oEtesaass

Ministerio de Justicia

M rtm k z bern^
W,iCS

3 Ci0n3^

Asuntos J u rid fco

.<W!b f ERso DE JU S TIC IA

Segunda Edicin Oficial: Enero 2011

ROSARIO DEL PILAR FERNNDEZ FIGUEROA

Ministra de Justicia
LEONARDO JOS CAPARROS GAMARRA
Viceministro de Justicia
ANA ASUNCIN AMPUERO MIRANDA
Directora Nacional de Asuntos Jurdicos
JESS ROSADIO SOTO
Director de Difusin Legislativa
JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO
Responsable de la revisin y actualizacin
DERECHOS RESERVADOS: DECRETO LEGISLATIVO N- 822
2011 - Ministerio de Justicia
Calle Carlos Tenaud cuadra 3 s/n - Miraflores, Lima 18
Direccin Nacional de Asuntos Jurdicos
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per Ne 2010-14499
Impresin: Editora Per
Domicilio: Av. Alfonso Ugarte #873 - Lima 1

Cdigo Tributario
PRLOGO
Por: Zoraida OLANO SILVA
Presidenta del Tribunal Fiscal
Ministerio de Economa y Finanzas

El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edicin Oficial del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, que recoge las recientes modificaciones a
dicho cuerpo legal y la inclusin de normas concordadas con aqul, lo que facilita el uso y
aplicacin de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias y
usuarios en general.
El primer Cdigo Tributario - Principios Generales en el Per fue aprobado por el Decreto
Supremo N9 263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogi
das en el primer Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supre
mo N9 395-82-EFC. Un segundo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario fue aprobado
por Decreto Supremo Ns 218-90-EF. Posterior a ello, se aprobaron tres Cdigos Tributarios,
Decreto Ley N9 25859, Decreto Legislativo N9 773 y el ltimo aprobado por Decreto Legis
lativo N9 816, vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sido
recogidas en su Texto nico Ordenado, aprobado por Decreto Supremo N9 135-99-EF.
El Per, en forma similar a otros pases de Amrica Latina sigui la corriente de la codifica
cin que imper en la dcada de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciada
por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (OEA-BID) que basa la relacin
entre el Fisco y los contribuyentes en una relacin jurdica tributaria con igualdad de con
diciones y no una relacin de poder; a partir de la dcada de los noventa la tendencia va
acercndose ms al Modelo del Cdigo del CIAT, que provee de mayores herramientas a la
Administracin Tributaria para cumplir su funcin recaudadora.
Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edicin ofi
cial una seccin de Doctrina, que contiene artculos de destacados profesionales peruanos
del Derecho Tributario, Constitucional y Administrativo, cn lo cual se brinda la posibilidad
a los lectores de acceder a las ms recientes opiniones sobre las tendencias doctrinales
en diversos temas tributarios de actualidad y adems tener una lectura de nuestro actual
Cdigo Tributario con una visin crtica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios es
tructurales ocurridos en el Siglo XX y que han originado el trnsito de un Estado de Derecho
al denominado Estado Constitucional, donde la supremaca de la ley pierde vigencia al
adquirir la Constitucin fuerza normativa.

Ministerio de Justicia

458

Doctrina

EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Por: Walker, Villanueva Gutirrez381

Los procedimientos tributarios son parte del Derecho Administrativo, no slo se aplica el
rgimen jurdico de los actos administrativos sino los principios y normas del procedimiento
administrativo general.
Segn la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) el procedimiento administra
tivo es el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes a la emi
sin de un acto administrativo que produzca efectos jurdicos individuales o individualizables
sobre intereses, obligaciones o derecho de los administrados (Ley, Art. 29e).
Los procedimientos tributarios que regula nuestro Cdigo Tributario como tales son: (1) Los
contenciosos tributarios, (2) los no contenciosos (3) los de ejecucin coactiva y (4) desde
1 de abril de 2007 el procedimiento de fiscalizacin. No los regula como tales, pero a nues
tro modo de ver son autnticos procedimientos, (1) el procedimiento de recaudacin (2) el
procedimiento de consultas tributarias y (3) el procedimiento sancionador, las dos primeras
materias del Libro II y el ltimo del Libro IV.

I.- LAS POTESTADES ADMINISTRATIVAS Y LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

CAPELLETTI sostiene que El derecho procesal no es en verdad un fin en si mismo, sino
instrumento para el fin de la tutela del derecho sustancial, pblico y privado; est, en suma
por decirlo as, al servicio del derecho sustancial, del cual tiende a garantizar la efectividad.
Agrega que el carcter instrumental del derecho procesal conduce a una consecuencia de
gran importancia: Al igual que todo instrumento, ese derecho y esa tcnica deben en verdad
adecuarse, adaptarse, conformase lo ms estrechamente posible a la naturaleza particular
de su objeto y fin, o sea la naturaleza particular del derecho sustancial y a la finalidad de
tutelar los institutos de ese derecho. Un sistema procesal ser tanto ms perfecto y eficaz,
cuanto ms sea capaz de adaptarse sin incoherencias, sin discrepancias a esa naturaleza y
a esa finalidad.382

(381) Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la PUCP y U de Lima y de las Maestras en Tribu
tacin de ambas universidades. Socio del Estudio Ferrero Abogados.
(382) CAPELLETTI, Mauro. PROCESO, IDEOLOGIAS, SOCIEDAD. Ediciones Jurdicas Europa Amrica. Buenos
Aires. 1974. pg. 7.

