El principio constitucional de

igualdad es para todos?

Eduardo BARRACHINA JUAN. Magistrado por oposicin de lo Contencioso-Administrativo. Tribunal
Superior de Justicia de Catalunya.

La Reforma Legislativa privilegia

determinado conjunto de personas

un

En un Estado de Derecho el principio de igualdad cumple el objetivo de conseguir que todas las
personas fsicas y jurdicas, sean iguales ante la Ley. Cuantos menos casos de desigualdad
aparezcan en el horizonte de la aplicacin del Derecho, mucho mejor para todos, pues ello
siempre ser sinnimo de que no existen privilegios ni inmunidades que puedan producir
situaciones tanto polticas como especialmente jurdicas, muy difciles de explicar, mxime,
cuado los artculos 1, 9 y 14 de la Constitucin destacan el principio de igualdad como uno de
sus postulados bsicos.
En el mbito del Derecho Tributario el principio de igualdad tambin aparece reconocido,
como no poda ser de otra forma, en el artculo 3.1 de la nueva Ley General Tributaria, cuando
menciona los principios de la ordenacin y aplicacin del sistema tributario, lo cual no es ms
que un directo reflejo del contenido del artculo 31.1 de la Constitucin donde se mencionan los
principios inspiradores del sistema tributario.
IMPORTANCIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD
Tanto a nivel constitucional como en la legislacin ordinaria, el principio de igualdad es el ms
repetido y donde ms hincapi se ha hecho en el momento de la configuracin del Ordenamiento
Jurdico y de forma especial, del Derecho Tributario.
Ello significa, entre otras cosas, que tanto el Legislador constituyente, como el ordinario, han
tratado de destacar la importancia del principio de igualdad y ello, por lo que ahora nos interesa
en el mbito del Derecho Tributario, reviste una especial singularidad. Los privilegios e
inmunidades ante la obligatoriedad de pagar el importe de la deuda tributaria por la realizacin
de un determinado hecho imponible, supondra la quiebra del Estado de Derecho y la vuelta
atrs del sistema impositivo en centenares de aos.
Por lo tanto, el principio de igualdad constituye un mandato legislativo que al mismo tiempo
es un principio de ordenacin de los tributos. Ello quiere decir que cuando la exigencia impositiva
debe llevarse a cabo siempre ser desde un mismo plano de igualdad, con el fin de evitar
diferencias entre los contribuyentes que manifiesten la misma capacidad econmica.
Ahora bien, esas diferencias impositivas pueden tener una justificacin que debe ser
explicada por el propio Legislador, pues no toda desigualdad de trato en la ley supone
necesariamente una infraccin del principio de igualdad, sino que la vulneracin de este principio
constitucional la produce la desigualdad que introduzca una diferencia entre situaciones que
pueden considerarse iguales y carezca de una justificacin objetiva y razonable.
Dicho de otro modo, el principio de igualdad exige siempre que a iguales supuestos de hecho

