LA EXPORTACIN DE BIENES Y

SERVICIOS: CONOCE LA
REGULACIN EN LA LEY DEL IGV?
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LA EXPORTACIN DE BIENES Y SERVICIOS: CONOCE LA REGULACIN EN LA

LEY DEL IGV?
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIN
En los ltimos tiempos el Per ha incrementado las operaciones de comercio exterior en
gran magnitud, pasando de la exportacin tradicional de minerales y materias primas a
otros productos que poco a poco van creando un valor agregado y una mejor oferta de
productos hacia otros pases o territorios.
La tendencia de ventas hacia el exterior va en crecimiento y ello obedece tambin al
entendimiento del Estado de promoverlas, por lo que tanto el sector pblico como el
privado estn orientados a mejorar la oferta exportadora.
Ya que se habla tanto de la venta hacia el exterior de bienes, nos toca realizar un anlisis
acerca del concepto de exportacin, que implicancias acarrea y cul es su tratamiento con
relacin a la legislacin del Impuesto General a las Ventas.
2. QU ES UNA EXPORTACIN?
Al revisar la definicin del trmino exportacin en el Diccionario de la Real Academia
Espaola apreciamos que ste proviene del latn: exportato, -nis y tiene dos
significados: 1. f. Accin y efecto de exportar. 2 f. Conjunto de mercancas que se
exportan1.
Debemos tener presente que una exportacin es cualquier bien o servicio enviado a
otra parte del mundo, con propsitos comerciales. La exportacin es el trfico
legtimo de bienes y/o servicios nacionales de un pas pretendidos para su uso o
consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado
fuera de la frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a
cabo bajo condiciones especficas2.
La exportacin tambin constituye una venta internacional de bienes, a diferencia de la
venta que se realiza dentro del territorio nacional, la cual calificara como una venta
interna.
CABANELLAS precisa que el trmino exportacin significa el envo de mercaderas o
productos del pas propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La extraccin

de gneros de un Estado para llevarlos a otro posee trascendencia muy grande en

materia econmica; ya porque priva de productos al pas, ya porque le permite
obtener aquellos de que carece, y tambin por constituir fuente de ingresos para el
fisco nacional3.
La Exportacin tambin se define como el envo o venta de mercancas al extranjero.
Generalmente vienen valoradas por su precio a la salida del pas exportador y se
registran en la balanza de pagos. Tambin se denominan de esta forma las ventas o
salidas al exterior de servicios y capitales4.
3. EXISTE UNA DEFINICIN DE EXPORTACIN EN LA LEGISLACIN TRIBUTARIA?
Para poder responder a esta pregunta revisaremos el texto de la Ley del Impuesto General
a las Ventas y la Ley General de Aduanas.
3.1 ANLISIS DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
La Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el
Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, seala todas las reglas
aplicables a la afectacin al IGV respecto de las operaciones internas realizadas en el
Per, habida cuenta que el IGV califica como un impuesto de tipo territorial.
Al realizar una revisin al texto completo de dicha norma observamos que en la misma no
contiene una definicin sobre el trmino exportacin. Solo existe una mencin
indirecta al rgimen de exportacin definitiva, el cual se encuentra regulado por la Ley
General de Aduanas.
Adems, al revisar el captulo IX de la mencionada norma, ste lleva como ttulo De las
Exportaciones y contiene a los artculos 33 al 36 sin llegar a definir al trmino
exportacin.
3.2 ANLISIS DE LA LEY GENERAL DE ADUANAS
La Ley General de Aduanas fue aprobada por el Decreto Legislativo N 1053, publicado en
el Diario Oficial El Peruano el 27 de junio de 2008. Segn lo determina el artculo 1 de
esta Ley, tiene por objeto regular la relacin jurdica que se establece entre la SUNAT y las
personas naturales y jurdicas que intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y
salida de las mercancas hacia y desde el territorio aduanero.
Al revisar el texto del Ttulo III: Regmenes de exportacin apreciamos al artculo 60, el
cual de manera especfica regula la Exportacin definitiva, determinando que se entiende
como exportacin definitiva al:
Rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas
nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.
La exportacin definitiva no est afecta a ningn tributo.

