Elestatuslegaldeloscomentariosal

modelodeconvenioOCDEysu
aplicacinenelcasoperuano

GIORGIOL.MASSARIFIGARI(*)

I. INTRODUCCIN

ElPeresunpasquerecinseiniciaenloqueserefierealosCD.Hastala
fecha,slodosCDIseencuentranenvigor;lossuscritosconCanadycon
Chile(enadelante,losCDIvigentes).Porotrolado,esttambinlaDeci
sinNo.578delaCAN,laqueregulaelrgimenparaevitarladobletribu
tacin y prevenir la evasin fiscal entre los pases de dicha organizacin
internacional.Contandocontanpocaexperienciaenestasarenas,noes
extraoqueladoctrinanacionalpocohayaproducidosobrelaaplicacin
delos CDI suscritosporelPerylainterpretacin delosmismos,y que
contemosconpocospronunciamientossobreelparticularporlaAdminis
tracinTributariayelTribunalFiscal.Ensuma,losaplicadoresperuanos
de estos instrumentos de Derecho Internacional Tributario tienen que
recurriraladoctrinaextranjerayadocumentosemitidospororganismos
extranjeros para poder llevar acabo una precisa interpretacin y aplica
cindelosCDI.

Entreestosdocumentos,unareferenciaobligadasonsiempreelMCOCDE
y susrespectivoscomentarios (en adelante,losComentarios). Como se
alalapropiaOCDEelusodelosComentariosporEstadosmiembrosyno
miembrosdelaOCDE(enadelante,losEstadosmiembrosylosEstadosno
miembros)haconvertidoadichosComentariosenunaguaampliamente
aceptada para la interpretacin y aplicacin de las disposiciones de los
conveniosbilateralesexistentes. 1Aspues,elusodestossehaconver
tidoen una prctica usual por parte de las Administraciones Tributarias,
TribunalesFiscalesosimilares,ascomoCortesyaplicadoresdelDerecho
InternacionalTributarioalrededordelmundo.

(*)

AsociadodelEstudioOlaechea.AbogadoporlaPontificiaUniversidadCatlicadel
Per.

Comit de Asuntos Fiscales de La OCDE. Modelo Convenio Tributario sobre la

RentaysobreelPatrimonioVersinAbreviadadel15dejuliode2005.Instituto
deAsuntosFiscales,Madrid2006,Introduccin,prrafo15.

571

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

II. PLANTEAMIENTODELPROBLEMA

Sinembargo,apesardeserunaherramientadeusogeneralizado,elesta
tuslegaldelosComentarioses,hastaeldadehoy,unamateriaarduamen
te discutida por los ms eminentes tratadistas, sin que se haya llegado a
unaposicinunnimesobreeltema.ComobiensealanHeinrichyMoritz:

Elfundamentolegaldesurol[eldelosComentarios]esdiscutido
apesardequelaCVDTestablezcaunaseriedeposiblesbasesjur
dicas (p.ej. Artculo 31(2) contexto, Artculo 31(3a) acuerdo,
Artculo31(3b)prcticasubsiguiente,Artculo32medioscom
plementarios).Unarespuestaannohasidoencontradaporlos
estudiososdelDerecho. 2

Es,pues,elestatuslegaldelosComentariosunamateriadiscutida.Noha
sidoposibleanacordarculessuposicincomomediodeinterpretacin
deacuerdoconlaConvencindeVienasobreelDerechodelosTratados
de1969(enadelante,CVDT).SehatratadodecatalogaralosComentarios
como:elsentidocorrientedelosCDI,elcontexto,acuerdoulteriorentre
laspartesconrespectoalainterpretacin,prcticaulteriordelaspartes
conrespectoalaaplicacin,sentidoespecialymediossuplementariosde
interpretacin;todoalamparodelosartculos31y32delaCVDT.Asi
mismo,nofaltanposturasqueledanalosComentarioselestatusdeno
slomediosdeinterpretacin, sinode disposicionesvinculantesparalos
pasesquelossiguen.3,4

Consecuentemente,elobjetivodelapresenteponenciaestratardedilu
cidaryaportarunaposicin,esperamosclara,sobreelestatuslegaldelos

2

Heinrich, Johannes y Moritz, Helmut. Interpretation of Tax Treaties.en: Euro

pean Taxation. International Bureau of FiscalDocumentation, abril de 2000, p
gina 148. Lacita en idioma original es la siguiente: The legalfoundation forthis
role[eldelosComentarios]isdisputedalthoughtheVCLT[ConvencindeVienaso
bre el Derecho de los Tratados de 1969] provides for a variety of possible legal
foundations(e.g.Article31(2)context,Article31(3a)agreement,Article31(3b)
subsequent practice, Article31(4)special meaning, Article32supplementary
means).Ananswerhasnotreallybeenfoundbylegalscholarsasyet.

Ward, David A. et al. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular
referencetotheCommentariesontheOECDModel.InternationalFiscalAssocia
tion (Canadian Branch) yInternational Bureau of Fiscal Documentation Publica
tionsBV,Canada2005,pginas38a53.

Engelen, Franciscus Antonius. Interpretation of Tax Treaties under International

Law. A study of Articles 31, 32 and 33 of the Vienna Convention on the Law of
Treatiesandtheirapplicationtotaxtreaties.Volume7,DoctoralSeries.Interna
tionalBureauofFiscalDocumentationPublicationsBV,msterdam2004,pginas
439a473.

572

GiorgioL.MassariFigari

Comentariosengeneraly,enparticular,acercadeculessufuncincomo
medio interpretativo de los CDI vigentes; ascomo determinar silos Co
mentariossehanconvertidoendisposicionesvinculantesenelPer. 5Sin
duda,nopretendemosponerpuntofinalaunadiscusindelargadatani
contradecirlasopinionesdelosmsreputadostratadistassobrelamate
ria,sino,simplemente,abordaruntemaquenosparecefundamentalenel
desarrollodelDerechoInternacionalTributarioenelPer.

III. ANLISISDELPROBLEMA

1. QusonyculeselfindelosComentarios?

AntesdepasaraexaminarculeselestatuslegaldelosComentarios,esne
cesariodefinirqusonenslosComentariosyculeselfindelosmismos.

Como su nombre lo indica, los Comentarios son, valga la redundancia,

comentariosacadaunodelosartculosdelMCOCDEredactadosyacor
dados por expertos que representan, en el seno del Comit de Asuntos
Fiscales[delaOCDE],alosGobiernosdelospasesmiembros. 6Esdecir,
sonlaexgesisdelMCOCDEcomolahanacordadolosEstadosmiembros;
empero,siunosdestosnoseencuentraplenamentedeacuerdoconuna
de las interpretaciones del Comit de Asuntos Fiscales (en adelante, el
Comit),puedenoadherirsealamismaeincorporarunaobservacinala
interpretacinrealizada. 7Entalsentido,losComentariosnopasandeser
lo que un grupo de expertos opina e interpreta sobre las disposiciones
contenidasenelMCOCDE.

Sinembargo,coneldiscurrirdeltiempo,losComentarioshantomadouna
posicindeimportanciacomomediosdeinterpretacindelosCDI,noslo
por los Estados miembros, sino tambin por Estados no miembros que
tomanelMCOCDE como basepara negociarsuspropios CDI. Enconse
cuencia,elusodelosComentariossehaextendidofueradeloslmitesde
los Estados miembros y llega a ser una herramienta til al momento de

5

A pesar de que laDecisinNo.578 delaCAN es una norma internacional vincu

lanteparaelPerenloquerespectaaevitarladobleimposicininternacional,en
elpresentetrabajonoslimitaremosaexaminarnicamentelosefectosdelosCo
mentariosenlosCDIVigentes,pueselMCOCDEnoeslabasedelaDecisinantes
mencionada.

ComitdeAsuntosFiscalesdeLaOCDE.Obracitada,Introduccin,prrafo29.

El Comit de Asuntos Fiscales, a partir de 1996, tambin recoge las posiciones

discrepantesconlainterpretacinrealizadadelosartculosdelMCOCDEqueten
ganlospasesnomiembrosquehayansidoinvitadosaparticipardelasdiscusiones
realizadasensuseno.

573

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

interpretarlasdisposicionescontenidasenunCDI.Incluso,laPropuestade
ModeloPeruanodeConvenioparaevitarladobletributacininternacional
yprevenirlaevasinfiscal(enadelante,elModeloPeruano)hasidoelabo
radaenbasealMCOCDE,porloquelosComentariossonreferenciaobli
gadaalinterpretarelModeloPeruano. 8

Ahorabien,aunqueelfindelosComentariosnoesfigurarcomoanexosa
losconveniosquesefirmenporpasesmiembros,quesonlosnicosque
constituyeninstrumentos jurdicosvinculantes,9 no obstante puedenser
de gran ayuda en la aplicacin e interpretacin de los convenios y, en
particular,enlaresolucindecontroversias,10yayudaraldesarrollodel
DerechoInternacionalTributario.ApesardelosealadoporelComit,el
estatuslegaldelosComentarios,solamentecomoinstrumentosinterpre
tativos,yanoesunnimementeaceptadoportodaladoctrina.Porende,
cabeexaminarculeslaposicindelosComentariosexactamentedentro
delesquemalegal.

2. AplicacindelaCVDT

LosCDIson,quedudacabe,tratadosdeDerechoInternacionalsuscritosy
ratificadospordosEstadoscontratantesconelfinderesolverlosproble
masresultantesdeladobleimposicininternacional.Entalsentido,estos
soninstrumentosinternacionalesqueserigenporlaCVDT,normainterna
cionalqueregulalorelacionadoconlostratadossuscritosentreEstados. 11
Conformealoexpuesto,enloqueserefierealainterpretacindelosCDI,
lasreglasaplicablessonaquellasrecogidasenlosartculos31,32y33
delaCVDT.Sobreelparticular,Holmesindicalosiguiente:

LosCDIsonacuerdosinternacionalesque,parapropsitosdelDe
rechoInternacional,lleganaexistirconladeclaracindeconsenti
mientodeambosEstadoscontratantes.LosCDIserigen(porlome
nos,enprincipio)porlasreglascontenidasenlaConvencindeVie
nasobreelDerechodelosTratadosde1969,queenbuenamedida
codificalasnormasdelDerechoInternacionalconsuetudinario().
La interpretacin de los CDI, al igual que la de otros tratados, se

8

Ministerio de Economa y Finanzas. Resultados de la Consulta Ciudadana Los

Conveniosparaevitarladobletributacinyparaprevenirlaevasinfiscal.Sepa
rataEspecialpublicadaenelDiarioOficialElPeruanoel21dejuniode2001por
mandatodelaResolucinMinisterialNo.2032001EF/10.P.17.