459

Ministerio de Justicia
En los procedimientos tributarios se despliegan una serie de potestades administrativas exor
bitantes en aras de asegurar la recaudacin de los tributos, pero tambin desde luego se
despliegan los derechos de los administrados a fin de asegurar su derecho a tributar en la
forma y medida prevista en la Constitucin. Veamos las potestades de la Administracin en
el curso del procedimiento y luego los derechos del administrado.
El desarrollo de las potestades administrativas conviene resaltar la absoluta sujecin de la
actuacin administrativa al principio de legalidad. La actuacin administrativa se sujeta a la
Ley en un doble sentido, es el origen de la existencia de la potestad que corresponde al r
gano administrativo y es su lmite en cuanto slo se puede ejercer la potestad administrativa
dentro de los lmites previstos en la Ley.
El principio de legalidad regula la actuacin de los rganos administrativos, mientras que
la garanta de libertad individual es el principio constitucional que rige la actuacin de los
privados Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo que
ella no prohbe. En contraste el rgano administrativo slo puede actuar dentro de los lmites
previstos en la Ley.
1.- La Potestad De La Autotutela Declarativa
En materia tributaria la potestad de la autotutela es asignada a los rganos administradores
de los tributos (SUNAT, Municipalidades) los cuales tienen la potestad de determinar su si
tuacin jurdica frente al ciudadano ya sea respecto de su derecho a cobrar el tributo o su
derecho a exigir el cumplimiento de deberes formales. Esta potestad se manifiesta mediante
la expedicin de diversos actos administrativos, a saber, resoluciones de determinacin, or
denes de pago u otros actos.
No obstante la potestad de la autotutela declarativa implica que expedido y notificado el acto
administrativo que define la situacin jurdica de la Administracin frente al administrado este
tiene eficacia inmediata aunque el acto sea impugnado. El fundamento de dicha eficacia es
la presuncin de constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos reflejado en los
Arts. 192- y 216.1 dla LPAG.
En doctrina se conoce tambin a la autotutela declarativa como obligatoriedad o ejecutividad
en el sentido que el contenido del acto administrativo debe ser de obligatorio cumplimiento
aun cuando sea impugnado. Mientras que la autotutela ejecutiva alude a la adopcin de
diversas medidas para el cumplimiento forzoso del contenido del acto, conocida como ejecutoriedad.
Con suma claridad GONZALEZ NAVARRO seala que se hace referencia a dos ideas fun
damentales y diferentes aunque relacionadas entre s: la fuerza obligatoria del acto adminis

460 |

Doctrina
trativo, de una parte, y la posibilidad de hacer efectiva esa obligatoriedad incluso venciendo la
oposicin el particular directamente afectado, de otra. Una y otra idea responden respectiva
mente a la atribucin a la administracin de dos privilegios tradicionales que ya hoy empiezan
a discutrsele: el previo del ato previo y el privilegio de la ejecucin forzosa.383
2.- La Potestad De La Autotutela Ejecutiva
En materia administrativa esta potestad implica que la Administracin no slo tiene la facultad
de autodeterminar sus propias situaciones jurdicas sin necesidad de acudir a los rganos
jurisdiccionales sino tambin la potestad de implementar actos materiales en procura de una
satisfaccin coercitiva y forzosa de su inters.
En materia tributaria los actos administrativos tienen alcances diversos en orden a la potes
tad de la autotutela declarativa y ejecutiva. Estos son:
Los actos administrativos que innovan la situacin jurdica de! contribuyente en su
detrimento (determinacin de mayor adeudo tributario, imposicin de sanciones, no
acogimiento a fraccionamientos, prdidas de fraccionamientos, entre otros) no gozan
del privilegio de la autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto la Impugnacin opor
tuna de la pretensin fiscal impide la eficacia del acto administrativo.
No obstante ello, la Administracin Tributaria sostiene que la situacin jurdica defi
nida en un acto administrativo impugnado por el contribuyente, goza de autotutela
ejecutiva en relacin a la incidencia de esa situacin jurdica en los ejercicios o meses
siguientes. As por ejemplo los saldos a favor determinados o las prdidas tributarias
determinadas en resoluciones de determinacin, debidamente impugnadas por el
contribuyente, son tomadas como firmes para el clculo y arrastres de dichos saldos
en la determinacin que corresponda a otros ejercicios, lo cual nos parece violatorio
de la no ejecutividad del acto administrativo tributario.
Los actos administrativos que no innovan la situacin jurdica del contribuyente sino
que se (imitan a conminar el cumplimiento de pretensiones fiscales previamente re
conocidas por el propio contribuyente (ordenes de pago), gozan de la potestad de la
autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto su impugnacin no impide la eficacia
inmediata de dichas decisiones ni tampoco la ejecucin forzada o coactiva.
Los actos administrativos que innovan la situacin jurdica del contribuyente en su
beneficio (actos administrativos que declaran la devolucin de tributos, actos adminis
trativos de reconocimiento de exoneraciones, inafectaciones y otros beneficios tribu
(383) GONZALEZ NAVARRAO, Francisco. Derecho Administrativo Espaol. El Acto y El procedimiento Administrati
vo. Universidad de Navarra. Espaa. Pamplona, pg. 443.

461

Ministerio de Justicia
tarios, actos administrativos que otorgan aplazamientos y/o fraccionamientos, actos
administrativos que autorizan una mayor tasa de depreciacin, entre otros) son prote
gidos mediante la limitacin de la potestad de revocacin en supuestos taxativamente
establecidos (Art. 108e del Cdigo Tributario y Art. 203e de la LPAG) o de la nulidad de
oficio (Art. 110e del Cdigo Tributario y Art. 202a de la LPAG).
La eficacia inmediata del acto administrativo (ejecutoriedad>_no justifica la existencia de la
regla del solve et repete. Esta aclaracin es necesaria, por cuanto antao era condicin que
el contribuyente pagara la deuda a fin de iniciar la impugnacin de un acto administrativo
tributario, ahora sigue subsistiendo dicho requisito para la impugnacin de las ordenes de
pago, lo cual a nuestro modo de ver es injustificado.
La ejecutoriedad est basada en la presuncin de constitucionalidad de los actos adminis
trativos, es una cualidad que permite la eficacia inmediata de la decisin administrativa, su
contrapeso a fin de no lesionar derechos constitucionales est dado por la suspensin del
acto administrativo (Art. 216a de la LPAG). En cambio la regla del solve et repete impone una
carga al ciudadano que restringe directamente el derecho a la tutela judicial efectiva, no es
una cualidad del acto administrativo sino una carga impuesta al administrado.
Por consiguiente, la circunstancia de que las rdenes de pago gocen del privilegio de la
ejecutoriedad no justifica la exigencia de la regla del solve et repete.
3.- Los Derechos Fundamentales
Los derechos del administrado se ejercen o se hacen efectivos en el curso del procedimien
to. El procedimiento es el modo de actuar los derechos de que dispone el administrado. Es
consagrada la doctrina del Tribunal Constitucional peruano en el sentido que los derechos
constitucionales son exigibles tanto en sede constitucional como en sede administrativa.
El derecho a la tutela judicial efectiva: es un derecho constitucional prestacional en el
sentido que se reclama la tutela judicial de sus derechos al rgano jurisdiccional previo cum
plimiento de los requisitos establecidos a ese efecto. De modo que no siendo un derecho de
libertad, sino un derecho que se configura enteramente a partir de las normas legales, se tra
ta de un derecho a obtener la tutela de los rganos judiciales en la forma que la ley disponga
para cada caso concreto y con el sometimiento a los requisitos previstos en ella.384
No obstante tratarse de un derecho de configuracin legal los requisitos no deben obstacu
lizar, impedir o disuadir el acceso a una efectiva tutela judicial, las limitaciones impuestas
(384) FLORIAN GARCIA, Berro. Derechos y Garantas Constitucionales en (os Procedimientos Tributarios. Situacin
actual y perspectivas de evolucin" En: ESTUDIOS EN M EMORIA DEL PROFESOR JAIME GARCIA AOVEROS.
Derecho Financiero Constitucional. Civitas. 2001. pg. 289.

