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OS RELATRIOS CONTBEIS
RELATRIOS GERENCIAIS?
INTERNACIONAIS
SUBSTITUEM
OS
AUTORES
DENIS LIMA E ALVES
Universidade Federal de Uberlndia
alves.denis@yahoo.com.br
HENRIQUE CSAR FERREIRA
Universidade Federal de Uberlandia
hcesar@netsite.com.br
CARLOS ANTONIO PEREIRA
Universidade Federal de Uberlandia
carlos_ctb@hotmail.com
Resumo
As informaes encontradas nos relatrios contbeis so tradicionalmente financeiras. O
processo para sua formulao vem a cada dia sendo mais influenciado por autoridades
reguladoras externas, que estabelecem padres, tanto em nvel de sua operacionalidade
quanto fiscais. O cenrio atual apresenta uma contabilidade gerencial ampliando a utilidade
dos relatrios gerados aos usurios ao agregar informaes operacionais. Este trabalho
objetiva identificar se os relatrios contbeis internacionais substituem ou viro a substituir
aqueles apresentados pela contabilidade gerencial. Para tanto, faz-se um estudo descritivo
com abordagem qualitativa dos avanos da contabilidade gerencial e o desenvolvimento,
pelo International Accounting Standards Board (IASB), das normas internacionais de
contabilidade. Conclui-se que o trade-off entre utilidade e objetividade faz parte do
cotidiano de um administrador do sistema de informao, que condicionado as perspectivas
dos seus stakeholders, dever desenvolver um conjunto de processos, de modo a alcanar o
objetivo de maximizao da riqueza dos acionistas. E com isso, embora ntidos os
progressos recentes no que tange exigibilidade dos relatrios financeiros, verifica-se que as
normas internacionais de contabilidade ainda se encontram em um estgio de
desenvolvimento no que tange ao atendimento das necessidades gerenciais dos usurios,
sendo a contabilidade gerencial pea fundamental na tomada de decises empresariais.
Palavras-chave: IASB, IFRS, Contabilidade gerencial.
Abstract
Information found in international reports is, traditionally, financial. Its construction has
been more and more influenced by foreign regulatory authorities, which seek to establish
standards at all levels of organizations. Nowadays, managerial accounting has been more
encompassing, and the reason for such a progress seems to be the transparency of
operational information. This paper seeks to identify if international accounting reports have
come to be substitutes for managerial reports, or even if they are candidates for such a role.
Descriptive and qualitative readings and analysis are the scope of the present paper, focusing
on the standards emanated by the International Accounting Standards Board (IASB). As
results, one could conclude that the trade-off between utility and objectivity is a part of the
managers routine and, in face of stakeholders expectative, maximizing wealth ends up
being the main objective. Although the development of international standards are quite
visible, their capability of supplying users of all kinds is still in development as well.
Keywords: IASB, IFRS, managerial accounting
1. Introduo
Tomar decises em um contexto global exige o conhecimento sobre as perspectivas
do projeto em que se deseja investir, seja como gerente de projetos ou como investidor
externo. Para tanto, devido atual situao de internacionalizao de capitais, abertura de
mercados, e outros fatores de produo, a informao que embute avaliao tem importncia
fundamental nas tomadas de decises. O fornecimento destas informaes varia conforme o
perfil do usurio, a natureza da deciso e o ambiente em que esta ser tomada. Em
conseqncia do grau de relevncia das informaes financeiras nos processos de anlises
decisrias e a diversidade de usurios, questiona-se qual seria opo adequada: a elaborao
de relatrios diversos para atender aos usurios ou um nico relatrio, com menos
informaes e menor nvel de complexidade, capaz de atender s necessidades dos
interessados.
A convergncia de normas contbeis para um padro em comum, dentro dos
objetivos a que se prope, pode ter um papel a desempenhar nesse processo de tornar
pblicas, inteligveis, comparveis e teis as informaes descritivas dos resultados das
empresas. Entretanto, no consenso se os relatrios contbeis exigidos pelo IASB
(International Accounting Standards Board) suprem os usurios com as informaes
necessrias sua tomada de deciso, independentemente de serem usurios internos ou
externos.