ComitdeAsuntosFiscalesdeLaOCDE.Obracitada,Introduccin,prrafo29.

10

ComitdeAsuntosFiscalesdeLaOCDE.Obracitada,Introduccin,prrafo29.

11

Como establece el artculo 1 de la CVDT estaslose aplica alostratados entre

Estados.LostratadosentreEstadosyotrossujetosdederechointernacionalnose
encuentrandentrodelosalcancesdedichoinstrumento.

574

GiorgioL.MassariFigari

rige por reglas consuetudinarias internacionales, las cuales estn

consagradasenlaConvencindeViena.Lgicamente,losCDIson
acuerdos internacionales; la interpretacin de acuerdos interna
cionales se rige por los principios consuetudinarios del Derecho
Internacional; estos principios del Derecho Internacional han sido
codificadosenlaConvencindeViena;porello,losCDIdebenser
interpretadosdeconformidadconlaConvencindeViena. 12

Asimismo,Vogelseala:

LosConveniosdeDobleImposicinsonacuerdosinternacionales.
Sucreacinyconsecuenciassondeterminadasconformealasre
glascontenidasenlaConvencindeVienasobreelDerechodelos
Tratados. () Por ello, las reglas de la Convencin de Viena son
utilizadascomobaseenlajurisprudenciaparalainterpretacinde
losCDI(). 13

SiendoquelanaturalezadelosCDIesenprimerlugarladetratados,las
reglasquesetienenqueaplicarsonlasdelaCVDT,puesesteeseltratado
queregulatodolorelacionadoconlostratadoscelebradosentreEstados.
En tal sentido, las reglas de interpretacin que debern seguirse son las
establecidasenlaCVDT.Carecedeimportancia,desdenuestropuntode
vista, que los CDI sean tratados de naturaleza especfica por tratarse de
materiafiscalyquelasreglascontenidasenlaCVDTseandeunanatura

12

Holmes, Kevin. International Tax Policy and Double Tax Treaties. Amsterdam.
InternationalBureauofFiscalDocumentationPublicationsBV.2007.P.70.Lacita
enidiomaoriginaleslasiguiente:DTAs[CDI]areinternationalagreementswhich,
forthepurposesofinternationallaw,comeintoexistenceuponthedeclarationof
consentbybothcontractingstates.DTAsare(atleast,inprinciple)governedbythe
rulescontainedintheViennaConventionoftheLawofTreaties1969,whichtoa
largeextentcodifiesthenormsofcustomaryinternationallaw().Theinterpreta
tionofDTAs,likeothertreaties,isgovernedbycustomaryinternationalrules,which
areembodied in the Vienna Convention. Logically, DTAs areinternational agree
ments;theinterpretationofinternationalagreementsisgovernedbythecustomary
principlesofinternationallaw;thoseprinciplesofinternationallawhavebeencodi
fiedintheViennaConvention;therefore,DTAsaretobeinterpretedinaccordance
withtheViennaConvention.

13

Vogel,Klaus.KlausVogelonDoubleTaxationConventions:acommentarytothe
OECD,UN,andUSmodelconventionsfortheavoidanceofdoubletaxationonin
comeandoncapitalwithparticularreferencetoGermantreatypractice.Kluwer
LawInternationalLtd,TerceraEdicin,Holanda,ReinoUnido,etc.1997,Introduc
cin,prrafo21,pgina45yprrafo68,pgina35.Latraduccinlibreeslasiguien
te:Doubletaxtreatiesareinternationalagreements.Theircreationandtheircon
sequencesaredeterminedaccordingtotherulescontainedintheViennaConven
tionontheLawofTreaties.()ThereforetherulesoftheViennaConventionare
usedincaselawontheInterpretationofDoubleTaxationTreatiesasabasis().

575

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

leza general no previstas para el caso de tratados en materia fiscal. Es

nuestroparecerqueningunareglaespecficaenmateriadeinterpretacin
debeserutilizadaporencimadelasestablecidasenlaCVDT. 14

Adicionalmente,esimportantenotarquelasreglasdeinterpretacincon
tenidasenlaCVDTsondeobligatoriocumplimientoparalosEstados,esde
cir,sonverdaderasnormasjurdicas.AssepronunciaJimnezdeArchaga:

Loscuatroartculosdedicadosalainterpretacindelostratados
estnbasadosenlajurisprudenciaestablecidaporlaCortemun
dialydestilanlaesenciadeciertosprincipiosfundamentalesque
pueden considerarse reglas de Derecho Internacional sobre el
temaynomeramentedirectivasgenerales,aplicablesatodoslos
tratados,cualquieraseasunaturalezaocontenido. 15

Finalmente, cabe precisar que aunque un Estado no haya ratificado la

CVDT,loslineamientoscontenidosenesteinstrumentointernacionalson
deaplicacinparadichoEstado.Estosedebeaquelasreglasdeinterpre
tacinrecogidasenlaCVDTsondeclarativasdelacostumbreinternacional
(fuente de Derecho Internacional). Dicha postura ya ha sido reconocida
porlaCorteInternacionaldeJusticiaenelcasoTerritorialDispute(Libyan
Arab Jamahiriya/Chad) 16 y, especialmente, en el caso Kasikili/Sedudu Is
land (Botswana/Namibia). 17 Enlos fallos sealados,la Corte ha recono
cido que la costumbre internacional se ha cristalizado en las normas de
interpretacindelaCVDT,porloquesonaplicablesatodoslosEstadose
inclusoatratadossuscritosantesdelaentradaenvigenciadelaCVDT.

3. LosComentariosalMCOCDEysuposicindentrodelasreglasdein
terpretacindelaCVDTLosComentarioscomosentidocorriente

14

Comopuedeapreciarse,noencontramosendesacuerdoconlaopinindeCalde
rnCarrero,quiensealaquedebenemplearsereglasespecialesdeinterpretacin
enelcasodelosCDI.Sobreelparticularvase:CaldernCarrero,JosManuelY
MartnJimnez,AdolfoJ..LosTratadosInternacionales.LosConveniosdeDoble
Imposicinenelordenamientoespaol:Naturaleza,EfectoseInterpretacin.en:
Carmona Fernndez, Nstor (coordinador). Convenios Fiscales Internacionales
2005.CISSPRAXISS.A.,Espaa2005,pgina37ysiguientes.

15

Jimnez De Archaga, Eduardo.El Derecho Internacional Contemporneo. Tec

nos, Coleccin de Ciencias Sociales, Serie de Relaciones Internacionales, Madrid,
1980,pgina55.

16

TerritorialDispute(LibyanArabJamahiriya/Chad),Judgementof3February1994,
ICJReports1994.pgina21,prrafo41.

17

Kasikili/Sedudu Island(Botswana/Namibia), Judgement of13December 1999. ICJ

Reports1999.pgina1059,prrafo18.

576

GiorgioL.MassariFigari

Una vez establecida la aplicabilidad de las reglas de interpretacin de la

CVDTalcasodelosCDI,lapreguntaarespondereslasiguiente:alam
paro de cul delasreglas deinterpretacincontenidasen los 31, 32 y
33delaCVDTcorrespondeaplicarlosComentarioscomoinstrumentode
interpretacindelosCDI?Pasamosentoncesaresponderdichapregunta,
analizando detalladamente las disposiciones sobre interpretacin de tra
tadoscontenidasenlosartculoscitados.

Elartculo31delaCVDTcontienelareglageneraldeinterpretacinde
lostratadosdeDerechoInternacional.Sutextoeselsiguiente:

Artculo31.Reglageneraldeinterpretacin
1. Untratadodeberinterpretarsedebuenafeconformealsenti
docorrientequehayadeatribuirsealostrminosdeltratado
enelcontextodeestosyteniendoencuentasuobjetoyfin.
2. Paralosefectosdelainterpretacindeuntratado,elcontexto
comprender, adems del texto, incluidos su prembulo y
anexos:
a) todoacuerdoqueserefieraaltratadoyhayasidoconcer
tadoentretodaslaspartesconmotivodelacelebracin
deltratado;
b) todo instrumento formulado por una o ms partes con
motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las
demscomoinstrumentoreferentealtratado.
3. Juntamenteconelcontexto,habrdetenerseencuenta:
a) todoacuerdoulteriorentrelaspartesacercadelainter
pretacindeltratadoodelaaplicacindesusdisposicio
nes;
b) toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del
tratadoporlacualconsteelacuerdodelaspartesacerca
delainterpretacindeltratado;
c) todaformapertinentedederechointernacionalaplicable
enlasrelacionesentrelaspartes.
4. Sedarauntrminounsentidoespecialsiconstaquetalfue
laintencindelaspartes.

