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Cours de Comptabilit Internationale

MASTER II

INSET - DOUALA

COMPTABILITE INTERNATIONALE

Objectifs :
Comprendre le choix rfrentiel et ses enjeux
Comprendre le cadre conceptuel de lIASB
Comprendre les tats financiers IFRS
Savoir lire et interprter les tats financiers (bilan,
compte de rsultat, tableau de flux de trsorerie,
tableau de variation des capitaux propres) IFRS

PARTIE I: SOURCE ET ORGANISATION DE LA


COMPTABILITE INTERNATIONALE
CHAPITRE

I:

CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILIT INTERNATIONALE

INTRODUCTION:

La comptabilit financire est un instrument permettant dtablir des tats financiers


qui donnent des informations fidles ; elle permet les prises de dcision et la
comparaison des performances pour les entreprises.
Le problme est que la comptabilit financire sinscrit au sein de plusieurs
rfrentiels comptables, ceux-ci prsentant des diffrences significatives entre eux. Le
rle de lIASC est de contribuer au dveloppement et ladoption de principes
comptables pertinents, quilibrs et comparables internationalement, et dencourager
leur observance dans la prsentation des tats financiers.

SECTION1. A QUOI SERT LA COMPTABILITE ?


La comptabilit peut permettre datteindre plusieurs objectifs :
- Servir de preuve entre commerants: cest le rle que lui assigne le Code de
Commerce et que lui assignait dj larticle 10 de lordonnance de Colbert (1673) en
france.
- Servir apprcier la garantie quoffre lentreprise pour les prts qui lui ont t
accords : ltablissement dun bilan permet de rpondre un tel objectif et
lobligation lgale dtablir un bilan figure dans les textes .
- Servir de base au calcul dun impt sur les bnfices : cest le cas en France depuis la
grande rforme fiscale entrane par les lois des 15 Juillet 1914 et 31 Juillet 1917,
parfois dites lois Caillaux;
- Servir de source statistique fiable : cest un des rles que le plan comptable 1947
assignait la comptabilit ;
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- Servir les besoins en information des dirigeants, des actionnaires et des tiers, la fois
pour prendre des dcisions et pour permettre la comparaison des performances des
entreprises : cest galement un des rles que le plan comptable 1947 assignait la
comptabilit.

SECTION 2 : A QUOI SERT LA COMPTABILITE DANS UN CONTEXTE


INTERNATIONAL ?
Ces objectifs ne sont pas ncessairement contradictoires entre eux mais, dans le cadre
dune internationalisation des socits et dune ouverture de leur capital un nombre
sans cesse croissant dinvestisseurs, seul le dernier objectif doit tre au centre des
proccupations du producteur des comptes: la comptabilit, dsormais appele
comptabilit financire, est un instrument permettant dtablir des tats financiers qui
donnent des informations fiables, pertinentes et fidles aux dirigeants, aux actionnaires
et aux tiers ; ces informations permettent les prises de dcision et la comparaison des
performances.
Cet instrument sinscrit au sein dun cadre conceptuel (qui comprend, en particulier, la
liste des principes comptables respecter), de normes comptables et dinterprtations
de ces normes. Le regroupement de ces divers textes conduit en pratique dfinir un
rfrentiel comptable.
Tout normalisateur comptable peut tablir un rfrentiel comptable qui permet de
donner des informations fiables, pertinentes et fidles, et qui sont suffisamment
rigoureuses pour permettre la comparaison des performances des entreprises. Mais,
historiquement, lautorit du normalisateur comptable ne stend pas au-del des
frontires du territoire national; ds lors les comptes des entreprises ne sont
comparables quau sein dun mme pays.
Le problme, aujourdhui, est quil est ncessaire de raisonner une chelle mondiale
et pas seulement celle dun pays: quoi sert un rfrentiel comptable reconnu
nationalement sil ne lest pas dans dautres pays ? quoi servent des comptes
reconnus par les autorits boursires du pays X mais non par celles du pays Y ? En
outre, est-il sain que des comptes arrts selon un rfrentiel comptable prsentent un
bnfice diffrent de celui que lon obtient quand on retient un autre rfrentiel ? Dans
un monde o les capitaux, les marchs et les entreprises sont internationaux, la
comptabilit financire doit-elle aussi tre internationale pour atteindre lobjectif de
comparaison des performances. En ce sens Colette Neuville, prsidente de
lAssociation de dfense des actionnaires minoritaires (ADAM), a dclar: On est en
prsence actuellement de la coexistence de plusieurs systmes comptables qui rendent
les comparaisons difficiles, entre secteurs, entre entreprises, et aussi dans le temps
La normalisation comptable subir ou matriser; assemble gnrale de la CRCC de
Versailles du 7 Juillet 1995, p. 20). en ce mme sens le Rapport Bouton relatif au
gouvernement des entreprises cotes (Medef, Septembre 2002) indique : La qualit
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des normes et pratiques comptables est au cur du bon fonctionnement des marchs
financiers et du dveloppement des entreprises. Il est ds lors essentiel de disposer
dun rfrentiel mondial unique .
La conclusion semble vidente : les grandes entreprises internationales, qui souhaitent
tre cotes aussi bien New York qu Paris ou Tokyo, et dont les actionnaires sont
aussi bien amricains queuropens ou asiatiques, doivent utiliser le mme rfrentiel
comptable pour que leurs tats financiers, arrts selon les mmes rgles, permettent
leurs comparaisons.
Les trois rfrentiels les plus connus et les plus utiliss linternational sont, depuis le
dbut des annes 1990 le rfrentiel europen, le rfrentiel amricain et le rfrentiel
IFRS (autrefois appel rfrentiel IAS). Il faut ajouter le rfrentiel OHADA qui est en
vigueur, mais donc la porte se limite 17 pays dAfrique essentiellement
francophone.
SECTION 3 : REFERENTIEL COMPTABLE EUROPEEN : LES 4me et 7me
DIRECTIVES
me
La 4
directive europenne relative aux comptes individuels (1978) et la 7me
directive europenne relative aux comptes consolids (1983) avaient pour objet
dharmoniser les comptabilits financires des entreprises des tats de lUnion
europenne. Elles ont entran une nette amlioration de la qualit des tats financiers
individuels et consolids mais-elles nont pas permis la comparaison des performances
des entreprises. La raison en est connue : ces deux directives comportaient (et
comportent encore) de nombreuses options, cest--dire la possibilit de comptabiliser
ou dvaluer une mme opration de manires diffrentes.
Exemple :
Larticle 37 de la 4me directive autorisait les socits amortir leur fonds de
commerce sur une priode suprieure cinq ans, mais cette autorisation ntait pas,
comme son nom lindique, une obligation, et elle ne fixait aucune dure prcise; par
voie de consquence les lois des tats membres prises en application de la 4me
directive ont retenu des solutions diffrentes les unes des autres et ont interdit toute
comparaison des postes fonds de commerce des entreprises des Etats de lUnion
europenne ;
La 7me directive donnait un certain nombre de rgles dvaluation diffrentes de celles
de la 4me directive, et lart. 29 laissait le choix chaque Etat membre dinterdire,
dautoriser ou de rendre obligatoire leur utilisation ; par voie de consquence les
mthodes dvaluation de postes importants de lactif sont diffrentes dun pays
lautre.
De trs nombreuses discussions ont t menes bien avant les annes 1990 effet de
rduire le nombre doptions, voire de les supprimer. Mais quelle que soit la solution
envisage elle ncessitait la modification dune des deux directives ou des deux la
fois. Les promoteurs des changements, pour parvenir leur fin, devaient lever
plusieurs obstacles, parmi lesquels:
- Trouver des solutions acceptables par les reprsentants des Etats membres,
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- Engager les discussions au sein des diverses instances de lUnion (Commission des
communauts europennes, Parlement europen, Conseil des ministres..).
- vaincre la rticence ou lhostilit de ceux qui, au sein de lUnion, prfraient un
rfrentiel comptable autre queuropen.
Une chose est certaine: plus de dix annes defforts qui se sont achevs en 2000 ont
russi dmontrer que, quelle quen soit la raison, il tait impossible, en pratique, de
fair voluer les 4me et 7me directives.
SECTION 4 : REFERENTIEL COMPTABLE AMERICAIN : LES US-GAAP
Aux tats-Unis les rgles comptables ne sont pas dfinies dans des textes lgislatifs ou
rglementaires. La SEC (Security and Exchange Commission) a dlgu la
responsabilit de la dfinition des rgles comptables IAICPA (American Institute of
Certified Public Accountants) qui a ensuite elle-mme dsign en 1973 le FASB
(Financial Accounting Standards Board) pour accomplir cette tche.
Le FASB est gnralement considr comme lorganisme le plus important du monde
anglo-saxon en matire de recommandations concernant la publication des tats
financiers.
Les deux premiers mots de FASB (financial accounting) font rfrence linformation
financire publie par une organisation et destine un public qui ne participe pas sa
gestion. Le FASB publie un ensemble de textes qui constitue les US-GAAP (generally
accepted accounting principles), parmi lesquels:
- Les SFAS (Statements of Financial Accounting Standards),
- Les SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts),
- Et les Interpretations (commentaires ou extensions des SFAS).
SECTION 5 : LE CHOIX DUN REFERENTIEL ET SES ENJEUX
La grande entreprise internationale doit, en toute logique, utiliser le rfrentiel
comptable du pays dont elle a la nationalit. Une socit inscrite au registre du
commerce et des socits camerounaise doit, par consquent, utiliser le rfrentiel
comptable OHADA. Mais la grande entreprise internationale est constamment la
recherche de capitaux et doit par consquent tre cote dans plusieurs bourses de
valeurs. Le choix du rfrentiel se pose alors car chaque bourse est en droit dimposer
le rfrentiel comptable de son choix.
Nanmoins le choix dun rfrentiel comptable ne se pose plus pour lentreprise qui
veut tre cote sur le plus grand march des capitaux du monde, savoir New York :
elle est alors tenue de prsenter des comptes conformes au rfrentiel comptable
amricain. En 2001 vingt-huit socits franaises taient cotes New York.
Ce choix, quand il est fait, un cot important car il impose de transformer chaque
anne, laide de tableaux de passage, des comptes tablis en rfrentiel europen en
comptes conformes au rfrentiel amricain. Lentreprise considre peut alors tre
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tente dabandonner le rfrentiel europen pour tenir directement ses comptes en