4. CMO SE DEMUESTRA QUE LOS BIENES VENDIDOS HAN SIDO EXPORTADOS?

Al realizar un anlisis ms detallado de la norma aduanera apreciamos que se deben
cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente diferenciados.
Primer requisito: Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en trminos
aduaneros se debera mencionar a la salida de mercancas, toda vez que el trmino
bienes es utilizado por la legislacin del Impuesto General a las Ventas.
Segundo requisito: El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el
exterior y no en el pas.
En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estara presentando una exportacin
sino una venta interna de bienes y se encontrara afecta al pago del IGV.
Tercer requisito: La existencia del Control Aduanero, ello implica que la exportacin de
los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que
certifique la salida de los bienes.
En tal sentido, correspondera realizar el proceso de exportacin de bienes con salida de
los mismos al exterior a travs de los puertos martimos, fluviales, lacustres, aeropuertos y
fronteras aduaneras habilitadas por el Estado Peruano.
No se podra considerar una exportacin si los bienes se retiran del pas de manera
subrepticia o a travs de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.
Lo antes mencionado puede apreciarse del anlisis que realiz el Tribunal Fiscal en el
Informe que sirvi de respaldo a la emisin de la RTF N 80-3-2000, de fecha 1 de febrero
del 2000. Aun cuando se cite legislacin ya derogada lo que podemos rescatar es el
razonamiento que en ella se consigna.
Sobre el particular, la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo
N 821, modificada posteriormente por el Decreto Legislativo N 809, define a la
exportacin como el rgimen aduanero aplicable a las mercancas en libre
circulacin que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el
exterior.
De la definicin mencionada en el prrafo anterior, colgese que para que una
transferencia de bienes a ttulo oneroso constituya una operacin objeto del
rgimen de exportacin se exige la salida de la mercanca del territorio aduanero
para ser consumida en el exterior. Considerando que la recurrente entrega sus
refrigerios para el consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin de
aeronaves de trfico internacional, cabe deducir que tal operacin implica su salida
del territorio aduanero para su consumo definitivo en el exterior.
Asimismo, Philippe Derouin en su obra el Impuesto sobre el Valor Aadido en la
C.E.E., pgina 326, comprende como exportacin a la entrega de bienes destinados

al abastecimiento de aeronaves utilizadas en el trfico internacional. As al hacer

referencia a la exportacin de bienes, incluye a las entregas de bienes expedidos
fuera del territorio por el comprador y cuando ste est establecido en el extranjero,
as como a las entregas de bienes transportados a depsitos bajo control aduanero
o fiscal o situados en un depsito de este tipo, y a las entregas de bienes
destinados al abastecimiento de los buques martimos, al de aeronaves utilizadas en
el trfico internacional o para uso de emisiones (sic) diplomticas o consulares.
Cabe referir que no slo basta que se presente las condiciones antes indicadas para
que exista exportacin de bienes, sino que tambin se requiere la existencia de un
control aduanero. La legislacin aduanera no solo califica a los refrigerios materia
de estudio como provisiones a bordo o rancho, sino que le da al embarque de
rancho o provisiones de mercancas nacionales o nacionalizadas el rgimen de
exportacin5.
5. LA EXPORTACIN DE BIENES EST AFECTA AL PAGO DEL IGV?
Partamos primero explicando del hecho que si se venden bienes en el territorio peruano
por parte de una persona que es habitual y que genera rentas de tipo empresarial, existir
la afectacin al pago del Impuesto General a las Ventas, toda vez que el consumo se
produce en el Per.
Ello permite que se cumpla el supuesto sealado por el literal a) del artculo 1 de la Ley
del IGV al producirse la venta de bienes en el pas.
En cambio, si se realiza la venta de un bien que es llevado fuera del territorio nacional, de
manera inmediata observaramos que la regla del prrafo anterior no se estara
cumpliendo y por ende no existira el pago del IGV. Aun cuando esto parezca as de
sencillo resulta necesario esbozar una explicacin al respecto a continuacin.
5.1 QU SUCEDE SI SE FACTURA CON IGV LA VENTA DE UN BIEN QUE SE
EXPORTA?
Si el vendedor de los bienes que se encuentra ubicado en el Per emite una factura que
sustenta la venta de los mismos y la afecta al pago del IGV, estar en la prctica
trasladando impuesto al exterior, especficamente a la persona no domiciliada.
Por obvias razones, la persona que est ubicada en el exterior al asumir este impuesto no
se le permitira utilizar el crdito fiscal, ello por el hecho que conforme a la propia
estructura del Impuesto al Valor Agregado IVA 6 a nivel mundial del cual el IGV forma
parte. De este modo, apreciaremos que en trminos econmicos se estara realizando un
traslado del IGV peruano a una persona ubicada en el exterior, la cual no podr utilizar el
referido crdito.
5.2 CMO SE ESTABLECEN LAS ESTRUCTURAS DEL VALOR AGREGADO A NIVEL
MUNDIAL?