Elnumeral 1 delartculo 31dela CVDTestablece, entonces, que:(i)un

tratado debe interpretarse de buena fe; y (ii) a los trminos del tratado
debeatribuirseelsentidocorrientedelosmismos,perosiempreteniendo
encuentaelobjetoyfindeltratado.Sobreestepuntoenparticular,los

577

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

comentariosalborradordelaCVDTenelcuallasreglasdeinterpretacin
seencontrabanenlosartculos27,28y29establecenlosiguiente:

Esteartculo, como se mencionoanteriormente, estbasadoen

lapresuncindequeeltextoeslaautenticaexpresindelainten
cindelaspartes;as,enconsecuencia,elpuntodepartidadela
interpretacinesla dilucidacindelsignificadodeltexto,ynola
investigacinabinitiodelaintencindelaspartes. 18

Deacuerdoaestecomentario,loprimeroquedebeseguirsecomopar
metro de interpretacin es el texto del tratado, dentro del sentido co
rrientedelostrminosdelmismo,ynobuscarlaintencindelaspartes,
yaseaexplcitaoimplcita,puesdichaintencinseencuentrarecogidaen
la literalidad del texto. Ahora bien, esta interpretacin ordinaria de los
trminosdeltratadodeberealizarsedentrodelcontextodelmismo,como
un todo, considerando primera y nicamente, el objeto y fin del instru
mentointernacional.DichaposicinyaerasostenidaporlaCortePerma
nente de Justicia Internacional (antecesora de la Corte Internacional ac
tual),lacualenlaOpininConsultivaCompetenceoftheILOtoRegulate
Agricultural Labour ya estipulaba que era necesario considerar el con
texto,quenoessolamenteunartculoounaseccindeltratado,sinoel
tratadocomountodo,yquenodebainterpretarseunafraseotrminoa
partirdeunapartedeltratado. 19

EnelcasodelosCDI,esnecesariodeterminarcul,sialguno,eselsentido
corrientedesustrminos.Difcilmentepodrargumentarsequeestesen
tidocomnrespondealasdefinicionescontenidasenundiccionario,pues
dichostrminosrevistenunsentidodistintoalqueelciudadanodepieles
puede otorgar. El sentido corriente de los trminos de un CDI no es el
sentidolatoqueselespuedadaralosmismos.LostrminosdeunCDI
sonelreflejodelasnegociacionesrealizadasporexpertosentemasfisca
les, por ende responden a un significado especfico en materia fiscal.
SiendoquelosComentariosrecogenelsignificadodesdeunpuntodevista
fiscaldedichos trminos,es nuestra opinin que tales Comentarioscon
tienenelsentidoordinariofiscaldelostrminosencontradosenunCDI.Al

18

UnitedNationsInternationalLawCommission.DraftArticlesontheLawofTrea
tieswithCommentaries.EighteenthSession.1966,prrafo11delcomentarioalos
artculos27y28.Lacitaenidiomaoriginaleslasiguiente:Thisarticleasalready
indicatedisbasedontheviewthatthetextmustbepresumedtobeauthenticex
pressionoftheintentionsoftheparties;andthat,inconsequence,thestartingpoint
ofinterpretationistheelucidationofthemeaningofthetext,nottoaninvestiga
tionabinitiointotheintentionsoftheparties.

19

PermanentCourtOfInternacionalJustice.AdvisoryOpinionontheCompetenceof
theILOtoRegulateAgriculturalLabour.SerieB,Nmeros2y3,1922,pgina23.

578

GiorgioL.MassariFigari

respecto,WattelyMarressealan:

Siuntrminoestainvolucrado,consideramosqueelsignificado
delmismo,conformealComentario,podraefectivamenteseruna
indicacindesusignificadocorriente.Lafrasesignificadocorrien
tenoserefierenecesariamenteallenguajenormal,sinomsbien
al significado usual del trmino en un contexto especfico. Por
cierto,loquecuentaeselsignificadocorrientedadoalostrminos
deltratadoensucontextoyalaluzdesuobjetoypropsito.Esas
como el contexto, objeto y propsito influyen el significado co
rriente. 20

Sin embargo, dos son las limitaciones para que los Comentarios puedan
serconsideradoscomoelsentidocorrientedelostrminosdeunCDI.La
primeraesqueelCDIqueseestinterpretandohayasidonegociadosobre
labasedelMCOCDE,y,lasegunda,quelosComentariospuedansercata
logadoscomoelcontextodentrodelcualfuenegociadodichoCDI.

La primera limitacin es razonable. No pueden aplicarse los Comentarios

cuandounCDInohayasidonegociadosobrelabasedelMCOCDE.Parapo
der conocer cundo un CDI se basa en el MCOCDE se pueden seguir dos
caminos.Elprimero,indagarconrespectoasilosEstadosquesuscribieron
dichoCDIsonmiembrosdelaOCDE.Entalcaso,deacuerdoconVogel:

()elMCOCDEdebeseraplicadoamenosqueelEstadomiem
bro haya interpuesto reservas originales o a menos que razones
materiales,comolaspeculiaridadesdelaleydomsticadelEstado
contratante,seandeterminantesparalanoadopcindelModelo,
conrespectoaunadisposicinindividualdeltratado.Larecomen
dacin,enotraspalabras,generaundeberlegalflexible,peroun
deberlegalalfin. 21

20

Wattel,PeterJ.yMarres,Otto.TheLegalStatusoftheOECDCommentaryandthe
Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties. en: International Bureau of
Fiscal Documentation , European Taxation, Julio/agosto de 2003, pgina 226. La
citaenidiomaoriginaleslasiguiente:Ifatermisinvolved,webelievethatthe
meaningofthattermaccordingtotheCommentarymayindeedbeanindicationof
itsordinarymeaning.Thephraseordinarymeaningdoesnotnecessarilyreferto
normallanguage,butrathertotheusualmeaningoftheterminagivencontext.
Indeed,whatcountsistheordinarymeaningtobegiventothetermsofthetreaty
intheircontextandinthelightofitsobjectandpurpose.Context,objectandpur
posethusinfluencetheordinarymeaning.

21

Vogel, Klaus. Obra citada, Introduccin, prrafo 80, pgina 45. La cita en idioma
originaleslasiguiente:()theOECDMCmustbeappliedunlessthememberState
hasenteredoriginalreservationsorunlessmaterialreasons,suchaspeculiaritiesof
domestic law ofthecontracting State, weigh against the adoption ofthe model,

579

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

SiguiendolalneaderazonamientodeVogel,larecomendacindeaplicar
elMCOCDEgeneraunaobligacinparalosEstadosmiembrosenfuncinal
inciso b) del artculo 5 de la ConvencindelaOCDE,una obligacin de
softlaw.Porende,enelcasodeCDIentreEstadosmiembros,losCo
mentariospodrnserconsideradoscomoelsentidocorrientedelostrmi
nosdelCDI,siempreycuandolosEstadoscelebrantesnohayanpresenta
doreservasalasdisposicionesdelMCOCDE,onosehayaseguidoelMC
OCDEporalgnmotivoenparticular;locual,seguramente,sereflejaren
quelaredaccindelasclusulasdeldeterminadoCDIserdistintaaaqu
llasestablecidasenelMCOCDE.Sumadoaesto,consideramosquecuan
dounEstadomiembrohayahechounaobservacinalosComentarios(la
cualesrecogidaenlosComentariosmismos),endichocasotampocopo
dr considerarse que stos reflejan el sentido corriente de un CDI ce
lebradopordichoEstado,peroslocircunscritoalaobservacinrealizada.

Porotrolado,sisetratadeunCDIentreunEstadomiembroyunEstado
nomiembrooentreEstadosnomiembros,entonceslasituacinsecom
plica,puesesmscomplejoestablecersielCDIhasidonegociadosobrela
basedelMCOCDE.Enestecaso,podemosseguirunsegundocamino,que
suponeindagarrespectodelabasesobrelacuallosequiposnegociadores
de dichos Estados negocian los CDI. Si se puede determinar que dicha
base esel MCOCDE, ser posible entonces concluirque los Comentarios
son aplicables. Cabe resaltar que no ser necesario que se reproduzca
ntegramentetodoelMCOCDE,bastaqueelsentidodelasdisposiciones
seaelmismo;eltextonotieneporqumantenerseigual,mientrasnose
aleje del sentido del MCOCDE. En los casos en que sea notorio que el
sentido de una determinada disposicin no recoge lo establecido en el
MCOCDE,entoncesnopodrconsiderarsequelosComentariosreflejanel
sentidocorrientedelostrminos.

Salvada la primera limitacin, pasamos a la segunda. Cmo saber si el

MCOCDE y los Comentarios forman parte del contexto? Al respecto, la
CVDT establece que debe considerarse contexto paraefectos de lain
terpretacin:(i)eltextodeltratado,incluidossuprembuloyanexos;(ii)
todoacuerdoqueserefieraaltratadoyhayasidoconcertadoentretodas
las partes; y (iii) todo instrumento formulado por una o ms partes con
motivodelacelebracindeltratadoyaceptadoporlasdemscomoins
trumentoreferentealtratado.

Definitivamente,los Comentarios no puedenentrarcomo parte delcon

texto al amparo de los puntos (i) y (ii) sealados en el prrafo anterior,

withregardtoanindividualtreatyprovision.Therecommendation,inotherwords,
generatesalooselegalduty,butalegaldutynonetheless.

580

GiorgioL.MassariFigari

puesnormalmente no son partedel texto,prembulos o anexos deltra

tadonisonacuerdosqueserefierenaltratadoquehayansidoelaborados
conmotivodelaconclusin del tratadoen s.Sinembargo, somos dela
opinin que los Comentarios pueden ser considerados como un instru
mentoformuladoporunaomsdelaspartesconmotivodelacelebra
cin del tratado (en este caso, el CDI) y aceptado por las dems como
instrumentoreferentealmismo.

Ahorabien,losComentariospodrnserpartedelcontextosloenciertos
escenarios.Elprimeroymssencillo,queelCDIhayasidocelebradopor
Estadosmiembros.EnestecasoelMCOCDEylosComentarioshansido
aceptados por los Estados que suscriben el CDI y ambos Estados se en
cuentranobligadosaaplicarelMCOCDEporserestaunarecomendacin
delaOCDE.Alrespecto,VanRaadsostiene:

YaqueelComentarioaparecienconsultaconjuntaconlospa
sesmiembros,los cuales tuvieronlaoportunidaddehacerreser
vasconrespectoasucontenido,parecierajustificadollamarlo()
un instrumento contextual, conforme al significado del Artculo
31(2b)delaConvencindeViena(). 22

En este caso, los Comentarios vendran a ser un instrumento formulado

porambaspartes,23yaquehantenidolaoportunidaddeabordardema
nera directa la elaboracin de cada interpretacin y sentido que le han
sidoatribuidosalostrminosdelMCOCDE,puescuentanconlaoportuni
daddeaportar,aceptary,msimportante,oponerse(atravsdereservas)
a dichasinterpretaciones.Entanto,los Comentariosconstituyenunins
trumentoaceptadoporlaspartesdelCDI.Enelmismosentidosepronun
ciaYoung,yaque()elprocesoderedaccindelosComentariospermite
a los miembros anotar sus observaciones a las interpretaciones al mo
mentoenquelosComentariossonadoptados. 24

22

VanRaad,Kees.InterpretatievanBelastingverdragen.en:MBB1978,pgina49
(Traduccinnooficial).Lacitaenidiomaoriginaleslasiguiente:SincethisCom
mentarycameintoexistenceinjointconsultationwiththemembercountries,which
were given the opportunity to make reservations with respect to its contents, it
wouldseem justifiedtocall()it acontextual instrument within themeaning of
Art.31(2)(b)oftheViennaConvention().