462 |

Doctrina
al ejercicio del derecho fundamental a ala tutela judicial efectiva no slo han de responder a
una finalidad constilucionalmente legtima, sino que han de ser razonable y proporcionadas
en relacin con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho
(Sentencia Tribunal Constitucional Espaol 141/1988).
En los procedimientos tributarlos se pueden Identificar diversas limitaciones al derecho a la
tutela judicial efectiva que demuestra su carcter de derecho de configuracin legal: Esto es,
el derecho debe ejercerse conforme a los requisitos de Ley.
En efecto, el Tribunal Constitucional Peruano ha declarado mediante la Sentencia Ne 37412004-AA/TC que Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento admi
nistrativo, como condicin o requisito previo a la impugnacin de un acto de la propia admi
nistracin pblica, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de peticin
y de acceso a la tutela jurisdiccional y por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no
pueden exigirse a partir de Ia publicacin de la presente sentencia".
Los requisitos van desde la exigencia de meras formalidades que debe cumplirse en el escri
to de impugnacin (hoja de informacin sumaria, firma de abogado, adjuntar el documentos
en que conste la representacin) hasta la observancia de principios procesales que condi
cionan el ejercicio a la tutela judicial efectiva en sede administrativa. A saber, el plazo de
impugnacin, los actos Impugnables, los medios probatorios tasados, la actuacin preclusiva
de los medios probatorios, entre otros, que pasamos a desarrollar a continuacin.
El derecho al debido procedimiento: el derecho al debido procedimiento adjetivo alude
al conjunto de garantas procesales que deben respetarse durante el procedimiento para
lograr una adecuada proteccin al derecho de defensa. El derecho de probar, el derecho de
alegar, el deber de motivacin, el derecho de apelar, el derecho de acceder al expediente
administrativo, son garantas del debido procedimiento administrativo. Adems el debido pro
cedimiento administrativo tiene una connotacin sustantiva, se debe procurar que el conflicto
sea resuelto en forma justa y equitativa.
El derecho a la intimidad: este derecho cautela el mbito de la vida privada e intima de
las personas, un mbito propio y reservado frente a la accin y conocimiento de los dems,
necesario - segn las pautas de nuestra cultura - para mantener una calidad mnima de la
vida humana".3*5 La exigencia de datos que puedan afectar la intimidad de las personas, pero
que al mismo tiempo sean necesarios para llevar a cabo la labor de fiscalizacin nos pone
frente al conflicto descrito lneas arriba, entre el derecho fundamental de intimidad y el deber
de colaboracin fundado en la obligacin de contribuir.
(385) Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol 231/1995 fundamento jurdico 3 citado por GARCIA BERRO,
Florin. Derechos y Garantas Constitucionales en los procedimientos tributarios. En: Derecho Financiero Constitu
cional. Estudio en homenaje al Profesor Jaime Garca Aoveros. Civitas. 2001. pg. 275.

463

Ministerio de Justicia
Sobre este particular la doctrina constitucional sostiene que no existen derechos constitucio
nales ilimitados, la limitacin ha de justificarse por la necesidad de proteger o preservar no
slo otros derechos constitucionales sino tambin otros bienes constitucionales protegidos"
(Sentencia del Tribunal Constitucional N2 110/1984). Aunque esta situacin ha sido esca
samente abordada en nuestro medio, debe plantearse que los datos exigidos que pudieran
afectar la intimidad personal guarden relacin con la determinacin del hecho gravado y de
la obligacin tributaria.
t
El derecho a la Inviolabilidad del domicilio: la inviolabilidad del domicilio deriva del dere
cho a la intimidad personal, pues el domicilio es el mbito en que se desenvuelve la privaci
dad de las personas y que no puede ser afectado por injerencias de terceros extraos. Los
procedimientos tributarios de ejecucin coactiva y de fiscalizacin son proclives para invadir
la esfera privada del domicilio de las personas, as ocurre con la adopcin de medidas cau
telares (embargos) o con la visita intempestiva para la fiscalizacin del cumplimiento de las
obligaciones tributaria frene al Fisco.
La derecho al secreto profesional: El secreto profesional tambin deriva del derecho a la
intimidad personal en la relacin profesional cliente que puede entrar en conflicto con el de
ber de colaboracin del profesional frente a la Administracin Tributaria. Sobre este particular
aunque no existe un precepto normativo expreso en este sentido, debera exigirse - en primer
lugar - la informacin al propio cliente y slo en caso de negativa podra subsidiariamente
exigirse la informacin directamente al profesional en cuanto sea indispensable para el inte
rs fiscal. Este principio de subsidiariedad en la exigencia de informacin que pudiera afectar
la intimidad familiar tiene fundamento en una adecuada proteccin de este derecho, pues
el propio cliente puede renunciar a la intimidad personal y colaborar con la Administracin
Tributaria.

II.- LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

No hay en el texto del Cdigo Tributario una referencia ordenada a los principios que la
regulan, aunque puede extraerse de la regulacin normativos principios de alcance general
que orientan su desarrollo.
Principio de especialidad: constituye principio general del derecho que la norma
especial prevalece sobre la general. El procedimiento tributario se aplica en forma
preferente sobre el procedimiento administrativo general. Sin embargo este aspecto
que relacin lo especial tributario con lo general administrativo no ha sido adecuada
mente estudiado. En un trabajo doctrinal interesante MORON URBINA sostiene que
debe distinguirse entre el procedimiento especial y los trmites especiales, as como
entre el procedimiento general y especial.