rfrentiel amricain. Le changement de rfrentiel est lui aussi trs onreux, mais au
moins il supprime le cot annuel du passage dun rfrentiel lautre.
Le choix dun autre rfrentiel comptable, ou celui du passage annuel dun rfrentiel
lautre, ne se limite pas des charges que lon pourrait qualifier de directes car, pour
quune comptabilit fonctionne et que les tats financiers soient correctement
interprts, il est ncessaire de mettre en place un gigantesque effort de formation la
fois en amont et en aval de lentreprise : former les comptables, bien entendu, mais
aussi former les informaticiens, les contrleurs de gestion, les analystes financiers, les
journalistes conomiques et le public en gnral, la bonne comprhension dtats
financiers tablis dans le respect dun rfrentiel comptable dtermin. Si rfrentiel
comptable dun pays X, par exemple celui des tats-Unis, est adopt par de
nombreuses entreprises internationales, cela implique que lenseignement technique et
universitaire dispens dans de nombreux pays doit, au moins dans sa dimension
gestion, tre calqu sur le modle amricain.
La dcision dabandonner un rfrentiel au profit de celui dun territoire tranger nest
pas politiquement neutre : il impose de toujours subir les modifications du rfrentiel
sans jamais avoir la possibilit dintervenir dans le cours des discussions. En ce sens,
Pierre Fleuriot, directeur gnral de la COB (aujourdhui AMF), a dclar : Depuis
de nombreuses annes la COB soutient leffort dharmonisation entrepris par lIASC
(...) en effet, quelle que soit la qualit des travaux du FASB, peut-on accepter que les
entreprises franaises et europennes ne puissent tre juges que sur la base de rgles
trangres parfois pnalisantes parce quelles ont t conues dans un systme
juridique et fiscal ? (La normalisation comptable: subir ou matriser; assemble
gnrale de la CRCC de Versailles du 7 juillet 1995, p. 32).
Cest sur la base de ces constatations, aussi bien conomiques que politiques, et dans
le contexte de linternationalisation croissante du march des capitaux, quest n, ds
1973, lIASC (International Accounting Standards Committee).
SECTION 6 : REFERENTIEL INTERNATIONAL : LES IFRS (AUTREFOIS IAS)
LIASC (International Accounting Standards Committee) est un organisme non
gouvernemental fond en 1973 la suite dun accord entre les organisations
comptables dAustralie, du Canada, de France, dAllemagne, du Japon, du Mexique,
des Pays-Bas, du Royaume-Uni, dIrlande et des tats-Unis. LIASC a modifi son
nom en IASB (B pour Board) en 2001, la suite de la modification de ses structures
qui donne une importance nettement plus importante au Board (lequel, dans la
traduction franaise, devient Conseil).
Le rle de lIASB est de contribuer au dveloppement et ladoption de principes
comptables pertinents, quilibrs et comparables internationalement, et dencourager
leur observance dans la prsentation des tats financiers. Les choix comptables qui
sont faits ne sont nanmoins pas neutres car aucune comptabilit ne peut satisfaire tous
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les utilisateurs de tous les pays du monde, ni mme les multiples utilisateurs
(actionnaires, banquiers, tiers, personnel) des comptes dune mme socit. Il est en
loccurrence gnralement admis que lIASB normalise principalement pour les
grandes socits internationales cotes en bourse.
Non seulement les IFRS concernent essentiellement les grandes socits
internationales cotes en bourse mais, en outre, elles nempitent pas sur le droit
souverain des tats percevoir des impts : lIASC tant un organisme priv but non
lucratif, indpendant et dintrt international, il ne dispose par consquent daucune
souverainet en Europe ou dans un pays X, ni daucun pouvoir rglementaire pour
tablir des rgles destines dterminer un bnfice sur lequel limpt est ensuite
calcul. En France, par exemple, lIFRS ou non, Plan comptable gnral ou non,
limpt sur les bnfices ou la taxe professionnelle sont bass sur des lments fixs
par la loi fiscale et non par la loi comptable, mme sil existe de nombreux liens entre
celles-ci.
En 1996, lIASC comptait 119 instituts professionnels manant de 88 pays, cette
diffrence tant due la qualit des membres : les membres de lIASC sont des
instituts professionnels, non des tats, et certains tats comptent plusieurs instituts
professionnels ; la France, par exemple, comprend deux instituts professionnels
membres de lIASC (la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et lOrdre
des experts-comptables). En 2001 avant la rforme, lIASC comptait 156 instituts
professionnels manant de 116 pays.
Les avantages de IIASB sont les suivants:
a. Le rfrentiel comptable IAS est reconnu de qualit par la communaut
internationale comptable : bourses de valeurs, producteurs de comptes, analystes
financiers, auditeurs, instituts professionnels, normalisateurs comptables nationaux,
etc.
b. Le mode de fonctionnement de lIASB est trs souple et permet de modifier ou de
complter le rfrentiel comptable dans des dlais jugs raisonnables par les
producteurs de comptes et les bourses de valeurs.
c. LIASB est un organisme priv, nappartenant aucun Etat mais seulement des
membres privs : on peut ds lors esprer que les dcisions prises sont au service dun
objectif de comparabilit des comptes et non pas au service des intrts dun Etat. En
ce sens, Didier Kling, prsident de la CNCC, a dclar: Vous savez o va notre
cur. Il va vers le rfrentiel IAS auquel nous participons, parce que le rfrentiel
FASB est labor des fins internes par des confrres amricains, pour un march
amricain (La normalisation comptable: subir ou matriser; assemble gnrale de la
CRCC de Versailles du 7 juillet 1995, p. 65).
Inversement, le fait de laisser un organisme priv dfinir des normes comptables qui
touchent de multiples parties prenantes peut faire craindre un manque de dmocratie
dans la prise de dcision.

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Une prsentation dtaille de lIASB, de son mode de fonctionnement et de ses liens


avec les instituts professionnels, figure en partie 2, chapitre 2, ci-dessus.

SECTION 7 : ACTUALITE, EN EUROPE, EN France ET EN AFRIQUE DU


REFERENTIEL IFRS
A - EN EUROPE
Le 13 Juin 2000 la Commission europenne annonce la prsentation dune proposition
officielle
- rendant obligatoire les normes IAS pour les comptes consolids des socits cotes,
au plus tard en 2005,
- Permettant aux tats membres dtendre lapplication des normes IAS aux socits
non cotes et aux comptes individuels (BCF N 6/00).
Le rglement CRC N 00-06 du 7 dcembre 2000 relatif aux passifs limine toutes les
diffrences significatives entre les rgles franaises et les normes IAS en matire de
passifs (et par consquent, galement, en matire de provisions pour risques et
charges). Il est applicable partir du 1er Janvier 2002 et pouvait tre appliqu par
anticipation ds le 1er Janvier 2000.
Le Collge des commissaires europens adopte le 13 Fvrier 2001 la proposition du
rglement du Parlement europen et du Conseil europen sur lapplication des normes
IAS au plus tard en 2005.
La cration au niveau europen, en Juin 2001, du Comit de rglementation comptable
(plus connu sous son sigle anglo-saxon ARC pour Accounting Regulatory Committee)
et de lEFRAG (European Financial Reporting Advisory Group, www.efrag.org),
montre la volont de lUnion europenne dadopter les IFRS tout en se donnant les
moyens dintervenir lors de leur discussion au sein de IIASB :
- LARC a pour mission, via des rglements, de valider les normes IAS pour leur
utilisation en Europe. Sa cration est fondamentale car, sans une validation juridique
des normes IAS, celles-ci nont gure de force juridique sur le territoire europen ; en
ce sens, Marie-Charlotte Piniot, avocat gnral la Cour de cassation, a dclar Une
norme prive internationale ne relve ni du droit franais ni du droit communautaire :
un juge ne peut pas la considrer comme autre chose quun usage (La normalisation
comptable : subir ou matriser; assemble gnrale de la CRCC de Versailles du 7
Juillet 1995, p. 28).
- LEFRAG a pour mission danalyser et de commenter les projets de lIASB, et
dintervenir auprs de lIASB, en ce sens Antoine Bracchi, prsident du CNC
(France), a dclar : LEFRAG sera, je lespre, le moyen pour influencer les rgles
IAS aux fins de faire valoir les positions europennes (SIC N 200, Fvrier 2002,
p. 13).
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En dautres termes, lARC a un rle politique vis--vis des tats de lUnion


