDANTES
Le salari, rsident belge, qui exerce son activit partiellement en
Belgique et partiellement ltranger, verra normalement sa rmunration paye et impose ltranger, dans la mesure des prestations
trangres (1).
Il peut y trouver un avantage. Le total de limposition belge et des
impositions trangres (2) sera en effet gnralement infrieur ce
(1) Dilley , Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income : High
Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 8 ; Using CIR
Article 88 to Reduce the Belgian Taxes Payable by Itinerant Executives , in Rflexions
offertes Paul Sibille, Bruxelles, 1981, p. 451 ; Liebman, Taxation of Employees
Working Abroad, Belgium , T.M.I.F., 1982, n o 2, p. 3 ; L. Hinnekens , Het fiscaal
statuut van Belgen tewerkgesteld in het buitenland en van buitenlanders tewerkgesteld
in Belgi , in M. Rigaux (d.), Actuele problemen van het arbeidsrecht, 1987, p. 135 ;
Ph. Hinnekens , Belgische fiscale aspecten van internationale tewerkstelling , in Van
Hoogenbemt (d.), Werken zonder grenzen, 1991, p. 47.
(2) Pour des comparaisons internationales, cfr par exemple Deloitte , Haskins &
Sells, Taxation of International Executives, 1985 ; van der Beek et Bonte (Ernst &
Whinney), Taxes on Salaries, 1982. Il faudra tenir compte non seulement des impts,
mais encore des charges sociales trangres. Au sein de la CEE, le rglement 1408/71
(J.O.C.E., n o C 325 du 10 dcembre 1992, p. 1) vitera aux ressortissants des tats
membres un double assujettissement : seul le rgime de scurit sociale de ltat de rsidence sappliquera celui qui est salari en Belgique et ltranger (art. 14, 2, b, i).
En revanche, la scurit sociale des salaris du pays daccueil sappliquerait celui qui
serait indpendant en Belgique et salari ltranger (art. 14quater, 2, b, et annexe VII
du rglement). Cfr Gosseries, La libre circulation des travailleurs et les rglements
CEE n os 1408/71 et 1612/68 : champ dapplication matriel et personnel , J.T.T.,
1993, p. 265.
Les conventions bilatrales conclues par la Belgique en matire de scurit sociale
trouveront galement sappliquer (cons. Willems, Rapport belge, XXXVIII e Congrs
international de droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, Les prlvements
sociaux, lment de la charge fiscale pesant sur les entreprises engages dans des activits internationales , Cah. dr. fisc. intern., 1984, pp. 233-235 ; Van Houtte, Sociale
zekerheid en internationaal privaatrecht , dans Raakvlakken tussen sociale zekerheid
en administratief recht..., 1979, p. 106).
Elles laisseront gnralement subsister un double assujettissement en cas dexercice
habituel dune activit dans les deux tats (B. Hanotiau , Les problmes de scurit
sociale des travailleurs migrants, 1973, p. 109).

114

droit fiscal international

quaurait t limposition belge au taux normal sur tout le revenu. La


rpartition du revenu (income splitting) aboutit attnuer la progressivit de limpt.
Le rsultat atteint est diffrent selon quintervient ou non un trait
fiscal susceptible dexonrer en Belgique le revenu tranger (1).
Section 1. Droit interne
1 er. Rgime gnral
En application de larticle 156 du Code des impts sur les revenus,
la partie de limpt qui correspond proportionnellement aux revenus
professionnels qui ont t raliss et imposs ltranger est rduite
de moiti.
La rduction ne sapplique quaux revenus imposables globalement, lexclusion de ceux qui seraient effectivement imposs distinctement aux taux prvus par larticle 171 du Code. Toutefois, les
indemnits de ddit et arrirs de rmunration litigieux, imposables
au taux moyen de la dernire anne dactivit professionnelle normale, peuvent bnficier de la rduction de taux (2). Il en est de mme
du pcule de vacances de dpart, qui est taxable au taux affrent
lensemble des autres revenus imposables (3).
Revenu ralis ltranger
Un revenu professionnel peut tre considr comme ralis
ltranger si lactivit quil rmunre y est exerce (4). Il nest pas
requis quen outre le revenu soit pay par un employeur tranger. La
preuve de la nature trangre des rmunrations sera toutefois facilite si elles sont payes par une filiale ou une succursale trangre (5).
Larticle 156 ne dfinit pas le revenu ralis ltranger. Toutefois,
il prcise, en ce qui concerne les rmunrations dadministrateurs et
dassocis actifs, que la rduction ne leur sera applicable que dans
(1) Cfr expos in Fiscaal compendium, pp. A 9/053 /061.
(2) C.I.R., art. 171, 1 er, 5 o ; Com. I.R., 88/10 et 93/36.
(3) C.I.R., art. 171, 1 er, 6 o ; Com. I.R., 93/42.8.
(4) Com. I.R., 88/15 et 16.
(5) Sibille, Rapport belge, XXVIII e Congrs international de droit financier et fiscal, Problmes fiscaux poss par lactivit temporaire ltranger des employs des
entreprises vocation internationale , Cah. dr. fisc. intern., vol. LIX b, 1974, p. II/73,
J.P.D.F., 1974, pp. 19-20.

imposition des revenus de source trangre

115

la mesure o ces revenus sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements . A contrario, si cette condition
nest pas exige pour les rmunrations, on ne voit pas dautre critre
de leur ralisation ltranger que lexercice ltranger de lactivit
correspondante (1), encore quaccessoirement, le lieu de paiement des
revenus ou celui de la situation du dbiteur des revenus puisse contribuer caractriser une ralisation ltranger (2).
De plus, si le Code dfinit, dans le cas dun non-habitant du
Royaume, les revenus professionnels produits ou recueillis en Belgique comme comprenant les rmunrations charge dun habitant
du Royaume, dune socit belge ou de ltablissement belge dun
non-rsident (3), il en excepte les rmunrations de salaris verses
par les deux premires catgories de dbiteurs et les rmunrations
dadministrateurs ou dassocis actifs dans la mesure o elles rmunrent une activit exerce ltranger et o elles sont imputes sur les
rsultats dtablissements trangers, en raison dune activit exerce
au profit de ces tablissements (4)
Avant la loi du 22 dcembre 1989, larticle 141, 2 o, ancien excluait
des revenus de source belge des non-rsidents :
les rmunrations charge de dbiteurs belges dans la mesure o
elles rmunraient une activit exerce ltranger ;
les rmunrations dadministrateur ou dassoci actif payes par
des dbiteurs belges dans la mesure o elles taient imputes sur
les rsultats dtablissements situs ltranger en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements.
(1) Defoort , Verkenning naar de grenzen van het toepassingsgebied van artikel 88 W.I.B. inzake bezoldigingen , Fiskofoon, 1982, p. 102.
(2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 214 ; comp. Vanistendael, Rapport belge, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal, Berlin,
1981, Unilateral measures to prevent double taxation , Cah. dr. fisc. intern.,
vol. LXVI b, 1981, p. 217, insistant, propos des revenus professionnels en gnral, sur
la ncessit davoir un tablissement ltranger.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(4) C.I.R., art. 230, 3 o.
En raison de la rdaction des textes, on ne peut considrer que larticle 230 complte
la dfinition des revenus produits ou recueillis en Belgique. Il constitue une exception
cette dfinition ( propos de larticle 141, 2 o, modifi par la loi du 22 dcembre 1989
et ayant fait lobjet lobjet de larticle 142, 1 er, 3 o, puis de larticle 230, 3 o : Cass.,
5 mars 1979, Pas., 1979, I, 790, J.D.F., p. 276 ; L. Hinnekens , De territorialiteit van de
Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, pp. 107-109 ;
Afschrift, Exemption vaut impt, principe gnral de droit en matire dimpts sur
les revenus ? , J.D.F., 1980, pp. 69-70).

116

droit fiscal international

La source, belge ou trangre, des revenus de salaris nest donc


plus dfinie de la mme faon pour les revenus dhabitants du
Royaume et les revenus de non-rsidents.
Il reste toutefois logique, comme sous le rgime antrieur, de dfinir par la rfrence au lieu dactivit, commune aux articles 156 et
230, 1 er, 3 o, les rmunrations ralises ltranger pour lapplication de larticle 156 (1).
Revenu impos ltranger
Un revenu professionnel doit tre considr comme impos
ltranger sil y a subi son rgime fiscal, ft-il lexonration (2) : il suffit donc que le revenu soit imposable en principe ltranger, mme
sil est exempt dimpt.
Si la rmunration est verse ltranger par un employeur qui y
est tabli, ladministration ne demandera pas la preuve dune imposition ltranger (3).
Si lactivit est exerce dans un pays extra-europen avec lequel la
Belgique na pas conclu de convention, il peut tre admis, mme si
le salari est pay par un employeur belge, que tout ou partie de sa
rmunration, diminue des charges sociales obligatoires belges et
trangres, a t impos ltranger (4).

(1) Claeys-Boaert, Rapport belge, XXXIV e Congrs international de droit


financier et fiscal, Paris, 1980, Les rgles pour dterminer lorigine nationale ou
trangre des revenus et des charges , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, 1980, pp. 282283 ; Id., Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus et des charges ,
J.D.F., 1980, p. 201.
(2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 216 ; Cass., 15 septembre 1970, Pas., 1971, I, 37, J.T., 1970, p. 626, Bull. contr., 1971, n o 489, p. 1618,
propos dune plus-value sur titres non impose au Canada ; Com. I.R., 88/21 ; Coppens et Bailleux, Droit fiscal, Les impts sur les revenus, 1985, p. 270.
Pour M. Afschrift, cette interprtation est contraire la loi. Le principe exemption vaut impt nest en effet pas un principe gnral de droit. Larticle 88 requiert
limposition ltranger ( Exemption vaut impt, principe gnral de droit en matire
dimpts sur les revenus ? , J.D.F., 1980, p. 79 ; cfr galement, propos de linterprtation de la convention prventive de double imposition entre la Belgique et les tatsUnis, Bruxelles, 8 mars 1988, F.J.F., 88/113).
(3) Com. I.R., 88/22.
(4) Cfr infra.

imposition des revenus de source trangre

117

Revenu net. Dduction de limpt tranger


Le revenu imposable en Belgique est le revenu net, limpt tranger
tant considr comme une charge (1), au mme titre que les charges
sociales obligatoires trangres (2) : le contribuable belge bnficie
simultanment, au titre de limposition trangre, dune dduction et
dune rduction de taux.
Le montant des revenus nets trangers doit tre fix en tenant
compte de toutes les rgles applicables pour la dtermination de la
base de limpt belge des personnes physiques.
Le contribuable devra opter soit pour la formule des charges professionnelles forfaitaires les impts trangers tant dduits des
revenus professionnels trangers avant lapplication du forfait qui est
imput proportionnellement sur les revenus belges et trangers (3),
soit pour la dduction de ses dpenses professionnelles relles moyennant justification du montant et de la ralit de celles-ci (4).
Les impts trangers relatifs aux rmunrations perues de ltranger, verss postrieurement la cessation de lactivit ltranger,
devraient tre dductibles en Belgique comme charges professionnelles, ventuellement en sus du forfait lgal (5).
Limpt tranger doit tre lgalement tabli (6). Il ne suffirait pas
de payer tort un impt tranger indu pour que le revenu soit considr comme impos ltranger et que cet impt soit dductible. En
revanche, ds lors quun impt est tabli ltranger, le contribuable
a le droit de ne pas le contester, sans que ladministration puisse
substituer sa propre apprciation celle du redevable (7).
Si le rsident belge est citoyen dun pays qui, comme les tatsUnis, taxe ses ressortissants sur base de la nationalit, la condition
dimposition ltranger sera toujours remplie. Larticle 156 nexige
(1) Zondervan, Les impts sur le revenu et lextranit, p. 202 ; comp. Com. I.R.,
44/430.
(2) Com. I.R., 44/419.1.
(3) C.I.R., art. 51 ; Com. I.R., 51/11.
(4) C.I.R., art. 49 ; Bull. Q.R., Sn., sess. ord. 1988-89, question n o 164 du 22 mars
1989 (M. Van Hooland), p. 1477 ; Com. I.R., 88/30.
(5) Com. I.R., 51/12.
(6) Cass., 28 mai 1968, Pas., 1968, I, 1118, J.P.D.F., p. 242, obs. critiques Baltus ;
Anvers, 22 novembre 1988, FJF, n o 89/30.
(7) Baltus, obs. prcites, J.P.D.F., 1968, p. 245.

118

droit fiscal international

pas que limposition soit le fait de ltat tranger o lactivit est


exerce (1).
Le fisc belge na en effet pas dterminer la source du revenu
impos ltranger (2).
Impt rpartir
Limpt rpartir entre revenu belge et revenu tranger est limpt
de base, rduit par lapplication notamment des rductions pour
charges de famille. La rpartition sopre entre revenus nets imposables globalement (immobiliers, mobiliers, professionnels (3) et, le
cas chant, divers), avant dduction des dpenses et charges vises
larticle 104 du Code dductibles du total des revenus nets (4).
Le principal de limpt est la quotit de limpt de base rduit
qui, aprs dduction de la rduction pour revenu dorigine trangre,
est effectivement due par le contribuable.
2. Dtachement dans les pays
extra-europens
De plus, un rgime spcial a t cr, par voie administrative, en
faveur des salaris exerant une activit pendant un minimum dun
mois ininterrompu dans un pays extra-europen, y compris Chypre,
avec lequel la Belgique na pas conclu de convention fiscale (5).
(1) Dilley , Taxation of Foreign Source Employment Income : High Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 12.
(2) Chypre peroit un impt au dixime du taux normal sur les rmunrations
payes par un employeur chypriote. Certains employeurs dtachant du personnel au
Moyen-Orient lont engag lintervention dune socit chypriote. Aux Pays-Bas, il
en rsultait une exemption totale du revenu impos Chypre. Le fisc nerlandais a
ragi en exigeant un lien effectif entre limpt et lactivit y donnant lieu (Van Haaren ,
End of the Cyprus route for Dutch employees assigned abroad , Strategy in international taxation, 1985, p. 122).
(3) Pour la rpartition des charges professionnelles entre revenus belges et trangers
et limputation de pertes ventuelles, cfr A.R.-I.R., art. 6 11.
(4) Cfr par exemple Circ. Ci. RH. 331/403.252 du 31 mai 1989, Notice relative au
calcul des cotisations lI.P.P. pour lexercice dimposition 1989, n os 119 121 ; Cours
adm. I.P.P., n os 944 950.
(5) Circulaire n o Ci. RH. 241/424.903 du 5 mars 1992, Bull. contr., 1992, n o 715,
p. 1104. Ce rgime est rserv aux Belges. Ltranger, habitant du Royaume, ne peut
y prtendre que sil exerce lactivit dans un pays dont il na pas la nationalit. Cette
restriction semble contraire aux clauses de non-discrimination des conventions signes
par la Belgique. Ce rgime spcial est galement accord aux cooprants rmunrs par
lAGCD, qui travaillent dans un pays non europen avec lequel la Belgique a conclu
une convention internationale.

imposition des revenus de source trangre

119

Dabord, diverses indemnits seront exclues de la rmunration


imposable (frais mdicaux, indemnit de logement, frais de voyage
aller et retour et de voyage sur place, frais scolaires spciaux).
Ensuite, ces contribuables bnficieront des dductions forfaitaires
suivantes dans la mesure o ils nentendent pas dduire leurs frais
rels :
le montant brut de leurs revenus professionnels forfaitaires est
rduit des cotisations sociales obligatoires (belges ou trangres)
et des impts pays ventuellement ltranger sur les rmunrations ;
la dduction des frais forfaitaires ordinaires sapplique ;
un forfait supplmentaire de 30 % avec un maximum de
450.000 FB peut tre appliqu pour les frais professionnels spciaux quengendre loccupation ltranger. Ce forfait spcial est
appliqu sur la mme base que le forfait ordinaire, cest--dire
aprs dduction des cotisations sociales obligatoires et de limpt
tranger.
Ces dductions sappliquent tant aux travailleurs qui resteraient
habitants du royaume qu ceux qui, en tant que non-rsidents,
seraient imposables en Belgique parce quils peroivent des rmunrations charge dune entreprise belge sans imputation sur les rsultats
dun tablissement situ ltranger (1) ou charge de ltat belge ou
dune de ses subdivisions politiques.
Les revenus ainsi perus sont pour lapplication de limpt belge
prsums imposs ltranger selon les modalits suivantes.
Les cooprants de lAGCD et les membres du corps belge de la
coopration technique militaire avec le Zare, le Rwanda et le
Burundi bnficient dune prsomption dimposition ltranger du
montant intgral de leur rmunration paye en monnaie locale.
Pour les cooprants rmunrs par la VVOB ou lAPEFE, ou
encore par une ONG, la prsomption porte soit sur 30 % de la rmunration brute imposable totale (la base tant la rmunration brute
diminue des charges sociales belges et trangres et de limpt pay
ltranger), soit, sil est suprieur, sur le montant total des rmunrations, diminu des charges sociales et impts, payes par le service
(public) tranger avec lequel un contrat de travail a t conclu.
(1) C.I.R., art. 230, 3 o.

120

droit fiscal international

Pour les autres travailleurs, la prsomption porte galement sur


30 % des rmunrations brutes imposables, la base tant ici aussi le
montant brut diminu des charges sociales belges et trangres et des
impts pays ltranger.
Il est toujours possible de prouver quune partie plus importante de
la rmunration a t impose ltranger.
Section 2. Droit conventionnel
1 er. Rgime gnral
Les traits conclus par la Belgique font en rgle gnrale passer les
rmunrations dorigine trangre du rgime de limposition au taux
rduit celui de lexonration avec rserve de progressivit.
Aux termes de larticle 15 de la Convention modle de lOCDE, les
salaires, traitements et autres rmunrations similaires reus par le
rsident dun tat contractant (1) ne sont imposables que dans ltat
contractant o rside le salari, sauf si lactivit est exerce dans
lautre tat. Dans ce cas, la rmunration y est imposable, titre non
exclusif.
Il y a lieu alors dappliquer la disposition conventionnelle relative
la prvention des doubles impositions (2).
Les conventions conclues par la Belgique appliquent pour les revenus autres que mobiliers la mthode de lexemption avec progressivit : en tant qutat de la rsidence, la Belgique exempte le revenu
impos ltranger, mais peut, pour calculer le montant de ses impts
sur le reste du revenu de son rsident, appliquer le mme taux que
si les revenus en question navaient pas t exempts.
Limpt belge sera donc rduit proportionnellement la partie des
revenus exonrs dans le total des revenus (3).
Un revenu qui serait imposable distinctement sil tait dorigine
belge, tel quune indemnit de ddit, sera pris en considration pour
(1) Ce rgime ne sapplique quaux personnes physiques.
(2) Convention modle OCDE, art. 23.
(3) C.I.R., art. 155 ; Bull. Q.R., Sn., sess. 1983-84, question n o 266 du 8 juin 1984
(M. de Clippele), p. 1718, Bull. contr., 1984, n o 634, p. 3096. Ces revenus seront mentionns dans la dclaration limpt des personnes physiques, aprs dduction des
impts trangers.

imposition des revenus de source trangre

121

dterminer le taux de limpt applicable lensemble des revenus sil


est dorigine trangre et exonr par trait (1).
2. Frontaliers
Une premire exception ce rgime rsulte du rgime des travailleurs frontaliers applicable dans les rapports avec lAllemagne (2), la
France (3) et les Pays-Bas (4). Les travailleurs frontaliers restent
exclusivement imposables dans le pays de leur rsidence (5).
La zone frontalire est dfinie, dans les rapports avec lAllemagne
et la France, par un espace de 20 kilomtres au-del de la frontire
et, dans les rapports avec les Pays-Bas, par une numration gographique aux Pays-Bas et une ligne idale en Belgique.
Les citoyens nerlandais qui ont transfr leur domicile en Belgique, directement ou via un tat tiers, ne peuvent tre considrs
comme frontaliers.
3. Rgle des 183 jours
Une seconde exception limposition au lieu dexercice de lactivit
rsulte de la rgle des 183 jours (6). Si le titulaire du revenu
sjourne dans le pays daccueil pendant une priode nexcdant pas
183 jours (7) au cours de lanne fiscale considre, sil est pay par
un employeur qui nest pas un rsident du pays daccueil ou pour le
compte dun tel employeur et si la charge des rmunrations nest pas
supporte par un tablissement stable de lemployeur dans le pays
daccueil, le revenu ne sera taxable que dans ltat de la rsidence.
Lexemption dans ltat de la source ne sappliquera pas si la
rmunration est facture par lemployeur tranger une socit tablie dans ltat de la source (8).
(1) Lige, 21 avril 1982, F.J.F., 82/175, p. 125, J.D.F., 1983, p. 225, obs. critiques
R.V.
(2) Convention avec lAllemagne, art. 15, 3, 1.
(3) Convention avec la France, art. 11, 2, c.
(4) Convention avec les Pays-Bas, art. 15, 3, 1.
(5) Com. Conv., 15/31 et suiv.
(6) Convention OCDE, art. 15.2.
(7) 182 selon la convention belgo-amricaine.
(8) Com. Conv. 15/16.
Sur la distinction entre paiement et prise en charge, cfr Himpler , Interprtation
de larticle 15 de la Convention modle OCDE et de larticle 140, 2, 4 o, C.I.R. ,
R.G.F., 1979, pp. 141-142.

122

droit fiscal international

Ce rgime est susceptible de sappliquer si le travailleur est,


ltranger, au service dun employeur belge.
Il ne pourra, bien entendu, obtenir la rduction de moiti de limpt belge, le revenu rmunrant son activit trangre ntant pas
imposable ltranger.
Les conventions visent indiffremment la dure du sjour ou
des activits du bnficiaire. Dans les deux cas, ladministration
considre que la dure est calcule en incluant les interruptions normales de travail, telles que week-ends, jours fris, congs, mme si,
pendant la dure de ces interruptions, le travailleur concern quitte
ltat o il exerce son emploi (1).
Selon certains auteurs, lorsque la convention se rfre au nombre
de jours de sjour, il y aurait lieu de ne prendre en considration pour
le calcul de la priode des 183 jours que le nombre de jours que le
travailleur a effectivement passs dans ltat o il exerce ses activits,
mme lorsque ceux-ci ne sont pas en rapport avec lemploi existant,
lexclusion des priodes dinterruption normales de travail au cours
desquelles le travailleur na pas sjourn dans ltat o il exerce son
emploi (2).
Quant au salaire imposable dans ltat o sexerce lemploi, celuici, dans lhypothse o un salaire unique recouvrant les prestations
en Belgique et ltranger est pay, doit se calculer en multipliant le
salaire total par une fraction dont le numrateur correspond au
nombre de jours de travail prests dans ltat o sexerce lemploi et
dont le dnominateur indique le nombre total de jours de travail (3).
Lorsquun salari, rsident belge, travaille ltranger, il est frquent que son travail bnficie en fait une socit apparente celle
qui lemploie en Belgique ou un tablissement tranger de la socit
belge.
Il est ds lors normal que sa rmunration soit paye par lemployeur tranger qui profite le travail prest. Cette division de la
rmunration sera favorable au travailleur dans les cas o le cumul
Il faut considrer que le paiement implique, dans le langage des conventions, la prise
en charge (Defoort, Gevallen van niet-belasting voor niet-inwoners die in Belgi een
dienstbetrekking uitoefenen , Fiskofoon, 1980, p. 44). Cfr aussi L. Hinnekens , De
183-dagenregeling , T.F.R., 1987, p. 137.
(1) Com. Conv. 15/15.
(2) Van Gennep, Artikel 15 van OCDE Model van verdrag van 1977 , II,
W.F.R., 1989, p. 1173.
(3) Van Gennep , op. cit., p. 1115.

imposition des revenus de source trangre

123

de limposition trangre sur le revenu tranger et de limposition


belge sur le revenu belge (au taux qui se serait appliqu au revenu
total) est plus avantageux que limposition en Belgique du revenu
total.
Afin dobtenir le bnfice du split rate, il suffit que la rmunration
soit paye par un employeur tabli dans lautre tat contractant.
Si elle est paye par un employeur tabli dans ltat de rsidence,
en lespce en Belgique, elle pourra nanmoins tre exonre si la
rgle des 183 jours ne sapplique pas, notamment parce que la rmunration est paye par un tablissement stable de la socit belge sis
ltranger.
Diverses particularits de texte permettent dviter lapplication de
la rgle des 183 jours.
Anne
Les traits visent lanne civile, lanne fiscale ou la priode imposable. Dans certains pays, lanne fiscale ne concide pas avec lanne
civile : au Royaume-Uni et en Irlande, elle court du 6 avril au 5 avril
de lanne suivante, la dure de sjour devant tre calcule entre ces
deux dates (1). La nouvelle convention belgo-britannique du 1 er juin
1987 prvoit que les 183 jours peuvent se situer au cours de toute
priode de 12 mois.
Parfois, les 183 jours se calculent lintrieur dune priode ininterrompue de 12 mois, mme chevauchant deux exercices (2).
Pour certaines conventions, lemployeur doit tre non seulement
extrieur au pays daccueil, mais aussi tre rsident du mme tat que
le travailleur (3) ou, au moins, constituer un tablissement stable dans
cet tat (4).
tablissement stable
La charge des rmunrations ne peut tre supporte par un tablissement stable situ dans le pays daccueil. Gnralement, seule la
rcupration directe de la charge est vise, quil y ait paiement par
ltablissement ou paiement par le sige central et imputation fiscale
ltablissement.
(1)
(2)
(3)
(4)

Com. Conv. 15/15.


Conventions avec lIndonsie et la Malaisie.
tats-Unis, France, Singapour, Thalande.
tats-Unis. Cfr Com. Conv. 15/16.

124

droit fiscal international

Mme si ltablissement impute fiscalement une quote-part des


dpenses du sige central, comprenant la rmunration en question,
la rgle des 183 jours sappliquera (1).
Certaines conventions prvoient que la charge ne peut tre supporte comme telle (2) ou directement (3).
En revanche, si la convention adopte le texte de lOCDE sans
modification (4), toute rcupration, mme indirecte, de la rmunration charge dun tablissement situ dans le pays daccueil exclura
lapplication de la rgle des 183 jours.
Le rsident belge qui exerce une activit salarie ltranger sera
donc exonr avec rserve de progressivit si son employeur est
une socit trangre ou si, sagissant dun employeur belge, le sjour
ltranger dpasse 183 jours ou si la rmunration est supporte par
un tablissement stable de lemployeur belge dans ltat dexercice de
lactivit.

(1) Com. Conv. 15/17.


(2) Allemagne, Autriche, Danemark, Espagne, tats-Unis, Grce, Irlande, Isral,
Italie, Malaisie, Norvge, Pays-Bas, Portugal, Tunisie.
(3) Canada, Luxembourg, Royaume-Uni, Singapour, Sude.
Certaines conventions exigent que les rmunrations ne soient pas dductibles lors
de la dtermination des bnfices imposables dun tablissement stable que lemployeur
a dans lautre tat (Australie, Inde, Thalande). La convention avec lInde exige en
outre que les rmunrations soient imposables dans ltat de rsidence du salari.
(4) Brsil, Chine, Core, Cte-dIvoire, Finlande, Hongrie, Indonsie, Japon, Malte,
Maroc, Nouvelle-Zlande, Pakistan, Philippines, Pologne, Roumanie, Sri Lanka,
Suisse, Tchcoslovaquie, Yougoslavie.

CHAPITRE II. RMUNRATIONS


DES ADMINISTRATEURS DE SOCITS
PAR ACTIONS
Section 1. Droit interne
Les rmunrations dadministrateurs, commissaires, liquidateurs ou
autres personnes exerant des mandats ou fonctions analogues dans
des socits belges ou trangres ainsi que les rmunrations dassocis actifs dans des socits belges autres que des socits par actions
ou dans des socits trangres assimilables ces socits ne peuvent
bnficier de la rduction de moiti du taux de limpt que si ces
revenus, raliss et imposs ltranger, sont en outre imputs sur les
rsultats dtablissements trangers en raison de lactivit exerce par
les bnficiaires au profit de ces tablissements (1).
Les tantimes de socits belges, attachs la seule fonction de
membre dun conseil ou collge, sont toujours considrs comme
rmunrant lactivit exerce au sige social (2). Les tantimes de
socits trangres bnficieront du taux rduit de moiti sils rmunrent une activit exerce ltranger et ne sont pas imputs sur les
rsultats dun tablissement belge de la socit trangre.
En ce qui concerne les rmunrations de fonctions exerces
ltranger, elles seront imposes au taux rduit de moiti si leur montant nest pas imput sur les rsultats du sige social de la socit
belge ou dun tablissement belge de la socit trangre.
(1) C.I.R., art. 156, 2 o. En application du rglement CEE 1408/71, la scurit
sociale belge des indpendants sera seule applicable au ressortissant de la CEE, rsidant en Belgique et exerant une activit dindpendant dans plusieurs tats membres
(art. 14bis, 2). La mme solution rsulterait, par exemple de la Convention belgo-amricaine sur la scurit sociale du 19 fvrier 1982, approuve par la loi du 3 mai 1984
(art. 5.3). En revanche, les anciennes cotisations de solidarit (A.R. n o 186 du
30 dcembre 1982) ou de modration (A.R. n o 289 du 31 mars 1984) des indpendants
ntaient, elles, dues que sur les revenus professionnels acquis en Belgique (question
parlementaire, M. Van Goey-Mercx , n o 55 du 9 juillet 1986, Bull. Q.R., Ch. repr.,
sess. 1985-1986, p. 3413, Bull. contr., 1987, n o 658, p. 385). Comme ladministration
des contributions directes communiquait globalement lINASTI lensemble des revenus dindpendant, lintress devait crire lINASTI en mentionnant les revenus professionnels acquis ltranger.
(2) Com. I.R., 88/18.

126

droit fiscal international


Section 2. Droit conventionnel

La rdaction des traits amne distinguer :


les tantimes, jetons de prsence et autres rtributions similaires
reus en qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit ;
les autres rmunrations, rtribuant par exemple des fonctions de
gestion journalire ou des activits techniques.
1 er. Tantimes
Les tantimes, au sens large, pays un rsident dun tat contractant par une socit rsidente de lautre tat contractant, ne sont
imposables que dans ltat de rsidence de la socit (1). Il ny a pas
lieu dexaminer si lactivit de ladministrateur est exerce ltranger
ou non, cette dtermination tant souvent difficile (2).
Alors que les conventions visent en gnral toutes rtributions de
la fonction, la convention belgo-amricaine ne couvre que les tantimes [...] qui ne sont pas dductibles au titre de charges professionnelles dans le chef de la socit, mais sont traits, dans ltat de rsidence de la socit, comme des bnfices distribus (3).
Cette disposition nest plus susceptible dapplication ni aux tatsUnis, o toutes les rmunrations dadministrateur sont dductibles (4), ni en Belgique o elles le sont depuis lentre en vigueur de
la loi du 22 dcembre 1989.
Les conventions conclues par la Belgique contiennent certaines
variantes quant aux mandataires et aux socits viss.

(1) Convention OCDE, art. 16.


(2) Comm., OCDE, art. 16.1. Huyghe , Fiscale aspecten van een cross-border
tewerkstelling als bestuurder , T.F.R., 1992, p. 5.
(3) Art. 16.
(4) Dilley , Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income High
Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 17 et note 49. Le trait
ne prvoit pas quelle disposition sappliquera dfaut de larticle 16 relatif aux tantimes (professions dpendantes ou indpendantes, disposition rsiduelle relative aux
revenus non dsigns ailleurs).

imposition des revenus de source trangre

127

Mandataires
Les conventions visent les membres dun conseil dadministration
ou de surveillance, conformment au modle de lOCDE (1). Parfois,
elles y ajoutent les membres dun organe quelconque, ventuellement
qualifi de similaire (2).
Dautres conventions visent uniquement les membres dun conseil
dadministration (3) ou de direction (4) et parfois ceux dun organe
analogue un conseil dadministration (5).
Certaines conventions, enfin, numrent les fonctions vises. La
convention franco-belge, par exemple, vise les administrateurs, commissaires, liquidateurs, associs grants et autres mandataires analogues ; la convention belgo-nerlandaise les commissarissen et bestuurders (6).
Le texte sapplique aussi aux fonctions exerces par des personnes
morales, dans la mesure o le droit des socits de ltat du sige le
permet. La convention belgo-amricaine ne couvre que les personnes
physiques.
Socits
Certaines conventions visent, comme la convention modle, toutes
les socits (7). Ce terme est dfini par la convention.
Dautres traits ne couvrent que les socits par actions (8) ou les
socits par actions et autres socits de capitaux (9).
Une numration est parfois donne :
(1) Australie, Inde, Irlande, Isral, Japon, Maroc, Nouvelle-Zlande, RoyaumeUni, Singapour, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Tunisie.
(2) Allemagne, Autrice, Brsil, Canada, Chine, Core, Cte-dIvoire, Danemark,
Espagne, Finlande, Grce, Hongrie, Italie, Luxembourg, Malte, Philippines, Pologne,
Portugal, Roumanie, Thalande.
(3) Malaisie, Sri Lanka.
(4) Yougoslavie.
(5) Pakistan.
(6) Indonsie : pengurus ou Kommissaris. La convention belgo-pakistanaise stend
aux rtributions reues par un employ dune socit occupant une fonction leve de
direction et qui exerce en fait des fonctions de nature analogue.
(7) Australie, Core, Danemark, tats-Unis, Finlande, Inde, Indonsie, Irlande,
Isral, Japon, Malaisie, Nouvelle-Zlande, Pakistan, Royaume-Uni, Singapour, Sri
Lanka, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Thalande, Yougoslavie.
(8) Brsil, Canada, Chine, Cte-dIvoire, Espagne, Grce, Hongrie, Italie, Malte,
Maroc, Norvge, Philippines, Pologne, Roumanie, Tunisie.
(9) Allemagne, Autriche, Luxembourg.

128

droit fiscal international

France : socits anonymes, socits en commandite par actions,


socits coopratives, socits responsabilit limite ;
Pays-Bas : socits anonymes, y compris les besloten venootschappen ;
Portugal : socits anonymes, socits en commandite par actions
et socits por quotes.
Certaines conventions contiennent des extensions expresses (1),
dautres des exclusions, cartant par exemple les socits holding
luxembourgeoises (2) et les corporations de placement canadiennes
appartenant des non-rsidents.
2. Rmunrations
de fonctions spciales
Les rmunrations de fonctions que le droit belge appelait, avant
la rforme fiscale du 22 dcembre 1989, relles et permanentes ou
spciales subissent un rgime conventionnel diffrent selon les
traits. Trois groupes de conventions peuvent tre distingus.
Dans un premier groupe de dispositions, les rmunrations relatives une activit journalire sont, si elles sont supportes par un
tablissement stable situ dans ltat autre que celui de la rsidence
de la socit, imposables dans ce dernier tat (3). Le rsident belge,
administrateur dune socit allemande, mais rmunr pour une activit journalire au service de ltablissement belge de cette socit,
serait donc imposable en Belgique. dfaut, il ne sera imposable
quen Allemagne.
Lexercice de fonctions relles et permanentes par un administrateur dans un tat y donne naissance un tablissement stable de la
(1) Rmunrations perues par les associs-grants majoritaires de socits
responsabilit limite : Maroc et Tunisie ;
rmunrations dun associ commandit dune socit en commandite par
actions : Italie, Tunisie ;
rmunrations dun membre du conseil de direction ou dun grant dune socit
de capitaux (y compris GmbH) : Allemagne ;
rmunrations des administrateurs et commissaires des socits responsabilit
limite et des socits coopratives : Italie.
(2) En ce qui concerne le Grand-Duch de Luxembourg, conformment la circulaire du 6 octobre 1989, il a t convenu entre le Luxembourg et la Belgique que les
rgles de la convention prventive de la double imposition sappliqueront dornavant
aux rmunrations et tantimes attribus par une socit holding luxembourgeoise
des rsidents belges (Bull. contr., 1989, p. 2216).
(3) Allemagne, Autriche, Danemark, Grce, Norvge, Pays-Bas, Sri Lanka.

imposition des revenus de source trangre

129

socit, puisque cette notion recouvre notamment les siges de direction effective (1).
Encore faut-il, pour que la rmunration y soit taxable, quelle soit
supporte par ltablissement.
Un deuxime groupe de dispositions assimile les rmunrations
perues en raison dune activit journalire de direction ou de caractre technique aux traitements et salaires, viss par larticle relatif aux
revenus de professions dpendantes (2).
Pour rappel, ces rmunrations seront taxables au lieu o lactivit
est exerce, sauf sjour de moins de 183 jours et paiement par lemployeur tranger, sans prise en charge par un tablissement stable
dans le pays dexercice.
Ladministrateur belge dune socit trangre, charg de fonctions
permanentes, quil nexercerait pas ltranger, mais en Belgique, y
crera par le fait mme un tablissement stable de cette socit. Toutefois, il sera imposable mme si la rmunration nest pas prise en
charge par ltablissement.
Un troisime groupe de conventions renvoie, pour les rmunrations que le mandataire reoit en une autre qualit , au rgime des
professions dpendantes ou indpendantes selon les cas (3).
Cette dernire qualification viserait celui qui, en tant administrateur, exercerait des fonctions de conseiller, davocat, darchitecte, etc.
(1) Place of management. Tel sera le cas mme en labsence dun bureau (Com.
OCDE, art. 5/12). Cfr Com. Conv. 16/23.
(2) Convention modle de lOCDE, art. 15. Cfr supra. Australie, Core, CtedIvoire, tats-Unis, Finlande, Hongrie, Indonsie, Irlande, Isral, Japon, Malaisie,
Malte, Nouvelle-Zlande, Philippines, Pologne, Roumanie, Royaume-Uni, Singapour,
Sude, Thalande, Yougoslavie.
Gnralement, le trait prcise que larticle visant les salaris est appliqu comme
sil sagissait de rmunrations quun employ tire dun emploi salari et comme si
lemployeur tait la socit .
Le trait belgo-amricain exclut des tantimes les revenus quun mandataire peroit
en raison de fonctions dirigeantes, mais les cite dans la disposition visant les salaires.
(3) Brsil, Canada, Espagne, France, Italie, Luxembourg, Maroc, Portugal, Suisse,
Tchcoslovaquie, Tunisie.
La convention belgo-indienne prvoit expressment que la clause concernant les
tantimes nest pas applicable aux rmunrations alloues pour lexercice dune
activit journalire de direction ou de caractre technique , mais aucun texte spcifique ne vise ces rmunrations. Il ny a pas non plus de clause dite rsiduelle sappliquant aux revenus qui ne sont pas expressment mentionns dans dautres articles. Ds
lors, chaque tat conserve le droit dimposer ces revenus selon les dispositions de sa
lgislation interne en appliquant, le cas chant, les dispositions de la convention applicable aux revenus auxquels ils sont assimils.

130

droit fiscal international

Il sera imposable ltranger sil y dispose dune base fixe. dfaut,


il reste imposable dans son pays de rsidence.
En pratique, seront donc imposs ltranger soit des tantimes de
socit trangre (1), sans condition dexercice ltranger dune activit, soit dautres rmunrations dadministrateur ; dans ce dernier
cas, si la convention applicable ne les assimile pas aux tantimes,
mais aux traitements et salaires, lactivit correspondante devra tre
exerce ltranger. Si elles sont assimiles aux tantimes, il suffira
quelles ne grvent pas les rsultats dun tablissement stable belge,
tant entendu que le seul exercice de lactivit en Belgique y crera un
tel tablissement.

(1) Le ministre des Finances des Pays-Bas a toutefois annonc, dans une communication du 20 fvrier 1990, que serait examine la situation o un directeur dune socit
nerlandaise reoit des rmunrations dadministrateur dune socit trangre ainsi
que la situation inverse (directeur tranger exerant un mandat aux Pays-Bas) afin de
vrifier dans chaque cas le contenu de la fonction exerce ainsi que la nature des activits que lintress a effectivement prestes pour la socit dont il est le mandataire.
En pratique, ces dispositions ne devraient pas avoir de consquence pour les personnes physiques et les socits rsidant en Belgique : larticle 16 de la convention entre
les Pays-Bas et la Belgique prcise en effet que toutes les rmunrations reues par un
membre dun conseil dadministration dune socit par actions sont imposables dans
le pays de rsidence de ladite socit.

SOUS-TITRE III
REVENUS MOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES
ET DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES
Section 1. Personnes physiques
Les dividendes dorigine trangre ne peuvent plus, daprs le droit
interne belge, bnficier de la quotit forfaitaire dimpt tranger.
Elle a t supprime pour ces revenus en mme temps que le crdit
dimpt pour les distributions belges de bnfices.
La compatibilit de cette exclusion avec les conventions fiscales
internationales est douteuse (1).
Ladministration belge nexigeait aucune preuve dimposition en ce
qui concerne les dividendes trangers, dont il tait admis sans plus
quils avaient t imposs ltranger.
La Belgique a toujours refus dtendre, mme par convention, le
crdit dimpt aux non-rsidents, invoquant comme motifs que :
le crdit dimpt belge existait mme si aucun impt des
socits navait t peru dans le chef de la socit mre et ne saccompagnait pas, dans ce cas, dune taxe compensatoire analogue au
prcompte franais ;
le crdit dimpt belge ne donnait jamais lieu remboursement.
Section 2. Socits
Sous-section 1. Droit interne
La directive CEE du 23 juillet 1990 (2) relative au rgime fiscal
commun applicable aux socits mres et filiales imposait tous les
(1) Cfr infra.
(2) J.O.C.E., n o L 225 du 20 aot 1990, p. 6.

132

droit fiscal international

tat membres, dont la Belgique, de modifier leur lgislation interne


avant le 1 er janvier 1992. Le gouvernement belge a donn effet cette
directive par la loi du 23 octobre 1991 (1).
Le Code des impts sur les revenus a fait lobjet dune nouvelle
coordination par arrt royal du 10 avril 1992, confirm par la loi du
12 juin 1992.
Les lois du 28 juillet 1992 et du 28 dcembre 1992 portant des dispositions fiscales et financires en ont modifi diverses dispositions,
dont certaines concernant le rgime des dividendes.
La directive (2) laisse ltat de la socit mre le choix entre deux
mthodes de traitement des bnfices distribus par la socit filiale :
lexemption : ltat de la socit mre sabstient dimposer ces
bnfices ;
limputation : ltat de la socit mre impose les bnfices distribus, mais autorise la socit mre dduire du montant de son
impt la fraction de limpt de la filiale affrente ces bnfices.
La Belgique opte pour la premire mthode, laquelle elle ajoute
la dduction de la retenue la source trangre lorsque celle-ci subsiste : elle prend en effet en considration le dividende net.
La Belgique maintient son rgime des revenus dfinitivement
taxs : les dividendes et les revenus assimils ceux-ci demeurent
dductibles des bnfices de la priode imposable, dans la mesure o
ils sy retrouvent, concurrence dun pourcentage qui est port
95 %, en remplacement des anciens pourcentages de 85 ou 90 %.
Elle a modifi sa lgislation interne de sorte que le mme rgime
sapplique entre socits belges et entre une socit mre belge et une
socit filiale trangre.
(1) J. Malherbe , Le nouveau rgime fiscal belge des dividendes et plus-values
recueillis par des socits et la directive CEE relative au rgime fiscal des socits mres
et filiales dtats membres diffrents , J.D.F., 1992, p. 124 ; Autenne, Le rgime fiscal applicable aux dividendes, plus-values, moins-values et rductions de valeur sur
actions la lumire de la directive socits mres-filiales , J.T., 1992, p. 232 ; Kleynen, Le nouveau rgime fiscal des dividendes et rsultats sur actions dans le chef des
socits , R.G.F., 1992, p. 39 ; S. Claes, Enkele aspecten van de Belgische wetgeving
inzake winstuitkeringen in relatie tot de Moeder-Dochter-Richtlijn , T.F.R., 1993,
p. 223 ; Van Heuverswyn, Het belastingregime over dividenden ontvangen door Belgische moedermaatschappijen na de implementatie van de Moeder-Dochter-Richtlijn ,
T.F.R., 1993, p. 3.
(2) Art. 4.

imposition des revenus de source trangre

133

1 er. Mode de dduction


des revenus dfinitivement taxs
Le mode de dduction des revenus dfinitivement taxs est
inchang.
Lors de la premire opration tendant la dtermination du bnfice imposable, une ventilation est faite entre bnfices rservs,
dpenses non admises et dividendes.
La dtermination des bnfices rservs se fait aprs dduction des
pertes de la priode imposable, mais en y comprenant les bnfices de
la priode affects lapurement comptable de pertes antrieures (1).
la deuxime opration, les bnfices sont ventils en bnfices
belges, bnfices trangers imposables au taux rduit et bnfices
trangers exonrs par convention.
Les pertes prouves dans les tablissements belges et trangers
sont imputes sur les bnfices belges et trangers dans lordre prvu
par la loi (2).
la troisime opration, sont dduits les bnfices exonrs par
convention, les bnfices immuniss (personnel affect la recherche
scientifique) et les libralits immunises ainsi que les autres lments
non imposables (3).
Ce nest qu la quatrime opration que sont dduits les revenus
dfinitivement taxs, par priorit du montant des bnfices dans lesquels ils sont compris (4).
Aux cinquime et sixime oprations seffectueront les dductions
des pertes des exercices antrieurs et de la dduction pour investissement (5). Il en rsulte que les dividendes reus sont compenss avec
les pertes de lexercice, voire avec les bnfices exonrs par convention, puisquils ne sont dductibles du bnfice quaprs la dduction
de ces pertes et de ces revenus exonrs par convention.
Il ne sagit donc plus, dans cette mesure, dune exonration effective des dividendes reus, dautant plus que la dduction pour revenus dfinitivement taxs nest pas reportable un exercice suivant.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,

art.
art.
art.
art.
art.

74.
75.
76.
77.
78 et 79.

134

droit fiscal international

Exemple :
Pertes de lexercice :
50 ;
Dividendes reus dune filiale :
100 ;
Rsultats de la socit mre :
+50 ;
Dduction des revenus dfinitivement taxs :
95, limite 50 :
50 ;
Imposable :
0.
Cette mthode est-elle compatible avec la directive qui prvoit que
ltat de la socit mre, lorsquil applique la mthode de lexemption, sabstient dimposer les bnfices distribus par la filiale ?

Lincompatibilit aurait t claire avec larticle 4 de la proposition


originelle de directive du 16 juin 1969, qui prvoyait que le bnfice
distribu quune socit mre reoit titre dassocie de sa socit
filiale, mme en cas de liquidation de celle-ci, ne fait pas partie de son
bnfice imposable.
Larticle 4 de la directive du 23 juillet 1990 prvoit seulement que
ltat de la socit mre doit sabstenir dimposer le bnfice.
Devant la Commission des Finances du Snat, le ministre du Budget a abord le problme. Il a soulign la diffrence de technique :
dans une vritable immunisation, les revenus ne sont pas repris dans
le rsultat ; si lon applique une dduction, les dividendes sont
dabord repris dans le rsultat pour en tre ensuite dduits, condition quil subsiste un solde aprs les oprations prcdentes de dduction (1). Le ministre a fait remarquer juste titre que dans lautre
mthode de prvention de la double imposition conomique autorise
par la directive, savoir limputation, le rsultat est le mme : il ny
a dimputation de limpt pay par la filiale que si un impt est d
par la socit mre, ce qui ne sera pas le cas si le dividende est
absorb, par exemple, par des pertes de lexercice. La directive nimpose pas le report de lexcdent de crdit dimpt un exercice suivant.
Le gouvernement a ds lors estim quil tait prudent de maintenir le systme actuel et dexaminer lattitude quadopteraient les
autres tats (2). Les reprsentants du gouvernement ont t encore
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2,
p. 2.
(2) Ibid.

imposition des revenus de source trangre

135

plus affirmatifs pour faire rejeter les amendements tendant modifier


le systme de dduction. Le ministre des Finances, devant la Commission du Budget de la Chambre, et le ministre du Budget devant la
Commission des Finances du Snat, ont affirm que, daprs le gouvernement, la directive europenne nimposait pas le report des excdents de revenus dfinitivement taxs aux exercices ultrieurs (1).
Daprs le gouvernement, lexcdent de revenus dfinitivement
taxs sexplique souvent par des charges importantes supportes pour
financer lacquisition des participations gnrant les dividendes
dductibles. La limitation aux rsultats subsistants de la dduction
des revenus dfinitivement taxs est une sorte de compensation de ce
libralisme (2).
Dautre part, le gouvernement ne souhaite pas que les socits
constituent des stocks de dductions reportables, ce qui rend difficiles
les prvisions de rendement de limpt des socits (3).
Pour les auteurs des amendements, la disposition de larticle 205,
2, du Code, qui limite la dduction au montant des bnfices de la
priode imposable, aprs application de larticle 199 relatif la
dduction pralable des revenus exonrs ou immuniss, risque
dentraner la Belgique dans des recours devant la Cour europenne
dont lissue ne fait aucun doute (4).
Comparaison
Le mme problme sest pos, en application des conventions prventives de la double imposition, propos de la dduction des pertes
prouves en Belgique des bnfices exonrs par convention. La disposition conventionnelle applicable, en lespce larticle 7 de la
convention conclue entre la Belgique et les Pays-Bas, prvoit que les
bnfices dun tablissement stable situ dans le pays cocontractant
sont exempts dimpts en Belgique . La Cour de cassation a
estim que la convention, imposant la Belgique dappliquer une
(1) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/3, p. 16 ; Id.,
Rapport prcit, Sn., p. 15.
(2) Id., Rapport Sn., prcit, p. 15.
(3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 17.
(4) Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 15 ; dans le
mme sens, Rapport Ch. repr., prcit, p. 16. Contra, Siebens, De deelneming in een
nieuw kleedje met Europese kleuren , A.F.T., 1991, p. 328.

136

droit fiscal international

exemption dimpts, nempchait pas ltat belge de tenir compte,


lors de la dtermination de la base imposable, en Belgique, des bnfices obtenus aux Pays-Bas et, ds lors, de les inclure dans le montant
dont seront dduites les pertes subies et de ne dduire les pertes professionnelles prouves en Belgique au cours des annes antrieures
des bnfices ultrieurs que dans la mesure o elles nont pas dj t
couvertes auparavant par les bnfices exonrs par la Convention (1).
Exclusion des dpenses non admises de lassiette de la dduction
La loi du 28 juillet 1992 a encore limit le bnfice dont les revenus
dfinitivement taxs peuvent tre dduits : on ne peut y comprendre
les dpenses non admises, lexception des impts et de leurs accessoires, des rductions de valeur et moins-values sur actions et parts
et des libralits exonres (2).
La quotit rejete des frais de rception et de restaurant (50 %) ou
de voiture (25 %) et des avantages sociaux restera donc taxable,
nonobstant lexistence de revenus dfinitivement taxs.
Certains ont mis en doute la compatibilit de cette restriction avec
la directive europenne (3).
2. Limitation de la dduction
des revenus dfinitivement taxs 95 % de leur montant
La lgislation ancienne prvoyait que les revenus dfinitivement
taxs taient censs se retrouver dans les bnfices de la priode
imposable concurrence de 85 ou 90 % de leur montant selon que
la socit bnficiaire tait ou non une socit dite financire (4).
La loi nouvelle, pour se conformer la directive, porte le pourcentage dductible 95 %.
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27, cassant Anvers, 6 juin
1983, R.G.F., 1983, p. 238 ; cfr L. Hinnekens , Velasquez. Larrt de la chance manque. Rflexions sur la compensation des bnfices trangers exonrs et sur linterprtation dune convention prventive de la double imposition , R.G.F., 1985, p. 8. Cfr
supra.
(2) C.I.R., art. 205, 2, nouveau. La limitation ne sapplique pas aux avantages
anormaux et bnvoles, qui, bien qutant repris en dpenses non admises, nont pas
vraiment la nature de frais.
(3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 444/9, p. 154.
(4) C.I.R., art. 113, ancien ; loi du 7 dcembre 1988, art. 30.

imposition des revenus de source trangre

137

La directive prvoit quun tat membre garde la facult de prvoir


que des charges se rapportant la participation et des moinsvalues (1) rsultant de la distribution des bnfices de la filiale ne sont
pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre.
La Belgique na pas fait usage de cette facult en ce qui concerne
les charges (2).
Or, la directive prvoit que cest dans le cas o un tat membre
fait usage de la facult qui lui est rserve que les frais de gestion se
rapportant la participation peuvent tre fixs forfaitairement,
condition que le montant forfaitaire nexcde pas 5 % des bnfices
distribus.
On pourrait ds lors considrer que la Belgique, nayant pas fait
usage de la facult de dclarer non dductibles des charges se rapportant la participation ni de son droit de fixer les frais de gestion forfaitairement, doit accorder une dduction de 100 % du revenu dfinitivement tax. dfaut, il faut lire la nouvelle disposition de larticle 204 comme comprenant un rejet de charges lies la participation et une fixation forfaitaire des charges rejetes 5 % du montant
du dividende.
Encore faut-il constater que, puisquil y a fixation forfaitaire du
montant rejet, le forfait ne pouvait sappliquer quaux frais de gestion.
Lexpos des motifs (3) rappelle que le forfait couvre les charges
financires et les frais gnraux dadministration qui sont censs grever les revenus dfinitivement taxs. Daprs le mme expos, la disposition nouvelle a pour objet de ramener le forfait de frais de gestion uniformment 5 %. Or, il vient dtre rappel que le forfait
couvre tant les charges financires que les frais de gestion.
3. Calcul de la dduction
A. Dividendes belges
Le montant dductible pour les revenus dfinitivement taxs de
source belge est le suivant :
(1) Dans le texte anglais, any charges [...] and any losses .
(2) Cfr ci-aprs pour les moins-values.
(3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/1, p. 4.

138

droit fiscal international


95 % (montant recueilli + prcompte mobilier retenu)

Comme on le verra ci-aprs, il pourra dans certains cas tre


renonc la retenue du prcompte.
Le prcompte mobilier retenu est en principe gal 25/75 du montant net recueilli.
Exemples (1) :
Une S.A. recueille un montant de 300.000 F de dividendes provenant dune participation permanente quelle dtient dans une autre
socit belge.
Le montant dductible au titre de revenus dfinitivement taxs est
gal :
(300.000 F + 100.000 F) 95 % = 380.000 F
La socit reste impose sur :
400.000 F 380.000 F = 20.000 F
Exemple n o 1 (Dividende + 61)
Socit mre belge

Prcompte
retenu

Prcompte
non retenu

100
39
61
15,25
45,75
61

100
39
61
0
61
61

57,95
3,05
1,1895
15,25
14,0605

57,95
3,05
1,1895

Filiale belge
Bnfice avant impt
Impt des socits
Dividende brut
Prcompte mobilier 25 %
Dividende net 61 15,25
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
6195 %
Imposable
Impt des socits 39 %
Imputation PM 15,25
imputer ou restituer

(1) Les exemples ne tiennent pas compte de la cotisation complmentaire de crise


instaure par la loi du 22 juillet 1993, ajoutant trois centimes additionnels limpt des
socits et au prcompte immobilier (C.I.R., art. 463bis).

imposition des revenus de source trangre

139

Exemple n o 2 (Dividende + 100)


Socit mre belge

Prcompte
retenu

Prcompte
non retenu

163,9344
63,9344
100
25
75
100

163,9344
63,9344
100
0
100
100

95
5
1,95
25
23,05

95
5
1,95

Filiale belge
Bnfice avant impt
Impt des socits 39 %
Dividende brut
Prcompte mobilier
Dividende net
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
95 %
Imposable
Impt des socits 39 %
Imputation PM 25
imputer ou restituer

Limputation du prcompte mobilier sera refuse dans la mesure


o la socit bnficiaire du dividende acte une rduction de valeur
des actions loccasion de la distribution (1).
B. Dividendes trangers
On appliquera le rgime des revenus dfinitivement taxs aux dividendes dorigine trangre.
Les revenus provenant de valeurs investies dans des tablissements
dont la socit dispose ltranger et dont les bnfices sont exonrs
en vertu de conventions internationales prventives de la double
imposition sont carts du champ dapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs (2). Ils sont en effet dductibles la prcdente opration.
Le prcompte mobilier nest plus, en principe, retenu sur les dividendes trangers perus par un contribuable soumis limpt des
socits (3). Lon ne devra donc en principe pas, pour le calcul des
95 % exonrs, ajouter de prcompte au net peru .
(1) C.I.R., art. 282.
(2) C.I.R., art. 205, 1 er.
(3) Voy. lart. 106, 1 er, de lA.R.-I.R.

140

droit fiscal international

Socit mre belge

Retenue
trangre

Pas de
retenue
trangre

Filiale trangre
Dividende brut
Retenue source trangre
15 %
Dividende net
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
95 %
Imposable
Impt des socits 39 %

100

100

15
85
85

100
100

80,75
4,25
1,6575

95
5
1,95

4. Champ dapplication
A. Champ dapplication ratione personae
La Belgique nintroduit aucune limitation du champ dapplication
ratione personae quant aux bnficiaires du rgime des revenus dfinitivement taxs. Il sapplique donc aux socits de capitaux, comprenant les socits anonymes et en commandite par actions, les socits
constitues en Belgique sous une forme non prvue par le Code de
commerce et les socits constitues ltranger ds lors que, possdant la personnalit juridique, elles ont en Belgique leur sige social,
leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et que leur forme peut tre assimile celle des socits belges
prcdentes.
Le rgime sapplique galement aux socits de personnes, comprenant les socits constitues conformment au Code de commerce
sous une forme autre que celle des socits de capitaux et aux socits
de droit tranger y assimilables, rsidentes en Belgique (1).
Une comparaison avec le champ dapplication de la directive est
utile. Celui-ci tant plus restrictif, certaines socits belges ne pourront, lgard dautres tats membres, se prvaloir de la directive.
Cette restriction concerne essentiellement lapplication de la retenue
la source trangre.
(1) C.I.R., art. 2, 2, 3 o et 4 o.

imposition des revenus de source trangre

141

La directive nest applicable quaux socits revtant une des


formes nonces lannexe, savoir, pour la Belgique, aux socits
anonymes, socits en commandite par actions, socits prives responsabilit limite et entits de droit public qui oprent sous le
rgime du droit priv.
Toutefois, sil sagit dune socit trangre constitue dans un tat
membre, mais ayant son principal tablissement dans un autre tat
membre, la directive sera galement applicable (1), mais il faudra
avoir gard aux formes de socits trangres vises par lannexe en
ce qui concerne le pays de sa constitution.
La directive ne sapplique qu une socit ayant son domicile fiscal
dans un tat membre conformment la lgislation fiscale de cet
tat. Le texte se rfre la lgislation fiscale et non la lgislation
sur les socits. Une socit trangre revtant lune des formes prvues par la directive et ayant son sige en Belgique serait donc couverte par la directive (2).
De plus, la socit ne peut tre considre, aux termes dune
convention en matire de double imposition, comme ayant son domicile fiscal hors de la Communaut. Le cas vis ici serait celui dune
socit double rsidence, que la lgislation nationale belge et une
lgislation nationale extracommunautairee considrent toutes deux
comme rsidente et qui, en application de la rgle de tie-breaker de
larticle 4, 3, de la convention OCDE, serait considre comme
ayant son sige de direction effective dans le pays extracommunautaire.
La rgle de larticle 4 des traits, limite par ceux-ci lapplication
du trait, est donc tendue par rfrence celle de la directive.
Lexclusion ne sappliquera pas si le domicile fiscal extranational
est attribu par le trait un autre pays de la Communaut.
Elle ne sappliquera pas davantage si le domicile extracommunautaire rsulte de lapplication dune loi trangre, non dun trait. Une
socit holding trangre pourrait donc tre tente de se faire consid(1) Boon et Lambooij, EC Parent-Subsidiary Directive : Steps towards harmonization of direct taxes , Tax Planning International Review, avril 1991, p. 7 ; Van Baal
et al., Nog enige Kanttekeningen bij de moeder-dochter richtlijn , W.F.R., 1991,
p. 1516.
(2) Comp. Van den Hurk , Enige Kanttekeningen bij de moeder-dochter richtlijn , W.F.R., 1991, p. 1268 ; Dibout , La directive communautaire du 23 juillet
1990 relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats
membres diffrents, Droit fiscal, 1991, p. 478.

142

droit fiscal international

rer comme rsidente dans un tat de la Communaut si elle touche


des dividendes en provenance de pays communautaires. Si le pays de
son sige na pas de trait avec, par exemple, la Belgique, seule la
lgislation nationale belge dterminera si le principal tablissement est
situ en Belgique, sans recours possible une rgle conventionnelle
de tie-breaker (1).
Application
Si une socit nerlandaise, filiale dune socit mre belge, a son
sige de direction effective en Belgique, savoir dans le mme tat
que sa socit mre, la directive ne sera pas applicable la distribution de dividendes par la filiale la mre. En effet, la directive ne
sapplique quaux distributions reues par une socit dun tat et
provenant de sa filiale tablie dans un autre tat membre. Or, comme
une socit dun tat membre est celle qui y a son domicile fiscal, les
deux socits auront en lespce leur domicile fiscal en Belgique.
La non-application de la directive sera sans consquence pratique :
le rgime des revenus dfinitivement taxs de droit national est plus
avantageux que celui de la directive ; la renonciation la perception
du prcompte mobilier sur les dividendes aura lieu en application de
larticle 106, 6, A.R.-I.R., applicable aux distributions de socit
belge socit belge, et non de larticle 106, 5, applicable aux distributions de socit belge socit trangre (2).
La directive nest applicable quaux socits assujetties aux impts
quelle numre, savoir pour la Belgique, limpt des socits, sans
possibilit doption et sans exonration.
Lassujettissement vis est un assujettissement subjectif, selon
lequel la socit est soumise limpt, mme sil nest pas objectif,
savoir mme si le revenu nest pas effectivement soumis limpt (3).
En Belgique, les centres de coordination, les socits tablies dans les
zones demploi, les socits novatrices et de reconversion, etc., entreraient donc dans le champ dapplication de la directive (4).
(1) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn van 23 juni 1990 , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 73.
(2) Cfr Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn van 23 juni 1990 , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 73.
(3) Van Noordenne, De Europese moeder-dochter richtlijn, W.F.R., 1991, p. 445.
(4) Schonewille, Some questions on the parent-subsidiary directive and the merger directive , Intertax, 1992, p. 16.

imposition des revenus de source trangre

143

Cette consquence peut tre difficile concilier avec linterprtation


tlologique que la Cour de justice donne des dispositions communautaires : le but de la directive est en effet dviter quun bnfice
ralis et distribu dans la Communaut soit impos deux fois. Si le
revenu de la socit bnficiaire, consistant notamment dans le
revenu distribu, ne subit pas dimposition, on peut se demander si
lexonration de retenue la source trangre se justifie, alors quelle
ne serait pas accorde si la distribution avait lieu, par exemple, en
faveur dune association sans but lucratif non imposable limpt
des socits (1). Il semble que le Conseil des ministres ait voulu
exclure des socits qui, bien quassujetties subjectivement limpt
des socits, en sont totalement exonres, par exemple les beleggingsinstellingen de droit nerlandais (2). Sont galement exclues les
socits fiscalement transparentes et les socits qui sont en fait exonres si leurs bnfices sont imposs dans le chef de leurs associs.
Loption des socits de personnes a t supprime en droit belge
partir de 1987.
La directive nimpose pas que limpt des socits soit d dans le
pays du sige de la socit. Une socit pourra donc invoquer la
directive, si, bien quexonre dans ltat de son sige, elle est soumise limpt des socits dans un autre tat de la Communaut.
Littralement, il nen serait pas ainsi dune socit trangre ayant un
tablissement stable en Belgique, puisque limpt d en Belgique ne
sera pas limpt des socits, mais celui des non-rsidents.
Restriction gnrale en droit belge
La seule restriction dicte par le droit belge ne concerne pas la
socit bnficiaire mais la socit distributrice. Il doit sagir dune
socit soumise limpt des socits ou, si elle est trangre, un
impt analogue limpt des socits (3).
(1) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, p. 75 et note 101.
(2) Loi dimpt des socits, 1969, art. 28 ; De Hosson , The parent-subsidiary
directive , in The direct investment tax initiatives of the European Community, Deventer, 1990, p. 35. Comp. van der Geld , Het Wetsvoorstel tot implementatie van de
E.G.-moeder-dochterrichtlijn , W.F.R., 1991, pp. 1638-1639, galement publi dans
Intertax, 1990, p. 414.
(3) C.I.R., art. 203, al. 1 er. Les dividendes distribus par des intercommunales, qui
ne sont pas soumises limpt des socits, peuvent toutefois bnficier du rgime des
revenus dfinitivement taxs (C.I.R., art. 203, al. 3). Pour les socits trangres
exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs, voy. lannexe I.

144

droit fiscal international

La condition dassujettissement de la socit distributrice limpt


des socits, introduite par la loi du 22 dcembre 1989 pour viter
lusage impropre du rgime des revenus dfinitivement taxs, est galement une condition dassujettissement subjective et non objective. Il
suffit que la socit distributrice soit assujettie en principe limpt,
mme si le revenu quelle distribue na pas t tax, par exemple parce
quil sagit dune redistribution de dividendes bnficiant de lexemption de participation.
Une socit holding luxembourgeoise soumise la loi de 1929 ne
remplit pas la condition, tandis quune socit holding luxembourgeoise de droit commun ou une socit holding nerlandaise la remplissent (1).
Les autres dispositions de droit belge excluant certaines distributions trangres du rgime des revenus dfinitivement taxs constituent des mesures spcifiques, qui seront examines ci-aprs.
B. Champ dapplication ratione materiae
La Belgique applique le rgime des revenus dfinitivement taxs :
aux dividendes distribus par des socits de capitaux, tant aux
actions de capital quaux parts bnficiaires, ou par des socits
de personnes ;
aux distributions de liquidation, cest--dire lexcdent des
sommes rparties sur la valeur dinvestissement ou de revient des
actions ou parts de la socit liquide ;
aux bonis de rachat, cest--dire lexcdent obtenu, en cas
dachat par une socit de ses propres actions, par rapport la
valeur dinvestissement ou de revient des parts achetes ;
aux bonis de partage partiel, cest--dire lexcdent obtenu, en
cas de partage partiel de lavoir social dune socit par suite du
dcs, de la dmission ou de lexclusion dun associ, par rapport
la valeur dinvestissement ou de revient des parts de lassoci (2).
La loi tendait jadis ce rgime aux intrts davances faites aux
socits de personnes assujetties limpt sur les revenus (sic) en Bel(1) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in
Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988,
22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 115-118. Comp. galement cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., I, 37 : pour lapplication de larticle 156 C.I.R. aux revenus
raliss et imposs ltranger, il suffit quils aient subi leur rgime fiscal propre, mme
en cas dexonration.
(2) C.I.R., art. 202, 1 o et 2 o.

imposition des revenus de source trangre

145

gique par un associ, lexclusion des avances faites aux socits coopratives agres par le Conseil national de la coopration.
1. Dividendes
La directive oblige une socit mre appliquer un rgime de prvention de la double imposition conomique aux bnfices distribus
reus par elle titre dassocie de sa socit filiale autrement qu
loccasion de la liquidation de celle-ci.
2. Distributions dguises de bnfices
On peut se demander si les transferts occultes de bnfices par une
socit filiale sa socit mre, par exemple loccasion de lapplication de prix de transfert autres que des prix arms length, constituent
des bnfices distribus reus par la socit mre titre dassocie de
sa filiale (1).
Bien que la convention modle de lOCDE ne rgle pas la question (2), son commentaire sexprime en ce sens : des paiements considrs comme dividendes peuvent inclure non seulement des distributions de profits dcides par lassemble gnrale, mais galement
dautres avantages, y compris les actions de bonus, les bnfices de
liquidation et les distributions dguises de profits (3).
Le commentaire belge des conventions adopte un libell prudent :
Dans de nombreux tats cocontractants, les transferts abusifs de
bnfices sont traits comme des dividendes [...] Lorsque les bnfices
ainsi transfrs une entreprise belge peuvent aussi tre considrs en
Belgique comme des dividendes, les dispositions prventives de la
double imposition des dividendes doivent tre appliques dans le chef
de lentreprise belge qui a bnfici des avantages [...] (4).
Le Conseil dtat franais a toujours refus de considrer les revenus rputs distribus au sens de larticle 109, 1, 1 o, du C.G.I. comme
des dividendes pour lapplication des conventions (5). Le juge fiscal
(1) En ce sens, Lambooij, De moeder-dochter richtlijn en de Nederlandse wetgeving , F.E.D., 1991, p. 478.
(2) Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochterrichtlinie , Der Betrieb,
1990, p. 2346.
(3) Comm. OCDE, art. 10/28.
(4) Com. Conv., 9/8.
(5) Cfr pour les avantages procurs un associ italien, Cons. t. fr., 10 juin 1983,
no 27391, Droit fiscal, 1984, n o 10, Com. 489, concl. Bissara ; pour les avantages procurs une socit belge, C.A.A. Paris, 22 mai 1990, Laboratoires U.C.B., Droit fiscal,
1990, n o 51, Com., 2387, R.J.F., 8 septembre 1990, n o 1022.

