Vous êtes sur la page 1sur 25

2.

PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 31

Chapitre 2
Principes fondamentaux en matire de fiscalit

Ce chapitre passe en revue les grands principes fiscaux appliqus


jusqu prsent pour concevoir les systmes dimposition. Elle propose
ensuite un aperu des principes fondamentaux en matire dimpt
sur les socits, en mettant laccent sur les systmes dimposition des
revenus gnrs par des activits transnationales, tant au titre du
droit fiscal interne que dans le contexte de conventions fiscales. Enfin,
elle prsente les principales caractristiques de la taxe sur la valeur
ajoute (TVA).

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

32 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT

2.1 Les grands principes fiscaux


Dans un contexte o de nombreux pays sont confronts une baisse
des recettes publiques assortie dune hausse de leurs dpenses et doivent
faire face aux contraintes budgtaires qui en dcoulent, le relvement des
recettes est la premire fonction dvolue limpt, principal instrument de
financement des biens publics tels que le maintien de lordre public et les
infrastructures publiques. Une fois tabli le montant recouvrer, compte
tenu des politiques conomiques et budgtaires globales du pays considr,
plusieurs grands principes sont habituellement appliqus pour dfinir les
systmes dimposition, notamment la neutralit, lefficience, la certitude et
la simplicit, lefficacit et lquit des rgles, ainsi que la flexibilit. Dans
le contexte de la prparation du rapport relatif limposition du commerce
lectronique (voir annexe A pour plus de dtails), ces grands principes ont
constitu la base de travail de la confrence ministrielle dOttawa de 1998,
et sont depuis dsigns comme les Conditions cadres pour limposition du
commerce lectronique. Ces principes taient alors jugs appropris aux
fins dune valuation des questions fiscales lies au commerce lectronique.
Si la plupart des nouveaux modles conomiques dcrits dans le chapitre 4
nexistaient pas encore, ces principes, une fois amends, demeurent pertinents
dans le contexte de lconomie numrique, comme prcis dans le chapitre 8.
Outre ces principes largement reconnus, lquit doit elle-aussi tre prise en
compte lors de la dfinition dun systme dimposition.

Neutralit : La fiscalit devrait viser assurer la neutralit et lquit


entre les diffrentes formes dactivits industrielles et commerciales.
Un impt neutre contribuera lefficience du systme en garantissant
une allocation optimale des moyens de production. Une distorsion,
assortie du cot correspondant, se produit lorsque quune variation
de la ponction fiscale dclenche des variations de loffre et de la
demande diffrentes de celles qui seraient observes en labsence
dimposition. En ce sens, la neutralit suppose galement que le
systme fiscal permette un recouvrement des recettes qui minimise
les discriminations pouvant influencer (favorablement ou non)
un choix conomique donn. Ceci implique que toutes les formes
dactivit soient soumises aux mmes principes fiscaux et que le
systme remdie tout lment pouvant remettre en cause les notions
dgalit et de neutralit dans lapplication de ces principes.

Efficience : Les cots de la discipline fiscale pour les entreprises et


ladministration devraient tre rduits autant que possible.

Certitude et simplicit : Les rgles fiscales devraient tre claires et


simples comprendre de faon ce que les contribuables sachent
quoi sen tenir. Un systme fiscal simple permet aux particuliers et

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 33

aux entreprises de comprendre plus facilement quels sont leurs droits


et devoirs. Dans ce cas, les entreprises sont plus aisment en mesure
de prendre les dcisions optimales et dagir dans le sens voulu par les
pouvoirs publics. La complexit favorise par ailleurs la planification
fiscale agressive, qui peut entraner des cots de distorsion pour
lconomie.

Efficacit et quit : Limposition devrait procurer le montant appropri


dimpt la date voulue, tout en vitant la double imposition et la
non-imposition involontaire. De plus, il faut rduire au maximum les
possibilits de fraude et dvasion fiscales. Au cours des dbats quils ont
dj conduits, les Groupes techniques consultatifs (GTC) ont considr
que si une catgorie de contribuables est techniquement assujettie un
impt sans jamais lacquitter parce celui-ci est inapplicable, lensemble
des contribuables pourrait juger cet impt inquitable et inefficace. En
consquence, leffectivit des rgles fiscales est un paramtre important
pour les autorits fiscales. De par son influence sur le recouvrement et la
gestion de limpt, la mise en pratique effective des rgles est un facteur
dterminant de lefficacit dun systme fiscal.

Flexibilit : Les systmes dimposition devraient tre flexibles


et dynamiques de manire suivre le rythme de lvolution des
techniques et des transactions commerciales. Il est important quun
systme fiscal soit flexible et dynamique de manire couvrir les
besoins de recettes des tats tout en sadaptant en permanence aux
nouveaux besoins identifis. Cela signifie que les caractristiques
structurelles du systme devraient tre prennes dans un contexte
changeant, tout en demeurant suffisamment flexibles et dynamiques,
afin que les tats puissent sadapter en temps utile et prendre en
compte les volutions des techniques et des transactions commerciales,
sans ngliger la difficult anticiper les volutions venir.

Lquit entre contribuables revt elle aussi de limportance dans le


cadre des politiques fiscales. Elle recouvre deux composantes principales :
lune horizontale, lautre verticale. Lquit horizontale suppose que les
contribuables se trouvant dans la mme situation acquittent la mme
somme au titre de limpt. Lquit verticale est un concept normatif dont
la dfinition peut varier selon les cas de figure. Selon certains, elle suppose
que les contribuables dont les revenus sont plus levs doivent payer
proportionnellement plus que les autres contribuables. En pratique, les tats
mettent en uvre lquit verticale diffremment selon leur volont de rduire
les variations de revenus ou selon quelle sapplique aux revenus perus sur
une priode donne ou sur lensemble des revenus perus au cours de la
vie. Lquit entre contribuables est habituellement prise en compte ds la
conception du systme dimpt sur le revenu et de transferts.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

34 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


Cette notion peut galement renvoyer lquit entre les tats. Du point
de vue thorique, cette notion est lie lallocation des profits et des pertes
lchelle internationale et vise assurer une rpartition quitable entre
les diffrents pays de la recette fiscale dcoulant des bnfices gnrs par
des activits transnationales (OCDE, 2001). Le principe fiscal de lquit
entre les tats a occup une place importante dans les dbats relatifs la
rpartition des droits dimposition entre le pays dorigine des revenus et le
pays de rsidence. Durant les travaux conduits Ottawa sur limposition du
commerce lectronique, cette problmatique a t reconnue selon les termes
suivants : [] toute adaptation des principes existants en matire de fiscalit
internationale devrait tre organise de manire prserver la souverainet
fiscale des pays, [et] assurer une rpartition quitable de la base dimposition
du commerce lectronique entre les diffrents pays [] (OCDE, 2001 : 260).
Les choix retenus en matire de fiscalit traduisent habituellement la
position des autorits quant limportance relative de chacun de ces principes
et refltent souvent des considrations socio-conomiques plus larges qui
dbordent du champ de la fiscalit.