europenne tandis que IEFRAG fournit les comptences techniques et manifeste
lopinion de lEurope auprs de lIASB. LEFRAG est compos :
- Dun conseil de surveillance de 24 membres destin orienter le programme de
travail du comit technique
- Dun comit technique (technical expert group) de 11 membres.
B- EN FRANCE
Le prsident du CNC (Conseil national de la comptabilit, France) considre, lors de
lassemble plnire du CNC du 26 Juin 2001 :
- Que les socits cotes doivent utiliser les IFRS en 2005;
- Que les 8 000 socits consolidantes non cotes pourraient sur option utiliser les
normes IFRS en 2005
- Que les comptes individuels devaient continuer dutiliser les rgles du PCG et
du droit des socits franaises, car la dtermination de lIS, la dtermination du
dividende distribuable, le calcul de la participation des salaris, etc., reposent sur des
rgles franaises.
Le Parlement europen adopte une crasante majorit, le 12 mars 2002, le projet de
rglement IFRS. Le 7 Juin 2002 la commission europenne adopte le rglement sur
lapplication des AS et IFRS (rglement CE N1606/2002, JOCE du 11 sept.)
Le 18 Septembre 2002 puis le 29 Octobre 2002, IIASB et le FASB amricain
sengagent faire converger leurs normes et coordonner leurs programmes
techniques (accords de Norwalk, Connecticut).
Le Parlement europen adopte le 14 Janvier 2003 la proposition de la Commission
dactualisation des directives comptables visant supprimer toute discordance entre
les directives comptables et les IAS et actualiser les structures des directives
comptables pour pouvoir intgrer les changements venir des IAS. Ce sera la directive
2003151/CE.
La 1re norme IFRS norme FTA (first-time adoption of IFRS) est adopte par lIASB le
19 juin 2003. Elle donnera lieu au rglement 707/2004 du 6 avril 2004.
Les normes IAS sont publies (en anglais, allemand, franais...) au Journal officiel de
lUnion europenne du 13 Octobre 2003, pages L. 261/5 L. 261 /385.
Euronext oblige les socits dsirant intgrer les indices Next Economy et Next
Prime publier des comptes en IAS (1er Janvier 2004).
EN AFRIQUE

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Les Actes Uniformes de I'OHADA font actuellement l'objet d'une relecture. Depuis
l'entre en vigueur du Systme Comptable OHADA dans les 17 Etats Parties de
I'OHADA le 01/01/2001 pour les comptes personnels des entreprises et le
01/11/2002 pour les comptes consolids et les comptes combins, les
normes OHADA n'ont pas fait l'objet d'une relecture. Comme pour les autres
Actes Uniformes de l'OHADA, l'Acte Uniforme de I'OIIADA relatif
l'organisation ct l'harmonisation de la comptabilit des entreprises doit faire l'objet
d'une relecture.
L'approche mthodologique de la relecture doit tenir compte des diffrents points
suivants:
faire un diagnostic du degr d'implmentation du Systme Comptable
OHADA,
identifier le(s) autre(s) systme(s) comptable(s) en vigueur dans les Etats
membres de l'OH A DA,
identifier les problmes/difficults rencontrs par les diffrents pays dans
l'application du systme comptable de I'OHADA,
Ce processus de convergence doit garder comme point de repre le niveau actuel de la
convergence PCG franais/IFRS afin de bnficier de la capitalisation d'exprience.

CHAPITRE 2: LIASCF (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS


COMMITTEE FOUNDATION (www.iIASB.ORG.UK)).
Lobjectif de lIASCF est dlaborer, dans lintrt gnral, un jeu unique de
normes comptables de hautes qualits, comprhensibles et susceptibles dtre
appliques dans le monde entier. Le Board (Conseil) de IIASCF a lentire
responsabilit de toutes les questions techniques, notamment la prparation et la
publication des normes comptables internationales.
LIASCF est un organisme priv but non lucratif, indpendant et dintrt
international. Il a pour objet lharmonisation internationale des normes comptables
utilises par les grandes socits internationales cotes en Bourse.
Il a dj t indiqu en introduction que IIASC (dsormais IASCF) a t fond en
1973 la suite dun accord entre les organisations comptables dAustralie, du
Canada, de France, dAllemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, du
Royaume-Uni, dIrlande et des tats-Unis.
Le fonctionnement de lIASC reposait jusquen mai 2000 sur un Bureau compos
de 16 membres lus et bnvoles, sur 11 salaris permanents et sur un grand
nombre de personnalits bnvoles travaillant dans divers comits et groupes de
travail.

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La rforme adopte le 24 Mai 2000 dimbourg, et mise en application le 2 Avril


2001, a professionnalis considrablement lIASC devenu IASCF: un Board (traduit
par Conseil en franais) dsormais compos de 14 membres salaris, dexpertise
internationalement reconnue, a en charge le travail de fond relatif lmission des
normes.
SECTION 1. STATUTS
Les statuts de IIASC (qui deviendra IASCF le 6 Fvrier 2001), approuvs
dimbourg le 24 Mai 2000, comportent trois parties.
La partie A
Elle traite du nom, des objectifs, des membres et du mode de dsignation des trustees.
La partie B
Elle nonce les dispositions qui doivent entrer en vigueur le plus rapidement possible
et prendront effet ds que les trustees le dcideront, de la manire prvue larticle 16
En loccurrence la partie B concerne
- La structure de lIASCF,
- Le rle, les attributions et le mode de fonctionnement des diffrents composants de la
structure de lIASCF: trustees, Conseil (IASB), SAC, IFRIC... (voir les sections 3 7
ci-dessous).
Larticle 16 concerne la date dapplication du nouveau mode de fonctionnement. Ce
sera moins dun an aprs la runion dEdimbourg, en loccurrence le 1er Avril 2001.
La partie B comporte un article 18-c qui prvoit la cration dune entit juridique au
sein de laquelle le nouveau mode de fonctionnement sera mis en uvre. Ce sera chose
faite le 6 Fvrier 2001 avec la cration de la Fondation IASCF (IASC Foundation)
cest une entit but non lucratif, enregistre au Delaware (tats-Unis). La Fondation
IASC est la mre de deux entits majeures, les trustees et lIASB ci-dessous sections 3
et 4) elle est galement la mre du SAC et du IFRIC (anciennement SIC) (ci-dessous
sections 5 et 6).
La partie C
Elle nonce les dispositions qui permettront de continuer fonctionner jusqu lentre
en vigueur des dispositions de la partie B. Cette partie C est caduque depuis le 1er
Avril 2001.

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SECTION 2 : PRESENSTATION DE LIASCF


A. NOM
Larticle 1er des statuts du 24 mai 2000 indique : Le nom de lorganisme est
International Accounting Standards Committee (Comit des normes comptables
internationales) . Il prend le nom dIASCF le 6 fvrier 2001.
B. OBJECTIFS DE LIASCF
Les objectifs de IIASCF sont les suivants (art. 2 des statuts)
laborer, dans lintrt gnral, un jeu unique de normes comptables de hautes
qualits, comprhensibles et susceptibles dtre appliques dans le monde entier,
imposant la fourniture dans les tats financiers et autres informations financires,
dinformations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les
diffrents intervenants sur les marchs de capitaux dans le monde, ainsi que les autres
utilisateurs dans leur prise de dcisions conomiques promouvoir lutilisation et
lapplication rigoureuse de ces normes
tendre vers fa convergence des normes comptable es nationales et des normes
comptables internationales pour des solutions de haute qualit.
C. MEMBRES DE LIASCF
Jusqu fa constitution de lentit juridique vise larticle 18-c, les membres de
lIASC sont tous les organismes de la profession comptable membres de la Fdration
internationale des experts-comptables (IFAC: International Federation of Accountarits
soit prs de 150 instituts professionnels manant de plus de 100 pays.
Une section prcdente mentionne que, par application de larticle 18-c, la Fondation
IASCF a t cre le 6 fvrier 2001 et que la structure dcide dimbourg a
commenc fonctionner le 1 avril 2001.
D. GOUVERNEMENT DE LIASCF
Le gouvernement de I1ASCF incombe aux trustees et au Conseil (IASB) et tout
autre organe dirigeant pouvant tre dsign par les trustees ou le Conseil
conformment aux dispositions des statuts. Les trustees doivent tout mettre en uvre
pour faire respecter les dispositions des statuts; ils sont toutefois habilits leur
apporter des changements mineurs dans un souci de plus grande facilit de
fonctionnement si ces changements sont accepts par 75 % de tous les trustees.