23

Aunque en este caso se podra sealar que otras partes que no suscriben el CDI
tambinsevieroninvolucradasenlaelaboracindelosComentarios,estonoresta
mritoalaparticipacindelaspartesquesisuscribenelCDIenlaelaboracinde
losmismos.

24

Young,RusselR.TheUseofExtrinsicAidsintheInterpretationofTaxTreaties.
en: The Bureau of National Affairs, Inc., Tax Management International Journal
1999,pgina468.Lacitaenidiomaoriginaleslasiguiente:()thedraftingpro
cessoftheOECDCommentariesallowsmemberstatustonotetheirobservationsto

581

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

Asimismo,aunquelosComentariosnohansidoelaboradosparalanego
ciacinespecficadeunnicoCDI,puedeversequetantoelMCOCDEco
molosComentariostienencomofinelproporcionarunaherramientapara
ayudaralacelebracindelCDI,siendoentoncesrelevantesenlacelebra
cindeste.Porende,formanpartedelcontextodentrodelcualfuecele
bradoel CDI. Obviamente, si alguno delos dosEstadosmiembrosdela
OCDEquelocelebranhubieseinterpuestoreservasuobservacionesalMC
OCDEy/oalosComentarios,lasdisposicionesespecficasquefueronobje
todedichasreservasuobservacionesnoformaranpartedelcontexto.

El segundo escenario posible es que el CDI haya sido celebrado por un

Estadomiembroyunonomiembro.Enestecasoenparticulartendrque
observarselabasesobrelacualfuenegociadoelCDIespecfico.Conside
randoqueelEstadomiembroseencuentraobligadoarealizardichanego
ciacinsobrelabasedelMCOCDE,sepodrasumirqueelCDIcelebrado
sehabasadoendichomodelo.Sinembargo,estosloserposiblesiem
pre y cuando las disposiciones del CDI celebrado reflejen el sentido del
MCOCDEynosehayanformuladocambiosquerenieguendelmismo.De
esta manera, los Comentarios podrn ser considerados como parte del
contextodentrodelcualfuecelebradoelCDI,pues,enestecasoconcreto,
setratardeuninstrumentoformuladoporunadelaspartesconmotivo
delacelebracindeltratado(enestecaso,elCDI)yaceptadoporlaotra
comoinstrumentoreferente almismo. Obviamente, sidurantela nego
ciacinoconmotivodelacelebracindelCDIelEstadonomiembrodeja
enclarosunoaceptacindelosComentariosopartedeellos,entonceslos
mismosnoformarnpartedelcontexto.Estosedebeaque,paracalificar
auninstrumentoformuladoporunapartecomoreferentealtratado,es
necesarioquelaotraparteloaceptecomotal,puesnosepuedeconside
rarcomointegrantedelcontextoaundocumentoquelaotrapartenoha
aceptadoexpresamente. 25

El ltimo escenario posible es que el CDI sea celebrado por Estados no

miembros.Esteescenarioplantealamayordificultadalmomentodeesta
blecerlosComentarioscomopartedelcontextoparafinesinterpretativos.
Comoesobvio,alnoserlosEstadoscontratantesmiembrosdelaOCDE,
stosnoestn obligados aseguirsusrecomendaciones;porende, no se
puedeasumir queel CDIcelebrado entreambospases siga elMCOCDE.
Enestecasoenparticular,habrquerecurriraunainvestigacindemayor
envergaduraparadeterminarsielCDIsehabasadoenelMCOCDE.Ental
sentido, se deber recurrir, en primer lugar, al modelo de negociacin

interpretationsatthetimethecommentariesareadopted.
25

UnitedNationsInternationalLawCommission.Obracitada,prrafo13delcomen
tarioalosartculos27y28.

582

GiorgioL.MassariFigari

utilizadoporambosEstados.Siestosmodeloshansidoelaboradossobre
la base delMCOCDE,expresao tcitamente(debido alcontenido de sus
disposiciones)podrconsiderarsequelosComentariossonpartedelcon
texto,puestalesdocumentosfuerontradosalamesadenegociacinpor
losEstadoscelebrantesy,portanto,paralaconsecucindelCDItuvieron
que ser aceptados. Sin embargo, esto deber ser confirmado con una
comparacin del CDI celebrado con el MCOCDE. Siempre y cuando las
disposicionescontenidasenelCDIcelebradoreflejenelsentidocontenido
en el MCOCDE, podr considerarse a los Comentarios como el sentido
corrientedelostrminoscontenidosenelmismo.Porelcontrario,silas
disposicionesdelCDIsealejansustancialmentedelMCOCDE,losComenta
riosnopodrnserutilizadosparainterpretarelsentidocorriente.

Finalmente, como ltima condicin para que los Comentarios formen

partedelcontextoypuedanserconsideradoscomolainterpretacindel
sentidocorrientedelostrminosdeunCDIcelebrado,esnecesarioqueal
momento que dicho CDI sea ratificado por el ente correspondiente del
Estado contratante, dicho ente conozca que el CDI ha sido negociado y
elaboradosobrelabasedelMCOCDE.Sielenteencargadodelaratifica
cinhasidoinformadoendichosentidoeigualratificaelCDI,tcitamente
dicho ente estara aceptando a los Comentarios como contexto, pues el
MCOCDEseinterpretasiguiendodichosComentarios.Consecuentemente,
elentequeasratificaelCDIhaaceptadoeldocumentopresentadoporla
otra parte con motivo de la celebracin del tratado. No obstante, cabe
reasaltar que dicho conocimiento no tendr que ser especfico para la
ratificacindeunCDIenparticularsiesqueelEstadoquecelebrdicho
CDIesmiembrodelaOCDEosuequiponegociadorhahechodepblico
conocimientoqueelmodelosobreelcualsebasanparallevaracabolas
negociacionesdeunCDIeselMCOCDE.

Por otro lado, es importante recalcar que la versin de los Comentarios

quepodrconsiderarsecomopartedelcontextodentrodelcualfuecele
bradoelCDIeslaqueseencuentrevigenteenelmomentodelacelebra
cindelmismo.LasversionesposterioresdelosComentarios,alnohaber
podido ser presentadas como un documento por una de las partes con
motivodelacelebracindelCDIdebidoaquenoexistanalmomentode
lacelebracindedichotratadonopodrnserconsideradascomopartedel
contexto,puesenningnmomentopudieronserconocidasporlosEsta
doscontratantes ni susenteslegislativos almomento deratificarel CDI.
DeacuerdoconestaposicinseencuentranWattelyMarres,quienesson
claros en enfatizar que las versiones posteriores de los Comentarios no
correspondenalainterpretacindelsentidocorrientedelostrminosdel
MCOCDEalmomentoenquefuecelebradoelCDI. 26

26

Wattel,PeterJ.yMarres,Otto.Obracitada,pgina227ysiguientes.

583

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

Sobreestepuntoenparticular,nospermitimosdiferirdelaposicinsos
tenidaporelComit.Dichoentesealaque:loscambiosefectuadosalos
Comentarios habrnde tenerseencuentaalinterpretaryaplicarconve
niosconcluidosantesdesuadopcin().27Sinembargo,comosostiene
Ward:[e]lnuevocomentarionoencajaraenelsupuestodelArtculo31
delaConvencindeVienay,porlotanto,slorepresentaraunaexplica
cinoparfrasistil.28Ensi,creemosqueenelcasoconcretodelainter
pretacindelsentidocorriente,esdeaplicacinelPrincipiodeintertem
poralidad;esdecir,quelostratadosdebenserinterpretadosdeacuerdo
a las disposiciones vigentes al momento de su celebracin. Sobre dicho
principio,Fitzmauriceseala:

() un principio consagrado del Derecho Internacional que ()

[establecique]lasituacinencuestindebeserapreciada,yel
tratadointerpretado,alaluzdelasreglasdelDerechoInternacio
nalexistentesenelmomento,ynoconformealasqueexistenhoy.
Enotraspalabras,noespermisiblelaimportacin,paralaevalua
cinlegal,deunasituacinpreviamenteexistente,odeuntratado
antiguo, de doctrina jurdica moderna que no exista o no era
aceptada enaquelmomento,yque slo son resultadodel subsi
guientedesarrollooevolucindelDerechoInternacional. 29

AunquepropiamentelosComentariosnosonreglasdeDerechoInterna
cional,sireflejanelsentidodelostrminosalmomentodecelebrarseel
CDI. Si aplicramoslos Comentariosposteriores alacelebracindel CDI
comosentidocorrientedesustrminos,estaramosaplicandounsentido
distintoalcualtenanenconsideracinlosEstadosalmomentodenego
ciarycelebrarelCDI.Caberesaltarquelajurisprudenciainternacionalha
recogido el Principio de intertemporalidad es sus fallos, como en el
SouthWestAfricaCases(Ethiopia/SouthAfrica;Liberia/SouthAfrica) 30yen

27

ComitdeAsuntosFiscalesdeLaOCDE.Obracitada,Introduccin.Prrafo36.

28

Ward,DavidA.etal.Obracitada,pgina80.Lacitaenidiomaoriginaleslasiguien
te:[t]henewcommentarywouldnotfallwithinArticle31oftheViennaConven
tionandthereforewouldonlyrepresentahelpfulparaphraseorexplanation().

29

Fitzmaurice,Gerald.TheLawandProcedureoftheInternationalCourtofJustice.
Volumen1,GrotiusPublicationsLimited,Cambridge.1996,pgina346.Lacitaen
idioma original es la siguiente: () an established principle of international law
that () [established that] the situation in question must be appraised, and the
treatyinterpreted,inthelightoftherulesofinternationallawastheyexistedatthe
time,andnotastheyexisttoday.Inotherwords,itisnotpermissibletoimportinto
thelegalevaluationofapreviouslyexistingsituation,orofanoldtreaty,doctrines
ofmodernlawthatdidnotexistorwerenotacceptedatthetime,andonlyresulted
fromthesubsequentdevelopmentorevolutionofinternationallaw.