2.2 Les impts sur le revenu et la consommation


La plupart des pays imposent la fois les revenus et la consommation.
Tandis que les impts sur le revenu sappliquent aux revenus nets (revenus du
travail et du capital) perus au cours dune priode dimposition annuelle, les
impts sur la consommation grvent les dpenses de consommation de biens
et services lors de chaque transaction.
Il existe diffrentes catgories dimpts sur le revenu et la consommation.
Les impts sur le revenu sont gnralement dus sur les revenus nets perus
par le contribuable au cours dune priode dimposition. linverse, les
impts sur la consommation peuvent sappuyer sur un fait gnrateur qui
est une transaction commerciale, un change de biens et services considr
soit lors de la dernire transaction conclue avec lacheteur final (impt sur
la vente au dtail et TVA), soit lors des transactions intermdiaires entre
entreprises (TVA) (OCDE, 2011), ou prendre la forme de prlvements sur
des produits ou services particuliers, ce qui est le cas des droits daccise,
des droits de douane et des taxes limportation. Les impts sur le revenu
sont prlevs lendroit de la source des revenus alors que les impts sur la
consommation le sont lendroit de destination (dans le pays importateur).
Il convient galement de noter que la charge fiscale ne pse pas toujours
sur ceux qui sont juridiquement tenus dacquitter limpt. Selon llasticitprix des facteurs de production (qui dpend elle-mme des prfrences
des consommateurs, de la mobilit des facteurs de production, du degr
de concurrence, etc.), la charge fiscale peut tre dplace, de sorte que les

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 35

impts sur le revenu et la consommation peuvent avoir des effets fiscaux


comparables. En rgle gnrale, il est considr que la charge fiscale est
supporte par le capital, le travail et/ou la consommation. Ainsi, en supposant
que le capital soit plus mobile que le travail et dans le cas dun march
hautement concurrentiel fonctionnant correctement, la charge fiscale serait
majoritairement supporte par les travailleurs.

2.3 Limpt sur les bnfices des socits


Si son assiette peut tre tablie selon un large ventail de dfinitions, limpt
sur les bnfices des socits sappuie le plus souvent sur une assiette large,
destine embrasser tous types de revenus perus par la socit, quelle que
soit leur nature1, y compris la rmunration des capitaux propres qui sajoutent
ce qui pourrait tre dcrit comme les revenus purs ou conomiques ,
autrement dit ce que lentreprise retire davantages comptitifs particuliers
pouvant dcouler de conditions avantageuses en matire de facteurs de
production (telles que des ressources naturelles aisment exploitables ou de
faibles cots de main-duvre) ou davantages propres au march sur lequel les
produits seront vendus (par exemple une position de monopole).
Lorsque les systmes dimpts sur les bnfices des socits ont t
mis en place, lun des principaux objectifs recherchs tait de tenir lieu
de paiement anticip des impts sur le revenu des personnes physiques
dus par les actionnaires (fonction consistant combler des lacunes
(Bird, 2002), parfois dsigne comme prise de garantie ) et dviter ainsi
un report potentiellement indfini du paiement de limpt sur le revenu des
personnes physiques (Vann, 2010). De ce fait, lassiette de limpt sur les
bnfices des socits tait considre comme une valeur approche de la
rentabilit du capital social. En consquence, limpt sur les bnfices des
socits sapplique, en rgle gnrale, sur les bnfices nets, cest--dire
sur les recettes diminues des dpenses. Deux modles fondamentaux,
dont lapproche diffre mais qui conduisent en pratique des rsultats
comparables, sont employs pour valuer ce bnfice imposable :

Le systme des recettes et des dpenses (ou mthode des profits et


pertes) : le bnfice net est calcul comme la diffrence entre tous
les revenus obtenus par une entreprise comptabiliss au cours de la
priode dimposition et toutes les dpenses dductibles engages par
cette entreprise sur la mme priode.

Le systme fond sur le bilan (ou mthode de la variation de lactif


net) : le bnfice net est calcul en comparant la valeur des actifs nets
au bilan du contribuable la fin de la priode dimposition (augmente
du montant des dividendes distribus) avec la valeur des actifs nets au
bilan du contribuable au dbut de la mme priode.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

36 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


Certains pays sont parvenus un niveau important duniformit, mme si
certaines diffrences qui peuvent apparatre lorsque le traitement comptable
est affect par des manipulations destines fausser la mesure du bnfice
imposable (par exemple le refus de dduire certaines dpenses, une mthode
diffrente de comptabilisation des dpenses en capital, les carts temporels
dans la comptabilisation des gains raliss sur certains actifs immobiliss).
Dans dautres pays, les comptabilits financires et fiscales sont largement
indpendantes et le droit fiscal couvre en grande mesure le traitement des
transactions conduites par une entreprise.

2.3.1 Limposition des bnfices engendrs par les activits


transfrontalires des socits en droit interne
Il est communment admis que la souverainet dun tat sarticule
autour de deux composantes : lautorit exerce sur un territoire (comptence
dexcution) et lautorit exerce sur une population considre (allgeance
politique). Cette dualit de la souverainet tait profondment ancre dans
les esprits au cours des XIXe et XXe sicles et a jou un rle certain dans la
conception de la comptence dun tat en matire de fiscalit. Partant du
principe que tout impt devrait se limiter aux sujets et objets imposables
prsentant un certain lien avec ltat qui lapplique, les dirigeants sont
parvenus la conclusion quune crance fiscale, pour tre lgitime, doit tre
fonde soit sur un lien avec une personne ( liens personnels ) soit sur un
lien avec un territoire ( liens territoriaux ) (Schon, 2010 ; Beale, 1935).
Dans le mme sens, la dualit de la souverainet a galement contribu
la formulation de la doctrine raliste, dfinie autour des proccupations
dapplication, dadministration et de recouvrement de limpt, qui a limit
la dfinition traditionnelle de la souverainet (Tadmore, 2007). Alors que le
droit dun pays lever des impts repose sur les notions de territoire ou de
rsidence, la doctrine raliste considre que le pouvoir dappliquer limpt
est une condition ncessaire de la comptence fiscale et donne la priorit
lexercice efficace du droit dimposition par un pays (Tadmore, 2007).
La doctrine raliste tablit une distinction entre le droit dun pays de
lever limpt et son droit de le recouvrer, galement appel comptence
dexcution (Hellerstein, 2009), en mettant laccent sur la pratique plutt
que sur la thorie.
Les dispositions du droit fiscal interne en matire dimposition des
bnfices gnrs par des activits transnationales envisagent en rgle
gnrale deux cas de figure : limposition des investissements sortants des
socits rsidentes et limposition des investissements entrants des socits
non rsidentes. Dans le premier cas, la dfinition donne la rsidence est un
lment dterminant. Certains pays dterminent la rsidence dune socit
selon des critres formels, comme le lieu o la socit a t constitue.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 37

Dautres pays sappuient sur des critres factuels, comme le sige de direction
effective ou des notions similaires. Certains pays, enfin, disposent de
systmes mixtes et prennent en compte la fois le lieu o la socit a t
constitue et le sige de direction effective.
Concernant limposition des investissements sortants des socits
rsidentes, deux grands modles peuvent tre identifis : le systme mondial
et le systme territorial. Il convient de noter que ces catgories correspondent
une simplification puisque, dans la pratique, la plupart des pays ont adopt
un modle combinant ces deux systmes.
Un pays disposant dun systme mondial applique limpt aux revenus
mondiaux de ses rsidents, que la source de ces revenus soit ou non situe sur
son territoire. Pour mettre en uvre le principe de rsidence, ladministration
fiscale du pays de rsidence doit runir les informations relatives aux
revenus de source trangre perus par ses rsidents. En consquence, les
pays ne retiennent que rarement, voire jamais, des systmes dimposition
exclusivement mondiaux. Dans la plupart des cas, les revenus de source
trangre des filiales trangres sont imposs lors de leur rapatriement
(systme de report), et non lors de leur ralisation. De plus, la dduction au
titre des impts acquitts sur les bnfices raliss ltranger est le plus
souvent limite au montant de limpt qui aurait t appliqu dans le pays
de rsidence ces revenus de source trangre, ce qui permet dassurer que
le systme mondial naffecte pas limposition par le pays de rsidence des
revenus qui prennent leur source sur son propre territoire.
Un pays ayant adopt un systme territorial en matire dimpt sur les
bnfices des socits nimpose ses rsidents que sur les revenus dont les
sources sont situes sur son territoire. Par consquent, les socits rsidentes
ne sont imposes que sur leurs revenus locaux (revenus dont la source est
rpute situe dans le pays). Dans un systme territorial, la dtermination de
la source des revenus de lactivit conomique est donc un lment essentiel.
Concernant limposition des investissements entrants des socits
non rsidentes, tant le systme mondial que le systme territorial soumettent
limpt les revenus issus de sources situes sur le territoire. La dtermination
de la source des revenus est donc un lment essentiel. Les rgles utilises
pour dterminer cette source varient selon les pays. En matire de revenus
dentreprise, la notion de source retenue en droit interne sapproche souvent
de la notion dtablissement stable (ES) au sens des conventions fiscales. Les
bnfices des entreprises sont en rgle gnrale imposs sur une base nette.
Cependant, un pays peut rencontrer des difficults dordre pratique pour
imposer certaines catgories de revenus dcoulant de socits non rsidentes.
Il peut galement savrer difficile de dterminer quelles dpenses ont t
engages par un non-rsident afin dobtenir les revenus considrs. En
consquence, limposition la source de certaines catgories de revenus