A Contabilidade Gerencial volta-se ao atendimento de necessidades dos usurios
internos de informaes e, exatamente por essa restrio de atuao em funo desses
usurios, gera dados e informaes em volume e complexidade que podem inviabilizar a
aplicao dos mesmos por usurios externos. Reforando a idia, a teoria contbil apregoa
que a Contabilidade, por meio de suas demonstraes e relatrios contbeis, possui a
capacidade de atender s necessidades gerenciais de usurios internos de informaes,
independentemente de estar calcada em um sistema gerencial.
Assim, questiona-se a respeito da aplicabilidade dos relatrios contbeis exigidos
pelas normas internacionais de contabilidade em um contexto gerencial, tendo em mente que
as normas internacionais de contabilidade propem tornar as informaes contbeis
inteligveis, comparveis e confiveis.
Com o intuito de atender s necessidades que a geraram, a Contabilidade, como
cincia social, sofre mutaes estruturais em funo do ambiente em que ocorre, sendo,
tais eventos, conseqncias de interaes com outros sistemas, sejam sociais, financeiros ou
polticos. O desenvolvimento de sistemas distintos, com normas, leis e regulamentos
caractersticos de cada pas ou regio geogrfico-geopoltica, portanto, um efeito no raro,
que gera determinadas dificuldades de comunicao, transferncias de recursos, informaes
e outros insumos para a realizao de negcios e/ou desenvolvimento de pesquisas.
De acordo com Niyama, Costa e Aquino (2005), a Contabilidade, em contexto
internacional, pode ser fragmentada em dois grupos: (i) o modelo Anglo-Saxo, que delineia
uma atuao contbil mais expressiva, com forte mercado de capitais e captao de recursos,
caracteristicamente nos pases do Reino Unido, Austrlia, Estados Unidos da Amrica
(EUA) e Canad; e (ii) o modelo Europeu-Continental, caracterstico da Frana, Alemanha,
Japo, Blgica e Itlia, com uma profisso contbil menos expressiva, forte interferncia
governamental nas normas contbeis, voltada, ao contrrio do modelo anterior que se volta
ao atendimento das necessidades dos investidores, ao atendimento de necessidades de
credores e governo. Tais diferenas podem ser explicadas histrica, legal e culturalmente,
sendo que cada pas define suas normas contbeis de acordo com caractersticas econmicas
usurios em suas tomadas de deciso. Assim, o atendimento das necessidades dos usurios
da Contabilidade feito por meio do fornecimento de informaes certas e completas, face
s necessidades dos usurios, de acordo com as normas idealizadas pelos rgos
competentes para sua formulao e dentro dos conceitos de evidenciao reconhecidos:
adequada, justa e plena (MALACRIDA e YAMAMOTO, 2006).
O desenvolvimento da Contabilidade, de um sistema de escriturao e agrupamento
de informaes e anlises para um complexo sistema gerencial de apoio tomada de
deciso, teve como determinante a diferenciao das funes de agente de administrao e
proprietrio, cuja dicotomia de interesses torna necessrio um sistema confivel de
divulgao de informaes e avaliao de decises. Neste sentido, mitigar os efeitos dessa
dicotomia de interesses, classificada como Teoria de Agncia, se tornou, portanto, um dos
objetivos da Contabilidade, que historicamente reinventa um ramo de sua atuao, a
Contabilidade Gerencial (IUDCIBUS, MARTINS e CARVALHO, 2005).
A existncia de contratos, implcitos ou explcitos, tem sido largamente estudada
pela Contabilidade. Embora os incentivos oferecidos aos administradores para que tomem
decises a favorecer os interesses dos proprietrios, esses incentivos, muitas vezes, so
lastreados em indicadores contbeis, cujas variaes no necessariamente implicam em
aumento do valor de mercado da empresa (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999). Os
mtodos usados para a obteno dos resultados planejados pela gesto, at certo ponto, so
determinados pela legislao pertinente. Entretanto, os administradores contam com um
quinho de liberdade para realizar a escolha de modelos gerenciais para, por exemplo,
apurar custos e decidir-se entre mtodos de depreciao. A escolha por determinado modelo
de gesto, portanto, fica sob influncia tambm do possvel conflito de interesses entre
agentes e proprietrios, resultando em demonstraes contbeis que ora vo contribuir para
o aumento do valor das empresas, ora vo contribuir para o aumento do pagamento de
prmios aos gestores.