146

droit fiscal international

franais se fondait sur la dfinition du terme dividendes larticle 10 de la convention modle, dsignant les revenus provenant
dactions [...] ainsi que les revenus dautres parts sociales soumis au
mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de
ltat dont la socit distributrice est un rsident . Il en concluait
que, pour quil puisse tre question de dividendes, il fallait non seulement que le bnficiaire de la distribution soit un associ, mais galement que lavantage lui soit procur en raison de la dtention de
parts sociales (1).
Une rcente instruction administrative franaise considre en
revanche que les distributions occultes de bnfices faites des associs constituent des dividendes au sens conventionnel (2).
3. Bonis de liquidation
Le lgislateur belge tend le rgime des revenus dfinitivement
taxs aux plus-values de liquidation, condition que larticle 209 du
Code des impts sur les revenus ou des dispositions analogues de
droit tranger aient t appliqus. La directive permet aux tats
membres dexclure du rgime de prvention de la double imposition
conomique des dividendes les bnfices distribus loccasion de la
liquidation dune filiale. La Belgique na pas fait usage de cette
facult.
En revanche, larticle 5 de la directive, relatif lexemption de retenue la source, couvre les bnfices distribus sans exception. Pour
certains, larticle 5, lorsquil vise les bnfices distribus , se rfre
aux bnfices distribus tels quils sont dfinis par larticle 4, lexclusion donc des distributions de liquidation (3).
Pour dautres, les distributions de liquidation sont effectivement
vises par lexonration de retenue la source de la directive (4).
Lexplication de cette absence de paralllisme pourrait tre la suivante : dans le pays de la rsidence, le bnfice de liquidation reu
sera gnralement considr comme une plus-value. Dans le pays de
(1) Gest , La qualification des revenus rputs distribus au regard des conventions fiscales internationales. Commentaires de linstruction administrative du 2 juillet
1991 , Droit fiscal, 1991, p. 1714.
(2) Instruction du 2 juillet 1991, B.O.I. 41J-2-91, Droit fiscal, 1991, n o 40, ID 10418.
(3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, pp. 101-102.
(4) Lambooij, De moeder-dochter richtlijn in de Nederlandse wetgeving , F.E.D.,
p. 482.

imposition des revenus de source trangre

147

la source, il est en revanche trait le plus souvent comme un dividende.


La directive a voulu le viser dans ce seul cas, en lexonrant de retenue la source, mais na pas rgl son traitement dans ltat de la
rsidence (1).
De toute faon, en droit belge, la distribution dun boni de liquidation sera expressment exonre de retenue la source (2), bien que,
sans mettre un point final la controverse portant sur la qualification
de cette distribution, le ministre des Finances la considre comme un
revenu mobilier (3).
La coordination du Code vient, sans habilitation lgislative,
appuyer cette interprtation en prcisant que le boni de liquidation,
de rachat dactions ou de partage partiel bnficie du rgime des revenus dfinitivement taxs dans la mesure o il constitue un dividende auquel sappliquent les articles du Code qui assimilent ces
excdents des dividendes pour lapplication de limpt des
socits (4).
4. Rachat par une socit de ses propres actions et partage partiel
davoir social
Le droit belge tend le rgime des revenus dfinitivement taxs
ces deux hypothses. Il ne semble pas possible de considrer quelles
donnent lieu distribution de bnfices au sens de la directive. Leur
nature juridique est diffrente. Il est vrai que lacquisition par une
socit de ses propres actions ne peut avoir lieu quau moyen de
bnfices susceptibles dtre distribus (5). On ne peut toutefois en
dduire que le rachat par une socit de ses propres actions constitue

(1) Peeters, op. cit., p. 102 ; Van Fraeyenhoven , Rapport gnral, XLI e Congrs
international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des
socits , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXIIb, 1987, p. 15.
(2) C.I.R., art. 264, al. 1 er, 2 o.
(3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3,
Rapport, p. 5.
(4) C.I.R., art. 202, 2 o.
(5) Deuxime directive Socits du 13 dcembre 1976, art. 19-22 ; en droit belge, L.
coord. soc. comm., art. 52bis, 1 er ; art. 128bis, 1 er.

148

droit fiscal international

une distribution de bnfices (1). La jurisprudence fiscale belge a clairement rejet cette assimilation (2).
5. Rduction de capital
La rduction de capital impute sur les rserves incorpores au
capital sera, en Belgique, considre fiscalement comme une distribution de dividendes alors quil ne sagirait pas dune distribution de
bnfices au sens de la directive. En effet, juridiquement, il sagit
dune rduction de capital. Dans un certain nombre de pays, lincorporation des rserves au capital est dailleurs assimile une distribution au moment de lincorporation mme (3).
6. Intrts davances consenties des socits de personnes par des
associs
Rgime ancien
En droit belge, ces intrts taient assimils des dividendes,
appels lpoque revenus de capitaux investis (4). Il en rsultait que
les intrts pays une socit mre belge par une socit filiale
trangre assimilable une socit de personnes devaient tre traits
comme des revenus dfinitivement taxs, mme lorsquen application
de la lgislation trangre ils constituaient des intrts dductibles
dans le pays de la source (5).
La loi du 23 octobre 1991 a limit lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs aux intrts davances faites une socit
assujettie limpt sur les revenus en Belgique (6).
Littralement, une socit de personnes trangre soumise limpt
des non-rsidents, qui est un impt sur les revenus, tait donc vise.
La disposition lgale ne se rfrait en effet pas limpt des socits.
Ds lors, une socit belge consentant des avances une socit de
personnes trangre ayant un tablissement stable en Belgique, assu(1) Contra, Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder
grenzen, 1991, p. 89.
(2) Cass., 6 octobre 1959, Pas., 1960, I, 160, R.C.J.B., 1960, p. 309, obs. Van Ryn
et Van Ommeslaghe, R.P.S., 1960, p. 65, avec avis av. gn. Mahaux .
(3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 89.
(4) C.I.R., art. 15, 2 o, ancien.
(5) J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets
de rforme , J.D.F., 1988, pp. 196 et 204.
(6) C.I.R., art. 111, 1 er, 3 o.

imposition des revenus de source trangre

149

jettie de par ce fait limpt sur les revenus en Belgique, pouvait


dduire les intrts au titre de revenus dfinitivement taxs.
La coordination du Code a modifi le texte en prvoyant que les
dividendes taient dductibles au titre de revenus dfinitivement
taxs, lexception des intrts davances faites une socit trangre, ce qui a restreint le champ dapplication de la disposition.
Les conventions fiscales conclues par la Belgique contiennent gnralement une assimilation expresse des dividendes des revenus
mme attribus sous la forme dintrts imposables au titre de
revenus de capitaux investis par les associs dans les socits autres
que les socits par actions, rsidentes de la Belgique (1). Cette disposition ne vise que les revenus de capitaux investis sortant de Belgique, non ceux qui y entrent.
La Belgique ne sestime jamais lie par la qualification trangre de
dividende applique certaines rpartitions. Il en est ainsi des plusvalues recueillies lors des rpartitions de liquidation, de rachats par
une socit de ses propres actions ou de distributions gratuites dactions (2). Avant leur assimilation actuelle des revenus mobiliers, les
distributions de liquidation et les plus-values recueillies lors du rachat
dactions propres, dorigine trangre, taient en effet traites comme
donnant lieu plus-values.
La qualification trangre de dividende, qui serait ventuellement
applique lintrt pay par une socit de personnes trangre,
naurait pas davantage t retenue. Lorsque la convention dfinit
dans larticle 10 du modle OCDE le terme dividende employ dans
le prsent article , il ne vise que la rduction de retenue la source
traite par larticle et non la prvention de la double imposition, traite ailleurs (3).
Rgime nouveau
La loi du 28 juillet 1992 a supprim lassimilation aux dividendes
des intrts davances faites aux socits de personnes.
Toute diffrence entre le rgime des socits de personnes et celui
des socits de capitaux est supprime. partir du 27 mars 1992,
seront traits comme dividendes les intrts de crances dassocis de
socits de personnes ou dadministrateurs de socits de capitaux, de
(1) Com. Conv. 10/321.
(2) Com. Conv. 23/126.
(3) Bax, De uitvoering van de Europese moder-dochter richtlijn in de Belgische
fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 146.

150

droit fiscal international

leurs conjoint ou enfants, lorsque le taux de lintrt dpasse le taux


pratiqu sur le march (1) ou lorsque le total des avances productives
dintrt dpasse le capital libr augment des rserves taxes (2).
Lexclusion du rgime des revenus dfinitivement taxs des intrts
davances faites une socit trangre a t supprime (3), car la
requalification dintrts en dividendes nest pas susceptible de sappliquer des crances dtenues par des socits rsidentes (4).
Lexclusion na, curieusement, pas t tendue aux tablissements
en Belgique de socits trangres.
5. Conditions supplmentaires
A. Minimum de participation
lorigine, le droit belge ne soumettait loctroi du rgime des revenus dfinitivement taxs aucune condition relative un minimum
de participation de la socit mre dans la filiale. La directive nimpose de reconnatre la qualit de socit mre quaux socits qui
dtiennent au moins 25 % du capital de leur filiale, en permettant
aux tats membres de remplacer, par voie daccord bilatral, le critre de participation dans le capital par celui de dtention des droits
de vote (5).
La directive ne vise que la dtention directe, non la dtention indirecte.
Depuis lexercice fiscal 1994, le rgime des revenus dfinitivement
taxs est rserv aux participations atteignant au moins 5 % du capital de la filiale ou cinquante millions de francs en valeur dinvestissement (6).
(1) C.I.R., art. 55, al. 1 er.
(2) C.I.R., art. 18, 3 o, nouveau.
(3) Loi du 28 juillet 1992, art. 19, modifiant lart. 202, 1 o, C.I.R.
(4) C.I.R., art. 18, 3 o, al. 2, 3 o.
(5) Direct., art. 3, 1 et 2.
(6) Cette condition ne sapplique ni aux tablissements de crdit ni aux entreprises
belges dassurances et tablissements belges dentreprises dassurances trangres.
Une circulaire considre que, pour dterminer si le seuil de 5 % est atteint, il ne faut
tenir compte que des actions reprsentatives du capital social, lexclusion donc des
parts de fondateur ou des parts bnficiaires, mme si les dividendes de ces parts bnficiaires sont dductibles au titre de R.D.T., et que la valeur dinvestissement sapprhende au moment o elle est comptabilise dans les comptes, lors de la souscription,
de lacquisition directe, dun apport en socit, etc., cest--dire quil sagit du prix
dacquisition historique avant toute rduction de valeur ou rvaluation (circ. n o Ci.
RH 421/457.271 du 23 fvrier 1994).

imposition des revenus de source trangre

151

Dtention : pleine proprit ou usufruit ?


La loi belge lie la dduction des revenus dfinitivement taxs la
perception des revenus y donnant droit, sans plus imposer aucune
condition quant la proprit des actions. La loi du 22 dcembre
1989 avait, par raction contre une jurisprudence admettant la dduction des dividendes de participations dtenues en usufruit, requis que
la socit actionnaire ait la pleine proprit des actions pour bnficier du rgime. Cette rgle tait toutefois insre dans la disposition
lgale imposant galement une certaine permanence de la participation (1). Cette disposition ayant t abroge, la condition de dtention en pleine proprit la t avec elle.
La directive vise la simple dtention dune participation, couvrant
donc la pleine proprit, lusufruit et toutes autres formes de dtention. Il ne serait pas possible, sans heurter la directive, dajouter ces
critres purement formels un critre matriel relatif la nature des
droits de lactionnaire ou au but conomique de sa dtention.
Cette faon de voir est confirme par la possibilit, offerte par la
directive, de remplacer le critre de participation par celui de dtention des droits de vote, assurment purement formel, mme si certains
pays lient le droit de vote la proprit (2).
B. Permanence de la participation
La Belgique napplique plus, pour loctroi du rgime des revenus
dfinitivement taxs, aucune condition relative la dure de dtention de la participation. En revanche, cette condition subsiste pour la
renonciation la perception du prcompte mobilier sur les dividendes
pays par une socit belge une autre socit belge ou une socit
tablie dans un tat membre de la CEE, en mme temps dailleurs
que la condition de participation minimale. Il ne sera renonc au prcompte mobilier que si la socit mre a conserv pendant une
priode ininterrompue dau moins un an au moment de lattribution
des revenus une participation minimale de 25 % dans le capital de la
filiale (3) .
(1) C.I.R., art. 112, ancien, cfr infra.
(2) L. coord. belges soc., art. 200, 1 o ; cfr en ce sens Lambooij, De moeder-dochter richtlijn en de Nederlandse wetgeving , F.E.D., 1991, pp. 476-477 ; Peeters, De
Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 81.
(3) Cfr ci-aprs.

152

droit fiscal international

La directive permet dimposer une condition de dtention durant


deux ans (1). Larrt royal et la directive emploient, pour dfinir la
condition de participation minimum et la condition de permanence,
le mme terme de conservation de la participation . On ne peut
donc en dduire aucune consquence quant la nature juridique de
la dtention.
6. Dispositions anti-abus
Indpendamment de la condition gnrale dassujettissement de la
socit distributrice limpt des socits ou un impt tranger
analogue, la loi belge exclut du rgime des revenus dfinitivement
taxs les revenus distribus par certains types de socits.
1. Socits tablies dans un pays dont les dispositions du droit
commun en matire dimpt sont notablement plus avantageuses
quen Belgique.
Lexclusion vise les socits tablies dans les paradis fiscaux dont
la lgislation fiscale gnrale est caractristique de ce type de pays (2).
Le critre permettant de dterminer si un pays est un paradis fiscal
au sens de cette disposition est objectif : il vise le droit commun de
cet tat, indpendamment du traitement particulier de la socit distributrice.
En revanche, dans les articles 26, 54 et 344 du Code, avec lesquels
le ministre a compar le nouveau rgime (3), les avantages anormaux
ou bnvoles seront ajouts aux bnfices de lentreprise belge, les
intrts, redevances ou rmunrations ne seront pas admis en charges
professionnelles ou le transfert une socit trangre de certains
droits ne sera pas opposable ladministration si la socit trangre
cocontractante nest pas soumise un impt sur le revenu ou est soumise, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o elle est
tablie, un rgime de taxation notablement plus avantageux que
celui auquel est soumise lentreprise tablie en Belgique.
Lapproche est l subjective et implique lapprciation des lments
de fait propres la socit trangre concerne (4). Le rgime de
(1) Direct., art. 3.
(2) Voy. liste publie par le ministre des Finances, M.B., 24 aot 1991, p. 18431,
II. J. Malherbe , Anti-Avoidance Measures against Abuse of the Belgian Holding
Regime , International Tax Journal, vol. 18, 1991-1992, n o 4, p. 74.
(3) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess.
ord. 1989-1990, n o 806/3, p. 84.
(4) Com. I.R., 24/19.

imposition des revenus de source trangre

153

taxation de la socit trangre peut rsulter soit du droit commun,


soit de dispositions particulires (1).
Le ministre a prcis que la lgislation ne visait certainement pas
les pays en dveloppement qui adaptent leur rgime fiscal dans un
sens favorable aux investisseurs trangers (2). Il a en revanche
demand et obtenu le retrait damendements prvoyant quun rgime
fiscal avantageux nentranerait pas un rejet de la dduction dans les
cas suivants :
rgime ayant pour but de corriger des risques politiques et conomiques, de relancer linvestissement ou de compenser des conditions dsanvatageuses dexploitation ;
rgime applicable dans des pays o les socits exercent leur activit professionnelle dans des conditions qui ne sont pas sensiblement quivalentes celles qui existent en Belgique ;
revenus allous par une socit qui se livre exclusivement ou principalement une activit industrielle, y compris la commercialisation des produits quelle fabrique, lexclusion de la prestation de
services financiers (3).
Le ministre a affirm quil ne sagissait pas de dcourager les stratgies dinternationalisation des entreprises. Il a galement soulign
quil ne souhaitait pas, comme en France, tablir un pourcentage
minimum permettant de considrer que limpt tranger atteignait un
niveau satisfaisant. Il a signal, titre dexemple, que limpt de 3 %
peru aux Antilles nerlandaises ne permettait pas aux revenus en
provenance de ce pays de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs (4).
2. Socits holdings ou de financement bnficiant dans le pays o
elles sont tablies dun rgime fiscal exorbitant du droit commun (5).
Les notions de socits holdings et de socits de financement ne
sont pas dfinies par la loi.
(1) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in
Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988,
22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 119.
(2) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess.
ord. 1989-1990, n o 806/3, p. 84 ; Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19891990, n o 1026/5, pp. 76-77.
(3) Projet de loi potant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord.
1989-1990, n o 806/3, pp. 85-87.
(4) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport Sn., prcit, p. 80.
(5) Liste prcite, III.

154

droit fiscal international

Le commentaire administratif traitant de lancien article 46 du


Code a donn une dfinition particulirement large et peu satisfaisante de la socit holding, puisquelle couvre :
les socits qui en contrlent dautres au moyen de participations
(holdings conomiques) ;
les socits qui, sans but de contrle, recherchent des investissements pour un groupe anonyme ou limit (holdings financires) ;
les socits qui souscrivent des titres dentreprises en formation ou
en dveloppement pour les rpandre dans le public (holdings de
promotion) ;
les socits dtentrices de brevets et licences (1).
En fait le lgislateur, compte tenu de ses intentions de lpoque,
visait les holdings luxembourgeoises soumises un rgime spcial.
La socit de financement, concept neuf, recouvre sans doute toute
entreprise dont lactivit principale est daccorder dautres des
moyens financiers, notamment des prts (2).
Le rgime fiscal de la socit holding ou de financement sera exorbitant du droit commun si ses profits ne sont pas taxs ou ne subissent quune imposition drisoire par rapport au rgime normal prvu
pour la gnralit des contribuables (3).
Il nen sera pas ainsi si une socit bnficie, en droit commun,
dun rgime dexonration gnrale applicable par exemple aux
socits dtenues par des non-rsidents ou dun rgime permettant
lexonration des dividendes reus, tel que lexemption de participation applicable aux socits nerlandaises.
Ne seront donc viss que les pays dans lesquels le rgime appliqu
aux holdings ou aux socits de financement est rserv ces socits
et applicable en raison de leur statut de holding ou de socit de
financement (4).
(1) Com. I.R., 44/64.
(2) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in
Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988,
22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 122.
La circulaire commentant le rgime des revenus dfinitivement taxs, tel quil a t
modifi par la loi du 22 dcembre 1989, considre quon entend par socit de financement celle dont lactivit principale consiste en loctroi de prts des socits affilies au mme groupe (circ. Ci. D. 19/416.334 I.Soc. du 9 septembre 1992, II/469).
(3) Com. I.R., 44/66.
(4) Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre
1989 , J.T., 1990, p. 379.

imposition des revenus de source trangre

155

Les exceptions vises sub 1 et 2 ne sont susceptibles de sappliquer


qu des socits trangres. Les dividendes distribus, par exemple,
par un centre de coordination ou de distribution belge, ne pourraient
pas tre considrs comme des revenus distribus par une socit de
financement soumise un rgime exorbitant du droit commun (1).
Avant comme aprs la loi nouvelle, le texte franais a vis les
socits qui bnficiaient dun rgime exorbitant ; le texte nerlandais
qui visait les socits onderworpen un tel rgime vise maintenant les
socits qui bnficient (geniet) du rgime.
Lapplication effective du rgime est donc requise.
3. Socits dinvestissement (beleggingsvennootschappen, remplaant le terme investeringsvennootschappen).
Larticle 36 ancien du Code des impts sur les revenus, relatif
limmunisation des plus-values sur actions et parts sous condition de
remploi, excluant le remploi en actions ou parts de socits dinvestissement, dfinissait comme des socits dinvestissement les socits
dont le but exclusif ou principal consiste en placement collectif de
valeurs mobilires, de devises et de liquidits .
Entre-temps, la loi du 4 dcembre 1990 relative aux oprations
financires et aux marchs financiers a galement utilis le terme de
socits dinvestissement en dfinissant le rgime fiscal de ces
socits (2). Elle se rfre aux socits dinvestissement capital
variable (3) et aux socits dinvestissement capital fixe (4). Toutes
deux sont des organismes de placement.
Sont dfinis comme organismes de placement :
les organismes de placement collectif belges dont lobjet est le placement collectif de capitaux recueillis auprs du public, en Belgique ou ltranger ;
les organismes de placement trangers dont lobjet est le placement collectif de capitaux recueillis auprs du public, lorsque leurs
parts font lobjet dune mission publique en Belgique ou sont
commercialises en Belgique (5). La loi sur les marchs financiers
(1) Bax, De uitvoering van de Europese moeder-dochter richtlijn in de Belgische
fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, pp. 122-123 ; ladministration
belge na dailleurs pas mentionn la Belgique dans la rubrique III de la liste des
socits vises par son avis.
(2) Art. 143.
(3) Art. 114.
(4) Art. 118.
(5) Art. 105.

156

droit fiscal international

ayant un objet clair de protection du public, les organismes de


placement se caractrisent par les critres suivants :
le placement collectif de capitaux ;
la rcolte de capitaux auprs du public (1).
Il est permis de penser que les socits dinvestissement dont les
distributions sont exclues du rgime de revenus dfinitivement taxs
sidentifient aux socits dinvestissement belges ou trangres dfinies par la loi sur les marchs financiers (2).

Rgle de transparence (look through)


Si des socits holdings ou de financement ou des socits dinvestissements redistribuent des revenus provenant de socits dont les
dividendes auraient bnfici du rgime des revenus dfinitivement
taxs en cas de distribution directe, le rgime sera applicable.
Seul le texte nerlandais de cette disposition a un sens, excluant le
refus dapplication du rgime des R.D.T. voor zover het bewijs
wordt geleverd dat de inkomsten voortkomen van door die vennootschappen verkregen inkomsten die zelf aan de voor aftrek gestelde
voorwaaden voldoen .
Encore aurait-il d renvoyer des revenus viss par larticle 202,
1 o et 2 o, du Code. Le lgislateur na bien entendu pas voulu viser la
distribution de dividendes provenant de bnfices dexploitation ou
dintrts.
Lhypothse couverte ici est celle o une socit holding trangre
redistribuerait une socit belge des dividendes encaisss en provenance dune socit amricaine.
Il sera difficile de prouver lorigine du revenu redistribu. Il avait
t suggr dinstaurer une rgle dattribution, prvoyant que les revenus distribus par une socit holding trangre provenaient en priorit des revenus encaisss par cette socit en provenance de socits
dont les revenus ne sont pas sujets exclusion du rgime des revenus
dfinitivement taxs. Cette suggestion a t rejete, au motif que le
contribuable doit prouver lorigine des revenus. Sil rapporte la
(1) Duplat , Les organismes de placement, les grants de fortune et les conseillers
en placements , in Le nouveau droit belge des marchs financiers, 1992, p. 184.
(2) Cfr implicitement, Valenduc, Fiscalit et modernisation des marchs financiers , Bull. Doc. Min. Fin., 1990, annexe, La loi du 4 dcembre 1990 relative aux
oprations financires et aux marchs financiers .
La circulaire du 9 septembre 1992 relative au rgime des revenus dfinitivement
taxs se rfre explicitement la loi du 4 dcembre 1990 (circ. Ci. D. 19/416.334 I.Soc.,
II/472).

imposition des revenus de source trangre

157

preuve dune origine non teinte des revenus, la dduction sera


applicable (1).
Lon considre que les revenus de la socit holding, de financement ou dinvestissement doivent tre ventils en :
revenus autres que des dividendes (intrts, royalties, indemnits
pour assistance technique, etc.) ;
dividendes :
qui sont incontestablement exclus de la dduction titre de
revenus dfinitivement taxs ou pour lesquels il nest pas prouv
que le rgime est applicable ;
qui ne sont pas incontestablement exclus de la dduction au titre
de revenus dfinitivement taxs ;
qui ne sont en aucune faon exclus de la dduction.
Les revenus des socits prcites sont censs provenir proportionnellement de ces diffrents revenus.
En ce qui concerne les revenus censs provenir de revenus qui ne
sont pas incontestablement exclus de la dduction titre de revenus
dfinitivement taxs, vu que la rgle de la transparence peut tre
applique en cascade, le contribuable peut apporter la preuve que ces
revenus ou une partie dentre eux ne sont pas exclus de la dduction.
En pareil cas, la rgle voque ci-avant est nouveau dapplication (2).
4. Socits trangres distribuant des revenus qui ne satisfont pas
aux conditions de dduction.
La loi du 23 octobre 1991 a djou une manuvre assez simple, qui
consistait faire transiter par une socit trangre normale les
dividendes en provenance de socits trangres qui, en cas de distribution directe, nauraient pu bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. La loi nouvelle met hors circuit ces socits crans (3).
Le ministre semble viser lhypothse o des intrts seraient requalifis en dividendes par la lgislation interne du pays o est tablie la
socit cran (4). Lhypothse vise est sans doute plus complexe :
cest dans le paradis fiscal o se trouve une premire socit que les
intrts ne sont pas taxs ; le bnfice ainsi ralis par la socit ta

(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess.
ord. 1989-1990, n o 806/3, pp. 88-89.
(2) Circulaire, 32 e livraison, Dispositions fiscales 1989, du 9 septembre 1992, Ci. D.
19/416.334 I.Soc., II/475 et 476.
(3) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1989-1990, n o 1026/5, p. 13.
(4) Ibid.

158

droit fiscal international

blie dans le paradis fiscal est distribu titre de dividende la socit


cran qui, son tour, distribue des dividendes la socit belge (1).
Les dividendes dune telle socit, provenant par exemple de bnfices dexploitation imposs, cesseront-ils de bnficier de la dduction au titre de revenus dfinitivement taxs ds lors que la socit
redistribue ainsi des dividendes teints ?
Se posera nouveau le problme de dtermination de lorigine des
dividendes.
Dans la rigueur du texte, la dduction serait refuse ds que la
socit trangre distribue des revenus qui nauraient pu bnficier
chez elle du rgime des revenus dfinitivement taxs. Toute distribution de bnfice autre que des dividendes de bonnes filiales serait
exclue. Tel ne peut tre le but de la loi (2).
Une circulaire rcente commentant cette disposition introduite par
la loi du 23 octobre 1991 considre que le texte a pour but dcarter
les revenus allous ou attribus par la socit cran provenant de
dividendes quelle a recueillis elle-mme et qui, sils avaient t obtenus directement par la socit belge, nauraient pas t susceptibles
dtre dduits titre de revenus dfinitivement taxs.
Par consquent, les revenus recueillis par une socit cran, autres
que des dividendes (bnfices dexploitation, intrts, royalties, etc.)
entrent en ligne de compte pour la dduction, de mme que les dividendes recueillis par elle et qui, sils avaient t obtenus directement
par la socit belge, seraient susceptibles dtre dduits.
Ds lors, il y a lieu ici aussi dappliquer la rgle proportionnelle (3)
Lexception dcrite sub 4 nest galement susceptible de viser que
des socits trangres, alors que lexception vise sub 3 peut couvrir
des socits dinvestissement belges ou trangres.
Rapport des mesures anti-abus avec la non-opposabilit de la proprit des actions par une socit trangre
Aux termes de larticle 344, 2, du Code des impts sur les revenus, la cession ou lapport dactions un contribuable tranger non
soumis un impt sur le revenu ou soumis un rgime de taxation
(1) Effet de creuset, crucible effect.
(2) Comp. Behaeghe et al., Aperu des dispositions fiscales de lanne 1991 ,
Courrier fiscal, 1992, 92/35.
(3) Circulaire n o Ci. RH. 421/446.265 du 30 mars 1993, Bull. contr., 1993, n o 727,
p. 1160.

imposition des revenus de source trangre

159

notablement plus avantageux que le rgime belge sur les revenus produits par les actions nest pas opposable ladministration des contributions directes.
Les revenus des actions restent donc imposables dans le chef de la
socit cdante, sauf si le contribuable prouve que lopration rpond
des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou quil
a reu une contrepartie relle, productive de revenus subissant en Belgique une charge fiscale normale par rapport limposition qui aurait
t due si lopration navait pas eu lieu.
La loi du 28 juillet 1992 a tendu le champ dapplication de cette
disposition aux apports despces, qui peuvent tre suivis dinvestissements en actions par la socit trangre.
Si la proprit par la socit trangre nest pas opposable au fisc
belge, la socit belge sera impose directement sur les dividendes ou
plus-values de la socit trangre, qui bnficieront le cas chant du
rgime des revenus dfinitivement taxs ou de lexonration des plusvalues (1). La distribution de dividendes par la socit trangre
naura pas de consquence fiscale. La cession de ses titres serait
considre comme une cession de ses actifs, y compris les actions
quelle possderait (2).
Incidence des traits
De nombreux traits contiennent une clause dassimilation des dividendes trangers en provenance du pays cocontractant aux dividendes belges, rdige de la faon suivante : lorsquune socit rsidente de la Belgique a la proprit dactions dune socit par actions,
rsidente des Pays-Bas, les dividendes qui lui sont attribus par cette
dernire socit et auxquels sapplique larticle 10, 2, sont exempts
de limpt des socits en Belgique dans la mesure o une exemption
serait accorde si les deux socits taient rsidentes de la Belgique.
Parfois, la clause est limite lhypothse o la socit du pays
cocontractant est soumise limpt (convention belgo-portugaise :
impt industriel ; convention belgo-grecque : impt sur le revenu des
personnes morales).
Lexclusion des dividendes de socits dinvestissement peut certainement sortir ses effets, puisquelle vise tant des socits belges que
(1) Cfr infra.
(2) Comp. Spruyt, Base companies : fiscaaljuridische analyse, Bruxelles, 1986,
p. 273.

160

droit fiscal international

des socits trangres. Il nest pas exclu quune socit holding ou


de financement soit en mme temps une socit dinvestissement. On
doit toutefois considrer quune socit qui se borne faire des investissements pour un groupe nest pas une socit dinvestissement (1).
Lassimilation devra jouer en ce qui concerne les socits de financement qui remplissent le mme rle quun centre de coordination.
Les dividendes distribus par les centres de coordination bnficient
en effet du rgime des revenus dfinitivement taxs (2).
La clause dassimilation jouera de faon gnrale lgard de
socits crans ou intermdiaires puisquune socit belge pourrait
redistribuer, sans les voir exclure du rgime des revenus dfinitivement taxs chez ses actionnaires, des dividendes en provenance de
paradis fiscaux (3).
Les modifications prcites du droit interne belge sont de celles
quautorise une interprtation volutive des conventions fiscales. Il ne
sagit pas des premires modifications du rgime des revenus dfinitivement taxs. En 1973, le lgislateur a restreint la dduction lassiette de limpt des socits, alors que jadis elle sappliquait aussi
celle de limpt de distribution. En contrepartie, il attachait aux dividendes trangers limputation dun prcompte mobilier fictif qui a t
supprim en 1984. Ces modifications nont pas t considres
comme contraires aux conventions internationales (4).
Il en est de mme des modifications de la quotit des dividendes
exclus des bnfices de la socit qui les reoit, ramene en 1988 de
95 ou 90 % 90 ou 85 % (5).
Une condition de permanence, imposant la dtention de la participation pendant tout lexercice des distributions des dividendes, avait
galement t introduite en 1973 (6). Il est douteux que des conditions
requrant une dure de dtention dune participation, la possession
(1) Cfr supra : Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du
22 dcembre 1989 , J.T., 1990, p. 380.
(2) Bax, De uitvoering van de Europese moeder-dochter richtlijn in de Belgische
fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 135.
(3) Peeters, Directive socits mres-filiales : ladaptation de la dduction des
R.D.T. , Fiscologue international, 91.11.572, p. 4.
(4) J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets
de rforme , J.D.F., 1988, pp. 226-227.
(5) Loi du 7 dcembre 1988, art. 30.
(6) Comp., sur le rgime allemand qui prvoit une dure de dtention pour les dividendes internes, mais ne limpose pas dans les traits, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 23.105, p. 1032.

imposition des revenus de source trangre

161

dun certain pourcentage des actions de la socit distributrice, lassujettissement limpt des socits et, a fortiori, excluant certains types
de socits daprs leur rgime fiscal ou la nature de leur activit puissent, en labsence dune disposition conventionnelle, tre considres
comme relevant de la discrtion du lgislateur interne quant la dfinition du dividende.
Il sagit en effet de conditions qui sont frquemment prcises dans
les traits propos, soit de la rduction de retenue la source applicable aux dividendes ou aux dividendes de participations importantes, soit de la prvention de la double imposition des dividendes.
Compatibilit des mesures anti-abus belges avec la directive
La directive ne fait pas obstacle lapplication des dispositions
nationales ou conventionnelles ncessaires afin dviter les fraudes et
abus (1). Les mesures nationales anti-abus devront rpondre au critre de proportionnalit dgag par la jurisprudence de la Cour europenne de justice et devront tre en relation avec le but poursuivi. Tel
semble tre le cas des mesures belges prcites.
Cas particuliers
Luxembourg
Sont exclues de lapplication du trait belgo-luxembourgeois les
socits holdings rsidentes du Luxembourg qui jouissent davantages
fiscaux particuliers en vertu de la loi luxembourgeoise du 31 juillet
1929 et de larrt-loi du 27 dcembre 1937 ou de toute autre loi similaire qui entrerait en vigueur au Luxembourg. Cest donc tort que
lavis de ladministration des contributions directes vise toutes les
socits holdings luxembourgeoises. On ne peut exclure les dividendes
distribus notamment par les socits de participations financires qui
sont soumises une imposition normale.
Portugal
Les socits tablies Madre sont exclues du rgime des revenus
dfinitivement taxs pour leurs distributions en vertu de lavis prcit.
La convention belgo-portugaise suppose effectivement un assujettissement limpt industriel. Les socits de la zone franche de Madre
sont, pour leurs activits industrielles, bancaires, off-shore et mme de
(1) Direct., art. 1.2.

162

droit fiscal international

services internationaux, exonres dimpts jusquen 2011 (1). Ladministration semble appliquer ici une rgle dassujettissement objective et non subjective et ne pas suivre la dclaration ministrielle relative aux pays en dveloppement.
Rescrits (rulings)
Larticle 345 du C.I.R., introduit par la loi du 20 juillet 1991, permet dobtenir laccord pralable de ladministration des contributions
directes dans diverses situations auxquelles la loi du 23 octobre 1991
a ajout la possibilit de dterminer si des revenus dactions ou parts
rpondent aux conditions de dduction. Il ne pourra pas sagir dun
ruling contra legem. Aucun ruling ne sera donn en ce qui concerne
les socits des pays figurant sur les listes publies par ladministration (2). Ce rgime a t organis par arrt royal du 9 novembre
1992 portant cration dune commission des accords fiscaux pralables.
7. Rgime des revenus
dfinitivement taxs et rductions de valeur
Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs ne sera
plus exclue lorsque lattribution du dividende entrane une rduction
de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte. Une telle
exclusion aurait t contraire la directive.
En revanche, toutes les rductions de valeur sur actions et parts
perdent dsormais leur caractre dductible (cfr ci-aprs).
Il nest rien chang la rgle selon laquelle le prcompte mobilier comme jadis, la quotit forfaitaire dimpt tranger ne peut
tre imput en raison de revenus dactions ou parts dans la mesure
o leur attribution entrane une rduction de valeur ou une moinsvalue des actions ou parts auxquelles ils se rapportent (3).
Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs avait t
exclue par la loi du 22 dcembre 1989 lorsque lattribution du divi(1) Cfr Tirard, La fiscalit des socits dans la CEE, 1991-1992, p. 252 ; Conneely
et Cunningham, Madeira : A New Offshore Center Emerges , Tax Planning International Review, 1989, vol. 16, n o 4, p. 25 ; Wiggin, Portugal : Madeira Free Zone :
Tax Exemptions and Financial Incentives , Eur. Tax., 1990, p. 91.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 5.
(3) C.I.R., art. 282.

imposition des revenus de source trangre

163

dende entranait une rduction de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte (1).
Il semblait rsulter dune inadvertance du lgislateur que les dividendes exclus du rgime des revenus dfinitivement taxs ne pouvaient pas davantage bnficier du crdit dimpt sils taient dorigine belge ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger sils taient
dorigine trangre. taient en effet exclus du bnfice de ces imputations, les revenus dactions et de capitaux investis susceptibles dtre
dduits au titre de revenus dfinitivement taxs (2). Cette exclusion
visait les revenus susceptibles de bnficier de la dduction, mme sils
en taient exclus sur base des rgles nouvelles (3).
Le crdit dimpt et la quotit forfaitaire dimpt tranger ntaient
pas ajouts la base imposable : la loi excluait ce brutage pour
les revenus dduits de bnfices en vertu du rgime des revenus
dfinitivement taxs (4).
8. Abrogation du crdit dimpt
et de la quotit forfaitaire dimpt tranger
Le crdit dimpt est abrog, puisque tous les dividendes de
socits belges atteignant le seuil requis de participation peuvent
dsormais bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. La
situation des personnes physiques dtenant des actions titre professionnel nest pas juge suffisamment intressante pour le maintenir,
depuis que mme les agents de change doivent ncessairement constituer des socits de bourse.
La quotit forfaitaire dimpt tranger est galement abroge,
mme pour les dividendes trangers qui ne peuvent pas bnficier du
rgime des revenus dfinitivement taxs. Dans certains cas, les traits
existants imposeront le maintien de la QFIE. Ils seront rengocis.
(1) C.I.R., art. 111, 3, ancien. Sur la diffrence entre rduction de valeur, acte
dvaluation comptable et moins-value constate lors dune ralisation, cfr Lagae,
Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal
des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et
22 fvrier 1990, 1990, pp. 140-141.
(2) C.I.R., art. 192, al. 1 er, et 196, 2 o, ancien.
(3) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in
Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988,
22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 137 ; D.W., RDT et QFIE : anomalies
dans la rforme fiscale , Fiscol. intern., 1990, n o 74, pp. 1-2.
(4) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, 2.

164

droit fiscal international

Compatibilit avec les conventions fiscales internationales conclues


par la Belgique
Les conventions conclues par la Belgique prvoient un systme
alternatif de prvention de la double imposition des dividendes :
les dividendes pays par une socit de ltat contractant sont
exempts de limpt des socits en Belgique dans la mesure o
cette exemption serait accorde sil sagissait de deux socits
belges ;
dfaut dune telle exemption, les dividendes bnficient de la
quotit forfaitaire dimpt tranger, selon le mme texte que celui
qui sapplique aux intrts et redevances.
Le langage renvoyant au rgime des socits belges ne se retrouve
pas dans les clauses conventionnelles accordant aux dividendes ne
bnficiant pas du rgime des revenus dfinitivement taxs le droit
limputation dune quotit forfaitaire dimpt tranger. Le refus de
cette imputation semble contraire toutes les conventions conclues
par la Belgique, tant lorsquil affecte les revenus dfinitivement taxs,
mais ne bnficiant pas effectivement de ce rgime, que lorsquil tait
refus si la distribution du dividende saccompagnait dune rduction
de valeur ou dune moins-value. Il sagit dune suppression pure et
simple du mcanisme prventif de la double imposition prvu par un
trait.
Sous-section 2. Droit conventionnel
Les conventions signes par la Belgique confirment la rgle de droit
interne applicable aux dividendes de source trangre. Ils sont rputs
avoir subi limpt ltranger et, lorsquils sont perus par une
socit soumise limpt des socits, ils donnent droit soit limmunisation au titre de revenus dfinitivement taxs, soit limputation
dune quotit forfaitaire dimpt tranger selon quils se rattachent ou
non une participation permanente au sens du droit interne
ancien (1). Les traits devront tre rengocis pour supprimer la rfrence la quotit forfaitaire dimpt tranger.
Certains conventions drogent parfois au droit commun et accordent limputation 20 %, soit lorsque le dividende a t effectivement
soumis limpt dans le pays dorigine (Brsil, Core), soit lorsquil
(1) Himpler , Imposition des dividendes et conventions internationales , R.G.F.,
1983, p. 215.

imposition des revenus de source trangre

165

a t exonr dimpt en vertu de certains lgislations de faveur


(Inde, Indonsie).
Par application des conventions, la socit belge, bnficiaire de
dividendes provenant dun tat partenaire, peut obtenir la limitation,
gnralement 15 %, de limpt prlev par ltat partenaire en
introduisant une demande de rduction ou de remboursement.
Si la socit reoit une restitution de retenue la source trangre,
ce remboursement sera trait comme un dividende supplmentaire de
lanne de paiement. Il ne bnficiait donc, dans le rgime ancien, du
rgime des revenus dfinitivement taxs que si la participation tait
encore permanente pendant cet exercice (1).
Rien nempchait toutefois lentreprise de comptabiliser ce montant
au moment o elle introduisait sa demande de restitution auprs de
ltat tranger. La condition de permanence sapprciait alors pendant lexercice de comptabilisation de la crance de remboursement
et du produit correspondant. Cet exercice concidait normalement
avec celui de la comptabilisation du dividende.
Notion conventionnelle de dividende
Pour lapplication de la limitation de retenue la source prvue
larticle 10 de la convention modle de lOCDE, la notion de dividende est dfinie et comprend les distributions de bnfices auxquelles donnent droit les actions, cest--dire les participations dans
les socits de capitaux, ainsi que les revenus des titres soumis par la
lgislation du pays de la source au mme rgime fiscal que les actions
(titres de socits responsabilit limite et des socits coopratives) (2).
La Belgique, si elle a soin dinclure conventionnellement parmi les
dividendes les revenus de capitaux investis dans les socits de personnes belges, y compris les intrts des avances des associs, ne
prend pas en gnral position dans ses conventions quant aux socits
de personnes trangres.
Certaines conventions incluent expressment parmi les dividendes,
pour lapplication de larticle 10, des revenus qui seront traits
comme tels dans le pays de la source, mais seront imposs en Bel(1) Com. I.R., 110/43.
(2) Comm. OCDE, art. 10 /24.

166

droit fiscal international

gique selon leur nature relle. Il en est ainsi de certains intrts attribus par des socits rsidentes de la Grande-Bretagne (1).
Une convention peut galement attribuer un revenu considr en
Belgique comme un dividende une autre nature pour limposition
dans le pays de la source. Il en est ainsi des revenus de certaines
socits immobilires franaises, traits en France comme des revenus
immobiliers, imposables sans limitation dans le chef des associs,
mais imposables en Belgique comme dividendes au motif que ces
socits ont la personnalit juridique (2).
Conditions conventionnelles mises la dduction
Certaines conventions exigent, pour que sapplique la dduction au
titre de revenus dfinitivement taxs, que la socit de ltat contractant soit une socit par actions (Danemark, Norvge, Italie, par
exemple), ou une socit de capitaux (Allemagne, Autriche, Luxembourg) ou encore que la socit soit soumise limpt sur les bnfices dans ltat partenaire (Danemark, tats-Unis, Suisse, par
exemple). La convention conclue avec lIrlande assimile limposition
lexonration temporaire (3).
Dans la mesure o ces conditions sont plus restrictives que celles
du Code, la socit belge bnficiaire des dividendes non viss par la
convention peut se prvaloir de la loi (4).
Socits de personnes
Les dividendes de socits trangres assimilables des socits de
personnes sont donc susceptibles dtre dduits au titre de revenus
dfinitivement taxs, tandis que les revenus dassocis actifs jouiront,
sils sont imputs sur les rsultats de ltablissement sis dans ltat
(1) Ancienne convention entre la Belgique et le Royaume-Uni du 29 aot 1967,
art. 11 (5) et (6) et 12 (4) ; Com. Conv., 10/311.
(2) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, Protocole, n o 2 ;
Com. Conv. 10/312 et 23/125 ; Bruxelles, 4 juin 1974, J.P.D.F., 1975, p. 82 ; Buelinckx, Lvy-Morelle, Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la
section belge du groupement belgo-luxembourgeois de lassociation internationale de
droit fiscal concernant certains points de la Convention franco-belge qui devraient,
son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978, pp. 502-503.
(3) Com. Conv., 23/172.
(4) La convention franco-belge du 10 mars 1964 soumet la dduction la perception sur les dividendes franais du prcompte mobilier belge. Cette condition est galement sans objet depuis que la Belgique ne perois plus de prcompte sur les dividendes
trangers pays des socits (Com. Conv., 23/174).

imposition des revenus de source trangre

167

cocontractant (1) ou dans un autre tat partenaire de la Belgique, de


lexonration conventionnelle des bnfices dexploitation.
Allemagne, Autriche, Luxembourg
Les conventions conclues avec la Rpublique fdrale, lAutriche et
le Grand-Duch prvoient que lexemption applicable aux revenus
autres que les dividendes et les intrts ne sapplique aux associs,
lorsque le rsident de ltat cocontractant est une socit civile, une
socit en nom collectif ou une socit en commandite simple, que
dans la mesure o les associs sont imposables dans cet tat sur le
revenu quils tirent de la socit.
Dans ces pays, les revenus des socits de personnes sont imposables dans le chef des associs au titre de bnfices dexploitation (2).
Certains bnfices peuvent tre exonrs, par exemple en application
dune convention prventive de la double imposition conclue par le
pays du sige de la socit. Dans ce cas, pourvu que les revenus y
soient imposables en principe, la Belgique appliquera lassoci rsidant en Belgique lexemption prvue par la convention conclue avec
le pays de ltablissement stable gnrateur des bnfices ou, en labsence de convention, la rduction de limpt des socits au quart (3).
Cette conclusion est exacte si la socit na pas, lgard de la loi
commerciale, la personnalit juridique. En revanche, si elle est dote
de la personnalit juridique par la loi commerciale, bien qutant fiscalement transparente , il y a lieu de retenir la nature donne la
distribution par le droit commercial tranger, indpendamment de
son traitement fiscal dans le pays tranger (4).
Si une socit de personnes trangre, ayant la personnalit juridique, distribue des dividendes, ces revenus doivent tre considrs
comme tels en Belgique, en application du droit interne belge et de
lassimilation aux revenus belges de mme nature dpose jadis
expressment dans larticle 16 du Code ancien, mme si la loi fiscale
(1) Com. Conv., 23/148.
(2) Le commentaire administratif (Com. Conv., 23/149) nonce que les socits de
personnes ne possdent pas, dans ces pays, la personnalit juridique, ce qui nest pas
exact pour toutes les socits vises.
(3) Com. Conv., 23/149, prcit.
(4) Le droit fiscal allemand adoptera dailleurs une rgle parallle pour le traitement
en Allemagne des distributions de socits de personnes trangres : elle les considrera
comme des bnfices des associs, mme si le droit tranger reconnat la socit la
personnalit fiscale. La loi ( 15 Abs. 1, Nr. 2, E.St.G) ne distingue pas entre socit
allemande et trangre (Kluge, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 3 e d., 1992,
pp. 126-127 et rf. cites).

168

droit fiscal international

trangre les impose au titre de bnfices dexploitation dans le chef


des associs.
Ne doivent tre traites comme bnfices dexploitation que les
rmunrations dassoci actif ou les attributions faites par la socit
trangre au titre de bnfices dexploitation.
Gnralement, lassimilation aux bnfices dexploitation sera, si
un trait sapplique, plus favorable lassoci belge que le rgime des
dividendes, puisque le traitement comme bnfice emportera exonration intgrale. Il nen sera pas ainsi si lassoci ne bnficie en labsence dapplication dun trait que de la rduction de limpt au
quart ou se voit refuser lexemption parce que le bnfice distribu
nest pas imposable dans ltat de rsidence de la socit.
notre avis, si lexemption est refuse, lassoci pourra se rabattre
sur le rgime des dividendes si les revenus distribus se sont vu attribuer cette nature par la socit distributrice en excution de la loi
commerciale du pays et des statuts.
Stille Gesellschaft allemande Bailleur de fonds luxembourgeois
Dans la Stille Gesellschaft typique de droit allemand, les revenus de lassoci passif, qui ne participe pas au patrimoine de lentreprise, sont traits comme des dividendes, bien quils soient dductibles du bnfice de lentreprise (1). Le trait belgo-allemand englobe
ces revenus dans la dfinition conventionnelle des dividendes, mais
leur traitement fiscal en Belgique sera celui des intrts de
crances (2).
Cette solution tait discutable si lon considrait lassimilation
ancienne, par le droit fiscal interne belge, des intrts davances faites
par les associs dune socit de personnes des revenus de capitaux
investis.
Le mme rgime sapplique la part de bnfices touche par le
bailleur de fonds rmunr en proportion du bnfice en raison de sa
mise de fonds dans une entreprise luxembourgeoise (3).

2.

(1) Convention du 11 avril 1967 entre la Belgique et lAllemagne, art. 10 (5), al. 2,

(2) Com. Conv., 23/51.


(3) Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg, art. 10,
3, al. 2, 2 ; Com. Conv., 23/151, prcit.

imposition des revenus de source trangre

169

Rduction de retenue la source pour participations importantes


Conformment au droit interne, et lencontre dune pratique frquente ltranger, les conventions conclues par la Belgique ne font
gnralement pas de distinction suivant que la socit bnficiaire
possde ou non une participation minimale dtermine dans le capital
de la socit distributrice.
En revanche, cette distinction apparat pour limiter la retenue la
source trangre ou belge. Indpendamment de la directive CEE (cfr
supra), certains pays prvoient des taux infrieurs de retenue la
source trangre (1) pour les dividendes de participations, tandis que
la convention avec lAllemagne autorise celle-ci percevoir un impt
plus lev (25 % au lieu de 15 %) lorsquune socit belge par actions
ou une socit prive responsabilit limite dtient directement ou
indirectement une participation importante, gale 25 % des parts
assorties dun droit de vote, dans une socit de capitaux rsidente de
la Rpublique fdrale, tant que le taux de limpt allemand sur les
revenus distribus est infrieur de 20 points au moins au taux de limpt sur les revenus non distribus (2). Cette situation a disparu avec
labaissement des taux allemands.
La rduction de la retenue la source est exclue, aux termes de la
convention belgo-nerlandaise, si le dividende est soumis limpt
sur un autre montant que celui qui reprsente les frais dductibles des
socits en Belgique affrents la participation : elle ne sappliquait
donc jadis quaux dividendes de participations permanentes (3).
La rduction de limpt luxembourgeois ne sapplique pas si la
socit distributrice ou la socit bnficiaire revtent la forme de
socit civile, socit en nom collectif, socit en commandite simple
ou socit cooprative. En revanche, elle sapplique si diffrentes
socits belges possdent la participation minimale requise, ds lors
(1) 10 % : Finlande, Suisse, Yougoslavie (participations de 25 %) ; France (participation de 10 %) ; Luxembourg (participation de 25 % ou 250 millions de francs) ;
5 % : Pays-Bas et Royaume-Uni (participation de 25 %) ; tats-Unis (participation de
10 %) ; 15 % au lieu de 20 % : Thalande (participation de 25 % ; les dividendes de
socits non industrielles ne se rapportant pas des participations importantes dtenues par des socits sont imposables sans limite [Com. Conv. 10/297]).
(2) Convention belgo-allemande, art. 10 (3).
(3) Protocole, IV, ad article 10 ; Com. Conv., 10/269. La mme condition rgit la
rduction de la retenue la source des Philippines de 20 15 %.

170

droit fiscal international

que lune des socits bnficiaires dtient depuis le dbut de lexercice plus de la moiti du capital des autres (1).
La lgislation canadienne rduit la retenue la source de 5 points
lorsque 25 % des actions assorties dun droit de vote appartiennent
des rsidents du Canada (2).
Remboursements de taxes compensatoires
La France accorde aux actionnaires, rsidents franais, de socits
franaises soumises limpt des socits, un avoir fiscal gal la
moiti des sommes distribues, imputable sur limpt et le cas chant
restituable. Si la distribution provient de bnfices qui nont pas t
soumis limpt des socits au taux normal ou de bnfices dexercices clos depuis plus de cinq ans, la socit distributrice doit acquitter un prcompte mobilier gal au montant de lavoir fiscal, cest-dire 50 % du dividende net distribu (3).
Ce prcompte est remboursable aux rsidents de pays ayant conclu
une convention avec la France, pour autant que le bnfice de lavoir
fiscal ne leur soit pas tendu (4). Comme seules les personnes physiques rsidentes de la Belgique peuvent bnficier dun remboursement
au titre de lavoir fiscal franais, les socits belges, actionnaires de
socits franaises, pourront obtenir le remboursement du prcompte,
sous dduction de la retenue la source franaise au taux conventionnel sur le montant du prcompte (5).
En Angleterre, le dividende distribu un rsident anglais est
assorti dun crdit dimpt correspondant lapplication du taux de
base de limpt lensemble form par le dividende et le crdit. Si le
taux de base est de 20 %, le crdit dimpt est de 20/80 du dividende.
Comme lavoir fiscal franais, le crdit est imputable sur limpt de
lactionnaire et, le cas chant, remboursable. Lors de la distribution,
la socit paie, titre davances sur son propre impt, un montant
dadvance corporation tax (ACT) qui est gal au crdit.
En vertu de la nouvelle convention belgo-britannique, signe le 1 er
juin 1987, le remboursement du crdit dimpt est, sous dduction
(1) Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 10,
2 ; Com. Conv., 10/274.
(2) Com. Conv., 10/287.
(3) CGI, art. 223sexies et 1679ter ; Gest et Tixier, Manuel de droit fiscal, 4 e d.,
1986, p. 508.
(4) Juriscl., Droit fiscal international, fasc. 354-G, n os 85-91.
(5) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.4.

imposition des revenus de source trangre

171

dune retenue la source de 10 %, tendu aux rsidents belges, y


compris les socits, pourvu que la socit soit un investisseur de portefeuille et non une socit mre, cest--dire quelle ne dtienne pas
plus de 10 % du pouvoir votal de la socit anglaise distributrice des
dividendes.
Conformment la pratique adopte dans certaines autres conventions, la Grande-Bretagne a toutefois accept de faire bnficier de la
moiti du crdit dimpt normal les socits mres, cest--dire les
socits qui, directement ou indirectement, le cas chant avec
dautres socits associes, dtiennent 10 % ou plus du pouvoir votal
de la socit distributrice des dividendes.
Deux socits sont considres comme associes si lune contrle
directement ou indirectement plus de 50 % du pouvoir votal existant
dans lautre socit ou si une tierce socit contrle plus de 50 % du
pouvoir votal existant dans les deux autres.
La retenue la source est rduite de 10 % 5 % lorsque le bnficiaire dun dividende est une socit qui contrle directement ou indirectement 25 % au moins du pouvoir votal de la socit distributrice.
Cette retenue la source sappliquera au remboursement de crdit
dimpt comme aux dividendes (1).
Dans un effort dirig contre le treaty shopping (2), la convention
carte le remboursement du crdit dimpt si le bnficiaire du dividende ne peut tablir quil a acquis les actions donnant droit la distribution pour des motifs commerciaux de bonne foi ou dans le cours
ordinaire de la ralisation de la gestion dinvestissements et que loctroi du crdit dimpt ntait pas le but principal ou lun des buts
principaux de lacquisition.
Double rsidence
Un problme particulier se pose si la socit bnficiaire des dividendes a une double rsidence . Supposons une socit constitue
aux Pays-Bas o elle a son sige social nominal, mais ayant son sige
de direction effective en Belgique. Le droit interne nerlandais exonre de retenue la source des dividendes pays par une socit nerlandaise une autre socit nerlandaise qui jouit de lexemption de
participation sur les dividendes (3).
(1) Convention entre la Belgique et la Grande-Bretagne du 1 er juin 1987, art. 10.
(2) Comp. Dodd , United Kingdom , in Treaty Shopping, Intertax, 1987, p. 288.
(3) Wet Div. 1965, art. 4, al. 2 et WVpb, 1969, art. 13.

172

droit fiscal international

Le trait permet la perception dune retenue de 5 ou 15 %. Faut-il


considrer que la socit, reste contribuable nerlandais, en fonction
du droit interne nerlandais, mme si le trait (1) attribue le droit
dimposition la Belgique, bnficie de lexonration de retenue la
source applicable en droit interne ?
Il semble plutt que, puisque le bnfice imposable aux Pays-Bas
ne comprend, en labsence dtablissement stable dans ce pays, ni le
dividende ni aucun autre lment, il ne peut tre question dexemption de participation ou dexonration de retenue la source. Seule
la limitation conventionnelle sappliquera (2).
Sous-section 3. Historique
1 er. Rgime ancien des participations permanentes
et non permanentes
A. Participations permanentes
Les revenus dactions ou parts dorigine trangre taient en principe de mme nature que les revenus belges correspondants et comme
ceux-ci, susceptibles dtre dduits des bnfices imposables au titre
de revenus dfinitivement taxs pour autant quils eussent t produits par une participation permanente (3).
Pas plus que dans lordre interne, cette dduction ntait rserve
aux socits qui font partie dun groupe : contrairement la plupart
des lgislations trangres, la loi belge ne subordonnait pas la dduction la dtention par la socit mre dun certain pourcentage du
capital de la filiale distributrice.
La condition de permanence tendait, lgard de filiales trangres
comme de filiales belges, faire obstacle des manuvres concevables au sein de groupes, dplaant les participations afin de diriger
le dividende vers la socit susceptible dutiliser effectivement la
dduction.
(1) Art. 4, 4.
(2) Nederlandse Belasting-jurisprudentie op vier internationale gebieden, p. 25 et rf.
cites.
(3) C.I.R. ancien, art. 111-113. ltranger, lorsque le Schachtelprivileg existe sur
le plan interne, il nest pas toujours tendu aux dividendes trangers (Bhler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 1964, p. 99). Cfr J. Malherbe , Le rgime fiscal
des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des
socits belges : droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 193.

imposition des revenus de source trangre

173

Rien ninterdisait toutefois dinterposer entre la socit mre belge


et ses filiales trangres une socit trangre intermdiaire dont les
parts taient dtenues en permanence par la socit belge, mais qui
acqurait ou alinnait selon les besoins du groupe des participations
productrices de dividendes.
Ce systme a notamment t utilis dans les pays pratiquant le crdit dimpt tranger avec limitation par pays dorigine du revenu
pour faire masse des crdits et les soumettre en fait une limitation
globale.
Il fallait viter, sur le plan international, que ces oprations entranassent des dperditions fiscales au niveau notamment des retenues
la source.
La dduction sappliquait aux revenus distribus tant par une
socit par actions trangre que par une socit autre que par
actions, souvent dsigne par les termes socit de personnes (1).
taient assimils aux distributions de socits par actions les revenus
distribus par une socit constitue sous une forme non prvue par
le Code de commerce belge, par exemple une socit agricole.
Les revenus de valeurs mobilires trangres et de crances sur
ltranger taient, en vertu de larticle 16 ancien du Code, les mmes
que ceux spcifis relativement aux valeurs mobilires belges et aux
crances belges par les articles 12 15 anciens. Il en rsultait quun
dividende de socit par actions trangre tait trait comme un dividende, tandis que les revenus distribus par une socit de personnes
taient traits, non selon leur nature en droit tranger, mais selon le
traitement qui leur aurait t appliqu si la socit de personnes
trangre avait t belge (2).
Lorsquelles avaient leur sige en Belgique, les socits constitues
ltranger taient galement assimiles soit des socits par actions
ou des socits constitues en Belgique sous dautres formes que
celles du Code de commerce (3), soit des socits autres que cellesci.
(1) Com. I.R., 110/27.
(2) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgische Internationale Belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, p. 574 ; J.
et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique ,
Rev. dr. aff. intern., 1986, pp. 141-142.
(3) C.I.R. ancien, art. 102.

174

droit fiscal international

Une socit trangre entrait ncessairement dans lune de ces catgories puisque la seconde tait rsiduelle (1).
taient donc traits comme des revenus de capitaux investis, susceptibles dtre dduits si la socit belge possdait une participation
permanente dans la socit de personnes trangre, les revenus du
capital tels quils taient dfinis par larticle 15 ancien du Code,
savoir ceux des capitaux investis par les associs non actifs et la partie
des revenus des associs actifs qui rmunre leur capital, lexclusion
de celle qui rmunre 0leur activit. Si les statuts ou la convention ne
faisaient pas cette distinction, la rmunration du capital des associs
actifs tait gale celle du capital des associs non actifs, ou, si tous
les associs taient actifs, 6 % du capital.
Il fallait galement comprendre parmi les revenus de capitaux
investis les intrts des avances faites par les associs la socit de
personnes trangre. Si lassoci possdait dans cette socit une participation permanente, les intrts taient exclus des bnfices imposables de la socit belge associe au titre de revenus dfinitivement
taxs, mme sils avaient t dduits des bnfices de la socit de personnes trangre.
Ce paradoxe, que le commentaire administratif nnonait pas
expressment, rsultait de lassimilation des revenus de valeurs et de
crances trangres aux revenus de valeurs et de crances belges et de
lassimilation, qui en dcoulait ncessairement, des socits trangres
des socits par actions ou des socits de personnes.
Quant aux rmunrations dassocis actifs, elles taient traites
comme des bnfices dexploitation et soumises limpt des socits
rduit au quart si elles taient ralises au sige tranger ou dans un
tablissement tranger et imposes ltranger. Les rmunrations
dassocis actifs taient, depuis la loi du 25 juin 1973, censes avoir
leur source au sige de la socit, sauf si elles taient imputes sur les
rsultats dun tablissement tranger de la socit. Avant cette loi, les
rmunrations taient considres comme ayant la mme source que
les revenus de la socit (2).
La seule condition quune socit de personnes trangre devait
remplir pour que ses distributions pussent tre traites comme des
(1) Contra, Lvy-Morelle , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit
financier et fiscal, Bruxelles, 1987, La rsidence fiscale des socits , Cah. dr. fisc.
intern., vol. LXXIIa, p. 235.
(2) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht in Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, p. 565.

imposition des revenus de source trangre

175

revenus de capitaux investis tait donc davoir la personnalit juridique. Si elle ne lavait pas, les revenus recueillis par ses associs
avaient en totalit la nature de bnfices dexploitation (1).
Les revenus dfinitivement taxs produits par les participations
trangres taient dduits globalement avec les revenus belges de
mme nature concurrence de 95 ou de 90 % du revenu recueilli (2).
Il tait renonc la perception du prcompte mobilier sur les dividendes et revenus de capitaux investis de source trangre, encaisss
ou recueillis en cours dexploitation par une socit belge, autres que
ceux qui sont encaisss au profit dun fonds commun de placement
belge et dont pourrait bnficier une socit (3).
Le dividende tranger pris en considration tait le dividende net,
aprs perception de la retenue la source trangre, mais avant
dduction des frais dencaissement supports en Belgique ou ltranger (4).
Si un prcompte mobilier avait t retenu, soit sans avoir gard
la renonciation de lancien article 88 de larrt dexcution du Code,
soit sur les revenus dun fonds commun de placement, ce prcompte
tait ajout au dividende pour dterminer le montant qui, concurrence de 95 % ou 90 % du total ainsi form, tait cens se retrouver
dans le revenu imposable (5). Ce prcompte constituait, dans la
mesure o il tait pris en charge, une dpense non admise. Il tait
imput sur limpt d, lexcdent ventuel tant restituable.
La dduction seffectuait, comme pour les dividendes belges, lors
de la quatrime opration qui concourt la dtermination du bnfice imposable dune socit, aprs que la socit et :
1 o dtermin son bnfice de lexercice ;
2 o ventil ce bnfice selon sa provenance gographique (Belgique, pays
sans convention et pays avec convention), en imputant notamment
(1) Comp. Com. Conv., 23/148. Il nous semble quil faut sattacher la reconnaissance de la personnalit par la loi commerciale et non par la loi fiscale. Ainsi, aux PaysBas, les socits de personnes (socit civile, socit en nom collectif, socit en commandite et coproprit de navires) sont dpourvues de personnalit juridique. Nanmoins, la
loi fiscale leur refuse la transparence si leur capital est rparti en actions cessibles sans
laccord de tous les associs (Geraerts , Les socits de personnes en droit fiscal international nerlandais , Rev. dr. aff. intern., 1986, pp. 470-472). Mme si elle est soumise
limpt nerlandais sur les socits, une telle socit ne pourra tre considre en Belgique comme dote de la personnalit morale.
(2) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er et 2.
(3) A.R.-I.R. ancien, art. 88, 1 er.
(4) Com. I.R., 110/28.
(5) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er, al. 1 er, et 97, al. 1 er ; Com. I.R. 97/6 et 77/5.

176

droit fiscal international

les pertes dans lordre prvu par la loi, y compris limputation des
pertes belges sur les bnfices trangers exonrs par convention ;
o
3 dduit du bnfice demeurant aprs imputation des pertes les bnfices exonrs par convention subsistant aprs limputation prcite.
Les pertes reportables des exercices antrieurs ainsi que la
dduction pour investissements ne simputent quaprs les revenus
dfinitivement taxs. Les pertes antrieures subies dans des pays avec
convention ne sont dduites que dans la mesure o elles excdent les
bnfices exonrs par convention de la priode imposable.
Les dividendes trangers de participations investies en Belgique
sont donc mieux traits cet gard que les bnfices dtablissements
stables trangers, puisquils sont dduits sans subir limputation de
pertes trangres antrieures.
Filiale trangre, participation permanente
Dividende brut

100

100

100

100

Retenue source trangre (suppose de 25 %/15 %/10 %/5 %)

-25

-15

-10

-5

Dividende net encaiss la frontire

75

85

90

95

75
-71,24

85
-80,75

90
-85,5

95
-90,25

Imposable limpt des socits


Impt des socits (43 %)
Imputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger (75 x 15 %)

3,75
1,6125

4,25
1,8275

4,5
1,935

4,75
2,0425

Impt d

1,6125

1,8275

1,935

2,0425

75
1,6125

85
1,8275

90
1,935

95
2,0425

73,3875
18,5

83,1725
21

88,065
22

92,9575
23,5

54,88

62,1725

66,065

69,4575

Socit actionnaire belge :


Dividende net
Revenu dj tax (95 %)

Socits par actions belges :


La socit actionnaire belge
pourra donc son tour distribuer
le
Dividende net
moins limpt d
Dividende brut de la socit
actionnaire
Prcompte mobilier (25 %)
Dividende net touch par lactionnaire final de la socit actionnaire

imposition des revenus de source trangre

177

B. Participations non permanentes


Les dividendes produits par des participations non permanentes
donnaient droit limputation dune quotit forfaitaire dimpt
tranger de 15 % du revenu recueilli.
La comparaison entre le rgime des revenus dfinitivement taxs
dorigine trangre et celui de la quotit forfaitaire dimpt tranger
montre combien le premier tait fiscalement plus intressant.
Dividendes trangers,
participation non permanente
Dividende brut
Retenue source trangre (suppose de 25 %/15 %/10 %/5 %)
Dividende net frontire

100

100

100

100

25
75

15
85

10
90

5
95

Prcompte mobilier belge


25 %18,75

21,25

22,5

23,75

Dividende net
Imposable limpt des socits

56,25
75

63,75
85

67,5
90

71,25
95

Impt des socits


moins QFIE (15 %)

32,25
11,25

36,55
12,75

38,7
13,5

40,85
14,25

21

23,8

25,2

26,6

Moins PM

18,75

21,25

22,5

23,75

2,25

21,25

22,5

23,75

18,75

21,25

22,5

23,75

21

23,8

25,2

26,6

54

61,2

64,8

68,4

Plus prcompte mobilier imputable


Charge fiscale totale
Dividende but de la socit actionnaire

178

droit fiscal international

La situation dune distribution de dividendes belges tait, par comparaison, la suivante :


Socit mre belge filiale belge
Participation
permanente
Dividende brut
Prcompte mobilier -25
Dividende net
Socit actionnaire :
Dividende net
Prcompte mobilier 25 %
Crdit dimpt (75 x 50 %)
Revenu brut
Revenu dj tax (95 %)
Imposable limpt des socits
Taux de limpt des socits
Montant de limpt des socits
Imputation du prcompte mobilier
Imputation du crdit dimpt
Total des imputations
Impt restituer (-) ou d ( + )
La socit actionnaire pourra donc son
tour distribuer le :
Dividende net
+ ou - limpt restituer ou d
Dividende brut de la socit actionnaire
Prcompte mobilier (25 %)
Dividende net touch par lactionnaire
final de la socit

Participation
non permanente

100
-25

100
-25

75

75

75
+ 25

75
+ 25
+ 37,5

100
-95

137,5

5
x 43 %

137,5
x 43 %

2,15
-25

58,125
-25
-37,5

25
-22,85

62,5
-3,375

75
+ 22,85

75
+ 3,375

97,85
-24,46

78,375
-19,59

73,39

58,78

179

imposition des revenus de source trangre

Sur base des nouveaux taux, la comparaison tait la suivante :


Socit mre belge
(avant la loi du 22 dcembre 1989)
Filiale trangre

Dividende brut
Retenue source trangre 15 %
Dividende net
Quotit forfaitaire dimpt
tranger 85 15/85
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
90 %
Imposable 8,5
Impt des socits 43 %
Imputation QFIE
Impt d

Participation
permanente

Participation
non
permanente

100
15
85

100
15
85

85

15
100

76,5
100
3,655

3,655

43
15
28

2. Rgime ancien
du prcompte mobilier fictif
Si la Belgique, pour les dividendes de participations permanentes
trangres, liminait, dans la mme mesure que pour les dividendes
belges affrents de telles participations, la double imposition conomique des bnfices distribus, elle ne remdiait que partiellement
la double imposition juridique qui subsistait en raison du cumul de
la retenue la source trangre, de limpt des socits affrent la
partie imposable du dividende (5 ou 10 %) et de limpt ventuel d
lors de la redistribution par lactionnaire, qui ne pouvait tenir compte
de la retenue la source trangre (1).
Comme la retenue la source trangre nest pas ajoute au dividende pris en considration en Belgique, la socit bnficiaire du
dividende peut en fait la dduire comme sil sagissait dune charge.

(1) En revanche, lactionnaire belge bnficiait du crdit dimpt belge, quel que
soit le taux dimpt des socits peru en Belgique et ltranger.