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

38 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


(comme les intrts, les redevances, les dividendes) est souvent pratique au
moyen de retenues la source applique sur une base brute. Pour compenser
labsence de crdit dimpt, les taux des retenues la source applique sur
une base brute sont gnralement infrieurs au taux normal de limpt sur les
bnfices des entreprises.

Rgles applicables aux socits trangres contrles (SEC)


Les rgles applicables aux SEC prvoient les modalits dimposition des bnfices
issus de socits non rsidentes entre les mains de leurs actionnaires rsidents.
Elles peuvent tre classes parmi les rgles de lutte contre lvasion fiscale, ou
considres comme un largissement de lassiette fiscale visant imposer les
actionnaires sur des revenus passifs ou trs mobiles obtenus par des socits
non rsidentes dans des situations o, en labsence de telles rgles, les revenus
considrs auraient t exempts de tout impt (notamment dans un systme
territorial) ou imposs uniquement lors de leur rapatriement (par exemple dans
un systme mondial incluant un rgime de report dimposition).
Les rgles applicables aux SEC ont t dfinies selon des approches trs varies.
Elles ont parfois pour objectif de limiter lincitation raliser une activit ou un
investissement par lintermdiaire dune socit non rsidente. Mais elles peuvent
aussi prvoir des dispositions (comme lexclusion des revenus dactivits) visant
assurer que certaines catgories dinvestissements raliss ltranger par des
rsidents du pays appliquant le rgime applicable aux SEC ne supportent pas une
charge fiscale densemble suprieure celle supporte par un investissement
dans le mme pays tranger ralis par des actionnaires non rsidents. La plupart
des rgles applicables aux SEC entrent dans la catgorie des rgles de lutte contre
lvasion fiscale et visent des revenus soustraits limpt, et ne cherchent pas
avoir un effet dissuasif sur les vritables investissements ltranger.
Les rgles applicables aux SEC supposent que tout ou partie des bnfices de la
socit trangre soient inclus dans les revenus de lactionnaire rsident ; elles
peuvent ainsi contribuer protger lassiette fiscale du pays dorigine en ayant
un effet dissuasif sur les investissements susceptibles droder cette assiette ou
visant transfrer des bnfices vers des pays faible fiscalit.

2.3.2 Limposition des bnfices gnrs par des activits


transnationales selon les conventions fiscales
Lexercice de la souverainet en matire fiscale peut donner lieu
des crances concurrentes portant sur le mme montant imposable et se
traduire par une double imposition juridique, soit lapplication dimpts
comparables dans deux (ou plusieurs) tats au mme contribuable, pour les

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 39

mmes revenus. La double imposition a des effets nfastes sur les changes
internationaux de biens et services et sur les mouvements transfrontaliers de
capitaux, de technologie et de personnes. Les conventions fiscales bilatrales
traitent les cas de double imposition en attribuant des droits dimposition
aux tats contractants. La plupart des conventions fiscales en vigueur ont
t tablies partir de modles, comme le Modle de Convention fiscale
de lOCDE ou le Modle de convention des Nations Unies, directement
inspirs du premier Modle de convention fiscale bilatrale rdig en 1928
par la Socit des Nations. Aussi, en dpit de diffrences significatives
entre conventions de double imposition, celles-ci suivent pour la plupart une
structure relativement uniforme, correspondant une liste de dispositions
ayant des fonctions distinctes : (i) articles relatifs la porte de la convention
et son application, (ii) articles rgissant les conflits de comptence fiscale,
(iii) articles rgissant lallgement de la double imposition, (iv) articles
consacrs la prvention de lvasion et de la fraude fiscales et (v) dispositions
diverses (par exemple, assistance administrative).

2.3.2.1 Aperu historique des notions retenues pour dfinir la rpartition


de la comptence fiscale
En rponse au dveloppement du commerce mondial et des proccupations
relatives aux situations de double imposition au dbut du XXe sicle, la Socit
des Nations a dsign, assez tt dans les annes 1920, quatre conomistes
(Bruins et al., 1923) chargs dtudier la question de la double imposition sous
langle thorique et scientifique. Ce groupe dconomistes devait notamment
dterminer sil tait possible dnoncer des principes pouvant constituer un
cadre international en matire de fiscalit permettant dviter les doubles
impositions, y compris en matire de revenus dentreprise2. Dans ce contexte,
le groupe avait identifi la notion dallgeance conomique comme concept cl
pour la conception dun systme fiscal international. Lallgeance conomique
tait tablie selon limportance des liens ventuels entre un tat et les revenus
ou le contribuable devant tre impos. Les conomistes distinguaient quatre
facteurs dallgeance conomique : (i) lorigine des richesses ou revenus,
(ii) la localisation matrielle des richesses ou revenus, (iii) la facult de faire
valoir ses droits sur ces richesses ou revenus et (iv) le lieu de la rsidence ou
du domicile de la personne habilite disposer de ces richesses ou revenus.
Les conomistes avaient conclu que les facteurs essentiels taient : lorigine
de la richesse et la rsidence ou domicile du propritaire qui consomme la
richesse . Aux fins du rapport, lorigine de la richesse recouvrait lensemble
des tapes de cration de la richesse : au point de vue de la forme matrielle
de la richesse, de ses modifications matrielles ultrieures, de son transport,
des organismes directeurs et de la vente. En dautres termes, le groupe
dconomistes proposait que la comptence fiscale soit en rgle gnrale rpartie

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

40 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


entre ltat de la source et ltat de rsidence en fonction de la nature des revenus
considrs. Selon cette approche, dans les situations simples o la totalit des
facteurs dallgeance conomique (ou une majorit dentre eux) concidaient, la
comptence fiscale tait attribue exclusivement ltat dans lequel des lments
pertinents dallgeance conomique avaient t identifis. Dans des situations
plus complexes, faisant apparatre des conflits entre les facteurs pertinents
dallgeance conomique, la comptence fiscale tait partage entre les diffrents
tats selon limportance relative des liens unissant chacun deux au contribuable
et ses revenus.
Sur ce fondement, le groupe a examin quel serait le lieu dimposition
appropri pour les diffrentes catgories de richesses ou de revenus. Les
bnfices dentreprise navaient pas t distingus, mais tudis au titre de
catgories dentreprises qui seraient aujourdhui qualifies dentreprises
traditionnelles , en loccurrence les mines, les gisements de ptrole , les
tablissements industriels ou usines et les entreprises commerciales3 .
Pour toutes ces activits, le groupe avait conclu que le lieu de production des
revenus constituait llment prpondrant et que dans une rpartition
idale, il convient daccorder une importance prpondrante au lieu dorigine .
En dautres termes, la rpartition de la comptence fiscale en matire dimpt
sur les bnfices de socits dpendait en priorit du lien entre les revenus
dentreprise et les diffrentes localisations physiques intervenant dans la
production des revenus.
De nombreuses conclusions du rapport ont donn lieu controverse et
nont pas t pleinement reprises dans les conventions fiscales. En particulier,
la prfrence des conomistes pour une exonration gnrale dans le pays
dorigine pour tous les revenus destins ltranger comme approche
pratique permettant dviter la double imposition4 a t explicitement carte
par la Socit des Nations qui retint, dans le modle de 1928, la mthode
de classement et de rpartition des sources qui consiste appliquer
la source une imposition totale ou partielle pour certaines catgories de
revenus et attribuer ltat de rsidence la comptence fiscale sur les
autres revenus. Les fondements thoriques noncs dans le rapport de 1923
ont cependant t conservs pratiquement en ltat et sont aujourdhui
considrs comme le substrat intellectuel (Ault, 1992 : 567) des diffrents
modles tablis par la Socit des Nations (et donc de pratiquement toutes les
conventions fiscales modernes) (Avi-Yonah, 1996).
Avant dadopter le critre de lallgeance conomique, le groupe des
quatre conomistes avait brivement examin dautres approches, notamment
la thorie des bnfices (alors appele thorie de la contrepartie ) et not
que les conclusions obtenues selon cette approche avaient t supplantes,
en grande partie, par la thorie des capacits contributives. Plusieurs auteurs
considrent que, si dautres approches ont sans conteste dtrn la thorie