Morozini, Oliquevitch e Hein (2005), ao constatarem a consolidao da tradicional
anlise de balanos por meio de ndices como ferramenta indispensvel na anlise de
desempenho e financeira, ressaltam a importncia de se considerarem outras relaes que
no se restrinjam comparao entre passivo e ativo. Afirmam, ainda, que um dos objetivos
da anlise de balanos antecipar condies futuras, em contraponto crtica
administrao pelo retrovisor (grifo nosso). Entretanto, a literatura brasileira sobre anlise de
balanos segue, essencialmente, a trilha da anlise financeira pautada em ndices.
O desenvolvimento de estruturas empresariais complexas acabou por criar
especficas reas de atuao da Contabilidade, cuja expresso atinge a diferenciao de reas
voltadas para a origem de solues gerenciais, como o caso da Controladoria. De acordo
com Antunes (2005), a Contabilidade Gerencial tradicional, em virtude de seu foco em
dados de informaes financeiras, no consegue propiciar as informaes necessrias para
dar apoio gesto das empresas em suas maiores decises. Dessa forma, identifica-se a
Controladoria como a rea indicada para a gesto e fornecimento de informaes necessrias
ao processo decisrio, direcionando os esforos dos gestores para a consecuo dos
objetivos da empresa. Segundo a autora, a Controladoria uma evoluo natural da
Contabilidade, sendo a rea mais adequada, dentro de uma empresa, a medir, avaliar e
mensurar elementos determinantes do sucesso empresarial e do cumprimento da misso da
mesma, ressaltando a inadequao do Sistema Contbil de Informaes Gerenciais face s
condies de mudanas e desafios competitivos, citada por Atkinson (2000). O Sistema
Contbil de Informaes Gerenciais carece, portanto, de certas caractersticas como (i)
flexibilidade, para lidar com as imprevisibilidades no mundo moderno, (ii) cincia de fatos
externos ao sistema empresarial, como variveis ambientais e (iii) ferramentas que permitam
uma atuao gerencial capaz de acompanhar a dinmica dos fatos relacionados ao objeto
empresarial, mesmo que tais fatos exijam uma ao no alinhada com pressupostos
estabelecidos pelos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos.
No desenvolvimento de mtodos e ferramentas que permitam, a partir dos dados
presentes nas demonstraes contbeis, uma sustentao mais concreta para a tomada de
decises, a discusso acerca do registro dos custos e preos dos insumos e estoques adquire
relevncia. Hendriksen e Van Breda (2000) relatam trs conceitos, referentes forma de
registro de informaes contbeis, que podem influenciar o resultado contbil de uma
empresa em funo das variaes nos preos praticados pelo setor em que ela atua: as
variaes gerais, relativas ao poder aquisitivo da moeda; as variaes especficas nos preos,
relativas ao seu valor de troca; e as variaes relativas nos preos, que se referem aos tipos
peculiares de variaes de determinados produtos, ao seguirem direes diversas daquelas
mostradas pelo mercado em geral.
Ressaltando as variaes especficas, que se relacionam com o mercado no contexto
da tomada de deciso, a confrontao de preos correntes, tanto no cmputo de custos
quanto no registro de vendas, considerada mais relevante como medida de eficincia
operacional e como base superior de predio dos resultados de transaes futuras
(HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 259). Esta viso no condiz com aquela que
descreve a Contabilidade como cincia meramente descritiva, preocupada com o passado.
Entretanto, apesar da eficincia e organizao dos mercados, fatores que propiciam um
ambiente em que a verificao dos preos correntes possvel, a subjetividade de tal mtodo
de registro apontada como um ponto questionvel em um sistema gerencial que o adota,
apesar de sua maior relevncia para os objetivos dos usurios de demonstraes
financeiras (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 259). Essa subjetividade, de fato,
tornaria frgil (contrrio ao conceito de accountability) a informao constante em relatrios
contbeis, no sentido de que o clculo de valores futuros de estoques, por exemplo, teria que
incorporar um nvel indeterminado de risco na constituio de proviso para perdas, pois
que no se conhece o valor corrente futuro dos ativos.