464

Doctrina
Debido procedimiento: el debido procedimiento administrativo est dado por las
garantas conferidas al administrado para un ejercicio adecuado y oportuno de su
derecho de defensa. Segn el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley Ns 27444, tales
garantas son: el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a
obtener una decisin motivada y fundada en derecho.
Impulso de oficio: el Impuso de oficio otorga la responsabilidad de dirigir el proceso
y de impulsarlo hasta su culminacin. Por su propia naturaleza el modelo del proce
dimiento administrativo es publicista, en cuanto se discuten cuestiones que tiene que
ver con el inters fiscal.
Verdad material: el principio de verdad material obliga a los rganos administrativos
a verificar los hechos que sirven de fundamento a sus decisiones. Es derivacin de
este principio la facultad de reexamen prevista en el Art. 1279 del Cdigo Tributario y el
deber de resolver todas las cuestiones que se susciten en el expediente as no hayan
sido planteadas por los interesado.
Favorecimiento del procedimiento: denominado tambin principio de nformalismo
implica que las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a la
admisin y decisin final de las pretensiones. Ello implica que cualquier defecto formal
en los procedimientos pueda ser materia de subsanacin.

III.- EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

1.- Concepto
La cobranza coactiva de las deudas tributarias es una manifestacin de la autotutela ejecu
tiva de la que goza la Administracin Tributaria. El artculo 1s del Cdigo Tributario expresa
como una de sus notas caracterzadoras que la obligacin tributaria, su exigibilidad coactiva.
En ejercicio de dicha facultad la Administracin Tributaria ejecuta el cobro forzoso de las
deudas. El D. Leg. N5 981 introduce una novedad en la norma, en el sentido que el ejecutor
y auxiliar coactivos pueden desempear otras funciones para la Administracin Tributaria, de
modo que la exclusividad que dispona la norma anterior ha sido dejada sin efecto, a fin de
que tales funcionarios puedas colaborar con la administracin en otras labore
La facultad de cobranza coactiva le corresponde a la Administracin Tributaria, que la ejerce
a travs del Ejecutor Coactivo. Este es el responsable del procedimiento de ejecucin coacti
va, es el titular de la facultad coactiva, de modo que, debe cuidar escrupulosamente que las
obligaciones tributarias se encuentren en estado de cobro coactivo, bajo pena de incurrir en
responsabilidad administrativa, civil o penal. El cobro coactivo lo debe ejercer directamente

465

Ministerio de Justicia
el Ejecutor Coactivo de modo que cualquier notificacin coactiva que no venga suscrita por
dicho funcionario incurrir en causal de nulidad.
En relacin al mbito objetivo de las deudas que pueden ser objeto de cobranza coactiva
sealamos que procede respecto del tributo, el inters moratorio y la multa, todos estos com
prendidos en el concepto de deuda tributaria conforme al artculo 28s del Cdigo Tributario.
Tambin se permite el cobro coactivo de gastos y costas d%l procedimiento de cobranza
coactiva, segn lo previsto en el artculo 115 del Cdigo Tributario.
2.- Presupuestos De La Cobranza Coactiva
La cobranza coactiva tiene dos presupuestos, uno de tipo material y otro de tipo formal.
2.1.- Presupuesto material de la cobranza coactiva: el concepto de deuda tributaria
exioible
El material consiste en que slo pueden cobrarse coactivamente las deudas tributarias ciertas,
exigibles y lquidas. Slo se puede iniciar el cobro coactivo de deudas tributarias respecto de
las cuales se haya establecido con certeza su existencia (an) y cuanta (quantum). Este pre
supuesto material se encuentra expresado normalmente en resoluciones de determinacin o
de multas firmes o consentidas en la va administrativa o en rdenes de pago sustentado en
autoliquidaciones previas del propio obligado tributario o la resolucin que determina la pr
dida de fraccionamiento no impugnada dentro del plazo de ley. En estos actos administrativos
se ha superado la etapa de discusin acerca de la procedencia de la pretensin fiscal, en su
caso esa certeza deriva de la propia autodeclaracin del contribuyente.
2.2.- Deuda tributaria exiqible
Este precepto se ocupa de regular el presupuesto material de la cobranza coactiva, es de
cir, los supuestos de deudas tributarias exigibles coactivamente. Esta exigibilidad no debe
confundirse con la definida en el artculo 39 del Cdigo Tributarlo que interesa a los fines de
determinar el inicio en el cmputo de intereses moratorios.
En efecto, segn este precepto el deudor tributario tiene un perodo de pago voluntario de la
obligacin tributaria, segn se trate de obligaciones determinadas por el acreedor tributario
u obligaciones determinadas por el deudor tributario. Las obligaciones determinadas por el
deudor tributario (autoliquidaciones) son exigibles desde el vencimiento del plazo previsto
en la Ley, este es el caso de los impuestos. En cambio las obligaciones determinadas por
el acreedor tributario son exigibles desde el vencimiento del plazo otorgado en el acto ad
ministrativo de determinacin de la deuda tributaria, este es el caso de tasas municipales