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SECTION 3 : TRUSTEE

A. MEMBRES
Depuis juillet 2012, afin d'assurer une large reprsentation internationale, la
reprsentation gographique des membres de l'IASB devrait tre dfinie de la manire
suivante :

4 reprsentants de l'Asie/Ocanie ;
4 reprsentants de l'Europe ;
4 reprsentants de l'Amrique du Nord ;
1 reprsentant de l'Afrique ;
1 reprsentant de l'Amrique du Sud ;
2 reprsentants de n'importe quelle rgion, dsigns de faon maintenir
l'quilibre gographique global.

La composition des Trustees doit tre reprsentative des marchs de capitaux du


monde et de la diversit des origines gographiques et professionnelles. Les trustees
sont tenus de sengager formellement agir dans lintrt public dans tous les
domaines.

B. RLES
Les trustees exercent les fonctions suivantes (art. 18 et 20 des statuts)
assumer la responsabilit du financement;
dterminer et crer, ds que cela sera raisonnablement possible, lentit
juridique dans le cadre de laquelle fonctionnera lIASCF lorsque la partie B des
statuts entrera en vigueur (voir section 1 ci-dessus);
publier un rapport annuel sur les activits de lIASCF, comportant des tats
financiers audits et indiquant les priorits de lanne venir ;
nommer les membres du Conseil (voir ci-dessous section 4), y compris ceux qui
assurent la liaison avec des normalisateurs nationaux, et tablir leur contrat de
travail et leurs critres de performance;
nommer les membres du Comit permanent dinterprtations (IFRIC, voir cidessous section 5) et ceux du Comit consultatif de normalisation
examiner chaque anne la stratgie de IIASCF et son efficacit;
approuver chaque anne le budget de lIASCF et tablir les bases de son
financement ;
examiner les grandes questions stratgiques affectant les normes comptables ;

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promouvoir IIASCF et ses travaux ainsi que lobjectif de lapplication


rigoureuse des normes comptables internationales, tant entendu que les
trustees ne doivent pas intervenir dans les questions techniques relatives aux
normes comptables ;
tablir et amender le rglement intrieur du Conseil, du Comit permanent
dinterprtations et du Comit consultatif de normalisation ;
approuver les amendements apports aux statuts;
exercer tous les pouvoirs de IIASCF lexception de ceux expressment
rservs au conseil (IASB), au Comit permanent dinterprtations (IFRIC) et
au Comit de normalisation (SAC).
Larticle 18-f laisse la possibilit douvrir les runions au public, mais les trustees
peuvent, leur discrtion, tenir en priv certaines discussions (normalement seules
celles portant sur la slection, le recrutement, le personnel en gnral, ou sur le
financement).
SECTION 4 : CONSEIL ( BOARD)
A . COMPOSITION DE LIASB (B POUR BOARD)
Le Conseil est compos de 14 membres, nomms par les trustees, dont 12 membres
temps plein (lexpression temps plein signifiant que les membres en question
consacrent lintgralit de leur temps leur emploi rmunr au sein de lIASB) et 2
membres temps partiel (lexpression temps partiel signifiant que les membres en
question ne consacrent pas lintgralit de leur temps leur emploi rmunr au sein
de l IASB).
Parmi les 14 membres, 7 dentre eux ont la fonction de liaison member avec un
organisme de normalisation national. II sagit des organismes des pays suivants Etats
Unis, Allemagne, France, Royaume-Uni, Japon, Australie et Nouvelle-Zlande,
Canada.
Pour tre membre du Conseil, la qualification requise avant tout est lexpertise
technique. Pour contribuer llaboration de normes comptables de haute qualit
applicables dans le monde entier, les trustees doivent choisir les membres du Conseil
de telle sorte que celui-ci regroupe des personnes reprsentant la meilleure
combinaison possible de comptences techniques et dexprience des affaires
internationales et de la situation d&s marchs. Nul ne peut tre en mme temps trustee
et membre du Conseil.
Pour parvenir un quilibre de perspectives et dexpriences, les statuts prvoient les
dispositions suivantes :
- cinq membres du Conseil au minimum doivent avoir une exprience de
lexercice de laudit.

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trois au minimum doivent avoir une exprience de la prparation des tats


financiers, et trois au minimum une exprience de lutilisation des tats
financiers.
et un membre au minimum doit avoir une exprience universitaire.

B . MEMBRES DU BUREAU
- Europe : 7
1 Allemand, 4 Britanniques, 1 Franais et 1 Suisse.
- Amrique du nord : 4
3 Amricains et 1 Canadien.
- Asie :2
1 austr alien et un Japonais..
- Reste du monde
1 Sud-Africain.
Dont :
Normalisateurs comptables : 5
1 ASB (Royaume-Uni), 2 FASB (tats-Unis), 1 Fondation de recherche australienne
(Australie), 1 ASBB (Canada).
Prparateurs dtats financiers : 4
1 Anglo American plc (secteur minier, Afrique du Sud), 1 Citicorp (tablissement
financier, Royaume-Uni), 1 Daimler Chrysler (Allemagne), 1 Nestl (Suisse).
Auditeurs : 3
1 KPMG (France), 2 PricewaterhouseCoopers (Etats-Unis et Japon).
Universitaires : 2
1 Cambridge (Royaume-Uni), 1 Stanford (tats-Unis).

Hans Hoogervorst est Prsident de l'IASB depuis le 1er juillet 2011. Il a succd
Sir David Tweedie qui a occup cette fonction pendant 10 ans.
C. RLES DU CONSEIL
Le Conseil (art. 36 des statuts)
a. a lentire responsabilit de toutes les questions techniques, notamment la
prparation et la publication des normes comptables internationales et des projets de
normes qui. dans les deux cas, doivent mentionner les opinions divergentes, et

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lapprobation dfinitive des interprtations du Comit permanent dinterprtation


(IFRIC)
b. publie un expos-sondage (projet de norme) sur tous les projets et normalement
publie un projet dEnonc de principes ou tout autre document pour discussion soumis
pour commentaires du public sur les projets importants
c. fixe son entire discrtion le programme de travail de IASB et les affectations de
projets sur les questions techniques : dans lorganisation de la conduite de ses travaux,
le Conseil peut sous-traiter les recherches dtailles ou dautres travaux aux
normalisateurs nationaux ou dautres organismes.
D. MODALITS PRATIQUES DLABORATION DUNE NORME
Le Conseil:
a. tablit les procdures dexamen des commentaires soumis dans un dlai
raisonnable sur les documents publis pour commentaires ; constitue
normalement des comits de pilotage (Steering Committees) ou autres types de
groupes consultatifs spcialiss ayant une mission de conseil sur les principaux
projets ;
b. consulte LIFRS Advisory Council sur les projets importants, les dcisions
relatives lordre du jour et aux priorits des travaux;
c. envisage lorganisation dauditions publiques ;
d. envisage lorganisation de tests sur le terrain (tant dans les pays dvelopps que
sur les marchs mergents) pour sassurer que les normes proposes sont
applicables en pratique et quelles fonctionnent dans tous les environnements.
La publication dun expos-sondage (projet de norme), dune norme dfinitive ou
dune interprtation dfinitive du Comit permanent dinterprtation (IFRIC) doit tre
approuve par 8 des 14 membres du Conseil.
E. LANGUE
Quil sagisse dun expos-sondage, dune norme comptable internationale, dun
projet dinterprtation ou dune interprtation dfinitive, le texte faisant autorit est le
texte en langue anglaise publi par lIASB. Le Conseil peut publier des traductions
agres ou autoriser des tiers publier des traductions.
Il a dj t dit que les IFRS ont t publies (en anglais, allemand, franais...) au
Journal officiel de lUnion europenne du 13 octobre 2003, pages L. 261/5 L. 261
/385
F. DURE DU MANDAT ET RMUNRATION

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Les membres du Conseil sont nomms pour un mandat de 5 ans maximum,


renouvelable une fois. Trois membres (Robert Garnett, Gilbert Glard et James
Leisenring) ont t renouvels en avril 2005 pour la priode allant de juillet 2005
juin 2010.
Les membres plein-temps et les membres temps partiel du Conseil sont rmunrs
fonction de leurs responsabilits respectives: leur rmunration est fixe par les
trustees. Leurs frais de dplacement pour lIASB sont pris en charge par lIASB.