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 41

des bnfices pour ce qui touche la dtermination du quantum des crances


fiscales, elle prvaut toujours dans lanalyse de la comptence fiscale dans
un contexte international (Vogel, 1988). Selon la thorie des bnfices, la
comptence fiscale dune juridiction recouvre la totalit des avantages et
des services publics obtenus par un contribuable entr en relation avec un
pays (Pinto, 2006), et les entreprises, en leur qualit dagents jouant un
rle dans la vie conomique dun pays considr, devraient contribuer au
financement des dpenses publiques de ce pays. En dautres termes, selon
la thorie des bnfices, un pays est en droit dimposer les entreprises
rsidentes et non rsidentes qui retirent un avantage des services quil
fournit. Ces bnfices peuvent tre de nature gnrale ou plus spcifique.
Les services relatifs lenseignement, la police, la protection contre les
incendies ou encore la dfense en sont des exemples vidents. Mais le pays
concern peut en outre fournir un cadre juridique oprationnel et favorable
une bonne conduite des affaires, en particulier en offrant un environnement
lgislatif et rglementaire stable, en protgeant la proprit intellectuelle et
le capital intellectuel de lentreprise, en faisant respecter les textes relatifs
la protection des consommateurs, ou en fournissant des moyens de
transport, de tlcommunications, des services dutilit publique et dautres
infrastructures (Pinto, 2006).

2.3.2.2 La rpartition de la comptence fiscale selon les conventions


de double imposition
Lorsque les quatre conomistes prsentrent leur rapport, plusieurs
juridictions avaient dj trait de la question de la double imposition
juridique au moyen de mesures bilatrales ou unilatrales. Les Comits
fiscaux de la Socit des Nations se sont appuys sur lexprience pratique
des experts des administrations fiscales pour la ngociation et la mise
en uvre des conventions alors en vigueur. Sous leffet conjugu de la
dpendance historique et du besoin de rpartir efficacement les droits
dimposition entre des systmes fiscaux aux diffrences parfois marques,
la double taxation na pas t vite grce un systme alternatif tel quune
rpartition selon une formule ou un autre systme fond sur les principes
identifis par les quatre conomistes. linverse, du fait de lapparition des
modles de convention de lOCDE et de lOrganisation des Nations Unies,
le systme fiscal international sest constitu autour dun vaste rseau de
conventions bilatrales qui respectent la mthode dite de classement et de
rpartition des sources , selon laquelle diffrentes catgories de revenus
sont soumises diffrentes rgles de distribution. La nature cdulaire
de ces rgles de distribution suppose une tape pralable, dans laquelle
les revenus faisant lobjet de crances concurrentes sont en premier lieu
rattachs lune des catgories dfinies par la convention. Si un lment
peut tre class dans diffrentes catgories de revenus, des rgles de priorit

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

42 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


prvues dans les conventions lvent la difficult. Une fois le revenu ainsi
classifi aux fins de la convention, les rgles de distribution prvues dans
la convention sappliquent et conduisent, le plus souvent, soit accorder
un tat contractant le droit exclusif dexercer sa comptence fiscale interne,
soit accorder un pays contractant le droit dexercer prioritairement
sa comptence fiscale interne tout en rservant une comptence fiscale
rsiduelle lautre tat contractant.
Les conventions prvoient que les bnfices des entreprises sont
imposables exclusivement par le pays de rsidence sauf si lentreprise conduit
ses activits dans lautre pays au moyen dun ES situ sur le territoire de ce
dernier. Dans ce cas, le pays de la source ne peut imposer que les bnfices
attribuables lES. La notion dES est donc utilise pour dfinir si un pays
contractant est ou non fond exercer son droit dimposition sur des bnfices
dentreprise perus par un contribuable non rsident. Des rgles particulires
sappliquent, toutefois, aux bnfices relevant de certaines catgories de
revenus comme les dividendes, intrts, redevances et gains en capital.
Dans les faits, la notion dES joue le rle dun seuil de pntration qui,
en mesurant le niveau de prsence conomique dune entreprise trangre
dans un pays considr partir de critres objectifs, dtermine dans quelles
circonstances cette entreprise peut tre considre comme suffisamment
intgre au sein de lconomie dun pays pour justifier quelle y soit soumise
limpt (Holmes, 2007 ; Rohatgi, 2005). Un rapport de causalit peut
donc tre raisonnablement tabli entre la ncessit dun niveau suffisant de
prsence conomique conformment au critre de seuil relatif lES et les
facteurs dallgeance conomique dfinis par le groupe dconomistes voici
plus de 80 ans. Cet hritage est souvent soulign par la doctrine juridique
et conomique (Skaar, 1991), ou mentionn dans les Commentaires de
lOCDE, qui prcisent que le critre de seuil relatif lES sapplique depuis
longtemps et reflte le consensus international selon lequel, en rgle gnrale,
une entreprise dun tat ne peut tre vraiment considre comme participant
la vie conomique dun autre tat au point de tomber sous sa juridiction
fiscale qu partir du moment o elle a un tablissement stable dans cet
tat5 . Du fait quil requiert un niveau suffisant de prsence conomique, ce
seuil a galement pour objectif de garantir quun pays dorigine qui applique
limpt dispose de la comptence dexcution, de la capacit administrative
exercer ses droits fondamentaux vis--vis de lentreprise non-rsidente.
La dfinition de lES comprenait lorigine deux critres de seuil
distincts : (i) une installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entreprise
effectue tout ou partie de ses oprations, ou, lorsquaucune installation fixe
ne peut tre identifie, (ii) une personne qui opre dans le pays comme agent
du non-rsident et est habilite contracter en son nom de faon habituelle.
Dans les deux cas, un certain degr de prsence physique dans la juridiction

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 43

de source est ncessaire, soit directement, soit par lintermdiaire des actions
dun agent dpendant. Ces dfinitions ont t largies au fil du temps pour
tenir compte de lvolution du contexte des affaires. Ainsi, le dveloppement
du secteur des services a conduit inclure dans de nombreuses conventions
bilatrales un critre de seuil supplmentaire selon lequel la ralisation
des services par les salaris dune entreprise non rsidente (ou par dautres
personnes recevant des instructions de sa part) peut justifier une imposition
dans ltat de la source lorsque ces services sont raliss pendant une certaine
dure, y compris lorsquils ne sont pas raliss depuis un lieu dactivit
fixe. (Alessi, Wijnen et de Goede, 2011).
Les dispositions des conventions concernant les bnfices des entreprises
prvoient que seuls les revenus attribuables un ES sont imposables dans
la juridiction o est situ lES considr. Il sagit des bnfices que lES aurait
pu raliser sil avait constitu une entreprise distincte et indpendante.
En vertu de rgles de distribution distinctes qui lemportent sur la rgle
de lES, certaines catgories de revenus peuvent tre imposes dans la
juridiction de la source mme si aucun des critres de seuil relatifs lES
nest rempli dans le pays considr. Il sagit notamment :

des bnfices tirs de biens immeubles (et des gains de capital tirs de la
vente de ceux-ci), qui, selon toutes les conventions ou presque, peuvent
tre taxs par le pays de la source o se situe le bien immeuble;

des bnfices correspondant certaines formes de rmunrations qui,


selon la convention applicable, peuvent comprendre des dividendes,
intrts, royalties ou redevances techniques ; la convention permet
alors au pays de la source de prlever une retenue la source limite.