180

droit fiscal international

A. Comparaison internationale
Cette situation, qui peut appeler une critique thorique, est
conforme la pratique internationale. Le modle de convention de
lOCDE traite de la double imposition juridique des dividendes : il
prconise une rduction de la retenue la source sur dividendes de
15 5 % lorsque la socit bnficiaire du dividende dtient une participation de 25 % au moins dans la socit distributrice. La Belgique
a formul une rserve propos de cette disposition.
Pour prvenir en gnral la double imposition juridique du mme
revenu dans le chef du mme bnficiaire, la convention laisse le
choix entre deux mthodes classiques, lexemption et le crdit (1).
Toutefois, dans les deux cas, elle prvoit limputation dun crdit
dimpt en ce qui concerne limpt retenu la source sur les dividendes comme sur les intrts.
La convention modle ne couvre pas la prvention de la double
imposition conomique des dividendes distribus par une socit
une autre. Le comit des affaires fiscales de lOCDE a suggr
diverses solutions (2) :
ltat de la socit bnficiaire exempte, avec rserve de progressivit, les dividendes reus ;
il accorde un crdit dimpt non seulement pour la retenue la
source trangre, mais galement pour limpt des socits tranger pay par la filiale et correspondant aux bnfices distribus ;
il assimile les dividendes trangers des dividendes intrieurs.
La Belgique a insr dans ses conventions une clause du troisime
type et applique une exonration partielle des dividendes trangers
comme des dividendes nationaux.
Jusqu lexercice fiscal 1984, elle accordait en outre, par son prcompte mobilier fictif de droit interne, un crdit dimpt destin
tenir partiellement compte de la retenue la source trangre. Cette
disposition ntait pas contraire la logique, le crdit remdiant la
double imposition juridique et lexemption la double imposition
conomique. Un tel cumul est toutefois inusit.
Les systmes fiscaux modernes se divisent entre ceux qui, pratiquant lexonration des dividendes inter-socits sur le plan interne,
ltendent au plan international et ceux qui, bien que pratiquant cette
(1) Art. 23 B.
(2) Comm. OCDE, 1992, art. 23 A et 23 B. 52.

imposition des revenus de source trangre

181

exonration sur le plan interne, y substituent la mthode du crdit sur


le plan international : ils accordent alors un crdit direct, correspondant la retenue la source trangre, et un crdit indirect, correspondant limpt tranger des socits affrent au dividende.
Les deux mthodes sont quivalentes si limpt tranger augment
de la retenue la source est gal limpt national (1). Si les impts
trangers sont infrieurs limpt national, lexemption est plus favorable. Si les impts trangers sont suprieurs limpt national, le
crdit dimpt tranger sera gnralement limit au montant de limpt national correspondant au dividende.
Le principal dsavantage de la mthode dexemption pratique par
la Belgique rside dans la limitation de la dduction des revenus dfinitivement taxs aux bnfices de la priode imposable, alors que,
dans les pays qui accordent le crdit dimpt tranger, celui-ci est
gnralement reportable aux exercices ultrieurs. Le systme belge
dfavorise les entreprises dficitaires ou celles dont les bnfices sont
trop rduits pour absorber la dduction (2).
La loi du 29 dcembre 1984 a supprim le prcompte mobilier fictif
de 5 % qui tait octroy aux socits belges percevant des dividendes
de source trangre susceptibles dtre dduits au titre de revenus
dfinitivement taxs (3).
Ce prcompte ne peut sexpliquer sans un rappel historique.
B. Evolution
Lois coordonnes
Sous le rgime des lois coordonnes relatives aux impts sur les
revenus, les revenus dj taxs, comprenant essentiellement les dividendes, taient dduits du montant des revenus soumis aux impts
(1) Van Hoorn , limination de la double imposition entre socits mres et leurs
filiales sur le plan international De quelle double imposition sagit-il ? , Rflexions
offertes Paul Sibille, p. 938.
(2) Delwaide et Malherbe , Rapport belge, XXXVIII e Congrs International de
droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, Obstacles fiscaux aux mouvements de
capitaux entre une socit mre et ses filiales trangres , Cah. dr. fisc. intern., vol.
LXIXa, p. 269. Le mme reproche peut tre adress la QFIE, qui nest ni reportable,
ni remboursable.
(3) Art. 21 abrogeant lart. 191, al. 1 er, 5 o, C.I.R. Cfr J. Malherbe , Modifications
du rgime des revenus mobiliers trangers par la loi du 27 dcembre 1984 Restrictions limputation de la quotit forfaitaire trangre Suppression du prcompte
mobilier fictif , in Obstacles et stimulants fiscaux linvestissement et lemploi, Louvain-la-Neuve, 1985, XVII.

182

droit fiscal international

cdulaires si un impt avait dj t peru au cours du mme exercice (1). Un dividende qui avait subi la taxe mobilire de 30 % (2)
pour les dividendes belges et de 10 % (3) pour les revenus trangers
tait ainsi dduit de la base imposable la taxe professionnelle qui
frappait les bnfices rservs (4) ou la taxe mobilire (5) qui frappait les bnfices distribus. Les dividendes reus simputaient
dabord sur les bnfices rservs, puis sur les bnfices distribus.
cette dduction revenus de revenus se substituait une dduction impt dimpt si une distribution provenait de bnfices
rservs au cours dexercices couls (revenus provisoirement
taxs ). La taxe professionnelle antrieurement perue tait impute
sur la contribution nationale de crise, puis sur la taxe mobilire affrente au revenu distribu. Les distributions taient imputes proportionnellement sur les revenus dj taxs et les revenus provisoirement
taxs (6).
Un dividende tranger traversait donc une holding belge en
subissant une imposition belge limite un peu plus de 10 % (7).
Cette rduction unilatrale de taux tenait compte dune imposition
trangre perue ventuellement la source. Certaines conventions
fiscales consentaient des allgements supplmentaires : par la conven(1) L. coord., art. 52. Les revenus dj taxs taient diminus des charges financires qui les grevaient et dun forfait de 5 % reprsentant les frais gnraux les concernant (art. 52, 5).
(2) Les dividendes supportaient galement une contribution nationale de crise de
20 %, qui ntait pas dductible de lassiette de la taxe professionnelle.
(3) Ports 12 % par application des deux dcimes additionnels.
(4) un taux allant de 25 40 %, dont lincidence tait rduite par la dductibilit
de la taxe. La loi unique de 1961 avait augment la taxe mobilire et la taxe professionnelle dun demi-dcime (5 %).
(5) Ainsi qu la contribution nationale de crise.
(6) Pour une description de ce rgime, voy. par ex., Sibille, Rapport belge, Congrs
international de fiscalit, Le poids de la double taxation des bnfices raliss et
rpartis par les socits de capitaux , Amsterdam, 1955, Cah. dr. fisc. intern.,
vol. XIX, pp. 178-194 ; Bublot, La double imposition conomique des dividendes Rgimes belges et trangers , Bull. contr., 1962, pp. 148-177 et 326-351.
(7) Augmente de la contribution nationale de crise due lors de la redistribution.
Si le dividende ne bnficiait pas du rgime de larticle 52, par exemple dfaut de permanence de la participation, il conservait sa nature trangre lors de sa redistribution
et ne supportait les impts cdulaires quau taux rduit (T.M. 12 %, C.N.C. 20/5 =
4 %).
Ladministration considrait quun dividende ntait un revenu ralis ltranger,
bnficiant de la rduction, que si le bnficiaire possdait une participation dau
moins 50 % dans la socit trangre. Cette thse fut rejete par la jurisprudence
(Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpts sur les revenus , in En hommage Victor Gothot, 1962, p. 236 et rf. cites).

imposition des revenus de source trangre

183

tion franco-belge, il tait renonc la perception de la taxe mobilire


sur les revenus de source franaise (1).
Rforme fiscale
La rforme fiscale de 1962, en crant un impt des socits, a allg
la double imposition conomique des dividendes de source belge par
loctroi lactionnaire, personne physique, dun crdit dimpt gal
la moiti de limpt des socits. Elle a maintenu, au bnfice des
socits percevant des dividendes de source belge ou trangre, la
dduction des revenus dfinitivement taxs , mais a instaur la perception dun prcompte mobilier, de 15 % lpoque, sur les revenus
mobiliers et notamment sur les dividendes, quils soient de source
belge (2) ou trangre. Le dividende belge entrant dans une socit
subissait une perception de 15 % au lieu de 30 %, mais le dividende
tranger une perception de 15 % au lieu de 10 %.
Dans les deux cas, le prcompte ntait ni imputable, ni restituable,
mme si les dividendes ne pouvaient tre effectivement dduits des
bnfices parce quils dpassaient le montant de ceux-ci (3).
Le prcompte tait nouveau d la sortie, lors de la redistribution aux actionnaires, personnes physiques, ceux-ci pouvant limputer
sur leur impt sils taient assujettis limpt en Belgique. Les revenus dfinitivement taxs taient toutefois dduits (4) non seulement de la base imposable limpt des socits, mais galement du
montant soumis au prcompte mobilier lors de la redistribution.
Il nen restait pas moins que limposition dun dividende tranger
tait comparativement aggrave par rapport celle dun dividende
(1) Rapport belge, XIII e Congrs international de droit fiscal, Cah. dr. fisc. intern.,
vol. XXXIX, pp. 368-372 et Van Rolleghem, Rapport belge, id., Mesures unilatrales tendant viter les doubles impositions , Cah. dr. fisc. intern., vol. XL, p. 608.
(2) Pour les dividendes de source belge, le prcompte mobilier tait peru sur le
dividende augment du crdit dimpt, cest--dire sur 85/70 du dividende, ce qui portait son taux effectif 18,2 % du dividende (C.I.R., art. 173).
(3) Voir la critique de Kirkpatrick , Examen de jurisprudence (1968 1982), Les
impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1985, p. 668.
(4) Pour leur montant net de prcompte. La dduction des charges financires et
la condition de permanence, cest--dire de dtention des titres pendant toute la
priode imposable, prvues par les lois coordonnes, furent abandonnes. La dduction
portait sur 85 % (ports 90 % en 1966) pour les holdings et sur 95 % des dividendes
pour les autres socits. Le solde reprsentait forfaitairement les frais gnraux lis
la gestion de la participation.

184

droit fiscal international

belge, si lon se reporte la situation antrieure la rforme fiscale (1).


Le taux de prcompte mobilier applicable aux dividendes trangers
fut donc rduit 10 % et demeura tel, mme lorsque le taux gnral
du prcompte fut port 20 % (2).
Le rgime des dividendes dorigine trangre perus par une socit
tait donc lgrement plus favorable que celui des dividendes dorigine belge, mais uniquement si lon faisait abstraction de limpt
tranger (3).
Loi du 25 juin 1973
La loi du 25 juin 1973 modifia le rgime des revenus dfinitivement
taxs : ceux-ci ne sont dsormais dductibles que de la base de limpt des socits (4), non de celle du prcompte d lors de la redistribution du revenu ; le prcompte est d chaque distribution, mais la
socit qui a peru les dividendes et les redistribue peut imputer sur
son impt le prcompte peru l entre du dividende, lexcdent
ventuel tant rembours.
nouveau, cette rforme aggravait comparativement le sort des
dividendes trangers recueillis et redistribus par une socit belge :
alors quils ne supportaient quun prcompte unique de 10 % lentre, ils seraient dsormais frapps la sortie dun prcompte de
20 %, indpendamment du prcompte de 20 % d lentre, lequel
tait imputable et restituable.

(1) Rapport Sn. sur la loi de rforme fiscale, Pasin., 1962, p. 1754, Col. 1 ; Kirkpatrick, Limposition des revenus des socits belges par actions, p. 39.
(2) Applicables au dividende, qui ne devait plus tre augment du crdit dimpt
(loi du 15 juillet 1966).
(3) Baltus, Rapport belge, XXIV e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1979, La charge multiple supporte par les dividendes et les actions
du fait de limposition des revenus et du patrimoine dans le chef des socits comme
des actionnaires : possibilits de modifications , Cah. dr. fisc. intern., vol. LVa, II,
p. 113.
(4) La condition de permanence fut rtablie : la dduction ntait accorde que si
la participation avait t dtenue pendant toute la priode imposable. dfaut, la
socit pouvait imputer le crdit dimpt pour les dividendes belges ou la quotit forfaitaire dimpt tranger pour les dividendes trangers.

imposition des revenus de source trangre

185

Afin de ne pas rompre brusquement lquilibre entre les charges


fiscales grevant ces deux sources de dividendes (1), la loi du 25 juin
1973 accorda aux socits percevant des dividendes trangers susceptibles dtre dduits de ses bnfices au titre de revenus dfinitivement
taxs un prcompte mobilier fictif de 5 % du dividende net recueilli,
imputable et le cas chant remboursable.
Au contraire de la quotit forfaitaire dimpt tranger, ce prcompte devait tre ajout au montant imposable en principe, qui tait
port 105/100 du dividende net encaiss.
De ce montant, 10 ou 5 %, savoir la quote-part reprsentant forfaitairement les frais affrents la participation, taient imposables
selon que la socit tait ou non une socit financire.
Lavantage comparatif accord au dividende tranger, approximativement de 20 % avant 1962, ramen quelque 5 puis 10 % par rapport un prcompte de 15, puis de 20 %, tait ainsi fix un peu
moins de 5 %. Arithmtiquement, il se traduisait par une faible restitution dimpt des socits puisque cet impt, applicable 10 ou 5 %
du dividende multipli par 105 %, tait infrieur 5 % de ce mme
dividende. Toutefois, ltat y gagnait la perception certaine dun prcompte mobilier d en toute hypothse, mme lorsque la personne
physique bnficiaire du dividende redistribu ntait pas assujettie
limpt en Belgique. Ce prcompte fut port de 20 25 % par la loi
du 28 dcembre 1983.
Loi du 27 dcembre 1984
La loi du 27 dcembre 1984 a supprim le prcompte mobilier fictif
et la majoration correspondante de la base imposable de la socit
percevant un dividende tranger.
C. Conventions fiscales internationales
La suppression du prcompte mobilier fictif ne contrevenait pas
aux dispositions des conventions fiscales signes par la Belgique. Aux
(1) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus, en ce qui concerne,
notamment, la taxation des plus-values, lassiette et le calcul de limpt des socits et
de limpt des non-rsidents, ainsi que la rpression de certaines formes de fraude et
dvasion fiscale, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1972-1973, n o 521/1,
no 67, 4 o, Pasin., 1973, p. 653 ; Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1972-1973,
no 521/7, Pasin., 1973, p. 682 ; Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus. Commentaire de la loi du 25 juin 1973, p. 152 ; Autenne, Analyse des modifications essentielles apportes au Code des impts sur les revenus par la loi du 25 juin
1973 , Rp. fisc., 1973, p. 210.

186

droit fiscal international

termes de ces conventions, la Belgique sengage remdier la


double imposition, en ce qui concerne les dividendes de source trangre reus par une socit belge et imposables ltranger en les
exemptant de limpt des socits dans la mesure o cette exemption
serait accorde si les deux socits taient rsidentes de la Belgique (1).
Parfois, le prlvement du prcompte mobilier belge est expressment rserv (2).
Dans les autres cas, la Belgique accorde sur limpt affrent au
montant net des dividendes de source trangre une dduction correspondant la quotit forfaitaire dimpt tranger.
3. Propositions de rforme
de limpt des socits
Un groupe de travail constitu au sein du Conseil suprieur des
finances a propos (3) de remplacer le systme du crdit dimpt partiel et des revenus dfinitivement taxs par loctroi lactionnaire,
personne physique ou socit, dun crdit dimpt gal 100 % de
limpt des socits affrent au dividende (4).
Limpt des socits serait peru un taux rduit (33 % au lieu de
43 % lpoque) sur les bnfices distribus.
Afin dassurer que le crdit corresponde un impt des socits
effectivement pay au taux de 33 %, une retenue compensatoire serait
perue lors de la distribution du dividende, gale la diffrence entre
33 % de celui-ci et le taux effectivement peru compte tenu des rductions de base imposable et de taux dont a bnfici la socit distributrice.
(1) Voy. par exemple Convention entre la Belgique et lItalie, du 11 octobre 1970,
art. 23, 5.
(2) Voy. par exemple Convention entre la Belgique et les Pays-Bas, du 19 octobre
1970, art. 24, 2, 3 o.
(3) Rapport sur limpt des socits ; Rapport complmentaire sur limpt des
socits , Bull. doc. min. Fin, 1988, pp. 51 et suiv. ; Delahaye , Lincidence sur le
choix de la voie la moins impose des projets de rforme de limposition des socits
et de leurs associs , dans Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit
fiscal belge, 1988, p. 246.
(4) M. Lagae avait dj formul cette proposition, mais accompagne de la suppression du prcompte mobilier et sans modification du rgime des revenus dfinitivement taxs ( Incitants fiscaux tendant stimuler linvestissement de lpargne dans les
entreprises et lconomie : rgime du capital risque et des emprunts , in Fiscalit et
Stimulation de lconomie, Ann. dr. Louvain, 1981, p. 297).

imposition des revenus de source trangre

187

On aperoit la complexit de ce systme : pour calculer la taxe


compensatoire due lors de la distribution dun dividende, il faudrait
dterminer lorigine du revenu distribu : revenu soumis au taux
plein, au taux rduit des plus-values long terme, etc.
Pour les revenus trangers, le systme de prvention de la double
imposition (taux rduit, exemption, revenus dfinitivement taxs,
quotit forfaitaire dimpt tranger) serait remplac par loctroi dun
crdit dimpt gal limpt pay ltranger. Lors de la perception
dun dividende tranger par une socit belge, le crdit comprendrait
non seulement la retenue la source trangre, mais aussi limpt des
socits tranger correspondant au dividende. Le crdit serait limit
au montant de limpt belge affrent au revenu.
Le remplacement, dans le domaine international, de notre rgime
ax sur lexonration par un rgime dimputation avait dj t suggr.
M. Colla, dans un amendement prsent lors de la discussion de la
loi du 27 dcembre 1984, avait propos de remplacer lexonration
par un crdit, sans mme prvoir de crdit indirect (1).
M. Willockx a formul la mme proposition (2). Le crdit serait
rduit 50 % pour les revenus issus de pays non lis la Belgique
par une convention fiscale.
Toutefois, le rgime des revenus dfinitivement taxs serait maintenu pour les dividendes de participations trangres ncessaires pour
assurer lapprovisionnement dune socit belge ou lcoulement de
ses produits (3).
Ces propositions semblent abandonnes.

(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Amendement n o 46 de M. Colla,


ad art. 24 (art. 28 de la loi), Doc. parl., Ch. repr., sess. 1984-85, n o 1010/7, pp. 2-8 ; Id.,
Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1984-1985, n o 1013/13, pp. 65-72 ; Id., Amendement n o 10 de MM. De Smeyter et crts ad art. 28 et 29, Doc. parl., Sn., sess. 19841985, n o 780/10 ; Id., Rapport, Doc. parl., Sn.,sess. 1984-1985, n o 780/2, pp. 78-86.
(2) Proposition de loi modifiant le Code des impts sur les revenus en vue dune
perception plus juste, plus simple et plus efficace de limpt, Doc. parl., Ch. repr., sess.
1986-1987, n o 992/1, art. 30, pp. 43-44.
(3) Proposition de loi modifiant le Code des impts sur les revenus en vue dune
perception plus juste, plus simple et plus efficace de limpt, dpose par MM. Willockx et consorts, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1986-1987, n o 992/1, art. 20, p. 34.

188

droit fiscal international


Sous-section 4. Apprciation critique

Lvaluation critique du rgime fiscal que la Belgique applique aux


revenus trangers et en particulier aux dividendes ncessite le rappel
de quelques postulats simples et la fixation dobjectifs conomiques.
Postulats
Un impt est un impt : limpt tranger est lquivalent de limpt
belge. Il ne constitue pas une charge dductible, mais la perception
dfinitive dune partie du revenu net.
La double imposition juridique internationale doit tre vite : le
revenu dun contribuable doit tre soumis une fois limpt et non
deux fois.
Limpt, quel quil soit, doit tre peru sur un revenu effectivement
ralis dans le temps et non selon les hasards dexercices successifs :
cette fin, les pertes doivent tre reportables.
Objectifs conomiques
Traditionnellement, en amnageant sa fiscalit internationale, un
pays peut poursuivre deux objectifs :
la neutralit de lexportation du capital et du travail : le contribuable sera impos de faon quivalente, quil investisse ou travaille dans le pays ou ltranger ; ce rsultat sera atteint sil peut
imputer sur limpt du pays de sa rsidence limpt peru dans le
pays de la source du revenu (mthode de limputation ou du crdit dimpt tranger) ;
la neutralit de limportation du capital et du travail : tous ceux
qui investissent et travaillent dans un pays tranger doivent tre
imposs selon les rgles de ce pays. Leurs revenus trangers seront
exonrs dans ltat de leur rsidence (mthode de lexonration) (1).
(1) P. Musgrave, United States taxation of foreign investment income, issues and
arguments, 1982, pp. 119-124 ; Mc Daniel et Ault, Introduction la fiscalit internationale amricaine, pp. 94-96 ; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1983,
pp. 29-31 ; Romyn, Overzicht van het internationaal belastingrecht in Nederland, 1986,
p. 56 ; Sato, International aspects of integration of the corporate and personal
income taxes , Georgia Journal of International and Comparative Law, vol. 8, 1978,
pp. 788-794.

imposition des revenus de source trangre

189

La Commission des Communauts conomiques europennes a


marqu sa prfrence pour lexonration des revenus trangers,
notamment dans sa proposition de directive (1).
La Belgique est oriente vers la mme mthode, qui tend favoriser les capacits de concurrence et dimplantation ltranger des
agents conomiques nationaux.
Le systme belge doit tre examin deux points de vue : appliquet-il de faon cohrente la mthode choisie (logique interne) ? Y a-t-il
lieu de changer de mthode et, le cas chant, pourquoi (logique
externe) ?
Un parallle doit tre tabli entre les dividendes trangers et les
revenus de succursales trangres, la filiale et la succursale constituant deux formes alternatives dtablissement ltranger.
Logique interne
Les traits fiscaux internationaux signs par la Belgique constituent, vu leur nombre et ltendue des relations commerciales quils
couvrent, le droit fiscal international gnral de la Belgique, le droit
interne ne conservant quun caractre rsiduel.
Dans ses traits, la Belgique exonre les revenus tirs dtablissements stables ltranger, avec rserve de progressivit pour les personnes physiques, sans cette rserve pour les socits.
En labsence de trait, ces revenus sont soumis un taux rduit,
50 % pour les personnes physiques et au quart pour les socits, limpt tranger tant en outre admis comme charge dductible.
Le rgime de droit interne na plus dautre justification que de donner prtendument la Belgique une arme dans la ngociation des
traits.
Comme le monde entier saccorde pour attribuer au pays de situation dun tablissement le droit de taxer ses revenus, cette arme est
illusoire. Le rgime du Code devrait tre align sur celui des traits.
Vainement objecterait-on que la gnralisation de lexonration
susciterait la cration de succursales dans des paradis fiscaux. Cette
tentation existe aussi en rgime de taux rduit.
(1) Bird, Corporate-personal tax integration , in Cnossen, ed., Tax coordination
in the European Community, 1987, p. 133 ; Bryan, International and corporate
double taxation problems in the light of European Economic Community proposals
for the harmonization of company taxation , Georgia Journal of International and
Comparative Law, vol. 8, 1978, p. 835.

190

droit fiscal international

En outre, il est aussi facile de crer ltranger des filiales que des
succursales. La prvention de lvasion fiscale internationale doit tre
recherche par dautres voies (1).
La Belgique applique aux dividendes trangers de participations
permanentes dtenues par des socits le mme rgime quaux dividendes belges : exclusion du revenu imposable, au titre de revenus
dfinitivement taxs, concurrence de 95 %.
Le lgislateur a donc considr que la double imposition conomique devait tre vite sur le plan international comme sur le plan
interne et de la mme faon, limpt des socits ntant peru quau
niveau de la socit distributrice.
La socit mre nest impose que sur une quote-part du dividende
cense reprsenter les frais lis la participation.
Rien nimpose de traiter les dividendes trangers comme des dividendes belges. Leur exonration de fait peut aussi tre justifie par
lgalit de traitement souhaitable entre une filiale et une succursale
trangres : si les bnfices de la succursale sont exonrs, il est logique dexonrer les dividendes de la filiale.
Dans la conception belge dassimilation des dividendes trangers
aux dividendes nationaux, il faut remarquer que, si la double imposition conomique est vite, la double imposition juridique ne lest
plus depuis la suppression du prcompte mobilier fictif de 5 % qui
sattachait un dividende tranger de participation permanente : la
retenue la source trangre sur dividendes est toutefois dductible
dans la faible proportion o le dividende est taxable, puisque seul le
dividende net est soumis au rgime des revenus dfinitivement taxs.
Si lon assimile, comme nous le suggrons, bnfice de succursale
et dividende de filiale, il est normal quen rgime dexonration, la
retenue la source trangre constitue une perception dfinitive, au
mme titre que la branch tax applique dans certains pays.
Les pertes subies dans des tablissements stables trangers sont
dductibles non seulement des bnfices trangers, mais aussi des
bnfices belges. En cas de rcupration de ces pertes ltranger, par
report dficitaire local, le revenu tranger correspondant sera taxable
en Belgique pendant lexercice de rcupration, par drogation au
principe de lexonration.
(1) LAllemagne, qui applique par trait la mthode de lexonration, la rserve aux
succursales exerant une activit relle (Aktivittsklausel). dfaut, la mthode interne
de limputation demeure applicable.

imposition des revenus de source trangre

191

Il ne serait pas illogique de refuser en Belgique limputation de


pertes trangres si les revenus trangers sont exonrs.
Objectera-t-on que les dductions lies des oprations malheureuses ltranger sont un stimulant ncessaire de ces oprations ?
Elles peuvent alors tre maintenues, mais avec une claire conscience
de leur nature dincitant et de dpense fiscale, comme les provisions
pour implantations ltranger du droit franais et du droit allemand.
Les pertes belges sont dduites des revenus trangers exonrs au
lieu dtre reportables pour rduire les revenus belges dexercices ultrieurs. Cette anomalie devrait tre supprime.
De mme, les dividendes trangers exonrs devraient tre dduits
des bnfices avant les pertes belges de lexercice, celles-ci demeurant
reportables.
Lexonration des bnfices et dividendes trangers est justifie par
la perception dun impt tranger. Le report des pertes belges reste
justifi par labsence de bnfice dont limposition revient la Belgique : en les imputant sur un bnfice tranger, on cre une double
imposition : limpt tranger d sur ce bnfice sajoute limpt
belge peru sur le bnfice de lexercice ultrieur, qui aurait normalement t annul par le report de la perte belge.
Les bonis de liquidation dorigine trangre, qui taient, au
contraire des bonis de liquidation belges, traits comme des plusvalues imposables, sont maintenant exonrs dans les mmes limites
que les dividendes. Ils ont gnralement subi un impt ltranger.
Dailleurs, de nombreux traits prvoyaient leur exonration, soit
en leur tendant le rgime des dividendes, soit en stipulant lexonration des revenus soumis limpt dans ltat de la source, autres que
les dividendes, intrts et redevances.
Logique externe
Faut-il remplacer le systme belge par un rgime gnralis de crdit dimpt direct et indirect que le titulaire de revenus trangers pourrait imputer sur limpt tranger ? Une socit percevant des
dividendes trangers imputerait non seulement la retenue la source
trangre, mais encore limpt des socits tranger affrent au dividende (crdit indirect, underlying foreign tax credit).

192

droit fiscal international

Cette rforme reprsenterait un changement radical dobjectif conomique, passant de la neutralit dimportation du capital la neutralit dexportation du capital.
Si la mthode de limputation gnralise est pratique par les pays
impriaux (tats-Unis, Royaume-Uni, Japon, Allemagne en labsence de traits), qui modlent largement les conditions de concurrence des oprateurs conomiques mondiaux, les tats plus modestes
(France, Belgique, Pays-Bas, Suisse), en restant attachs la mthode
de lexonration, reconnaissent que leurs agents conomiques
ltranger doivent, pour tre concurrentiels, tre imposs selon les
conditions locales.
Mme lAllemagne fdrale, qui applique la mthode de limputation en droit interne, se rallie dans ses traits la mthode de lexonration.
Pour tre quitable et efficace, une mthode dimputation des
impts trangers doit tre extraordinairement complexe (1). La lgislation amricaine en fournit le meilleur exemple. Son exgte le plus
averti, Miss Elisabeth Owens (2), mrite de rejoindre les glossateurs
au Panthon juridique.
Si la mthode de limputation est adopte, faut-il limiter le crdit
dimpt tranger limpt national affrent au revenu tranger ?
Dans laffirmative, faut-il prfrer une limitation par pays ou une
limitation globale ?
La ncessit de limiter limputation nest pas vidente dans un pays
qui applique des taux plus levs que la plupart des autres nations.
La limitation est en effet gnratrice de complications techniques
considrables.
Si une limitation est instaure, divers arguments militent pour une
limitation globale :
elle rduit les reports de crdit et est donc simplificatrice ;
elle respecte lobjectif de la limitation, qui est de prserver limpt
national sur le revenu national : il est fait masse des impts trangers.
(1) Bhler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, p. 195.
(2) Owens, Foreign tax credit, 1961 ; Owens et Ball, The indirect credit, 2 vol.,
1975 et 1979. Pour un historique des difficults lgislatives anglaises, cfr Chown,
Imputation systems, an overview , Strategy in International Taxation, vol. 4, 1988,
pp. 1 et suiv.

imposition des revenus de source trangre

193

On objectera la crainte de voir dplacer ltranger des lments


gnrateurs de revenus mobiliers soumis un faible impt tranger
pour absorber des excdents dimpts trangers levs. Le remde se
trouve dans une limitation, lamricaine, par corbeille de revenus, et non par pays.
Tant la limitation globale que la limitation par pays ont t en
vigueur aux tats-Unis. De 1969 1975, le contribuable pouvait
choisir entre les deux mthodes. Le lgislateur de 1976 ne laissa subsister que la limitation globale. La limitation par pays, si elle ne permet pas de faire une moyenne entre les taux dimpt tranger suprieurs et infrieurs au taux national, autorise la dduction du revenu
national de pertes trangres subies dans un pays, tout en permettant
limputation future du crdit pour limpt que lverait ultrieurement
le pays concern sil naccorde pas de report dficitaire.
Le prsident Reagan avait, dans ses propositions de rforme fiscale
de 1985, suggr le retour la limitation par pays (1). Il ne fut pas
suivi par le Congrs (2). Afin dviter les manipulations tendant
faire moyenne de taux trangers levs et bas, au moment mme o
le taux amricain tait substantiellement rduit et o des excdents de
crdit dimpt tranger devaient en rsulter, le lgislateur multiplia les
limitations de crdit spares sappliquant notamment aux revenus
passifs.
En conservant un systme dexonration des dividendes trangers,
pur de ses anomalies, la Belgique vitera de sengager dans la voie
dune lgislation inutilement complexe.

(1) President Reagan , Tax proposals to the Congress for fairness, growth and
simplicity and accompanying message to Congress, released May 29, 1985, ch. 15.01,
BNA Daily Tax Report, 1985, n o 104, Special Supplement, p. 5.147.
(2) General explanation of the Tax Reform Act of 1986 prepared by the Staff of
the Joint Committee on Taxation, CCH, 1987, p. 855 ; House Report, p. 330, ed. Tax
Management Portfolio, The Tax Reform Act of 1986, vol. I, Legislative History,
p. 986 ; Haelterman, De Amerikaanse belastingshervorming en haar internationale
gevolgen , Biblo-dossier fiscaliteit 4, p. 24.

SOUS-CHAPITRE II. REVENUS


DASSOCIS DE SOCITS
DE PERSONNES
Section 1. Droit interne
Les revenus distribus ses associs par une socit de personnes
non-rsidente seront, aux yeux du fisc belge, considrs tantt comme
mobiliers, tantt comme professionnels ; lon sait que les revenus
mobiliers et les revenus professionnels connaissent des rgimes fiscaux
diffrents. Le Code dfinit les revenus mobiliers dorigine trangre
par renvoi aux dfinitions applicables aux revenus analogues dorigine belge ; la distinction entre revenus mobiliers et professionnels
soprera ds lors en vertu des critres du droit belge et sans avoir
gard aux classifications prvues par la loi nationale de la socit.
Les revenus de capitaux investis par les associs seront qualifis de
mobiliers ; les revenus rtribuant lactivit des associs actifs seront
qualifis de professionnels, au titre de rmunrations. Pour la perception de limpt belge, les revenus, mme distribus par une socit
trangre, doivent en effet tre qualifis conformment au droit fiscal
belge (1).
Section 2. Droit conventionnel
1 er. Rmunrations dassoci actif
En labsence de dispositions conventionnelles expresses, les rmunrations dassocis actifs sont, comme les bnfices de la socit ellemme, ranges pour lapplication des traits parmi les bnfices den(1) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht , in Liber Amicorum Pr. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I er,
no 27 ; J. et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 437 ; Denys , Fiscale kwalificatie van inkomsten
uit verenigingen in het Belgisch en internationaal fiscaal recht , in Liber Amicorum
E. Krings, 1991, p. 959.

imposition des revenus de source trangre

195

treprises nonobstant lutilisation en droit interne du terme rmunrations pour les qualifier (1).
Cette rdaction conventionnelle souvent implicite sexplique
par lancienne qualification de ces rmunrations en droit fiscal belge.
Les associs sont considrs comme disposant personnellement
dun tablissement stable (2). Cette ancienne fiction, devenue inutile
en droit interne, est toujours utilise pour lapplication des conventions.
Les rmunrations dassocis actifs ne seront considres comme
tant de source trangre que si elles sont imputes sur les revenus
dun tablissement tranger en raison de lactivit qui y est exerce
par lassoci (3).
Dans ce cas, lassoci est considr comme ayant un tablissement
stable ltranger, dans ltablissement tranger de la socit. La
rmunration, constituant un bnfice attribuable son tablissement
stable tranger, est exonre dimpt en Belgique, avec rserve de
progressivit en ce qui concerne les personnes physiques (4).
Certaines conventions confirment ce rgime en y apportant une
restriction en cas de non-imposabilit dans ltat tranger.
Elles prvoient que lexemption qui sapplique pour les rsidents
de la Belgique tous les lments de revenus provenant de ltat
tranger autres que les revenus mobiliers sapplique aussi, lorsque
le rsident de la Belgique est une socit autre quune socit par
actions, aux associs de cette socit, quils soient ou non rsidents
de la Belgique, dans la mesure o les revenus qui sont imposables
dans ltat tranger en vertu de la convention sont galement imposables en Belgique autrement quau titre de dividendes (5) en vertu de
la lgislation belge (6).
Cette exemption ne sapplique pas aux revenus dun rsident de la
Belgique, associ dune socit en nom collectif ou dune socit en
commandite simple, rsidente de ltat tranger, lorsque ces revenus
(1) Com. Conv. 7/601.
(2) Com. Conv. 7/601.
(3) C.I.R., art. 156, 2 o.
(4) Com. Conv. 7/612 et 23/143.
(5) Cest--dire au titre de rmunration dassoci actif.
(6) Cfr par exemple protocole la Convention entre la Belgique et lAllemagne du
11 avril 1967 (13), B, 1, a ; protocole la Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, 6, 2), a ; Com. Conv. 23/142 ; Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht , in
Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I er, n o 36.

196

droit fiscal international

ne constituent pas des revenus imposables dans ce dernier tat en


vertu de sa lgislation (1).
Dautres conventions aboutissent au mme rsultat en prcisant
que les revenus imposables, conformment la lgislation belge, au
titre de bnfices dexploitation (2) dans le chef dassocis ou
membres de socits et groupements de personnes sont traits comme
sils taient des bnfices provenant dune entreprise exploite par les
associs ou membres eux-mmes pour leur propre compte (3).
Lexemption sapplique donc aux associs qui peroivent ces revenus
ds lors quils sont imposables dans ltat contractant.
Lassoci non-rsident de la Belgique et rsident dun tat contractant ne sera pas impos en Belgique sur la rmunration que lui attribue une socit de personnes belge par prlvement sur les bnfices
dun tablissement tranger : suivre la fiction de ltablissement de
lassoci dans la socit, on constatera que, comme ses revenus sont
produits par un tablissement stable tranger de lassoci, ils ne peuvent tre imposs en Belgique parce que, mme si leur bnficiaire y
dispose dun tablissement stable au sige de la socit, sil y exerce
une activit, les revenus en question ne sont pas attribuables cet tablissement stable, mais un tablissement tranger.
Ce dtour conventionnel peut tre vit par une simple rfrence au
droit interne : ds lors que la rmunration dassoci actif est impute
sur les rsultats dun tablissement tranger, elle est exclue des revenus de source belge et immunise (4).
2. Bnfices distribus
Les bnfices distribus tombent sous le rgime applicable aux dividendes (5). De nombreuses conventions disposent expressment que
le terme dividendes dsigne galement les revenus imposables au
(1) Cfr par exemple protocole la Convention prcite entre la Belgique et lAllemagne (13), B, 2 ; protocole la Convention prcite entre la Belgique et le Luxembourg, 6, 2 o, b.
(2) comprendre aujourdhui comme visant les rmunrations dassoci actif.
(3) Cfr par exemple ancienne convention entre la Belgique et le Royaume-Uni du
29 aot 1967, art. 23, 2, b, ii.
(4) C.I.R., art. 230, 3 o. Ladministration, dans son commentaire, se borne dailleurs
dire que, si les revenus sont imposables dans ltat partenaire, lexemption sapplique
aux associs qui ne sont pas rsidents de la Belgique sur base du principe suivant lequel
les non-rsidents ne sont imposables que sur leurs seuls revenus de source belge (Com.
Conv. 23/141).
(5) Com. Conv. 10/321.

imposition des revenus de source trangre

197

titre de revenus de capitaux investis par les associs dans les socits
autres que les socits par actions, rsidentes de la Belgique.
Lorsquun taux rduit de retenue la source est prvu en faveur
de socits associes dtenant une certaine proportion du capital de
la socit de personnes distributrice (1), les socits de personnes sont
souvent exclues du bnfice de cette disposition. Dans les relations
avec le Luxembourg, les socits civiles, ainsi que les socits en nom
collectif, en commandite simple et coopratives sont cartes, quelles
soient distributrices ou bnficiaires (2). Dans les relations avec les
Pays-Bas, la socit ferme est toutefois assimile la socit par
actions (3).
Pour le calcul du pourcentage de participation de lassoci, aucune
convention nassimile les avances du capital, mme si les revenus
des avances sont assimils des dividendes. Cette pratique est
contraire la recommandation de lOCDE (4). La Belgique a fait une
rserve sur la dfinition des dividendes, lui permettant dy assimiler
les intrts attribus aux associs des socits belges de personnes (5).
3. Rmunrations de salari
Lorsque les rmunrations du travail et du capital dun salari devenu associ peu important de la socit sont traites, par assimilation administrative, comme des revenus du travail, la disposition
conventionnelle relative aux professions dpendantes (6) sappliquera (7) : imposition au lieu de lexercice du travail, sauf dtachement pour 183 jours au plus par la socit belge, qui supporte la
charge des rmunrations. Le travailleur rsident belge sera donc
impos en Belgique ou ltranger selon cette distinction, avec
rserve de progressivit en Belgique dans le cas de limposition
ltranger.
Le travailleur non-rsident ne sera impos en Belgique que sur la
partie de sa rmunration qui rmunre lactivit exerce en Belgique.
(1)
(2)
2.
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)

Luxembourg : 25 % ou 250 millions de francs ; Pays-Bas : 25 %.


Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 10,
Besloten vennootschap. Pays-Bas, Com. Conv. 10/222.15.
Comm. OCDE, art. 10.15, d.
Comm. OCDE, art. 10.78.
Convention OCDE, art. 15.
Com. Conv. 7/613.

198

droit fiscal international

Dans la mesure o mme la partie de la rmunration qui constitue


un revenu du capital investi est traite comme un revenu de salari,
ce rgime, qui est contraire la loi, nous parat aussi contraire aux
conventions internationales. Lassoci, rsident ou non-rsident,
pourrait revendiquer lapplication cette fraction du revenu du
rgime des dividendes.
4. Convention franco-belge
La convention franco-belge du 10 mars 1964 droge au rgime
usuel des conventions conclues par la Belgique.
Les participations aux bnfices commerciaux dune socit en nom
collectif et la participation dun commandit dans les bnfices dune
socit en commandite simple ne sont imposables que dans ltat o
lentreprise possde un tablissement stable, proportionnellement
limportance des droits de lassoci dans les bnfices de ltablissement (1).
Les rmunrations des grants de socits coopratives et de
socits prives responsabilit limite ne sont imposables que dans
ltat dont la socit est rsidente.
La Commission mixte prvue par la convention avait dgag une
interprtation relative limposition des revenus dassocis de socits
de personnes (2). la suite des modifications lgislatives belges qui
ont notamment assimil les attributions aux associs actifs des
rmunrations dductibles, cette interprtation a t supprime des
directives administratives dans lattente dune nouvelle concertation (3).
En attendant cette concertation, les rmunrations dassocis actifs
ne sont exonres que si elles sont imputes sur les rsultats dun tablissement tranger (4).
Les bnfices distribus par une socit prive responsabilit limite ou une socit cooprative belge tombent sous le rgime des dividendes (5).
(1) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 4.
(2) Instruction concernant lapplication de la Convention franco-belge du 10 mars
1964, Circ. 920, 3 e addendum du 10 octobre 1968, n os 25 29, Bull. contr., 1968,
no 457, pp. 1683-1689.
(3) Com. Conv. 7/631, 10/332 et 23/152.
(4) Com. Conv. 23/152 et 23/143.
(5) Com. Conv. 10/333.

imposition des revenus de source trangre

199

suivre le texte de la convention, clair par lancienne interprtation administrative, il faut distinguer deux groupes de socits. Dans
les socits en nom collectif, et, lgard des commandits, dans les
socits en commandite simple, tous les revenus attribus aux associs, quil sagisse de rmunrations dassoci actif ou de dividendes,
sont imposables exclusivement en Belgique ou en France selon quils
proviennent des bnfices du sige belge ou dun tablissement stable
franais. La Belgique perd le droit de percevoir charge des rsidents
franais une retenue la source sur les dividendes prlevs sur les
rsultats franais et dimposer ses rsidents sur de tels revenus.
Dans le cas de la socit prive responsabilit limite, de la cooprative et, lgard des commanditaires, de la socit en commandite simple, les distributions suivent, comme en droit commun, le
rgime des dividendes, quils proviennent de bnfices belges ou franais.
En revanche, les rmunrations dassoci actif, qui sont normalement exonres en Belgique si elles sont charge dun tablissement
tranger, pourraient conventionnellement y tre imposes si lassoci
est grant dune socit prive responsabilit limite ou dune cooprative belge. La fiction selon laquelle lassoci actif dispose dun
tablissement dans ltablissement tranger de la socit imposerait
lexonration du rsident belge sur base de larticle 5.1 de la convention applicable aux bnfices commerciaux, si larticle 9 nattribuait
la Belgique le droit exclusif de les imposer. Ds lors, ne bnficient-ils
que de la rduction la moiti de limpt des personnes physiques
et au quart de limpt des socits ? La question nest pas rsolue.
Linterprtation ancienne imposerait lexonration (1).
Toutefois, si lassoci actif est rsident franais, larticle 230, 3 o, du
Code, en prcisant que son revenu imput sur les rsultats de ltablissement tranger est de source trangre et donc exonr, empche
la Belgique dexercer le droit dimposition que lui reconnat la
convention.

(1) Instruction concernant lapplication de la Convention franco-belge du 10 mars


1964, Circ. 920, 3 e addendum du 10 octobre 1968, n o 27, Bull. contr., 1968, n o 457,
p. 1687.

SOUS-CHAPITRE III. DISTRIBUTIONS


DE LIQUIDATION ET ASSIMILES
Section 1. Personnes physiques
1 er. Actions ou parts rattaches
au patrimoine priv
Le boni de liquidation vers lassoci personne physique, investisseur priv, ne sera plus soumis, en labsence de prcompte mobilier,
aucune imposition.
Si lon considre que le boni de liquidation nest pas repris dans la
liste des revenus mobiliers imposables de larticle 17, il ne doit pas
tre dclar dfaut de texte.
Si on lassimile un revenu mobilier, il est, au titre de dividende,
exempt de dclaration par larticle 313 du Code (exemption devenue
explicite dans la loi du 28 juillet 1992).
Les bonis de liquidation provenant de socits trangres sont
expressment exclus de la catgorie des revenus mobiliers (1).
2. Actions ou parts affectes
lexercice de lactivit professionnelle
La plus-value de liquidation perue par la personne physique qui
dtient les parts titre professionnel est imposable, soit au titre de
revenus professionnels en gnral, soit, si on lassimile un dividende, au titre de revenus mobiliers assimils aux revenus professionnels par larticle 37, alina 1 er, du Code.
Limputation dun crdit dimpt ou, pour les revenus dactions
trangres, dune quotit forfaitaire dimpt tranger ayant t supprime par la loi du 23 octobre 1991, la plus-value de liquidation sera
imposable au taux plein comme le serait dailleurs un dividende peru
par un tel contribuable. La double imposition conomique nest pas
attnue dans ce cas, considr comme exceptionnel depuis que les
agents de change, seuls professionnels dtenant habituellement des
(1) C.I.R., art. 21, 2 o.

imposition des revenus de source trangre

201

actions, sont tenus dexercer leur activit lintervention de socits


de bourse (1).
Ces contribuables pourront dduire les moins-values quils subiraient si la rpartition reue tait infrieure la valeur dacquisition
ou de revient de leurs parts.
Section 2. Socits
1 er. Rgime actuel
Les excdents perus en cas de partage davoir social ou de rachat
dactions propres sont les plus-values quune socit peut raliser sur
les actions ou parts quelle dtient dans une autre socit belge dans
lune des hypothses suivantes :
achat, par cette dernire socit, de ses propres actions (2) ;
partage partiel ou, en cas de liquidation, total de lavoir social
de cette socit (3) ;
change des parts contre dautres par suite dune fusion, absorption, scission de cette socit ou runion de toutes ses actions en
une seule main, lorsque cette opration na pas elle-mme fait
lobjet dune exemption dimpt sur base de larticle 211 (4) (cfr
infra).
Dans ces diffrentes hypothses, lon aurait pu thoriquement
concevoir que le revenu de lactionnaire soit considr comme une
plus-value et non comme un dividende.
Le boni de liquidation ou lexcdent du mme type sera, dans le
chef de la socit qui le recueille, trait comme un dividende.
Les modalits dapplication de cette exonration sont semblables
celles des revenus dfinitivement taxs, hormis la particularit suivante. Le montant exonrer concurrence de 95 % se calcule
comme la diffrence entre :
a) soit le prix de rachat des actions par la socit mettrice, soit les
sommes obtenues en remboursement des actions ou parts lors du par(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 11.
(2) C.I.R., art. 186.
(3) C.I.R., art. 187 et 209.
(4) C.I.R., art. 210.

202

droit fiscal international

tage total ou partiel de lavoir social dela socit mettrice, soit la


valeur des actions ou parts reues en change ensuite de la fusion, de
labsorption ou de la scission
et
b) la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts
rachetes, rembourses ou changes par la socit qui les avait
mises. Cette valeur dinvestissement ou de revient est ventuellement
majore des plus-values qui y sont affrentes et qui ont t taxes
antrieurement.
Pour une socit bnficiaire dune rpartition de liquidation, la
plus-value de liquidation, cest--dire lexcdent des sommes obtenues
sur la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts, est
traite comme un revenu dfinitivement tax et dduite des bnfices
imposables concurrence de 95 % de son montant (1).
Aucune condition de dure de dtention des parts nest prescrite.
La dduction sera refuse dans les mmes cas que la dduction des
revenus dfinitivement taxs applicable aux dividendes.
Sous ces rserves, elle sapplique aux bonis de liquidation distribus
par des socits trangres, ds lors quune disposition de droit tranger analogue larticle 209 sapplique : il faut sans doute entendre
par l une disposition assimilant la rpartition de liquidation un
bnfice distribu au sens large, cest--dire un revenu de lassoci,
dividende ou plus-value. Larticle 209 doit donc se lire dans le sens
quil na pas en droit belge, o il ne concerne que la socit distributrice. Dans cette acception, sa transposition en droit tranger naurait
aucun sens si le pays tranger napplique pas la technique belge de
dtermination de lassiette de limpt.
loppos des moins-values sur actions et parts qui ne sont pas
dductibles ds lors que les plus-values sur les mmes biens ne sont
pas imposables, les moins-values actes loccasion du partage total
de lavoir social dune socit restent dductibles concurrence du
capital social rellement libr reprsent par les actions ou parts
dtenues (2).
Ds lors, en cas de rachat par une socit de ses propres actions,
la moins-value ralise par la socit actionnaire ne sera pas dductible.
(1) C.I.R., art. 202, 2 o, et 204, al. 2.
(2) C.I.R., art. 198, 7 o.

imposition des revenus de source trangre

203

Par contre, il nous semble qutant donn que la fusion est toujours considre au niveau fiscal comme un partage de lavoir social
au sens de larticle 210 du Code des impts sur les revenus, la perte
de fusion devrait tre dductible dans les limites de larticle 198, 7 o,
du mme Code (1).
Si la socit qui a souscrit le capital de la socit dissoute reoit
une rpartition infrieure ce capital, elle dduira la moins-value.
Si la socit qui a achet les parts de la socit dissoute reoit une
rpartition infrieure son prix dacquisition, elle ne pourra dduire
la moins-value qu concurrence du capital de la socit dissoute
reprsent par les parts acquises.
Cette thse nest pas suivie par ladministration, qui considre que
seule la partie de la moins-value correspondant la perte de capital
libr peut tre dduite (2).
Toutefois, il nous semble que le texte fiscal est clair : la loi ne dit
pas que seule la perte en capital est dductible, mais que la moinsvalue nest dductible qu concurrence du capital libr reprsent
par ces actions.
Cette opinion est partage par certains auteurs (3).
Pour ne pas dfavoriser les socits qui, conformment la loi
comptable, ont act des rductions de valeur antrieurement non
admises, ladministration admet que lors du partage total de lavoir
social, ces rductions de valeur soient ajoutes la situation du dbut
des rserves, dans la mesure o elles correspondent une perte de
capital libr (4).
2. Historique
A. Droit interne
Avant 1989, les rpartitions de liquidation et les plus-values recueillies lors du rachat par une socit trangre de ses propres actions
ntaient pas considres comme des dividendes pour limposition en
Belgique, mme si ces revenus avaient subi ltranger une taxation
(1) Voy. en ce sens, Blockerye, Rorganisations de socits anonymes belges, 1994,
p. 280.
(2) Bull. Q.R., Ch. repr., 1993-1994, n o 87, p. 8367.
(3) Voy. not. Blockerye, op. cit., p. 283, qui exclut toutefois de la dduction, lors
de fusions immunises, les actionnaires autres que la socit absorbante, dans lhypothse o larticle 45 du Code sappliquerait une plus-value quils raliseraient.
(4) Circ. n o C.I.R. H 421/419.105 du 27 septembre 1993.

204

droit fiscal international

similaire limpt peru en Belgique et y taient traits fiscalement


comme des dividendes.
Ces revenus ntaient donc pas exonrs de limpt des socits,
mais taient imposables suivant le rgime applicable en droit commun aux plus-values (1). Les plus-values taient considres comme
ralises en Belgique, sauf si la participation qui les produisait tait
investie dans un tablissement tranger de la socit (2).
Ce rgime dfavorisait les distributions de liquidation dorigine
trangre par rapport celles de socits belges. Du point de vue
belge, il tait plus avantageux de distribuer les rserves dune filiale
trangre, avant sa liquidation, sous forme de dividendes.
B. Droit conventionnel
En cas dapplication dune convention, les rpartitions de liquidation et les distributions analogues en cas de rachat dactions ou de
retrait dun associ restaient imposables en Belgique dans le chef de
la socit bnficiaire suivant les rgles applicables aux plus-values,
mme si ltat partenaire considrait les revenus comme des dividendes donnant droit la limitation de limpt la source.
Toutefois, ladministration belge visait le formulaire qui, pour lobtention ltranger de la rduction de limpt la source, dsignait
ces revenus comme des dividendes (3).
Certaines conventions (Luxembourg, Norvge, Sude) assimilent,
pour lapplication conventionnelle de lexemption dimpt des distributions faites par une socit une autre, les rpartitions de liquidation des dividendes. Lexemption est accorde dans la mesure o
elle le serait si les deux socits taient rsidentes de la Belgique. Il
semble donc quil y avait renvoi au rgime ancien des revenus mobiliers exonrs, en ce compris lapplication du prcompte mobilier fictif, et non celui des revenus dfinitivement taxs.
Ladministration admettait que la socit belge optt pour le droit
commun lorsque lexemption quil assurait ou limposition au taux
des plus-values taient plus avantageuses que le rgime conventionnel (4).
(1)
(2)
(3)
(4)

Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 229 ; Com. I.R., 34/43.
Com. I.R., 128/4 ; Arg. Com. I.R. 110/50 ; cfr discussion dans Zondervan, ibid.
Com. Conv. 10/313.
Com. Conv. 23/175, al. 1.

imposition des revenus de source trangre

205

Dans les relations conventionnelles avec dautres pays, il fallait


tenir compte de la disposition prventive de la double imposition
selon laquelle les revenus autres que les dividendes, intrts et
redevances imposables dans ltat contractant, taient exempts
dimpt en Belgique. Certaines conventions exigent que le revenu ait
t effectivement impos dans ltat contractant.
Les bonis de liquidation en provenance de ces pays taient donc,
ds que ces conditions taient remplies, exempts dimpt en Belgique (1).
En revanche, les produits de liquidation dorigine trangre ne donnaient jamais droit lapplication de la quotit forfaitaire dimpt
tranger (2).

(1) Defoort , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal,
Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des socits , Cah. dr. fisc. intern.,
vol. LXXII b, p. 217 ; comp. Com. Conv. 23/113, dern. al.
(2) Defoort , ibid., p. 217.

CHAPITRE II. INTRTS


ET REDEVANCES

Section 1. La quotit forfaitaire


dimpt tranger : rgime actuel
Pour remdier la double imposition internationale des revenus
mobiliers et des revenus divers assimils aux revenus mobiliers, la loi
belge permet, depuis la rforme fiscale de 1962, limputation sur limpt belge dune quotit forfaitaire de limpt tranger (QFIE), fixe
lpoque 15 % du montant net recueilli, aprs dduction de limpt tranger (1).
Actuellement la quotit forfaitaire dimpt tranger imputable est
fixe 15/85 du montant net recueilli, aprs dduction de limpt
tranger (2).
Seuls les revenus qui ont t soumis ltranger un impt analogue limpt des personnes physiques, limpt des socits ou
limpt ds non-rsidents bnficient de ce rgime lorsque les capitaux
et biens sont affects lexercice dune activit professionnelle. Gnralement, ces revenus auront t soumis une retenue la source
trangre. La preuve de limposition doit tre fournie (3).
Le forfait imputable tait toujours de 15/85 du revenu net de retenue trangre, quel que soit le taux de cette retenue, infrieur ou
suprieur lavantage fiscal retir en Belgique de limputation. Pour
une retenue trangre de 15 %, cet avantage est de 85 x 15/85 = 15 %
de revenu brut.
Depuis lexercice dimposition 1992, cette quotit nest plus, en ce
qui concerne les intrts, forfaitaire, cest--dire indpendante du
montant rel de la retenue la source trangre. Pour les seuls intrts, la quotit dductible est gale la fraction :
(1) C.I.R. ancien, art. 187 et 195 ; cfr L. Hinnekens, Les prts internationaux et
la QFIE , R.G.F., 1986, pp. 8 et 59 ; Association belge des banques, Le rgime fiscal
des intrts rcolts ltranger, La quotit forfaitaire dimpt tranger, Aspects et documents, 65, 1987.
(2) C.I.R., art. 285 289.
(3) Com. I.R., 186/30.

imposition des revenus de source trangre

207

impt tranger en % du revenu


100 impt tranger en % du revenu
avec un maximum de 15 %.
Si limpt tranger est de 10 %, la quotit est de :
10
90
Depuis la loi du 22 juillet 1993, la quotit forfaitaire dimpt tranger nest toutefois imputable sur limpt dune socit quaprs
dduction de la quote-part des charges financires globales qui grve
le revenu tranger donnant droit limputation (1).
cette fin, la quotit obtenue par lapplication de la premire fraction est multiplie par une seconde fraction.
Le numrateur de cette dernire est la diffrence entre, dune part,
le total des revenus diminus des plus-values et, dautre part, les
charges financires, dfinies comme le montant total des revenus
mobiliers pays par la socit, lexclusion des dividendes.
Le dnominateur de la fraction est le revenu total diminu des
plus-values.
Ce coefficient peut tre obtenu laide de la formule suivante :
[A + (B C)] [D E]
> 0
A + (B C)
A = le montant total des revenus de biens immobiliers et de capitaux et biens mobiliers de la priode imposable,
B = le montant brut total des revenus professionnels,
C = les plus-values ralises ou non,
D = le montant total des revenus de capitaux et biens mobiliers que
la socit a supports, titre des frais, pendant la priode
imposable,
E = le montant des dividendes distribus.
La QFIE, comme jadis le crdit dimpt, est ajoute au revenu
imposable.
Limputation nest pas limite limpt belge correspondant au
revenu tranger concern.
La quotit forfaitaire nest pas remboursable, mais elle simpute
avant les prcomptes remboursables.
(1) C.I.R., art. 287.

208

droit fiscal international

La QFIE nest pas accorde lorsque les revenus mobiliers perus


bnficient dun autre rgime dallgement de la double imposition :
les revenus de sommes investies dans un tablissement tranger sont
soumis un taux rduit la moiti pour limpt des personnes physiques et au quart pour limpt des socits et sont mme exonrs par
les conventions internationales, avec rserve de progressivit pour les
personnes physiques.
Les traits signs par la Belgique confirment sans plus que la
double imposition est vite pour les revenus mobiliers soit par limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger, soit par la dduction des revenus dfinitivement taxs.
La loi peut-elle ds lors, lorsquun trait sapplique, limiter limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger ?
Channeling
Le prteur belge qui se finance ltranger ne soumet limpt
belge que la marge entre lintrt peru et lintrt pay, tandis quil
impute un pourcentage de lintrt peru. Do la tentation de
canaliser par la Belgique des prts internationaux pour utiliser les
caractristiques du systme belge (1).
La loi du 27 dcembre 1984 a restreint lapplication de la quotit
forfaitaire dimpt tranger de faon viter quun crancier belge
serve de simple conduit entre un crancier tranger et un dbiteur
tranger (channeling). Le crancier belge se contente dune faible
rmunration. Il peut non seulement payer au crancier tranger un
intrt pratiquement gal lintrt net pay par le dbiteur tranger,
mais encore rtrocder au crancier tranger une partie de lavantage
fiscal que reprsente limputation, sur limpt affrent tous ses revenus, de la quotit forfaitaire dimpt tranger.
De telles oprations passeront gnralement par lintermdiaire
dune banque belge, au bnfice dune banque trangre, agissant
elle-mme le cas chant pour un crancier tranger. Or, il est
renonc la perception du prcompte mobilier sur les intrts de
crances et prts allous par des banques tablies en Belgique des
banques tablies ltranger (2).
(1) Voy. Defraiteur, Du bon usage de la quotit forfaitaire dimpt tranger ,
in Rflexions offertes Paul Sibille, Bruxelles, Bruylant, 1981, p. 389.
(2) A.R.-I.R., art. 107, 2, 5 o, a.

imposition des revenus de source trangre

209

Lavantage peut tre accru par un trait sign entre la Belgique et


le pays du dbiteur et prvoyant le tax sparing dans des conditions
nexistant pas entre le pays du dbiteur et le pays du crancier originaire.
Limputation de la QFIE sera refuse, pour les intrts constituant
des revenus professionnels, lorsque le crancier belge, bien quayant
contract en nom propre, a agi en ralit pour compte de tiers qui
lui ont fourni les fonds ncessaires au financement de lopration et
en assument les risques en tout ou en partie (1).
La comprhension du rgime de la quotit forfaitaire dimpt
tranger ncessite un rappel historique, qui rvle les contradictions
du rgime actuel de droit interne avec les conventions.
Section 2. Historique
1 er. Rgime initial
Le forfait imputable tait initialement de 15 % du revenu net de
retenue trangre, quel que soit le taux de cette retenue, infrieur ou
suprieur lavantage fiscal retir en Belgique de limputation. Pour
une retenue trangre de 15 %, cet avantage tait de
85 x 15 % = 12,75 % du revenu brut, auquel sajoutait limpt correspondant la dduction accorde pour limpt tranger, soit, au
taux gnral de limpt des socits de 45 % lpoque :
15 x 45 % = 6,75 %.
Lavantage fiscal total tait de 19,50 %.
Limputation ntait pas limite limpt belge correspondant au
revenu tranger concern : elle se pratiquait sur limpt belge des personnes physiques proportionnellement affrent aux revenus mobiliers
sil sagissait de revenus privs, aux revenus professionnels si les revenus mobiliers taient de nature professionnelle (2). En ce qui concerne
limpt des socits ou limpt des non-rsidents applicable aux
socits, limputation navait pas de limite (3).
La quotit forfaitaire nest pas remboursable, mais elle simpute
avant les prcomptes, remboursables (4).
(1)
(2)
(3)
(4)

C.I.R., art. 289, 2 o.


C.I.R. ancien, art. 197.
C.I.R. ancien, art. 198.
Pralablement (C.I.R. ancien, art. 187).

210

droit fiscal international

Son imputation ntait pas accorde lorsque les revenus mobiliers


perus bnficiaient dun autre rgime dallgement de la double
imposition (1) :
les revenus de capitaux mobiliers investis dans un tablissement
tranger sont soumis un taux rduit la moiti pour limpt des
personnes physiques et au quart pour limpt des socits et sont
exonrs par les conventions internationales, avec rserve de progressivit pour les personnes physiques ;
les dividendes de socits par actions et les revenus de capitaux
investis dans les socits de personnes taient susceptibles dtre
dduits des bnfices de la socit qui les reoit, concurrence de
85 ou 90 %, au titre de revenus dfinitivement taxs, la seule
condition que la participation correspondante ait t dtenue pendant tout lexercice comptable.
2. Conventions fiscales internationales
conclues par la Belgique
Il y a lieu dtudier la compatibilit des modifications lgislatives
affectant la QFIE relative aux intrts trangers avec les conventions
fiscales internationales conclues par la Belgique (2).
Seule la convention fiscale belgo-amricaine contient une disposition, rciproque, selon laquelle un tat contractant peut imposer ses
rsidents comme si la Convention nexistait pas (saving clause) (3).
Elle ne sapplique toutefois pas aux dispositions prventives de la
double imposition.
Les conventions fiscales conclues par la Belgique peuvent, selon les
modalits de prvention de la double imposition applicables aux intrts perus par des rsidents belges, tre classes en groupes.

(1) C.I.R. ancien, art. 196.


(2) J. Malherbe , Traits fiscaux et droit interne : lexemple des revenus mobiliers
et des rmunrations dassocis actifs , J.D.F., 1992, p. 21 ; L. Hinnekens, Les prts
internationaux et la Q.F.I.E. , R.G.F., 1986, p. 61 ; Buelinckx, Conventions prventives de la double imposition internationale et imposition des dividendes et intrts
encaisss par une socit soumise en Belgique limpt des socits , J.D.F., 1991,
p. 129.
(3) Art. 23.1.

imposition des revenus de source trangre

211

Une premire srie de conventions stipule limputation de la QFIE


prvue par la lgislation belge, dans les conditions et au taux prvus
par cette lgislation (1).
Un second groupe de conventions prvoit limputation sur limpt
affrent au montant net des revenus provenant de ltat cocontractant de la QFIE prvue par la lgislation belge en vigueur la date
de la convention, compte tenu de toute modification ultrieure nen
affectant pas le principe (2).
Un troisime groupe de conventions accorde sur limpt d sur les
revenus imposs dans lautre tat contractant une imputation gale
ou gale au minimum un pourcentage (15 %, parfois 20 %) du
montant des revenus qui est compris dans la base imposable au nom
du rsident (3) ou, parfois, du revenu net de retenue la source trangre.
Un quatrime groupe de conventions prvoit limputation de la
QFIE dtermine dans les conditions et au taux prvus par la lgislation belge, le taux de cette quotit ne pouvant tre infrieur au taux
de limpt peru conformment la convention dans les pays partenaires sur les revenus viss (4).
Un cinquime groupe comprend les traits prvoyant un tax sparing, parfois sous forme de limputation dun pourcentage fixe du
revenu, arrt 15 ou 20 % (5).
(1) Allemagne, Autriche, Bulgarie, Canada, Danemark, Finlande, Grande-Bretagne
(nouvelle convention du 1 er juin 1987), Grce, Luxembourg, Malte, Maroc, NouvelleZlande, Norvge, Pakistan, Pays-Bas, Pologne, Roumanie, Sri Lanka, Sude (trait
dnonc et nouvelle convention), Suisse, Thalande, ex-Tchcoslovaquie, URSS, Yougoslavie.
(2) tats-Unis, Grande-Bretagne (ancienne convention), Irlande, Japon.
(3) 1 o) Sur le montant imposable : 15 % : Brsil (en cas de rduction de la retenue
la source moins de 14 %, disposition actuellement non applicable), Cte
dIvoire, Inde, Indonsie, Isral, Italie (ancienne convention), Philippines, Singapour,
Tunisie ; 20 % : Brsil, Malaisie, Philippines (entreprises enregistres) ; 2 o) sur le montant net : 15 % : Chine, France.
(4) Australie (10 %), Espagne, Hongrie, Italie (nouvelle convention du 29 avril
1983), Portugal (15 %).
(5) 1 o) 20 % : Brsil, en cas dexemption temporaire actuellement non applicable,
Core (interptation administrative), Inde, Indonsie, Malaisie (imputation prvue par
la Convention hors le cas de tax sparing), Philippines (entreprises enregistres) (interprtation administrative, imputation prvue par la Convention hors le cas de tax sparing) ; 2 o) 5 % : Brsil, en cas dexemption gnrale (actuellement non applicable) ;
imputation prvue par la convention : Chine, Espagne, Grce, Malte, Maroc, Pakistan,
Philippines (interprtation administrative), Portugal, Singapour.

212

droit fiscal international


3. Modifications
du droit interne belge

A. Suppression de limputation de la QFIE pour les personnes


physiques nayant pas affect les biens productifs de revenus mobiliers leur activit professionnelle
La loi du 28 dcembre 1983 a rendu, sous rserve dune cotisation
spciale applicable partir de certains seuils de revenus, le prcompte
mobilier libratoire pour les titulaires de revenus mobiliers de nature
prive.
Le contribuable a t dispens de dclarer limpt des personnes
physiques ses revenus mobiliers belges et les revenus mobiliers trangers encaisss ou recueillis lintervention dun intermdiaire belge,
tenu de retenir le prcompte mobilier, port dailleurs de 20
25 % (1).
Le contribuable conservait la facult de dclarer ces revenus. Il
pouvait y avoir avantage, les intrts de dettes contractes pour
acqurir ou conserver un revenu immobilier ou mobilier tant lpoque dductibles de lensemble des revenus nets des diffrentes catgories.
Si limposition globale tait favorable au contribuable, elle tait
applique. dfaut, limpt, mme en cas de dclaration, tait gal
au prcompte mobilier augment, pour les revenus y donnant droit,
du crdit dimpt attach aux dividendes belges ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger (2).
Ce premier texte refusait donc aux bnficiaires de revenus mobiliers trangers limputation de la QFIE sur le prcompte mobilier
belge tenant lieu dimpt des personnes physiques.
Si un revenu tranger tait encaiss directement ltranger et
ntait donc pas soumis au prcompte mobilier belge, il devait tre
dclar limpt des personnes physiques et subissait limposition
globale si elle tait favorable et, dans le cas contraire, une imposition
distincte au taux de 25 % (3).
(1) C.I.R. ancien, art. 220bis.
(2) C.I.R. ancien, art. 93, 1 er, 5 o.
(3) C.I.R. ancien, art. 93, 1 er, 1 o bis, d.

imposition des revenus de source trangre

213

En labsence dexclusion expresse, les commentateurs considraient


que la QFIE pouvait dans ce cas tre impute sur limposition distincte (1).
La loi du 27 dcembre 1984 supprima rtroactivement cette possibilit. Applicable, comme la loi du 28 dcembre 1983, partir de
lexercice fiscal (anne 1984), elle exclut limputation de la QFIE en
cas dimposition distincte du revenu mobilier tranger (2).
La suppression de limputation de la QFIE parat contraire tous
les types de conventions fiscales internationales analyses ci-dessus.
Mme si lon applique linterprtation volutive des traits et si la
convention se borne prvoir limputation de la quotit forfaitaire
dimpt tranger prvue par la lgislation belge, le lgislateur ne peut
purement et simplement supprimer le mcanisme prventif de la
double imposition (3). Il en est ainsi mme si la convention est entre
en vigueur postrieurement la loi, puisquelle cre une norme suprieure celle-ci, do rsulte lobligation de prvenir la double imposition.
Le ministre des Finances a justifi sa position en avanant que la
qualit de rsident entrane gnralement une obligation fiscale illimite dans ltat de rsidence. Ds lors, la prvention de la double
imposition par imputation de limpt tranger ne serait pas requise
si ltat de la rsidence se borne une imposition limite du
revenu (4).
Cette rponse, qui nexclut dailleurs pas la possibilit de contestations, ne peut convaincre. Le droit dimputation de la convention ne
peut tre exclu par la circonstance que limpt est limit 25 %,
somme laquelle sajoutait dailleurs lpoque une cotisation spciale portant limpt un taux comparable aux taux dimpt gnralement pratiqus.
(1) Fiscol. intern., 84.06.035.
(2) C.I.R. ancien, art. 187, al. 1 er.
(3) Fiscol. intern., 84.12.074 ; J. Malherbe, Modifications du rgime des revenus
mobiliers trangers par la loi du 27 dcembre 1984 , dans Obstacles et stimulants fiscaux et sociaux linvestissement et lemploi, Louvain-la-Neuve, 1985, Col. 2, XVII,
p. 27 ; Geubel , La rforme et les revenus mobiliers , dans La rforme fiscale de
1988, X. Parent, d., 1989, pp. 90-91 ; Kleynen , Les revenus de titres revenus
fixes, prts et dpts depuis la rduction du prcompte mobilier 10 % , dans Le
rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre
1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 53-54.
(4) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. ord. 1984-85, question du 19 avril 1985 (M. Colla),
p. 3016, Bull. contr., 1985, p. 2766.

214

droit fiscal international

La loi du 7 dcembre 1988 a parachev luvre lgislative : elle a


exclu en toutes hypothses, mme celle dune globalisation, limputation de la QFIE pour les cranciers qui nont pas affect leur activit professionnelle les biens productifs de revenus mobiliers (1).
Il est vrai quelle avait supprim la possibilit de dduire les intrts
de dettes contractes pour acqurir ou conserver des revenus mobiliers (2).
B. Refus dimputation de la QFIE en cas de channeling
La loi du 27 dcembre 1984, dj cite, carte limputation de la
QFIE par un crancier agissant titre professionnel si, bien queffectuant lopration en son nom propre, il agit en ralit pour compte
de tiers qui lui ont fourni les fonds ncessaires et assument les risques
de lopration en tout ou en partie (3).
Les conventions internationales ne sont pas violes si la loi interne
djoue une simulation. Peut-tre ne le seraient-elles pas si elles rservaient limputation, comme la rduction du taux de retenue la
source, aux cranciers qui sont les bnficiaires effectifs du
revenu. Tel nest en gnral pas le cas des conventions conclues par
la Belgique.
En refusant au titulaire contractuel dun revenu tranger limputation de la QFIE, la loi belge se heurterait tous les types de conventions analyses ci-dessus (4).
Certaines conventions soumettent loctroi dune rduction dimpt
la source ou dun crdit dimpt dans ltat de rsidence la condition que lactif gnrateur de revenu ait t acquis pour des motifs
commerciaux de bonne foi et non pour tirer avantage du trait (5).
Cette clause ne se retrouve pas dans les conventions conclues par la
Belgique.