SECTION 5 : COMITE PERMANENT DINTERPRETATION ( IFRIC)


Comit permanent dinterprtation: IFRIC pour International Financial Reporting
Interpretations Committee
Dnomm SIC (Standing Interprtations Committee . Comit permanent
dinterprtation) jusquen mars 2002.
Le Comit permanent dinterprtation (IFRIC) est compos de 12 membres nomms
par les trustees pour une dure de 3 ans et dun prsident qui ne prend pas part au vote.
Les frais de dplacement sont pris en charge par lIASCF.
Le Comit permanent dinterprtation (IFRIC) a les rles suivants (art. 41 des statuts)
-

il interprte lapplication des normes comptables internationales, dans le


contexte du cadre conceptuel de lIASB (voir partie 2, titre 1 de cette srie 4) et
excute dautres la demande du Conseil ;
il publie des projets dinterprtations soumis commentaires du public et prend
en considration les commentaires soumis dans un dlai raisonnable avant de
finaliser une interprtation;
il rend compte au Conseil des interprtations dfinitives et obtient son
approbation .

Section 6 : L'IFRS Advisory Council ou SAC


Rle et responsabilits
L'IFRS Advisory Council - auparavant Standards Advisory Council ou SAC, jusqu'
la rvision de la constitution acheve en fvrier 2010 - a pour objectif de permettre
des organismes ou des particuliers qui s'intressent linformation financire
internationale de s'associer son processus de normalisation.
La constitution de l IFRS Foundation dfinit les responsabilits de ce comit :

Conseiller lIASB sur son programme de travail et les travaux prioritaires ;


Informer lIASB des avis que les organisations et les particuliers ont adresss
l'IFRS Advisory Council sur les principaux projets de normalisation ;

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Conseiller, dune manire gnrale, lIASB et les Trustees (membres) de


l'IFRS Foundation .
L'IASB est tenu de consulter pralablement l'IFRS Advisory Council sur tous ses
projets principaux. De mme, les Trustees doivent consulter l'IFRS Advisory
Council avant toute proposition de modification de la constitution de l'IFRS
Foundation .

L'IFRS Advisory Council rend compte de ses travaux auprs de lIASB au moins trois
fois par an, lors de runions en principe ouvertes au public.
Composition
L'IFRS Advisory Council compte dornavant une quarantaine de membres (la
constitution prvoit un minimum de 30 membres) nomms pour un terme de trois ans,
renouvelable. Ils sont dorigine et de formation diverses, recruts pour leur
comptence professionnelle. Ils ne sont pas rmunrs.
Depuis le 1er fvrier 2009, l'IFRS Advisory Council est prsid par Paul Cherry. Il
est vice-prsid par MM. Charles Macek et Christoph Htten. Il compte galement
parmi ses membres M. Jacques le Douit (AXA). A compter de 2014, la prsidence sera
assure par Joanna Perry (Nouvelle-Zlande).
Trois postes d'observateurs ont t accords la Commission europenne, l'Agence
Japonaise des Services Financiers (Financial Services Agency of Japan ) et la US
SEC (Security and Exchange Commission ).

Section 7 : DIRECTEUR GENERAL ET PERSONNEL


Le prsident du Conseil est galement le directeur gnral de lIASCF.
Il est responsable du recrutement du personnel de lIASB. Le personnel comprend en
particulier un directeur technique (art. 46 des statuts) et un directeur commercial (art.
47).
Ce dernier est responsable des publications, des droits de reproduction, de la
communication et de la leve de fonds ; il est plac sous la supervision des Trustees et
du personnel administratif et financier.

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Le schma d'ensemble de l'organisation internationale

Schma

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PARTIE II: ANALYSE DES ETATS FINANCIERS


SELON LES NORMES
IFRS
Chapitre 1 : CADRE CONCEPTUEL (FRAME WORK) ET NORMES DE REFERENCES de
lIASB
Les normes de rfrence :

IAS 01 : PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

Rsum introductif

Les normes internationales et leurs interprtations par l'IFRIC sont runies au sein d'un
cadre dnomm cadre conceptuel ; elles comprennent trois volets : ce que l'on
comptabilise, comment valuer les actifs et les passifs et quelles sont les informations
fournir pour expliquer les comptes. Elles dcrivent les modalits d'application du
cadre conceptuel et forment ainsi un vritable rfrentiel professionnel et un
engagement de qualit quant l'information financire dlivre aux tiers.
Le cadre conceptuel de l'IASB indique qui s'adressent les tats financiers de
l'entreprise, prcise quels sont leurs objectifs, donne la liste des principes comptables
respecter, fixe des rgles de comptabilisation et d'valuation et traite du concept
majeur de capital et de maintien du capital.

Section 1 : Les destinataires des tats financiers selon les normes internationales
IAS 01 prcise que les tats financiers dlivrs par l'entreprise sont partie
intgrante du processus d'information financire. Ces tats financiers comprennent
:
Un bilan (balance sheet).
Une compte de rsultat (income statement).
Un tableau de variation des capitaux propres (changes in equity statement).
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Un tableau des flux de trsorerie (cash flow statement).


Une annexe (accounting policies and notes).

De plus, il est largement conseille de prsenter un rapport de gestion dmontrant


et explicitant les caractristiques majeures de la performance financire de
l'entreprise ainsi que les possibles incertitudes auxquelles elle est ou sera
confronte.
Le cadre conceptuel de l'IASB prcise :
L'objectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation
financire, la performance et les variations cls de la situation financire d'une
entreprise, qui soit utile un large ventail d'utilisateurs pour prendre des
dcisions conomiques.
Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et
potentiels, les membres du personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres
cranciers, les clients, les tats et leurs organismes publics, et le public.

Section 2 : Les principes comptables


Les hypothses de base
La comptabilit d'engagement tient compte des charges et des produits engags
lors d'un exercice comptable (accrual basis of accounting), quelle que soit la date
de leur dcaissement ou encaissement : les charges et les produits sont
comptabiliss sur leur exercice de naissance mme si le flux financier n'intervient
qu'au cours de l'exercice suivant.
Les tats financiers sont normalement constitus selon l'hypothse qu'une
entreprise est en situation de continuit d'exploitation et poursuivra ses activits
dans un avenir prvisible. Dans un cas contraire, il faudrait valoriser l'entreprise
en valeurs de liquidation...

Section 3 : Les caractristiques des tats financiers


Les quatre principales caractristiques qualitatives sont l'intelligibilit, la pertinence, la
fiabilit et la comparabilit.

Intelligibilit : une qualit essentielle de l'information fournie dans les tats


financiers est d'tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette
fin, les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires
et des activits conomiques ainsi que de la comptabilit.

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Pertinence : l'information possde la qualit de pertinence lorsqu'elle influence


les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements
passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations
passes. La pertinence de l'information est influence par sa nature et son
importance relative.
- Importance relative : l'information est significative si son
omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions
conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats
financiers. L'importance relative dpend de la taille de l'lment
ou de l'erreur, juge dans les circonstances particulires de son
omission ou de son inexactitude. En consquence, l'importance
relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus qu'une
caractristique qualitative principale que l'information doit
possder pour tre utile.
Fiabilit : l'information possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte
d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance
pour prsenter une image fidle de ce qu'elle est cense prsenter ou de ce qu'on
pourrait s'attendre raisonnablement voir prsenter.
- Image fidle : pour tre fiable, l'information doit prsenter une
image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise
prsenter ou dont on s'attend raisonnablement ce qu'elle les
prsente.
- Prminence de la substance sur la forme : si l'information doit
prsenter une image fidle des transactions et autres vnements
qu'elle vise prsenter, il est ncessaire qu'ils soient
comptabiliss et prsents conformment leur substance et
leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme
juridique.
- Neutralit : pour tre fiable, l'information contenue dans les tats
financiers doit tre neutre, c'est--dire sans parti pris. Les tats
financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la
prsentation de l'information, ils influencent les prises de
dcisions ou le jugement afin d'obtenir un rsultat ou une issue
prdtermine.
- Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degr
de prcaution dans l'exercice des jugements ncessaires pour
prparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour
faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas
survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sousvalus. Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas, par
exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions
excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits,
ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que
les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne
possderaient pas la qualit de fiabilit.

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- Exhaustivit : pour tre fiable, l'information contenue dans les


tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le
souci de l'importance relative et celui du cot. Une omission peut
rendre l'information fausse ou trompeuse et, en consquence, non
fiable et insuffisamment pertinente.
Comparabilit : l'valuation et la prsentation de l'effet financier de transactions
et d'vnements semblables doivent tre effectus de faon cohrente et
permanente pour une mme entreprise et de faon cohrente et permanente pour
diffrentes entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation
financire, la performance et la variation de la situation financire d'une
entreprise au cours du temps, il est important que les tats financiers donnent
l'information correspondante des exercices prcdents.