En la mayor parte de los pases que adoptan la figura del Impuesto al Valor Agregado
pretenden gravar el impuesto en el lugar donde ocurrir el consumo, ello equivale a decir
que se deber tomar en cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que ser
en ese lugar donde se consumir o se utilizar el bien.
Recordemos que lo que se pretende es que exista una imposicin de tipo exclusivo en el
pas que ser el destino del bien exportado. A continuacin apreciemos dos mecanismos
que pueden presentarse y luego de realizar el anlisis adoptaremos uno de ellos.
PRIMER SUPUESTO: Qu sucede si se considera a la exportacin como una
operacin exonerada del IGV?
Bajo esta modalidad se considerara a la exportacin como una operacin exonerada del
pago del Impuesto General a las Ventas, ello implicara que previamente se debe encontrar
gravada7.
De presentarse el supuesto en el cual las operaciones de exportacin se consideran como
exoneradas, debera considerarse dicha actividad dentro de las operaciones sealadas en
el texto del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, toda vez que en esa
norma se determinan las operaciones que se encuentran afectas al pago del IGV.
Una de las consecuencias que se podran presentar es que no se podr utilizar el crdito
fiscal de las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con las operaciones de
exportacin toda vez que las mismas estaran destinadas a ser empleadas en operaciones
no gravadas y por ende no permitiran el derecho a ejercer el uso del crdito fiscal.
Este hecho determina que la persona que exportara los bienes al no poder utilizar el
crdito fiscal lo asumir como costo, ello en funcin a lo dispuesto por el artculo 69 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, pero en trminos econmicos la salida ms rpida
ser considerar ese monto dentro del costo del producto exportado, con lo cual de manera
indirecta est trasladando el impuesto pero no en la parte de la operacin que grava la
venta sino que estara relacionado con las compras de bienes o uso de servicios que el
exportador realice en el territorio nacional.
SEGUNDO SUPUESTO: Se pueden gravar las operaciones de exportacin con la
tasa
cero
0?
Segn esta modalidad se pretende considerar a las operaciones de exportacin como
gravadas pero aplicndoles una tasa con porcentaje cero (0).
Ello equivaldra en trminos fiscales a observar dos situaciones claramente determinadas:
(i) La primera ser que al fijarse una tasa de cero por ciento (0%) sobre la base del monto
de la exportacin no se deber pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual implica que
no se debe trasladar un impuesto a la persona que est realizando la importacin en el
pas de destino, ya que sta solo pagar el Impuesto al Valor Agregado cuando realice la

nacionalizacin de la mercadera en el proceso legal de importacin que su legislacin