(1) Art. 28, al. 2.


(2) Art. 35, 1 er, 13 o abrogeant les art. 71, 1 er, 1 o et 2 o du C.I.R. ancien.
(3) C.I.R. ancien, art. 187, al. 2.
(4) Comp. Fiscol. intern. 84.12.074 ; contra, Hinnekens, Les prts internationaux
et la QFIE , R.G.F., 1986, p. 62.
(5) Cfr exemple dans Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 545.

imposition des revenus de source trangre

215

C. Brutage de la QFIE
La loi belge accordait en fait au bnficiaire de revenus mobiliers
trangers une dduction et une imputation au titre de limpt tranger.
En effet, le montant net des revenus mobiliers tait dfini comme
le montant encaiss ou recueilli, avant dduction des frais dencaissement et de garde et des prcomptes mobiliers (1). Le revenu imposable tait donc le revenu encaiss aprs dduction de la retenue la
source trangre.
La QFIE tait fixe 15 % du montant des revenus recueillis,
avant dduction du prcompte mobilier (2).
La loi du 7 dcembre 1988 a voulu mettre fin cette anomalie. Au
lieu de prvoir demble linclusion dans lassiette de limpt de la
retenue la source rellement perue ltranger et limputation de
cette retenue, elle a augment le taux de la QFIE, le portant de 15/
100 15/85, mais a prvu que le revenu net de capitaux mobiliers
sentendait comme comprenant non seulement le prcompte mobilier,
mais aussi la QFIE (3).
Ce grossing up dun genre particulier est-il contraire aux conventions internationales conclues par la Belgique ?
Ladministration estime quil modifie les modalits de dtermination de lassiette de limpt sans heurter les dispositions conventionnelles (4).
Conformment une interprtation volutive des traits, le lgislateur peut modifier les notions et mcanismes de droit interne viss
par le trait.
Le brutage de la QFIE ne serait donc pas contraire aux conventions du premier groupe, renvoyant la lgislation belge.
Les conventions du second groupe, se ralliant une mthode dinterprtation volutive expressment limite, permettent les modifications de la QFIE, lexclusion des modifications en affectant le principe.
(1) C.I.R. ancien, art. 18, al. 1 er.
(2) C.I.R. ancien, art. 195.
(3) Art. 29.
(4) Circ. du 16 mars 1990, Incidence de larticle 29 de la loi du 7 dcembre 1988
sur certaines dispositions conventionnelles relatives la prvention de la double imposition des revenus mobiliers , Bull. contr., 1990, n o 694, p. 1338.

216

droit fiscal international

La Cour de cassation a tabli, dans un arrt au demeurant critiqu,


que le lgislateur belge restait matre de la dtermination de lassiette
de limpt nonobstant les dispositions conventionnelles exonrant
certains revenus (1).
La mme libert existerait en face de dispositions conventionnelles
prvoyant une imputation.
Le calcul de la QFIE sur un revenu net relve-t-il de la dtermination de lassiette de limpt ou de la dfinition du mcanisme dimputation lgal, incorpor par rfrence aux traits ?
La dduction de limpt tranger aurait indiscutablement constitu
une question dassiette si le lgislateur stait born dfinir la QFIE
imputable comme les prcomptes imputables, par lnonc dun taux
applicable un revenu, dfini ailleurs.
Ds lors que le Code rptait, dans la dfinition mme de la QFIE
imputable, que celle-ci se montait un pourcentage du revenu
recueilli, avant dduction du seul prcompte mobilier, il liait le taux
et lassiette dans le mcanisme de limputation. Ltat partenaire
pouvait sattendre ce que limputation effective soit suprieure
lapplication du taux nominal au revenu mobilier brut.
Il nous semble donc que le calcul de la QFIE sur un revenu net
tait par l incorpor au principe de limputation. Les traits interdisant dy porter atteinte sopposeraient donc au brutage. Ces traits
sont en effet antrieurs lentre en vigueur de la loi du 7 dcembre
1988.
Sans doute la dduction de limpt tranger nest-elle pas formellement remise en cause, puisque cest la QFIE elle-mme qui est ajoute
au revenu net de retenue la source trangre. La loi belge prvoyait,
au titre de principe de la QFIE, que celle-ci sappliquait au montant
net recueilli. Le principe excluait donc tout brutage (2).
Les conventions du troisime groupe prvoient limputation dun
pourcentage fixe, par exemple 15 %, du montant des revenus mobiliers viss aux articles 10, 11 et 12 de la convention et qui sont inclus
dans la base imposable du rsident.
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27 ; cfr Hinnekens , Velasquez. Larrt de la chance manque , R.G.F., 1985, p. 8.
(2) Dans le mme sens, Wyntin, La QFIE et les conventions fiscales : une autre
optique , Fiscol. intern., 1989, n o 63, pp. 11-12 ; comp. Haelterman, Fiscol. intern.,
88.11.374.

imposition des revenus de source trangre

217

Limputation conventionnelle nest pas dfinie ici par rfrence la


QFIE de droit interne. Rien ninterdirait donc la Belgique de modifier sa loi et dlargir la base imposable de ses rsidents, par exemple
en y incluant le crdit dimpt tranger accord.
La loi du 7 dcembre 1988 ne semble toutefois pas atteindre ce
rsultat. Elle se borne en effet inclure dans le revenu net des biens
mobiliers la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue larticle 187
ancien du Code des impts sur les revenus. Or, les conventions examines ici accordent aux rsidents belges une imputation autonome,
sans rfrence la QFIE de droit interne. Il nous semble donc que
cette imputation ne doit pas faire lobjet dun brutage.
Ladministration manifeste par ses commentaires quelle est dun
avis diffrent. Nous examinerons donc, sous rserve, la compatibilit
de la loi telle quelle linterprte avec les conventions du troisime
groupe. Leur conclusion est antrieure lentre en vigueur de la loi,
mais le mme raisonnement sappliquerait toute convention future
rdige en des termes identiques.
La loi ne pourrait, par ce dtour, rduire moins de 15 % limputation effective dont bnficie le contribuable.
Tel serait le cas si le revenu net recueilli tait augment de la QFIE
de droit interne de 15/85, alors que la retenue la source trangre
serait infrieure 15 %, et si limputation tait calcule sur le revenu
brut rel.
Exemple :

intrt :
retenue la source trangre
intrt net :
QFIE de droit interne :
90 x 15/85 =
revenu brut taxable :
90 + 15,88 =
application du taux conventionnel au revenu
brut rellement peru : 100 x 15 % =
perte de QFIE par majoration
dimpt : 5,88 x 39 % =
QFIE relle 15 2,29 =

100
10
90
15,88
105,88
15
2,29
12,71

Linterprtation correcte de la convention a toutefois amen ladministration appliquer le taux conventionnel au montant compris

218

droit fiscal international

dans la base imposable, savoir le revenu net major de la QFIE de


droit interne (1).
Dans notre exemple, limputation sera donc de :
105,88 x 15 % = 15,88.
Limputation ne sera ds lors jamais infrieure laugmentation de
base imposable.
Il nen reste pas moins vrai que le revenu mobilier du redevable est
accru dun montant fictif et dpasse son revenu brut rel. Ce curieux
procd reste toutefois dans les limites de la libre dtermination de la
base imposable par ltat de rsidence, ds lors que la double imposition est vite de la manire conventionnellement prvue.
Si le redevable est en situation de perte, cette perte simputera sur
un revenu fictivement major, alors quaucun crdit ne pourra tre
compens avec limpt, le crdit dimpt tranger ntant pas reportable dautres exercices.
Cette consquence dommageable demeure dans le cadre fix par
larrt prcit de la Cour de cassation.
Lorsque la convention prvoit que limputation atteint un pourcentage (15 %) du revenu net, la mme mthode devra tre applique,
peine de rduire indirectement le taux conventionnel dimputation,
dans une mesure moindre, il est vrai, que lorsque le pourcentage sapplique au revenu brut.
Par exemple, pour un revenu net de 90 aprs retenue la source
de 10, limputation conventionnelle est de :
90 x 15 % = 13,5.
Comme on la vu, limputation relle serait rduite 12,71 si le
brutage incluait la QFIE de droit interne et si le pourcentage conventionnel tait appliqu au revenu brut rel.
Sil est appliqu au revenu brut inclus dans la base imposable, limputation de 15,88 dpasse le taux conventionnel.
Dans le quatrime groupe de conventions, prvoyant une imputation au moins gale au taux de la retenue la source trangre, qui
ne peut dpasser 10 ou 15 % selon les cas, le minimum requis sera
toujours atteint, mme aprs brutage.
(1) Circ. du 16 mars 1990, Incidence de larticle 29 de la loi du 7 dcembre 1988
sur certaines dispositions conventionnelles relatives la prvention de la double imposition des revenus mobiliers , Bull. contr., 1990, n o 694, p. 1339.

imposition des revenus de source trangre

219

Le cinquime groupe de conventions, prvoyant un tax sparing,


constitue une variante du troisime groupe : limputation, dfinie par
un pourcentage fixe applicable au revenu inclus dans la base imposable, est accorde mme si le revenu tranger est exonr dimpt
la source.
Sans doute ltat partenaire peut-il tre dsagrablement surpris en
constatant que lavantage recueilli par linvestisseur belge en contrepartie du sacrifice fiscal matrialis par labsence de retenue la
source dcrot en valeur absolue. La convention ne linterdirait toutefois pas, ds lors que la mthode de calcul prdcrite est applique de
faon ce que limputation ne soit pas infrieure laccroissement de
la base imposable.
Nous avons toutefois vu que la porte de la loi du 7 dcembre 1988
ne semblait pas pouvoir tre tendue aux imputations conventionnelles autonomes ne se rfrant pas la QFIE de droit interne. Dans
ce cas, contrairement la position que parat adopter ladministration, aucun brutage ne devrait avoir lieu.
Ladministration a adopt rcemment une position qui va lencontre de ce quelle avait prconis dans sa circulaire du 16 mars
1990. Elle estime en effet quen prsence dune clause de tax sparing,
la QFIE qui doit, selon elle, tre incorpore la base imposable est
la QFIE rgie par le droit conventionnel (1)
D. Proratisation de limputabilit de la QFIE
Au terme dun processus lgislatif assez tortueux (2), il a t tabli
que, sil y avait alination dun titre revenu fixe entre deux
chances dintrt, le revenu tait imposable dans le chef de chaque
propritaire en proportion de la priode de dtention du titre (3). De
(1) Circ. du 8 avril 1993, Instructions concernant lintgration de la QFIE la base
imposable (systme de brutage ) lorsque des conventions prventives de la double
imposition prvoient limputation dimpts non effectivement perus ltranger, Bull.
contr., 1993, n o 728, p. 1477.
(2) Cfr. Dassesse , Les revenus de titres revenus fixes, prts et dpts dpuis la
rduction du prcompte mobilier 10 % , in Le rgime fiscal des socits en Belgique
depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 56-68
et 74-78 ; Kleynen , Le traitement comptable et fiscal des revenus fixes dobligations
avant et aprs la loi de rforme fiscale du 22 dcembre 1989 , J.D.F., 1989, p. 321.
(3) C.I.R. ancien, art. 11bis modifi par la loi du 22 dcembre 1989, art. 253.

220

droit fiscal international

mme, le prcompte mobilier (1) et la QFIE ne sont imputables par


chacun quen proportion de la priode de dtention du titre (2).
Cette modification vise viter quun contribuable ne pouvant
bnficier de limputation, par exemple une personne physique soumise au prcompte mobilier libratoire, revende un titre productif
dintrt peu avant son chance un contribuable pouvant en bnficier, moyennant un prix comprenant le prorata dintrt couru. Le
vendeur transformait un intrt taxable en plus-value non taxable.
Lacheteur percevait sans doute lintrt, mais son bnfice imposable
sentendait sous dduction du prorata compris dans la somme paye
au vendeur. Il pouvait nanmoins imputer la totalit du prcompte
ou de la QFIE.
Pour profiter plus spcialement du mcanisme de la QFIE, une
socit acqurait peu avant lchance des obligations trangres dont
les intrts taient soumis une faible retenue la source. Elle percevait lintrt, imputait la QFIE, suprieure limpt tranger, et
revendait le titre perte, neutralisant en grande partie le bnfice ralis.
Le texte nouveau ne semble pas contredire les conventions internationales (3). La Belgique se borne dfinir lassiette de limpt et
limiter le crdit dimpt tranger accord en proportion de cette
assiette.
Une difficult pratique devra tre surmonte : la retenue la
source trangre nest perue que lors de lattribution des intrts et
le certificat prouvant cette retenue nest dlivr quau dernier dtenteur du titre.
Une circulaire administrative considre que si le contribuable peut
apporter la preuve formelle que, lorsque les titres seront prsents
lchance lmetteur, ils seront rellement soumis ltranger un
impt analogue, il pourra bnficier de limputation au prorata de la
dtention du titre (4).
(1) Loi du 7 dcembre 1988, art. 31.
(2) Loi du 7 dcembre 1988, art. 31, modifi par la loi du 22 dcembre 1989,
art. 308. Actuellement, C.I.R., art. 288.
(3) C.I.R., art. 288 : la QFIE nest impute qu concurrence de la quote-part qui
se rapporte aux revenus qui sont imposables proportionnellement la priode au cours
de laquelle le contribuable a eu la pleine proprit des titres.
(4) Circ. Ci. D. 19/416.334 du 30 aot 1993, Commentaire de lart. 253, L. 22 dc.
1989 portant des dispositions fiscales : rgime de taxation des titres revenu fixe ;
dtermination des revenus mobiliers ; prcomptes, Bull. contr., 1993, n o 731, p. 2744,
II, 61.

imposition des revenus de source trangre

221

E. Passage dune quotit forfaitaire dimpt tranger un crdit


rel dimpt tranger
Le rgime de la quotit forfaitaire dimpt tranger brute
naura, pour les intrts, t en vigueur que pendant les exercices
dimposition 1990 et 1991.
La loi-programme du 28 dcembre 1990 (1) a concrtis, en ce qui
concerne les seuls intrts, lexclusion des dividendes et des redevances, la dcision du gouvernement de remplacer la QFIE par
limputation de limpt tranger rellement retenu (2). Le principe
du brutage est inchang. Le maximum de limputation est fix
15 %.
La formulation lgale du principe est trange. Larticle 29, 3, de
la loi du 7 dcembre 1988, non coordonn avec le Code des impts
sur les revenus, relatif la quotit forfaitaire dimpt tranger dductible en vertu de larticle 187 du Code, est enrichi dun alina prvoyant que, pour les intrts, la quotit dductible est [...] dtermine suivant une fraction dont le numrateur est gal limpt tranger effectivement retenu exprim en pour cent du revenu auquel il se
rapporte, sans pouvoir excder 15 % de ce revenu, et dont le dnominateur est gal cent diminu du chiffre du numrateur .
Pour un intrt brut de 100, subissant une retenue la source de
10 %, la fraction est de :
10
10
=
(100 10)
90
Son application au revenu net donne :
90 x

10
= 10
90

Le rsultat est donc bien limputation de limpt tranger rellement peru. La formulation retenue est ncessaire parce que la loi
maintient le calcul de la QFIE sur un revenu net, le brutage rsultant
de laddition de la QFIE elle-mme. Il aurait t plus simple de dire,
en ce qui concerne les intrts, quils taient inclus dans le revenu
(1) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, modifi par la loi du 28 dcembre 1990,
art. 23.
(2) Projet de loi relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Expos des
motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1990-1991, n o 1366/l, p. 13.

222

droit fiscal international

imposable pour leur montant brut, avant dduction de la retenue


la source trangre, et que celle-ci tait imputable.
Il est vident que le plafond de 15 % ne peut sappliquer que si une
convention ne prvoit pas une imputation plus leve. La limitation
ne tend qu donner la Belgique une arme lors de la ngociation de
conventions internationales.
Le ministre a par ailleurs admis que le nouveau systme tait
contraire un certain nombre de conventions internationales
conclues par la Belgique, quil y aurait lieu de rengocier. Il semble
ne voir une contradiction de la loi quavec les conventions des
deuxime et troisime groupes, y compris les conventions de tax sparing qui se rattachent ce dernier et dont nous avons fait un cinquime groupe (1).
Le nouveau systme substitue limputation relle limputation
forfaitaire. Un commentateur dnomme juste titre le nouveau crdit : quotit effective dimpt tranger (QEIE) (2). Il est donc incompatible avec les conventions antrieures lentre en vigueur de la loi,
renvoyant la QFIE prvue par le droit belge en vigueur lors de la
signature, sous rserve des modifications nen affectant pas le principe.
Il est vrai que le respect du principe de la quotit forfaitaire nempcherait pas den changer le taux, mais il parat difficile dadmettre
que ce taux ne soit pas forfaitaire.
Il est aussi incompatible avec les conventions prvoyant limputation dun pourcentage fixe ou minimum qui serait suprieur celui
de la retenue la source trangre.
Le systme dimputation de limpt tranger rellement peru est-il
compatible avec les conventions du premier et du quatrime groupes,
prvoyant que la double imposition est vite par limputation de la
quotit dimpt tranger ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger
prvue par la lgislation belge, dans les conditions et aux taux prvus
par cette lgislation ?
Sans doute les conventions du quatrime groupe prvoient-elles
que le taux de la quotit dimpt tranger ne peut tre infrieur au
(1) Projet de loi relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Rapport,
Doc. parl., Ch. repr., sess. 1990-91, no 1366/6, p. 19.
(2) Wyntin, Le nouveau systme de la Q.(F.)I.E., et les traits prventifs de la
double imposition , Fiscol. intern., 1991, n o 86, p. 9.

imposition des revenus de source trangre

223

taux de limpt peru dans le pays partenaire. Par dfinition, cette


condition sera remplie.
Si lon admet que la quotit forfaitaire dimpt tranger doit recevoir, pour lapplication de ce trait, la dfinition quen donne le droit
interne belge, faut-il considrer que la substance du trait est fondamentalement altre par la substitution dune quotit relle dimpt
tranger une quotit forfaitaire ou encore que, selon larticle 3, 2,
du modle OCDE, le contexte exige une interprtation diffrente et
impose de conserver la quotit imputable son caractre forfaitaire ?
Nous ne le pensons pas.
Le but de la disposition conventionnelle est dviter la double
imposition. Le mcanisme de limputation du crdit dimpt rel ralise cet objectif. Les ngociateurs des traits ne prvoyant pas une
clause de tax sparing nont pu attacher une importance particulire
au fait que le crdit dimpt tranger tait, en droit belge, forfaitaire.
Ils ont accept le renvoi la lgislation belge pour la facilit de la
partie contractante belge, mais certainement pas pour lui interdire de
remplacer limputation forfaitaire de limpt tranger par une imputation relle.
Le mcanisme de la quotit forfaitaire dimpt tranger est dailleurs prvu dans le chapitre II Imputation des prcomptes
du titre VI du Code des impts sur les revenus Dispositions
communes aux quatre impts .
Dans ce chapitre, en ce qui concerne les intrts, le principe est
limputation dune retenue la source rellement perue.
La mthode dinterprtation volutive des traits assure ainsi une
modification justifie de la lgislation belge un effet que lui refuserait
une mthode dinterprtation strictement historique.
On peut galement se poser la question de la compatibilit de la
dernire restriction que la loi du 22 juillet 1993 a apporte la QFIE,
savoir quen ce qui concerne les intrts, la quotit relle dimpt tranger est limite une fraction qui est fonction du financement de la socit par lemprunt.
Si cette nouvelle restriction nest pas contraire au premier groupe
de conventions, elle lest trs certainement aux conventions des
deuxime et troisime groupes et mme celles du quatrime groupe
o le taux dimputation ne peut tre infrieur au taux de la retenue
la source trangre relle.

224

droit fiscal international

En ce qui concerne les conventions prvoyant un tax sparing, il y


aurait lieu de faire une distinction entre celles qui ne prvoient pas
de taux fixe et auxquelles la restriction pourrait sappliquer, si toutefois elle est applique au taux en vigueur avant linstauration de la
quotit relle dimpt tranger, et celles qui prvoient un taux fixe,
auxquelles la restriction apporte par la loi du 22 juillet 1993 serait
inapplicable.

CHAPITRE III. PLUS-VALUES MOBILIRES


Les plus-values mobilires de source trangre seront en principe
imposes normalement, sauf si elles sont rattaches un tablissement tranger.
Le rgime dexonration des plus-values sur actions et parts fait
pendant celui des revenus dfinitivement taxs et sapplique aux
plus-values sur titres trangers.
Section 1. Rgime des plus-values
sur actions et parts
Les plus-values ralises sur actions et parts sont dsormais intgralement immunises dans le chef des seules socits ds lors quil
sagit dactions ou parts dont les revenus sont susceptibles de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs (1).
Lexonration des plus-values sur actions et parts nest pas prvue
par la directive. Le lgislateur belge la introduite pour rpondre la
mme motivation que lexonration des dividendes reus par une
socit dune autre. Il sagit d viter une double imposition conomique de ces revenus ; ces derniers ont en effet dj t soumis limpt sur les revenus lors de la mise en rserve des bnfices raliss par
la socit dont les titres sont vendus (2).
Limmunisation est applicable aux seules plus-values ralises, mais
toutes les plus-values ralises.
Lancien article 36 du Code, abrog, prvoyait un rgime dimmunisation sous condition de remploi des plus-values ralises sur
actions et parts, affectes lexercice de lactivit professionnelle
depuis plus de cinq ans avant leur ralisation. Il ne sappliquait pas
(1) C.I.R., art. 192, al. 1 er.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 7.

226

droit fiscal international

aux plus-values constates loccasion dun change, dune donation


ou dun apport en socit (1).
Le nouveau rgime sapplique en cas dchange ou dapport. Il
nest pas subordonn, comme les immunisations vises larticle 190,
une condition dintangibilit des plus-values ralises.
Limmunisation est applicable aux seules actions et parts, cest-dire aux actions de capital proprement dites ainsi qu toutes les
actions ou parts dont les revenus sont considrs comme des dividendes.
Les plus-values ralises sur des droits de souscription, warrants,
obligations convertibles et options sur actions sont donc exclues du
rgime (2).
Conditions
Larticle 192 vise les plus-values ralises sur des actions ou parts
dont les revenus ventuels sont susceptibles dtre dduits des bnfices en vertu des dispositions des articles 202 et 203, alinas 1 er, 1 o,
2, 4 et 5.
Les conditions relatives la dductibilit au titre de revenus dfinitivement taxs doivent tre satisfaites, lexception de celle qui prvoit une dtention minimale dans le capital de la socit distributrice.
Il semble que, ds lors que certains des revenus de la participation
ne peuvent bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs,
limmunisation de la plus-value soit exclue. Il ny aurait pas lieu,
dfaut de texte, dappliquer une rgle de prorata (3). Il serait dailleurs difficile de fournir lune des preuves contraires prvues par larticle 203, ds lors quil peut sagir dune socit qui ne distribue pas
de revenus et qui est exclue de lapplication de larticle 192 parce que
ses revenus ventuels ne satisferaient pas la condition.
Lexpos des motifs vise les plus-values ralises sur des actions ou
parts dont les revenus sont susceptibles de bnficier du rgime des
(1) Pour une description du rgime en son dernier tat, cfr J. Malherbe et J.
Autenne, Limposition des plus-values aprs la rforme fiscale belge de 1989 , in
Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 138.
(2) Circ. du 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3037.
(3) Cfr Peeters, Immunisation des plus-values et non-dductibilit des moinsvalues sur actions , Fiscol. intern., 91.11.573.

imposition des revenus de source trangre

227

revenus dfinitivement taxs (1). Devant la Commission des


Finances du Snat, le ministre du Budget sest exprim en termes
dexclusion gnrale : Ne rpondent pas la condition de taxation
les titres de socits tablies dans un paradis fiscal, de socits holdings ou de socits dinvestissement et de socits crans dj voques ci-avant (2).
Une rcente circulaire administrative exprime la ncessit que la
totalit des revenus qui sont attribus ces actions ou qui pourraient
tre attribus puisse tre porte en dduction au titre de revenus dfinitivement taxs (3).
Pour apprcier si les conditions du rgime des revenus dfinitivement taxs sont remplies, il faut se placer au moment de la ralisation
des actions ou parts (4).
Traits
Les traits noffriront aucune protection aux contribuables. Les
clauses dassimilation conventionnelles ne visent en effet que les dividendes et les revenus de capitaux investis, non les plus-values.
Rapport entre les articles 192 et 190
Larticle 190 reste applicable certaines plus-values, dont ne sont
pas exclues expressment les plus-values sur titres :
les plus-values simplement exprimes (5) ;
les plus-values rsultant de lchange de titres loccasion dune
fusion ou scission immunise de socits belges ou ayant leur sige
dans la CEE, qui sont considres comme des plus-values non
ralises lorsquil sagit dune fusion ou scission immunise par les
articles 211 214 ou par des dispositions analogues de droit
tranger (6) ;
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, pp. 6 et 7.
(2) Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 4.
(3) Circ. n o Ci. RH 421/439.105, Commentaire des art. 3, D et E, et 10, 2, L.
23 oct. 1991 transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits
mres et filiales : plus-values, rductions de valeur et moins-values sur actions et parts,
Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3042, n o II.
(4) Expos des motifs, prcit, p. 7 ; Rapport Sn., prcit, p. 4.
(5) C.I.R., art. 44, 1 er, 1 o.
(6) C.I.R., art. 45.

228

droit fiscal international

les plus-values constates loccasion dun apport de branches


dactivit ou de luniversalit des biens une socit belge ou
ayant son sige dans la CEE, temporairement immunise (1).
Larticle 45 du Code, relatif aux plus-values obtenues ou constates
loccasion dune fusion, scission ou transformation immunise, prvoit que ces plus-values sont considres comme non ralises. Larticle 190 leur demeure donc applicable.
Lors dapports immuniss dactions ou parts, viss par larticle 46,
limmunisation de larticle 192 se substitue celle de larticle 190
puisque ces oprations constituent des ralisations et que le rgime de
larticle 192 est plus favorable.
Limmunisation de larticle 190 ne serait plus susceptible dtre
applique que dans les hypothses o celle de larticle 192 est exclue,
parce que les revenus des titres ne bnficieraient pas du rgime des
revenus dfinitivement taxs.
Lorsque la condition dimmunisation de larticle 190 cesse dtre
remplie, la plus-value, considre comme ralise, bnficierait de
limmunisation de larticle 192 si ces conditions dapplication sont
runies.
Le ministre a dvelopp cette conception de faon trop gnrale
devant la Commission du budget de la Chambre : lorsque les titres
obtenus la suite dun apport, dune fusion ou dune scission sont
cds, la plus-value, qui tait antrieurement immunise sous condition dintangibilit, est immunise sans condition. Limmunit de larticle 190 devient dfinitive et inconditionnelle par la ralisation de
la plus-value au sens de larticle 105bis [lire 192] .
Larticle 105bis [lire 192] se substitue [...] larticle 105 [lire 190]
lorsque sont cds les titres [...] (2).
Cette conception est curieuse puisque, daprs lexpos des motifs,
larticle 192 [...] sapplique toutes les plus-values ralises sur [...]
titres, y compris celles qui sont obtenues ou constates loccasion
(1) C.I.R., art. 46, 1 er, 2 o.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 17. La circulaire administrative considre de mme que les dispositions
de larticle 192 ne sont applicables en ce qui concerne les plus-values obtenues en raison de lchange dactions loccasion de fusions ou scissions immunises que lorsque
les actions reues en change sont ralises. Selon cette circulaire, il en va de mme lors
de la ralisation des actions, reues en rmunration des apports exempts viss par
larticle 46 C.I.R. (circ. du 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3037).

imposition des revenus de source trangre

229

dun change, dune donation ou dun apport en socit . Or, lapport de branche dactivit ou duniversalit constitue un apport.
En revanche, le raisonnement ministriel est correct en ce qui
concerne la plus-value simplement exprime antrieurement. Elle
nest en effet pas ralise.
Ce raisonnement sapplique galement lchange des titres
anciens contre des titres nouveaux en cas de fusion ou de scission
bien quil constitue un change, puisque la plus-value est rpute non
ralise.
Section 2. Rgime des rductions de valeur
et moins-values sur actions et parts
Les rductions de valeur et moins-values sur actions ou parts cessent dtre dductibles (1). Il en sera ainsi mme si les rductions de
valeur ou moins-values concernent des actions ou parts dont la ralisation aurait donn lieu plus-value imposable dfaut de ralisation de la condition dimmunisation. Le lgislateur justifie le paralllisme du rgime des rductions de valeur et moins-values et du rgime
des plus-values comme suit : [...] une rduction de valeur ou une
moins-value est le reflet dune dtrioration du rsultat de la filiale et
donc, gnralement, de pertes. Ces pertes sont rcuprables dans le
chef de la filiale lorsque sa situation samliore. La perte ne doit donc
ds lors pas tre prise en charge deux fois : au niveau de la filiale et
au niveau de la socit mre. Il sagit ici aussi dappliquer de manire
consquente le principe du non bis in idem (2).
Le rapporteur perd de vue que la dduction des rductions de
valeur sur titres tait un substitut imparfait labsence de consolidation fiscale. Les pertes ntaient pas susceptibles dtre prises en
considration deux fois puisque les plus-values non ralises sur titres
taient imposables dans la mesure des rductions de valeurs antrieures (3).
Les plus-values sur actions et parts restent dailleurs imposables
dans la mesure o elles nexcdent pas les rductions de valeur ant(1) C.I.R., art. 198, 7 o.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 5.
(3) C.I.R., art. 24, al. 1 er, 3 o.

230

droit fiscal international

rieurement admises, diminues des plus-values dj imposes en vertu


de larticle 24 du Code (1).
Les socits seront donc incites recourir dautres moyens de
prise en compte de la situation de leurs filiales, par exemple des
abandons de crances, dans la mesure o ils ne constituent pas des
avantages anormaux ou bnvoles consentis des socits trangres.
Les moins-values restent admissibles lorsquelles sont actes loccasion du partage total de lavoir social de la socit mettrice,
concurrence du capital social rellement libr reprsent par les
actions ou parts de cette socit. La rcupration de la mise de fonds
de la socit mre est juge logique, puisque la filiale dissoute ne rcuprera plus jamais les pertes accumules (2). Le raisonnement aurait
pu tre tendu la valeur dinvestissement des actions ou parts au
lieu dtre limit au capital social rellement libr.
La moins-value est dductible concurrence du capital reprsent
par ces actions.
Pour certains, la perte dductible peut dpasser la perte de capital
proprement dite ; la loi ne fait que plafonner le montant dductible
de la moins-value hauteur du capital libr. Pour ladministration,
seule la perte en capital libr est dductible (3).
La dduction ne peut tre effectue quaprs le partage final, au
moment o il ne reste plus rien partager : elle porte en effet sur une
moins-value, non sur une rduction de valeur.

(1) C.I.R., art. 192, al. 2.


(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, pp. 5 et 6. Si, conformment la loi comptable, des rductions de valeur
justifies, mais imposes en vertu de larticle 198, 7 o, C.I.R., ont rduit la valeur rsiduelle des actions un montant infrieur au capital rellement libr reprsent par ces
actions, lors du partage de lavoir social, la perte en capital sera infrieure ce quelle
aurait t si les rductions de valeur navaient pas t actes. Afin de ne pas lser les
socits ayant respect la loi comptable, les rductions de valeur doivent tre ajoutes
la situation de dpart des rserves lors du partage total, dans la mesure o elles correspondent une perte de capital libr (circ. 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993,
no 732, p. 3037).
(3) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. ord. 1993-1994, question n o 851 du 24 dcembre 1993
(M. Kempinaire), p. 9216.

imposition des revenus de source trangre

231

Encore y aura-t-il lieu de vrifier si le capital social na pas t surfait, par exemple par survaluation de biens apports en nature (1).
Si la socit concerne est une filiale trangre qui ne connat pas
le mme rgime juridique de liquidation quen Belgique, il faudra tablir le caractre dfinitif de la cessation dactivit et la rpartition de
la totalit de lavoir social net (2).
Le ministre a mentionn que larticle 53, 15 o, du Code autorisait la
prise en charge de pertes de filiales par lassoci actif ou ladministrateur de celles-ci. Cette disposition vise toutefois des contribuables
taxs en vertu de larticle 23, 4 o, cest--dire des personnes physiques (3).
Il est exact quun administrateur de la socit mre, galement
administrateur de la filiale, pourrait prendre en charge la perte de la
filiale et toucher ensuite, sans consquences fiscales, une rmunration de la socit mre.
Le rgime extrmement libral que la Belgique applique aux dividendes et plus-values sur titres, tout en autorisant la dduction des
charges lies lacquisition dune participation, lui permet de se comparer aux Pays-Bas ou au Luxembourg comme centre de localisation
de socits holdings (4).

(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 18.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 8 ; Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2,
p. 5.
(3) Cfr id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/3, p. 18.
(4) Kelley , Belgium completes implementation of EEC parent-subsidiary directive , Tax Notes Intern., 1992, n o 1, p. 8 ; Shelton et De Petter, Implementation
of the parent-subsidiary directive in Belgian domestic law , Tax Planning International
Review, 1992, p. 6 ; Id., A five country survey of the parent-subsidiary and mergers directives ; van Dijck et Rouwers, Benelux adopts case-by-case approach , International
Tax Review, mars 1992, p. 14.

TITRE IV
DROIT COMPAR
FRANCE
Section 1. Personnes physiques
Les contribuables domicilis en France sont imposables sur lensemble de leurs revenus de sources franaise et trangre.
Les revenus de source trangre se voient donc appliquer, comme
les revenus de source franaise, auxquels ils sont adjoints, le droit
commun de limpt sous rserve de quelques rgles qui leur sont particulires.
Pour viter les doubles impositions, le lgislateur franais avait
cependant prvu pour les trangers domicilis en France la possibilit
dexclure du revenu imposable les revenus de source trangre raison desquels les intresss justifiaient avoir t soumis un impt
personnel sur le revenu global dans les pays do ils taient originaires (1). Cette exonration a t supprime partir de 1974 en raison de la multiplication des conventions prventives de la double
imposition.
1 er. Droit interne
A. Rgime gnral
Les personnes physiques domicilies en France sont notamment
imposables sur le revenu de leurs exploitations trangres, au
contraire des socits.
Les impts trangers acquitts raison des revenus de source
trangre sont dductibles.
(1) Art. 164 ancien, C.G.I.

234

droit fiscal international

Pour les bnfices industriels et commerciaux (B.I.C.), seul le


rgime du bnfice rel est dapplication (1).
B. Salaris franais dtachs ltranger
Les salaris de nationalit franaise envoys ltranger, mais
conservant leur domicile fiscal en France, bnficient dune exonration totale ou partielle de leurs rmunrations (2).
Lexonration est totale :
si les rmunrations sont soumises ltranger un impt sur le
revenu gal au moins aux deux tiers de limpt qui aurait t d
en France ; ou
si lactivit ltranger a couvert plus de 183 jours au cours dune
priode de 12 mois conscutifs, mais uniquement sil sagit de certaines activits : chantiers de construction ou de montage, installation, mise en route et exploitation densembles industriels ;
recherche ou extraction de ressources naturelles ; prospection de
marchs commerciaux de socits franaises ltranger.
Lexonration est partielle dans les autres cas : elle sapplique aux
supplments de rmunration lis lexpatriation.
Les autres revenus restent imposs aux taux qui auraient t applicables en labsence dexonration (3).
La fortune situe hors de France est imposable, sauf limputation
de limpt tranger sur des biens situs hors de France et non exonrs en France en raison de leur nature. Limputation est limite
la fraction de limpt franais affrente aux biens trangers.
2. Traits
A. Exonration et taux effectif
Quand les revenus de source trangre sont exonrs par convention, ils sont pris en considration pour fixer le taux de limpt applicable au revenu imposable en France ( taux effectif ).

(1) C.G.I., art. 158-1, al. 2.


(2) C.G.I., art. 81 A et 197 C.
(3) C.G.I., art. 197 C.

imposition des revenus de source trangre

235

B. Crdit dimpt
Les retenues la source trangre sont imputes sur limpt franais, dans la limite de limpt franais applicable au revenu tranger
donnant lieu crdit.
Vis--vis de certains pays en dveloppement avec lesquels elle a
conclu un trait, la France accorde :
un crdit forfaitaire calcul un taux suprieur au taux de droit
commun (matching credit) ;
un crdit fictif alors que limpt tranger na pas t peru (tax
sparing credit), possibilit rduite rcemment limpt rellement
peru pour certains pays ;
le choix entre le crdit forfaitaire et le crdit rel si celui-ci est plus
lev (tats africains dexpression franaise) :
Crdit forfaitaire :

100 (t + 25)
2

o t = retenue africaine.
Section 2. Socits
1 er. Territorialit
Larticle 209 du C.G.I. dispose que les bnfices passibles de limpt des socits sont dtermins en tenant compte uniquement des
bnfices raliss dans les entreprises exploites en France et des
bnfices dont limposition est attribue la France par une
convention internationale relative aux doubles impositions .
Lassujettissement est donc rgi par le principe de territorialit ,
critiqu parce quil ne tient aucun compte des impts ni des pertes
subies ltranger (1).
A. Bnfices imposables en France
Contrairement aux entreprises individuelles, qui sont taxes sur le
montant cumul des bnfices raliss en France et ltranger, les
socits ne sont imposables que sur leurs exploitations situes en
France.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 310.

236

droit fiscal international

Ne sont par consquent pas imposables en France les oprations


lucratives quune socit franaise justifie avoir ralises ltranger
soit par un tablissement quelle y possde, soit par laccomplissement ltranger dun cycle commercial complet. Rappelons cet
gard quil nest pas ncessaire que le cycle entier se droule dans le
mme pays.
Sont par contre assujettis limpt franais les bnfices de source
trangre dune socit franaise qui ne proviennent ni de lexploitation dun de ses tablissements, ni de laccomplissement dun cycle
commercial complet, tels les loyers, dividendes, intrts, redevances,
plus-values non lis un tablissement tranger.
B. Dduction des frais dinvestissement
Normalement, seules les dpenses affectes un tablissement en
France peuvent tre dduites. En vue dencourager les exportations et
les investissements ltranger, le lgislateur a apport certains amnagements cette rgle (1).
1. Implantation commerciale
Les entreprises franaises qui investissent ltranger en vue de
linstallation dun tablissement ou dune filiale dont elles dtiennent
33,33 % au moins, peuvent constituer en franchise dimpt une provision gale aux pertes subies au cours des cinq premires annes dexploitation de leur tablissement ou de leur filiale. Le montant de cette
provision ne peut excder celui des sommes investies en capital au
cours des mmes annes.
2. Implantation de services
Les mmes rgles sappliquent, deux exceptions prs :
dune part, le rgime est soumis un agrment ;
dautre part, le montant dinvestissement maximum pouvant tre
retenu est de 10 millions de francs franais.
3. Implantation industrielle
La mme rgle sapplique aux crations dtablissements et de
filiales dtenues hauteur dau moins 10 %, mais la provision ne
(1) C.G.I., art. 39octies A.

imposition des revenus de source trangre

237

peut excder la moiti des sommes investies en capital et est subordonne un agrment ministriel.
Dans les deux cas, ces provisions doivent tre rapportes, par fractions gales, aux bnfices de cinq exercices conscutifs, partir du
sixime suivant celui du premier investissement.
2. Rgimes du bnfice mondial
et du bnfice consolid
A. Bnfice mondial (1)
Le rgime du bnfice mondial permet une entreprise de soumettre limpt franais lensemble de ses bnfices provenant dtablissements situs ltranger, cest--dire des exploitations directes.
Les impts supports ltranger simputent alors sur le montant
de limpt franais. Ce rgime suppose un agrment pralable du
ministre des Finances. Il nest naturellement avantageux que si les
exploitations ltranger sont dficitaires.
B. Bnfice consolid
Le bnfice consolid relve de la mme technique que le bnfice
mondial, mais sapplique aux filiales (exploitations indirectes) dune
socit franaise condition que la participation dans celles-ci soit au
moins de 50 % des droits de vote. Il suppose galement un agrment
dont ont bnfici un nombre limit dentreprises de grande taille.
Pour la dtermination de ce pourcentage, il est tenu compte non
seulement de la participation de la socit agre, mais aussi de celle
des autres filiales dont la socit agre dtient le contrle dans les
mmes conditions.
Il peut tre drog dans certains cas la rgle du pourcentage minimal, par exemple si le pays de la filiale ne permet pas de participation
de plus de 50 %.
C. Rgles communes aux deux rgimes
Lapplication de lun ou lautre rgime est en principe irrvocable
pendant toute la dure de validit de la dcision dagrment. On peut
(1) C.G.I., art. 209quinquies et annexe II, art. 103-134.

238

droit fiscal international

toutefois passer du rgime du bnfice mondial celui du bnfice


consolid.
Sauf disposition contraire de la dcision dagrment, tous les tablissements ou filiales remplissant les conditions requises doivent
obligatoirement tre pris en compte pour la dtermination, selon les
cas, du bnfice mondial ou consolid.
Les bnfices ou dficits raliss ltranger sont calculs, sous
rserve de quelques dispositions particulires, selon les rgles du
C.G.I.
Les dficits constats ltranger ne sont pas reportables sur les
rsultats des tablissements ou des filiales do ils proviennent pour
la dtermination du rsultat mondial ou du rsultat consolid des
exercices suivants.
Lorsque le rsultat global de la socit ou du groupe est dficitaire,
ce dficit est reportable pendant les cinq ans sur les rsultats de la
socit agre.
Les seuls impts trangers imputables sont ceux qui correspondent
limpt sur les socits en France. La dcision dagrment en fixe
la liste.
Limputation de limpt tranger est limite au montant de limpt
franais qui frapperait le bnfice tranger reconstitu selon les rgles
du droit franais.
Les filiales franaises demeurent personnellement redevables de
limpt, mais leur quote-part est impute sur limpt d par la socit
agre. Lexcdent est restituable.
Etant donn que, par application de ces deux rgimes, les bnfices
raliss ltranger sont inclus dans les bnfices imposables en
France, ils ne subissent pas le prcompte en cas de distribution de
dividendes.
3. Rgime des distributions
A. Notion de revenus distribus
Constituent des revenus mobiliers les bnfices qui sont distribus
par des socits passibles de limpt sur les socits, savoir les
socits anonymes, les socits en commandite par actions, les
socits par actions simplifies et les socits responsabilit limite.
Les socits de personnes ne sont pas soumises limpt des
socits, limposition seffectuant au nom de leurs associs en propor-

imposition des revenus de source trangre

239

tion de leurs droits, dans la mesure o il sagit notamment dassocis


de socits en nom collectif, dassocis commandits des socits en
commandite simple et de membres des socits en participation qui
sont indfiniment responsables et qui ont rvl leur identit.
Les socits prcites peuvent toutefois opter pour leur assujettissement limpt des socits.
Limpt des socits sapplique de toute faon la part des commanditaires dans les socits en commandite simple et, dans les
socits en participation, la part des associs qui ne sont pas indfiniment responsables ou dont lidentit na pas t rvle.
Outre les dividendes rgulirement dcrts, la loi apprhende des
revenus censs distribus.
Sont considrs comme revenus distribus tous les bnfices qui ne
sont pas mis en rserve ou incorpors au capital et qui ne demeurent
donc pas investis dans lentreprise (1).
Il en est ainsi de recettes non dclares ou encore dune charge abusivement supporte au bnfice soit dun associ, soit mme dun
tiers, la qualit dassoci ntant pas requise pour quil y ait prsomption de distribution.
En revanche, le rejet dune charge non montaire, telle un amortissement ou une provision, nentrane pas de prsomption de distribution.
Sont galement considres comme distribues les sommes ou
valeurs mises la disposition des associs et non prleves sur les
bnfices (2).
La preuve de lapprhension des montants par un associ doit tre
fournie.
Toutefois, les avances faites des associs sont prsumes expressment constituer des revenus distribus, la preuve contraire pouvant
toutefois tre apporte (3).
Les distributions occultes entranent lapplication dune pnalit de
100 % du montant vers, rduite 75 % si la socit indique dans sa
dclaration le montant vers (4).
(1)
(2)
(3)
(4)

C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,

art.
art.
art.
art.

109, 1, 1 o.
109, 1, 2 o.
111, a.
1763 A.

240

droit fiscal international

Cette pnalit sapplique dailleurs tant aux distributions occultes,


telles des recettes non comptabilises, quaux rmunrations occultes,
verses des tiers dont la socit ne rvle pas lidentit.
B. Avoir fiscal (1)
Afin dviter la double imposition du bnfice distribu, la loi
accorde lactionnaire un avoir fiscal gal la moiti des sommes
distribues.
Le taux de limpt des socits ayant t ramen, par des rductions successives, 33 1/3 %, sans que le montant de lavoir fiscal soit
rduit, la double imposition conomique est en principe totalement
limine.
Exemple
Bnfice social
Impt des socits (33 1/3 %)
Distribution
Avoir fiscal
Revenu imposable
Impt sur le revenu suppos
dduire
Solde dimpt sur le revenu payer

F
99
33
66
33
99
40
33
7

Lavoir fiscal nest attach quaux distributions rgulires de


socits ayant leur sige en France.
Il est accessible tant aux personnes physiques quaux socits, les
socits mres pouvant toutefois opter pour un rgime spcial (2).
Pour les personnes physiques, lavoir fiscal est imputable sur limpt, lexcdent ventuel tant restituable.
Pour les socits, lavoir fiscal est imputable, mais sans possibilit
de restitution de lexcdent.
C. Prcompte
Les distributions de dividendes en faveur de rsidents franais ne
sont pas soumises une retenue la source.
(1) C.G.I., art. 158bis, ter et quater.
(2) Cfr infra.

imposition des revenus de source trangre

241

En revanche, un impt spcial, dnomm prcompte, sera d lorsque la distribution provient de bnfices qui nont pas t soumis
limpt sur les socits au taux normal.
Tel sera le cas notamment :
des bnfices raliss ltranger, dans les entreprises qui sont
exploites par des socits et qui chappent limpt franais en
raison de la territorialit de celui-ci (1) ;
des bnfices taxs un taux rduit, notamment les plus-values
long terme taxables 18 % ;
des bnfices dentreprises nouvelles, bnficiant dune exonration dgressive de 100 %, 75 %, 50 % et 25 % de leurs bnfices
au cours de leurs cinq premires annes dactivit (2).
On constatera que, si la France exonre les bnfices des entreprises exploites hors de France par des socits franaises et
confirme cette exonration dans ses conventions prventives de la
double imposition, cette exonration est rendue illusoire lors de la
redistribution du bnfice, en raison de la perception du prcompte.
Le prcompte est galement d lorsque la distribution est prleve
sur des rsultats provenant dun exercice clos depuis plus de cinq ans,
mme si ces rsultats ont t soumis limpt au taux normal.
Le prcompte est gal au montant de lavoir fiscal, cest--dire
50 % de la somme effectivement distribue.
Exemple
Distribution dun bnfice exonr
Avoir fiscal
Imposable chez lactionnaire
Prcompte verser par la socit

100
50
150
50

En cas de distribution prleve sur la rserve des plus values long


terme, le taux du prcompte est plafonn de faon ne correspondre
quau complment d pour amener limposition au taux normal de
limpt des socits (3).
Un ordre dimputation fiscale des sommes distribues est obligatoire.
(1) C.G.I., art. 209, I.
(2) C.G.I., art. 44sexies.
(3) C.G.I., art. 223sexies et 1679ter.

242

droit fiscal international

Les distributions nouvrant pas droit lavoir fiscal sont imputes


en premier lieu sur les postes de rsultats de la dernire priode dimposition, au choix, et, en cas dinsuffisance, sur les postes de mme
nature des exercices antrieurs les plus rcents.
Les distributions ouvrant droit lavoir fiscal sont imputes
dabord sur le solde disponible des bnfices imposs au taux normal
du dernier exercice clos, puis sur le solde disponible des bnfices
imposs au taux normal des exercices clos depuis cinq ans au plus,
sans ordre de priorit.
La socit a bien entendu intrt pratiquer dabord limputation
sur les rsultats des exercices les plus anciens ; en cas dinsuffisance
de tels bnfices, lexcdent de distribution est imput sur nimporte
quel autre poste, mais le prcompte devient exigible.
D. Rgime des socits mres et filiales
Les socits soumises limpt des socits, percevant des dividendes dorigine franaise ou trangre, peuvent opter pour un
rgime dexonration des produits dactions de leurs filiales (1).
Lexonration est aujourdhui totale alors que, jadis, elle laissait
subsister limposition dune quote-part de frais et charges gale 5 %
du dividende, avoir fiscal ou crdit dimpt tranger compris.
Le bnfice du rgime des socits mres et filiales est soumis des
conditions de pourcentage de participation et de dure de dtention.
La socit mre doit dtenir 10 % du capital de sa filiale. Le rgime
ne sapplique pas au produit des titres sans droit de vote (2).
Aucun pourcentage minimal nest requis si le prix de revient de la
participation est au moins de 150 millions de francs franais.
Les titres doivent avoir t souscrits ds lorigine, lors de la constitution de la socit ou dune augmentation de capital ou, dfaut,
faire lobjet dun engagement de conservation pendant deux ans au
moins.
Dans une situation normale, le rgime des socits mres et filiales
ne sera pas plus avantageux que celui de limputation de lavoir fiscal,
qui limine totalement la double imposition conomique.
Il est toutefois plus favorable dans deux hypothses.
(1) C.G.I., art. 145.
(2) En France, actions dividendes prioritaires sans droit de vote, certificats dinvestissement.

imposition des revenus de source trangre

243

Si la socit bnficiaire du dividende est dficitaire, le dficit sera


imput sur le dividende peru, rduisant la perte reportable, et lavoir
fiscal sera perdu. Lorsque le dividende est exonr dans le cadre du
rgime des socits mres et filiales, il ne subit pas limputation du
dficit et les avoirs fiscaux seront conservs pour imputation sur le
prcompte (1) lors de distributions ultrieures.
Lorsque la socit mre peroit des dividendes de source trangre,
elle a intrt opter pour leur exonration, puisque ces dividendes ne
sont pas accompagns dun avoir fiscal qui permettrait de compenser
limpt sur les socits d.
Lexonration ne sapplique quaux distributions rgulires de dividendes (2).
Toutefois, contra legem, ladministration admet au bnfice de
lexonration, outre les dividendes (3) :
les distributions issues de rserves, du boni de liquidation ou dun
prix de rachat dactions propres ;
les avances assimiles des revenus distribus ;
les intrts excdentaires de comptes courants dassocis (4).
Comme le dividende na pas t soumis limpt, la socit mre
qui le redistribue devra le prcompte. Elle pourra toutefois imputer
sur celui-ci :
lavoir fiscal affrent aux dividendes de filiales franaises ;
le crdit dimpt tranger correspondant aux retenues la source
sur dividendes provenant de pays unis la France par une
convention prventive de la double imposition (5).
Une socit mre est autorise imputer ses distributions par priorit sur les produits de filiales encaisss au cours des cinq derniers
exercices, de faon utiliser, en acquit du prcompte, les avoirs fiscaux et crdits dimpt correspondants.
(1) Cfr infra.
(2) Cons. t. fr., 6 juin 1984, R.J.F., 1984, p. 466.
(3) Doc. adm., 4 H-2113.
(4) La dtermination des intrts excdentaires rintgrer dans les bnfices
rsulte de lapplication de trois limitations (C.G.I., art. 39, 1, 3 o, et 212). Les intrts
verss des associs ne sont pas admis en dduction si le capital de la socit nest
pas entirement libr. Le taux maximum de ces intrts est gal la moyenne annuelle
des taux de rendement des obligations des socits prives. Les associs dirigeants ou
majoritaires, autres toutefois que les socits mres, ne peuvent avancer comme montant gnrateur dintrts dductibles quune fois et demie le montant du capital.
(5) C.G.I., art. 146.

244

droit fiscal international

Une retenue la source de 25 %, rduite par les conventions internationales, est applicable aux dividendes distribus par des socits
franaises des actionnaires non rsidents.
On verra que les crdits dimpt tranger attachs aux produits de
filiales sont imputables non seulement sur le prcompte, mais galement sur cette retenue la source pour la quote-part revenant aux
actionnaires trangers.
E. Holdings de participations trangres
Les socits holdings franaises qui ont pour objet principal la gestion de participations trangres peuvent redistribuer les dividendes
trangers quelles reoivent en exonration de prcompte sans que les
distributions ouvrent, dans ce cas, le droit lavoir fiscal.
Les conditions dapplication de ce rgime sont les suivantes :
les deux tiers au moins de lactif immobilis de la socit doivent
tre composs de participations trangres ouvrant droit au
rgime des socits mres et filiales ;
la socit doit tirer au moins les deux tiers de son bnfice comptable hors plus-values des revenus de ses participations trangres ;
lactivit exclusive de la socit doit tre la gestion dun portefeuille de titres de participation.
Ces conditions doivent tre remplies tant la date de distribution
du dividende qu la date de clture de lexercice dont les rsultats
sont distribus.
Si la distribution porte sur des dividendes de participations franaises et sur des dividendes de participations trangres, lexonration
de prcompte ne sapplique que pour la quotit de la distribution qui
provient de participations trangres ouvrant droit au rgime des
socits mres.
Les crdits dimpt auxquels ont donn lieu les produits de participations trangres sont transfrs aux actionnaires de la socit holding de participation. Si ces actionnaires sont non rsidents, ils pourront donc les imputer sur la retenue la source due sur la distribution du dividende.
La retenue la source, dont le taux de droit commun est de 25 %,
est porte 50 % pour les dividendes exonrs de prcompte lorsque
la distribution est faite une personne dont le domicile fiscal ou le
sige est situ dans un pays nayant pas conclu de convention fiscale
avec la France.

imposition des revenus de source trangre

245

La majoration de retenue la source assure lquivalence des


rgimes anciens et nouveaux dans le cas dun actionnaire et rsident
dun pays sans convention.
Rgime ordinaire
Distribution
Prcompte (1/3)
distribuer
Retenue la source (25 %)
Dividende net

99
33
66
16,5
49,5

Rgime des holdings de participations trangres


Distribution
Prcompte
Retenue la source (50 %)
Dividende net

99

49,5
49,5

Le dividende net peru par le non-rsident est donc le mme dans


les deux cas. Le rgime a essentiellement lavantage de supprimer les
formalits lies au remboursement du prcompte ou au payement de
lavoir fiscal et dviter, en trsorerie, le prfinancement de sommes
ultrieurement remboursables.

TATS-UNIS

Assujettissement
Avant de voir comment limpt sera amnag pour prvenir la
double imposition, il convient de voir dans le chef de qui il sera peru
si plusieurs personnes, notamment amricaines, sassocient pour gnrer des revenus ltranger.
Limpt des socits sapplique aux corporations ainsi quaux associations (1) qui au regard dune srie de critres ressemblent plus des
corporations qu des partnerships ou des trusts.
Selon les Regulations (2), les critres sont (1) lexistence dassocis,
(2) le but dexercer une activit et de partager les bnfices, (3) la
continuit dexistence, (4) la centralisation de la gestion, (5) la limitation de la responsabilit au patrimoine social et (6) la libre cessibilit
des parts.
Les socits en nom collectif (partnerships) sont fiscalement transparentes, les associs tant imposs directement (3).
Imposition
Trois rgles de base gouvernent limposition des citoyens et rsidents amricains sur leurs revenus de source trangre :
Les citoyens amricains, les trangers rsidant aux tats-Unis, les
socits, trusts et successions amricains sont imposs sur tous
leurs revenus, de source amricaine ou trangre.
Ces contribuables bnficient dun crdit dimpt tranger leur
permettant, certaines conditions et dans certaines limites, dimputer sur limpt d aux tats-Unis limpt pay ltranger.
Le revenu des filiales trangres de socits amricaines nest en
principe tax que lorsquil est rapatri sous forme de dividende.
Jusqu ce moment, limposition est diffre (tax deferral).
(1) IRC 7701, (a), (3).
(2) 301.7701-2, (a), (1).
(3) IRC 701.

248

droit fiscal international


CHAPITRE PREMIER. CRDIT
DIMPT TRANGER
(FOREIGN TAX CREDIT)
1 er. Pincipe Origine

A. Principe
Pour chaque exercice fiscal, le contribuable a le choix de dduire
les taxes trangres au titre de dpenses professionnelles (1) ou de les
crditer (2), en imputant limpt tranger sur limpt amricain.
Le crdit est gnralement plus avantageux que la dduction. Le
crdit rduit limpt amricain dun montant gal celui de limpt
tranger, tandis que la dduction ne le rduit que dun montant gal
au taux marginal dimpt amricain.
Exemple
Revenu tranger 100
Taux tranger 25 %
Taux amricain 28 %
Dduction
Revenu net 75
Impt amricain 21
Impt total 46

Crdit
Revenu net 100
Impt amricain 28 25 = 3
Impt total 28

En fait, de par le crdit, le revenu est impos au plus lev des deux
taux, amricain ou tranger.
B. Origine
De 1913, date de lintroduction de limpt sur le revenu, 1918,
les taxes trangres taient dductibles comme celles payes aux tats
de lUnion. Les Amricains commerant ltranger se plaignirent
dun dsavantage concurrentiel par rapport aux entreprises locales,
soumises au seul impt tranger. Ils demandrent lexemption des
revenus trangers. Le Congrs leur accorda le crdit dimpt.
Celui-ci avait t appliqu aux Pays-Bas ds 1892 en faveur des
commerants tirant leurs revenus des Indes nerlandaises et dans le
(1) IRC 164.
(2) IRC 901-908.

imposition des revenus de source trangre

249

Royaume-Uni en 1916 en faveur des commerants ayant pay des


taxes dautres territoires de lEmpire.
Les tats-Unis furent le premier pays tablir un crdit dimpt
tranger sur une base mondiale.
2. Objectifs et critiques
Le crdit dimpt atteint un double objectif :
Lquit fiscale : le contribuable amricain qui tire des revenus de
ltranger ne sera pas tax plus lourdement que celui qui a des
revenus de source amricaine, du moins si limpt tranger ne
dpasse pas limpt amricain qui serait d sur le mme montant
de revenus ;
La neutralit fiscale lgard de lexportation de capital : pour
autant que limpt tranger ne soit pas suprieur limpt amricain, le contribuable investira indiffremment ltranger ou aux
tats-Unis.
diverses reprises, le bien-fond du deferral, report de la taxation
des bnfices de socits trangres contrles par des Amricains jusquau moment de la distribution de leurs profits, a t mis en question. Il a t propos de taxer les socits filiales comme des succursales, en accordant un crdit dimpt gnral pour tous les impts
trangers quelles auraient pays.
Le report de limpt amricain lgard des socits filiales ralise
lobjectif de neutralit fiscale du point de vue de limportation de
capital dans le pays tranger dimplantation (capital import neutrality). Il fait en sorte que la socit filiale ne subisse pas de dsavantage concurrentiel sur le march tranger par rapport ses concurrents locaux.
Ce dernier objectif est ralis de faon gnrale, tant pour les succursales que pour les filiales, par les pays, essentiellement europens,
qui appliquent la mthode de lexemption des revenus dtablissements trangers. Toutefois, cette dernire mthode ne ralise ni lgalit de traitement entre contribuables nationaux percevant des revenus de sources nationale et trangre, ni la neutralit fiscale entre les
dcisions dinvestissement ltranger et dans le pays.

250

droit fiscal international


3. Impts trangers
susceptibles de crdit

A. Impts sur le revenu, les profits de guerre et les excdents de


profits
Rgle
Lassiette de limpt tranger doit tre le revenu ou un lment du
revenu et non le patrimoine, le chiffre daffaires ou la production.
Limpt sur la fortune, les cotisations de scurit sociale, les taxes
la production, ne peuvent tre crdits.
Limpt lev sur la valeur locative dune rsidence, en labsence de
revenu, nest pas considr comme un impt sur le revenu. Le prcompte immobilier belge, par exemple, nest pas considr comme un
impt sur le revenu donnant ouverture au crdit, mme pour sa partie imputable en droit belge sur limpt global : en effet, cette partie
nest pas assise sur une base distincte (1).
Limpt russe sur les profits peut tre considr comme un impt
sur le revenu net bien quil rejette certaines dductions, notamment
les intrts sur dautres prts que ceux contracts auprs de banques
russes et les rmunrations dpassant quatre fois le salaire minimum
du secteur. Les restrictions la dductibilit des intrts et des rmunrations existent en effet dans dautres systmes (2).
Exclusions expresses : revenus ptroliers
Certains paiements relatifs lachat et la vente de ptrole ou de
gaz extraits ltranger ne pourront tre considrs comme des
impts, mme si ltat tranger accepte, souvent la demande du
contribuable, de les dsigner comme tels. Ces paiements seront en fait
traits comme un supplment de prix du ptrole ou du gaz lorsque
le contribuable na pas dintrt conomique dans le ptrole ou le gaz
en question et que lachat ou la vente seffectue un prix qui ne correspond pas la valeur vnale (3).
(1) Technical advice memorandum 8524009.
(2) Trinklein, The US-Russia Tax Treaty : Has the Foreign Tax Credit Issue
been Resolved ? , Tax Notes International, 1992, p. 699.
(3) IRC 901, (f).

imposition des revenus de source trangre

251

B. Taxes payes au lieu dun impt sur le revenu


En 1942, linterprtation restrictive de ladministration quant la
notion dimpt tranger sur le revenu susceptible de crdit amena le
lgislateur tendre celui-ci limpt tranger lev au lieu dun impt
sur le revenu (1). Cette disposition devait permettre de crditer les
taxes sur les recettes brutes et autres impts analogues tablis en raison des difficults administratives lies la perception dun impt sur
le revenu.
Ladministration subordonne toutefois loctroi de ce crdit aux
trois conditions suivantes :
une loi gnrale dimpts sur le revenu est en vigueur dans le pays
tranger ;
le contribuable y serait soumis en labsence de la disposition spciale qui lui est applicable ;
le contribuable nest pas soumis limpt gnral sur le
revenu (2).
Les provinces canadiennes levaient des taxes bases sur les primes
perues par les compagnies dassurance sur la vie depuis le 19 e sicle,
avant mme linstauration des impts sur le revenu. Ces taxes bases
sur les primes brutes ont t considres comme des impts levs au
lieu dimpts sur le revenu, bien quelles soient historiquement antrieures, ds lors que les compagnies dassurances taient exonres de
limpt des socits.
Une taxe analogue paye par une compagnie dassurances-accidents a t exclue du bnfice du crdit parce que la socit tait galement soumise limpt sur le revenu.
4. Contribuable ayant droit au crdit
A. Crdit direct
Peuvent prtendre au crdit dimpt tranger les citoyens et rsidents des tats-Unis, les socits amricaines, les membres dune
association ou les bnficiaires dune succession ou dun trust en ce
qui concerne leur part des impts trangers pays par lassociation ou
la succession.
(1) IRC 903.
(2) Reg. 1.903-1.

252

droit fiscal international

En dehors de lhypothse du crdit dimpt indirect, seul le redevable lui-mme a droit au crdit.
B. Crdit indirect (Deemed paid credit)
Par exception la rgle que seul peut crditer limpt tranger celui
qui la pay, les socits amricaines sont autorises crditer limpt
pay par une socit filiale dont elles possdent au moins 10 % des
actions bnficiant du droit de vote (1).
Ce crdit est tendu aux impts trangers pays par une filiale au
second ou au troisime degr, remplissant la mme condition de
dtention par sa socit mre de 10 % au moins des actions disposant
du droit de vote, la condition supplmentaire que la socit dispose
indirectement de la proprit de 5 % au moins du capital des filiales
du second et troisime degrs. En dautres termes, le pourcentage
dactions disposant du droit de vote dtenu par la socit amricaine
dans la premire filiale trangre, multipli par le pourcentage du
mme capital dtenu par la premire filiale trangre dans la seconde
filiale trangre, doit atteindre 5 % au moins. Le cas chant, ce
pourcentage, multipli par le pourcentage du mme capital dtenu
par la seconde filiale trangre dans la troisime filiale trangre doit
atteindre galement 5 %.
Par exemple, une socit mre dtenant 40 % des actions dune
filiale, qui elle-mme possde 10 % du capital dune sous-filiale, ne
pourra bnficier du crdit dimpt pour les taxes trangres payes
par la sous-filiale : son intrt indirect dans la sous-filiale nest que
de 4 %.
Le but du crdit indirect est de ne pas soumettre une charge fiscale plus leve la socit qui opre ltranger par lintermdiaire
dune filiale et celle qui y opre par lintermdiaire de succursales.
Exemple
Revenu tranger
Impt tranger
Taux dimpt amricain
(1) IRC 902.

1.000
300
35 %

imposition des revenus de source trangre


Succursales
Impt amricain
crdit dimpt ( 300)
Impt amricain
solde
Charge fiscale totale :
300 + 50 =

253

Filiales (sans crdit indirect)


350

Revenu distribu
700 35 %

50
350

Charge fiscale totale :


300 + 245 =

700
245

545

Le crdit indirect est accord lorsquun dividende est distribu la


socit mre amricaine. Celle-ci est cense avoir pay une proportion
de limpt tranger gale au rapport entre les dividendes distribus
pendant lexercice et les profits accumuls de la socit trangre,
diminus de limpt tranger pay.
Le crdit est calcul comme suit :
Impt tranger relatif aux profits accumuls dividende
profit accumuls impt tranger
Le montant de limpt tranger crditable est ajout au dividende
net pour constituer le revenu taxable (1).
Exemple : la filiale europenne dune socit amricaine a pay un
impt de 30 % sur un profit de 100 $, soit 30 $.
Elle distribue un dividende de 35 $, soit la moiti du profit restant
aprs impt (70 $). Le crdit dimpt tranger est de :
30 $

35 $
= 15 $
70 $

Le revenu taxable est : 35 $ (dividende) + 15 $ (crdit) = 50 $.


De plus, les profits de tous les exercices postrieurs 1986 sont
groups en un pool (pooling of earnings and profits) : on vite ainsi
que le contribuable programme la distribution du dividende pendant
lanne o il paie un impt tranger lev par rapport un profit
faible. Les anciennes rgles restent applicables aux distributions de
rserves antrieures (2).
(1) IRC 78 ; grossing-up.
(2) Kramer et McGill , The Indirect Foreign Tax Credit after the Tax Reform
Act of 1986 , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 5.

254

droit fiscal international

Exemple
Anne

Profits
avant impt
tranger

Impt
tranger

1987
1988

100
100

50

Profits
aprs impt Distribution
tranger
100
50

50

Si la distribution est traite comme provenant des revenus de


lexercice 1988, le crdit est de :
50

50
= 50
50

Sil y a pooling, il est de :


50

50
= 17
150

5. Limitation du montant du crdit


A. Limitation globale
Le montant du crdit dimpt tranger est limit afin dviter quil
dpasse le montant de limpt amricain d sur le revenu tranger (1).
Le contribuable doit appliquer une limitation globale.
En application de la limitation globale, le crdit dimpt tranger
ne peut dpasser le montant suivant :
Impt amricain
Revenu imposable de sources
sur revenu imposable total

extrieures aux tats-Unis


Revenu imposable total
En application de la limitation par pays, abroge en 1976, le crdit
dimpt tranger ne pouvait dpasser le montant suivant :
Impt amricain sur revenu
Revenu tirant sa source
imposable total

du pays tranger considr


Revenu imposable total
(1) IRC 904 ; Hussey II , Palmer et Zucker, The Foreign Tax Credit : An Historical Perspective , Tax Planning International Review, 1985, vol. 12, n o 7, p. 5 ; Gibson, United States : Limitations on the Foreign Tax Credit , B.I.F.D., 1989, p. 423.

imposition des revenus de source trangre

255

La limitation globale est plus avantageuse si le taux de certains


impts trangers excde le taux amricain. Elle permet de faire une
moyenne avec les taux dimpts qui lui sont infrieurs.
La limitation par pays tait prfrable si des pertes taient encourues dans un pays. La perte ne rduisait pas la limitation applicable
limpt peru dans un autre pays tranger, condition que la perte
nexcde pas le revenu de source amricaine. La limitation globale, au
contraire, rduira le crdit quand existe une perte trangre.
Exemple
Socit X :
impt franais : 60 % = 600
impt belge : 30 % = 300
impt amricain : 35 % = 350

revenu franais 1.000 ;


revenu belge
1.000 ;
revenu amricain 1.000 ;
Limitation par pays :
Impt normal US : chaque fois
1050

1000
= 350
3000

Excdent de crdit dimpt franais = 600 350 = 250


Excdent de limitation belge = 300 350 = -50
Limitation globale :
Impt normal US = 3000 35 % = 1050
Limitation = 1050

2000
= 700
3000

Excdent de crdit dimpt tranger : (600 + 300) 700 = 200


Le montant du revenu imposable est dtermin conformment aux
rgles fiscales amricaines.
Lexcdent dimpt tranger, montant dpassant la limitation, peut
tre report aux deux annes prcdentes et aux cinq annes suivantes, concurrence de lexcdent de limitation disponible pendant
ces annes.
Le rsultat de la limitation est la perception de limpt sur le
revenu tranger au plus lev des deux taux, amricain ou tranger.