30

South West Africa Cases (Ethiopia/South Africa; Liberia/South Africa), Second

Phase,Judgementof18July1994,ICJReports1966,pgina23,prrafo16.

584

GiorgioL.MassariFigari

el Territorial Dispute (Libyan Arab Jamahiriya/Chad). 31 En tal sentido,

teniendoencuentaelprincipiocitadoylajurisprudenciadelaCorteInter
nacional de Justicia sobre la materia, creemos que la versin de los Co
mentariosalmomentodecelebrarseelCDIeslaquedeberaplicarseyno
lasposteriores.

NoobstantehabersealadoqueesnecesarioquelosComentariospuedan
ser identificadoscomo parte delcontexto dentrodelcual se suscribi el
CDI para que puedan servircomo medios interpretativos que brindenel
sentido corriente de los trminos deste, estapareciera no serla nica
forma. Somos de la opinin que las interpretaciones realizadas por los
Comentarios tambin pueden ser tomadascomo el sentido corriente de
lostrminosdeunCDIsiseconsideraqueloestablecidopordichasinter
pretacionesrecogeelinternationaltaxlanguage.Estapropuestasesus
citaalrededordelGraduationLecture(MaartenEllisLecture)realizadopor
elProfesorKlausVogel.As,elreputadotratadistaplantealosiguiente:

(1)Siuntrminoentendidonoslocomounapalabraindividual,
sinotambincomounaexpresinuoracincoherenteyafue
usado por la Draft Convention de 1963 y explicada por sus
comentarios,yosugieroqueseconsiderequeestetrminose
haconvertido,coneltranscursodeltiempo,enpartedelin
ternationaltaxlanguage.Enotraspalabras,sedeberaasu
mirqueelsignificadoatribuidoaesetrminoporlosComen
tariosessusignificadocorriente,conformeaestablecidoen
elartculo31(1)delaConvencindeViena.
(2) Si un trmino fue usado o explicado por primera vez por la
Convencin Modelo de 1977, el significado atribuido por los
Comentarios tambin se habr convertido en susignificado
corrienteahora(). 32

31

TerritorialDispute(LibyanArabJamahiriya/Chad),Judgementof3February1994,
ICJReports1994,pgina21,prrafo41.

32

Vogel,Klaus.TheInfluenceoftheOECDCommentariesonTreatyInterpretation.
en: International Bureau of Fiscal Documentation , BulletinTax Treaty Monitor,
diciembrede2000,pgina616(VogelKlaus1).Lacitaenidiomaoriginaleslasi
guiente:(1)IfatermbywhichImeannotonlyindividualwords,butalsocoherent
expressionsor sentences was already used by theDraft Conventionof 1963 and
explainedbyitsCommentaries,Isuggestthatthistermbeconsideredtohavebe
comeinthecourseoftimepartoftheinternationaltaxlanguage.Inotherwords,
itshouldbeassumedthatthemeaningattributedtothattermbytheCommentary
isitsordinarymeaningwithinthemeaningofArt.31(1)oftheViennaConvention.
(2)IfatermwasusedorexplainedforthefirsttimebytheModelConventionof
1977,themeaningattributedbytheCommentariesmayalsohavebecomeitsor
dinarymeaningbynow().

585

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

De acuerdo con lo propuesto por Vogel, la interpretacin hecha por los

Comentariosde1963yde1977yapodranserconsideradascomoparte
del international tax language, es decir, del lenguaje comn utilizado
dentrodelDerechoInternacionalTributario.Enotraspalabras,lasinter
pretacionesrealizadasporestasversionesdelosComentariosalostrmi
nosdelMCOCDEyahansidoacogidasporlapluralidaddeaplicadoresdel
DerechoInternacionalTributarioyseconsiderancomocomunesatodos.
En tal sentido, siendo general el uso de estas interpretaciones, puede
afirmarsequedichasinterpretacionesyacorrespondenalsentidocorrien
te que se le puede asignar a los trminos establecidos en un CDI. Por
tanto,losComentariosde1963yde1977aplicablesadichostrminosya
son parte del lenguaje comn y son el sentido corriente recogido en el
inciso1delartculo31delaCVDT.Seguidamente,lasdisposicionesespe
cficas a dichos trminos recogidas en las referidas versiones de los Co
mentarios ya no tendrn que ser analizadas para ver si catalogan como
partedelcontextodeundeterminadoCDI.

Sinembargo,caberesaltarqueestaposicinfueesbozadaporVogelpor
primeravezhacepocomsdesieteaos,cuandolaltimamodificacin
realizadaalosComentarioseralade1997.Desdenuestropuntodevista,
lasversionesdelosComentariosdelosaos1992,1994y1995puedenser
tomadas como parte del international tax language, ya que desde la
ltima versin referida han pasado ms de 10 aos. Cabe resaltar que
dicho lapso de tiempo era el que Vogel recomendaba como prudencial
para considerar que una interpretacin sobre un trmino del MCOCDE
hecha por los Comentarios ya pueda ser considerada como el sentido
corrientededichotrmino.33Empero,esprecisonotarqueestasinterpre
taciones realizadas por las versiones de los Comentarios referidas slo
podrnconsiderarsecomoel sentidocorriente de un trminocontenido
en un CDI, siempre y cuando dicho trmino seaigual alcontenido en el
MCOCDE o mantenga el mismo sentido que el trmino recogido en el
mencionadomodelo.

4. Los Comentarios al MCOCDE y su posicin dentro de las reglas de

interpretacinde la CVDTLosComentarioscomo medios comple
mentarios

Ahorabien,habiendoestablecidoquelosComentariospuedenserconsi
deradoscomoelsentidocorrientedelostrminosdeunCDIbajociertas
condiciones, qu pasa cuando dichas condiciones no se cumplen? En
otras palabras,qu ocurrecuandonopodemos calificar alos Comenta
rios como parte del contexto de un CDI o considerarlo como parte del

33

Vogel,Klaus1.Obracitada,pgina616.

586

GiorgioL.MassariFigari

international tax language? Las respuestas a estas preguntas plantean

nuevamente undilema, pueslaliteratura sobre elparticulartampocoes
determinante.

Desdenuestropuntodevista,tressonlasalternativasposibles.Sepuede
consideraralosComentarios:(i)comoelementosadicionalesaserconsi
deradosjuntoconelcontexto(numeral3delartculo31delaCVDT);(ii)
comoelsentidoespecialdelostrminos(numeral4.delartculo31de
laCVDT);o(iii)comomediosdeinterpretacincomplementarios(artculo
32delaCVDT).

Analicemos el primer supuesto: considerar a los Comentarios como ele

mentosadicionalesaserconsideradosjuntoconelcontexto.Deacuerdoal
inciso3delartculo31delaCVDT,dichoselementospuedenser:(i)todo
acuerdo ulteriorentrelaspartesacerca delainterpretacin deltratado o
de la aplicacin de sus disposiciones; (ii) toda prctica ulteriormente se
guidaenlaaplicacindeltratadoporlacualconsteelacuerdodelaspartes
acercadelainterpretacindeltratado,y(iii)todaformapertinentedeDe
rechoInternacionalaplicableenlasrelacionesentrelaspartes.Entalsen
tido,parapodercatalogar alos Comentariosdeacuerdoal punto(i) sera
necesarialaexistenciadeunacuerdoulteriorentrelosEstadoscelebrantes
deunCDIconreferenciaespecficaaeseCDIenparticularquesealeque
los Comentariossonparte delCDI yquesonlainterpretacindel sentido
corrientedelostrminosdelCDI.Lomismoseaplica,mutatismutandis,al
punto (ii). Asimismo, ni siquiera las versiones posteriores de los Comen
tariosserandeaplicacin,puesfaltaraunacuerdoounaprcticaqueas
loreflejeyqueserefieranalCDIcelebrado,establecindolodemaneraes
pecfica. 34Finalmente,nosontampocolosComentariosreglasdeDerecho
InternacionalaplicablesalasrelacionesentrelosEstadosquecelebranun
CDI,porloqueestaltimaposibilidadtambindebeserdescartada.

Elsegundosupuesto,consideraralosComentarioscomoelsentidoespe
cialdelostrminoscontenidosenunCDI,tampoconospareceapropiado.
De acuerdo con los comentarios al borrador de la CVDT al numeral 4 del
artculo27(recogidocomonumeral4delartculo31delactualtextodela
CVDT):[O]frecealgoparaelcasoexcepcionalenque,apesardelaparente
significado atribuido a un trmino en su contexto, se establece que las
partestenanlaintencindequetuvieraunsignificadoespecial. 35

34

Esto no obsta para que los Estados celebrantes de un CDI puedan llegar a estos
acuerdos, lo que cambiara la situacin, siendo aplicables entonces las versiones
posterioresdelosComentarios,pasandoestasaserlainterpretacinautntica
delCDIporpartedelosEstadoscontratantes.

35

UnitedNationsInternationalLawCommission.Obracitada,prrafo17delcomen
tarioalosartculos27y28.Lacitaenidiomaoriginaleslasiguiente:[I]tprovides

587

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

Esnecesarioquelaspartes,entonces,adoptendemaneraexpresaquea
ciertotrminodebedrseleunsentidoespecial,fueradelordinario,yque
estesentidoespecialdebeprevaleceralmomentodeinterpretareltrata
do.Sinembargo,comosepuedenotar,esnecesarioquelaspartescele
brantesdeltratadoloexpresen,delocontrarioseinterpretareltrmino
de acuerdo a su sentido ordinario o corriente. Esta posicin ya ha sido
sealadaporlajurisprudenciainternacional:

El significado geogrfico de la palabra Greenland, p. ej. el

nombrequeeshabitualmenteusadoenmapasparadenominara
todalaisla,debeserconsideradocomoelsignificadocorrientede
lapalabra.Siunadelaspartesafirmaqueseledebeatribuirun
significado inusual o excepcional, recae en ella el establecer su
opinin. 36

Como se puede observar, para que los Comentarios sean considerados

comoelsentidoespecial,esnecesarioquelaspartescelebrantesdeun
CDIaslohayanestablecido.Porende,nocreemosquelosComentarios
puedensercatalogadocomosentidoespecialamenosqueassehaya
establecido en el CDI, incluso cuando ste sea celebrado entre Estados
miembros,pueslosComentariosnosonparticularesaunCDIenespecial,
raznporlaquenoconcordamosconAultenestaocasin. 37

Finalmente, cabe examinar si los Comentarios pueden ser considerados

como medios complementarios de interpretacin. Este supuesto se en
cuentrarecogidoenelartculo32delaCVDT,cuyotextoeselsiguiente:

Articulo32.Mediosdeinterpretacincomplementarios
Sepodracudiramediosdeinterpretacincomplementarios,en
particularalostrabajospreparatoriosdeltratadoyalascircuns
tanciasdesucelebracin,paraconfirmarelsentidoresultantede
laaplicacindelartculo31,oparadeterminarelsentidocuando
lainterpretacindadadeconformidadconelartculo31:

forthesomewhatexceptionalcasewhere,notwithstandingtheapparentmeaning
ofaterminitscontext,itisestablishedthatthepartiesintendedittohaveaspecial
meaning.
36

PermanentCourtOfInternacionalJustice.LegalStatusofEasternGreenland.Serie
A/B. No. 53, 1933, pgina 49. La cita en idoma original es la siguiente: The geo
graphicalmeaningofthewordGreenland,i.e.thenamewhichishabituallyusedin
mapstodenominatethewholeisland,mustberegardedastheordinarymeaningof
the word. It is alleged by one of the Parties that some unusual or exceptional
meaningistobeattributedtoit,itliesonthatPartytoestablishitscontention.