466 |

Doctrina
(arbitrios por citar el caso ms importante). Este primer vencimiento alude al perodo de pago
voluntario dentro del cual el contribuyente puede proceder a pagar el tributo sin devengo de
inters moratorio.
Cerrado el perodo de pago voluntario en el caso de tributos determinados por el acreedor se
puede iniciar el periodo de pago forzoso de la deuda tributaria. En cambio en los tributos autoliquidados cerrado el perodo de declaracin pago voluntario, no se inicia automticamente
el perodo de pago forzoso pues es indispensable que esa deuda autoliquidada se incorpore
en un acto administrativo denominado Orden de Pago, En ambos casos vencidos el perodo
de pago voluntario se puede iniciar la cobranza coactiva si se notifica la Resolucin de Eje
cucin Coactiva, conjuntamente con la Orden de Pago en el caso de tributos autoliquidados
por el deudor tributario.
En cuanto al rgimen de las deudas tributarias derivadas de la accin de fiscalizacin que
haya incoado la Administracin Tributaria respecto de tributos autodeterminados por el deu
dor tributario se aprecia un doble perodo en el surgimiento de las exigibilidades. En efecto,
la exigibilidad de intereses moratorios se produce desde el momento en que se cerr el
perodo de pago voluntario y respecto del mayor importe determinado en la resolucin de
determinacin, mientras que el perodo de pago forzoso se abre slo si el contribuyente no
impugn la determinacin.
Haremos una breve referencia a cada uno de los supuestos de deudas exigibles coactiva
mente.
Actos administrativos consentidos en sede de reclamacin
Ntese que el inciso a) se refiere a actos administrativos debidamente notificados y no recla
mados dentro del plazo de Ley, es decir, se refiere a actos administrativo eficaces en razn
de su notificacin y no obstante ello no impugnados, incluida la resolucin de prdida de
fraccionamiento no impugnada dentro de ley.
Este inciso se refiere a la deuda tributaria pendiente de pago al tiempo en que un contribu
yente incurre en causal de prdida del fraccionamiento, en cuyo caso opera la caducidad de
los plazos otorgados para el pago de la deuda tributaria y en consecuencia, la inmediata exi
gibilidad de la deuda pendiente de pago. En este punto debe precisarse que la accin coacti
va, requiere que el rgano administrador disponga la prdida del rgimen de fraccionamiento
tributario y el contribuyente no impugne dicha resolucin dentro del plazo de 20 das de
notificada la resolucin. Ello porque la caducidad de los plazos otorgados para el pago deriva
de la prdida del fraccionamiento otorgado, la cual debe encontrarse firme o consentida.

467

Ministerio de Justicia
Llama la atencin la modificacin introducida por el D. Leg. N5 969 que otorga (a calidad de
deuda tributaria exigile las que hubiera sido materia de un fraccionamiento cuya resolucin
de prdida fue reclamada dentro del plazo de Ley, siempre que no se continen pagando las
cuotas del fraccionamiento.
En efecto, el Cdigo dispone que en relacin a la resolucin prdida de fraccionamiento se
mantendr la condicin de deuda exigile si efectundose la reclamacin dentro del plazo, no
se contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento, lo cual implica que la resolucin
de prdida de fraccionamiento impugnada dentro del plazo de ley no tendr la condicin de
exigile a condicin que se continen pagando las cuotas de fraccionamiento. La razn de
esta norma es que el contribuyente considera que mantiene el derecho a la vigencia del frac
cionamiento, por lo tanto, la deuda tributara en su integridad no es exigible si la resolucin
de prdida ha sido impugnada dentro del plazo de ley.
Actos administrativos impugnados fuera del plazo de ley
El inciso b) hace referencia a deudas contenidas en resoluciones de determinacin y multa
reclamadas fuera del plazo sin otorgamiento de la carta fianza correspondiente.
Actos administrativos consentidos en sede de apelacin
E inciso c) otorga ia calidad de exigible a las deudas contenidas en resoluciones no apela
das o apeladas fuera del plazo de ley sin presentar carta fianza y tambin hace referencia
a deudas confirmadas por resoluciones del Tribunal Fiscal, es decir, deudas contenidas en
actos administrativo expedidos en ltima instancia administrativa. En estos casos la certeza
en cuanto a la existencia y cuanta de las deuda tributaria ha sido examinada a travs de un
procedimiento de conocimiento, en que se han ventilado las pretensiones de las partes, del
Fisco y del contribuyente, se han ofrecido, admitido y actuado los medios probatorios perti
nentes y se ha resuelto la procedencia del cobro de la deuda tributaria.
Actos administrativos que provienen de autoliquidaciones
El inciso d) alude a las deudas provenientes de autoliquidaciones realizadas por el propio
contribuyente y expresadas en una orden de pago, la cual constituye una intimacin de pago
forzoso de la deuda tributaria basada en la propia declaracin determinativa presentada por
el contribuyente. En el ordenamiento Espaol las propias autoliquidaciones de obligaciones
tributarias no pagadas originan la cobranza coactiva sin necesidad de que sean incorporadas
en un acto administrativo.
Ntese como comentario final que la exigibilidad de la deuda tributaria debe constar en un
acto administrativo concreto (resolucin de determinacin, de multa no reclamadas, resolu

468 |

Doctrina
ciones de alcalda o intendencias regionales u oficinas zonales no apeladas, resoluciones del
Tribunal Fiscal u rdenes de pago) que contiene la pretensin fiscal referida a la exigencia
de deudas tributarias.
2.3.- Presupuesto formal de la cobranza coactiva
El formal consiste en la expedicin del ttulo ejecutivo correspondiente, esto es, la resolucin
de ejecucin coactiva que consiste en la intimacin de pago de la deuda tributaria bajo ame
naza de adopcin de medidas cautelares si no se atiende ese requerimiento en el plazo de
7 das hbiles.
La expedicin del ttulo ejecutivo constituye el primer acto procesal con el que se da inicio al
procedimiento de cobranza coactiva, acto con el cual se abre el perodo de pago forzoso de
las obligaciones tributarias.
El ttulo ejecutivo est dado por la denominada Resolucin de Ejecucin Coactiva, que cons
tituye un acto administrativo de intimacin de pago bajo amenaza de que, si no se paga la
deuda pendiente en un plazo de 7 das, se adoptarn las medidas cautelares pertinentes o
se iniciar el cobro forzado de las deudas.
El acto administrativo que oficia como ttulo de ejecucin est sujeto al cumplimiento de
requisitos formales ad solemnitatem, pues la omisin de cualquiera de ellos determina su
nulidad.
La norma se cuida en establecer la nulidad parcial del ttulo ejecutivo respecto de la resolu
cin de determinacin, de multa u orden de pago que se haya omitido los datos imperativos
exigidos en este precepto.
Debe distinguirse la resolucin de ejecucin coactiva, como ttulo ejecutivo y su notifica
cin como acto administrativo independiente, cuya nulidad se puede invocar de modo in
dependiente al de aquella, pero que tendra como efecto el paralizar la cobranza coactiva.
Puesto que la notificacin es un requisito de eficacia del acto notificado, esto es, mientras
la notificacin no se practique conforme a Ley, el ttulo ejecutivo, no surte ningn efecto
legal.