256

droit fiscal international

B. Limitation par paniers


En 1986, le Congrs a t soucieux de limiter les compensations
entre taux plus levs et moins levs que le taux amricain : compte
tenu de labaissement de celui-ci, les contribuables auraient pu gnrer artificiellement des revenus trangers peu taxs, par exemple en
plaant leurs fonds ltranger, pour utiliser pleinement le crdit correspondant limpt tranger d sur leurs revenus commerciaux. Au
lieu de revenir la limitation par pays, le lgislateur a multipli les
limitations distinctes.
ct du panier gnral (overall basket), des paniers distincts sont crs pour divers types de revenus. Dans chacun deux, la
limite du crdit doit tre calcule sparment (1).
1. Revenus passifs
Les revenus passifs comprennent notamment les dividendes, intrts, loyers et redevances, certaines plus-values et bnfices de change,
ainsi que les revenus censs distribus par des socits trangres
contrles plus de 50 %.
Exceptions
les dividendes, intrts, loyers et redevances attribus ou les revenus censs distribus par une socit trangre contrle ne constituent pas un revenu passif en soi, mais conservent la nature quils
avaient dans le chef de la filiale (look-through rule) ;
les loyers et redevances reus de personnes indpendantes dans un
commerce actif sont exclus du panier ;
il en est de mme de lintrt peru dans le financement dexportations ;
le revenu passif soumis un taux tranger suprieur au taux amricain est enlev du panier des revenus passifs et plac dans le
panier gnral (High-tax kick-out rule). Le calcul se fait sur base
du revenu net, aprs dduction des dpenses qui sy rapportent.
2. Intrts retenue la source leve
Lintrt soumis une retenue la source trangre leve (high
withholding tax interest), cest--dire suprieure 5 %, est galement
plac dans un panier distinct.
(1) IRC 904, (d).

imposition des revenus de source trangre

257

3. Revenu de services financiers


Le revenu de services financiers, tels la banque ou lassurance,
constitue un panier spar. Si cette activit est lactivit prdominante
du contribuable, le revenu passif de la premire catgorie y est rattach.
4. Revenu de la navigation (shipping income)
Le revenu de la navigation maritime ou arienne est aussi considr
sparment.
5. Revenu de socits trangres non contrles
Les dividendes de filiales dont la socit mre dtient de 10 %
seuil pour le crdit indirect 50 % des actions font lobjet, pour
chaque filiale, dun panier spar.
6. Revenus lis au ptrole
La sparation des revenus ptroliers est ancienne. Le but est dviter que laugmentation du prix du ptrole tranger soit dguise dans
les pays producteurs sous forme dimpts normes, qui limineraient,
par le mcanisme du crdit, limpt amricain.
De plus, en ce qui concerne le revenu mme de lextraction du
ptrole et du gaz, le montant du crdit ne pourra dpasser, en ce qui
concerne les socits, le taux maximum de limpt amricain (1).
C. Pertes
1. Pertes trangres
Les pertes trangres sont, si elles ont t dduites du revenu amricain, rcupres ultrieurement en traitant comme revenu de source
amricaine le revenu tranger ultrieur du contribuable, sans dpasser
toutefois 50 % de ce revenu de source trangre pendant un exercice
ultrieur (2). Compte tenu de la limitation par panier, la perte trangre subie dans un panier rduira dabord proportionnellement le
revenu tranger de tous les autres paniers. Lexcdent ventuel
rduira le revenu de source amricaine.
(1) IRC 907, (c).
(2) IRC 904, (F), (1).

258

droit fiscal international

Ultrieurement, quand un revenu de source trangre sera ralis


dans le panier o a t subie la perte, il sera requalifi de faon
compenser la perte dduite antrieurement dans les autres paniers.
2. Pertes amricaines
Une perte amricaine rduit proportionnellement le revenu tranger dans les diffrents paniers. Aucune requalification du revenu de
source amricaine en revenu de source trangre na lieu ultrieurement, la perte de crdit dimpt tranger tant permanente.

CHAPITRE II. EXEMPTION DU REVENU


GAGN LTRANGER
Comme les tats-Unis sont lun des seuls pays imposer leurs ressortissants sur base de la nationalit, les Amricains vivant ltranger ont rclam une exonration applicable au moins leurs rmunrations.
Leurs employeurs, les socits multinationales, les ont soutenus,
car ils assument gnralement les charges fiscales supplmentaires
rsultant de lexpatriation de leur personnel.
Peuvent prtendre lexonration (1) :
les citoyens amricains rsidant ltranger ;
les citoyens ou rsidents amricains prsents ltranger pendant
330 jours ( 11 mois) au cours de 12 mois conscutifs.
Le montant exclu du revenu gagn (foreign earned income) est de
70.000 $ qui sont soustraits des tranches suprieures du revenu, sans
quil en soit tenu compte pour dterminer le taux progressif applicable aux autres revenus. Une seconde exclusion sapplique aux frais
de logement rembourss par lemployeur et dpassant un montant de
base.
Les dductions pour frais professionnels et le crdit dimpt tranger sont refuss dans la proportion du revenu exclu.

(1) IRC 911.

PAYS-BAS

CHAPITRE PREMIER. REVENUS


DIMMEUBLES ET DTABLISSEMENTS
TRANGERS
Le revenu dtablissements stables et dimmeubles situs ltranger est exonr dimpts si le contribuable est soumis limpt
ltranger.
Lexemption se calcule par rduction de limpt proportionnelle au
rapport entre ce revenu et le revenu total :
Rduction
Impt nerlandais d en
principe sur revenu mondial

Revenu de succursales
trangres
revenu mondial

Cette disposition de droit interne est confirme par les traits.


Les pertes trangres doivent dabord tre dduites du revenu
tranger, quelle que soit son origine. Certains traits (France) sy
opposent et exonrent le profit, mme si une perte existe dans un
autre pays.
Pour une personne physique, la rserve de progressivit implique
par la formule aura pour rsultat que limpt au revenu nerlandais
sera plus lev en raison de lexistence du revenu tranger.
La formule implique aussi que les pertes trangres sont dduites
du revenu nerlandais. Elles seront ensuite, sil sagit de pertes supportes pendant les huit annes prcdentes, dduites du revenu
tranger constituant le numrateur de la fraction. dfaut, elles
seraient dduites deux fois.
Exemple
anne 1 er :
revenu nerlandais
perte trangre
revenu imposable

200.000 fl
100.000 fl
100.000 fl

262

droit fiscal international

impt 100.000 fl 40 % =

40.000 fl

anne 2 :
revenu nerlandais
revenu tranger
revenu imposable
impt avant rduction : 400.000 fl 40 % =
Rduction

200.000
200.000
400.000
160.000

fl
fl
fl
fl

(200.000 100.000)
160.000 =
400.000

100.000
160.000 = 40.000
400.000
Impt aprs rduction :

160.000 40.000 = 120.000 fl.

Pendant les deux annes, limpt peru aura t de 40.000 +


120.000 = 160.000, soit limpt affrent au revenu nerlandais des
deux annes ou 200.000 + 200.000 = 400.000.
Si le contribuable a une perte aux Pays-Bas et un bnfice ltranger, la rduction est gale limpt nerlandais sur le revenu net.
Lexcdent du revenu tranger sur la perte nerlandaise peut tre
report pendant huit ans.

CHAPITRE II. REVENUS MOBILIERS


EN GNRAL
1 er. Socits rsidentes
Les dividendes, intrts et redevances de source trangre sont
imposables sur leur montant net de retenue trangre. Une imputation de limpt tranger sur limpt nerlandais nexiste que lorsque
les dividendes, intrts ou redevances proviennent de pays en dveloppement ou lorsquun trait la prvoit.
Le crdit nest accord que si le revenu est soumis un impt
tranger et est limit une proportion de limpt hollandais quivalente au rapport entre le revenu en question et le revenu total. Pour
le crdit de droit interne, le calcul se fait globalement et, pour le crdit conventionnel, par pays.
Lexcdent de crdit peut tre report pendant huit ans.
Les dividendes de source trangre ne donnent droit une imputation dimpt tranger que si lexemption de participation ne sapplique pas.

CHAPITRE III. DIVIDENDES


ET PLUS-VALUES SUR ACTIONS
1 er. Exemption de participation
Lexemption de participation aboutit lexonration des dividendes produits par une participation et des plus-values ralises sur
une participation par une socit nerlandaise (1).
Les conditions dapplication du rgime sont lies au pourcentage et
la nature de la participation, certaines conditions ne sappliquant en
outre quaux participations dans des socits trangres.
1. La socit mre doit dtenir une participation de 5 % au moins
du capital nominal libr de la filiale si celle-ci est une socit par
actions. Les parts bnficiaires (winstbewijzen) sont assimiles une
participation.
Lexemption sapplique galement si la socit mre est membre
dune cooprative ou dune association sur base cooprative, sans
quun minimum de participation soit ici prvu.
2. La participation ne peut pas tre dtenue titre de stock (voorraad). Il sagit de participations dues en vue de la revente dans des
socits de trsorerie (kasgeld BVs), socits qui ne dtiennent que
des liquidits et dont des banques ou des banques ou des institutions
financires se rendent matresses en vue de les revendre. La plus-value
sur les titres de semblables socits est plutt assimilable une commission qu une plus-value sur titres.
Cette disposition ne vise pas les socits qui exploitent une vritable entreprise ou possdent des immeubles.
3. Si la participation est dtenue dans une socit ou entit trangre, elle ne peut consister dans un simple placement (belegging).
En effet, lexemption de participation nest pas applicable une
participation dtenue dans une institution de placement (belegging(1) Wet Vpb, art. 13. Brood, Netherlands : The participation exemption : present
and future , B.I.F.D., 1988, p. 369 ; van Brunschot et van Weeghel, Netherlands :
participation exemption revised , Eur. Tax., 1990, p. 234 ; Boon, The Holding
Regime in the Netherlands , International Tax Journal, vol. 18, 1991-1992, n o 4, p. 48.

imposition des revenus de source trangre

265

sinstelling). Le lgislateur a ds lors voulu exclure galement les participations dans les organismes de placement trangers.
De faon surprenante, un arrt du Hoge Raad a confirm le refus
de lexemption de participation une socit holding nerlandaise au
motif quil nexistait pas de liens entre les activits de la socit mre
et de la filiale : la participation sanalysait donc, daprs la Cour, en
un simple placement (1).
Afin de limiter les effets de la doctrine errone de cet arrt, le secrtaire dtat aux Finances a mis une rsolution aux termes de
laquelle il ne peut tre question de placement si la socit mre exerce
une fonction essentielle au service du groupe dont elle fait partie, soit
au sommet, soit un stade intermdiaire.
Dans le cas dune holding intermdiaire, cette condition est remplie
par la seule existence de son rle de liaison entre lactivit de la
socit mre et celle de la sous-filiale. Dans le cas dune holding de
tte, la fonction essentielle sidentifie notamment avec les activits de
la socit mre sur le plan de ladministration, de la gestion ou des
finances (2).
4. Si la participation est dtenue dans une socit ou entit trangre, celle-ci doit tre soumise un impt sur le bnfice. Il doit sagir
dun impt peru au niveau national et non pas de limpt dun pouvoir rgional ou local. Limpt doit tre lev sur le bnfice et non
sur certaines sources de revenus.
Cette condition sexplique par lutilisation de lexemption de participation comme mesure prventive de la double imposition. Il nest
de double imposition viter que si un impt est peru sur les bnfices aprs dduction des frais.
Les frais lis la participation ne sont dductibles que sils ont produit un bnfice taxable aux Pays-Bas. Il rsulte de cette disposition
gnrale que les frais lis une participation nerlandaise seront
dductibles. Les frais lis une participation trangre dont les revenus sont exonrs ne le seront pas.
En ce qui concerne une participation dans une socit trangre
dont les revenus seraient en principe imposables, il est toutefois prcis que les frais nen seront dductibles que dans la mesure des revenus imposables produits par la participation.
(1) H.R., 7 novembre 1973, B.N.B., 1974, 2.
(2) Rsolution du 15 octobre 1974, n o B74/21516, B.N.B., 1975/11.

266

droit fiscal international

Les frais non dduits sont reportables indfiniment (1).


2. Pertes de liquidation
Par exception, les pertes de liquidation sont dductibles (2). En
effet, il serait inquitable que la perte ne puisse tre dduite ni par la
socit filiale en raison de sa liquidation, ni par la socit mre, alors
que ces deux socits sont considres comme formant une unit conomique. Les bnfices ne sont pris en compte quune fois. Il est logique que les pertes soient prises en compte au moins une fois.
Le montant de la perte dductible est gal au montant sacrifi
(opgeofferd) diminu des distributions de liquidation reues. Pour
dterminer le montant sacrifi, savoir la valeur dacquisition de la
participation, il faut tenir compte non seulement des augmentations
et rductions du capital par remboursement aux actionnaires, mais
galement des dividendes affrents aux rserves, exprimes ou
occultes, qui existaient au moment de lacquisition de la participation
et ont donc t achets (meegekocht) avec celle-ci. Les rserves
acquises et ultrieurement distribues doivent tre dduites du prix
pay pour dterminer la valeur dacquisition.
Sont assimils aux distributions de liquidation :
les revenus gnrs par la participation pendant les cinq ans prcdant larrt de lentreprise et pendant les annes suivant cet
arrt ;
si, entre la sixime et la dixime anne prcdant larrt des activits, la filiale a enregistr une perte comptable (non fiscale), les
revenus tirs de la participation pendant lanne en question (3).
Il est donc suppos que les distributions prcdant la liquidation
dune socit en perte auront vraisemblablement t faites au moyen
des fonds originairement investis et donc du montant sacrifi, quil y
a lieu de rduire due concurrence. Le lgislateur a voulu ragir
contre la pratique suivante : une socit mre finance un investissement risqu dans une filiale par un prt plutt que par du capital.
Elle peut ventuellement acter une rduction de valeur sur sa crance
en cas de difficults de la filiale empchant le remboursement. Ult(1) Vpb, art. 13a.
(2) Certaines conditions particulires sont toutefois exiges en cas de liquidation
dune filiale tablie ltranger (participation dau moins 25 %, dtention des titres
durant cinq ans, etc.).
(3) Wet Vpb, art. 13 d.

imposition des revenus de source trangre

267

rieurement, si les affaires se redressent, elle pourrait convertir sa


crance en capital sans consquences fiscales puisque la valeur des
parts mises serait ce moment-l nulle (1). Lexemption de participation sappliquerait aux plus-values ou aux dividendes ultrieurs
produits par les actions.
Une rduction de valeur sur crances est ds lors ajoute aux bnfices de la socit mre dans les cas suivants :
la crance est transforme en capital, parts bnficiaires ou autres
droits sociaux ;
la crance est aline en faveur dun contribuable apparent ;
la crance est aline en faveur dun contribuable tranger ou de
ltablissement tranger exonr dune entreprise nerlandaise,
exonr en raison de mesures prventives de la double imposition.
Le lien entre entreprises se dtermine par la possession dun intrt
dun tiers dtenu par lune dans lautre ou par une tierce entreprise
dans les deux.
En cas dalination une entreprise apparente nerlandaise, le
ministre des Finances peut accorder une drogation moyennant
observation de conditions proposes cette occasion.
Linclusion dans le bnfice a galement lieu :
sil est renonc la crance ;
si lentreprise dbitrice est cde une entreprise affilie (2).
3. Transformation dun tablissement
stable en filiale
Si les pertes dun tablissement stable tranger ont t dduites du
bnfice nerlandais, elles font lobjet dune reprise si ltablissement
stable est ultrieurement transform en filiale : les revenus produits
par la participation seront taxables concurrence des pertes antrieurement dduites pendant les huit annes prcdentes au titre de ltablissement stable.
La taxation a lieu immdiatement dans les circonstances suivantes :
alination de la participation une entit lie ;
alination par la filiale de son entreprise ou dune partie de son
entreprise une autre entit lie la socit mre ;
(1) H.R., 26 avril 1978, B.N.B., 1978, 140.
(2) Wet Vpb, art. 13b.

268

droit fiscal international

diminution de la part de la socit mre dans les produits de la


participation en raison de lacquisition dun intrt par une entit
trangre lie ;
transfert de la participation une entreprise trangre exonre en
vertu dune rglementation prventive de la double imposition.
Laddition du revenu celui de lentreprise nentrane pas la dductibilit des frais relatifs la participation : il nest pas, cette fin,
considr comme un revenu imposable aux Pays-Bas (1).
4. Mise en vigueur de la directive
CEE mres-filiales
Le lgislateur nerlandais se borne bien entendu introduire les
modifications qui permettent de rendre, selon lui, la lgislation nerlandaise, qui anticipait dj trs largement sur le rgime de la directive, pleinement conforme celle-ci.
Lexemption de participation est rendue applicable mme si la participation sanalyse en un placement ds lors quelle reprsente 25 %
au moins du capital nominal libr dune socit tablie dans la CEE
et quil est satisfait aux conditions suivantes :
la socit filiale est soumise, sans possibilit de choix, sans exonration et sans application dun rgime particulier un impt sur
les socits dans le pays de son sige ;
la socit mre et la socit filiale revtent lune des formes
sociales prvues par la directive en son annexe ;
la socit mre et la socit filiale ne sont pas considres, en excution dun trait prventif de la double imposition, comme ayant
leur sige en dehors de la CEE.
Dans ces hypothses, lexemption de participation sapplique non
seulement aux dividendes, mais galement aux plus-values.
La lgislation nerlandaise va donc cet gard au-del de la directive.
Cette extension est particulirement importante, car la loi nerlandaise exige, en ce qui concerne les participations dans des socits
dont 90 % des actifs consistent en investissements, une rvaluation
annuelle de la participation sa valeur vnale (2).
(1) Wet Vpb, art. 13c.
(2) Wet Vpb, art. 28b.

imposition des revenus de source trangre

269

La loi nerlandaise substitue en outre le critre dune dtention de


25 % des droits de vote au critre de dtention de 25 % du capital
libr lorsquun trait prventif de la double imposition conclu par les
Pays-Bas subordonne la rduction de la retenue la source sur dividende la dtention dun pourcentage de participation dfini par
rapport au droit de vote.
Tel est le cas du trait conclu avec le Royaume-Uni. Toutefois ce
trait prend en considration les participations directes ou indirectes
auxquelles sont attachs 25 % des droits de vote. La lgislation nouvelle ne vise que les participations directes.
En ce qui concerne les traits conclus avec lAllemagne et lItalie,
leur rfrence au droit de vote ou au capital nest pas claire car elle
vise un pourcentage des actions dotes du droit de vote.
On peut se demander si lexigence que limpt sur les socits soit
peru dans le pays o la socit est tablie est conforme la directive
qui semble prendre en considration limpt qui serait peru dans
tout pays de la CEE et pas seulement dans celui du sige. Certains
considrent quil pourrait sagir dune disposition prventive des
fraudes ou abus, conforme larticle 1.2 de la directive (1).
Il est galement douteux que la directive permette dexclure les
filiales qui sont soumises un rgime particulier. Le ministre considre nouveau quil sagit dune disposition prventive des fraudes
ou abus. Cette thse est douteuse ds lors que la directive dfinit ellemme le critre dassujettissement limpt des socits comme
excluant seulement les socits qui peuvent opter pour limposition
des personnes physiques ou qui sont exonres de limpt des
socits.
Les actions dtenues titre de stock seront toujours exclues de
lexemption de participation, le ministre considrant nouveau quil
sagit dune disposition prventive des fraudes et abus. Cette thse est
galement douteuse ds lors que les Pays-Bas nont pas fait usage de
la facult de soumettre le bnfice de la directive une condition de
dure de dtention des titres. Ils venaient en effet dabroger la condition de dtention depuis le dbut de lexercice prvue dans leur droit
interne pour lapplication de lexemption de participation. Ds lors
que la directive prvoit la facult dimposer une condition de dtention de deux ans, on peut se demander si elle na pas rgl de cette
(1) Van der Geld , De EEG moeder-dochter richtlijn , Fiscaal Ondernemingsrecht, 1992, p. 101.

270

droit fiscal international

faon-l, lexclusion de toute autre, le cas des actions dtenues


titre de stock.
Une dernire pratique de droit nerlandais qui est peut-tre
contraire la directive est la compartementalisation, en vertu de
laquelle les plus-values ralises sur les actions sont soumises au
rgime applicable lpoque o les bnfices distribus ont t gagns
et non au rgime applicable au moment de la distribution ou de la
ralisation des profits dans le chef de la socit mre.

LUXEMBOURG

CHAPITRE PREMIER. RGLES


GNRALES
En labsence de trait, le Grand-Duch de Luxembourg impose ses
rsidents sur base mondiale en accordant un crdit pour impts
trangers (1). Le crdit ne peut excder limpt luxembourgeois calcul sur les revenus de source trangre. La limite dimputation est
calcule pays par pays.
Pour les revenus mobiliers, le contribuable peut opter pour un calcul du crdit sur base mondiale (2). Dans ce cas, les taux trangers
imputables ne peuvent dpasser 25 % et le crdit accord ne peut
dpasser 20 % de limpt total avant limputation du crdit (3).
Il semble que, mme en cas dapplication du rgime des socits
mres et filiales, la retenue la source trangre puisse donner lieu
imputation.
Lexcdent de crdit non imputable est dductible comme charge.
Les traits appliquent gnralement aux tablissements stables trangers la mthode de lexemption.
Les salaris trangers de banques bnficient dun rgime privilgi,
assorti dune dduction spciale.

(1) L.I.R., art. 134bis. Cfr circ. adm. n o 77 du 18 juillet 1980.


(2) Dierckx, La double imposition des banques luxembourgeoises et les conventions prventives de doubles impositions conclues par le Luxembourg , in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. I er, pp. 374-377.
(3) Rglement grand-ducal du 26 mai 1979. Si une convention internationale prvoit le tax sparing, seule la retenue la source relle pourra tre comprise dans limputation globale.

CHAPITRE II. RGIME


DES SOCITS MRES ET FILIALES
Section 1. Impt sur le revenu des collectivits
1 er. Dividendes
Les dividendes distribus par une socit filiale, luxembourgeoise
ou trangre, une socit mre luxembourgeoise sont exonrs dimpt sur le revenu des collectivits et dimpt commercial communal
dans le chef de cette dernire (1).
Lexonration ne sapplique quaux dividendes distribus par une
socit dont le capital est divis en actions une autre socit dont
le capital est divis en actions (socit anonyme, socit en commandite par actions, socit responsabilit limite).
La loi se rfrant la dfinition du dividende pour limpt des
socits (2) et non pour limpt sur le revenu (3), les distributions de
liquidation sont expressment assimiles des dividendes.
La notion de dividende recouvre toutes les distributions dpendant
des profits de la filiale, y compris les distributions occultes et les revenus dobligations participantes.
Pour bnficier de lexemption, la socit mre doit dtenir dans le
capital de sa filiale une participation atteignant 10 % de ce capital ou
ayant une valeur de 50 millions de francs luxembourgeois (4).
Si la participation est dtenue dans une socit luxembourgeoise, la
dtention doit tre directe.
Si elle est dtenue dans une socit trangre, elle peut tre indirecte : lexemption sapplique galement lorsque plusieurs socits
rsidentes dtiennent dans une socit non-rsidente au moins 10 %
du capital ou une participation de 50 millions de francs et que lune
des socits rsidentes dtient au moins 50 % des parts des autres
socits rsidentes.
(1) L.I.R., art. 166.
(2) L.I.R., art. 164 (2).
(3) L.I.R., art. 97 (1) (1).
(4) Dcrets grand-ducaux du 22 avril 1986 et du 27 mai 1988, pris en application
de larticle 166 L.I.R., rduisant lexigence initiale dune participation de 25 %.

imposition des revenus de source trangre

273

Lexemption est soumise une condition de dtention prcdant et


suivant la distribution du dividende.
Lexonration ne sapplique que si la participation a t dtenue
par la socit mre depuis le dbut de son exercice comptable et nest
maintenue que pour la participation conserve pendant une priode
de 12 mois au moins prcdant la clture de son exercice.
Si donc une socit mre dtient 10 % dune filiale du 1 er janvier
au 15 juin, date de distribution du dividende, et en aline ensuite
5 %, lexemption ne sappliquera qu 5 % du dividende.
Lexemption nest accorde que si la socit filiale est une socit
luxembourgeoise soumise pleinement limpt, lexclusion donc des
socits holdings et des organismes de placement collectif, ou une
socit trangre pleinement soumise un impt correspondant
limpt luxembourgeois.
Ltablissement stable luxembourgeois dune socit trangre ne
pourra bnficier de lexemption, car il nest pas soumis limpt
pleinement , cest--dire sur son revenu mondial.
Un impt tranger de 15 % au minimum sera considr comme
correspondant limpt luxembourgeois.
Lexemption des dividendes entrane la non-dductibilit des
dpenses dexploitation (1) et notamment des intrts. Toutefois, si
ces dpenses dpassent les dividendes exonrs perus pendant le
mme exercice, lexcdent sera dductible.
Si une moins-value de liquidation est acte sur la filiale, lexonration ne sapplique pas.
2. Plus-values
partir du 1 er janvier 1991, lexonration des socits mres a t
tendue aux plus-values ralises par elles sur les participations dtenues dans leurs filiales (2). Lexemption sera accorde si la socit
mre a dans sa filiale une participation dpassant 25 % du capital
(1) L.I.R. art. 45, al. 2.
(2) Rglement grand-ducal du 24 dcembre 1990 pris en application de larticle 166.5 L.I.R. ; E. Bruin, The New Holding Company, Modern Fashion of an
Older Principle , Eur. Tax, 1991, p. 99 ; Feltgen , Molitor et Quaghebeur, De
financile participatievennootschappen in het Groot-Hertogdom Luxemburg , T.F.R.,
1992, p. 43 ; Winandy, Holding of Participations by Luxembourg Companies , Tax
Planning International Review, 1992, n o 1, p. 15.

274

droit fiscal international

social ou dont le prix dacquisition dpasse 250 millions de francs


luxembourgeois.
Il est requis que la participation ait t dtenue pendant une dure
de douze mois prcdant le dbut de lexercice au cours duquel se
situe lalination.
Lexonration ne sapplique pas dans la mesure o la plus-value
correspond une moins-value antrieurement acte sur la participation ou une rduction fiscale de son prix dacquisition, quand lacquisition de la participation a servi au remploi du prix de vente dun
autre immobilis ralis avec plus-value et a abouti ainsi exonrer
cette plus-value (1).
Lexemption dune plus-value sur participation moyennant rinvestissement nest pas soumise aux mmes conditions de dtention que
lexonration gnrale. Il sagit toutefois dun report dimposition
plutt que dune exonration.
Lexonration sera galement refuse dans la mesure o des moinsvalues ont t actes sur des crances rsultant de prts la filiale.
Comme aux Pays-Bas, le lgislateur a voulu viter quune filiale
soit finance par des prts pendant les annes difficiles et, aprs
amortissement des crances, par du capital pendant les annes prospres, avec la consquence que la plus-value sur titres serait exonre.
Le raisonnement na pas t tendu, comme aux Pays-Bas, aux dividendes.
Il semble que, si la participation est vendue, lacqureur ne doive
pas faire taxer la plus-value concurrence de la rduction de valeur
sur participation ou sur crance acte par lancien propritaire,
contrairement ce que prvoit la lgislation nerlandaise.
Nonobstant lexonration des plus-values, les moins-values et
rductions de valeur sur participations restent dductibles.
Traits
La convention franco-luxembourgeoise prvoit le transfert de
lavoir fiscal aux actionnaires luxembourgeois autres que des socits
mres, sous dduction de la retenue la source de 15 % sur le dividende et lavoir fiscal, et le remboursement du prcompte franais
aux rsidents luxembourgeois qui ne peuvent bnficier de lavoir fiscal, le remboursement du prcompte tant galement considr
(1) L.I.R., art. 53-54.

imposition des revenus de source trangre

275

comme un dividende et soumis retenue la source au taux de 15 %


en France.

Section 2. Impt sur la fortune


Les participations rpondant aux conditions de dtention prvues
pour lexonration de limpt sur les revenus des collectivits sont
galement exclues de la base des impts sur la fortune, nationale et
municipale (1), savoir limpt sur la fortune et limpt commercial
communal sur le capital dexploitation.
La socit filiale doit tre soumise limpt dans son pays de rsidence, mais il ne doit pas sagir dun impt sur la fortune : un assujettissement limpt sur le revenu est suffisant.
La priode de dtention requise est dfinie de faon spciale : elle
commence avec lexercice fiscal prcdant lanne en cours ou douze
mois avant la date dtablissement de limpt, se situant au 1 er janvier
de lanne en cours, si ce second calcul remonte une date antrieure
celle qui rsulte du premier calcul. La priode de rfrence se calcule par rapport la date dtablissement de limpt.
De plus, seules les actions qui ont t dtenues de faon continue
pendant une priode de douze mois au moins prcdant la date dtablissement de limpt donnent droit lexemption (2). Toutefois, il a
t prvu que lexigence de dtention pendant lexercice prcdant
lanne en cours ne sappliquait pas aux participations acquises pendant lanne au cours de laquelle la socit mre devenait assujettie
limpt au Luxembourg, soit parce quelle y tait constitue, soit
parce quelle perdait son statut de socit holding privilgi.
Lexonration sappliquera donc pendant lanne suivant la premire anne dexistence de la socit (3).
Les dettes relatives lacquisition de la participation sont galement exclues pour le calcul de la valeur.
(1) Loi sur lvaluation, art. 60.
(2) Dcret dexcution de la loi dvaluation, art. 52.
(3) Loi dvaluation, art. 60, 1 er, a, en vigueur depuis le 1 er janvier 1991. Toutefois, en raison dune diffrence de rdaction, lexemption ne sappliquera pas la taxe
communale sur la fortune. Cette taxe est due non pas, comme limpt national, au
1er janvier de lanne suivant lassujettissement limpt, mais pour le premier mois
suivant cet assujettissement.

276

droit fiscal international

Pour le seul impt commercial communal sur le capital dexploitation, les participations dans les socits de capitaux rsidentes sont
dduire du capital dexploitation sans condition de dure de dtention (1).

(1) Loi sur limpt commercial, 12 (3), 3.

ROYAUME-UNI

CHAPITRE PREMIER. PRVENTION


DE LA DOUBLE IMPOSITION
CONOMIQUE
1 er. Advance Corporation Tax
A. Historique et description
Avant 1965
Il nexistait pas dimpt des socits comme tel. Les bnfices des
socits taient soumis :
lincome tax au taux standard ;
un impt supplmentaire applicable aux socits, la profits tax.
Quand une socit distribuait un dividende, elle retenait limpt au
taux standard (en 1963-64, 38,75 %) et pouvait dduire le montant
ainsi retenu de limpt quelle devait elle-mme.
Lactionnaire tait considr comme ayant reu le dividende augment de limpt au taux standard, mais il tait aussi considr
comme ayant acquitt limpt au taux standard. Sil tait encore
redevable de la surtax, il la payait. Sil devait payer moins que le taux
standard, il recevait un remboursement.
La socit supportait en fait la profits tax (en 1963-64, 15 %) sur
lensemble de ses bnfices, mais lincome tax sur ses seuls bnfices
rservs. Sur les bnfices distribus, lincome tax au taux standard
ntait supporte quune seule fois, par lactionnaire.
1965-1973
En 1965, un systme classique dimpt des socits fut adopt. La
corporation tax tait due un taux qui varia entre 40 et 45 %. Lactionnaire tait soumis sans allgement limpt sur le revenu qui lui
tait distribu. La socit retenait limpt de lactionnaire au taux
standard lors de la distribution, mais devait le verser au Trsor au
lieu de le conserver comme jadis. Lactionnaire avait droit un crdit

278

droit fiscal international

de ce montant. Une socit qui distribuait tous ses bnfices les


voyait donc soumis un impt total de :
impt des socits : 100 40 %
retenue de limpt sur le revenu
au taux standard :
60 38,75 %

40,00 %
23,25 %

Le systme devait encourager la mise en rserve des bnfices. Il


incitait au financement par emprunt de prfrence lmission dactions.
1973
En 1973, un systme dimputation fut introduit. Le dividende est
assorti dun crdit dimpt correspondant lapplication du taux de
base de limpt lensemble form par le dividende et le crdit.
Crdit = taux de base de limpt (dividende + impt au taux de
base).
Si le taux de base est de 25 %, le crdit dimpt est de :
25 % (75 25) = 25 % du dividende brut ou 25/75 du dividende
net.
Lactionnaire individuel est imposable sur le total compos du dividende et du crdit. Il impute le crdit sur son impt. Lexcdent ventuel lui est rembours.
Puisque le crdit de lactionnaire est la compensation dun impt
pay par la socit, le fisc doit sassurer que cet impt est pay.
Ainsi, en France, o un avoir fiscal de 50 % du dividende est
accord lactionnaire, un prcompte gal au montant de lavoir fiscal (1/3 du bnfice) est d si la distribution sopre au moyen de
bnfices qui nont pas subi limpt des socits.
Comme limpt des socits est payable en cours dexercice, le prcompte nest quun complment.
Le problme est plus aigu en Angleterre, car limpt des socits
nest pas payable anticipativement en cours dexercice, mais neuf
mois aprs la clture de lexercice.
Les dividendes sont donc distribu et le crdit dimpt est utilis
par lactionnaire avant le paiement de limpt des socits.

imposition des revenus de source trangre

279

La socit doit donc, lors de la distribution, payer au Trsor un


montant gal au crdit : ladvance corporation tax (ACT) (1). LACT
est le gage du crdit attach aux dividendes.
La socit peut dduire lACT de limpt final quelle doit sur ses
profits. Limpt restant d aprs cette dduction est la mainstream
corporation tax (MCT).
Le total du dividende (qualifying distribution) et de lACT est un
franked payment.
Lutilisation de lACT est double.
Lactionnaire personne physique ou socit peut imputer
lACT sur limpt quil doit ; lexcdent est remboursable pour les
personnes physiques (2), reportable pour les socits (3).
Exemple
Une socit dclare un dividende de 80
Profit de la socit
100
dduire : ACT 80 20/80
20
Dividende net pay lactionnaire
80
Crdit dimpt gal au dividende net
multipli par le taux dACT : 80 20/80
20
Revenu imposable
100
Si lactionnaire nest taxable quau taux de base, son impt est couvert.
La socit distributrice peut imputer lACT sur limpt des socits
dont elle est redevable :
Bnfice
100
Impt des socits
33
dduire : ACT
20
Mainstream corporation tax
13
On voit donc que limpt des socits reste inchang, lallgement
de la double imposition du dividende tant transfr lactionnaire
sous forme de crdit dimpt. Au contraire, dans le systme du
double taux, par exemple en Allemagne, lallgement se fait au niveau
de la socit, qui est taxe un taux rduit sur le revenu distribu ;
lactionnaire demeure taxable sur la totalit du dividende.
(1) TA 1988, 14.
(2) TA 1988, s. 231.
(3) TA 1988, s. 241.

280

droit fiscal international

Exemple
Bnfice social
100.000
Dividende
45.000
ACT 45.000 20/80
11.250
Impt des socits :
100.000 33 %
33.000
Moins ACT
-11.250
Mainstream Corporation Tax
21.750
Dividende reu par un actionnaire bnficiaire d1/1000 du dividende :
45
ACT
11,25
Revenu taxable de lactionnaire
33,75
Si son taux dimpt est de 40 %, il paie :
Impt 33,75 40 % =
13,5
Solde
-11,25
Solde
2,25
Sil nest pas soumis limpt, le fisc lui rembourse 11,25.
Si socit veut refinancer au moyen de son seul bnfice de 100 la
distribution et les 33 % dimpt englobant lACT et la MCT, elle
pourra distribuer un dividende de 67.
LACT sera de :
67 20
= 16,75
75
La MCT sera de 33 16,75 = 16,25.
B. Limites de la dduction de lACT de limpt des socits
LACT imputable sur limpt des socits est limite de faon ce
que le total de lACT et de la distribution ne dpasse pas le bnfice
de lexercice. En dautres mots, le montant maximum dACT imputable est celui qui aurait t payable si la socit avait fait un franked
payment gal tout son bnfice taxable.
La limite joue lorsque la socit distribue, outre son bnfice de
lexercice, des bnfices mis en rserve lors dexercices prcdents ou
lorsquelle distribue des bnfices annuls fiscalement par des capital
allowances.

imposition des revenus de source trangre

281

Lautre limite, rsultant de ce que lACT ntait pas imputable sur


la partie de limpt assise sur les gains en capital, a disparu avec
lunification des taux.
Le maximum dACT imputable sera de 20 % et le minimum de
mainstream corporation tax d de 33 20 = 13 %.
Exemple
Bnfice imposable
Dividende
ACT 140.000 20/80
Limite 100.000 20 %

100.000
140.000
35.000
20.000

En effet, une distribution de 80.000 entranant une ACT de 20.000


absorberait le bnfice de 100.000.
Impt des socits
33.000
Moins ACT limite
-20.000
LACT non impute peut tre reporte sur les six exercices prcdents, avec remboursements de limpt des socits de ces exercices,
puis, si un excdent subsiste, sur les exercices suivants sans limitation
de temps (1).
Dans le domaine interne, la non-imputation dACT rsulte essentiellement de la diffrence entre bnfice comptable ou bnfice distribuable, incluant les rserves dannes antrieures, et bnfices imposables de lexercice. Le report dans le pass reconnat le fait que des
dividendes sont distribus au moyen de bnfices antrieurs, qui ont
dj subi limpt : il est normal que lACT rduise cet impt et que
celui-ci soit donc rembours.
Le report dans lavenir reconnat le fait que, si le revenu imposable
de lexercice est infrieur au revenu comptable, limpt nest vraisemblablement que diffr et sera pay ultrieurement. Il est donc normal
quau moment de son paiement, il soit diminu de lACT paye au
cours de lexercice de distribution.
2. Franked Investment Income (FII)
Les dividendes pays par une socit britannique une autre ne
sont plus soumis limpt des socits dans le chef de la socit qui
les reoit : le dividende plus lACT constituent du franked investment
income. LACT correspondante ne peut tre rembourse la socit
(1) TA 1988, s. 239.

282

droit fiscal international

qui reoit le dividende, mais elle peut tre dduite de lACT due sur
la redistribution (1).
Lactionnaire ultime bnficiera du crdit dimpt correspondant
lACT.
LACT ne doit tre paye par la socit redistributrice que dans la
mesure o le dividende distribu, major de lACT (franked payment),
dpasse le franked investment income. Le franked investment income
est donc utilis pour dispenser (to frank) les distributions faites par
la socit.
Cette situation peut tre compare limputation sur le prcompte
franais de lavoir fiscal attache aux dividendes de filiales.
Si la socit a un surplus de franked investment income, elle peut
le reporter aux exercices ultrieurs et limputer sur de futurs franked
payments ou imputer sur ce surplus, trait alors comme un profit, une
perte de lexercice. LACT attache ce surplus est alors rembourse (2).
La perte ne serait donc utilise fiscalement quau taux de base de
limpt sur le revenu qui est celui de lACT, et non au taux de limpt
des socits. Cependant, si la situation se modifie au cours des exercices ultrieurs, elle pourra tre rtablie par une compensation en sens
inverse :
lors dun exercice bnficiaire, accompagn dune distribution,
lACT rembourse sera dduite de lACT qui peut tre impute
sur limpt des socits ;
si les franked payments de la socit dpassent son franked investment income, la partie de la perte qui a t traite comme revenu
au cours de lexercice prcdent sera, concurrence du surplus des
franked payments, considre nouveau comme perte et dduite
du bnfice soumis limpt des socits (3).

(1) TA 1988, s. 2308 et 238.


(2) TA 1988, s. 242.
(3) TA 1988, s. 242.

imposition des revenus de source trangre

283

Exemple (1)
Exercice 1
Perte
Excdent de FII
Perte reporte
Remboursement dACT 20.000 25 %
Exercice 2
Profit
Moins : perte reporte
Excdent de franked payments
dduire du profit
Profit imposable
ACT 40.000 25 %
ACT imputable sur MCT
Moins : crdit dimpt exercice 1
Impt 100.000 15
Moins ACT
MCT

140.000
-20.000
120.000
5.000
240.000
-120.000
120.000
40.000
-20.000
100.000
10.000
10.000
5.000
5.000
33.000
5.000
28.000

3. Fiscalit de groupe
A. Dfinition
Un groupe se dfinit, selon les cas, par 50, 70 ou 90 % de dtention, directe ou indirecte, du capital dune filiale.
Dans un consortium, plusieurs socits dtiennent chacune 5 % et
ensemble 75 % du capital dune autre.
B. Group income
Une filiale 51 % ou une socit dtenue par un consortium
75 % peut choisir de payer des dividendes sa socit mre (ou une
socit dont la socit mre est aussi une filiale 51 %) sans retenue
dACT (2). Lexemption ne sapplique pas si les actions dtenues sont
(1) Taux ancien dACT : 25 %.
(2) TA 1988, s. 247.

284

droit fiscal international

des actifs commerciaux, dont la vente donnerait lieu profit commercial et non plus-value.
Le dividende constitue alors du group income et non du franked
investment income. LACT est due lors de sa redistribution. Aucun
crdit nest attach au premier dividende. Cela vite la socit distributrice de prfinancer lACT.
Exemple
FII

Groupe income

Dividende pay par la socit A


la socit B

80.000

100.000

ACT

20.000

80.000

80.000

Impt des socits


Redistribution par la socit B
ses actionnaires individuels
ACT
Crdit dimpt des actionnaires
individuels

20.000
20.000

20.000

C. Transfert dACT
Il peut arriver quune socit mre doive payer de lACT et nait
pas de profit, tandis que sa filiale a ralis un profit, mais ne doit pas,
faute de distribution, payer dACT.
La loi a prvu quune socit mre peut transfrer (to surrender)
lACT quelle a paye une filiale 51 %. Ce transfert peut avoir
lieu quil y ait excdent dACT sur limpt des socits ou non.
La filiale pourra limputer sur son propre impt des socits ou la
reporter des exercices futurs, mais non des exercices antrieurs.
Elle ne pourra elle-mme la transfrer (1).
La filiale peut effectuer un paiement sa socit mre, gal au
montant de lACT transfre. Le paiement est sans influence sur le
bnfice tant de la filiale que de la mre.
Cette possibilit existe au sein dun groupe, non dun consortium.
(1) TA 1988, s. 240.

imposition des revenus de source trangre

285

4. Close companies
Une socit est une close company si elle est sous le contrle de
cinq participants ou sous celui de ses administrateurs ou si plus de
la moiti de ses bnfices est ou devrait tre distribue cinq participants ou ses administrateurs (1).
Le rgime qui largissait la base taxable, considrait les rserves
comme des dividendes et assujettissait lACT les prts aux participants, a largement perdu sa raison dtre avec labaissement gnralis des taux dimpt et llargissement de limposition des gains en
capital.
compter du 1 er mars 1989, seul subsiste un rgime particulier
pour les close investment holding companies (2). La dfinition subsiste,
mais elle est assortie dexceptions excluant en fait les socits commerciales et les socits dinvestissement sintgrant dans les activits
dun groupe (3).
Les socits vises ne bnficient pas des taux rduits dimpt et
voient tous leurs bnfices taxs 33 %.
En principe, lACT est imputable, en tout cas sil nexistait quune
catgorie dactions et que personne na renonc aux dividendes qui lui
revenaient. Mais si les distributions ont t manipules, par exemple
de faon acheminer les dividendes vers des bnficiaires non imposables, linspecteur des contributions pourra imposer une ACT complmentaire et en limiter limputation (4).
5. Group relief : transferts de charges et dactifs
Le droit certaines dductions fiscales (relief) (dficits commerciaux, capital allowances, charges on income) peut tre transfr (5)
par une socit (surrendering company) une autre (the claimant company) :
dans un groupe 75 % : de mre filiale, de filiale mre et
entre socits surs,
dans un consortium : de la filiale aux membres du consortium au
prorata de leurs droits.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

TA
TA
TA
TA
TA

1988,
1988,
1988,
1988,
1988,

s.
s.
s.
s.
s.

414 (i).
414 (2) (2D) nouvelle.
13A, nouvelle.
231.
402.

286

droit fiscal international

Les actifs peuvent tre cds dans un groupe 75 % sans reconnaissance de gain ou de perte.
En revanche, les pertes en capital ne peuvent tre transfres dune
socit une autre. Ds lors, il peut tre judicieux que le groupe
charge une socit de dtenir tous les actifs immobiliss du groupe,
de faon pouvoir compenser gains et pertes en capital.
Les immobiliss peuvent cependant tre transfrs entre socits du
groupe en franchise dimpt, mme en vue de la vente une socit
tierce.
Le transfert dune perte peut saccompagner dun paiement correspondant, qui nest pas pris en compte sur le plan fiscal.
Le group relief nest possible quentre socits rsidentes. Il est parfois soutenu, dans ce cadre, quune socit trangre est dirige et
contrle au Royaume-Uni : elle peut alors bnficier du group relief.
Les pertes commerciales rsultant dactivits trangres (cdule D,
catgorie V) ne peuvent se voir appliquer le group relief.

CHAPITRE II. IMPOSITION DES REVENUS


DE SOURCE TRANGRE
1 er. Principe
Les rsidents anglais sont imposables sur leurs revenus de source
trangre :
Cdule C : titres mis par les tats trangers ;
Cdule D :
catgorie IV : autres titres trangers
catgorie V : possessions extrieures au Royaume-Uni
catgorie VI : plus-values sur intrts substantiels dans des offshore
funds ;
Cdule E : rmunration dorigine trangre.
Limpt des socits est lev sur tous les revenus couverts par la
Cdule D, catgories I VI.
2. Crdit dimpt tranger
Les impts trangers sont imputables sur limpt britannique, dans
la limite de limpt britannique d sur le mme revenu. Le crdit
sapplique notamment aux impts locaux (1).
Le calcul est fait par pays dorigine et par source de revenu dans
le pays.
Lexcdent est reportable.
Un crdit pour impts sous-jacents (underlying tax) ayant frapp
les bnfices de la socit distributrice est accord la socit anglaise
qui en reoit des dividendes et possde 10 % des droits de vote.
Le mme crdit sapplique pour les sous-filiales, en chane.
Il nest pas requis, comme aux tats-Unis, que la premire socit
mre ait un pourcentage de participation directe ou indirecte minimum dans la dernire filiale.
Le systme produit deux phnomnes qui peuvent tre qualifis
doverspill :
(1) TA 1988, s. 790.

288

droit fiscal international

1. La limitation par pays et par source ne permet pas, comme la


limitation globale, de faire une moyenne entre les impts trangers
dont les taux sont suprieurs et infrieurs au taux britannique. Il en
rsulte une perte de crdit ds quun taux tranger est suprieur au
taux britannique.
La solution consiste crer une filiale trangre, par exemple aux
Pays-Bas, qui recevra les revenus de source trangre et les transformera en un revenu de source unique.
2. Deux imputations doivent tre faites sur limpt des socits :
lACT
le crdit dimpt tranger (double tax relief DTR).
Jadis, lACT tait impute en premier lieu. Il en rsultait frquemment une perte de crdit dimpt tranger pour les socits ayant des
revenus trangers.
Actuellement, le crdit dimpt tranger peut tre imput par priorit lACT sur la partie de limpt des socits qui correspond au
revenu tranger.
Si limpt tranger dpasse la limite de lACT imputable sur limpt des socits (25 %), limputation dACT sera limite la portion
de limpt des socits excdant le crdit dimpt tranger. Lexcdent
dACT est reportable (1).

(1) Gammie, Imputation Systems and Foreign Income, The UK Surplus Act Problem and its Relationship to European Corporate Tax Harmonisation , Intertax,
1991, p. 545 ; Id., Solutions to the UK Surplus Advance Corporation Tax Problem ? , Intertax, 1993, p. 340 ; McMellon et Hicks , Surplus Advance Corporation
Tax in the UK A Domestic and An International Problem , Tax Planning International Review, 1993, n o 3, p. 16.

289

imposition des revenus de source trangre


Exemple
Revenu
britannique
300
Impt des socits 35 % (1)

105

Crdit dimpt tranger


Impt restant d aprs
tranger
ACT limite 30 %
revenu
ACT limite limpt
socits restant aprs
tranger

C.I.
du

105

Revenu
total
400
35

140

25

25

10

115

60

des
C.I.

Impt des socits d aprs


ACT

Revenu
tranger
100

60

10
45

45

Une socit ne recevant que du revenu tranger et le redistribuant


sera en situation dexcdent dACT permanent.
Exemple
Revenu dune filiale trangre
100 Impt tranger
Retenue la source trangre 5 %
Dividende net
Corporation tax due 100 33 % =

30
3,5
66,5
33

Excdent de crdit dimpt tranger perdu


30 + 3,5 33 =
Redistribution de 66,5 :
66,5 20
=
ACT
80
Dividende 66,5 16,62 =

0,5
16,62
49,88

Les impts trangers peuvent galement tre dduits, par exemple


si le crdit nest pas possible.

(1) Ancien taux.

290

droit fiscal international


3. Foreign Income Dividends (FID)

Depuis le 1 er juillet 1994, un palliatif a t introduit pour viter


laccumulation dACT excdentaire (1).
Si une socit paie un dividende au moyen de revenus distribuables
provenant de revenus trangers donnant droit un crdit dimpt
tranger, elle devra sans doute verser lACT au Trsor, mais cette
ACT sera non seulement imputable sur limpt des socits, mais
aussi remboursable dans la mesure o le bnfice distribu a subi un
impt ltranger. Si limpt tranger est gal limpt britannique,
le remboursement sera total.
Pour un dividende tranger de 100 ayant subi dans le chef de la
socit trangre distributrice un impt de 33, la socit mre anglaise
peut distribuer un FID de 67, gal son bnfice distribuable et rcuprer totalement lACT de 20 due lors de la redistribution.
La compensation sera galement permise entre le dividende distribu par une socit et le revenu tranger dune de ses filiales dtenue
51 %.
Lactionnaire final ne bnficiera pas dun crdit dimpt, mais sera
dispens de payer limpt au taux de base ou au taux infrieur.
La socit pourra augmenter son dividende du montant de lACT
et payer 100 % l o elle aurait pay 80 % et 20 % dACT.
Pour une socit actionnaire, le dividende ne constituera pas du
franked investment income.
4. International Headquarters companies
(IHCs)
Si une socit anglaise peut tre qualifie dInternational Headquarter company, elle pourra distribuer un Foreign Income Dividend sans
obligation de verser lACT (2).
LACT sera toutefois due sil apparat ensuite que le dividende ne
peut tre compens avec du revenu tranger.
Trois critres permettent une socit de revendiquer le statut
dIHC.
(1) Gammie, Solutions to the UK Surplus Advance Corporation Tax Problems ?
Budget Changes and Proposals for Foreign Income Dividends , Intertax, 1993,
p. 340 ; Todd, UK improves recovery of ACT , International Tax Review, mai 1994,
p. 8.
(2) Tomsett, United Kingdom : Holding Companies Regime , B.I.F.D., 1993,
p. 599.

imposition des revenus de source trangre

291

a) La socit britannique sera une IHC si elle est dtenue 100 %


par une socit dtenue ltranger.
Une socit est dtenue ltranger si 80 % au moins de son pouvoir votal sont dtenus par des non-rsidents ou si elle est dtenue
100 % par une socit rpondant cette condition.
Une condition supplmentaire de proprit finale sapplique : les
titres ne peuvent, au travers dune chane de socits, tre pour plus
de 20 % la proprit ultime de rsidents britanniques.
b) Une socit britannique peut aussi obtenir le statut dIHC si
elle est dtenue 100 % par une socit mre cote sur une bourse
trangre reconnue, mme si la dtention est indirecte.
c) Enfin, une socit bnficiera du statut si chaque actionnaire
dtient 5 % de son pouvoir votal au moins et si au moins 80 % de
son pouvoir votal sont aux mains de socits dtenues ltranger ou
dindividus non rsidents.
La condition de proprit finale doit galement tre remplie.
5. Exemption en cas de travail
ltranger
Le rsident britannique qui sjourne ltranger pour y travailler
pendant une priode continue de 365 jours, concidant ou non avec
lanne fiscale, voit ses moluments entirement exonrs.
6. Capital gains tax
Les plus-values ralises par des personnes qui ne sont pas domicilies au Royaume-Uni, bien que rsidents ou rsidents ordinaires, ne
sont imposes que si elles sont rapatries (remittance basis).
Les personnes qui ne sont ni rsidents ni rsidents ordinaires ne
sont taxes que sur les plus-values concernant des biens qui font partie dune succursale situe au Royaume-Uni.

ALLEMAGNE
Les personnes physiques et les socits assujetties lobligation fiscale illimite voient limpt assis sur leurs revenus mondiaux. La
double imposition internationale dcoulant de cette rgle est, en droit
interne, vite par loctroi dun crdit dimpt. Cependant, les
conventions internationales conclues par lAllemagne adoptent gnralement la mthode de lexemption.

CHAPITRE PREMIER. DROIT INTERNE


1 er. Crdit dimpt tranger
Lobligation fiscale illimite sur le revenu mondial a pour corollaire
limputation (Anrechnung) sur limpt allemand de limpt tranger
correspondant au revenu dorigine trangre (1). La logique de ce systme a t partiellement tendue limpt sous-jacent aux revenus
dactions trangres, ainsi qu limpt tranger frappant des revenus
recueillis en Allemagne par des contribuables soumis lobligation
fiscale limite.
A. Crdit direct
Limpt pay ltranger est imput doffice sur limpt d en
Allemagne. Limputation de limpt tranger nest permise que si
celui-ci est assis sur des revenus considrs en Allemagne comme
tant de source trangre et correspond dans son principe limpt
allemand sur le revenu ou sur les socits.
Limputation connat diverses limites :
le crdit ne peut excder la quotit de limpt allemand correspondant au revenu ayant sa source dans le pays tranger consi(1) EStG 34c ; KStG 26 I.

294

droit fiscal international

dr (1) ; ce plafond est calcul pays par pays (2) ; le revenu tranger est reconstruit selon les rgles du droit fiscal allemand (3) ;
seul limpt effectivement pay ltranger peut tre imput : un
crdit dimpt fictif (tax sparing credit) nest pas accord en considration des rductions dimpt consenties par ltat tranger ;
le crdit nest utilisable que si un impt est d en Allemagne : si
les pertes subies en Allemagne excdent le revenu tranger, limputation ne sera pas possible et le crdit ne pourra tre report
dautres exercices.
B. Crdit indirect
Au titre de crdit direct, les socits allemandes peuvent imputer la
retenue la source opre ltranger sur les dividendes distribus
par leurs filiales. Elles peuvent en outre imputer limpt des socits
tranger support par la filiale sur leur part proportionnelle (Einkunftsteil) (4).
La double imposition conomique est donc vite, plutt que par
une exemption des dividendes distribus de socit socit, par un
mcanisme de crdit dimpt indirect.
Limputation nest permise que si la socit mre est soumise
lobligation fiscale illimite en Allemagne et dtient au moins 10 %
du capital de la filiale, et ce depuis au moins douze mois avant la fin
de lexercice au cours duquel le dividende est distribu.
Limputation ne concerne que les filiales actives au sens du 8
I (1)-(6) et II AStG et non les socits-relais. Le rsultat brut de la
filiale devra provenir exclusivement ou presque exclusivement soit de
son exploitation personnelle, soit de dividendes reus de filiales
actives dans lesquelles elle dtient une participation de 25 % au
moins.
Limputation est accorde concurrence de limpt tranger, proportionnellement, dune part, la participation de la socit mre au
(1) Pour les socits, le calcul seffectue sur base du taux dimposition le plus lev.
La rpartition des revenus dactions trangres entre les diffrentes catgories de
capital distribuable (verwendbares Eigenkapital) est soumise des rgles assez complexes.
(2) EStDV 68a, 2 e al.
(3) Ainsi, ne sera pas pris en considration limpt tranger sur un revenu exonr
en Allemagne, telle une plus-value long terme ralise par un particulier sur une
vente de terrain (Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 2 e d., 1985, p. 35).
(4) KStG 26.

imposition des revenus de source trangre

295

capital de la filiale et, dautre part, au rapport entre le dividende reu


et le bnfice distribuable de la filiale ; le montant imputable ne peut
excder limpt allemand correspondant.
La socit doit tablir par pices tant le montant de limpt pay
ltranger par sa filiale que celui du bnfice distribuable de celle-ci.
Le montant imputable est ajout au revenu taxable en Allemagne
(Aufstockungsbetrag) : dfaut il en rsulterait pour la socit mre
un double avantage, puisque limpt tranger serait la fois dduit
du montant imposable en Allemagne et imputable sur limpt d
dans ce pays.
Lorsque la filiale est tablie dans un pays en voie de dveloppement, il est prsum que limpt tranger imputable est gal limpt
d en Allemagne au titre des dividendes (1). Ces dividendes sont
donc, en fait, exonrs en Allemagne.
Si une sous-filiale distribue un dividende une filiale qui le redistribue la socit mre allemande, celle-ci pourra imputer sa part de
limpt tranger subi par la sous-filiale comme si le dividende lui
avait t distribu directement. Le bnfice de ce rgime est subordonn la double condition que la participation immdiate comporte
au moins 10 % du capital de la sous-filiale et que celle-ci soit une
socit active .
Le crdit indirect est imput aprs le crdit direct.
Plus-values sur participations trangres
Les plus-values sur participations trangres de 10 % au moins
sont exonres si les dividendes de la participation ont pu bnficier
soit du crdit indirect de droit interne, soit de lexonration prvue
par le trait applicable. Ces plus-values sont toutefois taxables
concurrence des moins-values ou rductions de valeurs actes antrieurement la ralisation de la plus-value.
Les pertes en capital demeurent dductibles.
Les intrts encourus en relation avec le revenu exonr, dividende
ou plus-value, ne sont pas dductibles.

(1) KStG 26 III.

296

droit fiscal international


2. Dividendes provenant de participations
trangres

Les dividendes perus par les socits allemandes qui proviennent


dune participation dans une socit trangre et qui ont t taxs
peuvent tre redistribus en exemption dimpt par les socits allemandes. La moins-value ventuelle rsultant de lattribution de ces
dividendes nest pas dductible. Ce rgime dexemption, qui a t
introduit par la rforme fiscale du 9 juillet 1993 (Standortsicherungsgezetz), est entr en vigueur partir du 1 er janvier 1994.
3. Dduction des impts trangers
Si limputation de limpt tranger nest pas permise ou si le contribuable le demande, limpt prlev ltranger sera dduit du revenu
imposable en Allemagne (1).
4. Remise dimpt
et imposition forfaitaire
Lorsque des motifs conomiques le justifient ou que limputation
de limpt tranger est particulirement difficile, ladministration peut
remettre limpt en tout ou en partie ou ltablir forfaitairement
(Pauschalierung) (2).
Les contribuables rsidents, imposables de faon illimite sur leur
patrimoine mondial, peuvent imputer les impts trangers sur la fortune, dans la limite de limpt allemand correspondant la fortune
trangre (3).

(1) EStG 34c (2).


(2) EStG 34c (5).
(3) VStG 11.

CHAPITRE II. TRAITS


Les conventions fiscales conclues par lAllemagne adoptent gnralement les principes suivants :
les revenus obtenus lintervention dun tablissement stable
tranger sont exonrs, et ne donnent donc pas lieu crdit dimpt ;
les retenues la source trangres donnent lieu imputation dans
les conditions du droit interne ;
en cas de participation importante (en gnral, 25 % au moins),
la retenue la source est rduite, voire supprime et limposition
en Allemagne exclue (rapparition du Schachtelprivileg, disparu
en droit interne) ; des conditions supplmentaires sont parfois prvues pour priver de cet avantage les dividendes de socitsrelais (1) ;
le crdit dimpt fictif (tax sparing credit) est accord dans les
relations avec les pays en voie de dveloppement.
Aux termes de la convention avec la Suisse, les salaris sont
imposs dans leur pays de rsidence. Eu gard la politique suisse
en matire dimmigration, lAllemagne ne doit pas craindre une
grande perte de matire imposable.
Dduction des pertes trangres dtablissements stables
En vertu du principe dexonration gnralement adopt par les
conventions fiscales, les pertes subies dans un tablissement stable
situ dans un pays convention ne devraient pas tre prises en
compte en Allemagne. La dduction de ces pertes est cependant permise, sur demande du contribuable (2).
Ces pertes doivent tre rintgres au bnfice allemand :
lorsque le rsultat de ltablissement tranger redevient positif,
sauf si ltablissement ne peut se prvaloir localement dun report
dficitaire ;
(1) Belgique, article 23, 1(H) 3 o ; Suisse, article 24 (i), i, b.
(2) EStg 2a, III, IV.

298

droit fiscal international

lorsque ltablissement tranger est transform en filiale, sauf si la


filiale ne peut ce qui sera gnralement le cas se prvaloir
localement des pertes de ltablissement auquel elle succde.

SUISSE
1 er. tablissements stables
ltranger
Le revenu dtablissement stables trangers est exempt (1), comme
le revenu dtablissements situs dans dautres cantons que celui du
sige est exonr dimpts cantonaux dans le canton de lassujettissement illimit (2).
Il en est de mme des revenus dimmeubles situs hors du pays ou
du canton en cas de concours de juridictions cantonales.
Lexemption ne dpend pas, sur le plan fdral et dans la plupart
des cantons, dune imposition effective ltranger.
La Suisse applique pour rpartir le profit entre sige central et tablissements la mthode indirecte (partage proportionnel du rsultat
global) et non la mthode directe (dtermination des rsultats attribuables chaque tablissement). Un prciput (Voraus) de 10 30 %
du bnfice net est attribu au sige central pour rmunrer lactivit
de direction.
La mthode indirecte rsout le problme de limputation des pertes
trangres. Limposition part du revenu global net, dont les pertes
trangres ont dj t dduites. Mme si, lanne suivante, ltablissement tranger ralise un bnfice, dtermin toujours par la
mthode indirecte, la Suisse ne cherchera pas le taxer pour compenser la perte dont elle a autoris indirectement limputation sur les
revenus du sige central.
Si ltat tranger o est situ ltablissement autorise le report des
pertes, il en rsulte un double dgrvement (3).
2. Socits domicilies
Les socits qui ont leur sige social en Suisse, mais ny ont ni
bureaux, ni activits, sont galement exonres dimpts cantonaux
(1) LIFD, art. 52.
(2) Art. 46, al. 2, de la Constitution fdrale.
(3) Voy. Torrione, Switzerland : Losses sustained by the foreign permanent establishment of a Swiss company , Eur. Tax., 1990, p. 191.

300

droit fiscal international

dans la plupart des cantons, lexception notamment de Zurich. Elles


sont soumises un impt cantonal rduit sur le capital. Elles restent
soumises limpt fdral.
Ce privilge est fond sur la prvention de la double imposition. Il
est critiqu comme substituant un principe de territorialit au principe duniversalit et ne se retrouve pas dans le projet de loi harmonise sur les impts des cantons et des communes.
Le canton a un intrt fiscal ltablissement de telles socits,
puisquil conserve 30 % de limpt de dfense nationale et 12 % de
limpt anticip.
Socits mixtes ou auxiliaires
De rares cantons limitent leur imposition au revenu de source
suisse de socits qui ne sont pas exclusivement des holdings ou des
socits domicilies, condition que la plus grande partie de leur
revenu provienne de sources trangres ; le revenu de source trangre est donc exonr ou, parfois, soumis un taux rduit.
Limpt fdral reste applicable.
Ces socits ont des bureaux et un certain personnel.
Socits de base
Plusieurs cantons accordent des rductions de taux ou de base
imposable aux socits dpendant de groupes trangers, dotes de
bureaux, mais dont lactivit produit son impact ltranger (quartiers gnraux, gestion dun patrimoine financier, etc.). Leurs profits
sont considrs comme partiellement extraterritoriaux, comme ceux
dtablissements stables trangers.
3. Socits holdings
En cas de dtention dune participation reprsentant au moins
20 % du capital ou 2.000.000 FS en valeur vnale, limpt fdral est
rduit en proportion du rapport entre le rendement net des participations et le bnfice net total (1).
Le rendement net est constitu par le revenu, diminu des frais de
financement et dune contribution de 5 % au titre de frais dadministration, ainsi que dune ventuelle rduction lie la distribution du
(1) LIFD, art. 69.

imposition des revenus de source trangre

301

bnfice. Les bnfices en capital ne font pas partie du rendement des


participations (1).
Les socits dont le but statutaire principal est de grer durablement des participations sont exonres dimpts sur le revenu dans la
plupart des cantons, mais restent soumises limpt fdral, sauf
application de la rduction pour participation.
Lexemption sapplique aux dividendes et plus-values sur titres et
stend galement aux revenus accessoires (intrts, redevances).
Certains cantons exigent :
que la participation reprsente une certaine proportion des actifs ;
que le revenu des participations reprsente une certaine proportion des revenus totaux ;
que la participation soit significative (20 % ou 2.000.000 FS).
La loi fdrale du 14 dcembre 1990 sur lharmonisation des
impts directs des cantons et des communes prvoit (i) la rduction
de limpt (2) sur les rendements nets des participations et (ii) lexonration des holdings pures, mais exige que les participations ou leur
rendement reprsentent au moins deux tiers des actifs ou des
recettes (3).
Lexercice dune activit commerciale ou industrielle est incompatible avec le rgime des holdings pures, mais non avec celui des holdings mixtes.
La holding pure reste soumise limpt cantonal sur le capital,
gnralement un taux rduit (0,3-4,8 %).

(1) LIFD, art. 70.


(2) LHID, art. 28.1.
(3) LHID, art. 28.2.

TROISIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DANS LTAT DE LA SOURCE

Limpt sur les revenus de source belge


La Belgique impose limpt des personnes physiques les habitants
du royaume, limpt des socits les socits qui ont en Belgique
leur sige social ou leur principal tablissement et limpt des personnes morales les entits dotes de la personnalit juridique, ne se
livrant pas une activit lucrative, et qui ont leur sige social ou leur
principal tablissement en Belgique. Elle impose donc les personnes
et les socits ou entits selon le principe de la rsidence ou du sige
principal.
Comme la plupart des tats, la Belgique impose galement les
revenus de source belge des personnes ou des socits nayant pas en
Belgique leur rsidence ou leur sige principal : elle appelle cette
imposition impt des non-rsidents , bien que les revenus imposables soient dtermins comme en matire dimpt des personnes
physiques, dimpt des socits ou dimpt des personnes morales,
selon lidentit du bnficiaire des revenus.
Parfois, cet impt sera tabli sur lensemble des revenus, un taux
progressif (INR des personnes physiques) ou proportionnel (INRSoc.). Parfois, il sera limit une retenue la source, cest--dire
un prcompte.
Plutt que de parler dun impt des non-rsidents, on pourrait
qualifier cet impt dimpt sur les revenus de source belge (1).

(1) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en


op de inkomsten in het bijzonder, p. 99. Cfr outre louvrage prcit : Lagae, La
rforme de limpt des non-rsidents , in J. Malherbe et al., Rformes fiscales belges
(1988-1989), 1992, p. 481 ; J. Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , in Le rgime fiscal des socits en Belgique, 1990, p. 349 ; L. Hinnekens, La
rforme de limpt des non-rsidents organis par la loi du 22 dcembre 1989 ,
R.G.F., 1990, p. 133.

TITRE PREMIER
BNFICES ET PROFITS
CHAPITRE PREMIER. BNFICES
DES ENTREPRISES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Section 1. Dfinitions
1 er. tablissement stable
Constitue un tablissement stable toute installation fixe daffaires
par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce son activit (1).
Les auteurs de la Convention OCDE nont voulu retenir ni le critre de productivit ni celui de profitabilit.
Le premier de ces critres a t considr comme inutile dans la
mesure o il est vident que, dans une entreprise commerciale bien
administre, chaque lment de lentreprise contribue la productivit de lensemble.
La notion de profitabilit, quant elle, a paru peu opportune. Un
tablissement stable qui fait des bnfices une anne peut, en effet, ne
pas en faire lanne suivante et il serait fcheux que la qualit dtablissement stable soit reconnue une anne et refuse ensuite certaines activits commerciales en raison de fluctuations de la profitabilit. En outre, mme une succursale dont la gestion se solde par des
(1) Convention OCDE, art. 5.1. Zagaris, Permanent Establishment Provisions ,
B.I.F.D., 1992, p. 331 ; van Raad , The 1977 OECD Model convention and commentary Selected suggestions for amendment of the articles 7 and 5 , Intertax, 1991,
p. 497 ; sur le modle 1992, crf Fink , Taxation of the permanent establishment
(Articles 5 and 7), associated enterprises (Article 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992, p. 676. Comp. Nitikman , The Meaning of Permanent Establishment in the 1981 US Model Income Tax Treaty : Part 1 , International
Tax Journal, vol. 15, 1988-1989, pp. 159 et 257.