37

Ault, Hugh J. The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax
treaties.en:Intetax,1994/4,pginas114150.

588

GiorgioL.MassariFigari

a) dejeambiguouoscuroelsentido;o
b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazo
nable.

El artculocitado esclaro: sonmedioscomplementarios,entre otros,los

trabajos preparatorios ylascircunstancias en las cuales fue celebradoel
tratado.Elhechoquelareferenciaalosmedioscomplementariosserea
liceenunartculodistintoalareglageneraldeinterpretacindelartculo
31 no supone que sta sea una forma alterna de poder interpretar un
tratado.Entalsentido,losmediossuplementariossirvennicamentepara
confirmar una lnea interpretativa realizada en virtud del artculo 31 o
para determinar el sentido de la interpretacin del tratado cuando apli
candoelartculo31sellegueacualquieradelosdossupuestossealados
enlosincisosa)yb)delartculo32. 38Esms,losmediossuplementarios
deinterpretacinnopuedenserconsideradoscomolaexpresinautntica
delaspartes.ComosealaReuter:()todoslosfactoresenumeradosen
elartculo31constituyenlaexpresinautnticadelasintencionesdelas
partes,mientrasquelasintencionesregistradaseneltrabajo[lostrabajos
preparatorios]nosondefinitivas. 39

Pueden ser los Comentarios medios suplementarios de interpretacin?

Somosdelaopininques,siempreycuandosepresentealgunodelos
supuestoscontenidosenelartculo32delaCVDTynohayanpodidoser
catalogadoscomopartedelcontextodeacuerdoalartculo31.40,41Es
ms, as el CDI se celebre entre Estados no miembros, los Comentarios
podrnserconsideradoscomocircunstanciasenlascualesfuecelebrado
dichoCDI. 42ComosealaVogel,43losComentariostieneungranpesoen
cuantoa lainterpretacin de CDI, pues,como ya la prcticamundialre
fleja,son unmaterialdeconsulta obligadoporlos equiposnegociadores
deunEstado,asstenisiquierasigaelMCOCDE.Porende,losComenta
riosrepresentarnpartedelosdocumentosqueseutilicenalnegociarun
CDI.Ahorabien,losComentariospodrnserutilizadoscuandoladisposi

38

UnitedNationsInternationalLawCommission.Obracitada,prrafo19delcomen
tarioalosartculos27y28.

39

Reuter,Paul.IntroduccinalDerechodelosTratados.FondodeCulturaEcon
mica,Mxico1999,pgina129,prrafo146.

40

Wattel,PeterJ.yMarres,Otto.Obracitada,pgina228.

41

GarcaNovoa,Csar.Interpretacindelosconveniosdedobleimposicininterna
cional.en:GodoyFajardo,JuanPablo(editor).EstudiosdeDerechoTributarioIn
ternacional.LosConveniosdeDobleImposicinInstitutoColombianodeDerecho
TributarioyLegisEditores,Colombia2006,pginas3639.

42

Wattel,PeterJ.yMarres,Otto.Obracitada,pgina228.

43

Vogel,Klaus1.Obracitada,pgina616.

589

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

cindelCDIcopieliteralmentealMCOCDE,sigasutenoreinclusocuando,
apesarquedichadisposicinnosigaeltenordelMCOCDE,losComenta
riospuedanaportarluces sobre su interpretacin. Sin embargo, deber
tratarseconextremocuidadohastadndeesplausibleseguirlosComen
tarios,puesunabusodelosmismospodrallevaraatribuirinterpretacio
nesquenoreflejanlaintencindelosEstadosquesuscribierondichoCDI.
Asimismo,debetenerseencuentaqueslopodrserconsideradocomo
unmediosuplementariolaversinvigentedelosComentariosalmomen
todenegociarseelCDI,puesdichaversinfuelautilizadaporlaspartes.
Versionesposterioresdelos Comentarios, en tal sentido,no podran ser
consideradascircunstanciasalmomentodelaconclusindeunCDI.

Finalmente,conrespectoalasversionesposterioresdelosComentariosa
laconclusindeunCDI,creemosqueestasnopuedenconsiderarsecom
prendidasdentrodelareglageneraldeinterpretacindelartculo31de
la CVDT o como medios suplementarios en funcin al artculo 32 de la
misma.LasversionesposterioresdelosComentariosnoreflejandenin
gunamaneralaintencindelaspartesalconcluirsedichoCDI,puesdichas
versionesnoexistanalmomentodesuconclusin.Entalsentido,cree
mosque,aunquepuedanservirdereferencia,lasversionesposterioresde
los Comentarios no gozan de un valor como material interpretativo al
amparodelasreglasdeinterpretacincontenidasenlaCVDT.Entalsen
tido, nos encontramos de acuerdo con las opiniones ya vertidas por
Ward,44AveryJones45yLang 46sobreeltema.

5. LosComentarioscomodisposicionesvinculantes

LabrillantetesisdoctoraldeEngeleneslaqueplantealaposibilidadque
losComentariospuedansertomadoscomodisposicionesvinculantespara
losEstadosquenegocianunCDIsobrelabasedelMCOCDEysusComen
tarios. 47ElpuntodepartidadeEngeleneselPrincipiodeBuenaFeal
momentodeinterpretaryaplicarunadisposicindeunCDIqueesidn
ticaalMCOCDE.Deacuerdoconelautorreferido,laaquiescencia,eles
toppel y la proteccin de expectativas legtimas son reglas del Derecho

44

Ward,DavidA.IntroductiontotheLawRelatingtoTaxTreatiesen:WardsTax
Treaties19961997.Craswell,1996,pginas367(Ward,DavidA.1).

45

AveryJones,J.F.TheEffectofChnagesintheOECDCommentariesalteraTreatyis
Concluded.en:InternationalBureauofFiscalDocumentation,56IBFDBulletin3.,
2002,pginas102104.

46

Lang, Michael. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partner
ships:ACriticalAnalysisoftheReportPreparedbytheOECDCommitteeonFiscal
Affairs. en: Linde Verlag, 11 Shriftenreihe zum Internationalen Steurrecht, 2000,
pginas1520(Traduccinnooficial).

47

Engelen,FranciscusAntonius.Obracitada,pginas458473.

590

GiorgioL.MassariFigari

Internacional contenidas dentro del Principio de Buena Fe, y, sobre la

basededichasreglas,puededeterminarsequelosComentariossondispo
sicionesvinculantesparaunEstadoconreferenciaaunCDIenparticular.

La premisa de la que parte Engelen es que, de aceptar la versin del

MCOCDEydesusComentarios,esdecir,noobservarlosopresentarreser
vasalosmismos,losComentariospuedenconstituirdisposicionesvincu
lantes que obligan a los Estados a seguir lo establecido en los mismos.
Adicionalmente, dichos Estados sern pasibles de ser demandados en
sedesinternacionalespornocumplirconlaslegtimasexpectativasdesu
contraparte en caso no siguiere lo establecido en los Comentarios, pues
dichacontraparteasloesperaba.Sinembargo,estosloseaplicarenel
casodelosEstadosmiembrosdelaOCDEylosEstadosasociados(aque
llosquehanpodidoestablecerpblicamentesusposicionesconrespectoa
losComentarios).Alrespecto,Engelenconcluyelosiguiente:

Los Comentarios a la Convencin Modelo de la OCDE tambin

puedenserfuentedeobligacinlegal,atravsdelconsentimiento
oestoppel,ascomoporelprincipiodelegitimasexpectativas,al
menosenloqueserefierealainterpretacindetratadostributa
riosentrepasesmiembrosdelOCDE.Bajociertascircunstancias,
setienequeconsiderarquelaspartesdeuntratadohanconsen
tidolainterpretacin consagradaen losComentarios. El consen
timientodeambaspartessuponeelacuerdotcitodeinterpretar
yaplicarlasdisposicionesdeltratadoquesonidnticasosustan
cialmentesimilaresaaquellasdelaConvencinModelodelOCDE
enconcordanciaconelsignificadoquealasmismassehadadoen
losComentarios,yelcontextoparaelpropsitodeinterpretarel
tratado de conformidad con el artculo 31 CVDT, comprende tal
acuerdobasadoensuprrafo2(a).Adems,elconsentimientode
ambaspartestambinpuedellevaraoperarelestoppel.Entodo
caso,elDerechoInternacionalprotegelaslegtimasexpectativas
decadapartequedebuenafeconsiderquelasdisposicionesdel
tratado,idnticasalasdelaConvencinModelodelOCDE,deban
serinterpretadas en concordancia con los Comentarios sobre las
mismas.Lomismoesaplicableenelcasodeposteriorescambioso
adicionesalComentario,amenosquedichosposteriorescambios
oadicionesseanresultadodirectodeunaenmiendadelModelo.
Enloscasosenquelaspartesdeuntratadotributario,ensucon
dicin de pases miembros de la OCDE, acuerden subsecuente
mente a la conclusin del tratado, el incluir una interpretacin
particular de las disposiciones de la Convencin Modelo de la
OECD en los Comentarios sin hacer ninguna observacin, los es
tndaresdehonestidad,lealtadyrazonabilidadprevalecientesen
las relaciones entre Estados, exigen que las partes se informen

591

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

mutuamente dentro de un periodo de tiempo razonable, si y

cuandoconsiderenqueladisposicinidnticadeltratadodebeser
interpretadayaplicadadeunaformadiferentealaestablecidaen
los Comentarios. De no ser as, necesariamente surge la presun
cinquelasparteshanconsentidoqueladisposicinseinterprete
conforme a los Comentarios, y esto nuevamente supone un
acuerdotcito,quedebesertomadoencuentaparapropsitosde
la interpretacin, junto con el contexto, conforme al artculo
31(3)(a)CVDT.