IV.- LOS PRINCIPIOS ADMINISTRATIVOS QUE REGULAN LA ADOPCIN DE MEDIDAS

CAUTELARES
La adopcin de medidas cautelares est sujeta a los siguientes principios:

469

Ministerio de Justicia
Principio de eficacia: se debe adoptar la medida cautelar ms adecuada para el cobro de la
__deuda tributaria. Es decir, se adopta la regla de la mejor medida, la ms idnea para cautelar
el inters fiscal y no la regla de la medida que cauce menores perjuicios al contribuyente.
En este sentido, la Administracin Tributaria adopta medidas cautelares que impliquen la
inmovilizacin de fondos lquidos, el embargo de cuentas bancarias y el embargo en forma
de retencin de crditos o medidas cautelares atpicas que garanticen adecuadamente la
acreencia tributaria.
Principio de proporcionalidad: segn este principio se deben adoptar las medidas hasta
el monto necesario para cubrir el cobro de la deuda tributaria, tributo, multa e intereses moratorios, as como costas y gastos de cobranza coactiva. En el Art. 117Qnumeral 2 se prev
la facultad del ejecutor coactivo de dejar sin efectos las medidas cautelares trabadas en la
parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de
cobranza, as como las costas y gastos de cobranza coactiva.
Principio de legalidad: como toda la actuacin administrativa, la de cobranza coactiva,
est sujeta al cumplimiento de los requisitos legales previstos a ese efecto, de modo que
la adopcin de cada una de las medidas cautelares debe cumplir con los requisitos legales
establecidos a ese efecto.

V.- LAS CLASES DE MEDIDAS CAUTELARES QUE SE PUEDEN ADOPTAR EN EL PRO

CEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Las medidas cautelares en la teora general del proceso se clasifican en:
Medidas cautelares para futura ejecucin forzada: se busca que la eficacia de la
decisin final, de modo que se adoptar medidas cautelares que garanticen o procuren
efectividad de la decisin final. Estas medidas comprenden, a su vez, el embargo (en
depsito, en inscripcin, en retencin, en intervencin), el secuestro y la anotacin de
la demanda.
Medidas cautelares de no innovar, en las cuales se busca mantener la situacin de
hecho existente al momento de interponer la demanda.
Medidas cautelares de innovar: en la cuales su busca modificar la situacin de he
cho existente al momento de interponer la demanda y reponerla a un estado anterior.
Medidas cautelares sobre el fondo: en las cuales se produce una ejecucin antici
pada de lo constituir la sentencia final.

Doctrina
Como puede apreciarse nuestro Cdigo Tributario regula uno de los tipos de medida
cautelar para futura ejecucin forzada, la referida al embargo en sus distintas moda
lidades, pues mediante esta medida cautelar y sus variantes puede asegurar el pago
de la deuda tributaria. En cambio, las otras categoras de medidas cautelares no son
pertinentes para el propsito de a cobranza coactiva de deudas dineradas.

V i.-EL EMBARGO
Es el acto por el cual se inmoviliza jurdicamente un bien del deudor, a fin de que el acreedor
pueda hacer efectivo su crdito, una vez que este le sea reconocido por sentencia firme".336
Segn el Cdigo Procesal Civil consiste en la afectacin jurdica de un bien o derecho del
presunto obligado, aunque se encuentre en posesin de tercero, con las reservas que para
este supuesto seala la Ley (artculo 6428).
1.-Embargo En Forma De Intervencin
Consiste en la ingerencia de una persona en un determinado negocio de propiedad del em
bargado, a fin de que retire peridicamente una parte de sus ingresos y los convierta en de
psito judicial o informe al Juzgado sobre la marcha de la actividad comercial.387 Como pue
de verse mediante esta medida se busca o dinero lquido recaudado del negocio comercial o
en su caso informacin sobre las actividades econmicas o nivel de ingresos que genera un
negocio con miras a convertir la intervencin en informacin en recaudacin.
2.- Embargo En Forma De Depsito Con Extraccin De Bienes
Esta forma de embargo se denomina secuestro conservativo en el Cdigo Procesal Civil,
consiste no slo en la afectacin jurdica del bien de que se trate sino adems implica la
desposesin fsica del bien sobre que recae la medida. La restriccin que pone la norma es
que este embargo no procede sobre bienes que conformen la unidad productiva del sujeto
afectado, los cuales slo pueden ser embargados sin extraccin y slo 30 das hbiles des
pus se pueden extraer los bienes 15 das hbiles despus en caso la intervencin hubiera
sido infructuosa en una primera intervencin.
3.- Embargo En Forma De Depsito Sin Extraccin De Bienes
Esta forma de embargo implica la afectacin jurdica del bien o derecho de que se trate, en
la cual se nombra como depositario al representante legal de la empresa o al propio contri
(386) M ONROY GALVEZ, Juan. Introduccin al Estudio de la Medida Cautelar, pg. 48.
(387) MONROY GALVEZ, Juan. Introduccin al Estudio de la Medida Cautelar, pg. 52.

471

Ministerio de Justicia
buyente, lo cual implica una eventual responsabilidad penal por apropiacin ilcita en caso de
que dispongan de esos bienes.
4.- Embargo En Forma De Retencin
En esta medida se afectan los fondos, valores o derechos que se encuentren depositados o
custodiados en poder de terceros, as como los derechos de rdito de titularidad del deudor
tributario. Esta medida cautelar se ejecuta mediante la toma de dicho, esto es, concurriendo
directamente al local del tercero a fin de constatar el monto de los fondos, derechos o valores
que permanecen en su poder. Tambin se ejecuta esta medida cautelar mediante su notifica
cin al tercero a efectos de que retenga el pago a nombre de la Administracin Tributaria.
Esta medida de embargo implica las siguientes responsabilidades para ei tercero:
Deber de informacin al ejecutor coactivo: el tercero debe informar si ha prac
ticado la retencin o su imposibilidad dentro del plazo de 5 das, en caso contrario
incurrir en la infraccin del Art. 177a numeral 5) del Cdigo Tributario.
Deber de no informar el tercero: el tercero tiene el deber de no informar al deudor
tributario hasta que la medida cautelar se ejecute, esto es, hasta el momento en que
se consume. El incumplimiento de este deber no est previsto como infraccin, ello
porque la informacin al deudor tributario incluso antes de la ejecucin no impide la
efectividad de la misma por las responsabilidades a las que est sometido el tercero,
conforme pasamos a ver.
Responsabilidad solidaria por negacin de crditos: si el tercero niega la existencia de
crditos o bienes cuando estos existan se producen cuatro consecuencias:
Surge la obligacin de pagar el monto que omiti retener
Se le imputa la condicin de responsable solidario si no cumpli con la obligacin
de pagar el monto que no retuvo. Esta imputacin se realiza mediante resolucin de
determinacin y no mediante simple resolucin del Ejecutor Coactivo. Ntese que
dentro de las facultades del ejecutor coactiva no est la de imputar responsabilidad
solidaria.
Incurre en la infraccin prevista en el Art. 177s numeral 6) del Cdigo Tributario.
Incurre en responsabilidad penal.
Responsabilidad solidaria por incumplimiento de orden de retencin: en este caso el
tercero no niega la existencia de crditos como en el caso precedente, sino no cumple con a
orden de retencin lo que genera las consecuencias siguientes:

Doctrina
Surge la obligacin de pagar el monto que debi retener
Se le imputa la condicin de responsable solidario.
No se prev ninguna infraccin para esta conducta en el Cdigo Tributario.
Deber de entregar el monto retenido: la medida cautelar se mantiene por el monto que se
orden retener hasta su entrega el ejecutor coactivo. Ello implica que mientras no se cubra el
monto embargado la eficacia de la medida cautelar subsiste.
5.- Embargo En Forma De Inscripcin
En este caso la medida cautelar consiste en la inscripcin del derecho de crdito de que
dispone la Administracin Tributaria en un bien inscribible del deudor tributario. El embargo
se ejecuta mediante la inscripcin del derecho de crdito tributario previo oficio cursado a la
autoridad regisral pertinente.

VIL- LA SUSPENSIN NO ES FACULTAD EXCLUSIVA DEL EJECUTOR COACTIVO

La suspensin del procedimiento de cobranza coactiva constituye una facultad exclusiva del
ejecutor coactivo al interior de la Administracin Tributaria. Sin embargo el texto puede indu
cir a error en el sentido que slo este funcionario y nadie ms puede disponer su suspensin,
lo cual no es exacto, pues cabe tambin que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin de la
cobranza coactiva y el levantamiento de las medidas cautelares cuando la Administracin
Tributario ha incurrido en defectos de tramitacin en el procedimiento de ejecucin coactiva
que han sido denunciados por el afectado a travs de una queja. Desde luego, cabe tambin
que cualquier Juez ordene la suspensin de la ejecucin coactiva en un proceso de amparo
como lo reconoce expresamente la norma o en un proceso contencioso administrativo.
Asimismo cabe sealar en este punto que la cobranza coactiva de tributos municipales (im
puestos, tasas y contribuciones municipales) se puede suspender adicionalmente media'nte
la interposicin de una demanda de revisin judicial ante la Sala Contencioso Administrativa
en cuanto ha vencido el plazo de los 7 das hbiles y se hubiera trabado una media cautelar
o cuando el obligue consigne el monto cobrado en el Banco de la Nacin (Art. 23s de la Ley
Ne 26979).
En suma la suspensin de una cobranza coactivamente ilegalmente iniciada se puede pro
ducir bajo los siguientes mecanismos:
Solicitud al Ejecutor Coactivo.
Recurso de queja al Tribunal Fiscal

473

Ministerio de Justicia
Medida cautelar en un proceso de amparo
Medida cautelar en un proceso contencioso administrativo
Demanda de revisin judicial en el caso de tributos municipales.
1.- Suspensin Temporal Del Procedimiento Coactivo
La suspensin temporal se produce cuando la legalidad de fe cobranza realizada por la
Administracin an est en tela de juicio, de modo que en tanto no se resuelva esa situacin,
el Ejecutor Coactivo ordena la suspensin temporal. Esta medida de suspensin temporal
no implica el levantamiento de las medidas cautelares, salvo cuando se otorguen garanta
suficientes. La suspensin procede en los siguientes casos:
Cuando medie auto cautelar de no innovar, si an no se trab ningn embargo o de
innovar, si ya se trab medida cautelar, en cuyo caso la medida cautelar tendr por
efecto la restitucin del monto embargado. Esta medida cautelar puede ser dictada
dentro de un proceso de amparo o un proceso contencioso administrativo. Ntese que
la norma seala que la medida cautelar debe ser firme, lo cual implicara la necesidad
de que al auto cautelar sea confirmado en segunda instancia. Esta norma contra
vendra el artculo 15g del Cdigo Procesal Constitucional y el Art. 6372 del Cdigo
Procesal Civil. Entendemos que la menciona a la firmeza tiene que ver con el trmite
que se la da a las medidas cautelares tramitadas bajo el amparo del Art. 319 de la Ley
Na 23506 que requiere necesariamente firmeza para surtir efectos.
Debe suspender la cobranza coactiva, si el rea de reclamaciones de la Adminis
tracin Tributaria estima que la reclamacin contra una orden de pago se encuentra
exceptuado de realizado el previo pago por considerarse que la pretensin fiscal es
manifiestamente improcedente. Si se admite a trmite la reclamacin sin previo pago,
automticamente el Ejecutor debe proceder a suspender el procedimiento coactivo.
Si no se admite a trmite porque la Administracin considera que no concurren las cir
cunstancias del caso, cabe que el contribuyente apele la inadmisibilidad, en cuyo caso
-entendemos - no cabe que el ejecutor contine con el procedimiento de cobranza
coactiva.
Debe suspender cuando la ley lo dispone.
2.- Suspensin Definitiva Del Procedimiento Coactivo
La suspensin definitiva de la cobranza coactiva se produce cuando no concurre su presu
puesto material, esto es, la existencia de deuda tributaria exigible (deuda cierta, liquida y
exigible) o cuando su presupuesto formal concurre de manera defectuosa, esto es, cuando el
ttulo ejecutivo adolece de causales de nulidad.