se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de

hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca
de fundamento racional.
Buena prueba de ello es que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
regulado por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se dice lo siguiente:
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal y
directo que grava, segn los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las
personas fsicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.
Incluso la Exposicin de Motivos de ese texto legal aclara lo siguiente:
Como ha sealado el Tribunal Constitucional, el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas constituye uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario. Se trata de un
tributo en el que el principio de capacidad econmica y su correlato, el de igualdad y
progresividad tributaria, encuentran su ms adecuada proyeccin.
Se destaca, como no puede ser de otro modo, el principio de igualdad, pues es sta una
figura tributaria donde quiz con mayor vigor se deba destacar este principio de igualdad, ya que
en igualdad de condiciones, o en igualdad presuesto de hecho que configure el hecho imponible,
dos contribuyentes debern, en virtud precisamente de ese principio de igualdad, contribuir con
el mismo importe de la deuda tributaria.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA
Pero como la ordenacin de los tributos tambin debe realizarse, entre otros, en funcin del
principio de capacidad econmica, resultara que si no se observa el principio de igualdad, es
muy posible que dos contribuyentes que manifiesten el mismo grado de capacidad econmica,
uno obtenga mejor trato fiscal que el otro, sin que se trate de situaciones de hecho diferentes.
Con el fin de evitar estas diferencias ya el artculo 2 del texto legal anteriormente mencionado
dispuso:
1.Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la
totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta
que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.
2. El impuesto gravar la capacidad econmica del contribuyente
Acaso es posible que un contribuyente pueda tener una parte importante de su capacidad
econmica sin que sea objeto de gravamen? No es posible, pues la legislacin anteriormente
mencionada lo prohbe expresamente, ya que toda manifestacin de capacidad econmica ser
objeto de imposicin, dentro del principio de igualdad, por la figura tributaria correspondiente. Al
menos esto es lo que ocurra hasta el da 31 de diciembre del ao 2003, pues a partir de ahora y
con la reforma que se ha producido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, el
principio de igualdad ha quedado en entredicho.
LA REFORMA LEGISLATIVA QUE PRIVILEGIA A UN DETERMINADO CONJUNTO DE
PERSONAS.
Lo expuesto con anterioridad sirve para poder entender bien la reforma que se ha llevado a
cabo por medio de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del
orden social, pues su artculo 1 modifica la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas y otras Normas Tributarias, en un aspecto muy singular que se
manifiesta en un nuevo apartado 5 del artculo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y otras Normas Tributarias, que quedar
redactado de la siguiente manera:
5. Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia
de su desplazamiento a territorio espaol, podrn optar por tributar por este Impuesto o por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el perodo impositivo en que se efecte el
cambio de residencia y durante los cinco perodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las
siguientes condiciones:
Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio espaol.
Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo.
Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa.
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un
establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol.
Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de
tributacin por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El contribuyente que opte por la tributacin por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
quedar sujeto por obligacin real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecer el procedimiento para el ejercicio de la opcin
mencionada en este apartado.
Muchos comentarios son los que se pueden hacer de esta reforma legislativa que privilegia a
un determinado conjunto de personas. Lo malo en s no es la reforma y su contenido, sino el que
no se hayan establecido excepciones en su aplicacin, pues los trminos utilizados por el
Legislador son amplios y generales y, en principio, no pueden ahora admitirse por va
reglamentaria excepciones que el Legislador habiendo podido establecerlas, no lo ha hecho por
cualquier motivo.
Ello significa que una persona fsica viene a Espaa, reuniendo los requisitos exigidos en la
reforma y nada menos que puede optar por tener el domicilio fiscal en Espaa o bien tenerlo en
su pas de origen. O dicho de otro modo, puede optar la aplicacin del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas o el Impuesto sobre la Renta de los No residentes. As de claro.
Ello es posible? Podr esa persona fsica que est en territorio espaol optar la aplicacin
de la legislacin de No Residentes cuando est residiendo en Espaa y supere el perodo de
tiempo de 183 das? Cmo se puede ser al mismo tiempo residente en Espaa y sin dejar de
serlo optar por ser No Residente?
El artculo 9.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, (todava vigente, al menos hasta el da
de hoy) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, dispone lo siguiente cuando regula
la residencia habitual en territorio espaol.
1. Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol
cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca ms de ciento ochenta y tres das, durante el ao natural, en territorio
espaol. Para determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn las
ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas.
Si esta persona fsica tan afortunada supera el perodo de tiempo anterior de ciento ochenta y
tres das de permanencia en territorio espaol, ya no podr, en puridad de principios, optar por
obtener el trato fiscal ms favorable de No Residente, puesto que ya es residente en territorio
espaol y la residencia la ha ganado con su permanencia en el mismo. Cmo se puede ser
residente en territorio espaol y dejar de serlo para convertirse en No Residente?
Cada figura tributaria tiene una serie de principios que son consustanciales en s mismos. No