Dans le cas de paiements sortants au titre de dividendes, dintrts et de


redevances, les pays appliquent frquemment un impt au titre de leur droit
fiscal interne sur une base brute (non rduite par la dduction de dpenses) en
prlevant une retenue la source. Les conventions fiscales bilatrales prcisent
gnralement le taux maximum de la retenue la source pouvant tre applique
par le pays de la source, ainsi que la comptence fiscale rsiduelle revenant au
pays de rsidence6. Cependant, si lactif lorigine de la catgorie de revenus
considre est, dans les faits, li un ES dtenu dans le mme pays par
lentreprise non rsidente, les rgles dattribution des bnfices un ES prvalent
(Articles 10(4), 11(4) et 12(3) du Modle de convention fiscale de lOCDE).
Lorsque les conventions fiscales bilatrales donnent la priorit aux
droits dimposition du pays de la source, le pays de rsidence doit assurer un
allgement de la double imposition. Deux mcanismes sont en rgle gnrale
proposs par les conventions bilatrales, savoir la mthode de lexemption
et la mthode de limputation. Dans la pratique toutefois, de nombreux pays,
et donc de nombreuses conventions fiscales bilatrales en vigueur, combinent

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

44 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


ces deux approches pour ce qui concerne les bnfices dentreprises (en
appliquant la mthode de lexemption aux revenus attribuables un ES et la
mthode de limputation pour des lments de revenus soumis une retenue
la source) (Rohatgi, 2005).

2.4 Taxes sur la valeur ajoute et autres impts indirects sur la


consommation
Les taxes sur la valeur ajoute (TVA) et les autres impts sur la
consommation sont gnralement conus comme des impositions indirectes. Si
ces impts et taxes ont gnralement pour objectif de grever la consommation
finale de biens et de services, ils sont plus souvent recouvrs auprs des
vendeurs des biens et services concerns quauprs des consommateurs euxmmes. Les consommateurs acquittent, en principe, ces impts et taxes comme
une partie du prix de march des biens ou services achets.
En rgle gnrale, deux catgories dimpts sur la consommation sont
tablies (OCDE, 2013a) :

Les impts gnraux sur les biens et services, qui regroupent la TVA
et ses quivalents dans diffrents pays, les impts sur les ventes et les
autres impts gnraux sur les biens et services.

Les impts sur des biens et des services dtermins, qui


correspondent pour lessentiel aux droits daccises, aux droits de
douane et droits limportation et aux impts sur des services
dtermins (par exemple les impts sur les primes dassurance et les
services financiers).

Le prsent chapitre traite avant tout de la TVA, principal impt sur


la consommation dans le monde. Comme, sous leffet conjugu de la
diffusion de la TVA dans le monde et de la rapide mondialisation des
activits conomiques, les interactions entre diffrents systmes de TVA
sont devenues plus frquentes tandis quon assistait un relvement des
taux appliqus (OCDE, 2013b), la TVA est aujourdhui lune des principales
problmatiques en matire dchanges internationaux.

2.4.1 Principales caractristiques dun systme de TVA


2.4.1.1 Objectif primordial dun systme de TVA : un impt large
assiette qui grve la consommation finale
Le terme TVA renvoie ici tous les systmes de taxe sur la valeur
ajoute, quelles que soient les appellations utilises dans les diffrentes
langues travers le monde. Il convient ainsi de noter que beaucoup de pays

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 45

emploient le terme de taxe sur les produits et services ou TPS (GST,


Goods and Services Tax, est ainsi employ notamment en Australie, au
Canada, en Inde, en Nouvelle-Zlande et Singapour). En dpit de leur
grande diversit, la plupart des systmes de TVA en place ce jour reposent,
en thorie si ce nest en pratique, sur certains principes fondateurs communs
dcrits ci-aprs. Lobjectif primordial dun systme de TVA est dimposer
la consommation sur une assiette large, le terme consommation devant tre
entendu comme la consommation finale des mnages.
En principe, seules les personnes physiques, la diffrence des entreprises,
procdent la consommation vise par la TVA. Nanmoins, en pratique,
nombreux sont les systmes de TVA qui visent non seulement la consommation
finale des mnages, mais aussi celle des diverses entits exerant des activits
non commerciales ou des activits exonres de la TVA. On peut alors
considrer que les entits en question sont traites comme des consommateurs
finaux aux fins de la TVA, ou que la TVA sapplique comme une taxe
damont sur les prestations effectues par ces entits, selon lhypothse que
la TVA ainsi perue sera rpercute sur les prix des produits issus de telles
activits non commerciales.

2.4.1.2 Le paiement fractionn, caractristique centrale de la


conception dun systme de TVA
La caractristique centrale dun rgime de TVA, dont elle tire son nom,
est le recouvrement fractionn de la taxe. Chaque entreprise (assujetti) dans
la chane dapprovisionnement est responsable de la perception de la taxe sur
ses propres ventes (prestations) et paie la proportion de taxe correspondant
sa marge, cest--dire la valeur ajoute, durant une priode dimposition
donne. En consquence, lassujetti verse la diffrence entre la TVA impose
sur ses propres ventes assujetties (taxe daval) et la TVA impose sur ses
acquisitions assujetties (taxe damont) au titre de la priode considre. Ainsi,
la taxe est en principe prleve sur la valeur ajoute cre chaque tape
de la production et de la distribution. cet gard, la TVA se distingue dune
taxe sur les ventes au dtail, qui impose la consommation en une seule tape,
en principe au niveau du point de vente final.
Cette caractristique centrale de la TVA, associe au principe
fondamental selon lequel la charge de limpt ne devrait pas reposer sur les
entreprises, ncessite un mcanisme qui permet aux entreprises de dduire
la taxe damont quelles ont paye sur leurs propres achats de produits ou
de services. Il existe deux principales mthodes pour mettre en uvre le
processus de recouvrement fractionn sans ponctionner les entreprises.
Selon la mthode soustractive indirecte, chaque assujetti facture la TVA au
taux prescrit sur chacune de ses prestations et remet son client une facture
indiquant le montant de la taxe facture. Si le client est lui-mme un assujetti,

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

46 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


il pourra dduire cette taxe damont du montant de la taxe daval facture sur
ses ventes, qui sont identifies au niveau des transactions, et paiera le solde
ladministration fiscale ou percevra un remboursement le cas chant.
Selon la mthode soustractive directe, la taxe est applique directement une
mesure comptable de la valeur ajoute, dtermine pour chaque entreprise
en dduisant, pour une priode imposable donne, les dpenses admissibles
engages en amont au titre des oprations imposables et en appliquant au
montant ainsi obtenu le taux de la taxe (Cockfield et al., 2013). Presque
toutes les juridictions qui disposent dun rgime de TVA suivent la mthode
soustractive indirecte, le Japon offrant le principal exemple dun impt sur la
consommation fond sur la mthode soustractive directe.
Les exonrations de TVA constituent une exception importante la rgle
de neutralit de la TVA. Lorsquune prestation est exonre de TVA, elle
nest soumise aucune taxe daval et le prestataire ne dispose daucun droit
dduction de la taxe correspondante en amont. Dans nombre de systmes de
TVA, les exonrations concernent les activits difficiles imposer (lexemple
le plus marquant tant celui de lexonration des services financiers) et/ou
rpondent des objectifs de redistribution des revenus (les exonrations
relatives aux produits agricoles, aux combustibles, aux services de sant et
denseignement de base sont courantes). Parmi les consquences indsirables
des exonrations de TVA figurent les effets en cascade observs sur les
transactions entre entreprises. On peut sattendre ce que lentreprise qui
ralise une prestation exonre transfre le montant non dductible de la taxe
damont dans le prix de sa prestation, ce qui quivaut un impt occulte
non dductible pour lentreprise cliente.