Section 4 : Caractristiques de La pertinence et la fiabilit des


informations financires fournies

Clrit : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un


retard indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites
relatifs d'une information prompte et ceux d'une information fiable. Pour
atteindre l'quilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante doit
tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prises de
dcisions conomiques.
Rapport cot/avantage : le rapport cot/avantage est une contrainte gnrale
plutt qu'une caractristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information
doivent tre suprieurs au cot qu'il a fallu consentir pour la produire.
Equilibre entre les caractristiques qualitatives : en pratique, la recherche
d'un quilibre ou d'un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent
ncessaire. L'importance relative des caractristiques dans les divers cas est une
affaire de jugement professionnel.

Section 5 : Caractristiques qualitatives des tats financiers


- Image fidle/prsentation fidle
L'application des principales caractristiques qualitatives et des dispositions
normatives comptables appropries a normalement pour effet que les tats financiers
donnent ce qui gnralement s'entend par image fidle ou prsentation fidle de la
situation financire, de la performance et des variations de la situation financire d'une
entreprise.

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Section 6 : Dfinition de base des postes des tats financiers

Actifs : un actif est une ressource contrle par l'entreprise du fait d'vnements
passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par l'entreprise.
L'avantage conomique futur reprsentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif
de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et
d'quivalents de trsorerie au bnfice de l'entreprise.
Passifs : un passif est une obligation actuelle de l'entreprise rsultant
d'vnements passs et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par
une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques.
Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intrt rsiduel dans les actifs de
l'entreprise aprs dduction de tous ses passifs.
Produits : les produits sont les accroissements d'avantages conomiques au
cours de l'exercice, sous forme d'entres ou d'accroissements d'actifs, ou de
diminutions de passifs qui ont pour rsultat l'augmentation des capitaux propres
autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux
propres.
Charges : les charges sont des diminutions d'avantages conomiques au cours
de l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de survenance
de passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que
par des distributions aux participants aux capitaux propres.

Section 7 : Les rgles de comptabilisation


Un article qui correspond la dfinition d'un lment d'actif, de passif, une
charge ou un produit mrite d'tre comptabilis si :
Il existe une forte probabilit que tout avantages conomique futur qui lui est
rattach ira l'entreprise ou en proviendra.
L'article un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable.
Un article qui possde les caractristiques essentielles d'un lment mais qui ne
satisfait pas aux critres de comptabilisation peut nanmoins mriter une
information dans les notes annexes, textes explicatifs ou tableaux
supplmentaires.

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Section 8 : Les rgles d'valuation


Les rgles d'valuation poses par la norme internationale permettent de
dterminer les valeurs montaires auxquels les lments constitutifs des tats
financiers vont tre comptabiliss au bilan et au compte de rsultat. Ces
conventions implique le choix d'un mode d'valuation qui peut tre :
1.

Le cot historique.

2.

Le cot actuel.

3.

La valeur de ralisation ou de rglement.

4.

La valeur actualise.

1. Le cot historique
Le cot historique correspond la valeur donne au jour d'acquisition du bien. Le
cadre conceptuel prcise :
Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou d'quivalentstrsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir
au moment de leur acquisition.
Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change
de l'obligation ou dans certaines circonstances (les impts sur le rsultat par
exemple), pour le montant de trsorerie ou d'quivalents-trsorerie que l'on
s'attend verser pour teindre le passif dans le cours normal de l'activit.
2. Le cot actuel
Le cot actuel est dfini comme la valeur quivalente d'un actif ou d'un passif la
date d'valuation :
Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou d'quivalentstrsorerie qu'il faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis
actuellement.
Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou
d'quivalents-trsorerie qui serait ncessaire pour rgler l'obligation actuellement.

3. La valeur de ralisation ou de rglement


La valeur de ralisation ou de rglement est dfinie comme la valeur de cession :
Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou d'quivalentstrsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie
volontaire.

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Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, c'est--dire pour
les montants non actualiss de trsorerie ou d'quivalents-trsorerie que l'on
s'attendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de l'activit.
4 . La valeur actualise
La valeur actualise est dfinie comme la valeur des entres ou des sorties de
trsorerie futures actualises la date d'valuation :
Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes
futures de trsorerie que l'lment gnre dans le cours normal de l'activit.
Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie
nettes futures que l'on s'attend consentir pour teindre les passifs dans le cours
normal de l'activit.

Section 9 : Le concept de capital et de maintien du capital


Le choix du concept de capital mrite d'tre bas sur les besoins d'information des
utilisateurs des tats financiers :
Un concept financier du capital se doit d'tre retenu si les utilisateurs sont au
premier chef concerns par le maintien du capital nominal investi ou par le
pouvoir d'achat du capital.
Un concept physique du capital doit tre privilgi si la principale demande
d'information des utilisateurs est la reconnaissance de la capacit oprationnelle
de l'entreprise.
Le choix du concept n'est point innocent puisqu'il conditionnera les modalits de
la mesure de la performance de l'entreprise et de son rsultat.
1. La conception financire du capital
Si l'on retient une approche conceptuelle financire du capital, tel que celui de
l'argent rellement investi, le capital est, dans ce cas, synonyme d'actif net ou de
capitaux propres de l'entreprise.
En ce cas, un rsultat positif n'est obtenu que lorsque le montant financier de
l'actif net la clture de l'exercice annuel dpasse le montant financier de l'actif
net l'ouverture de l'exercice, compte non tenu de toute distribution aux
actionnaires et de tout apport de leur part au cours de l'exercice considr.
2. La conception physique du capital
Selon un concept physique du capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital
est dfini comme la capacit productive de l'entreprise dtermine par exemple
sur la production relle de l'entreprise mesure sur une priode donne.

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3. Le maintien du capital et la dtermination du rsultat


La notion mme de maintien du capital tablit le lien entre les deux concepts de
capital financier ou physique de l'entreprise et les concepts de dtermination du
rsultat parce qu'il tablit le point de rfrence pour l'valuation du dit rsultat :
c'est un pralable incontournable pour tablir une distinction entre la rentabilit
sur le capital de l'entreprise de la rentabilit de la rentabilit de son capital.
La principale diffrence entre les deux approches du maintien du capital est le
traitement des effets de changement de prix des actifs et des passifs de
l'entreprise:
Selon le concept du maintien du capital financier, le bnfice de l'entreprise
est reprsent par l'accroissement du capital en argent au cours de l'exercice
comptable. Ainsi, les accroissements des prix des actifs dtenus au cours de
l'exercice sont considrs comme partie intgrante du bnfice.
Selon le concept du maintien du capital physique, lorsque que le capital est
dfini en termes de capacit productive physique, le bnfice reprsente
l'accroissement de ce capital au cours de l'anne coule. Tous les changements de
prix affectant les actifs et les passifs sont, dans ce cas, considrs comme des
modifications de l'valuation de la capacit productive physique de l'entreprise.
Par consquent, ils sont traits comme des ajustements du maintien du capital,
partie intgrante des capitaux propres et non pas comme du bnfice.
En termes gnraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de
capital la clture de l'exercice qu'elle en avait l'ouverture de l'exercice.

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QCM SUR LE CHAPITRE


Que signifie la prminence de la substance sur la forme ?
L'esprit doit toujours l'emporter sur la lettre
En comptabilit, la forme est plus importante que le fond
Les tats financiers de fin d'anne doivent tre tablis conformment leur
ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique
La substance des transactions n'est pas forcment cohrente avec le montage
juridique apparent
Selon les IFRS, quelle est la condition pour que les tats financiers prsentent une
image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de
trsorerie ?
Etats financiers ne comportant pas de mensonges et d'omissions, de sur ou de
sous-valuations conduisant fausser le rsultat
Informations financires vrifies et certifies par un auditeur externe
Application des dispositions normatives comptables ayant pour effet de donner
une image financire fidle de l'entreprise
Citez les utilisateurs habituelles des tats financiers
Les dirigeants
Les investisseurs
Les membres du personnel
Les prteurs
Les fournisseurs
Les clients
Les tats et leurs organismes publics
Le public

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Trois parmi les cinq tats suivants composent dsormais et ce de manire obligatoire
les tats financiers... Lesquels ?
Tableau de financement
Tableau de variation des immobilisations
Tableau de variation des capitaux propres
Tableau des flux de trsorerie
Annexes et notes sur tats financiers
Deux parmi les six tats suivants composent dsormais et ce de manire obligatoire les
tats financiers... Lesquels ?
Bilan
Compte de pertes et profits
Compte de performance
Compte de rsultat
Rapport de gestion
Tableau de calcul de la valeur ajoute

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CHAPITRE 2 : LE COMPTE DE RESULTAT


Les normes de rfrence IAS 01 : PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

Rsum introductif
Le compte de rsultat de l'entreprise est prsent soit par destination, soit par nature de
charges. Aucune prsentation n'est impose mais un nombre certain d'lments doivent
obligatoirement figurer au compte de rsultat ou en annexe.