308

droit fiscal international

pertes chaque anne peut nanmoins, dans le cadre gnral de lentreprise, contribuer aux gains de celle-ci.
La formule retenue par les auteurs de la convention, ne faisant
appel qu la notion dinstallation fixe daffaires, a t considre
comme plus claire et plus facile appliquer.
Constitueront des tablissements stables un sige, un bureau, une
usine, une mine, etc.
Il en sera de mme dun chantier de construction ou de montage,
si sa dure dpasse douze mois (Convention OCDE) ou six mois
(Convention ONU).
La Convention ONU assimile au chantier lexercice sur le chantier
dactivits de surveillance.
Elle traite galement comme constitutive dun tablissement stable
la fourniture de services, y compris le conseil, lintervention de personnel engag par lentreprise cette fin, si cette activit dpasse six
mois au total au cours dune priode de douze mois.
dfaut dun tel tablissement, les activits de lentreprise trangre ne sont pas juges suffisamment localises dans le pays pour y
justifier une taxation : des ventes isoles, effectues depuis ltranger,
ne donnent pas lieu bnfice taxable dans le pays de destination.
En outre, certains types dinstallations sont exclus de la notion
dtablissement stable parce que lactivit qui y est exerce est trop
loigne de la ralisation du bnfice pour tre imposable.
Il en sera ainsi :
des installations destines des activits de caractre prparatoire
ou auxiliaire : publicit, fourniture dinformations, etc. ;
des installations de stockage, dexposition ou de livraison et des
marchandises entreposes ces fins ou aux fins de transformation
par une autre entreprise ;
des bureaux dachat ou de rassemblement dinformations (journaux, par exemple).
Le caractre prparatoire ou auxiliaire de lactivit doit sapprcier
de manire restrictive et lon sortirait du cadre de lexception si les
rsultats des recherches de laboratoire, par exemple, taient non seulement utiliss par lentreprise, mais encore vendus un tiers.

imposition des revenus dans ltat de la source

309

2. Succursale et filiale
La notion est diffrente de celle de succursale au sens du droit
commercial de nombreux pays, qui requiert un sige dactivit et la
prsence dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des
tiers.
Bien entendu, une filiale, cest--dire une socit contrle par une
socit trangre, ne constitue pas en soi un tablissement de ladite
socit : elle est imposable, en tant que socit locale, sur ses propres
bnfices.
Le choix entre la succursale et la filiale pour lexercice dune activit ltranger est un problme classique dorganisation fiscale (1).
Cependant, la filiale qui exerce pour le compte de la socit mre
une activit constitutive dun tablissement stable sera considre
comme un tel tablissement et la socit mre sera passible de limpt
sur les bnfices rsultant des ventes effectues en son nom par sa
filiale. La filiale sera en outre impose sparment sur les bnfices
quelle a raliss elle-mme.
3. Agents et reprsentants
Mme en labsence dune installation fixe, un agent dpendant
de lentreprise trangre, employ ou non, constituera un tablissement stable ds quil a le pouvoir de conclure des contrats au nom
de lentreprise et exerce habituellement ce pouvoir (2). Un agent ne
constitue pas un tablissement stable si ses pouvoirs ne dpassent pas
le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues elles-mmes de
la notion dtablissement stable. Par exemple, puisquune installation
sans autre objet que lachat de marchandises ne constitue pas un tablissement stable, il convient de ne pas considrer une personne
comme un tel tablissement dans le cas o ses pouvoirs sont limits
la conclusion de tels contrats.
(1) Becker, The renaissance of the permanent establishments within the EC ,
Intertax, 1991, p. 202 ; de Hosson , A Europe crowded with branches , Intertax,
1991, p. 352 ; Masek, Foreign Branch or Foreign Subsidiary ? , International Tax
Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 3, p. 28.
(2) Williams et Huston, Agency Permanent Establishments : The Black Hole of
Tax Treaties , Tax Planning International Review, 1992, n o 10, p. 19 et n o 11, p. 25 ;
Avery Jones et Ward, Agents as Permanent Establishments under the OECD Model
Tax Convention , Eur. Tax., 1993, p. 154 ; Roberts , The Agency Element of Permanent Establishment : The OECD Commentaries from the Civil Law View , Intertax,
1993, pp. 396 et 488.

310

droit fiscal international

Le pouvoir doit tre exerc dans des relations externes lentreprise. Lengagement de personnel interne ne suffirait pas.
Daprs le modle de Convention ONU, lagent, mme sil ne dispose pas du pouvoir de contracter, constitue un tablissement stable
sil conserve dans le pays un stock sur lequel il prlve rgulirement.
Ce modle prvoit aussi une exception applicable aux entreprises
dassurances reprsentes par un agent dpendant : mme si cet agent
na pas le pouvoir de signer les polices, ce qui est gnralement le cas,
lentreprise aura un tablissement stable ds quelle peroit des primes
ou assure des risques dans le pays.
En revanche, un agent dpendant, par exemple un concessionnaire
de vente, ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise
trangre dont il vend les produits tant quil agit dans le cadre ordinaire de son activit : il sortirait de ce cadre, par exemple, en
concluant des contrats au nom de lentreprise.
Le modle ONU considre comme tablissement stable lagent
indpendant qui agit exclusivement ou presque exclusivement pour
une seule entreprise.
4. Bnfice
La Convention modle ne dfinit pas le terme bnfice . Le
paragraphe 7 de larticle 7 prcise simplement que cet article nest pas
applicable aux revenus viss par dautres dispositions de la Convention. Cest ainsi que les dividendes, intrts, redevances sont soumis
un rgime propre (cfr infra), sauf lorsque la participation, la
crance, le droit ou le bien gnrateur de ces produits peuvent se
rattacher effectivement un tablissement stable (articles 10, 4,
11, 4, 12, 3). Cette condition est remplie, par exemple, lorsquun
emprunt a t souscrit pour les besoins dun tablissement stable et
que ce dernier assume la charge des intrts.
Les gains en capital qui proviennent de lalination de biens mobiliers ne sont imposables au titre de bnfices industriels et commerciaux que dans la mesure o ces biens dpendent de lactif dun tablissement stable, par drogation la rgle qui attribue le droit dimposition ltat dont le bnficiaire est rsident.

imposition des revenus dans ltat de la source

311

Section 2. Source du revenu


Une entreprise trangre autre quune entreprise immobilire nest
imposable dans ltat o elle exerce ses activits, considr comme
ltat de la source, que si elle y possde un tablissement stable.
Seuls sont imposables les bnfices raliss par lentreprise trangre dans le cadre de son tablissement (1) : si elle disposait de participations dans des socits locales, de crances sur des dbiteurs tablis dans le pays, de brevets y concds, gnrateurs de dividendes,
dintrts ou de redevances, mais non investis dans son tablissement,
les revenus de ces lments ne pourraient tre imposs globalement
avec les autres revenus de ltablissement. Ils subiraient le traitement
propre des dividendes, intrts ou redevances recueillis par des nonrsidents : perception dune retenue la source ou exonration. Se
trouve ainsi cart le rgime de la force attractive de ltablissement, aux termes duquel ltablissement attirerait lui tous les revenus de source locale de lentreprise concerne.
En revanche, si la participation, la crance ou le droit incorporel
se rattachent effectivement ltablissement, les revenus quils produisent sont imposables avec les autres revenus de ltablissement (2).
Ces bnfices sont ceux que ltablissement raliserait sil constituait une entreprise distincte, traitant en toute indpendance avec son
sige central (3). Sil transfre de faon anormale des bnfices ce
sige, par exemple en lui fournissant des marchandises des prix trop
levs (4), le bnfice dplac sera ajout au rsultat de ltablissement (5).

(1) Convention OCDE, art. 7. OCDE, Modle de convention fiscale : attribution


de revenus aux tablissement stable , Questions de fiscalit internationale, n o 5, 1994.
(2) Convention OCDE, art. 10, 4, 11, 4 et 12, 3.
(3) Bierlaagh, Permanent establishments, the separate enterprise fiction : is it a
fact ? , Intertax, 1992, p. 156.
(4) Comp. Convention OCDE, art. 9 pour les socits associes (socits mres et
filiales, socits surs, etc.).
(5) On ne peut proprement parler considrer ces fournitures comme des achats
et des ventes puisque lentreprise trangre et son tablissement ne constituent pas des
personnalits juridiques distinctes.

312

droit fiscal international


Section 3. Imposition dans ltat de la source
1 er. Dductions

Toutes les dpenses rellement exposes au profit de ltablissement


stable sont admises en dduction, savoir :
les dpenses exposes par ltablissement stable lui-mme pour ses
besoins propres ;
les dpenses exposes par le sige central tranger pour les besoins
de ltablissement stable ;
une quote-part des dpenses gnrales du sige central, calcule,
par exemple, sur base des chiffres daffaires respectifs.
Souvent, dans le cadre dun tablissement local dfini en droit
interne, seules les dpenses se rapportant exclusivement ltablissement sont dductibles, lexclusion de toute participation aux
dpenses gnrales de lentreprise (1).
Un tablissement ne peut, dfaut de personnalit juridique distincte, dduire ni intrts sur les sommes mises sa disposition par
le sige central, ni loyers ou redevances sur des biens lous ou
concds par ce sige.
Le refus de ces dductions constitue une drogation la rgle qui
veut que ltablissement soit assimil une entreprise indpendante,
traitant comme telle avec son sige central (2).
Si une telle dduction est souhaite, lentreprise trangre crera
une filiale.
La dduction est toutefois admise par le Commentaire OCDE si les
paiements constituent des oprations troitement lies lactivit
ordinaire de lentreprise. Il en sera ainsi des versements dintrts
effectus entre diffrentes parties dune mme entreprise financire ou
bancaire.
En revanche, un tablissement peut dduire les intrts des sommes
empruntes des tiers, banques par exemple, son intervention ou
celle du sige central pour les besoins de ltablissement.
Le transfert de marchandises par ltablissement son sige donnera lieu constatation dun revenu, le transfert par le sige ltablissement permettra la constatation dune charge, avant mme que
les marchandises soient vendues, donc que lentreprise au sens juridi(1) Par exemple, C.I.R. belge, art. 237.
(2) Com. Conv. 7/312, prcit.

imposition des revenus dans ltat de la source

313

que ait ralis un produit. Ltablissement constate donc fiscalement


un produit ou une charge qui nexiste pas commercialement.
De mme, un tablissement est imposable sur son bnfice, mme
si lentreprise a globalement subi une perte.
La logique devrait permettre la dduction dintrts ou de redevances mme si ces charges ne sont pas constates comptablement au
niveau de la socit prise dans son ensemble, puisquelles ne sont pas
payes des tiers (1).
2. Mthode de dtermination
du bnfice
Normalement, le bnfice de ltablissement sera dtermin sur
base de sa comptabilit spare.
Cette rgle nexclut pas lutilisation dautres mthodes en vue dtablir les bnfices dun tablissement stable, lorsque la mthode prconise savre impraticable. Par exemple, on appliquera aux entreprises
dassurances des coefficients appropris aux primes brutes verses par
les titulaires de polices dans le pays considr.
En outre, quoique la Convention soit base sur le principe de la
tenue dune comptabilit distincte pour ltablissement stable, le commentaire ne rejette pas la mthode consistant calculer les bnfices
de ltablissement stable non sur base dune comptabilit spare,
mais simplement en rpartissant les bnfices totaux de lentreprise
selon diverses formules. Un tat contractant peut continuer
employer une telle mthode si elle y est couramment adopte,
condition que lon puisse quitablement considrer que le rsultat
obtenu est conforme aux principes dimposition des tablissements
stables.
Parfois, les pays en dveloppement demanderont, lors de lexcution dun contrat clefs en mains, imposer le bnfice des prestations
dtudes, mme antrieures la cration de ltablissement.

(1) Santini, Le rgime fiscal des socits trangres en droit compar, 1985, pp. 247
et 256.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Section 1. Dfinitions
1 er. tablissement belge
En labsence de convention, une entreprise trangre est imposable
ds quelle dispose dun tablissement belge, dfini depuis 1990 (1)
dans les mmes termes que le concept conventionnel.
Jadis, en droit interne, ltablissement belge se dfinissait comme
toute installation fixe de caractre productif (2), runissant donc les
conditions de stabilit, productivit et dpendance.
Les conventions fiscales dfinissent ltablissement stable comme
toute installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce tout ou partie de son activit, que celle-ci soit productive
ou non.
La dfinition conventionnelle ne diffrait pas dans ses effets de la
dfinition belge. La condition de productivit, propre la lgislation
belge, tait omise de la dfinition conventionnelle parce quelle est
suppose remplie dans toute entreprise bien organise (3).
Un bureau de coordination ou de contrle tait jug productif
mme sil ne portait pas en compte ses activits. La jurisprudence
belge a refus dinterprter la condition de productivit comme sappliquant ltablissement, isol de lensemble de lentreprise (4).
Celui qui voit mettre un local sa disposition par un client qui
il donne des conseils dispose dun tablissement stable. Il nest pas
ncessaire quil ait un droit contractuel lui permettant, dutiliser le
local librement et toutes fins (5).
(1) C.I.R., art. 229, 1 er.
(2) C.I.R., ancien, art. 140, 3, ancien ; cfr Van Fraeyenhoven , Lvolution dans
les diffrents pays du concept dtablissement stable , Rapport belge, Congrs IFA,
Stockholm, 1967, Rev. fisc., 1967, p. 423.
(3) Comm. OCDE, art. 5, 3.
(4) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen [...], pp. 131-132
et rf. cites.
(5) Cass., 30 novembre 1978, Pas., 1979, I, 371 et concl. contr. de M. le Procureur
gnral Dumon.

imposition des revenus dans ltat de la source

315

La notion dtablissement belge est plus large que celle dtablissement stable, notamment en ce quelle ne prvoit pas les mmes exceptions : un bureau dachat, par exemple, constituerait un tablissement
belge, pas un tablissement stable (1).
En revanche, ds quil y a tablissement stable au sens conventionnel, il y a ncessairement tablissement belge (2).
Un appartement priv peut constituer un tablissement stable. En
lespce, il tait occup par le fils des associs dune socit trangre,
dont le nom tait mentionn sur la carte de visite de la socit. Il y
recevait les clients belges et y concluait les contrats (3).
2. Succursale
Les deux notions sont diffrentes de celle de succursale au sens du
droit commercial (4), qui requiert un sige dactivit et la prsence
dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des tiers.
3. Agents et reprsentants
Mme en labsence dune intallation fixe, un agent dpendant
de lentreprise trangre constituera un tablissement stable sil a le
pouvoir de conclure des contrats au nom de lentreprise et lexerce
habituellement (5) dans des relations externes lentreprise (6).
En labsence de convention internationale, un agent traitant des
oprations au nom de lentreprise constituera un tablissement belge
mme sil na pas le pouvoir de lengager (7).
En revanche, un agent indpendant ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise trangre sil demeure dans le cadre nor(1) Com. I.R., 140/22.
(2) Bruxelles, 24 mars 1987, J.D.F., 1988, p. 5, obs.
(3) Bruxelles, 18 fvrier 1992, R.G.F., 1992, p. 268, obs. E. Moureaux (p. 270).
(4) L. coord. soc., art. 98 ; Rigaux , La notion de succursale dune socit trangre en droit belge , Liber Amicorum Baron Louis Fredericq, 1966, p. 815. Les succursales doivent tenir une comptabilit conforme la loi belge pour leurs oprations (loi
du 17 juillet 1975 relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises,
art. 1 er, al. 2).
(5) Sauf dans le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues de la notion
dtablissement stable. Convention OCDE, art. 5.5.
(6) Lengagement de personnel interne ne suffirait pas.
(7) C.I.R., art. 229, 2 ; Com. I.R., 140/20. Toutefois, toujours en droit interne, les
bnfices raliss lintervention dun simple collecteur de commandes, qui se borne
transmettre ltranger les ordres de la clientle, sont exonrs sous condition de
rciprocit (C.I.R., art. 231, 3 o).

316

droit fiscal international

mal de son activit : il en sortirait, par exemple, en concluant des


contrats au nom de lentreprise (1).
4. Chantiers
Un chantier de construction ou de montage constitue un tablissement stable au sens de la Convention OCDE si sa dure dpasse
douze mois et un tablissement belge au sens du droit interne si elle
dpasse une dure ininterrompue de trente jours.
Des interruptions temporaires ou saisonnires sont inclure dans
la dure caractrisant ltablissement stable. Il en est de mme des
travaux laisss des sous-traitants (2).
Encore faut-il que lentrepreneur principal ait dispos dinstallations en Belgique. Sil agit lintervention de sous-traitants et si son
personnel de surveillance se dplace en voiture et regagne chaque jour
un htel situ ltranger, il ne dispose pas dun tablissement
stable (3).
Le dplacement dun chantier, routier par exemple, ne fait pas
commencer une nouvelle priode.
Des commandes successives sinscrivant dans le cadre dun contrat
global ne peuvent tre scindes (4).
Des travaux sans lien entre eux ne peuvent en revanche tre totaliss, mme sils sont excuts au dpart de la mme adresse en Belgique (5).
De mme, une entreprise na pas un tablissement stable dans un
pays ds lors quelle se borne y prter du personnel un autre
entrepreneur (6).
Un local mis la disposition dune socit dengineering italienne,
qui supervise la construction dune usine chimique en Belgique, par
le matre de louvrage, ne constitue pas un chantier ds lors que la
(1) Convention OCDE, art. 5.6. ; C.I.R., art. 229, 2.
(2) Comm. OCDE, art. 5.18. Le sous-traitant lui-mme disposera dun tablissement stable si la dure de son propre chantier atteint la priode fixe par la convention
ou la loi.
(3) Mons, 28 avril 1976, J.D.F., 1977, p. 155, obs. Bellstedt et Malherbe , Ltablissement mobile est-il un tablissement stable ? .
(4) Bruxelles, 24 mars 1987, J.D.F., 1988, p. 5, obs., R.G.F., 1987, p. 265 ; L. Hinnekens, Quand un chantier constitue-t-il un tablissement stable ? , R.G.F., 1987,
p. 260.
(5) Cass., 24 mai 1991, Pas., I, 835, Bull. contr., 1992, n o 721, p. 2863, cassant
Bruxelles, 6 fvrier 1990, F.J.F., n o 91/2.
(6) Anvers, 4 septembre 1992, F.J.F., n o 93/10.

imposition des revenus dans ltat de la source

317

socit trangre nen a pas lusage exclusif et que les cls restent en
possession du matre de louvrage. Peu importe quil sagisse dun
bureau plutt que dune baraque de chantier : la diffrence rsulte de
la nature des prestations, en lespce intellectuelles et non
manuelles (1).
Ds lors que la qualification de travaux de construction nest pas
contestable, peu importe quil sagisse de travaux principaux ou
accessoires, dentretien par exemple (2).
5. Assureurs trangers
Pour les assureurs trangers, constituent des revenus imposables
produits ou recueillis en Belgique les bnfices rsultant de leurs oprations en Belgique, mme en labsence dun tablissement, ds quils
y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de
rassurance (3).
Le dbiteur de la prime doit retenir un prcompte pofessionnel (4),
qui constituera, dfaut dtablissement, la seule imposition due.
Cette imposition sera carte par les conventions internationales
conclues par la Belgique, sous rserve de leur libell drogeant frquemment au modle de lOCDE.

Section 2. Imposition dans ltat de la source


1 er. Dductions
Dans le cadre dun tablissement belge interne, seules les dpenses
se rapportant exclusivement ltablissement belge sont dductibles,
lexclusion de toute participation aux dpenses gnrales de lentreprise (5).

(1) Bruxelles, 4 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/153, R.G.F., 1992, p. 271, obs. Moureau.
(2) Id.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, b.
(4) A.R.-I.R., art. 87, 5 o, c. Taux : 4, 3 % de la prime brute (A.R.-I.R., Annexe III,
chap. IX, n o 62, c).
(5) C.I.R., art. 237.

318

droit fiscal international


2. Mthode de dtermination
du bnfice

Le bnfice de ltablissement est dtermin en principe sur base de


sa comptabilit (1).
Minima de bnfices
dfaut de comptabilit probante, le bnfice pourra tre dtermin par comparaison.
Dans ce cadre, en raison de la difficult de trouver des points de
comparaison applicables des entreprises trangres, des minima de
bnfices imposables charge de ces entreprises ont t fixs (2).
Le minimum gnral est fix par rapport aux recettes (10 % du
chiffre daffaires) et, en tous cas, par rapport au personnel (300.000 F
par membre du personnel), avec un minimum absolu de 400.000 F.
Il existe galement des minima applicables certaines catgories
dentreprises.
Bureaux et centres de coordination
Ce systme a connu une gnralisation remarquable par son application aux bureaux et centres de coordination (quartiers gnraux,
regional headquarters) ouverts par les multinationales pour le contrle
de leurs filiales.
Les activits exerces par ces bureaux dpassaient le cadre des activits auxiliaires puisquelles relevaient de la gestion. Ils taient donc
imposables comme tablissements stables.
Il tait difficile de leur attribuer un bnfice puisque, ne facturant
gnralement rien, ils ne constituaient pas des centres de profit
(profit centers). Leurs recettes se limitaient aux fonds verss priodiquement par le sige central pour couvrir leurs frais.
La Belgique, dsireuse, comme tous les pays, dattirer ces succursales gnratrices demploi, a transform en fait le bnfice minimum
en bnfice forfaitaire.
(1) Sur la taxation des tablissements stables, cfr Deblauwe , De grondslag van
de belasting , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe et J. van Hoorn, Jr., Het
Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 243.
(2) A.R.-I.R., art. 182.

imposition des revenus dans ltat de la source

319

3. Taux de limpt
Limpt des non-rsidents charge des tablissements de socits
trangres est en principe peru au taux de 43 %, plus lev que le
taux maximum de 39 % applicable aux socits belges (1).
La clause de non-discrimination des conventions signes par la Belgique prvoit lgalit de traitement entre tablissements stables dentreprises trangres et entreprises belges, en rservant gnralement
la Belgique le droit dimposer les tablissements stables au taux maximal applicable lensemble ou une fraction des bnfices des
socits belges (2).
La Belgique peut donc appliquer le taux ordinaire de limpt des
socits (39 %). Les taux rduits seront rservs aux socits belges.
Certaines conventions (France, Luxembourg, Pays-Bas) prvoient
un taux maximum gal aux impts belges qui sappliqueraient aux
bnfices (INR-Soc) et aux revenus distribus (prcompte mobilier),
en supposant une affectation conforme laffectation globale des
bnfices sociaux. Toutefois, le calcul est rendu forfaitaire : le supplment dimpt est de 10 % sur la moiti du bnfice de ltablissement
aprs impt belge, soit actuellement 3,05 % (3). La convention
conclue avec la Tunisie prvoit au mme titre un impt de 15 % sur
la totalit du bnfice. Le taux de 43 % reste donc dapplication.
Il en est de mme :
lgard de lIrlande, la convention permettant lapplication dun
taux dpassant de cinq points le taux applicable aux socits
belges ;
lgard du Canada, de la Finlande, de la Pologne, du Sri Lanka
et de la Norvge, les conventions autorisant la Belgique appliquer, nonobstant la clause de non-discrimination, le taux prvu
par sa lgislation interne ;
lgard de la Nouvelle-Zlande et de lex-Yougoslavie, la
convention ne contenant pas de clause de non-discrimination.
(1) Ces taux sont augmenter de la contribution complmentaire de crise ajoutant
trois centimes addtionnels limpt.
(2) Certaines conventions visent le taux maximum applicable aux bnfices non distribus. Mme lorsque la rserve nest pas formule (Japon), la mme interprtation de
la clause de non-discrimination est donne (Com. Conv., 24/23).
(3) Com. Conv. 24/23.

320

droit fiscal international


4. Comparaison entre succursale
et filiale

Les principales diffrences entre la filiale et ltablissement sont,


sur le plan international, les suivantes.
Ltablissement se verra parfois impos un taux plus lev quune
filiale. En revanche, le rapatriement de ses bnfices ne donne pas lieu
retenue de la source alors que la distribution de dividendes par une
filiale entrane la perception dune telle retenue. Une double imposition du bnfice de ltablissement subsiste si le pays du sige nadmet, comme la Belgique en droit interne, quune rduction de taux et
non une exonration ou un crdit dimpt.
La filiale peut dduire toutes ses charges, y compris les intrts et
redevances pays la socit mre. Ltablissement ne peut dduire
les intrts ou redevances attribus au sige central de lentreprise
dont il fait partie.
Les pertes de ltablissement sont dductibles du bnfice de lentreprise dans son ensemble, alors que les pertes dune filiale ne peuvent tre prises en considration que par lenregistrement dune
rduction de valeur, admise fiscalement, loccasion de la liquidation
de la filiale.
En revanche, une perte du sige central peut, en Belgique, tre
compense avec le bnfice dun tablissement tranger, rendant inoprante lexemption conventionnelle de ce bnfice.
Ltablissement subit, en Belgique, une imposition discriminatoire
sur ses dividendes, puisquil ne peut imputer le prcompte mobilier y
affrent.
La liquidation dune filiale entrane en Belgique la perception dun
impt sur les plus-values latentes auquel nest pas soumise la cessation dactivit dun tablissement.
Un tablissement ne peut en principe se prvaloir des conventions
internationales conclues par le pays daccueil. En revanche, il peut
invoquer les conventions conclues par le pays du sige central de lentreprise.
Le recouvrement des impts dus par ltablissement peut, si la
convention applicable prvoit une assistance administrative suffisamment large, tre poursuivi sur tous les biens de lentreprise alors que
les impts dus par la filiale ne pourront normalement tre recouvrs
que sur les biens de celle-ci.

SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR


FRANCE
Section unique. Imposition dans ltat
de la source
1 er. Droit interne
La ncessit de soumettre les socits trangres un rgime spcial
avait dj t perue par le lgislateur franais en application de la
loi du 29 juin 1872 tablissant une taxe annuelle sur les intrts et
dividendes. On distinguait les socits trangres abonnes et non
abonnes (1). Les socits abonnes payaient limpt sur une quotit
de leurs titres, arrte par le ministre des Finances, cense reprsenter
les titres circulant en France. Les socits non abonnes le payait sur
la quotit de leurs titres correspondant aux biens employs en France
pour les besoins de leur commerce et de leur industrie, lexclusion
des simples placements de fonds.
Si la socit ntait pas abonne, limpt tait d une seconde fois
sur les dividendes et intrts pays en France ou touchs ltranger
par des personnes domicilies en France. La double imposition ntait
pas vite (2).
Les socits de capitaux trangres exerant une activit en France
sont passibles non seulement de limpt franais sur les socits, mais
aussi dun impt sur les distributions provenant des bnfices raliss
en France (3).
La loi prsume cet gard que les bnfices et plus-values raliss
en France sont intgralement distribus par la socit trangre. Lassiette de limpt sur la distribution est ds lors gale au montant total
des bnfices raliss en France imposables ou exonrs sous
dduction de limpt des socits applicable.
La loi prsume aussi que les bnficiaires de la distribution sont
domicilis ltranger. La distribution se voit ds lors appliquer le
(1) Loi du 31 juillet 1929, art. 5.
(2) Houpin et Bosvieux, Trait gnral thorique et pratique des socits civiles et
commerciales et des associations, 1935, p. 615, note 4.
(3) CGI, art. 115quinquies.

322

droit fiscal international

rgime fiscal des distributions des non-rsidents : absence davoir


fiscal et par consquent de prcompte, mais retenue la source de
25 % par la socit distributrice.
Ces deux prsomptions peuvent cependant tre renverses et la
socit peut obtenir une rvision de limpt pay si elle prouve :
que les distributions effectives sont infrieures aux bnfices dorigine trangre, do suit une rduction de lassiette de limpt sur
la distribution ;
ou que tout ou partie des distributions bnficient des personnes
domicilies en France, do inapplicabilit de la retenue de 25 %
cette partie des bnfices.
2. Droit conventionnel
Les conventions internationales rduisent souvent la base ou le
taux de limpt de distribution.
Larticle 17.1 de la Convention avec la Belgique prvoit une retenue de 10 % sur une base rduite de moiti. En contrepartie, limpt
belge sur les bnfices de succursales de socits franaises est rduit
de faon analogue (1).

(1) Art. 17.3.

TATS-UNIS

Section 1. Dfinitions

Activit daffaires aux tats-Unis


Le concept de base est lactivit daffaires aux tats-Unis (trade or
business in the United States).
Une activit commerciale continue aux tats-Unis, telle lexploitation dune usine ou dun supermarch, constituera bien entendu une
telle activit. En revanche, la simple perception de revenus dinvestissements passifs (dividendes, intrts), ne constituera pas une activit
daffaires. Entre ces extrmes, il reste un grand nombre dactivits
classer.
dfaut de dfinition lgale, une importante jurisprudence a prcis le concept.
Lexistence dune activit daffaires aux tats-Unis requiert dune
part la continuit des activits et dautre part la poursuite active dun
profit.
Quelques oprations isoles ne constitueront pas une activit daffaires, sauf sil sagit, par exemple, de la vente dune installation complte par une entreprise qui neffectue que quelques ventes par an.
Lexistence dun bureau indique une activit daffaires, sauf si les activits de ce bureau nimpliquent la prise daucune dcision et constituent un simple secrtariat.
La poursuite active dun profit soppose la dtention passive dinvestissements.
Un contribuable peut tre engag dans une activit daffaires aux
tats-Unis mme sil nagit que par lintermdiaire dun mandataire
ou reprsentant.
Le fait dtre considr comme engag dans une activit daffaires
aux tats-Unis sera parfois avantageux et parfois dsavantageux
pour le contribuable.

324

droit fiscal international

A. Prestation de services
En rendant des services personnels, un contribuable, personne physique ou socit, sengage dans une activit daffaires.
Ladministrateur dune socit, qui peroit des appointements sans
exercer dactivit est toutefois engag dans une activit daffaires, sa
rmunration assurant sa disponibilit pour la socit (1).
Sont excepts les services rendus un tranger non rsident, une
association ou une socit trangre non engage dans une activit
daffaires aux tats-Unis ou au bureau ou lieu daffaires tranger
dun citoyen ou rsident amricain ou dune association ou socit
amricaine par un tranger non rsident qui nest pas prsent aux
tats-Unis pendant plus de 90 jours au cours de lexercice fiscal et
qui peroit une rmunration ne dpassant pas 3.000 (2).
B. Vente de marchandises
La vente rgulire de marchandises aux tats-Unis constitue une
activit daffaires dans ce pays, par opposition des ventes occasionnelles.
Le vendeur tranger est considr comme ralisant des affaires aux
tats-Unis, mme sil agit par lintermdiaire dun agent mandataire,
subordonn ou indpendant (3).
La rcolte rgulire et active de commandes suffit (4), par opposition des ventes non sollicites ou des ventes par correspondance.
C. Achat de marchandises
Le maintien dun bureau dachat aux tats-Unis constitue une activit daffaires. Il na pas t dcid clairement si la prsence dun
agent acheteur constituait une telle activit. Lactivit dachat suffit
engager un contribuable dans une activit daffaires, mme si la vente
na pas lieu aux tats-Unis et si le redevable na pas de revenus de
source amricaine.
(1)
(2)
(3)
(4)

Van der Elst v. Com, 223 F.2nd 1972 (2nd Cir. 1955).
IRC 864 (b) (1).
Handfield, 23 TC 633 (1955).
Rev. rul. 56-165, 1956-1 CB 849.

imposition des revenus dans ltat de la source

325

Section 2. Source du revenu

Revenus effectivement lis une activit daffaires aux tats-Unis


supposer quexiste une activit daffaires, encore faut-il que les
revenus en cause lui soient effectivement lis (effectively connected).
Avant 1966, ds quun tranger tait engag dans une activit daffaires aux tats-Unis, tous ses revenus de source amricaine, mme
sil sagissait de simples revenus dinvestissement, taient imposs au
taux ordinaire de limpt amricain : cest ce quon appelle la force
attractive de lactivit daffaires.
Bien entendu, en cas dapplication dun trait conforme au modle
de lOCDE, les trangers ntaient imposables sur leurs revenus daffaires aux tats-Unis que sils y avaient un tablissement stable. Seuls
les revenus se rattachant cet tablissement taient alors imposs au
taux ordinaire. Il y avait rejet de la force attractive de ltablissement
stable. Les revenus dinvestissement subissaient leur propre rgime :
taxation illimite pour les revenus immobiliers dans le pays de la
source ; taxation limite pour les dividendes, les intrts et les redevances. Les revenus daffaires non attribuables un tablissement
stable sont en principe, en cas dapplication dun trait, imposables
dans le pays de la rsidence.
En 1966, les tats-Unis ont rapproch leur lgislation du systme
prvu par les traits (Foreign Investors Tax Act).
Mme en labsence de trait, seul le revenu effectivement li la
conduite dune activit daffaires aux tats-Unis sera soumis aux taux
ordinaires. Le revenu dinvestissements subira son rgime propre.
Toutefois, les autres revenus daffaires de source amricaine continueront subir lattraction de lactivit daffaires exerce par ailleurs et
tre soumis aux taux ordinaires, sauf si un trait sapplique.
Il a donc fallu dfinir les revenus effectivement lis une activit
daffaires.
Tout revenu de source amricaine est en principe considr comme
effectivement li lactivit daffaires du contribuable.

326

droit fiscal international

A. Gains en capital et revenus priodiques


Toutefois, les gains nets en capital et les revenus fixes ou dterminables, annuels ou priodiques, ne sont pas considrs comme effectivement lis lactivit daffaires si deux conditions sont remplies (1).
1. Critre dutilisation de lactif (asset use test)
Il est dabord requis que le revenu ne soit pas driv dactifs utiliss
dans la conduite de lactivit daffaires. Ce critre sapplique principalement aux revenus dinvestissements passifs, dividendes ou intrts.
Un actif sera considr comme utilis dans la conduite de lactivit
daffaires si lune des trois conditions suivantes est ralise :
a) le bien est dtenu pour assurer la conduite prsente dune activit aux tats-Unis ;
Exemple :
Le contribuable dtient les actions de socits amricaines productrices de bois afin de sassurer des sources dapprovisionnement pour
ses activits de fabrication de papier aux tats-Unis. Les dividendes
de ses actions sont effectivement lis son activit.
b) le bien est acquis et dtenu dans le cours ordinaire des affaires
traites aux tats-Unis.
Exemple :
Les intrts dus sur des promesses remises en reprsentation de
ventes amricaines constituent des revenus effectivement lis lactivit amricaine mme sils sont en fait verss au sige social tranger
du contribuable.
c) le bien est dtenu dune autre faon en relation directe avec lactivit daffaires amricaine. Une relation directe existe si le bien est
actuellement ncessaire lactivit.
Exemple :
Une succursale amricaine a un besoin permanent de liquidits.
Elle les investit en valeurs court terme. Le revenu de ces valeurs est
effectivement li lactivit amricaine. En revanche, si les liquidits
(1) IRC 864, (c)(2). Cfr Mc Daniel et Ault, Introduction to United States International Taxation, 3 e d., 1989, p. 60 ; The American Tax Institute in Europe, Fiscalit amricaine. Limpt fdral sur le revenu, 1986, p. 127 ; Isenbergh, International
Taxation. US Taxation of Foreign Taxpayers and Foreign Income, vol. I, 1990, p. 319.

imposition des revenus dans ltat de la source

327

sont dtenues en vue dune expansion future, le revenu de leur investissement nest pas effectivement li lactivit amricaine.
Il existe une prsomption de relation directe entre le bien et lactivit daffaires si le bien a t acquis au moyen de fonds produits par
lactivit daffaires amricaine, si le revenu du bien est conserv dans
laffaire et si le personnel amricain assure une gestion et un contrle
significatif de linvestissement.
Cette prsomption peut tre renverse.
2. Critre des activits daffaires (business activities test)
Il est ensuite requis que les activits daffaires naient pas t un
facteur substantiel (material) dans la ralisation du revenu.
B. Autres revenus
Les autres revenus de source amricaine demeurent effectivement
lis lactivit daffaires mme sils nont pas avec elle de rapport de
fait (1).
Exemple :
Si une socit trangre a une activit daffaires aux tats-Unis
pour vendre un type de produit, le revenu de la vente isole dun
autre produit, effectue indpendamment de son bureau amricain,
sera nanmoins considr comme effectivement li celui-ci.
Dans cette mesure, le principe de la force attractive est donc maintenu, sauf application de traits.
Section 3. Imposition des revenus
effectivement lis une activit
daffaires aux tats-Unis
Lexamen du rgime fiscal amricain des revenus des trangers,
personnes physiques trangres non rsidentes et socits trangres,
ncessite la rponse trois questions pralables :
quelles sont la nature et la source du revenu en cause ?
ltranger est-il engag dans une activit daffaires aux tatsUnis ?
(1) IRC 864 (c)(3).

328

droit fiscal international

son revenu est-il effectivement li ses activits daffaires exerces


aux tats-Unis ?
Le traitement fiscal des revenus tirs de sources amricaines par des
trangers sera diffrent selon que ces revenus sont ou ne sont pas
effectivement lis une activit daffaires exerce aux tats-Unis.
Un contribuable tranger qui dveloppe aux tats-Unis une activit industrielle ou commerciale est partie prenante la vie conomique du pays et y est tax en consquence.
Les revenus lis lactivit daffaires amricaine sont imposs au
taux normal applicable aux personnes physiques ou aux socits amricaines avec, le cas chant, perception de limpt sur les profits de
succursale.
Si le revenu nest pas li une activit daffaires, seuls peuvent tre
taxs :
les revenus fixes et priodiques (dividendes, intrts, redevances,
etc.) : au taux de 30 %, par voie de retenue la source (1) ;
les gains en capital, uniquement dans le chef de personnes physiques prsentes aux tats-Unis pendant 183 jours au moins au
cours de lanne (2). Ces gains ne sont pas taxables dans le chef
dune socit.
Les traits substituent le concept dtablissement stable celui
dactivit daffaires et rduisent le taux de la retenue la source.
Impt sur les profits de succursales (branch profits tax)
En 1986, le Congrs amricain a voulu soumettre au mme rgime
les investisseurs trangers, quils oprent lintervention dune succursale ou dune filiale.
Certes, les profits de succursales de socits trangres sont, tout
comme ceux des filiales constitues comme socits amricaines, soumis limpt des socits. Dans certains cas, ces profits amricains
distribus sous forme de dividendes par la socit trangre seront
soumis la retenue la source amricaine (2nd tier withholding tax)
au taux de 30 %.
(1) IRC 871 (a) et 881.
(2) IRC 871 (b).

imposition des revenus dans ltat de la source

329

De faon gnraliser cette perception, un impt fut tabli au


mme taux de 30 % sur le profit aprs impt des succursales de
socits trangres (1).
Limpt frappe les socits trangres engages dans une activit
daffaires aux tats-Unis, sur un montant quivalent un dividende (dividend equivalent amount), gal ses profits lis lactivit
daffaires (effectively connected earnings and profits ECE & P),
ajusts notamment par dduction de limpt fdral, rduits du rinvestissement dans la succursale (increase in US net equity), et augments du dsinvestissement de la succursale (decrease in US net
equity). La retenue la source secondaire est alors supprime.
Les traits sopposeront souvent limposition de cette taxe, par le
jeu de la clause de non-discrimination. Si le trait permet limposition
de la taxe sur les profits de succursale, elle sera perue au taux
conventionnel applicable aux dividendes (souvent 5 %). Si le trait
soppose la taxe, elle ne sera pas applique, sauf si le contribuable
se livre au treaty shopping : la socit doit tre un rsident qualifi
de ltat partenaire, ce qui ne sera pas le cas sauf pour les socits
cotes en bourse dans ltat partenaire et leurs filiales 100 % :
si plus de 50 % des titres de la socit trangre sont dtenus par
des personnes qui, sans tre citoyens ou rsidents amricains, ne
rsident pas dans ltat partenaire ; ou
si plus de 50 % du revenu de la socit sont utiliss pour couvrir
les dettes de personnes qui ne rsident ni dans ltat partenaire,
ni aux tats-Unis (2).
Il faut se rappeler quaux tats-Unis, la loi peut abroger le trait,
le dernier texte prvalant.
Si le trait applicable prohibe la taxe, la retenue la source
secondaire (2nd tier withholding tax) sur les dividendes distribus
(1) IRC 884. Sternlicht, Inequality after the Branch Profits Tax , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 245 ; Tucker et Mertens, Le rgime fiscal
amricain des revenus de succursales , R.G.F., 1988, p. 59 ; Liebman et Kunze ,
Taxes on Branch Profits and Interest Payments under the Tax Reform Act of 1986 ,
Journal of Corporate Taxation, vol. 15, 1988, p. 147 ; Masek , Avoiding Branch Profits and Dividend Withholding , International Tax Journal, vol. 15, 1988-1989, p. 141 ;
Skilling, New IRS Rules on Taxation of US Branches of Foreign Firms , Tax
Planning International Review, 1988, p. 19.
(2) IRC 884 (e). Doernberg , Legislative Override of Income Tax Treaties : The
Branch Profits Tax and Congressional Arrogation of Authority , Tax Lawyer, vol. 42,
1989-1990, p. 173.

330

droit fiscal international

par la socit trangre sappliquera dans la mesure autorise par le


trait.
Limpt est galement peru sur les intrts pays par une succursale amricaine une personne trangre (1). L encore, pourront
jouer les traits, soit avec le pays du sige du dbiteur, soit avec celui
du sige du bnficiaire de lintrt.

(1) IRC 884 (f).

ALLEMAGNE

dfaut de facteurs de rattachement personnels, les personnes


physiques ou morales sont soumises lobligation fiscale limite
(beschrnkte Steuerpflicht). Celle-ci ne sinspire plus du principe
duniversalit, mais du principe de territorialit : elle ne frappe que
certains revenus, dont lorigine prsente avec le pays un lien objectif (1).
La nature des revenus allemands dun exploitant ou dune socit
trangre est dtermine objectivement et cas par cas (isolierende
Betrachtungsweise, 49 II EStG) (2). Si lon considrait tous les revenus comme des revenus dexploitation, la taxation ne serait possible
que si les revenus taient raliss lintervention dun tablissement
stable allemand.
Lassiette de lobligation fiscale limite sera dtermine sur base des
seuls lments localiss en Allemagne, abstraction faite des caractristiques fiscales trangres.
La distinction entre contribuables trangers soumis limpt sur le
revenu et celui des socits seffectue selon le droit allemand : les
revenus des coentrepreneurs (Mitunternehmer) sont soumis limpt sur le revenu (3). Il sagit notamment des associs dune socit
en nom collectif ou des associs commandits.
Les revenus dexploitation des personnes physiques sont soumis au
taux de droit commun, avec un minimum de 25 % des revenus (4).
Les tablissements stables de socits trangres taient imposs au
taux de 46 % sur leurs revenus dexploitation (5). Cet impt tait
jadis lgrement infrieur celui frappant les revenus obtenus lintervention de filiales allemandes, qui subissaient un impt de soit
50 %, soit 36 % + (25 % 64 %) = 52 %.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

EStG 49.
Kluge, Das deutsche Internationale Steueurrecht, 3 e d., 1992, pp. 207-209.
EStG 15 I (2).
EStG 50 III, al. 2 et 3.
KStG 23 III.

332

droit fiscal international

Standortsicherungsgesetz
Une rforme fiscale destine attirer linvestissement en Allemagne
a rduit les taux en 1993 (1) :
socits allemandes :
bnfices rservs de 50 45 % ;
bnfices distribus de 36 30 % ;
tablissements stables
de socits trangres : de 46 42 %.
Sur base dune retenue la source de 5 %, la comparaison entre
filiale et succursale stablit comme suit :
Situation ancienne :
Filiale
36 % + 64 5 % = 39,2 %

Succursale
46 %

diffrence 6,8 %
Situation actuelle :
Filiale
30 + 70 5 % = 33,5 %

Succursale
42 %

diffrence 8,5 %
Une taxe de solidarit gale 7,5 % de limpt d sajoute limpt et la retenue la source, sauf si un trait sy oppose.
Crdit en cas dobligation limite
Depuis lexercice 1979, un crdit dimpt est accord galement aux
contribuables qui ne sont soumis en Allemagne qu lobligation fiscale limite du fait dun tablissement allemand (Betrieb). Il sagira de
revenus dexploitation agricole ou forestire, de revenus dexploitation ou de revenus dindpendant.
Si le revenu obtenu lintervention de ltablissement allemand
comprend des revenus soumis dans un tat tiers un impt assis de
faon analogue lobligation fiscale limite, cet impt pourra tre
imput sur limpt allemand ; si, en revanche, limpt tranger est
assis de faon analogue lobligation illimite, limputation sera refu(1) Becker, The German Tax Reform 1994 and Its Turbulences , Intertax, 1993,
p. 338 ; Borstell, Germany : Outbound Investments under the Tax Reform Act
1994 , Intertax, 1993, p. 473 ; Bogenschtz et Endres, Standortsicherungsgesetz
Improves German Tax Climate , Tax Planning International Review, 1993, n o 8, p. 14.

imposition des revenus dans ltat de la source

333

se (1) : en ce cas, il appartient ltat tiers dviter la double imposition (2).


Les retenues la source trangres sur dividendes pourront tre
imputes si la participation est lie aux affaires de ltablissement allemand.

(1) EStG 50 VI.


(2) Kluge, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 3 e d., 1992, p. 185.

CHAPITRE II. REVENUS DES PROFESSIONS


INDPENDANTES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Daprs la Convention OCDE, les revenus des activits indpendantes ne sont imposables dans un pays dont le prestataire nest pas
rsident que sil y dispose dune base fixe pour lexercice de ses activits (1).
Seul le revenu attribu cette base fixe y est imposable.
La Convention ONU attribue aussi un droit dimposer au pays de
la source :
si le prestataire rside dans le pays pendant plus de 183 jours au
cours de lanne, limposition tant limite au revenu tir de lactivit exerce dans le pays ;
si sa rmunration, verse par un rsident du pays, dpasse un
certain montant.

(1) Convention OCDE, art. 14.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE

Section 1. Revenus gagns pendant lexercice


de la profession
Daprs les conventions, les revenus des activits indpendantes ne
sont imposables en Belgique charge dun prestataire qui nest pas
rsident que sil y dispose dune base fixe pour lexercice de ses activits (1).
Le bureau dont dispose un consultant chez lun de ses mandants
constitue une base fixe (2).
En droit interne, ils sont imposables non seulement sils sont attribuables un tablissement belge, mais ds quils rsultent dune activit exerce en Belgique (3). Un prcompte nest d sur les honoraires
ou rtributions dun non-rsident exerant une profession indpendante que si :
le paiement est effectu dans le cadre dune activit professionnelle du dbiteur de la somme ;
le montant est pay ou attribu en Belgique (4).
chappent donc au prcompte :
les honoraires pays titre priv ;
les honoraires pays ltranger (5). Il reste dterminer quel est
en droit civil le lieu dun paiement selon les diffrents modes de
paiement possibles.

(1) Convention OCDE, art. 14.


(2) Bruxelles, 16 fvrier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 388, obs. Lauwers.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 4 o. La Belgique identifie le concept de base fixe celui
dtablissement belge, non celui dtablissement stable au sens des traits (Com.
Conv. 14/16).
(4) A.R.-I.R., art. 87, 5 o, b.
(5) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen [...], p. 141.

336

droit fiscal international


Section 2. Bnfices et profits rattachs
une activit professionnelle
indpendante antrieure

Daprs les conventions, les bnfices et profits, quils proviennent


de lactivit courante ou dune activit antrieure, ne sont imposables
que sils se rattachent un tablissement stable ou une base fixe.
La loi belge (1) traite comme produits ou recueillis en Belgique les
bnfices ou profits rattachs une activit indpendante antrieure
exerce en Belgique, indpendamment de toute rfrence un tablissement belge qui, pour les bnfices du moins, aurait dans la gnralit des cas conditionn limposition de bnfices courants.

(1) C.I.R., art. 228, 2, 5o.

CHAPITRE III. REVENUS


DE LA NAVIGATION
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
En principe, les bnfices de la navigation arienne ou maritime
internationale ne sont imposables que dans ltat du sige de direction effective de lentreprise (1).
Toutefois, le modle ONU prvoit une variante applicable la
seule navigation maritime internationale, selon laquelle le pays de la
source peut imposer les bnfices rsultant dactivits plus quoccasionnelles ; il sagit des voyages rguliers et des voyages, mme irrguliers, mais prvus.

(1) Convention OCDE, art. 8.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


La loi belge exonre, sous condition de rciprocit, les bnfices
quune entreprise trangre tire de lexploitation de navires ou daronefs dont elle est propritaire ou affrteur et qui font escale en Belgique (1).

(1) C.I.R., art. 231, 1 er, 3 o, in fine.

CHAPITRE IV. SOCITS DNUES


DE PERSONNALIT FISCALE
Une question classique est celle de la personnalisation fiscale ou,
au contraire, de la transparence fiscale de certaines formes de
socits (1). La rponse cette question varie de pays pays et, dans
un contexte international, pose des problmes dlicats ou permet des
constructions ingnieuses (2).
Un exemple de transparence est donn par le GEIE ; cette transparence nest pas toujours lumineuse (3).
DROIT BELGE
Section 1. Associs de socits civiles
et de socits sans personnalit juridique
Lassoci ou membre non rsident dune socit ou association sans
personnalit juridique qui a son sige ou un tablissement en Belgique
est cens disposer dun tablissement belge ou, dans le cas dune activit indpendante de type libral, exercer une activit en Belgique (4).
Cette rgle, introduite par la loi du 22 dcembre 1989, tait dj
admise en ce qui concerne les membres trangers dassociations
momentanes ou en participation belges (5).
(1) Haelterman, Fiscale transparantie Theorie en praktijk in Belgi, 1992.
(2) Daniels , International Partnerships : Comparative Law Remarks on the
Taxation of Income and the Classification of Foreign Entities , Intertax, 1991, 354 ;
Daniels, Issues in International Partnership Taxation, 1991.
(3) I.B.F.D. et Blouet, The Taxation of the European Economic Interest Grouping (EEIG) , Eur. Tax, 1991, p. 2 ; J. Malherbe et P. Faes , Het Europees Economisch Samenwerkingsverband Fiscale en boekhoudkundige aspecten , R.D.C.,
1990, p. 140.
(4) C.I.R., art. 229, 3.
(5) Problmes fiscaux de la coopration entre entreprises indpendantes de pays diffrents, Sminaire europen de droit fiscal, Bruxelles, 1970, J. Malherbe , Rapport gnral, p. 47 et Bollen, Rapport belge, p. 149 ; cass., 15 janvier 1957, Pas., 1957, I, 556 ;
Bruxelles, 17 janvier 1963, Bull. contr., 1964, n o 406, p. 742 (socit nerlandaise partageant avec son revendeur belge les bnfices de la revente de matriel lectrique et
intervenant galement dans les pertes).

340

droit fiscal international

En ce qui concerne les membres trangers dassociations trangres, elle est ncessaire ds lors que ces associations ne sont plus
soumises comme telles limpt des non-rsidents.
Ils sont soumis un prcompte professionnel, libratoire pour les
personnes physiques (1)
Il ne peut, notre avis, tre admis que le membre tranger dun
groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dispose, par sa seule affiliation au groupement, dun tablissement au
sige de celui-ci, ni en droit belge, ni sur base de la Convention
OCDE. Le groupement a en effet la personnalit juridique (2).
Section 2. Associs de socits considres fiscalement
comme dnues de la personnalit juridique
La loi belge (3) considre comme produits ou recueillis en Belgique,
indpendamment de lexistence dun tablissement stable, les revenus
perus en qualit dassoci dans les socits belges assimiles par le
Code des impts sur les revenus des socits sans personnalit juridique, savoir :
les socits irrgulirement constitues ;
les socits agricoles qui nont pas opt pour la personnalit juridique (4).
Les bnfices imposables dans le chef des membres trangers dun
groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dintrt conomique ne sont pas viss ici, car la transparence fiscale de
ces groupements ne rsulte pas originairement du Code, mais de lois
spciales (cfr infra).
(1) C.I.R., art. 248, al. 2. Les taux progressifs varient de 26, 5 % 58, 3 % (A.R.
du 2 juin 1993 dterminant le prcompte professionnel sur les bnfices et profits des
associs ou membres non rsidents de socits civiles ou associations sans personnalit
juridique, vises larticle 229, 3, du Code des impts sur les revenus 1992). Le taux
est de 43 % pour les socits. Le rgime nest dapplication qu partir de lexercice
dimposition 1993. Pour les revenus attribus partir du 26 juillet 1993, il y a lieu de
majorer le prcompte professionnel de 3 % au titre de contribution complmentaire de
crise (art. 14 de lA.R. du 22 octobre 1993 modifiant lA.R.-I.R., M.B., 29 octobre
1993).
(2) J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique en Belgique , in Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 147 ; contra,
rf. cites, ibid., notes 23-25.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, e.
(4) C.I.R., art. 29, 2, 2 o.

imposition des revenus dans ltat de la source

341

On se rappellera que les associs des socits sans personnalit juridique proprement parler sont, eux, considrs comme ayant un tablissement belge au sige de la socit (1).
Section 3. Groupements
dintrt conomique (2)
Les tats membres de la CEE devaient prendre, au plus tard au
1 er juillet 1989, les mesures ncessaires pour lapplication du Rglement n o 2137/85 du 25 juillet 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique (GEIE) (3).
La loi belge du 12 juillet 1989 rpond, avec quelque retard, cette
exigence communautaire (4). Toutefois, le lgislateur belge est all
plus loin : par la loi du 17 juillet 1989, il a galement introduit la possibilit de constituer des groupements nationaux dintrt conomique
(GIE) au niveau belge (5).
Aucune des deux lois ntablit de faon dtaille ou exhaustive le
rgime dimpt direct applicable aux groupements dintrt conomique. Le lgislateur belge sest en effet born indiquer que ces grou(1) C.I.R., art. 229, 3. Cfr supra.
(2) Cfr Vanhaute, De Europese Groepering tot Samenwerking : enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., 1988, p. 149 ; Behaeghe, Le
groupement europen dintrt conomique, rsum et documentation , Courr. fisc.,
1989, p. 498 ; I.B.F.D. et Blouet, The taxation of the European Economic Interest
Grouping (EEIG) , Eur. Tax., 1991, p. 1 ; Van Crombrugge, Het fiscaal satuut van
de economische samenwerkingsverbanden , in De Europese Samenwerkingsverbanden , T.R.V., n o spc., 1989 ; J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement
europen dintrt conomique en Belgique , dans Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 141 ; Dhaeyer , Le groupement dintrt conomique au regard du droit
fiscal belge , R.G.F., 1991, p. 319 ; Fala, Observations critiques sur le groupement
dintrt conomique , R.G.F., 1992, p. 53. Comp., en droit luxembourgeois,
Winandy, Traitement fiscal des groupements dintrt conomique (GIE et GEIE) ,
in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. I, p. 499.
(3) Rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution
dun groupement dintrt conomique (GEIE), J.O.C.E. n o L 199 du 31 juillet 1985,
p. 1, ci-aprs cit Rglement.
(4) Loi du 12 juillet 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement
(CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution dun groupement
europen dintrt conomique, M.B., 22 aot 1989, p. 14385.
(5) Loi du 17 juillet 1989 sur les groupements dintrt conomique, M.B., 22 aot
1989, p. 14385. Cfr circ. n o Ci.RH.421/439.272 du 17 septembre 1993. Commentaire
des dispositions de la L. 12 juill. 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juill. 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique ; la L. 17 juill. 1989 sur les groupements dintrt
conomique, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 2948.

342

droit fiscal international

pements, tant europens que nationaux, seront dnus de la personnalit juridique pour lapplication de limpt sur les revenus (1). Partant, le bnfice du GEIE sera tax au nom des membres dans les diffrents tats membres conformment la lgislation qui y est en
vigueur, le produit de cette rpartition entranant une perception fiscale bnficiant ltat membre dont le membre du groupement est
ressortissant ou contribuable. Comme il sera dmontr ci-dessous,
lapplication de ces principes peut donner lieu dimportantes difficults dinterprtation.
En revanche, en matire dimpts indirects (droits denregistrement, T.V.A.), la situation parat plus claire, le GEIE tant soumis
comme tel au droit national de ltat membre dans lequel est situ
son sige.
Larticle 1 er de la loi du 12 juillet 1989 dispose quun GEIE inscrit
en Belgique a la personnalit juridique (2). Cependant, en vertu de
larticle 14 de la mme loi, le GEIE est cens tre dnu de la personnalit juridique pour lapplication des impts sur les revenus (3).
Le Code des impts sur les revenus de 1992 (4) a, par voie de coordination, ajout la liste des associations sans personnalit juridique
dont les bnfices sont considrs comme des bnfices des membres,
les groupements et les groupements europens dintrt conomique,
remplaant les dispositions lgales antrieures.
Il sagit toutefois dune coordination, qui nentendait pas modifier
ces dispositions.
Le groupement doit avoir exclusivement pour but de faciliter ou de
dvelopper lactivit de ses membres, damliorer ou daccrotre les
rsultats de cette activit (5). En ce sens, lactivit du groupement doit
se rattacher lactivit conomique de ses membres et ne peut avoir
quun caractre auxiliaire par rapport celle-ci (6). Le GEIE est ds
lors, comme le groupement dintrt conomique (GIE), essentielle(1) Loi du 12 juillet 1989, art. 14 ; loi du 17 juillet 1989, art. 30.
(2) Le GIE (rgime belge) a la personnalit juridique ds la conclusion du contrat
du groupement ; le GEIE doit tre inscrit avant de possder la personnalit juridique.
(3) Cest notamment pour des raisons fiscales que le droit allemand et le droit italien ne peuvent pas octroyer la personnalit juridique aux GEIE : la reconnaissance de
la personnalit juridique impliquerait que les bnfices soient taxs dans le chef de la
personne morale, cest--dire dans le chef du GEIE (voir ce sujet, K. Geens , Algemene bespreking van de EESV-verordening, de EESV-wet en de ESV-wet , T.R.V.,
1989, numro spcial, n o 11, p. I-22, et les rfrences).
(4) Art. 29.
(5) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er.
(6) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er.

imposition des revenus dans ltat de la source

343

ment un groupement de moyens au service des rsultats de ses


membres.
La qualification du GEIE comme un groupement de moyens
nimplique aucunement quil ne peut raliser des bnfices (1) et, par
exemple, sil est constitu en vue de lapprovisionnement en commun,
quil doit facturer les marchandises ses membres au prix cotant (2).
La possibilit pour le groupement de raliser des bnfices est dailleurs confirme par les articles 21 et 40 du Rglement selon lesquels :
les bnfices provenant des activits du groupement sont considrs comme bnfices des membres et sont rpartis entre eux
dans la proportion prvue au contrat de groupement ou, dfaut,
par parts gales (3) ;
le rsultat provenant de lactivit du groupement nest imposable
quau niveau de ses membres (4).
Ce mme principe a t retenu par le lgislateur belge qui a
confirm que les bnfices ou profits distribus ou non distribus
(du groupement), ainsi que les prlvements des membres sont considrs comme des bnfices ou profits desdits membres et taxs dans
leur chef selon le rgime qui leur est applicable (5).
En revanche, le groupement ne doit pas raliser de profit et peut
mme tre en situation de perte permanente, par exemple sil se
consacre la recherche (6). Le Rglement, loppos de la lgislation
belge qui nen parle pas (7), prvoit le sort de telles pertes : les
membres contribuent au rglement de lexcdent des dpenses sur les
(1) Isral, Une eravance du droit communautaire : le Groupement europen
dintrt conomique (GEIE) , Rev. March Commun, 1985, p. 646 ; Meyer-Lndtur, Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV), R.I.W., 1986,
p. 108 ; Keutgen , Le groupement europen dintrt conomique , Cah. dr. eur.,
1987, p. 495.
(2) Contra Ptelaud, La constitution de la communaut europenne et le groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Rev. Soc., 1986, p. 198.
(3) Rglement, art. 21.1.
(4) Rglement, art. 40.
(5) Loi du 12 juillet 1989, art. 14 ; loi du 17 juillet 1989, art. 30.
(6) Petriccione, New Legal Forms of Organised Economic Activity at Community Level : Council Regulation on a European Economic Interest Grouping (EEIG) ,
Legal Issues of European Integration, 1986-2, p. 40.
(7) Lart. 14 de la loi du 12 juillet 1989, ainsi que lart. 30 de la loi du 17 juillet 1989
ne parlent que de profits et bnfices , laissant donc la rpartition des pertes au
contrat de groupement.

344

droit fiscal international

recettes dans la proportion prvue au contrat de groupement, et,


dfaut, par parts gales (1).
Le principe retenu par le Rglement et dont le lgislateur belge sest
inspir est donc celui de la transparence fiscale qui, dans certains
pays, est appliqu aux socits de personnes. On peut y voir un lment dharmonisation fiscale limite (2).
Nous examinerons de quelle manire et selon quelles modalits le
principe de la transparence fiscale sappliquera aux GEIE. Seront tudis successivement : le traitement de revenus belges ou trangers
dun GEIE administr en Belgique, limposition en Belgique des revenus de membres belges dun GEIE administr ltranger et limposition en Belgique de ltablissement dun GEIE administr ltranger. Il savrera que lapplication du principe de la transparence fiscale donne lieu des controverses (3).
1 er. Revenus belges
dun GEIE administr en Belgique
Les membres dun GEIE ayant son administration centrale en Belgique seront imposables en Belgique. Les socits belges incluront
leur quote-part du bnfice du groupement dans lassiette de leur
impt des socits ; les socits trangres seront imposable sur leur
quote-part limpt des non-rsidents (INR-Soc.) (4).
dfaut de pareille intgration dans la comptabilit des socits
membres, il y aura lieu de considrer quil existe une sous-valuation
dactif (5).
A. Socits belges membres du GEIE
Selon les termes de larticle 14, alina 3, de la loi du 12 juillet 1989,
les bnfices ou profits du GEIE sont censs tre pays ou attribus
(1) Rglement, art. 21.2.
(2) Sass, Zu den steuerlichen Aspekten der Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung , Der Betrieb, 1985, p. 2266 ; Les aspects fiscaux du Groupement
europen dintrt conomique (GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 46 ; Tax Aspects of
the European Economic Interest Grouping , T.P.I., vol. 13, 1986, n o 1, p. 3 ; IBFD
et Blouet, The Taxation of the European Economic Interest Grouping (EEIG) ,
Eur. Tax., 1991, p. 2.
(3) J. Malherbe et P. Faes , Het Europees Economisch Samenwerkingsverband
Fiscale en boekhoudkundige aspecten , R.D.C., 1990, p. 140.
(4) Seul le cas des membres qui sont des socits sera tudi.
(5) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, n o 36, pp. 2998 et 2999.

imposition des revenus dans ltat de la source

345

aux membres la date de clture de lexercice comptable auquel ils


se rapportent (1).
Cette disposition tait lexacte transposition du libell de larticle 364 (25, 2, ancien) du CIR qui prvoit que, dans les socits
civiles et associations sans personnalit juridique, lensemble du bnfice imposable est considr comme pay ou attribu aux associs ou
membres la date de clture de lexercice comptable auquel il se rapporte, la part des bnfices non distribus, considre comme paye
ou attribue chaque membre, tant dtermine conformment aux
stipulations de la convention dassociation ou, dfaut, par part
virile. Le Code considrait comme dnues de la personnalit juridique les socits commerciales irrgulirement constitues et les
socits agricoles qui nont pas opt pour la personnalit juridique (2).
Lassimilation (3) dun GEIE des socits que larticle 29 du CIR
rpute tre dnues de la personnalit juridique pour lapplication de
limpt sur les revenus tait ncessaire. dfaut dune telle assimilation, des difficults natraient. Sans doute, chaque membre pourrait-il
tre impos sur sa part de bnfice en excution de larticle 40 du
Rglement. En revanche, il ne pourrait dduire sa part des pertes que
sil y contribue personnellement conformment larticle 21.2. En
effet, le groupement a la personnalit juridique et le Rglement nattribue pas ses pertes aux associs. Lassimilation du GEIE une
socit que larticle 29 du CIR rpute tre dnue de la personnalit
juridique permet cependant de considrer que chaque membre supporte personnellement les charges du groupement et peut donc
dduire lexcdent de ces charges sur les produits.
Une circulaire administrative commente la dtermination de la part
des bnfices imposables dans le chef de chaque socit membre.
Cette part est compose de ses prlvements et attributions issus
des bnfices de lexercice comptable et de son intervention dans les
pertes de lexercice, ainsi que de sa part dans les ventuels bnfices
non rpartis ou dans les pertes non rparties de lexercice comptable.
(1) Comp. GIE, loi du 17 juillet 1989, art. 30, al. 3.
(2) C.I.R. ancien, art. 25, 1 er, al. 2, devenu larticle 29, 2.
(3) Une telle assimilation a t envisage, expressis verbis, dans le projet de loi relatif aux groupements dintrt conomique du 8 juillet 1976, Doc. parl., Ch. repr., 19751976, n o 1 ; Huys et Keutgen , Un projet de loi sur les groupements dintrt conomique , R.P.S., 1976, p. 36.

346

droit fiscal international

Les bnfices non rpartis comprennent le rsultat comptable non


distribu, les rserves occultes (rductions de valeur imposables,
excdents damortissements, etc.) et les dpenses non dductibles au
titre de frais professionnels.
Ils sont rpartis entre les membres selon les stipulations du contrat
ou, dfaut, par part virile.
Il en sera de mme pour les ventuels lments dductibles, tels que
libralits exonres et dductions pour investissement (1).
B. Socits trangres membres du GEIE
Prima facie, la question se pose de savoir si la socit trangre qui
est membre dun GEIE administr en Belgique dispose de ce fait dun
tablissement dans le pays.
Telle semble tre la conception de certains droits trangers (2).
De mme, dexcellents commentateurs considrent quen principe,
une socit trangre qui est membre dun GEIE administr en Belgique dispose de ce fait dun tablissement dans le pays, tant au sens
du Code des impts sur les revenus quau sens des conventions, et
sera ds lors assujettie limpt des non-rsidents. Ils ajoutent toutefois quen pratique, le droit dimposition en Belgique disparatra dans
la majorit des cas, eu gard lactivit purement prparatoire ou
auxiliaire au sens de larticle 5, alina 4, e, de la Convention OCDE,
du groupement (3). Dautres commentateurs se fondent sur larticle 229, 3, du Code qui dispose que les socits non rsidentes
associes dans dautres formes de socits sans personnalit juridique
sont censes disposer dun tablissement belge pour lapplication de
larticle 228, 2, 3 o, et en dduisent que cette rgle permet de consid(1) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 1996.
(2) Sass, Les aspects fiscaux du groupement europen dintrt conomique
(GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 47 ; Haug-Adrion , Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung, GmbHR, 1985, p. 337 ;
Limposition du groupement dintrt conomique , Fisc. eur., 1988-2, p. 21.
(3) S. Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V, 1989, numro spcial, n o 18, p. III-18 ; voy. dans le mme sens :
Vanhaute, De Europese Groupering tot Samenwerking. Enkele beschouwingen bij
haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., 1988, p. 153 ; Behaeghe, Groupement
europen dintrt conomique Groupement dintrt conomique , Courr. fisc.,
1989, p. 508 ; voy. aussi Haelterman, Le GEIE : manque dharmonisation fiscale ,
Fiscol. intern., 74, 22 fvrier 1990, pp. 2-4, qui semble prconiser une approche ad hoc.

imposition des revenus dans ltat de la source

347

rer que toute socit trangre membre dun GEIE a un tablissement


belge (1).
De telles conceptions nous semblent peu conciliables en principe
avec une lgislation qui, comme la loi belge sur les GEIE, attribue la
personnalit juridique au groupement et ne contient pas de disposition expresse ce sujet. Bien que lassimilation dun GEIE une
socit que larticle 29 du Code rpute tre dnue de la personnalit
juridique pour lapplication de limpt sur les revenus puisse tre
dfendue (voy. supra), il nen reste pas moins que larticle 140, 2, 3 o,
e, du Code ancien ne contenait aucune rfrence expresse la lgislation sur les GEIE. On notera aussi que le commentaire OCDE prvoit que lexception des activits prparatoires et auxiliaires ne peut
sappliquer qu un tablissement fonctionnant pour une seule entreprise, alors que le groupement, de par sa nature mme, fonctionne
pour plusieurs entreprises (2). De plus, la Convention OCDE prvoit
expressment que le fait pour une socit dtre contrle par une
socit rsidente dun autre tat ne suffit pas faire de la premire
socit un tablissement stable de lautre (3).
Ladministration belge soutenait jadis une thse analogue en considrant que lassoci actif non rsident dune socit de personnes
belge disposait en Belgique dun tablissement belge (4). cette poque, les rmunrations dassoci actif dune socit de personnes
taient traites comme des bnfices dexploitation (5) et lnumration lgale des revenus produits ou recueillis en Belgique (6), si elle
visait les revenus produits lintervention dtablissements belges, ne
comprenait pas les rmunrations dassocis actifs de socits de personnes comme telles.
Or, la loi permettait limposition en Belgique sur tous ses revenus
professionnels dorigine belge de lassoci actif dune socit de personnes belge.
(1) Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , dans Le rgime
fiscal des socits en Belgique, 1990, p. 363 ; comp. L. Hinnekens , La rforme de
limpt des non-rsidents , R.G.F., 1990, p. 142.
(2) Com. Conv. 5/301 et 5/305. Certaines conventions admettent lexception mme
dans ce cas.
(3) Convention OCDE, art. 5.7.
(4) Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 568 ;
J. et Ph. Malherbe, Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique ,
Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 447.
(5) C.I.R. ancien, art. 20, 1 o.
(6) C.I.R. ancien, art. 140.