2.4.2 La TVA sur les transactions internationales Le principe de


destination
Lenjeu central de politique li lapplication internationale de la TVA
est de dterminer si la taxe doit tre impose par la juridiction dorigine
ou par celle de destination. Selon le principe de destination, limpt est en
dfinitive peru uniquement sur la consommation finale qui a lieu dans la
juridiction dimposition. Selon le principe dorigine, limpt est peru dans
les diffrentes juridictions o de la valeur ajoute est cre.
Selon le principe de destination, aucune TVA nest perue sur les
exportations et la taxe damont qui sy rattache est rembourse aux entreprises
exportatrices (ce qui est souvent dsign par les expressions en franchise
de TVA ou application dun taux zro ), tandis que les importations sont
imposes sur la mme assiette et selon les mmes taux que les prestations
nationales. Ds lors, le total de la taxe paye pour une transaction est
dtermin par les rgles en vigueur dans la juridiction de consommation,
et toutes les recettes reviennent la juridiction o a lieu la prestation au

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 47

consommateur final. Lapplication du principe de destination permet donc


dassurer la neutralit de la TVA dans le commerce international, dans la
mesure o elle ne cre pas davantage acheter dans une juridiction taux
faible ou nul. Lexistence de taux levs ou multiples ninfluencent pas non
plus le niveau ou la composition des exportations dun pays.
En revanche, avec le principe dorigine, chaque juridiction appliquerait
la TVA la valeur ajoute cre sur son propre territoire. Dans un systme
fond sur le principe dorigine, les juridictions dexportation taxeraient les
exportations sur la mme assiette et au mme taux que les transactions
intrieures, tandis que les juridictions dimportation accorderaient un crdit
de TVA au titre de la taxe hypothtique qui aurait t paye au taux en
vigueur dans la juridiction dimportation. Cette approche va lencontre de
lune des caractristiques fondamentales dun impt sur la consommation,
qui suppose que les recettes soient perues par la juridiction o a lieu la
consommation finale. Selon le principe dorigine, les recettes sont partages
entre les juridictions o la valeur ajoute est gnre. En outre, en imposant
une taxe aux diffrents taux applicables dans les pays o la valeur ajoute
est cre, le principe dorigine peut influer la structure conomique ou
gographique de la chane des transactions et aller lencontre de la neutralit
des changes internationaux.
Pour toutes ces raisons, un large consensus se dgage en faveur du
principe de destination, selon lequel les recettes reviennent au pays o a
lieu la consommation finale, jug prfrable au principe dorigine, tant
dun point de vue thorique que pratique. De fait, le principe de destination
est la norme internationale sanctionne par les rgles de lOrganisation
mondiale du commerce (OMC). La note de bas de page no 1 de lAccord
sur les subventions et les mesures compensatoires de lOMC dispose que
lexonration, en faveur dun produit export, des droits ou taxes qui
frappent le produit similaire lorsque celui-ci est destin la consommation
intrieure, ou la remise de ces droits ou taxes concurrence des montants dus
ou verss, ne seront pas considres comme une subvention.

2.4.3 Application du principe de destination


Si le principe de destination a t largement retenu aux fins de
lapplication de la TVA sur les changes internationaux, les moyens mis
en uvre cette fin diffrent dune juridiction lautre. Cela conduit dans
certains cas des doubles impositions ou des absences dimposition
involontaires, ainsi qu des incertitudes la fois pour les entreprises et les
administrations fiscales. Lapplication du principe de destination suppose que
le systme de TVA permette didentifier la destination des fournitures. La
TVA tant gnralement applique transaction par transaction, les systmes de
TVA comprennent des rgles relatives au lieu dimposition couvrant toutes

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

48 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


les transactions, grce des indicateurs de substitution qui prcisent le lieu
o le bien ou service fourni est destin tre utilis par une entreprise dans
son processus de production et de distribution (si lacheteur est une entreprise)
ou tre consomm (si lacheteur est un consommateur final).
Les paragraphes suivants offrent un bref aperu des mcanismes
permettant didentifier la destination dune fourniture, dabord dans le cas des
produits, puis dans celui des services.

2.4.3.1 Application du principe de destination Fournitures de biens


Aux fins de la TVA, le terme de biens dsigne le plus souvent des
biens corporels . Lapplication de la TVA aux fournitures de biens dpend
normalement du lieu o se trouvent les biens au moment de la transaction
et/ou de celui o ils se trouvent lissue de celle-ci. La fourniture dun bien
est en principe assujettie la TVA dans le pays o se trouve le bien lorsque
la transaction a lieu. Lorsquune transaction implique le dplacement de
biens dune juridiction vers une autre, les biens exports sont gnralement
exonrs de la TVA dans la juridiction du vendeur (ils sont expurgs de toute
TVA supporte en amont grce aux dductions successives de la taxe damont
effectues par les entreprises), tandis que les importations sont assujetties
la mme TVA que les biens intrieurs quivalents dans la juridiction de
lacheteur. La TVA sur les importations est gnralement perue auprs de
limportateur en mme temps que les droits de douane, quand les biens sont
encore sous contrle douanier, bien que certaines juridictions reportent son
recouvrement jusqu la dclaration de TVA de limportateur. La dduction
de la TVA acquitte sur les importations, au mme titre que la dduction de
la taxe damont dans le cas dune transaction intrieure, garantit la neutralit
et limite les distorsions des changes internationaux.
De nombreux systmes de TVA prvoient une exonration des importations
de biens de valeur relativement faible. Ces exonrations dcoulent le plus souvent
du constat que les cots administratifs supports par les services des douanes
au titre de ces biens de faible valeur dpasseraient probablement les recettes
obtenues. Si ces cots supplmentaires taient imputs aux consommateurs,
les charges seraient exagrment leves par rapport la valeur des biens
concerns. La plupart des pays membres de lOCDE disposent de tels
mcanismes dexonration de la TVA, dont les seuils varient considrablement
dun pays lautre.