Tambm a forma por meio de que os usurios analisam as informaes disponveis
tem adquirido importncia na literatura correlata. O conjunto de informaes divulgadas
pelas empresas tem importncias diferenciadas para diferentes usurios, entendidos, estes,
como investidores. Alm disso, justo levantar a questo sobre a capacidade dos
investidores de analisarem um volume cada vez maior de informaes e constatar que o
aumento de informaes til at determinado ponto, a partir do qual o excesso de
informaes no mais benfico (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 144). Essa
abordagem, ao analisar o comportamento investidor como principal usurio das informaes
contbeis, demonstra a influncia do ambiente em que se situam os autores, no
significando, necessariamente, que no Brasil a Contabilidade, como cincia, voltada para o
fornecimento prioritrio de informaes a investidores. Por outro lado, entendendo que os
usurios das informaes contbeis so tambm os prprios gestores das empresas, quanto
mais informaes eles obtiverem dos relatrios contbeis, mais segurana os mesmos tero
na tomada de deciso. No caso de divulgao de acordo com as IFRS, tais normas devero,
de alguma forma, propiciar mecanismos para que tal aspecto gerencial possa ser
desempenhado pelas demonstraes contbeis.
Em se tratando de escolher entre alternativas de investimento, o usurio externo de
informaes pode deparar-se com diferentes graus de evidenciao de informaes
contbeis, financeiras e operacionais. Da mesma forma, gestores que fazem uso de
Descrio da Funo
Controle operacional
Custeio do produto e
do cliente
Controle
administrativo
Controle estratgico
Contabilidade Gerencial
Clientela
Externa:
Acionistas,
autoridades tributrias
credores,
Propsito
Histrica, atrasada
Restries
No
regulamentada:
sistemas
e
informaes
determinadas
pela
administrao
para
satisfazer
necessidades estratgicas e operacionais
Tipo de
Informao
Natureza da
Informao
Objetiva,
auditvel,
consistente, precisa
confivel,
Data
Escopo
aes locais
Quadro 2: Caractersticas bsicas das contabilidades financeira e gerencial
Fonte: Atkinson et al. (2000)
O carter de sistema aberto das empresas atuais (CATELLI et al, 2001, p. 285) faz
com as mesmas mantenham permanentes interaes com o ambiente na qual esto inseridas.
Surgem, ento, situaes de cunho gerencial cujas solues demandam ferramentas
especficas que a contabilidade tradicional pode no ser capaz de prover s organizaes.
Os sistemas de contabilidade, como responsveis pela gerao de informaes,
fazem-no em trs contextos principais (HORNGREN, 2000): (i) informaes para controle
de operaes de rotina, (ii) informaes para formulao e controle de atividades
estratgicas e (iii) informaes para consultas de usurios externos.
Uma das maiores contribuies da Contabilidade Gerencial e seus relatrios o fato
de que seus artefatos, embora no tenham sua disponibilidade justificada pelo suposto
aumento da lucratividade, proporcionam condies de se obter melhores e mais informaes
sobre produtos, resultados com clientes, mercados, etc., diminuindo o risco de atuao no
mercado.
Usados para Planejamento e Controle das atividades das empresas, sejam elas
meramente administrativas ou ttico-estratgicas, os relatrios gerenciais resultam da
aplicao de ferramentas objetivas, desenvolvidas com fins especficos para a gerao e
comunicao de informaes relativas a determinados segmentos da operao empresarial.
Por exemplo, a Contabilidade de Custos uma forma de Contabilidade Gerencial, pois
proporciona o fornecimento de informaes que atendem s necessidades dos tomadores de
deciso no que se refere otimizao da produo, anlise e definio de margens de lucro e
controle.
As situaes em que se apresentam diferentes alternativas para a tomada de decises
fazem, da Contabilidade Gerencial e suas ferramentas, elementos caractersticos da gesto
interna das organizaes: cada contexto, cada empresa e problemas particulares demandam
situaes e informaes especficas para a resoluo de problemas (SANTOS et al, 2002).
Evidencia-se a idia de que a Contabilidade Gerencial um processo que ocorre
continuamente dentro das empresas medida que as informaes operacionais so
demandadas no processo decisrio. Este processo est vinculado ao conceito de
Contabilidade Gerencial no sentido de que a mesma no se trata de um ramo da cincia
Contabilidade em separado, mas sim uma ferramenta (ou conjunto de ferramentas, artefatos)