determine.
(ii) Al considerarse la exportacin una operacin gravada entonces la persona que realiza
la exportacin tendr derecho a recuperar el crdito fiscal de las adquisiciones de bienes
realizadas y de los servicios que le prestaron.
5.3 QU OPCIN TOMA LA LEGISLACIN PERUANA SOBRE EL IGV EN LA PARTE
RELACIONADA CON LAS EXPORTACIONES?
En el Per se ha optado por la aplicacin del Principio de imposicin en el pas de
destino, el cual determina que solo existir afectacin en el pas donde los bienes son
trasladados como ltimo destino. A continuacin revisaremos informacin relacionada con
el soporte de la doctrina sobre el tema y lo que seala la legislacin tributaria en el Per.
5.3.1 ENFOQUE DOCTRINAL
La mayor parte de los Estados procuran otorgar como prerrogativa la eliminacin de trabas
hacia la exportacin de bienes, ello con la finalidad de lograr un incremento de las mismas,
sobre todo porque stas permiten mantener un nivel constante de ingreso de divisas a un
pas, aparte de poder regular la balanza de pagos, procurando que no sea deficitaria.
Algo de esto est plasmado en lo que expone REIG cuando precisa que los objetivos de
eliminacin de barreras a la libre competencia y de localizacin de los recursos
productivos en las zonas ms aptas, que mueven a la integracin de estados en
regiones econmicas, encuentran en el impuesto al valor agregado una satisfactoria
solucin de tales fines. En cambio, son incompatibles con este concepto los
impuestos acumulativos y los monofsicos de etapa manufacturera y mayorista, ya
que resulta en ellos poco probable identificar y cuantificar la carga tributaria que
afecta el producto final8.
En esa misma lnea de pensamiento ubicamos a CELDEIRO quien manifiesta que El
propsito de obtener un mercado comn o una zona de libre comercio conduce a
establecer la tributacin en el PAS DE DESTINO, liberando a las exportaciones y
cometiendo a impuesto a las importaciones. Si bien en el IVA se exime a aquellas del
gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del impuesto que corresponda a
los insumos que se destinen a la exportacin o a cualquier etapa en la consecucin
de la misma9.
BANCO DALMAU al analizar el caso de la desgravacin de los impuestos interiores en la
Comunidad Europea refiere que Los bienes producidos en Espaa y en el resto de la
Comunidad soportan cada una de las fases de su proceso de produccin el
Impuesto sobre el Valor Aadido. Dicho impuesto como sabemos, pretende gravar el
consumo de bienes y servicios realizado en la Comunidad. Es por ello que cuando
los bienes producidos en el interior de sta son exportados, es preciso acudir a un
mecanismo para que el precio de dichos bienes en el mercado mundial no incluya el
IVA que han gravado su produccin. De hecho la exactitud con la que el IVA permite

esta desgravacin de los impuestos interiores es una de las principales ventajas

de este impuesto en comparacin con los impuestos multifsicos en cascada10.
En la doctrina latinoamericana encontramos a PLAZAS VEGA que menciona lo
siguiente:Como lo destaca Gabriel Casado, la neutralidad del IVA internacional,
segn la regla de tributacin en el pas de destino, hace necesario que en forma
correlativa a la exencin de las exportaciones se graven las importaciones.
Si en las exportaciones el objetivo es el de la exoneracin plena, acorde con el
sistema de tasa cero, en las importaciones el rgimen debe orientarse a la simetra
en el tratamiento de los productos provenientes del exterior en relacin con los
nacionales11.
En la doctrina nacional observamos que VILLANUEVA precisa que: se puede concluir
que la venta de bienes muebles como operacin gravada con el impuesto debe
examinarse segn el criterio de territorialidad recogido en cada legislacin en
particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en funcin del
criterio de territorialidad, sino en funcin del consumo de los bienes en el mercado
extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposicin en el pas de destino12.
5.3.2 ENFOQUE LEGISLATIVO
La Legislacin del Impuesto General a las Ventas 13 ha optado por la segunda de las
posturas sealadas en lneas arriba y es la de considerar a las exportaciones como
operaciones gravadas, a las cuales se les aplicar la tasa del cero por ciento (0%), ello
para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deduccin
ntegra del crdito fiscal 14.
Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del
costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea ms competitivo en
el mercado.
Esta opcin se encuentra regulada en el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, el cual determina que la exportacin de bienes o servicios, as como
los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto
General a las Ventas.
La nica salvedad que determina el texto del artculo 33 del criterio antes sealado se
presenta en el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del pas a favor
de una persona natural no domiciliada. En este ltimo caso, se podr solicitar la devolucin
del Impuesto General a las Ventas de cumplirse lo sealado en el artculo 76 de la Ley,
siempre que se trate de algunos de los servicios consignados en el literal C del Apndice V
de
la
Ley.
Cuando la exportacin de servicios se realice:
a) Desde el territorio del pas hacia el territorio de cualquier otro pas, el servicio debe estar
consignado en el literal A del Apndice V de la Ley.