pueden alterar ni cambiar unos por otros, pues de lo contrario el resultado ser la vulneracin de
determinados principios, tal como ha ocurrido con la reforma legislativa indicada, donde quedan
en entredicho los principios de capacidad econmica y el principio de igualdad. Y no se pueden
afectar esos principios propios de cada figura tributaria, por cuanto ello puede producir una
desnaturalizacin en la aplicacin del sistema impositivo.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el de No Residentes, tienen elementos
comunes que les hermanan, pero tambin aparecen configurados por sus propios principios que
constituyen elementos diferenciadores de cada uno de ellos.
As, por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes gravar siempre esa renta
obtenida por personas fsicas o jurdicas que no tenga la residencia fiscal en territorio espaol.
Lo dice bien claro el artculo 1 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, Renta de los No
Residentes, que dice as:
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carcter directo que grava la
renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en el
mismo.
Es, pues, la territorialidad lo que diferencia un impuesto de otro y cuando se obtiene la
residencia en territorio espaol, ello es ya causa ms que suficiente para que resulte
improcedente cualquier remisin a la legislacin de los No Residentes.
Aparte de esa relacin tan forzada entre una figura tributaria y otra, que no admite punto de
comparacin, porque el principio de territorialidad las separa completamente, tambin en esa
reforma legislativa aparece una posible vulneracin, tal como ya se ha indicado, del principio de
igualdad y del principio de capacidad econmica, ambos con trascendencia constitucional.
VULNERAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
Se ha querido justificar dicha reforma en el argumento de que de este modo, una persona
fsica, le ser aplicada una normativa fiscal mucho ms favorable que si tuviese que contribuir
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas. Ello est claro, pues de abonar un tipo
impositivo elevado, con toda seguridad ms de un 35 por 100, al optar por la legislacin de los
No Residentes, se le aplicar el 25 por 100 que prev el artculo 24 de la Ley 41/1998, de 9 de
diciembre.
El principio de igualdad quedar vulnerado pues, a buen seguro, habr otros muchos
contribuyentes, tanto nacionales como extranjeros (stos ltimos que no cumplan los requisitos
exigidos) que no puedan ejercitar el derecho de opcin y entonces producindose el mismo
presupuesto de hecho, resultar que por igual trabajo y en las mismas circunstancias objetivas
de la relacin jurdico tributaria y laboral, unos sern gravados con el porcentaje del 25 por 100 y
los dems, por otros tipos impositivos muy superiores. Unos apenas contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos, pues no se guardar tampoco la debida observancia al
principio de proporcionalidad y progresividad del impuesto con la renta que perciben, y otros se
vern obligados a contribuir en funcin de porcentajes mucho ms elevados.
El Legislador tendr que justificar tal medida legislativa, mxime, cuando existen principios
constitucionales en el artculo 31.1 que lo impiden claramente.
Se ha llegado a decir que con esta reforma se pretende que cientficos de la comunidad
internacional, puedan sentir el atractivo de venir a Espaa, como si de un puerto franco se
tratase, a desempear sus trabajos por la menor fiscalidad que tendrn sus ingresos. Ello podra
tener una cierta justificacin ante el actual sistema de investigacin y educacin espaol. La
llegada de nuevos cientficos siempre ser bien acogida por todos, pues permitir crear las
bases para un futuro desarrollo nacional.

El problema est en que la Ley no distingue entre las personas fsicas que se pueden
beneficiar de la reforma legislativa y es posible que los ms beneficiados sean los clubes
deportivos que les ser ms ventajoso a partir de ahora contratar a determinadas figuras del
deporte internacional. La contratacin de deportistas extranjeros no precisa de ningn estmulo
fiscal, cuando Espaa ya es el paraso de deportes como el ftbol, baloncesto y otros.
Si esto es as y no se establece un lmite subjetivo para efectuar la opcin legislativa
correspondiente, se corre el riesgo de vulgarizar, hasta lmites insospechados, la reforma
legislativa anterior, que aun pudiendo tener cierta justificacin, bien puede quedar malparada y
totalmente desprestigiada por incluir en su mbito subjetivo, a posibles contribuyentes que
deberan contribuir al gasto pblico, al igual que el resto de los ciudadanos.
Entender lo contrario puede ser sinnimo de que estos contribuyentes privilegiados no
contribuyan en funcin de su capacidad econmica al sostenimiento del gasto pblico,
vulnerando el mandato del artculo 31.1 de la Constitucin y ello a pesar de las rentas tan
astronmicas que perciben. u