474 |

Doctrina
Debemos manifestar como criterio general que la controversia en ia fase declarativa de la
pretensin fiscal mediante el procedimiento administrativo de conocimiento no se puede
trasladar a la fase ejecutiva ventilada mediante el procedimiento administrativo de cobranza
coactiva. Es decir lo que debi discutirse en la etapa que concierne a la declaracin del de
recho a cobrar no puede trasladarse a la etapa que concierne a la ejecucin de ese derecho
previamente declarado. La Sentencia del Tribunal de Justicia Espaol seala al respecto lo
siguiente:
Con reiteracin ha venido proclamando esta Sala que un elemental principio de seguridad
jurdica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan susci
tarse entre los sujetos de la relacin jurdica tributaria y, en particular, determina como lgica
consecuencia que iniciada la actividad de ejecucin en virtud de un ttulo adecuado, no pue
dan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa,
por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apre
mio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidacin practicada, sino slo los referentes
al cumplimiento de las garantas inherentes al propio proceso de ejecucin, que se traducen
en los motivos tasados de oposicin determinados en el Art. 138e de la LGT.
Este criterio es relevante a los fines de determinar si los motivos de suspensin (denomina
dos oposicin en el Derecho Espaol) requieren una fase previa declarativa de la inexistencia
de la pretensin fiscal, de la nulidad de las resoluciones de determinacin o de multa, de la
prescripcin de las deudas tributarias, etc.
Debemos recordar que la cobranza coactiva requiere como presupuesto un acto administrati
vo previo declarativo del derecho de la Administracin Tributaria a cobrar la deuda tributaria.
Este acto declarativo previo es el momento en que debe discutirse la extincin de la obliga
cin tributaria (numeral 2), la prescripcin de la deuda tributaria (numeral 3), la nulidad de las
rdenes de pago o resoluciones de determinacin o de multa (numeral 6). Esto implica que
el ejecutor coactivo no tiene la potestad de suspender la cobranza coactiva si es que los moti
vos de suspensin aludidos no han sido discutidos en la fase previa declarativa de derechos.
En los dems supuestos (numerales 1 ,4 ,5 ,7 y 8) el ejecutor debe constatar directamente si
concurren las causales de suspensin definitivas.
Los motivos bajo los cuales se debe proceder a la suspensin de la cobranza coactiva son:
Que se haya interpuesto oportunamente recurso de reclamacin o apelacin.
La deuda tributaria se haya extinguido, sea por pago, compensacin, condonacin,
consolidacin, resolucin de la administracin tributaria u otros mecanismos previstos
por leyes especiales.
La deuda tributaria se haya declarado prescrita.

475

Ministerio de Justicia
La accin se haya seguido contra persona distinta al obligado.
Existe resolucin aprobatoria del aplazamiento o fraccionamiento. Esto puede con
ducir a que mientras se tramite la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento se
pueda proceder al cobro coactivo de las deudas, lo cual afectara el derecho a la tutela
judicial efectiva, pues habiendo una peticin pendiente que es incompatible con la
cobranza inmediata y coactiva de la deuda, no es razonable que la propia Administra
cin Tributaria proceda al cobro coactivo.
t
Las ordenes de pago o las resoluciones de determinacin o de multa hayan sido
declaradas nulas o se haya revocado.
Cuando el deudor tributario ha sido declarado en quiebra
Cuando debe suspenderse segn las normas de los procedimientos concrsales.
Se ha incorporado como supuesto de suspensin, la deuda tributara reclamada o
apelada fuera del plazo de ley, cuando se cumpla con presentar carta fianza o la
deuda contenida en una resolucin de prdida de fraccionamiento cuando el deudor
contine pagando las cuotas de fraccionamiento.
Tanto la suspensin como su negacin se decretan a travs de actos administrativos, los
cuales segn la sistemtica del Cdigo Tributario no constituye actos impugnables sino ni
camente procede la apelacin una vez que concluya el procedimiento coactivo. Por esa ra
zn, la va ms eficaz para lograr la suspensin en caso que el deudor tributario tenga ese
derecho es mediante el recurso de queja.
3.- La Suspensin A Travs Del Proceso De Revisin Judicial
Procede contra los procedimientos de ejecucin coactiva ilegales. Tratndose de tributos del
Gobierno Local la demanda de revisin judicial se regula por la Ley Ns 26979 cuyo TUO ha
sido aprobado por el Decreto Supremo N9 018-2008-JUS, en cuyo artculo 23s se encuentra
regulado los presupuestos procesales y condiciones de la demanda de revisin judicial, cuyo
principal mrito es la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva por el solo mrito
de la interposicin de la demanda.

***** ****

476

Doctrina

EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Por: Alex, Crdova Arce m

El Ttulo III del Cdigo Tributario regula el procedimiento contencioso tributario que permite
a los contribuyentes y, en general, a cualquier deudor tributario (agentes de retencin, res
ponsables solidarios, etc.) impugnar los actos dictados por la Administracin Tributaria que
pudieran afectar sus derechos, con la finalidad de que sea revocado, modificado o anulado.
Se trata de un procedimiento especial de carcter administrativo que cuenta con dos etapas:
una denominada reclamacin ante el propio rgano que dict el acto materia de cuestionamienio (Administracin Tributaria) y otra de apelacin ante el Tribunal Fiscal (mximo rgano
colegiado administrativo en materia tributaria).
El procedimiento de reclamacin ante la Administracin Tributaria es uno de revisin que tie
ne por finalidad que la propia entidad que dict el acto impugnado vuelva a analizar la validez
del mismo. En cambio, el procedimiento de apelacin es bilateral, pues tanto el contribuyente
o el deudor tributario (a quienes en adelante denominaremos conjuntamente como e! contri
buyente) y la propia Administracin comparecen ante el superior jerrquico para sustentar
sus respectivas posiciones.
Excepcionalmente, cuando el acto impugnado es resuelto por un rgano sometido a jerar
qua, la apelacin debe ser interpuesta ante el superior jerrquico antes de recurrir al Tribu
nal Fiscal, no pudiendo existir ms de dos instancias antes que este colegiado conozca el
proceso.
En el pasado, esta triple instancia se verificaba en las impugnaciones efectuadas contra los
actos de las municipalidades distritales, cuyos pronunciamientos deban apelarse en primer
lugar ante la municipalidad provincial para luego ser materia de una segunda apelacin ante
el Tribunal Fiscal. En la actualidad este procedimiento de tres instancias se presenta en el
caso de impugnaciones contra los actos de los organismos reguladores administradores de
tributos, ESSALUD, entre otros.

(388) Socio de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados. Profesor de Impuestos al Consumo de la Pontificia Universidad
Catlica del Per.

477