Section 1 : La dfinition des produits et des charges :


A - La dfinition des produits
Selon le cadre conceptuel :
Les produits sont les accroissements d'avantages conomiques au cours de
l'exercice, sous forme d'entres ou d'accroissements d'actifs ou de diminutions
de passifs qui ont pour rsultat l'augmentation des capitaux propres autres que
les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux
propres... La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits
ordinaires et les profits. Les produits ordinaires rsultent des activits ordinaires
d'une entreprise et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts,
dividendes, redevances et loyers... Les profits incluent, par exemple, ceux
rsultant de la sortie d'actifs long terme.
B-

La dfinition des charges

Selon le cadre conceptuel :


Les charges sont des diminutions d'avantages conomiques au cours de
l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs ou de survenance de
passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par
des distributions aux participants aux capitaux propres...
La dfinition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges qui
rsultent de l'activit ordinaire de l'entreprise. Les charges qui surviennent au
cours des activits ordinaires de l'entreprise comprennent, par exemple, le cot
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des ventes, les salaires, les amortissements... Les pertes incluent, par exemple,
celles qui rsultent de catastrophes naturelles telles que les incendies ou les
inondations, et celles qui rsultent de la sortie d'actifs non courants. La dfinition
des charges comprend galement des pertes latentes.

La prsentation des diffrents postes du compte de rsultat


Section 2 : La prsentation par nature ou par fonction
L'entreprise peut choisir entre une prsentation du compte de rsultat par
nature des charges ou par destination ou fonction.

Exemple de compte de rsultat (rapport annuel de NEWS)


(*) : Earning Before Interest Tax Depreciation and Amortisation

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Section 3 : Les informations obligatoirement prsentes au compte de rsultat

IAS 01 n'oblige aucun ordre ou format du compte de rsultat mais prodigue la


liste des postes qui doivent obligatoire y figurer.
La liste en est la suivante :
Produits des activits ordinaires (revenue).
Rsultat oprationnel (results of operating activities ; operating/non-operating
separation is required).
Charges financires (finance costs).
Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises
comptabilises suivant la mthode de mise en quivalence (share of profits or
losses of associates and joint ventures, being equity accounted).
Charge d'impt sur le rsultat (tax expense).
Rsultat des activits ordinaires (profit or loss from ordinary activities).
Intrts minoritaires (minority interest).
Rsultat de l'exercice (profit or loss for the period).

Section 4 : Les informations prsentes soit au compte de rsultat, soit en


annexe

IAS 01 Prcise que les entreprises ayant choisi de classer les charges par fonction
doivent donner des informations complmentaires en annexe sur la nature des
charges. Dotations aux amortissements et frais de personnel notamment
De plus, elles doivent indiquer, soit au compte de rsultat, soit dans les notes
annexes celui-ci, le montant du dividende par action vot ou propos au titre
de l'exercice couvert par les tats financiers.

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QCM SUR LE CHAPITRE


Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui doivent obligatoirement
figurer au compte de rsultat ?
Produits des activits ordinaires
Charges de personnel
Impts et taxes
Dotations aux amortissements
Rsultat oprationnel
Rsultat des activits ordinaires
Charges financires
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui doivent obligatoirement
figurer au compte de rsultat ?
Achats et services extrieurs
Valeur ajoute
Elmnts extraordinaires
Intrts minoritaires
Rsultat net de l'exercice
Versement de dividendes vot ou propos
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui doivent figurer soit au
compte de rsultat, soit en annexe ?
Produits des activits ordinaires
Charges de personnel
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Impts et taxes
Dotations aux amortissements
Rsultat oprationnel
Rsultat des activits ordinaires
Charges financires
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui doivent figurer soit au
compte de rsultat, soit en annexe ?
Achats et services extrieurs
Valeur ajoute
Elments extraordinaires
Intrts minoritaires
Rsultat net de l'exercice
Versements de dividendes vot ou propos
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui ne doivent figurer ni au
compte de rsultat, ni en annexe ?
Produits des activits ordinaires
Charges de personnel
Impts et taxes
Dotations aux amortissements
Rsultat oprationnel
Rsultat des activits ordinaires
Charges financires

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CHAPITRE 3 : LE BILAN

Les normes de rfrence :


FINANCIERS

IAS 01 : PRSENTATION DES TATS

Rsum introductif :
Le bilan est prsent en distinguant les lments courants (actifs et passifs court
terme) des lments non courants (actifs et passifs long terme) sans qu'aucun format
de prsentation ne soit exig. Nanmoins, il est demand de faire apparatre au bilan et
en annexe un certain nombre d'lments.
Section 1 :

La dfinition de l'actif et du passif du bilan

A - La dfinition de l'actif du bilan


Selon le cadre conceptuel :
Un actif est une ressource contrle par l'entreprise du fait d'vnements passs
et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par l'entreprise ;
l'avantage conomique futur reprsentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif
de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie ou
d'quivalents-trsorerie au bnfice de l'entreprise.
B - La dfinition du passif du bilan
Selon le cadre conceptuel :
Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise rsultant d'vnements
passes et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de
ressources reprsentatives d'avantages conomiques ; une des caractristiques
essentielles d'un passif est que l'entreprise a une obligation actuelle ; une
distinction doit tre faite entre une obligation actuelle et un engagement futur.
De ce fait, la dcision prise d'acqurir un actif ne reprsente pas une obligation
actuelle et ne sera donc pas comptabilise comme un passif. Une provision, par
contre, est considrer comme un passif lorsqu'elle implique une obligation
actuelle.
Section 2 : La prsentation des diffrents postes du bilan
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A - Les diffrentes prsentations


Selon IAS 01, l'entreprise peur choisir une prsentation de bilan distinguant les
lments courants des lments non courants (current/non-current distinction) ou
une prsentation classant les actifs et les passifs en fonction de leur liquidit
(order of liquidity).
Nanmoins, dans l'optique d'une prsentation du document de synthse sparant
les lments courants des lments non courants, le critre de liquidit reste
incontournable puisque tout lment dans l'chance est suprieur un an doit
tre class dans les lments actifs ou passifs non courants.
D'autre part, la norme impose la prsentation l'actif des lments d'actifs non
courants destins tre vendus.
B - Les actifs et passifs courants
Un actif doit tre class en actif courant dans les cas suivants :
L'actif sera utilis ou vendu dans le cadre du cycle d'exploitation normal de
l'entreprise.
L'actif est dtenu des fins de transaction pour une dure courte (c'est--dire
infrieure un an).
L'actif est un actif de trsorerie dont l'utilisation n'est pas soumise restrictions.
Tous les autres lments d'actif tels que les immobilisations de toute nature ainsi
que les crances d'un dlai de recouvrement suprieur un an doivent tre classs
en actif non courant. Il en va de mme des actifs non courants destins tre
revendus.
Un passif doit tre class en passif courant dans les cas suivants :
Le passif sera rgl dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise.
Le passif doit tre rgl dans l'anne suivant la date de clture de l'exercice.
Tous les autres passifs doivent tre classs en passif non courant.

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Exemple de bilan consolid (rapport annuel de NESTL) :

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Exemple de bilan consolid (rapport annuel de NESTL) :


C - Les informations prsentes obligatoirement au bilan
IAS 01 donne la liste des informations et des postes devant obligatoirement
figurer au bilan tout en notifiant que d'autres postes peuvent tre ajouts :
Immobilisations corporelles.
Immobilisations incorporelles.
Actifs financiers (autres que participations comptabilises suivant la mthode de
mise en quivalence, clients et autres dbiteurs et trsorerie et quivalentstrsorerie).
Participations comptabilises suivant la mthode de mise en quivalence.
Stocks.
Clients et autres dbiteurs.
Trsorerie et quivalents-trsorerie.
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Fournisseurs et autres crditeurs.


Actifs et passifs d'impt.
Provisions.
Passifs non courants portant intrt.
Intrts minoritaires.
Capital mis et rserves.
Actifs destins tre vendus.

D - Les informations prsentes soit au bilan, soit en annexe


IAS 01 indique que l'entreprise se doit de fournir soit au bilan, soit dans les
notes annexes, des subdivisions complmentaires aux postes classs d'une
manire adapte l'activit de l'entreprise et donne une liste des obligations
devant obligatoirement figurer soit au bilan, soit en annexe.

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QCM SUR LE CHAPITRE

Quels sont, parmi ces diffrents postes, ceux qui doivent figurer obligatoirement
au bilan ?
Immobilisations corporelles et incorporelles
Frais d'tablissement
Frais de recherche
Stocks
Comptes de rgularisation actif et passif
Clients et autres dbiteurs
Quels sont, parmi ces diffrents postes, ceux qui doivent figurer obligatoirement
au bilan ?
Actifs et passifs d'impts diffrs
Dtail des rserves et des provisions
Fournisseurs et autres dbiteurs
Capital mis
Capital non appel
Dettes vis--vis de l'Etat
Quels sont les trois cas dans lesquels un actif est reconnu comme un ' actif
courant ' ?
Trsorerie ou quivalents-trsorerie dont l'utilisation n'est pas soumise
restrictions
Actifs dtenus des fins de transaction sur une courte dure infrieure
douze mois
Tous biens et droits dont la dure d'immobilisation est courte
Tous les actifs non classs en ' actifs non courants '
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui ne doivent figurer ni au
compte de rsultat, ni en annexe ?
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Achats et services extrieurs


Valeur ajoute
Elments extraordinaires
Intrts minoritaires
Rsultat net de l'exercice
Versement de dividendes vot ou propos

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CHAPITRE 4 : L'ANNEXE
Les normes de rfrence
IAS 01 : PRSENTATION DES TATS FINANCIERS
IAS 07 : TABLEAU DES FLUX DE TRSORERIE

Rsum introductif
Aucune norme IAS n'a t dveloppe afin de prciser la composition de l'annexe
fournir en complment des documents de synthse. Nanmoins, la constitution de
celle-ci est aborde dans la quasi-totalit des normes.