El razonamientoprevio seaplicamutatis mutandisen relacina

Estadosnomiembrosquehan determinado suposicin respecto
dela ConvencinModelodela OCDEylosComentarios sobrela
misma[Estadoasociados]. 48

48

Engelen, Franciscus Antonius. Obra citada, pginas 551553. La cita en idioma

originaleslasiguiente:TheCommentariesontheOECDModelTaxConventioncan
alsobeasourceoflegalobligation,throughacquiescenceandestoppel,aswellas
throughtheprincipleoflegitimateexpectations,atleastinsofarastheinterpreta
tionoftaxtreatiesbetweenOECDMembercountriesisconcerned.Undercertain
circumstances,thepartiestoataxtreatymustbeconsideredtohaveacquiescedin
theinterpretationsetoutintheCommentaries.Theacquiescenceofbothparties
amountstothetacitagreementtointerpretandapplytheprovisionsofthetreaty
thatareidenticalorsubstantiallysimilartothoseoftheOECDModelTaxConven
tioninaccordancewiththemeaninggiventothemintheCommentaries,andthe
contextforthepurposeoftheinterpretationofthetreatyinaccordancewithArticle
31 VCLT [CVDT]comprises such an agreement onthe grounds of paragraph 2(a)
thereof.Inaddition,theacquiescenceofbothpartiescanalsooperateestoppel.In
anyevent,internationallawprotectsthelegitimateexpectationsofeachpartythat
consideredingoodfaiththattheprovisionsofthetreatythatareidenticaltothose
oftheOECDModel Tax Convention should beinterpreted in accordance with the
Commentariesthereon.Thesameholdsfortrueinsofaraslaterchangesoraddi
tions tothe Commentaries areconcerned, unlesssuch laterchanges or additions
areadirectresultofamendmentstotheOECDModelTaxConvention.Indeed,in
caseswherethepartiestoataxtreaty,intheircapacityasOECDMembercountries,
agreesubsequenttothetreatysconclusiontoincludeaparticularinterpretationof
the provisions of the OECD Model Tax Convention in the Commentaries without
makinganobservation,thecompellingstandardsofhonesty,fairnessandreasona
bleness prevailing in interState relations demand that the parties inform each
otherwithinareasonableperiodoftimeifandwhentheyconsiderthattheidenti
calprovisionsofthetreatymustbeinterpretedandapplieddifferentlythansetout
intheCommentariesthereon.Otherwise,thepresumptionnecessarilyarisesthat
thepartieshaveacquiescedintheinterpretationagreedonintheCommentaries,
andthisagainamountstoatacitagreement,whichistobetakenintoaccountfor
purposes of interpretation, together with the context, on the grounds of Article
31(3)(a)VCLT[CVDT].
The above reasoning applies mutatis mutandis in relation to nonmember States
that have determined their position on the OECD Model Tax Convention and the
Commentariesthereon[associatedStates].

592

GiorgioL.MassariFigari

Engelenplateaelusodelasreglasdeaquiescenciay,comoconsecuencia,
lasde estoppel,paradarle alos Comentarios elestatus dedisposiciones
vinculantes.Sinembargo,estodeberanalizarsecasoporcaso,porcada
CDIynopodrestablecersedemanerageneralaunEstado.

No obstante el contundente fundamento legal utilizado por Engelen en

sustentarsusposiciones,estashansidoysonampliamentediscutidaspor
laliteraturamscalificadasobreeltema.Ward,49enparticular,alanalizar
elestatuslegaldelosComentarios,examinapasoapasolatesisasumida
por Engelen y concluye que dicha tesis no es correcta ni aplicable. De
acuerdoconesteltimo:

()[L]osComentariosnodanpieaobligacionesvinculantesenel
Derecho Internacional en virtud de la aplicacin del principio de
buenafe,consentimientoyestoppeloproteccindelaslegtimas
expectativas.Comohemosargumentadoanteriormente,losEsta
dosmiembrosdela OCDEno siemprehacenobservacionesalos
Comentarios, incluso cuando es conocido que podran estar en
desacuerdoconellos().Porlotanto,seratendenciosoconcluir
queantelaausenciadeunaobservacin,unpasmiembroestde
acuerdoconloestablecidoenlosComentarios. 50

Diferimosyconcordamosconloopinadopor Ward.Diferimosen el sen

tidoque,desde nuestro puntodevista,como sealramoslneas arriba,
existeunaobligacindesoftlawparalosEstadosmiembrosdeseguirel
MCOCDE,conforme lainterpretacin delmismo hechaporlos Comenta
rios. Sinembargo, y enesto concordamos con Ward, estaobligacinde
seguir el MCOCDE de acuerdo a los Comentarios no puede ser tomada
comogeneradoradeunasituacinquehacevinculanteslosComentarios
paralosEstadosmiembrossiesquelosmismosnoexpresansuoposicin
indubitable a los mismos. Creemos que una obligacin de soft law
puedepermitirlapresuncinquelosEstadosmiembrosnegociansobrela
basedelMCOCDEsusCDI(suposicinquetienequeverseconfirmadaen
la prctica), mas no permite llegar a la conclusin que el ntegro de los
Comentarios, sin han sidoaceptadospor elEstadomiembros, son vincu

49

Ward,DavidA.etal.Obracitada,pginas3853.

50

Ward, David A. et al. Obra citada, pginas5253. La cita en idioma original es la

siguiente:()[T]heOECDcommentariesdonotgiverisetobindingobligationsin
internationallawbyvirtueoftheapplicationoftheprincipleofgoodfaith,acquies
cenceandestoppelorprotectionoflegitimateexpectations.Aswehavediscussed
above,memberstatesoftheOECDdonotalwaysenterobservationsonthecom
mentariesevenwhenitisknownthattheymaydisagreewiththem().Therefore,
itistenuoustoconcludethatintheabsenceofanobservation,amembercountry
shouldbepresumedtoagreewithoracquiesceinthecommentaries..

593

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

lantesparaste.

Sin embargo, s creemos posible que los Comentarios se conviertan en

vinculantesparaunEstadomiembroonomiembrosloenunescenario.
SilosrganosdeunEstado,yasealaAdministracinTributaria,losTribu
nales Administrativos y las Cortes interpretan de manera uniforme un
disposicindeunCDIconformealosComentariosyseestablecequedicha
es la posicin interpretativa sobre el texto del CDI, entonces, en base al
estoppel,spodrasumirsequelapartecorrespondientedelosComenta
riosesvinculanteparaelEstado,perosloenelcasodeladisposicinde
un determinado CDI en particular. Asimismo, no podr existir ningn
elementodisonanteaestainterpretacin;ningnorganismopodrsoste
nerunainterpretacinencontrario,pues,siasfuera,nopodraaplicarse
el estoppel. Por ltimo, para poder considerar la existencia del vnculo
obligatorioaundeterminadorazonamientointerpretativo,sernecesario
que la interpretacin de acuerdo a los Comentarios haya sido realizada
constantemente a lo largo de un perodo sustantivo de tiempo, que, a
nuestroparecer,nodeberasermenoralos10aos.

Finalmente, nocabrduda que los Comentarios s sondisposicionesvin

culantesparalosEstadosquesuscribenunCDIcuandodichosEstadosas
loacuerden.Bajoestesupuesto,losEstadoscontratantesacordarnque
las disposiciones del CDI que celebran debern ser interpretadas de
acuerdoconlosComentarios.Caberesaltarqueestonoespococomnen
laprcticainternacional.Alrespecto,Holmessealaque:

AlgunospasesacuerdanentressicmosusCDIdebenserinter
pretadosalaluzdelas contradiccionesentrelos requerimientos
de laConvencindeVienay elartculo3(2)delMCOCDEde CDI
(dondehanincorporadoeseartculo(ounavariacindelmismo)
en suCDI bilateral). Como ejemplo, Austriay losEstadosUnidos
suscribieron un Memorando de Entendimiento en 1996, de con
formidadconelCDIAustriaEstadosUnidos(1996),elcualpermite
la aplicacin de los Comentarios OCDE, sujeto a una lista de ex
cepciones.Paraunamejorcomprensin,elMemorandoestablece
que[e]lComentarioquepodrserrevisadoconeltiempocons
tituyeunmediodeinterpretacinenelsentidodelaConvencin
deVienaEnunalneasimilar,peromsespecficamente,elp
rrafoVdelProtocoloalCDIDinamarcaHolanda(1996)establece
que elartculo 8(4)(que se refierealtransportemartimo,trans
porteporvasnavegablesinternasyeltransporteareo)sehade
interpretarconformeconlosprrafos9y10delComentarioalar
tculo8delaversinde1997. 51

51

Holmes, Kevin. Obra citada, pgina 77. La cita en idioma original es la siguiente:

594

GiorgioL.MassariFigari

6. Elcasoconcreto:elestatusdelosComentariosenelcasoperuano

Enlosdospuntosanterioreshemosexaminadodetenidamenteelestatus
legaldelos Comentariosdesdeunaptica general. Esmenester,enton
ces,pasaraanalizarelestatusdelosComentariosdeacuerdoaloslinea
mientosquehemosplanteadoenelcasoconcretodelaprcticaconven
cionalperuana,centralizandonuestroanlisisenlosCDIvigentes.