348

droit fiscal international

Encore fallait-il que ces revenus fussent dfinis comme dorigine


belge. Le fisc dut donc recourir la fiction critiquable de lassimilation de la qualit dassoci actif un tablissement. Il put y renoncer
lorsque les revenus dassocis actifs de socits de personnes belges,
toujours considrs comme bnfices dexploitation, furent expressment ajouts la liste des revenus produits ou recueillis en Belgique (1).
Depuis 1976, les rmunrations dassocis actifs ne sont plus ranges parmi les bnfices dexploitation, mais parmi les rmunrations,
au mme titre que celles des administrateurs de socits anonymes et
des salaris (2). Elles sont dfinies comme dorigine belge au mme
titre que les rmunrations payes par une socit belge (3).
Jusquen 1986, les socits de personnes qui ne comptaient comme
associs que des personnes physiques pouvaient, certaines conditions, opter pour limposition de leurs bnfices limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs. Les bnfices taient
considrs comme bnfices dexploitation et, avant 1973, lassoci
non rsident tait, dans ce cas aussi, trait comme ayant un tablissement belge au sige de la socit. Lnumration des revenus de
source belge fut ensuite complte pour comprendre les revenus rsultant de la qualit dassoci dans des socits ayant opt pour lassujettissement de leurs bnfices limpt des personnes physiques (4).
En revanche, pour lapplication des conventions internationales,
qui lient la Belgique tous les tats de la CEE, les revenus dassocis
actifs de socits de personnes sont traits comme des bnfices dexploitation et lassoci actif non rsident est toujours considr comme
disposant dun tablissement stable au sige de la socit belge (5).
Certains traits confirment expressment, soit lassimilation des rmunrations dassocis actifs aux bnfices dexploitation lorsque la loi
(1) Loi du 25 juin 1973, art. 140, 3 o, e, du C.I.R. ancien.
(2) Loi du 5 janvier 1976, art. 20, 2 o, du C.I.R. ancien.
(3) Loi du 5 janvier 1976, art. 140, 2, 4 o, du C.I.R. ancien.
(4) Loi du 25 juin 1973, art. 140, 2, f, du C.I.R. ancien.
(5) Com. Conv. 7/601. En France, la socit trangre membre dun GIE franais
est imposable sur sa quote-part des rsultats du groupement, non en qualit dexploitant dun tablissement stable, mais en qualit de membre du groupement (Instruction
du 31 mai 1968, B.O.C.D., 1968, II, 4141). LI.S. et la retenue la source seront perus
charge dun membre tranger qui serait une socit de capitaux (Guyon et Cocquereau, Le Groupement dintrt conomique, 2 e d., Paris, 1973, p. 277 ; Enc. Dalloz,
Socits, v o Groupements dintrt conomique, n o 227).

imposition des revenus dans ltat de la source

349

belge le prvoit (1), soit le droit de la Belgique dimposer les bnfices


dune socit de personnes dans le chef de ses associs (2), soit lexonration dans le pays de la rsidence de lassoci des revenus imposs
par la Belgique dans le chef des associs actifs autrement quau titre
de dividendes (3).
Aucun de ces traits najoute toutefois le chanon manquant en
assimilant la qualit dassoci actif un tablissement stable.
Cette discussion pourrait tre vite en matire de GEIE. Il suffit
dinclure dans les revenus dorigine belge, comme le prvoyait dailleurs le projet de loi du 8 avril 1976 sur les groupements dintrt conomique, les revenus provenant de la qualit de membre dun GEIE
et de rendre taxables sur leurs revenus de proprits foncires sises en
Belgique et leurs revenus professionnels dorigine belge les membres
dun GEIE administr en Belgique. Il ne serait plus ncessaire, ds
lors, quun membre non rsident soit considr comme ayant un tablissement belge au sige du groupement ; il serait tax en raison de
sa seule appartenance au groupement.
Le Code de 1992 a procd cette assimilation (4).
Lassimilation de la qualit de membre dun GEIE un tablissement stable restera ncessaire sur le plan conventionnel (5). Toutefois,
ds lors que, par cette assimilation, le droit dimposer est attribu
la Belgique, celle-ci peut appliquer les dispositions de sa lgislation
interne. Larticle 7 de la convention modle, qui impose de nattribuer un tablissement stable que les bnfices quil raliserait sil
constituait une entreprise indpendante, sera ipso facto respect puisque la Belgique nimposera dans le chef des membres que les bnfices rsultant des comptes du GEIE.
2. Revenus trangers
dun GEIE administr en Belgique
A. Imposition ltranger des revenus trangers du groupement
Le GEIE pourra-t-il invoquer comme tel la protection des conventions fiscales conclues par la Belgique ?
(1) Grande-Bretagne, art. 23, 2 (b), ii. Cette hypothse ne correspond plus la
lgislation belge actuelle.
(2) Danemark, art. 7, 7 ; Grce, Protocole n o 2.
(3) Luxembourg, protocole, 6, 2 o, a, 1 er ; Allemagne, protocole, art. 13, B, 1 er, a.
(4) Art. 228, 2, 3 o, e, et 29.
(5) Voy. galement circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3000.

350

droit fiscal international

Laffirmative nous parat impose par la dfinition du terme


socit dans la Convention OCDE, incluant toute personne
morale. Les socits tant des personnes et les personnes des rsidents
au sens de la Convention ds lors quelles sont assujetties limpt
dans le pays en raison de leur sige, un GEIE administr en Belgique
sera un rsident pour lapplication des conventions conclues par la
Belgique : bien quil ne soit pas soumis lui-mme limpt, il
demeure assujetti limpt en raison de son sige, puisque son
revenu, tant belge qutranger, est imposable en Belgique, quel que
soit le domicile de ses membres (1).
Ses revenus commerciaux ne seront donc imposables dans un tat
cocontractant que sil y dispose dun tablissement stable. Les rductions conventionnelles des retenues la source sappliqueront ses
revenus mobiliers.
Si ltat tranger est membre de la CEE, il appliquera, outre le
trait, le Rglement et imposera le revenu du groupement, quil soit
commercial, mobilier ou immobilier, dans le chef de chacun de ses
membres. Il appliquera toutefois la convention quil a conclue avec
la Belgique et non avec ltat de rsidence du membre du groupement.
Telle tait dailleurs la solution applicable jadis aux socits de personnes qui avaient opt pour lassujettissement de leurs bnfices
limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs : elles
bnficiaient en tant que socits rsidentes des conventions conclues
par la Belgique (2).
La solution dfendue ci-avant est toutefois critique par plusieurs
auteurs.
Selon M. Sass, chaque membre du GEIE doit tre considr
comme une entreprise distincte au sens de la Convention modle de
lOCDE et des conventions fiscales diffrentes trouveront donc
sappliquer (3). Il se fonde sur lancien commentaire du terme entreprise daprs la Convention modle de 1963 pour en dduire que,
lorsquune socit de personne nest pas une unit imposable, chaque
participant devient une entreprise distincte. Ce texte, qui na pas t
repris dans les Commentaires de 1977 et de 1992, est prsent comme
une clarification possible du mot entreprise , qui doit en principe
(1) Comp. Com. Conv. 4/113.
(2) Com. Conv. 3/22 et 4/113.
(3) Sass, Les aspects fiscaux du Groupement europen dintrt conomique
(GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 47.

imposition des revenus dans ltat de la source

351

recevoir le sens quil a dans chaque lgislation nationale. En Belgique,


un rsident au sens conventionnel ne peut tre quune personne physique ou une entit dote de personnalit juridique (1). Inversement,
toute personne physique et toute personne juridique est un rsident
au sens conventionnel. Une entreprise qui serait associe dune
entit dote de personnalit juridique ne peut se substituer celle-ci
dans la qualit de rsident.
Pour M. Van Crombrugge, ltendue du principe de la transparence fiscale empcherait de considrer le GEIE comme un rsident
au sens de larticle 1 er de la Convention OCDE. Il en dduit que le
GEIE ne pourra invoquer comme tel la protection des conventions
fiscales conclues par la Belgique (2).
Dans notre conception, il nest pas exclu que, vis--vis dun tat
tiers o existe un tablissement du groupement, le groupement puisse
se prvaloir de la convention conclue par cet tat avec la Belgique,
tandis que le membre du groupement, rsident dun troisime tat,
invoquerait la convention conclue par ltat de ltablissement avec
son tat de rsidence.
Si ltat tranger nest pas membre de la CEE, sa lgislation
interne et le trait lui permettront ventuellement dimposer le GEIE
comme tel.
B. Imposition en Belgique des revenus trangers du groupement
Si le bnfice commercial du GEIE est rattach un tablissement
stable situ dans un tat cocontractant de la Belgique, celle-ci lexonrera en excution de la convention conclue avec cet tat. Les
membres belges du GEIE jouiront de cette exonration. Les membres
trangers en bnficieront galement.
Telle tait la solution applicable aux socits de personnes optant
pour limposition de leurs bnfices limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs, avant que ne fussent exclues de
loption les socits recueillant des revenus fonciers trangers ou des
revenus commerciaux raliss dans des tablissements trangers (3).
(1) Com. Conv. 4/111.
(2) Van Crombrugge, Het fiscaal statut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spc., n o 24, p. III-29 et les rfrences.
(3) A.R. du 11 janvier 1974, A.R.-I.R., art. 58, al. 2, 1 o, ancien.

352

droit fiscal international

Les revenus trangers, tant censs perus directement par les associs, conservaient entre leurs mains la source quils avaient dans le
chef de la socit.
Outre lapplication de la convention, un second motif justifie, pour
les membres trangers du groupement, labsence dimposition en Belgique des revenus dtablissements stables trangers du groupement.
Ladministration doit accepter ici les consquences de la fiction
conventionnelle qui consiste assimiler la qualit dassoci actif
dune socit de personnes ou dassoci dun GEIE un tablissement stable. Elle se bornera imposer les revenus rattachs ltablissement stable sis en Belgique et nimposera pas les revenus rattachs des tablissements stables trangers.
Le mme rsultat serait atteint si, par exemple, dans de nouvelles
conventions, la part dun membre tranger dans les rsultats du
GEIE tait imposable comme telle, sans recours la fiction dun tablissement stable.
Le revenu commercial tranger la Belgique aura subi son rgime
fiscal en Belgique, savoir lexonration.
Aucune disposition lgale ne le rend imposable au motif quil est
attribu un non-rsident.
Si le bnfice commercial du GEIE est produit par un tablissement situ dans un pays qui na pas conclu de trait avec la Belgique,
limpt belge applicable ce bnfice est en principe rduit au
quart (1). Tel sera le rgime des socits belges membres du groupement.
En revanche, lgard des membres du groupement, puisque tous
les pays de la CEE sont lis la Belgique par des conventions, la fiction de ltablissement stable du membre tranger au sige du groupement nous parat imposer la Belgique lexonration : la Belgique ne
peut imposer que le bnfice rattach ltablissement stable situ en
Belgique.
3. Questions spciales
A. Revenus dactions et parts
Un groupement europen peut dtenir des parts de socits autres
que celles de socits membres dans la mesure o cette dtention est
(1) C.I.R., art. 217.

imposition des revenus dans ltat de la source

353

ncessaire pour atteindre lobjectif du groupement (1). Il sagit, par


exemple, de parts dune socit situe dans un pays en dveloppement, requises pour la ralisation dun projet local (2).
Les membres trangers du GEIE, tant assujettis limpt des
non-rsidents, ne pourront bnficier de limputation du prcompte
mobilier belge affrent des revenus dfinitivement taxs (3). Le prcompte mobilier acquiert ainsi la nature dun impt supplmentaire.
Il est d mme lors de la perception de revenus dfinitivement taxs
dorigine trangre lintervention dun intermdiaire belge (4).
Larticle 262, imposant la retenue du prcompte par le bnficiaire,
ne pourra toutefois tre appliqu aux dividendes perus par un
GEIE, puisque celui-ci a la personnalit morale.
Ce rgime parat contraire la clause de non-discrimination des
tablissements stables, insre dans la plupart des traits conclus par
la Belgique, et larticle 52 du Trait de Rome, prescrivant la libert
dtablissement et interdisant toute discrimination fonde sur la
nationalit (cfr infra).
B. Absence de solidarit
Limpt belge sera enrl au nom de chaque membre individuellement. La solidarit des membres du groupement avec celui-ci est limite aux dettes du groupement (5) : elle ne sappliquera donc pas aux
dettes dimpts directs.
4. Imposition en Belgique
des revenus de membres belges
dun GEIE administr ltranger
La part du rsultat du GEIE attribue une socit belge membre
dun GEIE administr dans un autre tat membre de la CEE sera
exonre en Belgique parce que ladministration belge tendra cette
hypothse sa fiction de ltablissement stable (6).
(1) Rglement, art. 3, 2, b. Le groupement dintrt conomique ne pourra dtenir
dactions ou parts de socits membres.
(2) Sanders, Het Europese Economische Samenwerkingsverband , dans Tot vermaak van Slagter, Feestbundel, 1988, p. 236.
(3) C.I.R., art. 283.
(4) C.I.R., art. 262, 2 o.
(5) Rglement, art. 24.
(6) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, n o 45, p. 3001.

354

droit fiscal international

Il en sera ainsi, que le GEIE ait dans le pays tranger la personnalit juridique ou non.
Dans sa circulaire, ladministration considre que, si de tels bnfices sont imputables un tablissement stable sis ltranger en raison des dispositions conventionnelles, ils sont exonrs en Belgique.
Dans le cas contraire, elle les traitera comme bnfices dorigine
belge.
La quote-part du membre belge dans la perte du groupement sera
dductible le cas chant des bnfices du membre, dans lordre dimputation prvu : dabord sur les bnfices trangers exonrs par
convention, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur
les bnfices belges (1). Dans les deux derniers cas, lorsque la perte
sera, dans ltat tranger, compense avec le bnfice du groupement
pour une autre priode imposable, ce bnfice sera imposable en Belgique.
Toutefois, si le revenu du GEIE tranger provient dun tablissement situ dans un autre pays que celui de son administration centrale, il y a lieu de distinguer.
Si le groupement possde la personnalit juridique, la convention
conclue entre la Belgique et ltat de ladministration centrale du
GEIE sapplique : la Belgique doit exonrer tout le revenu du GEIE,
quelle que soit sa source, parce quelle ne peut imposer que le rsultat
dun tablissement stable du GEIE situ sur son territoire.
Si le groupement ne possde pas la personnalit juridique, le
membre belge du groupement peut prtendre lapplication de la
convention conclue par la Belgique avec ltat o est situ ltablissement stable du groupement tranger.
En revanche, si le revenu provient dun tablissement du GEIE
tranger situ dans un autre tat, non li la Belgique par une
convention, limpt belge des socits sera rduit au quart (2), mme
si le revenu a t exonr dans le pays de ltablissement en application de la convention conclue entre ce pays et le pays du sige du
groupement.
(1) A.R.-I.R., art. 75.
(2) Comp. Com. Conv. 23/148 et 23/149 ; J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits
belges : Droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 205.

imposition des revenus dans ltat de la source

355

La perte subie dans ltablissement sera dans ce dernier cas dductible dabord des bnfices imposables au taux rduit, puis des bnfices exonrs par convention, enfin des bnfices belges.
Une socit belge peut donc avoir intrt localiser dans un GEIE
administr dans un tat dont le taux effectif dimposition est infrieur au taux belge des bnfices qui auraient, dfaut, t imposables en Belgique.
Sans doute, larticle 26 du Code, confirm par larticle 9 de la
convention modle de lOCDE, interdit-il les transferts anormaux de
bnfices des entreprises apparentes. Il sera toutefois difficile
ladministration dtablir le caractre anormal ou bnvole de la localisation de bnfices dans un GEIE qui satisfait aux conditions de
larticle 3 du Rglement et nencourt pas la sanction de la dissolution
prvue par larticle 32.
Il en sera dailleurs de mme dans lordre interne, pour lapplication de larticle 207, alina 2, du Code des impts sur les revenus,
interdisant la dduction de pertes ou de revenus dfinitivement taxs
davantages anormaux ou bnvoles accords par une entreprise
apparente. Le GEIE pourrait ainsi tre linstrument dune certaine
consolidation fiscale.
Le contrat peut influencer la rpartition des bnfices et des pertes
entre membres, de mme que lattribution certains membres de parties dtermines du revenu, telles que le revenu tranger ou le revenu
mobilier du groupement.
5. Imposition en Belgique
de ltablissement dun GEIE
administr ltranger
Si le groupement tranger a la personnalit juridique, la Belgique
appliquera la convention conclue avec ltat du sige dadministration du groupement, et non avec ltat de rsidence de chaque
membre (1), sauf si une disposition de la Convention conclue avec
ltat du sige sy oppose.
De nombreuses conventions conclues par la Belgique assimilent
aux personnes susceptibles dtre considres comme rsidents
dun tat tranger les groupements de personnes, cest--dire les asso(1) Cfr supra.

356

droit fiscal international

ciations sans personnalit juridique qui ne sont pas traites comme


des contribuables distincts (1).
Dans ces cas encore, la convention conclue par la Belgique avec
ltat du sige du groupement sappliquera.
Ltablissement du groupement en Belgique ne sera pas considr
comme un tablissement stable sil a une fonction prparatoire ou
auxiliaire du type de celles qui sont numres larticle 5.4. de la
Convention modle et que reprend la Convention applicable. Sans
doute le groupement lui-mme constituera-t-il toujours un tablissement stable de ses membres, car lexception rserve aux activits prparatoires et auxiliaires ne peut concerner une installation qui rend
des services plusieurs entreprises (2).
Compte tenu de la personnalit juridique du groupement ou de son
assimilation conventionnelle une personne, ltablissement tranger
dun GEIE pourrait toutefois bnficier de lexception, sauf si le droit
applicable ne permet pas de le considrer comme une entreprise au
sens de la Convention et attribue cette qualit chaque membre.
En raison de la fiction de ltablissement stable, rappele ci-dessus,
la Belgique devra toutefois appliquer lgard de chaque membre la
clause de non-discrimination de la Convention conclue avec son tat
de rsidence et limposer au taux frappant les socits belges, sauf
drogation.
6. Dbition et imputation de prcomptes
A. Prcompte immobilier
Le propritaire ou lusufruitier dun immeuble situ en Belgique est
tenu de payer le prcompte immobilier, cest--dire un prlvement
auquel sajoutent des centimes additionnels locaux.
La question de savoir si le GEIE peut tre tenu comme dbiteur
du prcompte immobilier, semble devoir inciter une rponse ngative. Le prcompte immobilier est en grande partie un impt auto(1) Com. Conv. 3/26.
(2) Com. Conv., 5/28 ; Haug-Adrion , Limposition du groupement dintrt conomique , Fisc. eur., 1988-2, p. 21 ; comp. Krabbe , Steuerliche Behandlung der
Europischen Wirtschaftlicher Interessenvereinigung aus deutscher Sicht , in Der
Betrieb, 1985, p. 2586.

imposition des revenus dans ltat de la source

357

nome sur les revenus quun contribuable est cens avoir recueilli luimme dun immeuble situ en Belgique (1).
La fiction juridique de la transparence fiscale applicable au GEIE
a pour consquence que le prcompte immobilier doit tre enrl au
nom de tous ses membres, comme sils taient les copropritaires
indivis dimmeubles apports un GEIE (2).
B. Prcompte professionnel
Le GEIE conserve sa personnalit juridique pour les autres obligations fiscales que celles qui sont relatives la dtermination de la
rpartition des pertes et profits.
Ainsi, le GEIE est tenu de retenir le prcompte professionnel sur
les rmunrations payes son propre personnel.
C. Prcompte mobilier
La fiction juridique de la transparence fiscale ne sapplique que
pour limposition des revenus propres dun GEIE.
En consquence, elle ne peut tre applicable pour les revenus mobiliers, tels que des intrts ou des redevances (royalties produites par
un contrat de licence, une concession de know-how, etc.), quun GEIE
attribue ou paie des tiers ou ses membres : le GEIE peut donc
tre, le cas chant, redevable du prcompte mobilier sur les sommes
ainsi dcaisses.
Bien entendu, un GEIE ne peut tre redevable du prcompte mobilier sur les revenus quil a gnrs et qui sont attribus aux
membres : dans cette hypothse la fiction de la transparence fiscale
joue pleinement ; les revenus du GEIE sont, du point de vue fiscal,
les revenus directs des membres (3).
(1) Claeys-Boaert, De belasting op inkomsten uit onroerende goederen gelegen in Belgi , T. Not., 1964, p. 162 ; Tiberghien, Inleiding tot het Belgisch fiscaal
recht, 2 e d., 1986, p. 196, n o 290.
(2) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, pp. III-18-19.
(3) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, p. III-18 ; Vanhaute, De Europese
Groepering tot samenwerking. Enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., p. 153. Les conditions de renonciation au prcompte doivent tre remplies conjointement par tous les membres (circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr.,
1993, n o 732, n o 47, p. 3002).

358

droit fiscal international

tant donn que les membres sont considrs comme les bnficiaires directs des revenus mobiliers, une ventuelle renonciation la
perception du prcompte mobilier par le dbiteur doit senvisager
dans le chef de tous les membres. En dautres termes, les dispositions
lgales relatives la renonciation doivent tre respectes conjointement par tous les membres (1).
Un GEIE qui a conclu un emprunt auprs dun tiers ou un
membre, rsident belge, est ds lors tenu de retenir le prcompte
mobilier sur les intrts pays ce rsident belge (2).
En cas de paiement dintrts ou de redevances, la question mrite
une rponse nuance en fonction de la convention applicable.

(1) Circ. du 17 septembre 1993, ibid., loc. cit.


(2) Sous rserve de lapplication dune renonciation en vertu des articles 107 et suivants de lA.R.-I.R.

TITRE II
RMUNRATIONS ET PENSIONS

CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS


DES PROFESSIONS DPENDANTES PRIVES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Dfinitions
Revenu dun emploi salari
La convention modle vise les salaires, traitements et autres rmunrations similaires reus par un rsident dun tat contractant au
titre dun emploi salari (1).
La disposition de larticle 15 repose sur une conception, suffisamment commune en droit international du travail, de lemploi salari.
Elle concidera gnralement avec les dfinitions du droit national
mais, si celles-ci excluaient de faon aberrante de la notion demploi
salari certaines fonctions devant normalement y entrer, on pourrait
estimer que le contexte conventionnel exige de les inclure dans le
champ dapplication de larticle 15, conformment larticle 3.2 de la
convention modle (2).
Salaires, traitements et autres rmunrations
Tout ce qui constitue une rmunration est couvert par larticle 15.
Il en sera ainsi des indemnits compensatoire de pravis, mais non
dindemnits tenant lieu de pension ou compensant une atteinte au
droit la pension.
(1) Sur le modle 1992, cfr Long, Taxation of employees, artists and sportsmen
(Articles 15 and 17) , Intertax, 1992, p. 688.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.16, p. 789.

360

droit fiscal international

Une indemnit compensant une obligation de non-concurrence sera


galement couverte, mme si elle est paye aprs la fin du contrat de
travail.
Section 2. Source du revenu
1 er. Rgle gnrale
Bien que la rgle de source de larticle 15 soit rdige dans les
termes dune rgle de taxation, on peut en dduire que le revenu dun
emploi salari trouve sa source au lieu o lemploi est exerc.
La rsidence de lemployeur et le lieu de la prise en charge ou du
paiement de la rmunration seront sans importance, sauf, pour les
deux premiers lments, pour lapplication de la rgle des 183 jours
(cfr infra).
Le lieu o les rsultats du travail du salari sont exploits nen dfinit pas davantage la source (1).
Il serait erron de localiser une activit de direction au sige de
lentreprise alors quelle est exerce ailleurs : le sige est lendroit o
son rsultat est mis profit (2).
Lexercice du travail comprend la dure des voyages permettant
darriver au lieu de travail et les interruptions dusage passes hors du
pays de travail pour vacances, maladie ou visite au sige de lemployeur ou des clients.
Si une rmunration couvre un travail dans le pays et hors du pays,
elle sera rpartie sur base du nombre de jours de travail, lexclusion
des week-ends et vacances (3).
Lorsque la rmunration compense labstention de lexercice dune
activit, sa source est plus difficile dterminer (4).
Si le travailleur peut tre appel tout moment, sa disponibilit
entrane une localisation de la rmunration lendroit o il est prsent.
Si la rmunration est paye en excution dun engagement de nonconcurrence, elle sera localise au lieu o lactivit concurrente aurait
(1)
(2)
(3)
(4)

Comm.
Vogel,
Vogel,
Vogel,

OCDE, art. 15. 1 er.


Double Taxation Conventions, art. 15.19, p. 790.
op. cit., art. 15.15, p. 788.
op. cit., art. 15.20-21, p. 791, et jurisprudence allemande cite.

imposition des revenus dans ltat de la source

361

t exerce, sil peut tre dtermin et, dans la ngative, au lieu de


prsence du travailleur.
Il serait erron de la localiser au lieu dexercice de lactivit salarie
laquelle il a t mis fin. La source de chaque revenu doit en effet
tre dtermine sparment.
2. Rmunrations des quipages
Les rmunrations des emplois exercs bord des navires et aronefs en trafic international et bord des bateaux servant la navigation intrieure trouvent leur source dans ltat du sige de direction
effective de lentreprise (1).
Bien que rdige comme une rgle permettant limposition par cet
tat, sous rserve du droit concurrent de ltat de rsidence du travailleur, cette disposition est une rgle de source, reconnaissant la difficult de dterminer autrement la source de la rmunration dune
activit aussi mobile.
Les bnfices tirs de la navigation sont, dans les mmes cas,
imposs par ltat du sige de lentreprise, qui se voit, dans cette
hypothse, consentir un droit exclusif alors que, pour limposition des
rmunrations de lquipage, ltat de la rsidence du travailleur peut
intervenir aussi.
Lexception ne sapplique pas au trafic arien intrieur.
Elle ne vise que le personnel travaillant habituellement bord,
lexclusion du personnel administratif, mme sil se rend bord pendant les escales, et des pilotes accompagnant les navires proximit
des ports.
Les traits modles amricain (2) et nerlandais reconnaissent le
droit dimposition ltat de la rsidence du travailleur et non
ltat du sige de lentreprise.
Le trait amricain rserve lexception au personnel rgulier.

(1) Convention OCDE, art. 13. Cfr Anvers, 14 dcembre 1992, F.J.F., n o 93/129.
(2) Art. 15.3.

362

droit fiscal international


Section 3. Imposition
dans le pays de la source
1 er. Rgle gnrale

Les rmunrations de professions dpendantes sont imposables


dans ltat de la source, cest--dire dans ltat o lemploi est exerc
(cfr supra).
Cette rgle sapplique non seulement aux rmunrations tires par
le rsident dun tat contractant de sources situes dans lautre tat,
mais aux rmunrations de toutes sources, y compris celles qui sont
situes dans ltat de la rsidence ou dans un tat tiers.
2. Exception : rgle des 183 jours
La rmunration reste imposable dans ltat de la rsidence si le
sjour du bnficiaire dans ltat dexercice de lactivit nexcde pas
183 jours pendant une priode de douze mois commence ou termine au cours de lanne fiscale considre, si la rmunration est
paye par un employeur ou pour le compte dun employeur non rsident de ltat dexercice et si sa charge nest pas supporte par un
tablissement stable ou une base fixe de lemployeur dans ltat
dexercice (1).
Lexception ne trouve pas sappliquer aux quipages taxs dans
le pays du sige de lentreprise.
A. Sjour de 183 jours
Depuis la rvision de la convention modle en 1992, la priode de
sjour est limite 183 jours se situant non plus au cours dune anne
fiscale, mais au cours dune priode dont le dbut ou la fin se situent
dans lanne fiscale.
Avant cette modification, il tait possible dchapper limpt
dans ltat o lon sjournait pendant les 182 derniers jours de lanne et les 182 premiers jours de lanne suivante (2).
Les 183 jours sont des jours de prsence et non des jours dactivit : on y comprendra les jours darrive et de dpart, les week-ends
(1) Convention OCDE, art. 15.2. L. Hinnekens, The salary split and the 183-day
exception in the OECD Model and Belgian tax treaties , Intertax, 1988, p. 229 et
p. 321.
(2) Comm. OCDE, art. 15.4.

imposition des revenus dans ltat de la source

363

ainsi que les vacances et interruptions de travail (formation, grve,


etc.) si elles sont passes dans le pays dexercice de lactivit, mais non
si elles sont passes en dehors de celui-ci. Les jours de maladie passs
dans le pays sont inclus, sauf si la maladie empche le salari de partir alors quil aurait eu droit lexonration en situation normale (1).
Celui qui retourne tous les soirs dans son pays de rsidence nest
pas considr comme prsent par la jurisprudence allemande (2), mais
sera prsent pour ladministration amricaine sil travaille huit
heures (3).
B. Employeur ne rsidant pas dans ltat dexercice
Lemployeur ne peut tre un rsident de ltat dexercice de lactivit. Il ne peut sagir dune personne personne physique, socit ou
groupement de personnes au sens de larticle 3.1.A assujettie
limpt dans cet tat en raison de sa rsidence ou de son sige
conformment larticle 4.1.
Lemployeur ne pourra donc tre ltablissement stable tranger
dun rsident de ltat dexercice de lactivit.
En revanche, le texte ne stipule pas que lemployeur doive tre une
personne ou un rsident au sens de la convention modle dans un
tat tranger.
Certains tats exigent que lemployeur soit un rsident du mme
tat que le travailleur (4).
La rmunration doit tre paye par lemployeur ou pour son
compte. Peu importe qui effectue matriellement le payement. Lemployeur est celui qui supporte la charge conomique de la rmunration.
Des abus peuvent exister en cas de location internationale de mainduvre, si un employeur tabli ltranger met systmatiquement,
pour moins de 183 jours, du personnel non rsident la disposition
dun employeur local.
(1) Comm. OCDE, art. 15.5. Contra, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991,
art. 15.22., p. 792.
(2) BFH, Bst Bl. III 352 (1965), en application de la convention entre lAllemagne
et les Pays-Bas.
(3) Rev. Rul. 57-330, 1957-2 Cum. Bull. 1013. Vogel, op. cit., art. 15.22, pp. 792793.
(4) Comm. OCDE, art. 15.14 et 18, rserves. Eduardo, The Residence of the
Employer in the 183-Day Clause (Article 15 of the OECDs Model Double Taxation
Convention) , Intertax, 1993, p. 20.

364

droit fiscal international

Lemployeur nest pas un employeur apparent, mais celui qui


dtient un droit sur le rsultat de lactivit du travailleur et assume
les responsabilits et les risques correspondants . La ralit prvaudra sur la forme.
C. Rmunration ne tombant pas charge dun tablissement
stable
La charge de la rmunration ne peut tre supporte par un tablissement stable ou une base fixe de lemployeur dans ltat dexercice
de lactivit. Il en sera ainsi lorsque la charge de personnel elle-mme
est supporte par ltablissement, soit directement, soit par remboursement dune avance faite par un autre sige.
En revanche, la rgle des 183 jours continuera sappliquer si la
rmunration est incluse dans un poste gnral de frais administratifs
ou techniques port en compte ltablissement par une autre entreprise (1).
Si lemployeur dispose dans ltat dexercice de lactivit dun
chantier qui, lexpiration dun certain nombre de mois, devient
rtroactivement un tablissement stable, lexception cessera avec la
mme rtroactivit de sappliquer la rmunration des travailleurs
qui nauront pas sjourn 183 jours sur chantier (2).
3. Frontaliers
Les conventions modles ne rglent pas le cas des travailleurs frontaliers, franchissant rgulirement la frontire pour travailler en
dehors de leur pays de rsidence, dans une zone proche de la frontire.
Tant ltat de la source, au titre de lemploi fourni, que ltat de
la rsidence, au titre des biens conservs avec lui et de lutilisation de
ses infrastructures, peuvent faire valoir un titre limposition.
Un partage, peu pratique, pourrait tre envisag.
Gnralement, les conventions qui abordent le problme attribuent
le droit dimposition ltat de la rsidence.
Il en est ainsi du trait nordique et des conventions conclues par
la Belgique avec lAllemagne, la France et les Pays-Bas.
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.32-33, pp. 796-797.
(2) Vogel, op. cit., art. 15.33, pp. 747-798.

imposition des revenus dans ltat de la source

365

Cette dernire exclut les personnes de nationalit nerlandaise qui


ont transfr leur domicile en Belgique partir de 1970.
Une personne ne cesse pas dtre un frontalier si elle sjourne pendant quelques jours dans le pays dexercice de son activit : le franchissement de la frontire ne doit pas tre quotidien, sil est rgulier.
De mme, une activit limite en dehors de la zone frontalire est
autorise.
Les accords belgo-allemand et belgo-nerlandais permettent une
activit de 45 jours ou, si lactivit na pas t exerce toute lanne,
une activit gale 20 % des jours de travail de la priode (1).
Dans une hypothse o un rsident nerlandais, chauffeur routier
international, exerait surtout son activit en dehors de la zone frontalire belge, la Cour dappel de Bruxelles na pas appliqu la drogation prvue par laccord belgo-nerlandais, mais a nanmoins
reconnu la qualit de travailleur frontalier au contribuable, son activit professionnelle tant cense sexercer partir du sige social de
son employeur, tabli dans la zone frontalire belge, point de dpart
et de retour de ses missions et lieu o il reoit ses instructions (2).
Laccord belgo-allemand permet, dans les mmes conditions de
dure, que le travailleur ne rejoigne pas son foyer dhabitation permanent.
En ce qui concerne laccord belgo-nerlandais, il est prvu que le
travailleur rentre normalement chaque jour ou au moins une fois par
semaine son foyer dhabitation de la zone (3).
Les jours passs dans ltat de la rsidence ou dans un tat tiers
nentrent pas en considration dans le calcul des jours passs en
dehors de la zone frontalire (4).
Un chauffeur qui travaille au service dune entreprise tablie dans
la zone frontalire peut bnficier du rgime des travailleurs frontaliers mme sil circule au-del de cette zone (5).
(1) Com. Conv. 15/42 et 15/62.
(2) Bruxelles, 12 janvier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 337, obs. Behaeghe.
(3) Sur laccord belgo-nerlandais, cfr circ. n o Ci.RH.241/415.068 du 29 novembre
1991. Rgime fiscal des revenus des travailleurs frontaliers et des anciens travailleurs
frontaliers aux Pays-Bas (ex. dimp. 1991), Bull. contr., 1992, n o 712, p. 126. Pour un
cas dapplication, cfr Anvers, 24 novembre 1992, F.J.F., n o 93/153.
(4) De Broe et Van der Kerken , Kroniek Internationaal Belastingrecht ,
T.R.V., 1993, p. 386.
(5) Bruxelles, 12 janvier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 337, obs. Behaeghe.

366

droit fiscal international

La cour dappel a sembl considrer en lespce que le lieu de lactivit se dterminait par un critre qualitatif, savoir le lieu o sexerait la direction de lemployeur, et non selon un critre exclusivement
quantitatif.
La convention italo-suisse a opt pour la taxation dans le pays de
la source.
4. Professeurs
Les conventions modles ne traitent pas des dplacements professoraux, mais de nombreuses conventions attribuent le droit de taxer au
seul tat de la rsidence, condition que le sjour du professeur ne
soit pas destin durer plus de deux ans et nait pas effectivement
excd cette dure.
En cas de dpassement pour des raisons lies, par exemple, la
dure de lanne scolaire, des tolrances existent.
Gnralement, il est requis que le professeur demeure rsident de
ltat contractant qui limpose (1).
Parfois, lexception sapplique quand le professeur tait rsident de
lautre tat immdiatement avant son dpart pour ltat de sjour.
Il peut alors devenir rsident de ltat de sjour sans y tre tax ou
dailleurs sans devenir rsident dun autre tat (2).

(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.98, p. 822. Comp. Antenucci, Green et ONeill, Taxation of Foreign Teachers and Students , International Tax Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 4, p. 67.
(2) Cfr par exemple convention entre la Belgique et les tats-Unis ou le Japon.
Com. Conv. 20/12.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Daprs les traits, les traitements et salaires sont imposables dans
le pays o lemploi est exerc (1).
Daprs le Code, les traitements et salaires sont produits en Belgique sils sont charge dun employeur belge, rsident belge, socit
belge, tat et pouvoirs publics belges ou tablissement belge (2).
Toutefois, sils rmunrent une activit exerce ltranger et sont
imputs sur les rsultats dun tablissement tranger, ils sont exonrs (3).
La source du revenu du salari est donc, pour les conventions, le
lieu dexercice du travail, pour le droit interne, la localisation de lemployeur.
Les deux rglementations aboutissent cependant, par leffet de lexception prcite, au mme rsultat : imposer en Belgique le salari
non rsident uniquement sil y travaille.
La rgle des 183 jours
Les traits prvoient en outre que le salari non rsident qui ne
sjourne dans le pays daccueil que pendant 183 jours au plus au
cours de lanne et est rmunr par un employeur tranger, sans
prise en charge par un tablissement stable sis dans le pays daccueil,
reste imposable dans le seul tat de rsidence : cette disposition vise
faciliter les brefs dplacements de techniciens.
Si le travailleur sjourne en Belgique plus de 183 jours, sans y devenir rsident, le trait permet la Belgique de le taxer. Le droit interne
prvoit quil sera imposable, bien que sa rmunration soit charge
dun non-rsident (4).
Bien entendu, les conventions fiscales rpartissent le pouvoir dimposition entre les tats contractant sans pour autant crer dimpt.
(1) Convention OCDE, art. 15.
(2) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(3) C.I.R., art. 230, 3 o. Lexonration ne sapplique pas aux rmunrations verses
par ltat et ses subdivisions.
(4) C.I.R., art. 228, 2, 7o.

368

droit fiscal international

Pour tre imposable en Belgique, la rmunration du non-rsident


dont le pouvoir dimposition est attribu la Belgique devra encore
tre effectivement vise par les dispositions du code fiscal belge.
Or les dispositions conventionnelles et internes ne se recouvrent pas
toujours.
Ainsi, larticle 11, 2 o, de la Convention franco-belge nattribue le
pouvoir dimposition la France selon la rgle des 183 jours que si
la rmunration est charge dun employeur tabli en France ; les
autres conventions modles OCDE visent un employeur qui nest pas
rsident du pays, source de la rmunration.
Le critre interne belge dimposition de la rmunration ne faisant
toutefois rfrence qu la rsidence du dbiteur de la rmunration
ou un sjour en Belgique de plus de 183 jours au cours dune
priode imposable, un rsident franais qui travaillerait moins de
184 jours en Belgique, mais dont la rmunration serait charge dun
employeur qui nest tabli ni en Belgique ni en France ne serait pas
imposable en Belgique, alors que la convention accorde la Belgique
le pouvoir dimposition.
Il y a lieu de relever que, vraisemblablement par erreur, le second
critre de rattachement prvu par le droit belge fait rfrence un
sjour de plus de 183 jours au cours d une priode imposable.
Strictement, il pourrait donc sagir de toute priode imposable
antrieure et non de la priode imposable considre.
Discrimination
Le rgime des non-rsidents belges tant discriminatoire par rapport celui qui est applicable aux rsidents (1), se pose la question
de lapplication des clauses de non-discrimination contenues dans les
conventions internationales (2).
Toutefois, celles-ci stipulent gnralement que les nationaux
dun tat, situation gale, ne peuvent tre traits moins favorablement dans lautre tat que les nationaux de ce dernier.
Les clauses de non-discrimination faisant donc rfrence au critre
de nationalit et non de rsidence, rien nempche la Belgique de pr(1) C.A., arrt n o 34/91 du 21 novembre 1991, M.B., 14 dcembre 1991, p. 28236,
J.T., 1992, p. 95. Cet arrt a dailleurs annul les articles 149 et 150 anciens CIR dans
la mesure o ils imposaient aux non-rsidents retraits de nationalit belge une pression fiscale diffrente selon quils avaient ou non maintenu un foyer dhabitation en
Belgique.
(2) Convention modle OCDE, art. 24.

imposition des revenus dans ltat de la source

369

voir un rgime distinct pour les rsidents et pour les non-rsidents ds


linstant o la discrimination lgard des non-rsidents sapplique
galement aux personnes physiques de nationalit belge.
Lincidence du Trait de Rome sera examine ci-aprs.

CHAPITRE II. RMUNRATIONS


DES FONCTIONS PUBLIQUES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Les rmunrations de fonctions publiques sont soumises un
rgime spcial. Ltat qui les verse possde en principe un droit
exclusif dimposition (1). Par exception, ce droit est cependant
reconnu ltat o les services sont rendus si :
leurs bnficiaires rsident dans ledit tat et en possdent la
nationalit ou ne sont pas devenus rsidents dudit tat la seule
fin de rendre des services, le droit dimposer tant alors exclusif ;
les services sont rendus dans le cadre dune activit industrielle ou
commerciale exerce par lun des tats contractants.

(1) Convention OCDE, art. 19.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Section 1. Fonctionnaires en gnral
Les rmunrations des fonctionnaires belges restent cependant
imposables exclusivement en Belgique, mme sils rsident ltranger
et y exercent leur activit (1).
Section 2. Personnel diplomatique
et consulaire
Les rmunrations des diplomates et consuls (2), et, sous condition
de rciprocit, les rmunrations payes au personnel des missions
diplomatiques et consulaires qui na pas la nationalit belge sont exonres (3).

(1) Convention OCDE, art. 19.1 ; C.I.R., art. 228, 2, 6 o, b, et 230, 3 o a contrario.
(2) C.I.R., art. 230, 4 o.
(3) C.I.R., art. 331, 2 o.

CHAPITRE III. RMUNRATIONS


DES ADMINISTRATEURS
DE SOCITS PAR ACTIONS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Les rmunrations telles que tantimes ou jetons de prsence, perues par un rsident dun tat en qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit par actions rsidente
dun autre tat, sont imposables dans ce dernier tat. Cette disposition ne vise videmment pas les autres activits exerces par lintress au sein de la socit (conseiller, salari, etc.) (1).
La Convention ONU y assimile les traitements de dirigeants
sociaux de haut niveau.

(1) Convention OCDE, art. 16.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Section 1. Personnes physiques
A. Tantimes
Les tantimes et jetons de prsence des administrateurs de socits
par actions, cest--dire les montants qui leur sont attribus en raison
de leur qualit dadministrateur sont, daprs les conventions, imposables dans le pays de rsidence de la socit qui les paie (1). La loi
belge le confirme (2). Les tantimes sont toujours considrs comme
rmunrant lactivit exerce en sige social.
La rmunration de prtendus services commerciaux, attribue en
fait en raison de la qualit dadministrateur du bnficiaire, sera assimile une rmunration dadministrateur (3).
B. Rmunrations dadministrateurs exerant dautres fonctions
dans la socit
Quant aux rmunrations de fonctions distinctes du mandat dadministrateur, en vertu des conventions conclues par la Belgique, elles
seront imposables en Belgique :
quand elles sont verses par une socit belge, sauf si ladministrateur non rsident exerce ses fonctions dans un tablissement stable
tranger de la socit ;
quand elles sont verses par une socit trangre, mais mises
charge dun tablissement stable situ en Belgique pour rmunrer
lactivit qui y est exerce (4).
(1) Convention OCDE, art. 16.
(2) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(3) Cass., 13 fvrier 1992, Pas., I, 523.
(4) Parfois, la convention renvoie au rgime des professions dpendantes (GrandeBretagne). Parfois, elle prvoit seulement limposition dans ltat de ltablissement
stable des rmunrations de ladministrateur tranger pour son activit dans ltablissement (Allemagne, Pays-Bas). Dans ce cas, la disposition conventionnelle relative aux
tantimes est considre, contrairement son sens premier, comme visant galement
les autres rmunrations et permet leur imposition dans le chef de ladministrateur non
rsident dune socit belge (Com. Conv. 16/17).

374

droit fiscal international

nouveau, la loi belge pourra tre applique puisque, sans distinction entre les rmunrations de salaris et dadministrateurs, liquidateurs ou commissaires de socits par action, elle les impose sur base
de la localisation en Belgique du dbiteur de la rmunration, socit
belge ou tablissement belge dune socit trangre (1), et les exonre
lorsquelles rmunrent une activit trangre et sont prises en charge
par un tablissement tranger (2).
Section 2. Personnes morales
La Convention OCDE, attribuant ltat du sige social limposition des rmunrations verses aux mandataires sociaux en cette qualit, sapplique aux personnes morales comme aux personnes physiques.
Ladministration belge considre les rmunrations des mandataires sociaux, lorsquelles sont attribues une socit, comme des
bnfices dexploitation et non comme des rmunrations.
La loi considre ces rmunrations comme des revenus produits en
Belgique, mme lorsquelles ne se rattachent pas un tablissement
belge (3).
Le rgime des travailleurs frontaliers et la rgle des 183 jours ne
sappliquent pas aux rmunrations de mandats dadministrateur et
autres fonctions analogues exercs par une socit non rsidente.

(1) C.I.R., art. 228, 2, 6 o, b et d.


(2) C.I.R., art. 230, 3 o.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, d.

CHAPITRE IV. RMUNRATIONS


DES GRANTS
DE SOCITS DE PERSONNES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
La Convention OCDE ne couvre pas les rmunrations des grants
et associs de socits de personnes.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Section 1. Personnes physiques
Les revenus perus par les associs actifs en cette qualit sont
imposs comme revenus professionnels au titre de rmunration dassocis actifs. Sauf sils sont imputs sur les rsultats dtablissements
situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires
au profit de ces tablissements, ces revenus sont considrs comme
tant dorigine belge (1).
Toutefois, la rmunration de lassoci non rsident sera considre
comme de source trangre et immunise en Belgique si elle est impute sur les rsultats dun tablissement tranger de la socit et correspond une activit quil y exerce (2).
Ladministration considrait que ces rmunrations constituaient
des bnfices dexploitation et que lassoci disposait dun tablissement au sige de la socit de personnes belge ou de ltablissement
belge de la socit de personnes trangre (3).
Or, la loi belge, qui traitait jadis ces rmunrations comme des
bnfices dexploitation, les assimile aujourdhui aux autres rmunrations (4).
Larticle 20, 1 o, de lancien Code des impts sur les revenus numrait comme catgories de revenus professionnels :
les bnfices des exploitations industrielles, commerciales ou
agricoles quelconques, y compris les bnfices rsultant du travail
personnel des associs dans les socits civiles ou commerciales,
possdant une personnalit juridique distincte de celle des associs ;
les rmunrations a) des salaris et b) des administrateurs, commissaires et liquidateurs de socits par actions ;
(1) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(2) C.I.R., art. 230, 3 o.
(3) Com. Conv., 7/601. Cfr Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen
in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber amicorum Prof. Baron J. Van
Houtte, 1975, t. I, p. 559 ; J. et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de
personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 437.
(4) C.I.R., art. 23, 1 er, 4 o.

imposition des revenus dans ltat de la source

377

les profits des professions librales.


Les rmunrations des associs actifs de socits de personnes
taient donc comprises parmi les bnfices des entreprises que les
traits, et notamment le trait belgo-nerlandais du 19 octobre 1970,
permettaient la Belgique dimposer. Lassoci exerant son activit
en Belgique tait considr comme ayant un tablissement stable au
sige de la socit.
La loi du 5 janvier 1976 fit des rmunrations des associs actifs
dans des socits commerciales belges, autres que des socits par
actions, une troisime catgorie de rmunrations, suivant celles des
salaris et des administrateurs et autres mandataires de socits par
actions.
Ce type de revenu ntait pas vis par les conventions prventives
de la double imposition. Larticle 15 traite des rmunrations reues
au titre dun emploi salari. Larticle 16 couvre les rtributions reues
en qualit de membre du conseil dadministration dune socit et est
gnralement limit, par exemple dans le trait belgo-nerlandais, aux
socits par actions belges.
Il restait, le cas chant, appliquer larticle 14 au cas o lassoci
exerait une profession librale ou une autre activit indpendante de
caractre analogue.
Ladministration belge continuait taxer ce type de rmunration
sur base de larticle 7, en considrant que lassoci disposait dun tablissement stable au sige de lentreprise. Son commentaire tait en ce
sens :
En labsence de dispositions conventionnelles spcifiques en la
matire, les revenus des socits de personnes ou des associations,
etc., ainsi que les revenus attribus leurs associs [...], tombent en
Belgique sous le rgime gnral des bnfices dentreprise. cet
gard, les associs sont considrs comme disposant personnellement
dun tablissement stable (1).
Or, daprs larticle 3, 2, du trait, toute expression qui ny est pas
autrement dfinie a le sens qui lui est attribu par la lgislation fiscale
de ltat o la convention doit tre applique.
La Cour dappel de Bruxelles a considr quen droit belge, lentreprise tait la socit de personnes, non son associ, et que larticle 7
(1) Com. Conv., 7/601 ; cfr Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen
in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van
Houtte, t. I, pp. 578-579.

378

droit fiscal international

de la convention ne pouvait tre appliqu ce dernier. Elle a ds lors


recouru larticle rsiduel, en lespce larticle 22 de la convention
belgo-nerlandaise, et constat quun revenu non vis par les autres
articles du trait ntait imposable que dans ltat de rsidence du
bnficiaire (1).
Ladministration sest pourvue en cassation, les parties contractantes ayant voulu selon elle, en saccordant sur larticle 7 du trait,
interprt selon le texte ancien de larticle 20, 1 o, du Code, concder
la Belgique le droit dimposer les bnfices attribus des associs
actifs de socits de personnes. Seule une modification du trait pouvait, dans son optique, changer cette situation.
Il a suffi la Cour de cassation de constater que le droit de dfinir
les bnfices des entreprises appartenait, en vertu de larticle 3, 2, du
trait, au lgislateur belge, le trait napportant aucune restriction
ce droit, ds lors que le contexte nexigeait pas une interprtation diffrente, seule hypothse prvue pour carter le renvoi par larticle 3,
2, au droit interne (2).
La Cour carte linterprtation strictement historique que semblait
adopter ladministration au profit dune interprtation volutive du
trait. Elle confirme ainsi la licit de principe de cette mthode, dont
linterprte aura toutefois pu mesurer les difficults dapplication.
la suite de cette dcision, les administrations fiscales belge et
nerlandaise sont convenues, dans le cadre de la procdure amiable,
que les revenus dun associ actif dune socit prive responsabilit
limite belge tombaient sous lapplication de larticle 16 de la convention belgo-nerlandaise, relatif aux administrateurs de socits par
actions, cette rgle tant applicable partir de lexercice dimposition
1991 (3).
Cet trange accord est propre la situation ayant fait lobjet du
litige.
Aucun rgime gnral nest tabli.
Il a t curieusement jug, ultrieurement, que la rmunration verse par une socit prive responsabilit limite belge son grant
(1) Bruxelles, 12 septembre 1989, F.J.F., n o 89/164, R.G.F., 1990, p. 27, obs. Behaeghe ; De Broe, Fiscol. intern., 89.10.424.
(2) Cass., 21 dcembre 1990, Pas., 1991, I, 402, R.W., 1990, 918, F.J.F., n o 91/28 ;
Bax, Fiscol. intern., 91.03.510.
(3) Circ. n o Ci.C./37.875 du 22 mai 1992. Directives relatives au rgime fiscal
applicable aux revenus des associs actifs des s.p.r.l. belges, Bull. contr., 1992, n o 718,
p. 1785.

imposition des revenus dans ltat de la source

379

et associ actif, rsidant aux Pays-Bas, constituait une rmunration


de travailleur et non une rmunration dassoci actif ds lors que le
grant devait rendre compte aux autres actionnaires (1).
En labsence de convention, la loi belge pourra tre applique. La
rmunration de lassoci actif sera taxe comme celle du salari ou
de ladministrateur de socits par actions exerant des fonctions spciales.
Section 2. Personnes morales
La loi belge traite de la mme faon les rmunrations de socits,
associs actifs de socits de personnes, et les rmunrations de
socits, administrateurs de socits par actions, les imposant comme
des bnfices dexploitation, mme en labsence dtablissement belge.
Toutefois, comme pour les personnes physiques, son application
sera carte par les traits.

(1) Bruxelles, 28 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/93, critiqu par De Broe, Kroniek
Internationaal Belastingrecht , T.R.V., 1992, p. 418.

CHAPITRE V. PENSIONS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Pensions prives
Daprs la Convention OCDE, les pensions du secteur priv et les
autres paiements similaires, savoir ceux qui compensent un dommage subi pendant un emploi antrieur (allocations sociales dassurance-maladie ou indemnits dincapacit pour accident de travail),
ne sont imposables que dans ltat de la rsidence (1).
Le pensionn qui sexpatrie dans un pays signataire dune convention pourra demander lexonration de la retenue la source ventuellement perue.
La Convention ONU rserve galement, en variante, un droit dimposition au pays de la source.
De plus, elle prvoit le droit pour le pays de la source dimposer
les pensions et autres versements faits par des caisses publiques au
titre de la scurit sociale.
Section 2. Pensions des fonctionnaires
Les pensions des fonctionnaires restent imposables exclusivement
dans le pays de la source, mme sils rsident ltranger, sauf sils
ont la nationalit du pays o ils rsident (2).

(1) Art. 18. Sur le modle 1992, cfr Gnkel , The taxation of pensions
(Article 18) , Intertax, 1992, p. 690 ; Williams et Havard , Foreign Pension Plans
Tax Consequences for US Expatriates and Inpatriates , Tax Planning International
Review, 1990, vol. 17, n o 2, p. 27 ; Lutjens, Cross-Border Membership of Occupational Pension Schemes for Migrant Workers , E.C. Tax Review, 1993, p. 164.
(2) Convention OCDE, art. 19.2.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Daprs les conventions, les pensions du secteur priv et les autres
paiements similaires, savoir ceux qui compensent un dommage subi
pendant un emploi antrieur (allocations sociales dassurance-maladie
ou indemnits dincapacit pour accidents de travail), ne sont imposables que dans ltat de la rsidence (1).
La Belgique doit donc renoncer appliquer sa rgle de droit
interne (2) selon laquelle les pensions et allocations qui sont charge
dun rsident belge, de ltat et des pouvoirs publics ou dun tablissement belge sont imposables en Belgique. Le pensionn qui sexpatrie dans un pays signataire dune convention pourra demander lexonration du prcompte professionnel applicable sa pension.
Certaines conventions (Allemagne, tats-Unis) rservent la Belgique le droit dimposer les pensions payes par ltat ou un organisme public (Caisse nationale des pensions, etc.) en excution de la
lgislation sociale belge. Dans ce cas, le pensionn expatri sera
impos en Belgique sur sa pension lgale, mais non sur la pension
extra-lgale paye par son ex-employeur ou une compagnie dassurances.
Dduction des cotisations
Les cotisations patronales dassurance complmentaire en vue de la
constitution dune pension extra-lgale ne sont dductibles que dans
la mesure o les prestations en cas de retraite, tant lgales quextralgales, ne dpassent pas 80 % de la dernire rmunration brute
annuelle normale (3).
Daprs ladministration, la rmunration prendre en considration est celle qui est imposable en Belgique, mme au taux rduit (4),
lexclusion donc des rmunrations exonres par trait.
(1) Convention OCDE, art. 18. Les pensions des fonctionnaires belges restent
imposables exclusivement en Belgique, mme sils rsident ltranger (Convention
OCDE, art. 19.2.).
(2) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(3) C.I.R., art. 52, 3 o, b.
(4) Circ. du 4 fvrier 1987, Bull. contr., 1987, n o 659, n o 25, p. 520.

382

droit fiscal international

En revanche, lors du paiement de la pension ou du capital correspondant, la totalit de lallocation sera imposable, mme si une partie
des primes na pas donn lieu dduction (1).

(1) Question parlementaire du 28 avril 1988, Bull. Q.R., Sn., sess. 1987-1988,
p. 255 ; Ph. Hinnekens, Belgische fiscale aspecten van grensoverschrijdende tewerkstelling , in Werken zonder grenzen, 1990, p. 160. Sur la situation dans dautres pays,
voy. Tax Consequences of Pension Provision for the Internationally Transferred
Employee, IFA Seminar, Deventer, 1989.

CHAPITRE VI. REVENUS DES ARTISTES


ET SPORTIFS

SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT


CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Dfinitions
Lartiste de spectacle sera considr comme exerant son art mme
sil participe une activit politique ou sociale, ds lors que cette activit comporte un lment de divertissement. Il nen sera pas ainsi sil
participe un colloque.
Le personnel administratif et technique (cameraman, producteur,
chorgraphe, accompagnateur, etc.) nest pas ranger parmi les
artistes.
Dans les situations intermdiaires, il faudra valuer le profil global
des activits de la personne en question.
Le sportif nest pas seulement un athlte traditionnel, mais celui
qui participe des manifestations non olympiques (golf, courses de
chevaux, etc.) ainsi qu des activits relevant du divertissement (billard, bridge, checs, etc.).
Limpresario nest pas considr comme un sportif.
Il en va de mme de lentraneur et de lentraneur adjoint (1).
Attribution une autre personne
Dans diverses hypothses, le revenu attribuable aux activits de
lartiste ou du sportif est vers une autre personne que lui :
une socit de gestion peroit une rmunration pour le dplacement dun groupe dartistes ou de sportifs ;
la troupe ou lquipe est constitue sous forme de personne
morale ;
lartiste ou le sportif a constitu une socit (Rent a Star company)
laquelle les revenus correspondant ses prestations sont verss.
(1) Anvers, 24 novembre 1992, F.J.F., n o 93/153.

384

droit fiscal international

Dans certains cas, la lgislation nationale permet de ne pas tenir


compte du troisime type de socit et de considrer les revenus
comme raliss par lartiste ou le sportif (1).
Lorsque cette possibilit nexiste pas dans le droit national, la
convention OCDE permet limposition de la personne interpose,
nonobstant le fait quelle peroit des bnfices qui seraient normalement caractriss comme revenus industriels et commerciaux et
quelle na pas dtablissement stable dans le pays o se produit lartiste ou le sportif.
Les tats-Unis, dans leur convention modle, rservent la personne interpose la possibilit de fournir la preuve contraire, selon
laquelle aucune partie de ces revenus ne bnficie lartiste ou au
sportif (2).
De nombreuses conventions ne contiennent pas de disposition frappant les personnes interposes. Les tribunaux pourront, dans ces cas,
faire appel la doctrine gnrale de la simulation (3).
Revenus non viss
Si les revenus obtenus loccasion de la manifestation sont viss,
les recettes annexes, comme les droits de publicit ou de parrainage,
ne le seront que si elles sont directement lies au spectacle.
Les paiements effectus en cas dannulation du spectacle ne sont
pas davantage viss.
Section 2. Source du revenu
Le revenu de lartiste ou du sportif tire sa source du pays o son
activit personnelle est exerce. Sil ny a pas dapparition publique,
mais, par exemple, un enregistrement en studio, le revenu constituera
une redevance et non un revenu dartiste.
Lexploitation indirecte des activits de lartiste ou du sportif ne
gnre pas davantage un revenu dartiste ou de sportif.
(1) Poujade, Du bon usage de la rent a star company (Cons. t., 25 janv. 1989,
req. n o 44.787) , Dr. fisc., 1989, n o 11, comm. 527 ; Tixier, Labus de droit et le
contrat de rent a star company (Cons. t., 21 avril 1989, req. n o 88.983) , Dr. fisc.,
1989, n o 40, comm. 1772.
(2) Convention modle US, art. 17.2.
(3) Ingemar Johansson v. USA, 336 F. 2nd 809 (5th Cir.) ; Cons. t. fr., Dr. fisc.,
1983, comm. 1621.

imposition des revenus dans ltat de la source

385

Section 3. Imposition
dans ltat de la source
Par drogation aux articles relatifs aux activits indpendantes,
requrant lexistence dune base fixe, et dpendantes, excluant la taxation dans le pays de la source lorsque la rgle des 183 jours sapplique, la convention permet limposition dans ltat de la source des
revenus des activits y exerces par lartiste ou le sportif.
Les tats-Unis, dans leur convention modle, limitent ce droit aux
hypothses o la rmunration dpasse 20.000 $ par an (1).
Divers allgements de la disposition sont possibles, afin dviter de
crer des obstacles aux changes culturels. Son application peut tre
limite aux activits exerces titre indpendant, lexclusion des
activits des salaris. Les manifestations finances par des fonds
publics ou organises dans le cadre dchanges culturels entre tat
peuvent tre exclues.
Lactivit exerce par un artiste ou sportif qui est au service dun
tat est vise par larticle 19 relatif aux fonctions publiques et non
par larticle 17 relatif aux artistes et sportifs (2).
Si lartiste reoit une rmunration en tant que salari, on taxera
la proportion de cette rmunration qui correspond aux recettes du
spectacle (3).

(1) Convention modle US, art. 17.


(2) Comm. OCDE, art. 17.13.
(3) Comm. OCDE, art. 17.8.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE


Daprs les conventions, les revenus des artistes et sportifs sont
imposables dans le pays o leur activit est exerce, mme sils sont
attribus une autre personne, par exemple une socit fournissant
les services de lartiste ou du sportif (1).
La mme rgle sapplique en droit interne belge (2), quelle que soit
la qualification donne aux revenus, ds lors que lartiste ou le sportif
non rsident exerce personnellement une activit en Belgique, en cette
qualit, et quune indemnit est paye ou attribue.
Ces revenus sont donc soumis un rgime uniforme, ce qui implique quil faut, dans leur cas, faire abstraction des diffrentes catgories vises larticle 228, 2, 3 o, 4 o, 5 o, 6 o et 7 o, C.I.R. (bnfices,
profits, rmunrations, revenus divers, etc.).
Les revenus sont imposs par voie de retenue dun prcompte professionnel (3), qui est libratoire (4).
Selon le rgime organis par la loi du 22 dcembre 1989, seuls les
bnfices taient imposables en Belgique (5).
Selon ladministration, restent toutefois imposables sur pied de
larticle 228, 2, 4 o, 6 o, 7 o ou 9 o, C.I.R. les indemnits ou gratifications qui sont payes ou attribues directement par des organisateurs
pour certains services ou travaux qui nont pas un lien direct avec les
prestations artistiques ou sportives (par exemple, la construction des
dcors, linstallation des tribunes, la rgie de la lumire et du son,
etc.), pour autant quil sagisse dune pratique courante et non dune
manuvre pour chapper limpt dans le chef de lartiste du spectacle ou du sportif (6).

(1) Convention OCDE, art. 17.


(2) C.I.R., art. 228, 2, 8 o, applicable partir de lexercice 1993.
(3) C.I.R., art. 270.
(4) C.I.R., art. 248. Le taux applicable lexercice 1994 est uniformment fix
18 % du montant brut (A.R. du 30 dcembre 1993, M.B., 31 dcembre 1993, n o 65).
(5) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, c, ancien, abrog par la loi du 28 juillet 1992, art. 23,
3 o.
(6) Circ. C.i.D. 19/444.905 du 1 er juillet 1993, n o III/21, Bull. contr., 1993, n o 730,
p. 2024.

CHAPITRE VII. PAIEMENTS REUS


PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL

Section 1. Couverture des frais dentretien,


dtudes et de formation
Les paiements destins lducation dun tudiant ou stagiaire qui,
immdiatement avant son dpart, tait rsident de lautre tat
contractant, sont exonrs dans ltat de sjour sils proviennent de
sources extrieures cet tat et si le sjour a un but exclusivement
ducatif.
Lexemption sappliquera mme si ltudiant perd sa rsidence la
suite de son dpart et devient rsident de ltat de sjour ou dun
tat tiers. Sil est un double rsident, il ny aura mme pas lieu de
dpartager les deux tats contractants.
Les paiements reus peuvent tre imposs dans ltat de leur
source.

Section 2. Rmunrations
Les bourses dtudes provenant de ltat de sjour, comme les
rmunrations provenant dun emploi complmentaire y exerc, sont
en principe imposables dans ltat de sjour.
Les rmunrations verses des tudiants sont, selon certaines
conventions, exonres dans ltat de sjour si lactivit nexcde pas
une certaine dure (souvent 183 jours par an) ou si la rmunration
ne dpasse pas un certain montant, dans les limites dun nombre
absolu dannes (souvent trois ou cinq).
Les rmunrations dun emploi salari sont seules couvertes, lexclusion, par exemple, des honoraires verss un avocat stagiaire
poursuivant son stage ltranger.

388

droit fiscal international

Le modle de convention de lONU impose ltat de sjour une


rgle de non-discrimination spciale selon laquelle, sil impose lespaiements faits un tudiant, il lui accorde les mmes exonrations et
rductions dimpts qu un rsident (1).

(1) Convention ONU, art. 20.2.

TITRE III
REVENUS IMMOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
La Convention modle de lOCDE accorde le droit dimposer les
revenus de biens immobiliers ltat de la source, cest--dire ltat
dans lequel est situ le bien immobilier qui produit le revenu (1). Les
revenus dexploitation agricole ou forestire peuvent cependant, si les
tats contractants le dcident, relever de lapplication de larticle 7
(bnfices des entreprises).
Le caractre immobilier dun bien est dfini daprs le droit de
ltat o il est situ, sous rserve de certains biens qui sont expressment inclus (cheptel, droits portant sur des biens immobiliers, etc.) ou
exclus (navires, bateaux, aronefs, etc.) par la convention.
La rgle sapplique quelle que soit la forme dexploitation des biens
immobiliers et couvre par consquent galement les revenus des biens
des entreprises industrielles, commerciales ou autres et des biens
immobiliers servant lexercice dune profession librale.
Les intrts de crances hypothcaires entrent dans le cadre des
revenus mobiliers.
Dautre part, larticle 13, 1 er, assimile aux revenus immobiliers les
gains en capital provenant de lalination de cette catgorie de biens.

(1) Convention OCDE, art. 6.

CHAPITRE II. DROIT BELGE


Section 1. Loyers
Les revenus de biens immobiliers sont toujours imposables, daprs
les conventions, dans ltat de situation du bien (1).
La Belgique considre comme de source belge les revenus de proprits foncires situes en Belgique (2) qui comprennent :
le revenu cadastral des immeubles non donns en location ;
le revenu cadastral, major de 25 % et index, ou le loyer net avec
pour minimum le revenu cadastral pour les immeubles lous,
selon quil sagit dune location prive une personne physique
ou dune location professionnelle ou faite une personne morale
ou un groupement sans personnalit juridique ;
les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession dun droit rel immobilier (emphytose, superficie, etc.).
Rappelons que celui qui occupe professionnellement un immeuble
belge nest pas imposable sur le revenu cadastral de cet immeuble,
sauf au prcompte immobilier, qui constituera une charge professionnelle dductible.
Bien que la disposition conventionnelle relative la non-discrimination ne sapplique quaux revenus de ltablissement proprement
dits, la Belgique admet que les revenus immobiliers soient imposs au
mme taux que ceux de ltablissement ventuel (3).
Ils seont gnralement soumis globalisation (4).
Section 2. Plus-values immobilires
1 er. Plus-values professionnelles
Celui qui, professionnellement, vend ou loue des immeubles situs
en Belgique y est imposable (5) mme si limmeuble ne peut tre
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

Convention OCDE, art. 6.


C.I.R., art. 228, 2, 1o.
Com. Conv. 6/34.
Cfr infra.
C.I.R., art. 228, 2, 3 o, a.

imposition des revenus dans ltat de la source

391

considr comme un tablissement parce quil ny est pas exerc dactivit. La loi a mis fin ainsi, en 1990, une longue controverse jurisprudentielle.
Limpt est peru sous forme de prcompte professionnel, en mme
temps que le droit denregistrement, et doit donc tre retenu par le
notaire qui a lobligation de faire enregistrer lacte (1).
La retenue ne sapplique quaux bnfices au sens de larticle 228,
2, 3 o, et non aux plus-values prives dun non-rsident (2).
Il faut y ajouter les revenus tirs, en dehors dune activit professionnelle, de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles
meubls ou non ou de la concession usage publicitaire dun emplacement immobilier hors dune enceinte sportive (3). Ces produits,
considrs en droit interne comme des revenus divers caractre
mobilier, sont rattacher, pour lapplication des conventions, aux
revenus immobiliers.
Ils sont soumis un prcompte mobilier de 13 %, d exceptionnellement par le bnficiaire du revenu (4).
Historique
En labsence dautre activit, un immeuble lou constituait-il un
tablissement belge ? Il importait peu de vrifier, en cas dapplication
dune convention, sil constituait un tablissement stable puisque la
convention, attribuant la Belgique le droit de taxer les revenus
immobiliers, lui laissait aussi le choix du mode dimposition.
Avant 1990, diffrentes thses se sont affrontes en ce qui concerne
la taxation des revenus dun immeuble appartenant une socit
trangre (5).
a) En labsence dune gestion active par lentreprise trangre, un
immeuble ne constitue quun simple placement, pas un tablissement :
(1) C.I.R., art. 270, 5o, et 272, al. 2. Cfr Verstappen, De notarissen en de BV op
onroerende meerwaarden verwezenlijkt door niet-inwoners , Notarieel en Fiscaal
Maandblad, 1993, p. 40.
(2) Cfr De Broe et Vanderkerken, Kroniek Internationaal Belastingrecht ,
T.R.V., 1993, p. 382.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 9 o, d.
(4) C.I.R., art. 262, 3 o.
(5) Cfr J. Malherbe et J. Autenne, Prquation cadastrale et rforme de la fiscalit
immobilire, 1980, p. 53 ; Lagae, De belastingheffing van inkomsten uit onroerende
goederen van buitenlandse lichamen , in Liber Amicorum Albert Tiberghien, 1984,
p. 257.

392

droit fiscal international

les loyers nets sont donc imposables comme revenus immobiliers, non
comme revenus professionnels.
Sauf si elles constituent des revenus divers (plus-values sur terrains), les plus-values sur ventes dimmeubles ne sont pas imposables (1).
b) Limmeuble constitue un tablissement sil est affect lexercice
de lactivit professionnelle de la socit : il est prsum tel si lactivit
de la socit, exprime dans ses statuts, comprend lachat ou la
construction et la vente ou la location dimmeubles (2).
c) Limmeuble ne constitue un tablissement que si la socit
dploie une activit immobilire, notamment dachat et de vente, en
Belgique (3).
La loi de rforme de la fiscalit immobilire du 19 juillet 1979 avait
laiss subsister une partie de la controverse qui rgnait sous lempire
des textes anciens et qui est rappele ci-aprs.
Ancienne thse administrative
Ladministration avait longtemps soutenu que la simple proprit
dun immeuble en Belgique, du moins dans le chef dune socit, dont
tous les biens sont par nature affects une activit professionnelle,
crait un tablissement belge du propritaire non rsident, savoir
une installation fixe de caractre productif au sens de larticle 140,
3, du Code ancien (4).
Elle appliqua cette rgle, mme en prsence de conventions internationales prventives de la double imposition.
Ladministration admettait que les conventions interdisaient dimposer les bnfices industriels ou commerciaux en labsence dun tablissement stable. Celui-ci tait gnralement dfini comme une installation fixe daffaires dans laquelle lentreprise exerce tout ou partie
de son activit. Cette dfinition pouvait difficilement tre applique
des immeubles gardant le caractre dun investissement passif.
(1) Mons, 12 juin 1992, F.J.F., n o 93/12.
(2) Com. I.R., 140/16 ; Cass., 21 mai 1982, Brussel Staete, Pas., I, 1103, F.J.F.,
no 82/160. Jadis ladministration soutenait que, tout le patrimoine dune socit tant
affect son activit professionnelle, un immeuble constituait ipso facto un tablissement belge (contra, Cass., 21 mars 1974, Imperial Gas Association, Pas., I, 751).
(3) Bruxelles, 10 dcembre 1985, Ann. dr. Lige, 1986, p. 490, obs. Lagae, Limposition des socits trangres propritaires dimmeubles sis en Belgique .
(4) Com. I.R., 140/16, d. 1 er mars 1978.

imposition des revenus dans ltat de la source

393

Le fisc estimait toutefois ne pas devoir se proccuper de lexistence


dun tablissement stable au sens de la convention applicable, puisque
les traits reconnaissaient la Belgique le droit dimposer les revenus
de biens immobiliers y situs, mme en labsence dtablissement
stable. Les loyers taient donc jugs taxables en raison de lexistence
dun tablissement au sens du droit interne (1).
Revirement de la jurisprudence
Cette conception, longtemps confirme par la jurisprudence (2),
devait rencontrer un premier dmenti dans un cas dapplication
concurrente de la Convention belgo-britannique du 27 mars 1953 et
des anciennes lois coordonnes relatives aux impts sur les revenus.
Larrt reconnut dabord quun immeuble donn en location ne
pouvait constituer un tablissement stable ds lors que la socit propritaire ne se livrait en Belgique aucune activit industrielle ou
commerciale (3). De plus, la Convention contenait une disposition stipulant expressment que les termes bnfices industriels ou commerciaux ne comprenaient pas les revenus tel que loyers, dividendes, intrts, etc. (4)
La Cour estima donc que, vu cette exclusion expresse, les loyers ne
pouvaient tre traits aucun titre comme bnfices commerciaux,
cest--dire comme revenus professionnels, et quils ne pouvaient
subir que limposition rserve aux loyers, savoir la contribution
foncire (5).
Schreuder constatait de mme que plusieurs Conventions
excluent des bnfices industriels et commerciaux traits comme
revenu des tablissements stables les revenus des proprits immobilires et des valeurs mobilires, les redevances [...], les rmunrations
du travail et des services personnels. Ces revenus, quoique perus par
un tablissement stable, subissent le rgime ventuellement prvu par
la Convention pour la catgorie laquelle ils appartiennent (6).
(1) Dp. 7.2.1972, n o Ci. RH. 61/260.221, Bull. contr., 1972, n o 495, p. 528.
(2) Voy. une pntrante analyse de cette volution dans Zondervan, Limposition
des revenus dimmeubles de socits non rsidentes , J.D.F., 1978, pp. 129 et s.
(3) Voy. pour une confirmation ultrieure et officielle de cette thse : OCDE, Commentaire du modle de Convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, 1977 et 1992, ad art. 5, 2 10, spc. 8. La Convention belgo-britannique dfinissait ltablissement stable comme un lieu fixe daffaires dans lequel sexerce en totalit ou en partie lactivit de lentreprise (art. 2, 1 o, k).
(4) Art. 2, 1 er, i.
(5) Aujourdhui, le prcompte immobilier.
(6) Les impts sur les revenus, 1957, p. 328.