Section 1 :

Le contenu de l'annexe et le classement des informations

1- Le contenu de l'annexe
En fin d'exercice, l'annexe aux tats financiers d'une entreprise doit :
Prsenter des informations sur la base d'tablissement de ces dits tats.
Prsenter des informations les mthodes comptables employes et appliques
aux transactions et aux vnements importants de l'anne.
Indiquer les informations imposes par les normes IAS qui ne sont pas
prsentes par ailleurs dans les tats financiers proprement dits.
Indiquer des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans les
tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle.
L'annexe contiendra aussi des informations supplmentaires et non financires :
Les notes comportent des informations dont les normes comptables
internationales imposent ou encouragent la prsentation ainsi que d'autres
informations ncessaires pour parvenir une image fidle(IAS 01).
2. Le classement des informations
IAS 01 prconise un classement des informations dans le cadre de la constitution
de l'annexe mais si elle laisse aux entits concernes la possibilit de le modifier :
Pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer
ceux d'autres entreprises, les notes annexes sont normalement prsentes dans
l'ordre suivant :
Une dclaration de conformit aux normes comptables internationales
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L'nonc des bases dvaluation et des mthodes comptables appliques


Des informations supplmentaires pour les lments prsents dans chacun des
tats financiers en respectant l'ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et
chacun des tats financiers
D'autres informations dont les ventualits, les engagements et d'autres
informations financires et non financires.
Section 2 : Le tableau des flux de trsorerie
A - Les principes de prsentation du tableau des flux de trsorerie
IAS 07 normalise le contenu et la prsentation du tableau des flux de trsorerie ; il
fait partie des tats financiers (IAS 01) et est obligatoire. Il doit permettre
d'expliquer l'augmentation ou la diminution de la trsorerie au cours d'un exercice.
Les flux de trsorerie sont de trois natures diffrentes :
Flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles (cash flow from operating
activities).
+ Flux de trsorerie lis aux oprations d'investissement (cash flow from
investing activities).
+ Flux de trsorerie lis aux oprations de financement (cash flow from
financing activities).
= Variation (augmentation ou diminution) de la trsorerie (increase or net
decrease).
Trsorerie : elle comprend les instruments financiers auxquels on a recours afin de
grer sans risque significatif les mouvements de trsorerie court terme.

Tableau
(*) : actions de Socits d'Investissement CApital Variable et Fonds Communs
de Placement

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quivalents de trsorerie : ils sont constitus de placements court terme trs


liquides, facilement convertibles en un montant connu et soumis un risque
ngligeable de changement de valeur.
Flux de trsorerie : entres et sorties de trsorerie ou d'quivalents trsorerie (les
mouvements entre postes de trsorerie ou d'quivalents trsorerie sont exclure).
Activits oprationnelles : principales activits gnratrices de produits et toutes
autres activits non classes en investissement ou financement.
Activits d'investissement : acquisitions et cessions d'actifs dtenus long terme
et autres placements non inclus en quivalents trsorerie
Activits de financement : activits rsultant des modifications importantes
apportes la composition des capitaux propres et des emprunts de l'entit.
1- Les flux provenant des activits oprationnelles
Ils sont fondamentaux pour dterminer la capacit de l'entreprise dgager des
fonds par ses seules activits oprationnelles. Cette cration de ressources doit
permettre l'entreprise de rembourser ses emprunts en cours, de verser des
dividendes aux actionnaires ou de financer (mme partiellement) ses
investissements par autofinancement.
La norme indique que : Le montant des flux de trsorerie provenant des activits
oprationnelles est un indicateur cl de la mesure dans laquelle les oprations de
l'entreprise ont gnr suffisamment de flux de trsorerie pour rembourser ses
emprunts, maintenir la capacit oprationnelle de l'entreprise, verser des
dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir des sources
externes de financement.
En cas de doute sur la nature d'un flux et donc sur son classement, il conviendra
de s'assurer s'il rpond aux caractristiques des flux d'investissement ou de
financement ; dans le cas contraire, il sera class en flux oprationnels.
Un flux en provenance des activits oprationnelles est gal la diffrence entre
les produits encaisss et les charges dcaisses lis aux activits oprationnelles
courant 20n qu'ils soient dus des oprations de l'anne 20n ou d'annes
antrieures. Les oprations retenues sont :
Tous les produits du compte de rsultat hors cessions d'immobilisations donnant
lieu encaissement.
Toutes les charges du compte de rsultat donnant lieu dcaissement.
Le flux de trsorerie li aux activits oprationnelles est dtermin par la mthode
directe ou indirecte :
Mthode directe : dtermination des encaissements et des dcaissements.

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Mthode indirecte : ajustement du rsultat avec prise en compte des charges et


des produits calculs (dotations, reprises...) et des variations de certains postes du
besoin en fonds de roulement (fournisseurs, stocks, clients...).
2- Les flux provenant des activits d'investissement
Ce flux prend en compte tous les dcaissements lis aux acquisitions
d'immobilisations dcaisses lors de l'exercice. Il peut tre diminu des cessions
d'immobilisations encaisses sur la mme priode.
Le flux de trsorerie li aux oprations d'investissement comprend :
Les mouvements des postes d'emprunts.
Les mouvements des postes concernant les dettes et les crances
sur immobilisations.
Les acquisitions et les cessions ou sorties de filiales.
Le flux de trsorerie li aux oprations d'investissement ne comprend pas les
investissements raliss par location financement.
La norme indique : La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des
activits d'investissement est importante car les flux de trsorerie indiquent dans
quelle mesure des dpenses ont t effectues pour l'accroissement de ressources
destines gnrer des produits et des flux de trsorerie futurs.

3- Les flux provenant des activits de financement


Les changements dans la composition des capitaux propres de l'entreprise ou des
financements extrieurs se traduisent par des flux positifs ou ngatifs affectant la
trsorerie.
La norme indique : La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des
activits de financement est importante, car elle est utile la prvision des flux
futurs de trsorerie de l'entreprise attendus par les apporteurs de capitaux.
Les principaux flux de trsorerie lis aux activits de financement sont les
suivants :
Encaissements lors de l'mission d'actions ou d'autres
instruments de capitaux propres.
Dcaissements effectus pour acqurir ou racheter des actions
de lentreprise ses propres actionnaires.
Encaissements raliss lors de l'mission d'emprunts
obligataires, d'emprunts auprs des tablissements de crdit, de
billets de trsorerie et autres emprunts long ou court terme.

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Dcaissements dans le cadre du remboursement des montants


emprunts.
Dcaissements effectus par un preneur de bail dans le cadre de
la rduction du solde de la dette en relation avec un contrat de
location-financement.

B - Les aspects particuliers du tableau des flux de trsorerie


Effet des variations de change : les gains et les pertes latents (carts de conversion
actif et passif) ne sont pas considrer comme des flux de trsorerie. Nanmoins,
l'effet des fluctuations des cours de change sur la trsorerie proprement dite ou sur
les quivalents trsorerie dtenus en monnaies trangres est signifi dans le
tableau des flux de trsorerie afin de permettre le rapprochement entre la situation
de ses actifs en dbut et en fin d'exercice.
lments extraordinaires : ces lments sont prsents dans le tableau des flux
de trsorerie en tant reclasss entre oprations d'activits oprationnelles,
d'investissement ou de financement.
Intrts et dividendes : les intrts verss et les dividendes reus sont
gnralement classs en flux de trsorerie par une institution financire.
Nanmoins, aucune classification bien dfinie ne semble tre retenue par les
entreprises des autres branches d'activit.
Impt sur le rsultat : Les flux s'y rattachant, s'ils sont principalement lis au
rsultat de l'activit principale et non des plus values de cession, sont imputs en
flux de trsorerie d'activits oprationnelles.

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QCM SUR LE CHAPITRE


Quelle information ne doit pas tre obligatoirement fournie dans les notes
annexes ?
rt

Nom de la socit mre et celui de la socit tte de groupe


Bases d'valuation utilises pour l'tablissement des tats financiers
Montant des dividendes proposs par l'assemble qui statuera sur les
tats financiers prsents

Quelle information ne doit pas tre fournie dans le tableau des flux de trsorerie
?
Variation du fonds de roulement net global
Flux net de trsorerie provenant des oprations d'investissement
Encaissement reus des clients

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