Antes de entrar a examinar el estatus de los Comentarios como medios

interpretativosparalosCDIvigentes,caberesaltarqueelPerdesarroll
unapropuestasobrelabasedelacualsenegociaunCDI.Dichapropuesta
fuehecha pblica porelMinisterio deEconoma y Finanzas, atravsdel
documento Resultados de la Consulta Ciudadana Los Convenios para
evitarladobletributacinyparaprevenirlaevasinfiscalquefuerapu
blicadoenelDiarioOficialElPeruanoel21dejuniode2001porman
datodelaResolucinMinisterialNo.2032001EF/10.Comosealramos,
dicha propuesta ha sido elaborada bsicamente sobre el MCOCDE, ms
algunos aportes provenientes de la Convencin modelo de las Naciones
Unidas sobre la doble tributacin entre pases desarrollados y pases en
desarrollo y el reflejo de la realidad tributaria peruana. 52 Sin embargo,
estaprimeraaproximacinreflejaelusodelosComentariosalelaborarel
ModeloPeruano.

ElEstadoPeruano,alhaberaprobadosupropiomodelodeCDI,sobrela
base del MCOCDE, acepta tcitamente que, en aquellos casos en que el
ModeloPeruanonocambiaradicalmenteelsentidoaloestablecidoenel
MCOCDE, los Comentarios son, entonces, la interpretacin del Modelo
Peruano,puesestdeacuerdoconloestablecidoenelMCOCDEsobreel
particular.SifinalmenteelCDInegociadoconotropashamantenidola
mismadisposicindelModeloPeruanoqueesigualalMCOCDE,sepuede
concluirqueelotroEstadohaaceptadolaposturaperuanay,porlotanto,

SomecountriesagreebetweenthemselveshowtheirDTA[CDI]istobeinterpreted
inthelightofthecontradictionsbetweentherequirementsoftheViennaConven
tionandArt.3(2)oftheOECDmodelDTA(wheretheyhaveincorporatedthatArti
cle(oravariationofit)intheirparticularbilateralDTA)Bywayofexample,Austria
andtheUnitedStatesenteredintoaMemorandumofUnderstandingin1996,pur
suant to the AustriaUnited States DTA (1996), which allows application of the
OECD commentary, subject to a list of exceptions. For even greater clarity, that
Memorandumgoesontostatethat[t]heCommentaryasitmayberevisedfrom
timetotimeconstitutesameansofinterpretationinthesenseoftheViennaCon
ventionInsimilarvein,butmorespecifically,Para.VoftheProtocoltotheDen
markNetherlands DTA (1996) states that Art. 8(4) (which deals with shipping,
inland waterways transport and air transport) is to be interpreted in accordance
withParas.9and10ofthe1997OECDcommentaryonArt.8.
52

MinisteriodeEconomayFinanzas.Obracitada,pgina17.

595

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

estdeacuerdoconlainterpretacinqueelEstadoPeruanohace,esde
cir,aquellarecogidaenelMCOCDE.

Asimismo,elModeloPeruanodebeserconsideradocomouninstrumento
formuladoporunadelaspartesconmotivodelacelebracindeltratadoy
aceptadoporotracomouninstrumentoreferentealmismo,pues,elEs
tadoPeruano,aliniciarlanegociacindelCDIhapuestosobrelamesael
ModeloPeruanocomolneadepartidaparalanegociacin.SielModelo
Peruano(opartesdelmismo)sonluegoaceptadasporelotroEstado,se
puedeconcluirqueelotroEstadohaaceptadolaposturasostenidaenel
ModeloPeruano.Entalsentido,dichaspartesdelModeloPeruanosonun
elemento formuladoporelPeryaceptado porel otroEstadocomo un
instrumentoreferentealCDIcelebrado.

Ahora bien, en el caso de los CDI vigentes, es nuestra posicin que los
Comentariosdebenserconsideradoscomopartedelcontexto,deacuerdo
el literal b) del numeral 2 del artculo 31 de la CVDT, en ambos casos.
TantoparalanegociacinconChilecomoconCanadseutilizelModelo
Peruano(nonecesariamentelaversinalaquenoshemosreferido,que
pudo haber variado como consecuencia de la consulta ciudadana reali
zada,peroelaboradaigualsobrelabasedelMCOCDE).Porende,elCon
greso peruano, al ratificar dichos tratados, conoca que ambos CDI se
habannegociadoycelebradosobrelabasedelMCOCDE.

EnelcasodelCDIconChile,dichopastambinutilizacomobaseparasus
negociaciones el MCOCDE, por los que en el caso del CDI suscrito con
dicho pas sepuedeconcluir vlidamente quelos Comentarios sonparte
delcontexto,puesfueronuninstrumentoqueestuvopresentedurantela
negociacinysobreelcualambosEstadosacordaron,tcitamente,quees
lainterpretacindelaclusulasdelCDIcelebrado,siemprequestasnose
aparten del MCOCDE. En tal sentido, los Comentarios pueden conside
rarsecomoaceptadosporamabaspartesalmomentodeserconcluidoel
tratado.Caberesaltar,asimismo,queelCDIconChilemuestraclaramente
la influencia del MCOCDE, muchas de cuyas clusulas se repiten literal
menteeneltextodelCDI,loqueconfirmalahiptesisquelosComenta
riosson,pues,partedelcontextodedichotratado.

Porotrolado,enloquerespectoalCDIconCanad,estepasesmiembro
delaOCDE,porlocuallosComentariossonuninstrumentoelaboradopor
una de las partes. Teniendo en cuenta que el CDI con Canad tambin
sigueelsentidodelMCOCDE,copiandoliteralmentesusclusulasenmu
chos casos, puede concluirse quelas partes correspondientes de los Co
mentariossernpartedelcontextocuandolasdisposicionesdelCDIsigan
elsentidoocopienliteralmenteelMCOCDE,pueselPerhaaceptadolos
ComentarioscomouninstrumentoreferentealacelebracindedichoCDI.
596

GiorgioL.MassariFigari

Porlotanto, enelcasodelos CDIvigentes,los Comentarios pueden ser

considerados como parte del contexto al que se refiere el literal b) del
numeral2delartculo31delaCVDT.Aspues,alrealizarselainterpreta
cindelostrminosdelosCDIvigentes,deberconsiderarsequelosCo
mentarios establecen el sentido corriente de los mismos, siempre y
cuandosesigaelsentidodelMCOCDE.

Adicionalmente, es importante notar como el Per, en el caso del CDI

suscritoconEspaa(annoenvigor),haaceptadoquelasdisposiciones
delmismo,siemprequemantenganelcriterioestablecidoenelMCOCDE,
debernserinterpretadasdeacuerdoalosComentarios. 53Enestecaso,
que duda cabe, existe la obligacin legal acordada por los dos Estados
contratantesdeinterpretarsuCDIenfuncinalosComentarios.

Finalmente, es obvio que los Comentarios no pueden ser considerados

como disposiciones vinculantes para el Per. An no se ha habido sufi
cientespronunciamientosdepartedenuestrasautoridadestributariasy/o
elPoderJudicialconrespectoalainterpretacindelosCDIvigentes,niha
pasado un tiempo sustancial desde la publicacin del Modelo Peruano,
comoparapoderargumentarelestoppel.

IV. CONCLUSIONESYPROPUESTAS

Luego de haber analizado el estatus legal de los Comentarios, nuestras

conclusionessonlassiguientes:

Los Comentarios pueden ser entendidos como la interpretacin del

sentidocorrientedelostrminosenloscasosenquepuedansercon
siderados como parte del contexto al que se refiere el literal b) del
numeral 2 del artculo 31 de la CVDT, siempre que se cumplan las
condicionesestablecidasenlapresenteponencia.

LosComentariostambinpodrnserconsideradoscomolainterpre
tacindelsentidocorrientedelostrminosdeunCDI,asnoseanpar
tedelcontextodeacuerdoconelliteralb)delnumeral2delartculo
31delaCVDT,siesquelostrminossonpartedelinternationaltax
language.

En elcaso que la partescelebrantes del CDIaslo acuerden, los Co

53

ArtculoIdelProtocoloalConvenioentrelaRepblicadelPeryReinodeEspaa
paraEvitarlaDobleTributacinyparaPrevenirlaEvasinFiscalenrelacinconlos
ImpuestosobrelaRentaysobreelPatrimoniosucritoel06deabrilde2006(Re
solucinSupremaNo.2542006RE,del07dejuliode2006).

597

ElestatuslegaldeloscomentariosalmodelodeconvenioOCDE...

mentariospodrnserconsideradoscomoelsentidoespecialdelos
trminosdeunCDI(yaseadetodosoalgunosenparticular),alam
parodelnumeral4delartculo31delaCVDT.

EncasolosComentariosnoseanpartedelcontextodeacuerdoconel
literalb)delnumeral2delartculo31delaCVDT,nopuedansercon
sideradocomopartedelinternationaltaxlanguageonoseleshaya
atribuidolacondicindelsentidoespecialdeacuerdoalnumeral4
delartculo31delaCVDT,stosdebernusarsecomomediosdein
terpretacincomplementariosalamparodelartculo32delaCVDT.

LosComentariosseconviertanenvinculantesparaunEstado,sobrela
basedelestoppel,nicamentesilosrganosdedichoEstado,yaseala
AdministracinTributaria,losTribunalesAdministrativosolasCortes,
interpretandemanerauniformeundisposicindeunCDIconformea
losComentariosyseestablecequedichaeslaposicininterpretativa
sobreeltextodelCDI.

En el caso peruano, para los CDI vigentes, debe considerarse a los

Comentarioscomo lainterpretacindel sentido corrientedelos tr
minosdedichos CDI,cuando seanaplicables,puesformanpartedel
contextodedichostratados,alamparodelliteralb)delnumeral2del
artculo31delaCVDT.

Finalmente,nuestrapropuestaesque,paraevitarposiblesconflictosenla
interpretacindelosCDIqueelPersuscribaenelfuturo,sobretodoen
elcasoenquenoseestdeacuerdoconlaposturaadoptadaenelpre
sentetrabajo,serarecomendablequeenProtocolosadicionalesadichos
CDI,seestablezcaclaramenteelestatuslegaldelosComentariosdema
nera detallada en funcin a cada una de las clusulas del CDI y se evite
situaciones comolagenerada alrespecto del CDI celebrado conEspaa,
que puedan llevar a interpretaciones errneas y deducciones falaces.
Asimismo, sera recomendable que el Per intente celebrar Protocolos
adicionalesalosCDIvigentesqueversensobreeltema.

598