b) En el territorio del pas a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe

estar consignado en el literal B del Apndice V de la Ley.
Otra mencin en la legislacin del IGV que alude a mantener esta postura es el texto del
artculo 34 el cual regula el Saldo a Favor del Exportador, precisando que el monto del
Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a
las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de
importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el
Reglamento. A fin de establecer dicho saldo sern de aplicacin las disposiciones referidas
al crdito fiscal contenidas en los Captulos VI y VII de la Ley del IGV.
__________________________________
1 Real Academia Espaola RAE. Esta informacin puede consultarse en la siguiente
direccin:
http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=exportacin
2
Esta
informacin
puede
consultarse
en
la
siguiente
pgina
web:
http://es.wikipedia.org/wiki/Exportaci%C3%B3n
3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial
Heliasta.
Tomo
III,
26
edicin.
Buenos
Aires.
Pgina
642.
4 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Coordinador: Fernando Martn Amez. Editor:
Madrid:
Cultural,
1999.
Pgina
97.
5 El contenido completo de la RTF N 0080-3-2000 puede consultarse al descargarse la
misma en la siguiente direccin: http://apps.mef.gob.pe/TribunalFiscal/Descargas.jsp?
fullpath=http://tribunal.mef.gob.pe/Tribunal_Fiscal/PDFS/2000/3/2000_3_0080.pdf|
2000_3_0080
6 Recordemos que el IGV califica como un Impuesto al Valor Agregado. En el mundo se le
conoce como el Impuesto al Valor Agregado IVA y en nuestro pas se le llama Impuesto
General a las Ventas IGV. Ambos tienen la caracterstica de ser un impuesto de tipo
indirecto que tiene como principio fundamental la neutralidad econmica y que pretende
gravar el consumo de bienes y servicios en todas las fases econmicas del proceso de
produccin,
de
all
que
sea
plurifsico
pero
no
acumulativo.
7 Resultara ilgico que se exonere una operacin que no est afecta previamente.
8 REIG, Enrique J. El Impuesto al Valor Agregado. Editorial Contabilidad Moderna.
Buenos
Aires,
1976.
Pgina
37.
9 CELDEIRO, Ernesto C. Imposicin a los consumos. Editorial La Ley S.A. Buenos Aires,
1983.
Pgina
108.
10 BLANCO DALMAU, Antonio. El IVA y las operaciones internacionales de bienes. Tema
14, publicado en el Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales.
Madrid,
2001.
Pginas
454
y
455.
11 PLAZAS VEGA, Mauricio. El Impuesto Sobre el Valor Agregado IVA, Editorial Temis
S.A.
Santa
Fe
de
Bogot,
1998.
Pgina
917.
12 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. La Exportacin de bienes y la venta de bienes
muebles en el mbito del IVA. Trabajo publicado en el Libro Homenaje al catedrtico
Francisco
Escribano.
Editorial
Grijley.
Lima,
2010.
Pgina
610.
13 Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y normas
modificatorias.
14 Ello a diferencia de la posibilidad de la toma del crdito fiscal cuando se realizan

operaciones gravadas y exoneradas del IGV a la vez, en cuyo caso se deber aplicar un
proceso de identificacin de las operaciones para el destino del IGV de las compras y solo
cuando no sea posible realizar tal distincin se deber aplicar el proceso de la
denominadaprorrata. Este procedimiento determina que solo se utilice una parte del
crdito fiscal de las adquisiciones, lo cual de manera obvia perjudica al adquirente.

http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/09/01/la-exportacion-debienes-y-servicios-conoce-la-regulacion-en-la-ley-del-igv/