2.4.3.2 Application du principe de destination Fournitures de services


Dans nombre de pays, la lgislation relative la TVA tend dfinir la
notion de service par la ngative, comme tout ce qui na pas t dfini
par ailleurs ou dfinir une prestation de services comme tout ce

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 49

qui diffre dune livraison de biens . Si cette approche recouvre le plus


souvent les biens incorporels, certains pays placent ces derniers dans une
catgorie distincte. Aux fins de ce chapitre, et sauf mention contraire, le
terme services inclut les biens incorporels7 .
Les systmes de TVA sappuient sur un large ventail dindicateurs de
substitution pour dterminer le lieu dimposition des services, comme le lieu
dexcution du service, le lieu o est situ ltablissement du fournisseur ou le
lieu o celui-ci se trouve rellement, le lieu de rsidence du consommateur ou
le lieu o celui-ci se trouve rellement et le lieu o se trouve le bien corporel
(pour les services lis un bien corporel, tels que les services de rparation).
De nombreux systmes utilisent plusieurs indicateurs avant de dterminer le
lieu dimposition et peuvent recourir diffrentes rgles pour les prestations
entrantes, sortantes, totalement ralises ltranger ou totalement ralises
sur le territoire national (Cockfield et al., 2013).
La difficult de mettre en uvre ces principes pour identifier le
lieu dimposition saccrot du fait de lexpansion continue des services
transfrontaliers. Les systmes de TVA se heurtent des obstacles considrables
pour dterminer le lieu de consommation prsum des services, pour le
contrler et assurer le recouvrement de limpt, notamment lorsque les
entreprises vendent des services dans des pays o elles ne sont pas physiquement
prsentes. En pratique, deux approches peuvent tre distingues aux fins de
lapplication de la TVA des prestations de services transfrontalires (Ebrill et
al., 2001) :

La premire est centre sur le pays dont le client est rsident (celui o
il est tabli/situ). Selon cette approche, lorsque le pays de rsidence
du client diffre de celui du prestataire, la prestation est assure en
franchise de TVA ( application dun taux zro ) dans le pays du
prestataire et soumise la TVA dans le pays du client. En principe,
le prestataire doit senregistrer la TVA dans le pays du client afin
dy collecter et reverser la TVA. Dans la pratique, si le client est
une entreprise enregistre la TVA, celle-ci est souvent collecte
par le biais dun mcanisme dautoliquidation . Il sagit dun
mcanisme qui reporte la responsabilit du paiement de limpt du
prestataire vers le client. Lentreprise cliente peut en rgle gnrale
dduire immdiatement la taxe damont supporte sur les services
acquis du montant de la taxe daval quelle est tenue de reverser. En
consquence, certains systmes de TVA nexigent pas lapplication de
lautoliquidation lorsque le client dispose dun droit dduction total
de la TVA ayant grev lachat.

Selon la seconde approche, la fourniture du service est assujettie la


TVA dans le pays dont le prestataire est rsident (celui o il est tabli/
situ). Les prestations de service sont donc soumises la TVA dans

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

50 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


le pays du prestataire mme lorsquelles sont ralises ltranger
ou lorsquelles concernent des clients trangers. Lorsque le client est
une entreprise imposable, il peut gnralement solliciter auprs des
autorits fiscales du pays du prestataire le remboursement de la TVA
acquitte sur les achats effectus dans cette juridiction au titre de son
activit commerciale.
Dans le cas de prestations entre entreprises, les deux approches
conduisent au mme rsultat, puisque les services exports sont exonrs
de toute TVA dans le pays dorigine et soumis la TVA dans la juridiction o
le service est rput tre utilis par lentreprise cliente. La premire approche,
qui utilise la localisation du client pour dterminer le lieu dimposition, est
recommande par lOCDE dans ses Principes directeurs internationaux
pour lapplication de la TVA/TPS (OCDE, 2014) comme la principale rgle
pour lapplication de la TVA aux prestations de service entre entreprises.
Ctait galement lapproche recommande par lOCDE en 2003 pour ce qui
concerne la fourniture transfrontires de services et de biens incorporels
susceptibles dtre fournis distance dans ses principes directeurs dans le
contexte du commerce lectronique (OCDE, 2003a-b). Lun des avantages
majeurs de cette approche est quelle vite de recourir aux remboursements
transfrontaliers de TVA en faveur dentreprises ayant achet des services
ltranger, qui supposent souvent, la fois pour ladministration et les
entreprises, une charge administrative et des cots et de respect des rgles
considrables. En pratique, toutefois, nombre de systmes de TVA suivent la
deuxime approche, et imposent les services en fonction de la localisation
du fournisseur, essentiellement pour limiter les risques de fraude fonde sur
des dclarations de services exports particulirement difficiles contrler.
Si les deux approchent conduisent, dans un contexte dchanges entre
entreprises, un rsultat conforme au respect du principe de destination, la
situation est plus complexe pour les prestations destination des consommateurs
finaux. La mise en uvre du principe de destination par application dun
taux zro sur les prestations transfrontalires destines des consommateurs
finaux non rsidents et en ayant recours au mcanisme dautocotisation par
le consommateur dans son pays de rsidence peut en pratique dboucher sur
une non-imposition de grande ampleur de ces fournitures. Si les mcanismes
dautoliquidation fonctionnent relativement bien dans le cas dchanges entre
entreprises, ils sont le plus souvent jugs inefficaces sagissant de prestations
destination des consommateurs finaux. Ces dispositifs supposent en effet que
les consommateurs finaux valuent eux-mmes le montant de TVA reverser
au titre de services achets ltranger, notamment lorsquils remplissent leur
dclaration de revenus. On peut donc sattendre un faible degr de discipline
volontaire des contribuables, les consommateurs finaux nayant aucune raison
de dclarer et dacquitter volontairement les montants dus, linverse des
contribuables pouvant dduire des taxes daval le montant des taxes damont

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 51

acquittes (Lamensch, 2012). La collecte et le recouvrement de cette TVA,


qui correspond souvent de petits montants, auprs dun grand nombre de
personnes, peut supposer une complexit et des cots importants tant pour les
contribuables que pour les administrations fiscales.
La plupart des systmes de TVA imposent donc les prestations de services
destines des consommateurs privs dans le pays de rsidence du prestataire
(celui o il est tabli, situ). Nombre de pays qui appliquent un taux zro sur
les prestations transfrontalires de services destines des consommateurs
non rsidents limitent lapplication de ce rgime aux fournitures entre
entreprises, notamment en le rservant aux services habituellement destins
aux entreprises (publicit, conseil, etc.). Les fournitures destines des
consommateurs privs trangers sont alors soumises la TVA dans le pays du
prestataire, tandis que les services achets ltranger par des consommateurs
finaux rsidents ne sont pas soumis la TVA dans le pays du consommateur.
Si cette approche, qui conduit dans les faits une imposition lorigine, limite
probablement les risques de fraude, elle peut inciter les vendeurs dplacer
leur activit vers des pays appliquant une TVA faible voire nulle et vendre
des services distance sur des marchs trangers en franchise de TVA ou avec
un taux de TVA faible. Cette distorsion ventuelle et les pertes de recettes qui
en dcoulent prennent une importance toujours plus grande mesure que les
prestations transfrontalires de services se dveloppent.
En consquence, de plus en plus de pays cherchent appliquer le principe
de destination pour toutes les prestations transfrontalires de services, quelles
soient destines des entreprises ou des consommateurs finaux, ce qui fait
appel un mcanisme de collecte et de paiement de limpt par les prestataires
conforme aux recommandations des principes directeurs de lOCDE dans
le contexte du commerce lectronique (OCDE, 2003a). Puisque lefficacit
des dispositifs dautocotisation parat limite lorsquil sagit de collecter,
dans le pays de destination, la TVA due sur des prestations destination des
consommateurs finaux, la seule solution raliste semble consister charger
les prestataires de la collecte et du paiement de la TVA. Cette conclusion
figurait notamment dans la Srie des orientations en matire dimpts sur la
consommation de lOCDE, qui fournissait des orientations pour la mise en
uvre des principes directeurs dans le contexte du commerce lectronique
(OCDE, 2003b-c-d). Ces orientations prvoyaient que des pays pourraient
juger ncessaire que les prestataires non rsidents senregistrent la TVA et
dclarent la TVA dans la juridiction de consommation et proposaient dutiliser
des systmes denregistrement simplifi et des seuils denregistrement pour
minimiser la charge administrative potentielle. Lexemple le plus marquant
dapplication du principe de destination limposition de fournitures
internationales de services destines aux consommateurs finaux qui prvoit
un systme denregistrement simplifi pour les vendeurs non rsidents est le
dispositif de Guichet unique instaur par lUnion europenne.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

52 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT

Notes
1.