394

droit fiscal international

La Cour de cassation, saisie dun pourvoi contre la dcision, substitua aux motifs de celle-ci un motif de droit pour justifier son dispositif. Elle estima tabli par larrt que la socit ne recueillait en Belgique aucun bnfice commercial et ny exerait aucune activit et en
dduisit que seule la contribution foncire, lexclusion de la taxe
professionnelle, pouvait tre applique aux revenus de la socit (1).
Larrt attaqu avait en effet nonc que pour considrer les
loyers rapports par un immeuble comme revenus professionnels, il
faut que cet immeuble serve dinstrument pour lexercice dune activit industrielle ou commerciale . Lannotateur de larrt de cassation la Pasicrisie relve que, sur la double base du motif substitu
celui de la cour dappel, il ne pouvait tre fait application de la
rgle selon laquelle une socit commerciale tant un tre moral cr
exclusivement en vue de lexercice dune activit lucrative, tout ce
quelle recueille en dehors de son capital social est, aprs dduction
des charges, un revenu professionnel .
Deux arrts ultrieurs furent rendus en cause du mme redevable,
toujours en application de lancienne Convention belgo-britannique,
mais pour des exercices postrieurs la rforme fiscale.
La loi de rforme fiscale tablissait une distinction entre les nonrsidents soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers et
professionnels, en raison notamment de ce quils disposent dun tablissement en Belgique (art. 148 du Code ancien) et les non-rsidents
recueillant en Belgique uniquement des revenus fonciers ou mobiliers
ou certains revenus divers, pour lesquels limpt est limit aux prcomptes, au crdit dimpt ou, depuis 1973, la cotisation spciale
applicable aux plus-values ralises sur terrains (art. 150 du Code
ancien).
Lexpos des motifs visait expressment les non-habitants du
Royaume ou socits trangres ne recueillant en Belgique que de
tels revenus (2). Une socit trangre pouvait donc, par dfinition,
possder un immeuble en Belgique sans y disposer dun tablissement
et ntre taxable quau prcompte immobilier.
Le premier arrt (3), sappuyant sur larrt prcit de la Cour de
cassation, rpte que la socit anglaise requrante, propritaire dim(1) Cass., 21 mars 1974, Pas., I, p. 751.
(2) Projet de loi portant rforme des impts sur les revenus,Doc. parl., Ch. repr.,
sess. 1961-1962, n o 264/1, p. 99.
(3) Bruxelles, 15 dc. 1976, Contibel et Imperial Continental Gas Association, R.G.F.,
1977, p. 123.

imposition des revenus dans ltat de la source

395

meubles lous, ne dispose pas en Belgique dun tablissement stable


au sens de la Convention et ny recueille pas de bnfices industriels
et commerciaux, la Convention ayant dfini ce terme en excluant les
dividendes, intrts et loyers. Il ajoute quil ny a pas lieu de distinguer entre tablissement stable et tablissement belge au sens de larticle 140, 3, dabord parce que la Convention prime le droit interne,
ensuite parce que les deux notions sont identiques.
Le motif tir de la primaut du droit international semble irrelevant : la Convention nimpose le recours au concept commun dtablissement stable que pour limposition des bnfices industriels et
commerciaux, tels que dfinis par le Trait.
La Cour appuie son second motif sur la constatation que ltablissement du Code, comme ltablissement stable de la Convention,
implique stabilit, productivit, dpendance et fixit, la notion dtablissement belge ne pouvant donc englober un tablissement non
stable. Constatation exacte, mais qui nexclut pas dautres diffrences
videntes entre les deux notions (1).
La Cour reconnat que la socit requrante est assujettie limpt
des non-rsidents conformment larticle 150 et non larticle 148
du Code ancien : elle doit donc obtenir restitution des prcomptes
mobiliers retenus sur les intrts que lui avait verss une entreprise
financire belge, la perception de ce prcompte ayant t exclue dans
le cas des paiements des non-rsidents viss aux articles 150 et 151
du Code ancien.
Le second arrt (2) carte, dans le chef du mme redevable, limposition sur base de larticle 148 de loyers dimmeubles.
Larrt ne se fonde plus sur la Convention belgo-britannique, mais
considre limposition comme non justifie en droit interne belge :
dfaut de disposer dun tablissement pour lexercice dune activit
professionnelle, la socit ne peut se voir appliquer le principe selon
(1) Com. Conv. 5/04. Il est vrai que la notion de ltablissement belge, introduite
par la loi du 28 juillet 1938, tait, comme le souligne lexpos des motifs de cette loi,
inspire des Conventions existant lpoque. Or, celles-ci, qui traitaient sparment des
loyers et des bnfices des tablissements stables, nenvisagaient manifestement pas
quun immeuble pt constituer en soi un tablissement stable. Ainsi, lart. 3 de la
Convention franco-belge du 16 mai 1931 dfinissait les revenus immobiliers comme
tous les revenus de ces biens, y compris leur valeur locative relle ou prsume, qui
ntaient pas viss lart. 7 relatif aux revenus des exploitations (De Mey, Commentaire de la loi du 28 juillet 1938, pp. 286-297 et rf. cites ; Zondervan, Les impts sur
les revenus et lextranit, Bruxelles, 1967, p. 110).
(2) Bruxelles, 6 e ch., 23 juin 1977, Imperial Continental Gas Association, non publi.

396

droit fiscal international

lequel tous les revenus dune socit sont de nature professionnelle.


Elle ne recueille que des revenus fonciers, mobiliers ou divers et
tombe ds lors sous lapplication de larticle 150.
Nouvelle thse administrative
Ladministration a renonc, la suite de ces arrts, tout projet
de taxation dans les cas o celle-ci repose uniquement sur la possession en Belgique dimmeubles donns en location , non accompagne de prestations gnratrices dune activit professionnelle (1).
Il semble toutefois que ladministration ait maintenu son intention
de taxer quand lactivit de la socit non rsidente sidentifie celle
dun marchand de biens au sens du droit fiscal belge (achat ou
construction et vente ou location dimmeubles) (2).
Elle persiste considrer que limmeuble investi constitue un tablissement de la socit trangre et sattache dterminer si la
socit dispose de cet tablissement pour lexercice dune activit
professionnelle en Belgique . M. Zondervan souligne juste titre
que, puisque le critre de limposition est le dploiement dune activit professionnelle en Belgique, lactivit exerce ltranger par la
socit est indiffrente (3).
Lorsque larticle 148 de lancien Code parle dtablissement dont le
contribuable dispose pour lexercice dune activit profesionnelle
il ne vise pas, contrairement aux apparences, une activit au sens
habituel du terme, mais la simple mention de ces biens au bilan de
lentreprise trangre.
Lorsque cette expression est utilise dans le Code, notamment dans
la dfinition des bnfices des exploitations (4), elle est synonyme de
lancienne expression d avoirs investis , cest--dire davoirs
affects des fins professionnelles et soumis tous les risques de len-

(1) Cir. Ci. R.H. 61/293.709 du 13 dcembre 1977, Bull. contr., 1978, n o 559, p. 241.
(2) Question parlementaire n o 131 du 7 juillet 1978, M. Geerinck, Bull. Q.R., Sn.,
sess. 1977-1978, p. 1576, Bull. contr., 1978, n o 566, p. 1641 ; Question parlementaire
no 24 du 3 novembre 1978, M. Poswick, Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1978-1979, p. 232.
(3) Zondervan, Limposition des revenus dimmeubles de socits non rsidentes
sous le rgime antrieur la loi du 19 juillet 1979 , J.T., 1979, p. 636.
(4) Art. 21 du Code ancien modifi par L. 25 juin 1973, art. 4.

imposition des revenus dans ltat de la source

397

treprise (1), entre autres lorsque les amortissements ou charges y affrents sont repris parmi les charges professionnelles (2).
Tous les biens dune socit trangre, mme si elle nexerce pas
dactivit professionnelle en Belgique, ont donc nature davoirs investis (3). En revanche, lorsque la loi dfinissait les immeubles dtenus
par les marchands de biens , elle opposait les immeubles marchandises , acquis en vue de la revente, et les immeubles investis,
affects, pendant toute leur priode de dtention ou au moins pendant les dix dernires annes, lexercice de lactivit professionnelle,
par utilisation ou location (4). Il se serait donc agi prcisment, dans
le cas dune socit immobilire trangre, des immeubles quelle
dtenait, non en sa qualit de marchand de biens, mais au mme titre
que toute socit exerant une autre activit.
Il aurait t curieux de rserver un sort diffrent aux immeubles
investis par une socit trangre ayant la qualit de marchand de
biens et aux immeubles investis par une socit trangre ayant une
autre activit alors que, pour la taxation des socits belges, tous les
immeubles investis taient prcisment mis sur le mme pied.
Loi de 1979
La loi de 1979 apporta une modification fondamentale larticle 148 du Code ancien (5). Dsormais, les non-habitants du
Royaume et les socits ou organismes non rsidents qui se livrent
une exploitation ou des oprations de caractre lucratif seront soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers de source belge
quand ils recueillent des revenus dimmeubles lous ou des revenus
(1) Com. I.R., 21/23, citant Cass., 19 septembre 1961, Bull. contr., 1962, n o 385,
p. 582.
(2) Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus , Commentaire
de la loi du 25 juin 1973, 1974, pp. 207 209 et rf. cites.
(3) Comp. L. 3 novembre 1976 dite de sobrit budgtaire modifidant le C.I.R.
ancien, art. 21.
(4) C.I.R. ancien, art. 36bis et 130.
(5) La loi du 15 juillet 1979, en remplaant lart. 148, alina 1 er, du Code ancien par
une disposition nouvelle, a omis de reproduire la modification introduite par lart. 37,
9o, de la loi du 12 juillet 1979 (M.B., 6 septembre 1979) crant la socit agricole. Cette
loi ajoutait aux non-rsidents taxables conformment au 2 o de cette disposition ceux
qui recueillent en Belgique des revenus en qualit dassoci de socits constitues
conformment cette loi et considres comme dnues de la personnalit juridique en
vertu de lart. 25, 1 er, al. 2, 2 o, nouveau, du Code ancien. Or, la loi relative la
socit agricole est entre en vigueur, dfaut de disposition particulire, le 16 septembre 1979 alors que lart. 15 de la loi du 15 juillet 1979 est applicable partir de
lexercice dimposition 1981.

398

droit fiscal international

tirs de la constitution ou de la cession dun droit demphytose ou


de superficie (1).
Le revenu sera dtermin et limpt tabli selon les rgles et les
modalits prvues en matire dimpt des personnes physiques ou
dimpt des socits, selon le cas (2).
Ces rgles impliquent notamment, pour les socits non rsidentes,
que le montant des revenus soit dtermin daprs les rgles applicables aux bnfices des exploitations (3) : le revenu cadastral dimmeubles qui, parmi dautres, ne seraient pas lous ne sera pas imposable : les loyers privs seront taxables ; les loyers seront retenus sous
dduction des charges relles et non dun forfait de 40 ou 10 %.
Cette assimilation est-elle conciliable avec ladhsion la jurisprudence des derniers arrts dappel rappels ci-dessus, selon laquelle, en
labsence dun tablissement stable, un non-rsident, mme socit
commerciale, ne peut tre considr comme percevant un revenu professionnel lorsquil se borne toucher des loyers ?
La rponse semble affirmative : ladministration pourra, sinon
considrer, du moins traiter les loyers perus par des socits non
rsidentes comme des revenus professionnels (4).
De mme, le commerant tranger ayant investi un immeuble belge
dans son exploitation pourrait, semble-t-il, voir considrer les revenus
de cet immeuble comme professionnels sur base de larticle 37 du
Code.
Le propritaire priv non rsident se verra en toute hypothse
appliquer ces rgles, fournissant ainsi au Trsor une matire taxable
que ladministration natteignait pas, mme dans son interprtation
ancienne.
2. Plus-values prives
Daprs les conventions, les plus-values sont imposables, si elles
portent sur des biens immobiliers, dans ltat de situation du bien (5).
(1) Art. 148, al. 1 er, 1 o, nouveau du Code ancien ; L., art. 15.
(2) C.I.R. ancien, art. 142.
(3) C.I.R. ancien, art. 96.
(4) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus et le Code des droits
denregistrement, dhypothque et de greffe, en matire de fiscalit immobilire, Expos
des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, n o 126/1, p. 12.
(5) Convention OCDE, art. 13.

imposition des revenus dans ltat de la source

399

Les plus-values ralises par des particuliers ou des personnes


morales sans but lucratif sur des terrains non btis situs en Belgique
seront donc imposables en Belgique, conformment au droit
interne (1).
Limpt de 33 % (plus-values court terme) ou 16,5 % (plusvalues long terme) sera tabli, sous forme de cotisation spciale, par
ladministration de lenregistrement loccasion de la vente (2).
Quant aux plus-values ralises, dans le cadre de la gestion dun
patrimoine priv, sur immeubles btis ou mme sur terrains vendus
plus de huit ans aprs leur achat, elles ne sont jamais imposables dans
notre pays, qui ne connat pas, comme dautres (tats-Unis par
exemple), une imposition gnralise des plus-values de particuliers.
Limposition ne frappe que les plus-values ralises en cas dalination dans les huit ans de la date de lacte authentique dacquisition
ou, dfaut dun tel acte, de lenregistrement de lcrit constatant
lacquisition.
Si le bien a t acquis par donation, lalination doit avoir lieu
dans les trois ans de lacte de donation et dans les huit ans de la date
dacquisition, dfinie comme dit ci-dessus, par le donateur.
Le court terme sentend dune alination dans le dlai de cinq ans
suivant lacquisition et le long terme dune alination aprs plus de
cinq ans, mais dans les huit ans.
Ladministration donne au texte une porte qui dpasse les revenus
divers et lautorise percevoir la cotisation spciale charge du nonrsident, personne physique ou socit, qui aurait investi le terrain
dans un tablissement belge ou, en termes conventionnels, dans un
tablissement stable ou une base fixe.
Il y aura lieu alors imputation de la cotisation spciale sur limpt rgularis et remboursement de lexcdent ventuel (3).
dfaut de versement de la cotisation spciale, limpt des nonrsidents sera tabli et recouvr par ladministration des contributions
directes (4). Lorsque limpt est d par un non-rsident non sujet
globalisation, cette habilitation, rsultant de larrt royal dexcution, est dune lgalit contestable ds lors que le Code confie lta(1) C.I.R., art. 228, 2, 8 o, g.
(2) C.I.R., art. 301. La personne qui a lobligation de faire enregistrer lacte,
savoir, en principe, le notaire, a lobligation de verser limpt loccasion de lenregistrement (A.R.-I.R., art. 177).
(3) Com. I.R., 186/90.
(4) A.R.-I.R., art. 177, 3.

400

droit fiscal international

blissement et le recouvrement de limpt ladministration de la taxe


sur la valeur ajoute, de lenregistrement et des domaines.
Certaines plus-values sont imposables limpt des personnes physiques au taux de 33 % lorsquelles sont le rsultat doprations,
mme isoles ou fortuites, qui dbordent du cadre de la gestion normale dun patrimoine priv (1). Lapplication jurisprudentielle de
cette rgle est loin dtre claire et uniforme.
Les non-rsidents personnes physiques sont galement imposables
sur de telles plus-values (2).
Dans cette hypothse, limpt doit tre prlev par voie de prcompte professionnel (3). Cest le dbiteur des revenus qui doit verser
ce prcompte (4) et non la personne qui doit procder lenregistrement de lacte, comme cest le cas en matire de plus-values immobilires constitutives de bnfices professionnels et de plus-values sur
immeubles non btis (5).
Nous croyons ds lors que ce rgime est illusoire. En effet, lacqureur de limmeuble ne connatra gnralement pas lensemble des activits du vendeur qui pourrait ventuellement confrer la plus-value
un caractre imposable, ni le montant du bnfice ralis. Puisque la
retenue la source est le seul impt exigible, il ny aura en fait aucun
impt.

(1) C.I.R., art. 90, 1 o, et 171, 1 o, a.


(2) C.I.R., art. 228, 2, g.
(3) C.I.R., art. 248 et A.R.-I.R., art. 87, 5 o, a. Le taux applicable lexercice 1994
est de 30,90 % du montant brut (n o 64 de lA.R. du 30 dcembre 1993 modifiant lannexe III du C.I.R.).
(4) A.R.-I.R., art. 86.
(5) C.I.R., art. 270, 5 o, 273, 2 o, et 301. Lexcution de larticle 301 C.I.R. est assure par larticle 177 A.R.-I.R.

CHAPITRE VII. PAIEMENTS REUS


PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL

TATS-UNIS

Section 1. Revenus immobiliers


en gnral
La simple dtention dun bien immobilier ne constitue pas une activit daffaires. La gestion du bien en vue den tirer profit constitue
une telle activit.
Sont caractristiques dune activit daffaires :

de nombreux achats et reventes dimmeubles ;


les dmarches lies la mise en location des biens ;
les dmarches lies lentretien et aux rparations des biens ;
le recours permanent des reprsentants ou employs sur
place (1).

Au contraire, la location un seul locataire, charg de toutes les


rparations, ne constitue pas une activit daffaires (2).
Le montant du revenu immobilier nest pas dterminant : une activit daffaires peut mme conduire une perte.
La loi permet le choix : les trangers propritaires dimmeubles
peuvent choisir dtre considrs comme engags dans une activit
daffaires aux tats-Unis et traiter comme revenus daffaires leurs
revenus immobiliers, avec la consquence quils ne seront pas taxs
au taux de 30 % sur leurs revenus bruts, mais aux taux normaux de
limpt amricain sur leur revenus nets (3).
(1) Lewenhaupt, 20 TC 151 (1953), affirmed per curiam, 221 F 2nd 227 (9th Cir.
1955) ; Amodio, 34 TC 894 (1960), affirmed 299 F 2nd 623 (3rd Cir. 1962).
(2) Neill, 46 BTA (1942) ; Herbert, 30 TC 26 (1958).
(3) IRC 871 (d) et 882 (d).

402

droit fiscal international


Section 2. Plus-values immobilires

Depuis 1980, les gains en capital raliss sur des intrts immobiliers amricains (United States real property interests) ou sur des
actions de socits amricains, qui, un moment quelconque pendant
les cinq annes prcdentes, ont t des holdings immobilires amricaines (U.S. real property holding corporations) sont considrs
comme effectivement lis une activit daffaires amricaine (1).
Limpt sur les gains en capital et, le cas chant, limpt alternatif
minimum sy appliqueront.
Une socit est une holding immobilire si 50 % ou plus de la
valeur vnale de ses actifs consistent en intrts immobiliers amricains (look-through).
Les traits, qui sopposent gnralement la taxation des gains sur
actions, mais non des gains sur immeubles, cessent de sappliquer
aprs 1984 cet gard.
Si lintrt immobilier est dtenu par une socit trangre, limposition na pas lieu, dfaut de possibilit de contrle effectif, au
moment de la vente des titres de la socit trangre, mais au moment
o la socit dispose de limmeuble, mme dans une opration qui ne
serait pas imposable si elle tait effectue par une socit amricaine,
par exemple, dans certains cas, loccasion dune distribution de
liquidation (2).
Pour assurer le paiement de limpt, lacheteur est tenu de retenir
la source 10 % du prix de vente (3).

(1) IRC 897. Hudson , Post-1984 FIRPTA Planning : Basic Strategies for Present and Future Foreign Investment in US Real Estate , Tax Planning International
Review, 1985, vol. 12, n o 4, p. 8 et n o 5, p. 11 ; Austrian et Schneider, Tax Aspects
of Foreign Investment in US Real Estate , Tax Lawyer, vol. 45, 1992-93, p. 385 ; La
Torre Jeker, US Income Tax Considerations for Foreign Investment in US Real
Estate , Tax Planning International Review, 1992, n o 5, p. 17 ; J. Bohman et M.K.
Bohman, US Income Taxation of Nonresident Aliens Direct Investments in Real
Property Rentals , International Tax Journal, vol. 19, 1993-94, n o 1, p. 49.
(2) IRC 897 (d). Rosenbloom et Crowe, FIRPTA Withholding and Revised
Information Reporting , Tax Planning International Review, 1984, n o 9, p. 4 ; Ballard et Webb, Withholding on Disposition of US Real Property Interest A Way
Out ? , ibid., 1985, n o 12, p. 8 ; Crowe et Rosenbloom , New FIRPTA Withholding
Regulations , ibid., 1985, n o 3, p. 3.
(3) Doernberg , Bringing FIRPTA into line with the repeal of General Utilities ,
Intertax, 1990, p. 391.

TITRE IV
REVENUS MOBILIERS
SOURCE DES REVENUS MOBILIERS
DROIT BELGE
Premire rgle : rsidence du dbiteur
Les conventions, comme le droit interne (1), permettent la Belgique dimposer les revenus mobiliers qui sont charge dun rsident,
de ltat et des pouvoirs publics belges ou de ltablissement dun
non-rsident : la source dun revenu mobilier est la rsidence de son
dbiteur ou, le cas chant, la localisation de ltablissement ou de la
base fixe de ce dbiteur lorsque la dette gnratrice dintrts ou le
droit dont lutilisation donne lieu redevance sy rattache (2).
Deuxime rgle : lieu de paiement
Mme si le revenu mobilier est d par un non-rsident ne disposant
pas dun tablissement en Belgique, il sera considr comme de
source belge ds quil est produit ou recueilli en Belgique , cest-dire pay en Belgique.
Le lgislateur a voulu viter que des rsidents belges ne fassent
encaisser leurs revenus mobiliers trangers en Belgique par des nonrsidents.
Il a prvu diverses rgles exonrant les revenus mobiliers trangers
dont il est prouv quils sont perus par des non-rsidents.
Il reste examiner les taux de retenue la source applicables.

(1) C.I.R, art. 228, 2, 2 o.


(2) Convention OCDE, art. 10.1, 11.5 et 12.5.

CHAPITRE I. DIVIDENDES

SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT


CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Dfinitions
1 er. Biens suceptibles
de produire des dividendes
Les seuls biens susceptibles de produire des dividendes sont des
parts sociales (en anglais : corporate rights).
Le droit social implique une participation aux risques de lentreprise et soppose, sauf assimilation (cfr infra), une crance. Il comprend la possibilit de perdre son capital et la dfinition dune rmunration lie au profit.
Nous ne pensons pas quil require ncessairement le droit de participer aux rserves non distribues, donc au bnfice de liquidation (1).
En effet, il existe des cas o les parts bnficiaires, incluses parmi
les droits sociaux, sont exclues des bnfices de liquidation.
Un premier groupe de biens viss par le modle OCDE comprend
les actions de divers types expressment dsigns.
Les actions sont les parts des associs dans le capital des socits
par actions et des socits en commandite par actions.
Les parts de mine sont les actions des socits minires, organises
dans certains pays sous une forme spciale (en Allemange, Kuxe des
Bergrechtliche Gesellschaften).
Les parts de fondateur et les actions et bons de jouissance sont des
titres donnant droit une participation aux bnfices, mais ne reprsentant pas un apport constitutif du capital social.
(1) Contra, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.189, pp. 574 et 192,
pp. 576-577.

406

droit fiscal international

Les parts de fondateur sont mises en gnral pour rmunrer un


concours fourni lors de la constitution ou dune augmentation de
capital.
Les actions de jouissance sont souvent attribues aux actionnaires
dont les actions de capital sont rembourses (1).
On y ajoute les autres parts bnficiaires (other rights), sous la
condition, commune tous les titres de cette premire catgorie, quil
ne sagisse pas de crances.
Un second groupe de biens productifs de dividendes est constitu
par les autres parts sociales (other corporate rights), dont les revenus
sont soumis au rgime fiscal des revenus dactions par ltat de la
source, cest--dire celui dont la socit distributrice est rsidente (cfr
ci-aprs).
Contrairement la dfinition du premier groupe de biens, qui est
autonome et sinterprte par rfrence au seul trait (2), la dfinition
du second groupe se rfre au seul droit de ltat de la source, tout
en ne concernant, comme tout le texte, que des parts ou droits
sociaux (corporate rights).
Le groupe national des droits gnrateurs de dividendes nest
pas, comme le groupe conventionnel , limit des titres.
Il comprendra donc les droits dtenus dans des socits dont le
fonds social nest pas reprsent par des titres, telles des socits de
personnes (partnerships), ds lors quelles sont traites par le droit fiscal national comme des sujets dimpt des socits, soit uniformment, soit la suite dune option pour ce rgime, prvue par la
loi (3).
En revanche, les revenus des socits de personnes transparentes sont soumis aux rgles relatives aux bnfices des entreprises.
Si la loi du pays de la source assimile aux dividendes certains revenus en application de rgles relatives la capitalisation insuffisante

(1) Van Ryn , Principes de droit commercial, 1 re d., t. I, n o 551, p. 367.


(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.199, p. 579.
(3) Comm. OCDE, art. 10.27.

imposition des revenus dans ltat de la source

407

(thin capitalisation) (1), ces crances pourraient tre considres


comme des parts sociales, ce que naurait pas permis la partie
conventionnelle de la dfinition.
Encore faut-il quil sagisse de droits sociaux, ce qui suppose que
le prteur participe au risque social. Ce sera le cas lorsque le remboursement dpend de la russite de lentreprise. Cette assimilation
du prteur lactionnaire dpendra de circonstances de fait permettant de considrer que le prteur participe aux risques de lentreprise :
importance de lemprunt par rapport au capital ou aux actifs ou
encore utilisation de lemprunt pour remplacer du capital perdu ;
participation du crancier aux bnfices sociaux ;
subordination du prt par rapport dautres dettes ou mme aux
droits des actionnaires ;
liaison du remboursement ou du versement des intrts aux bnfices de la socit ;
absence de dlai conventionnel de remboursement (2).
dfaut dtre produit par un droit social, le revenu assimil
nationalement un dividende demeurerait un intrt pour lapplication du trait (3).
2. Revenus susceptibles
de constituer des dividendes
Bien que le texte ne le prcise pas, le droit de ltat de la source
dterminera non seulement si un bien est susceptible de produire un
dividende, mais si le revenu distribu ou cens distribu constitue un
dividende. La cohrence exige lattribution de cette seconde comptence pour complter la premire (4).
Pourront ainsi tre traites comme dividendes toutes les distributions de bnfices faisant lobjet de dcisions de lassemble gnrale :
dividendes en espces ;
(1) OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 2, La sous-capitalisation ,
1987, p. 3 ; Fairley et Penney, Thin Capitalisation , Tax Planning International
Review, 1988, n o 4, p. 8 ; Hughes et Collier, Thin Capitalisation Following the
OECD Report : A Country Survey , ibid., 1989, n o 8, p. 3 ; de Hosson et Michielse,
Treaty aspects of the thin capitalisation issue A review of the OECD report ,
Intertax, 1989, p. 476 ; Jackson, Thin Capitalisation , Eur. Tax., 1990, p. 319 ;
Gouthire, Thin capitalisation and the OECD model convention , Intertax, 1992,
p. 296.
(2) Comm. OCDE, art. 10.25.
(3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.200, p. 580.
(4) Vogel, op. cit., art. 10.186, p. 573.

408

droit fiscal international

actions gratuites ;
bonus ;
distributions de liquidations.
Il en sera de mme des distributions occultes de profits (constructive dividends).
3. Actionnaires susceptibles
de percevoir des dividendes
Certains bnficiaires de distributions peuvent tre assimils des
actionnaires en raison de leurs liens avec la socit, constitutifs dune
participation occulte, ou avec un actionnaire, auxquels ils sont unis
par des liens de famille ou de groupe (1).
Section 2. Source du revenu
Un dividende trouve sa source dans le pays dont la socit distributrice est rsidente.
Le fait que la socit distributrice ait tir des revenus dun tat
autre que celui de sa rsidence nautorise pas cet tat de non-rsidence considrer que les dividendes trouvent leur source sur son
territoire et percevoir un impt sur ces dividendes (2).
Cette prohibition de limposition extraterritoriale des dividendes est
leve dans deux cas :
si le dividende est pay un rsident de ltat do proviennent
les bnfices sociaux ;
si la participation gnratrice du dividende se rattache un tablissement stable de la socit distributrice situ dans ltat do
proviennent les bnfices sociaux.
La premire exception est une application de larticle 10.1 et la
seconde de larticle 21.2.
Le texte ajoute la prohibition de la taxation du dividende par
ltat de la source des bnfices sociaux une interdiction de taxer les
bnfices non distribus de la socit. Cette interdiction se rattache
limposition des bnfices sociaux et sa limitation la taxation des
revenus dun tablissement stable ou dimmeubles situs dans ltat
(1) Comm. OCDE, art. 10.29.
(2) Convention OCDE, art. 10.5.

imposition des revenus dans ltat de la source

409

de la source ou la perception dune retenue la source sur revenus


mobiliers.
En revanche, il nest pas interdit ltat de la source des bnfices
sociaux de taxer ses propres rsidents sur les revenus non distribus
de la socit (1).
Le trait modle amricain (2) rserve le droit des tats-Unis dimposer les dividendes pays par une socit non rsidente sils proviennent de bnfices attribuables un tablissement stable amricain et
si le revenu dtablissements stables amricains reprsente 50 % ou
plus du revenu brut de la socit distributrice.
Limpt peru sera limit la retenue la source conventionnelle
(cfr infra).
Section 3. Imposition
dans ltat de la source
1 er. Rgle gnrale
La Convention OCDE consacre le principe du partage du droit
dimposition.
Larticle 10 ne traite que des dividendes verss par une socit rsidente dun tat contractant un rsident de lautre tat contractant (3).
Le premier paragraphe de larticle 10 constate que les dividendes
sont imposables dans ltat dont le bnficiaire est rsident.
Le second paragraphe rserve le droit dimposition ltat de la
source des dividendes, cest--dire ltat dont la socit qui paie les
dividendes est le rsident.
Le taux de limpt est dune manire gnrale limit 15 % du
montant brut des dividendes. Il est rduit 5 % pour les dividendes
verss par des socits filiales. Ceci suppose que la socit bnficiaire
des dividendes possde une participation directe dau moins 25 %
dans la socit distributrice des dividendes. cet gard, seule la situation existant au moment de lassujettissement limpt est retenue,
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.260, p. 624.
(2) Art. 10.5.
(3) Pour les autres cas, cfr art. 21 ; sur le modle 1992, cfr Oliver, Interest, dividends and the elimination of double taxation (Articles 10, 11, and 23) , Intertax, 1992,
p. 680.

410

droit fiscal international

sans quil faille examiner si la participation a exist pendant une


priode relativement longue avant la date de distribution. Toutefois,
le commentaire prcise quil y a lieu dviter un usage abusif de cette
disposition et conseille aux tats contractants dexclure dans leur
convention bilatrale le cas o la participation na manifestement t
acquise que pour tirer avantage de la disposition.
Le critre de participation se dfinit par rapport au capital, au sens
du droit des socits, sans distinction entre les catgories dactions,
dont les diffrences se rattachent davantage la nature des droits de
lactionnaire qu limportance de sa participation dans le capital.
Le prt dont les revenus sont traits comme des dividendes, par
exemple en raison des rgles de sous-capitalisation, devrait tre considr comme du capital.
Les tats contractants peuvent substituer, pour le calcul de limportance dune participation, le critre du droit de vote celui de la
dtention dune part du capital.
Les taux dimposition prvus par larticle 10 sont des maxima et les
tats contractants peuvent les rduire dans leur convention bilatrale.
Ils peuvent galement prvoir, pour lapplication du taux rduit de
5 %, un taux de participation infrieur celui fix dans larticle.
Larticle ne se prononce pas sur le problme de savoir comment
ltat de la rsidence du bnficiaire doit tenir compte de limposition
dans ltat de la source. Cette question est traite aux articles 23A et
23B (cfr supra).
Lorsque les dividendes sont produits par les participations faisant
partie de lactif dun tablissement stable ou se rattachant effectivement une base fixe que le bnficiaire possde dans ltat de la
source, ce dernier peut imposer ces dividendes sans application de la
limitation de 5 ou 15 %.
2. Incidence de limposition
des revenus non distribus dans ltat
de la rsidence
Il faut distinguer limposition extraterritoriale du dividende distribu par une socit non rsidente, prohibe, de limposition dans le
chef de lactionnaire rsident de bnfices non distribus, gagns par
certaines filiales trangres.

imposition des revenus dans ltat de la source

411

On peut se demander si le bnfice ainsi impos doit tre trait


dans le pays de rsidence de lactionnaire comme un dividende ou
comme un autre revenu vis larticle 21.
Si le pays de la rsidence pratique le crdit dimpt indirect ou le
privilge daffiliation pour viter la double imposition conomique
internationale, il empchera le jeu normal de ces mthodes sil ne
traite pas le revenu rput distribu comme un dividende.
Lorsquun dividende sera effectivement distribu par la socit
dont le bnfice non distribu a dj t tax chez lactionnaire, le
pays de la rsidence de lactionnaire devrait viter la double imposition en accordant au contribuable un crdit dimpt ou une exemption, selon la mthode quil pratique. Toutefois, gnralement, cet
tat exonrera le dividende comme tel puisquil a dj t impos.
Devra-t-il alors accorder, par exemple, un crdit dimpt au titre
de la retenue la source effectue dans le pays de la socit distributrice ?
dfaut, il serait possible dviter le jeu normal de la convention
et la prvention de la double imposition internationale en imposant
un bnfice non distribu avant quil soit rparti comme dividende (1).
3. Incidence des mthodes de prvention
de la double imposition conomique
A. Systme classique
La Convention sapplique sans problmes lorsque ltat de la
socit distributrice et ltat de lactionnaire, personne physique ou
socit, appliquent un systme dans lequel le bnfice distribu est
tax sans allgement tant au niveau de la socit distributrice qu
celui de lactionnaire.
Elle sapplique galement sans problmes lorsque ce systme est
corrig en faveur dune socit actionnaire dune autre pour viter,
par la mthode de limputation de limpt des socits tranger au
titre de crdit indirect ou par la mthode de lexemption, la double
imposition des dividendes inter-socits.
(1) Comm. OCDE, art. 10.38 et 39.

412

droit fiscal international

B. Systme du double taux dimpt des socits dans ltat de la


socit distributrice
Mme si le taux frappant les bnfices distribus est infrieur au
taux frappant les bnfices rservs, les tats pratiquant le double
taux nont pas t autoriss, du moins lgard des actionnaires personnes physiques, percevoir une retenue la source suprieure
15 %, mme en proposant que lexcdent de retenue ne soit pas imputable dans ltat dont lactionnaire est rsident.
Ce systme recre une discrimination entre actionnaires rsidents et
non rsidents et, au niveau de lactionnaire, entre dividendes trangers et dividendes nationaux.
En revanche, lorsque lactionnaire est une socit, une retenue la
source plus leve que le taux applicable aux socits mres a gnralement t admise.
C. Systme dimputation de tout ou partie de limpt des socits
sur limpt de lactionnaire
Certains tats autorisant limputation par lactionnaire dune partie ou de la totalit de limpt des socits affrent aux dividendes
distribus tendent cet avoir fiscal aux actionnaires des tats cocontractants, en le limitant gnralement aux actionnaires personnes physiques et aux socits actionnaires autres que des socits mres,
savoir aux investisseurs dits de portefeuille.
Cette solution vite la discrimination entre actionnaires rsidents et
non rsidents.
Dautres tats considrent que lallgement rsultant de lavoir fiscal est un allgement de limpt des personnes physiques, sans rapport avec limpt sur les socits, qui reste d en totalit. Ils refusent
de ltendre aux actionnaires trangers. Ils ne pourraient en effet
ltendre que par voie de remboursement et refusent gnralement
tout remboursement aux actionnaires nationaux, si lavoir fiscal
dpasse le montant de limpt personne d.
Lorsque le dividende est peru par une socit mre, on sest pos
la question de savoir si le crdit dimpt devait tre accord ou, le cas
chant, transfr aux actionnaires de la socit mre rsidente dun
autre tat (1).
(1) Comm. OCDE, art. 10.66.

imposition des revenus dans ltat de la source

413

D. Systme ne taxant que les actionnaires, lexclusion de la


socit, sur les bnfices distribus
Un tat qui renonce limposition des bnfices distribus dans le
chef de la socit distibutrice pourra pratiquer une retenue la source
suprieure au taux gnralement prvu.

SOUS-CHAPITRE II. DIRECTIVE CEE


Section 1. Exonration
de retenue la source
En vertu de larticle 5 de la directive du 23 juillet 1990 concernant
le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales
dtats membres diffrents, les bnfices distribus par une socit
filiale tablie dans la CEE sa socit mre ayant son sige dans
un autre tat membre seront, lorsque celle-ci dtient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exempts de
retenue la source.
Les conditions prcises de mise en uvre de cette exemption dpendront de chaque lgislation nationale.
Cette exonration augmentera sensiblement le rendement net des
participations dtenues par des socits mres belges dans des socits
tablies dans la Communaut europenne. Jusqu prsent, les
socits belges ne pouvaient prtendre quaux diminutions de retenue
la source prvues par les conventions fiscales bilatrales. Ces rductions limitaient la retenue la source, selon les cas, 15, 10 ou 5 %.
Dans la mesure o les dividendes trangers constituent des revenus
dfinitivement taxs, les retenues la source trangres ne peuvent
aucun titre tre imputes sur limpt belge. Elles ne font pas partie
du revenu sur base duquel est calcule la dduction des revenus dfinitivement taxs, ce revenu tant pris net de retenue la source trangre.
La disparition de cette retenue est donc particulirement importante.
Certains tats de la CEE ont obtenu des drogations. En Grce,
limpt des socits ne sapplique pas aux bnfices distribus, alors
que les bnfices rservs sont taxs au taux de 46 %. La socit distributrice doit, sur les dividendes, effectuer une retenue la source
dont le taux varie de 42 50 %. La Grce est autorise maintenir
cette retenue aussi longtemps quelle napplique pas dimpt des
socits aux bnfices distribus. Le taux de la retenue ne peut dpas-

imposition des revenus dans ltat de la source

415

ser celui qui est fix par les conventions fiscales bilatrales. La
convention conclue entre la Grce et la Belgique le limite 25 %.
LAllemagne peut maintenir une retenue la source de 5 % jusqu
la mi-1996 au plus tard, tant quelle soumet les bnfices distribus
un taux dimpt des socits infrieur dau moins 11 points au taux
applicable aux bnfices rservs. En effet, en Allemagne comme dans
certains pays extracommunautaires, le taux dimpt appliqu aux
bnfices distribus est infrieur au taux appliqu aux bnfices
rservs. Limpt rduit support par les bnfices distribus est intgralement imputable par lactionnaire. LAllemagne a ds lors toujours insist, dans ses conventions internationales, pour pouvoir percevoir, mme lgard de socits mres trangres, une retenue la
source importante, suprieure en tout cas la retenue de 5 % recommande par la Convention modle de lOCDE. Jusquau 1 er janvier
1990, les taux dimpt des socits applicables respectivement aux
bnfices rservs et aux bnfices distribus taient, en Allemagne,
de 56 % et 36 %. Les clauses conventionnelles dites de suspension
prvoyaient quen Rpublique fdrale dAllemagne, tant que le diffrentiel existant entre les deux taux tait de 20, ou, parfois, de 15
points, la retenue la source sur dividendes pays par une socit
filiale une socit mre dtenant au moins 25 % des parts de la
filiale serait de 25 % (1).
partir du 1 er janvier 1990, le taux allemand dimpt des socits
sur les bnfices rservs a t ramen 50 %. La diffrence entre les
deux taux ntant plus que de 14 points, toutes les clauses de suspension introduites par lAllemagne dans ses conventions bilatrales ont
cess dtre applicables. LAllemagne navait ds lors plus aucune raison dinsister pour le maintien dune retenue la source, lgard des
socits mres, suprieure aux 5 % recommands par lOCDE (2). La
retenue la source de 5 % quautorise la directive ne pourra sappliquer que tant que le diffrentiel entre les taux dimpts applicables
en Allemagne aux bnfices rservs et aux bnfices distribus sera
dau moins 11 points.
Cette retenue se substitue donc, lgard des socits mres, celle
qui aurait t applicable en vertu des conventions bilatrales aprs
lexpiration de leffet des clauses de suspension. La convention belgo(1) Cfr, par exemple, Convention belgo-allemande, art. 10.3.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.90, p. 531. partir du
1 janvier 1994, le taux applicable aux bnfices rservs est de 45 %, et celui applicable aux bnfices distribus de 30 %. La diffrence est de 15 points.
er

416

droit fiscal international

allemande aurait permis la perception dune retenue de 15 %. Elle


sera donc ramene, lgard des socits mres, 5 %.
Pour des raisons budgtaires, le Portugal est autoris maintenir,
pendant huit ans suivant la mise en application de la directive, une
retenue la source qui ne pourra dpasser 15 % pendant les cinq premires annes de la priode et 10 % pendant les trois dernires
annes. Avant la fin de la huitime anne, le Conseil dcidera lunanimit, sur proposition de la Commission, de la prorogation ventuelle de cette exception.
LAllemagne et le Portugal se sont engags tendre aux autres
tats membres toute rduction de retenue la source quils accorderaient des tats tiers (1).

Section 2. Interdiction de perception dune retenue


la source dans ltat de la socit mre
Larticle 6 de la directive interdit ltat membre de la socit
mre de percevoir une retenue la source sur les bnfices reus
dune filiale trangre. La Belgique, qui peroit le prcompte mobilier
ds quun revenu mobilier est pay lintervention dun intermdiaire
belge (2), a renonc la perception du prcompte mobilier sur les
dividendes pays par une socit trangre une socit belge (3).
On se rappellera toutefois que, jusqu la loi du 25 juin 1973 modifiant le rgime des revenus dfinitivement taxs, le dividende tranger
peru par une socit belge tait frapp dun prcompte mobilier de
10 %, tant entendu que les revenus dfinitivement taxs taient
dduits lors de leur redistribution non seulement de la base imposable
limpt des socits, mais galement de la base imposable au prcompte mobilier (4). Il semble que linterdiction communautaire ait
t inspire par le rgime belge ancien (5).
(1) de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives of
the European Community, 1990, p. 44.
(2) C.I.R., art. 261, 2 o.
(3) A.R.-I.R., art. 106, 1 er.
(4) Cfr pour un historique, supra et J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes
et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges :
Droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 224.
(5) de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives of
the European Community, 1990, p. 44.

imposition des revenus dans ltat de la source

417

Les conventions bilatrales conclues par la Belgique prvoyaient,


lpoque, une possibilit dexonration de ce prcompte mobilier,
ayant pour consquence que le dividende tranger redistribu ne pouvait alors tre exclu de la base imposable au prcompte (1).

Section 3. Maintien des impts anticips


Dans certains pays, les dividendes qui nont pas t soumis limpt des socits chez la socit qui les a perus sont soumis une
imposition compensatoire lors de leur redistribution (prcompte franais) (2). Dans dautres pays, il sagit simplement dun paiement anticip de limpt des socits, d loccasion de la distribution (advance
corporation tax anglais).
Dans les deux cas, le motif de la perception est loctroi simultan
lactionnaire dun crdit dimpt pour une partie de limpt des
socits, calcul par rapport au dividende net. Limposition compensatoire ou anticipe correspond au montant du crdit dimpt, quil
serait inquitable daccorder si un impt des socits navait pas t
pay. La directive ne porte pas atteinte ce mcanisme.
La directive ne porte par ailleurs pas atteinte aux dispositions
nationales ou conventionnelles remdiant la double imposition conomique des dividendes, en particulier celles qui permettent le paiement total ou partiel, au bnficiaire des dividendes, dun montant
quivalent au crdit dimpt dont pourrait bnficier un actionnaire
tabli dans le pays de la source.
La convention belgo-britannique accorde ainsi une socit belge,
dtenant 10 % ou plus des droits de vote dune socit britannique
payant un dividende, un crdit dimpt gal la moiti du crdit
dimpt normal.

(1) Cfr par exemple, Convention belgo-allemande, art. 23, 2, 3 o, b.


(2) La loi franaise exonre de prcompte les holdings de participations trangres,
dont les 2/3 des actifs et des bnfices se rattachent de telles participations, dans la
mesure de la distribution provenant de participations trangres (C.G.I., art. 223sexies,
3, 80). Cfr Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e d., 1990, p. 338.

418

droit fiscal international

Le Royaume-Uni peroit dans ce cas un impt de 5 % sur le total


form par le dividende et le crdit dimpt (1).
Dans les relations entre socits filiales et socits mres au sens de
la directive, cette imposition sera maintenue. On sest demand sil
devait tre considr comme une retenue la source prohibe par la
directive. Ladministration anglaise, bon droit, ne le considre pas
comme tel : il nexiste plus en Angleterre de retenue la source sur
les dividendes. Limpt anglais peru, charge des non-rsidents,
lorsquun crdit dimpt leur est accord, est en fait une diminution
de ce crdit dimpt (2). Le trait sexprime en effet comme suit :
Lorsquun rsident de la Belgique a droit un crdit dimpt au
titre de ses dividendes [...] limpt peut galement tre peru au
Royaume-Uni et, conformment la lgislation du Royaume-Uni,
sur le total form par le montant ou la valeur de ces dividendes et
le montant de ce crdit dimpt, un taux nexcdant pas 5 % (3).

(1) Si le dividende tait pay une personne physique ou une socit dtenant
moins de 10 % des droits de vote dans la socit anglaise distributrice, le bnficiaire
belge aurait droit la totalit du crdit dimpt, une imposition anglaise tant, dans
ce cas, perue au taux de 20 %. En labsence de crdit dimpt, limpt anglais serait
peru au taux de 10 % charge des actionnaires en gnral et de 5 % charge des
socits mres dtenant 25 % des droits de vote dune filiale.
(2) Cfr de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives
of the European Community, 1990, pp. 44-45 ; Wyntin, Europese richtlijn van 23 juli
1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en
dochterondernemingen uit verschillende lidstaten , A.F.T., 1991, p. 147. Comp. Graham, United Kingdom : The EC Parent-Subsidiary Directive and UK Advance Corporation Tax : Abuse by the Tax Authorities ? , Eur. Tax., 1992, p. 353.
(3) Convention belgo-britannique du 1 er juin 1987, art. 10.3. a, ii.

SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE

Section 1. Rgles gnrales


La retenue la source belge sur dividendes (1) est gnralement
limite par les conventions 15 %.
Les taux de droit interne sont de 25 % et 13 % (2). Le taux de
13 % sapplique aux dividendes dactions mises partir du 1 er janvier 1994 dans certaines circonstances :
appel public lpargne, sauf renonciation par la socit ;
mission normale dactions reprsentatives du capital, correspondant des apports en numraire et faisant lobjet dune inscription nominative ou dun dpt en banque dcouvert, toujours
sauf renonciation par la socit au bnfice du taux rduit ;
actions mises par des socits dinvestissement (socits dinvestissement capital variable, socits dinvestissement capital fixe
et socits dinvestissement en crances), quelle que soit leur date
dmission, toujours sauf renonciation.
La rduction peut galement sappliquer aux dividendes danciennes actions avantages fiscaux, ds lors que la socit renonce
lexonration limpt des socits du dividende distribu et au
report de lconomie dimpt des socits ralise sur les dividendes
accords aux actionnaires (3).

(1) Les dividendes (anciennement les revenus de capitaux investis) des associs de
socits de personnes sont assimils aux dividendes de socits de capitaux (Com.
Conv. 7/611). Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
(2) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise, les portant respectivement 27,75 % et 13,39 % (C.I.R., art. 463bis).
(3) C.I.R., art. 269.

420

droit fiscal international

Le taux de 25,75 % sera donc rduit 15 %, tandis que le taux de


13,39 % sappliquerait au lieu du taux conventionnel (1).
Le modle OCDE prvoit une rduction plus importante en faveur
des socits mres, cest--dire des socits possdant une part importante du capital de leur filiale belge.
La Belgique ne laccorde quen faveur de certains pays, notamment :
les Pays-Bas : 5 %
(25 % du capital),
la France : 10 %
(10 % du capital),
les tats-Unis :5 %
(10 % du capital),
la Grande-Bretagne 5 %
(25 % du capital),
do la tentation de canaliser les dividendes via une socit intermdiaire tablie par exemple aux Pays-Bas (treaty shopping).
En application de la directive CEE concernant le rgime fiscal
commun applicable aux socits mres et filiales, la Belgique exonre
de prcompte mobilier les dividendes ou les revenus de capitaux
investis verss par une filiale belge sa socit mre trangre qui a
dtenu, sans interruption depuis un an au moins, au moment de lattribution du revenu, 25 % au moins de son capital (2).
Section 2. Exonration de retenue
la source des dividendes distribus
par des filiales des socits mres
1 er. Dividendes distribus
par une filiale belge une socit mre belge
Larticle 106, 6, de larrt royal dexcution du Code des impts
sur les revenus, introduit par larrt royal du 14 octobre 1991, prvoit une renonciation totale la perception du prcompte mobilier
(1) En ce qui concerne les augmentations de capital postrieures au 1 er janvier 1994,
elles ne sont prises en considration que dans la mesure o elles excdent les rductions
de capital ralises partir de la mme date, sauf si ces dernires rpondent des
besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Tel sera le cas si la rduction
est affecte lapurement comptable de pertes ou la constitution de rserves indisponibles.
Laugmentation de capital ne peut dautre part pas tre accompagne dun quasiapport, cest--dire de la cession de biens la socit par des actionnaires, administratuers ou grants ou des signataires de lacte constitutif, ainsi que par des personnes
agissant pour leur compte.
(2) A.R.-I.R., art. 106, 5.

imposition des revenus dans ltat de la source

421

sur les dividendes dont le dbiteur et le bnficiaire sont des socits


ou autres organismes soumis limpt des socits belges.
Contrairement la dduction des revenus dfinitivement taxs
pour ltablissement de limpt des socits, la renonciation la perception du prcompte mobilier est soumise une condition de permanences. Elle est galement soumise une condition de participation
minimum. Les conditions doivent tre ralises lors de la distribution.
Peu importe la situation lpoque de la ralisation du bnfice (1).
A. Minimum de participation
La socit bnficiaire doit, pour que la renonciation soit applicable, avoir conserv pendant une priode dun an (cfr ci-aprs) une
participation minimale de 25 % dans le capital de la socit dbitrice
des revenus.
Le calcul seffectue par rapport au capital. Pour la dtermination
du pourcentage de 25 %, des parts bnficiaires, non reprsentatives
du capital, nentreraient pas en ligne de compte.
Il en aurait t de mme, jadis, de la dtention de crances charge
dune socit autre quune socit par actions, gnrant des intrts
assimils des revenus de capitaux investis.
En revanche, ds lors que la socit bnficiaire dtient une participation de 25 % dans le capital de la socit distributrice, tous les dividendes distribus par la socit que nous appellerons filiale bnficient de lexonration, mme sils sont distribus des parts bnficiaires.
B. Condition de permanence
La renonciation ne sera applicable que si la participation de 25 %
du capital a t conserve par le bnficiaire pendant une priode
ininterrompue dau moins un an au moment de lattribution des revenus.
Si lattribution a lieu avant la mise en paiement effective du dividende, il suffira donc que la condition soit remplie au moment de
lattribution.
(1) Van Heuverswyn , De vrijstelling van de roerende voorheffing op dividenden
na de implementatie van de Moeder-Dochter-Richtlijn in de Belgische wetgeving ,
T.F.R., 1992, p. 359.

422

droit fiscal international

Fiscalement, est considre comme attribution linscription dun


revenu un compte ouvert au profit du bnficiaire, mme si ce
compte est indisponible, ds que lindisponibilit rsulte de laccord
du bnficiaire (1).
Si une participation de 25 % du capital a t dtenue pendant un
an, la renonciation au prcompte mobilier sappliquera aux revenus
relatifs toutes les parts dtenues, mme si certaines nont pas t en
possession de la socit bnficiaire pendant un an. Le texte vise la
conservation des parts, sans autre prcision. Lusufruitier, comme le
plein propritaire, satisfera donc la condition.
La ralisation des deux conditions prescrites doit faire lobjet dune
attestation (2).
Toutes les socits soumises limpt des socits belges peuvent
bnficier de la renonciation. Il en sera donc ainsi des socits qui
auraient leur sige social en Belgique, mais leur sige de direction
effective ltranger et seraient, en vertu dune convention internationale prventive de la double imposition, considres comme rsidentes du pays tranger concern (3).
Encore faut-il que la socit ait un sige social rel en Belgique. La
jurisprudence semble considrer quil ne suffit pas dun sige social
statutaire, qui ne cre quune prsomption : le sige social vis par
larticle 2, 2, 2 o, serait un sige social rel et non formel ou fictif (4).
On peut se demander si la condition de permanence fixe par larrt, imposant la socit bnficiaire davoir conserv les parts
depuis un an au moment de lattribution du dividende, est conforme
la directive (5).
Celle-ci permet dexclure les socits qui ne conservent pas, pendant une priode ininterrompue dau moins deux ans, une participation donnant droit la qualit de socit mre (6). Sagit-il dune
dtention future ou passe ?
Linsertion de cette facult dans la proposition de directive de 1969
avait t justifie par le souci dviter une vente rapide des parts aprs
(1) C.I.R., art. 267, al. 2.
(2) A.R.-I.R., art. 117, 5.
(3) Convention OCDE, art. 4, 3.
(4) Bruxelles, 29 juin 1982, F.J.F., n o 82/119.
(5) Bax, De uitvoering van de Europese moederdochterrichtlijn in de Belgische
fiscale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 163.
(6) Art. 3.2.

imposition des revenus dans ltat de la source

423

la distribution (1), ce qui confre la condition une porte dans le


futur. Il sagirait donc, comme dans le rgime franais des socits
mres et filiales (2), non dun dlai de carence, mais dun engagement
de conservation de deux ans (3).
2. Dividendes distribus par une socit filiale belge
une socit mre dun autre tat
de la Communaut conomique europenne
Larticle 106, 5, de larrt royal dexcution, galement introduit
par larrt royal du 14 octobre 1991, tend la renonciation la perception du prcompte mobilier aux distributions faites par des filiales
belges des socits mres tablies dans la CEE, ds lors que les
conditions de participation minimale et de permanence sont runies.
Socits filiales et socits mres sont dfinies par rfrence la
directive du 23 juillet 1990 (cfr ci-dessus).
Les socits filiales de droit belge pouvant bnficier de la renonciation seront donc des socits anonymes, des socits en commandite par actions, des socits prives responsabilit limite ou des
entits de droit public oprant sous le rgime du droit priv. Les
socits mres trangres seront celles dont la forme est vise lannexe la directive, comprenant par exemple, en droit nerlandais la
naamloze vennootschap et la besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, en Allemagne lAktiengesellschaft, la Kommanditgesellschaft auf Aktien, la Gesellschaft mit beschrnkter Haftung et la bergrechtliche Gewerkschaft ou, en droit du Royaume-Uni, toute les
socits.
Il est en outre requis, pour lapplication de la directive et donc de
larrt royal, que la socit filiale et la socit mre aient leur domicile fiscal dans un tat membre. En outre, il ne peut sagir, au sens
dune convention en matire de double imposition conclue avec un
tat tiers, dune socit double rsidence, considre comme ayant
son domicile fiscal hors de la Communaut.
La dtermination fiscale de la rsidence dune socit par une
convention internationale qui, normalement, nest pertinente que
(1) de Hosson , The parent-subsidiary directive , in The direct investment tax initiatives of the European Community, 1990, p. 38.
(2) C.G.I., art. 145. Pour la renonciation sa retenue la source, la France a aussi
choisi dimposer un dlai de carence, dune dure de deux ans (C.G.I., art. 119ter).
(3) Bordet et al., Les holdings, Guide juridique et fiscal, 1991, p. 235.

424

droit fiscal international

pour lapplication de cette convention, se voit donc ici confrer des


effets pour lapplication dune lgislation interne sans rapport avec la
convention.
La socit filiale et la socit mre devront en outre tre assujetties
limpt des socits ou limpt tranger quivalent sans possibilit
doption et sans exonration (1). Le lgislateur belge considre,
comme on la vu, que les centres de coordination et les socits tablies dans des zones demploi sont assujettis limpt des socits.
De toute faon, ces centres ou entreprises ne sont pas redevables
du prcompte mobilier en raison des bnfices distribus aux actions
ou parts (2).
Lexonration sappliquera mme si la distribution a lieu en faveur
de ltablissement stable en Belgique dune socit ayant son sige
dans la CEE. Lexonration sera particulirement importante pour
ces tablissements stables ds lors quen vertu de larticle 283 du
Code, le prcompte mobilier peru leur charge nest ni imputable
ni restituable (3).

Section 3. Exonration des dividendes distribus


aux organismes sans but lucratif trangers
Les dividendes distribus des pargnants non rsidents, cest-dire des non-rsidents qui naffectent pas les titres productifs de
revenus une activit professionnelle en Belgique (4), qui ne se livrent

A.

(1) Direct., art. 2c, cfr supra.


(2) Loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgtaires, art. 29, 2 o,

(3) Sur cette discrimination et les critiques internationales quelle appelle, cfr infra
et J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidations
dorigine trangre reus par des socits belges : Droit interne, traits et projets de
rforme. Section III, Participations belges ou trangres investies dans un tablissement
belge par une socit trangre , J.D.F., 1988, pp. 215-219 et rf. cites ; Glineur,
Les revenus de participations : la compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition
des tablissements stables et des filiales avec le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 65 ;
Glineur, Le rgime fiscal des revenus dfinitivement taxs dans le chef des socits
non rsidentes Persistance de dispositions discriminatoires dans le cadre des conventions internationales prventives de la double imposition , R.G.F., 1983, p. 129 ; Bax,
Het beginsel van de gelijke behandeling van Belgische vaste inrichtingen in het kader
van de Belgische dubbelbelastingovereenkomsten , A.F.T., 1991, p. 183.
(4) A.R.-I.R., art. 105, 5 o. Une attestation doit tre fournie au dbiteur des revenus
(A.R.-I.R., art. 117, 2).

imposition des revenus dans ltat de la source

425

pas une exploitation et sont exempts dimpt dans ltat de leur


rsidence, sont exonrs du prcompte mobilier belge (1).
Cette renonciation veut favoriser linvestissement en actions belges
par les fonds de pension trangers.
La renonciation ne sapplique pas si le bnficiaire du revenu, bien
que grant les titres en son nom, est contractuellement tenu den verser le produit un bnficiaire final (2).
Cette exclusion semble dirige contre les bureaux dadministration
nerlandais tablis sous forme de fondations.
Section 4. Exonrations applicables
aux fonds de placement
Les dividendes de socits dinvestissement collectif belges sont
exonrs lorsquils sont attribus des pargnants non rsidents, sauf
dans la mesure o ils proviennent de dividendes de socits rsidentes
belges pays la socit dinvestissement (3).
Les dividendes de socits belges ne sont pas soumis au prcompte
mobilier lorsquils sont verss un fonds de placement belge agr,
rserv des pargnants non rsidents sans but lucratif et exonrs
dimpt dans lat de leur rsidence, si les actifs du fonds sont investis concurrence de 75 % au moins en actions productives de ces
dividendes (4).

(1)
(2)
(3)
6).
(4)

A.R.-I.R., art. 106, 2.


A.R.-I.R., art. 106, 4.
A.R.-I.R., art. 106, 7. Une attestation doit tre fournie (A.R.-I.R., art. 117,
A.R.-I.R., art. 106, 3.

SOUS-CHAPITRE IV. DROIT COMPAR

FRANCE
1 er. Retenue la source
Une retenue la source de 25 % est due en principe sur les dividendes et les sommes rputes distribues provenant des socits franaises et attribus des non-rsidents (1).
Les conventions internationales dfinissant de faon stricte les dividendes peuvent limiter le droit de percevoir cette retenue sur les
sommes rputes distribues en faveur dautres que des associs.
Cette retenue la source nest pas due sur les rmunrations et distributions occultes, passibles de la pnalit de 100 ou 75 % (2) ni sur
les distributions consistant en avances aux associs.
La retenue la source est frquemment rduite par les conventions
internationales, 15 % ou, en faveur des socits mres, 10 ou 5 %.
Elle est par exemple rduite 10 % en faveur dune socit belge
qui a la proprit dau moins 10 % du capital de la socit distributrice franaise depuis le dbut du dernier exercice social de celle-ci
clos avant la distribution (3).
En excution de la directive mres-filiales, la France exonre les
distributions de filiales franaises en faveur de socits mres trangres aux conditions suivantes (4) :
(1) C.G.I., art. 119bis 2.1.
(2) Cfr supra.
(3) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.2.a.
(4) C.G.I., art. 119ter. Cfr Dibout , La directive communautaire du 23 juillet 1990
relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats
membres diffrents , Dr. fisc., 1991, n o 11, p. 477 ; Ullman , The Use of French
Holding Companies by Multinational Groups , International Tax Journal, vol. 18,
1991-92, p. 25 ; Gouthire, Lintroduction de la directive mres-filiales en droit
interne : France, Pays-Bas et Belgique , Bulletin Francis Lefebvre, 1992, p. 145 ;
Turot, Retenue la source sur les distributions effectues par des socits franaises
des non-rsidents (la France nest pas encore un paradis fiscal) , R.J.F., 1992,
p. 186 ; Bouzoraa, in Betten e.a., Implementation of the parent-subsidiary directive
in the member States , Eur. Tax., 1992, p. 136 ; Douvier, Les acquisitions dentreprises franaises par des non-rsidents : Aspects fiscaux , D.P.C.I., 1992, p. 215.

imposition des revenus dans ltat de la source

427

la socit distributrice doit tre une socit anonyme, une socit


par actions simplifie, une socit en commandite par actions ou
une socit responsabilit limite, soumise limpt sur les
socits sans exonration (1) ;
la socit mre doit dtenir depuis deux ans au moins 25 % au
moins du capital de la filiale distributrice, avoir son sige de direction effective dans un tat de la Communaut europenne et revtir lune des formes prvues par la directive. Elle ne peut avoir
droit, au titre de restitution de lavoir fiscal (2), un montant
suprieur la retenue la source prvue par la convention bilatrale conclue entre la France et le pays du sige de la socit
mre (3).
Lexonration ne fait pas obstacle au remboursement du prcompte.
Lexonration ne sappliquera pas lorsque la socit mre est
contrle directement ou indirectement par des rsidents dtats qui
ne sont pas membres de la Communaut, sauf si elle justifie que la
chane des participations na pas pour objet principal ou pour lun de
ses objets principaux de tirer avantage de lexonration.
La socit mre sera considre comme ayant rapport cette preuve
si le montant cumul des retenues la source perues par la France
et ltat de la socit mre avant distribution au non-rsident est au
moins gal la retenue la source qui aurait t perue par la France
en application de la convention la liant ltat du non-rsident.
La justification est encore considre comme apporte lorsque la
chane des participations a t constitue antrieurement la date
dadoption de la directive (4).
2. Remboursement du prcompte
Le prcompte retenu par une socit franaise sur le dividende
vers un actionnaire franais et provenant de bnfices non imposs
est la contrepartie de lavoir fiscal.
Lactionnaire tranger ne peut en principe bnficier de lavoir fiscal. Le prcompte lui sera rembours sil est domicili dans un pays
(1) En cas dexonration partielle, la retenue la source est due sur les dividendes
prlevs sur les rsultats exonrs.
(2) Cfr infra.
(3) Tel serait actuellement le cas de lItalie.
(4) Instruction du 3 aot 1992 - 4 J - 2 - 92, n os 39 et 40.

428

droit fiscal international

li la France par une convention, sous dduction de la retenue la


source que la France peut conventionnellement prlever sur le dividende.
3. Extension de lavoir fiscal
Lavoir fiscal est parfois tendu par convention certains rsidents
trangers (tats-Unis, Royaume-Uni, Belgique, Suisse, Allemagne,
Pays-Bas, etc.) :
les actionnaires personnes physiques ;
les socits actionnaires, lorsquil sagit dinvestissements de portefeuille (moins de 10 %).
Les socits mres sont exclues du remboursement de lavoir fiscal
parce que, gnralement, les dividendes quelles peroivent sont exonrs ltranger ou que le crdit dimpt indirect sy applique.
Lavoir fiscal est rembours lactionnaire tranger sous dduction
de la retenue la source francaise (gnralement 15 %).
Dans le cadre de la convention franco-allemande, lavoir fiscal
franais est imputable sur limpt allemand. Le fisc allemand
demande au Trsor franais restitution de lavoir fiscal sous dduction de la retenue la source.
Dans le cadre de la convention franco-belge, lactionnaire belge a
droit un remboursement dimpt franais et pouvait, jadis, en Belgique, opter entre la quotit forfaitaire dimpt tranger et le crdit
dimpt.

TATS-UNIS
Imposition des revenus non effectivement lis une activit daffaires
aux tats-Unis
Revenus fixes ou priodiques
Les revenus rcurrents, tels les revenus dinvestissements (dividendes, intrts, redevances, etc.) de source amricaine sont soumis
une retenue la source (withholding tax) de 30 % (1), rduite ou supprime par trait, quand ils sont pays des non-rsidents. Il est
remarquable que le taux de cette retenue nait pas t rduit paralllement aux taux ordinaires qui plafonnent limposition des particuliers.
Ce taux lev sert sans doute de point de dpart pour les ngociations
des traits.
Le taux de la retenue est rduit par les traits.
Le Protocole du 31 dcembre 1987, modifiant la convention du
9 juillet 1970 entre les tats-Unis et la Belgique, prvoit un taux de
5 % sur les dividendes en cas de participation dau moins 10 % (15 %
sinon) ; le taux de 15 % reste applicable aux intrts, tandis que les
redevances sont exonres.
Applicable notamment tous dividendes de source amricaine, la
taxe frappera les dividendes distribus par certaines socits trangres actives aux tats-Unis (2nd tier withholding tax).
Mme le dividende pay par une socit trangre peut tre trait
comme tant de source amricaine et subir ainsi une retenue la
source (2nd tier withholding tax), outre limpt sur le revenu amricain dj peru sur les profits. Cette retenue est carte si la branch
profits tax sapplique.
Le dividende pay par une socit trangre nest pas de source
amricaine si moins de 25 % du revenu brut de cette socit trangre
a, pendant les trois annes prcdant lanne fiscale de la dclaration
du dividende, t effectivement li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis.
(1) IRC 1441 (a) et 1442 (a).

430

droit fiscal international

Si plus de 25 % du revenu de la socit trangre est effectivement


li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis, le dividende
pay par elle est considr comme tant de source trangre dans la
mme proportion que celle qui existe entre son revenu brut non effectivement li une activit daffaires aux tats-Unis et son revenu
brut total (1).
Une socit engage dans une activit daffaires aux tats-Unis y
est rsidente au sens du droit interne, non des conventions. Si une
convention sapplique, seul lintrt support par un tablissement
stable sera considr comme tant de source amricaine.
Les conventions internationales drogent souvent la rgle de
source relative aux dividendes.
Le dbiteur effectue la retenue (2) et rentre une dclaration
annuelle. Les omissions non frauduleuses ne sont pas punissables si
le bnficiaire paie limpt qui aurait d tre retenu (3).

(1) IRC 861 (a)(2)(B).


(2) IRC, 1461.
(3) IRC 1643.

PAYS-BAS
La retenue la source est de 25 % sur les dividendes, rduite par
trait 15 % et 5 % ou zro sur participations de 25 %. Elle nexiste
ni sur les intrts, ni sur les redevances. La rgle est la mme qu
lgard des rsidents.
Les dividendes pays une socit des Antilles nerlandaises
ntaient pas soumis retenue la source quand sa participation
dans la socit distributrice tait de 25 %.
Sous la pression internationale, une retenue la source de 7,5 %
a t introduite, rduite 5 % quand le dividende est impos aux
Antilles un taux dau moins 5,5 %.
Retenue la source sur dividendes et directive CEE mres-filiales
La retenue la source sur dividende est supprime entre socits
filiales nerlandaises et socits mres tablies dans la CEE aux
conditions suivantes :
socit mre et socit filiale revtent lune des formes prvues par
lannexe la directive ;
la socit mre dtient 25 % du capital ou, le cas chant, en cas
dapplication dun trait prvoyant une rduction de retenue la
source sur dividendes par rapport la dtention dun pourcentage
des droits de vote, des droits de vote de la socit filiale ;
socit mre et socit filiale sont soumises dans ltat o elles
sont tablies limpt des socits sans possibilit de choix et sans
exonration ;
socit mre et socit filiale ne sont pas considres en excution
dun trait prventif de la double imposition conclu avec un tat
tiers comme tablies en dehors de la CEE ;
la participation est dtenue depuis une priode ininterrompue
dun an. Toutefois, si tel nest pas le cas, la socit mre peut