Cette approche gnrale sarticule gnralement avec des rgimes fiscaux


spcifiques appliqus des lments de revenus tirs de catgories particulires
dactifs (notamment les titres de participation, brevets et marques).

2.

Il convient de souligner que, lorsque ltude a t conduite, la plupart des pays


industrialiss navaient pas encore mis en place dans leur lgislation interne le
systme moderne intgr dimposition des bnfices des socits et du revenu
des personnes physiques.

3.

Les revenus des professions librales taient traits isolment, sauf si lactivit
considre sappuyait sur une succursale ltranger, ce qui conduisait
requalifier lactivit en entreprise commerciale, justifiant, selon les conomistes,
lapplication de la rgle de rpartition dfinie pour les autres entreprises.

4.

Les principaux arguments avancs par les conomistes lappui de leur


conclusion (imposition exclusivement dans le pays de rsidence) taient les
critres dopportunit et defficacit.

5.

Commentaires de lOCDE sur les dispositions de lart. 7, par. 11 ; concernant les


prestations de services, voir galement les commentaires sur les dispositions de
lart 5, par. 42.11.

6.

Ces limitations relatives la retenue la source ne sont gnralement pas


appliques, cependant, aux paiements excessifs dintrts ou de redevances entre
parties lies. Ainsi, le paragraphe 6 de larticle 11 du Modle de convention de
lOCDE prvoit que, lorsque, en raison de relations spciales existant entre le
dbiteur et le bnficiaire, le montant des intrts excde celui dont seraient
convenus le dbiteur et le bnficiaire en labsence de pareilles relations, la
partie excdentaire des paiements reste imposable selon la lgislation de chaque
tat contractant. Des dispositions comparables, prvues par le paragraphe 4 de
larticle 12 du Modle de convention de lOCDE, sappliquent aux paiements
excessifs de redevances.

7.

Nombre de systmes de TVA dfinissent la notion de service par la ngative,


comme tout ce qui na pas t dfini par ailleurs ou dfinissent la notion
de prestation de services comme tout ce qui diffre dune livraison
de biens . Si cette approche recouvre le plus souvent les biens incorporels,
certains pays placent ces derniers dans une catgorie distincte, et ce rapport le
mentionne explicitement le cas chant. Il convient de noter que le terme biens
incorporels revt un sens particulier sil est employ dans un contexte de prix
de transfert ou aux fins dune imposition directe, distinct du sens qui lui est
donn dans certains systmes de TVA.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 53

Bibliographie
Alessi, A., J. de Goede and W. Wijnen (2011), The Treatment of Services
in Tax Treaties , Bulletin for International Taxation, 2012, vol. 66, n 1.
Ault, H.J. (1992), Corporate Integration, Tax Treaties and the Division of
the International Tax Base : Principles and Practice , Tax L. Review,
no 47, p. 567.
Avi-Yonah, R.S. (1996), The Structure of International Taxation : A
Proposal for Simplification , Tax L. Review, no 74, p. 1301.
Beale, J.H (1935), A Treatise on the Conflict of Laws, vol. 1, p. 275.
Bird, R.M. (2002), Why Tax Corporations ? , Bulletin for International
Taxation, vol. 56, no 5, IBFD, Amsterdam.
Bruins et al. (1923), Rapport sur la double imposition (Report on Double
Taxation) soumis au Comit financier, no E.F.S. 73.F.19, Socit des
Nations, Genve.
Cockfield, A. et al. (2013), Taxing Global Digital Commerce, Kluwer Law
International BV, Pays-Bas.
Ebrill, L. et al. (2001), The Modern VAT, Fonds montaire international,
Washington, DC.
Hellerstein, W. (2009), Jurisdiction to Impose and Enforce Income and
Consumption Taxes : Towards a Unified Conception of Nexus in Value
Added Tax and Direct Tax : Similarities and Differences , IBFD,
Pays-Bas.
Holmes, K. (2007), International Tax Policy and Double Tax Treaties, IBFD,
Pays Bas.
Lamensch, M. (2012), Are reverse charging and the one shop scheme
efficient ways to collect VAT on digital supplies ? , in World Journal of
VAT Law, vol. 1, no 1.
OCDE (2014), Principes directeurs internationaux pour lapplication de la
TVA/TPS, OCDE, Paris.
OCDE (2013a), Statistiques des recettes publiques 1965-2012, ditions
OCDE, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/rev_stats-2013-en-fr.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

54 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT


OCDE (2013b), Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la
fortune 2010 (Version complte), ditions OCDE, Paris, http://dx.doi.
org/10.1787/9789264175273-fr.
OCDE (2011), Taxing Consumption , in Consumption Tax Trends 2010 :
VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues, ditions
OCDE, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/ctt-2010-en.
OCDE (2003a), Principes directeurs sur les impts sur la consommation
applicables aux services transfrontaliers et aux biens incorporels dans
le contexte du commerce lectronique, Principes directeurs pour la
dfinition du lieu de consommation, OCDE, Paris.
OCDE (2003b), Commerce lectronique Commentaires sur le lieu de
consommation pour les livraisons entre entreprises (prsence commerciale),
OCDE, Paris.
OCDE (2003c), Electronic Commerce Simplified Registration Guidance,
OCDE, Paris.
OCDE (2003d), Verification of Customer Status and Jurisdiction, OCDE,
Paris.
OCDE (2001), Commerce lectronique et fiscalit. Mise en uvre des
conditions cadres dOttawa sur la fiscalit, ditions OCDE, Paris.
Pinto, D. (2006), The Need to Reconceptualise the Permanent Establishment
Threshold , Bulletin for International Taxation, IBFD, pp. 266-279.
Rohatgi, R. (2005), Basic International Taxation, Volume I : Principles,
2e dition, Richmond Law and Tax Ltd, Royaume-Uni.
Schon, W. (2010), Persons and Territories : On International Allocation of
Taxing Rights , British Tax Review, pp. 554-562.
Skaar, A.A. (1991), Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty
Principle, Series on International Taxation, Kluwer Law and Taxation
Publishers, Pays-Bas.
Tadmore, N. (2007), Source Taxation of Cross-Border Intellectual SuppliesConcepts, History and Evolution into the Digital Age , Bulletin for
International Taxation, pp. 2-16.
Vann, R.J. (2010), Taxing International Business Income : Hard-Boiled
Wonderland and the End of the World , World Tax Journal, vol.2, no 3.
Vogel, K. (1988) Worldwide vs. Source Taxation of Income A Review
and Re-evaluation of Arguments (Part 3) , Intertax, vol.11, pp. 393-402.

RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

Extrait de :

Relever les dfis fiscaux poss par l'conomie


numrique

Accder cette publication :


http://dx.doi.org/10.1787/9789264225183-fr

Merci de citer ce chapitre comme suit :


OCDE (2014), Principes fondamentaux en matire de fiscalit , dans Relever les dfis fiscaux poss par
l'conomie numrique, ditions OCDE, Paris.
DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264225183-5-fr

Ce document et toute carte quil peut comprendre sont sans prjudice du statut de tout territoire, de la souverainet sexerant
sur ce dernier, du trac des frontires et limites internationales, et du nom de tout territoire, ville ou rgion.
Vous tes autoriss copier, tlcharger ou imprimer du contenu OCDE pour votre utilisation personnelle. Vous pouvez inclure
des extraits des publications, des bases de donnes et produits multimdia de lOCDE dans vos documents, prsentations,
blogs, sites Internet et matriel denseignement, sous rserve de faire mention de la source OCDE et du copyright. Les
demandes pour usage public ou commercial ou de traduction devront tre adresses rights@oecd.org. Les demandes
dautorisation de photocopier une partie de ce contenu des fins publiques ou commerciales peuvent tre obtenues auprs du
Copyright Clearance Center (CCC) info@copyright.com ou du Centre franais dexploitation du droit de copie (CFC)
contact@cfcopies.com.