rea Contabilidad y Costos

VII

NIC 12 - Impuesto a la Renta

1. Introduccin
Las operaciones que realizan las entidades, de conformidad con el art. 223 de
la Ley General de Sociedades deben contabilizarse aplicando las Normas Internacionales de Informacin Financiera, pero
la Ley de Impuesto a la Renta, no permite
que ciertos gastos o ingresos devengados
no sean computables para efectos de determinar la renta imponible, ocasionado
diferencias temporales.
Igualmente, la misma LIR no permite que
los gastos enunciados en el art. 44 y los
lmites establecidos del art. 37 del mismo cuerpo legal, sean deducibles para
determinar la renta imponible, en este
caso ocasiona diferencias permanentes.
Con la sofisticacin de las normas tributarias
y su intensivo empleo como herramienta
de poltica econmica, desde hace algunos aos, empezaron a ser notorias las
diferencias entre las cifras consignadas en
la declaracin de renta para propsitos
fiscales y las registradas en la contabilidad de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
Surgen de esta manera los conceptos
de diferencias temporales y diferencias permanentes, los cuales deben ser
evaluados cuidadosamente pues unos
afectan dicha provisin y otros no. Nacieron tambin, as, los mtodos de contabilizacin del impuesto a la renta y comN. 153

Segunda Quincena - Febrero 2008

plementarios, denominados mtodo del

pasivo y mtodo del diferido.
Las dos clases de diferencias entre la parte fiscal y la contable surgen bsicamente por las siguientes circunstancias:
1. Ingresos que se registran en un ejercicio
contable dado, pero que no son gravados, o lo son en perodos diferentes; y
2. Deducciones no aceptadas fiscalmente,
que se contabilizan como gastos en el
estado de ganancias y prdidas.
Las diferencias permanentes o definitivas
como lo pueden ser los ingresos exentos o no constitutivos de renta o los gastos no deducibles no causan impuesto
diferido, pero las temporales si lo hacen,
la mayora de las veces.
De acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, la mayora de los hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio se incluyen en la determinacin del gasto tributario por impuesto a la renta y en el correspondiente
pasivo. Sin embargo, existen otros hechos
que tienen las siguientes caractersticas:
a) Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y que, de
acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, se incluyen en la
determinacin del gasto tributario por
impuesto a la renta y en el correspondiente pasivo por pagar de un ejercicio diferente.

b) Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y que, de

acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, nunca se incluirn
en la determinacin del gasto tributario por impuesto a la renta ni en el
correspondiente pasivo por pagar.
Los hechos mencionados en el inciso a)
del prrafo anterior generan diferencias
entre la base contable y tributaria de activos y pasivos al cierre de un ejercicio y
originan activos y pasivos por impuestos
diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo por pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Estas diferencias se denominan diferencias temporarias.
Los hechos mencionados en el inciso b)
del prrafo anterior generan diferencias
entre la base contable y tributaria de activos y pasivos al cierre de un ejercicio
pero no originan activos ni pasivos por
impuestos diferidos, ya que nunca afectaron el gasto tributario por impuesto a
la renta ni el correspondiente pasivo por
pagar. Estas diferencias se denominan
diferencias permanentes.
Adems, respecto de las prdidas tributarias
que una empresa genere en un ejercicio, la
legislacin sobre impuesto a la renta establece que dichas prdidas tributarias se
deben imputar en primer lugar contra
utilidades tributarias generadas en aos
Actualidad Empresarial

VII-7

VII

Aplicacin Prctica

anteriores, lo cual puede dar origen a un

beneficio tributario por la recuperacin
de impuestos a la renta pagados en aos
anteriores. En segundo lugar, dichas prdidas tributarias deben ser imputadas
contra utilidades tributarias futuras sin lmite de expiracin, lo cual tambin puede dar origen a un beneficio tributario,
correspondiente al impuesto a la renta
que no se cancelar en aos futuros por
el aprovechamiento de las sealadas prdidas tributarias.
Las normas para la contabilizacin y revelacin del gasto tributario por impuesto a la renta que es cancelado en el corto
plazo y las consecuencias tributarias se
establece que de:
a) Ingresos, gastos, utilidades o prdidas
que son incluidas en la determinacin
del gasto tributario y en el correspondiente pasivo por pagar en un ao
anterior o posterior al cual stos son
reconocidos en los estados financieros.
b) Beneficios tributarios por la generacin
de prdidas tributarias.
c) Otros eventos que crean diferencias
entre la base tributaria de activos y pasivos y su base contable para su inclusin en los estados financieros.
d) Impuestos diferidos y beneficios tributarios no reconocidos en aos anteriores, de acuerdo con las normas establecidas.

2. El concepto de resultado: un
cambio de paradigma
Los estados financieros principales segn
la NIC 1 son: balance, estado de ganancias y prdidas (EGyP), estado de cambios en el patrimonio neto y estado de
flujos de efectivo. Adems se presentarn las notas explicativas.
En el Per estamos acostumbrados a cierta rigidez en la estructura de los estados
financieros. Ahora, las NIIF no establecen ningn formato de presentacin para
los estados financieros principales sino tan
slo un contenido mnimo. Cabe destacar que en EGyP se pueden presentar los
gastos clasificados por naturaleza pero
tambin por funcin, aunque en este ltimo caso habra que dar informacin de
algunos gastos por naturaleza como los
de personal y las depreciaciones.
Por su parte, el estado de cambios en el
patrimonio neto debe mostrar:
a) Las prdidas o ganancias del ejercicio
b) Cada una de las partidas de ingresos y
gastos que se hayan reconocido siguiendo las normas directamente en
el patrimonio neto.
c) El total de ingresos y gastos del ejercicio, mostrando el importe atribuido a
propietarios y a socios externos.
d) Los efectos en los cambios en polticas
contables y errores.

VII-8

Instituto Pacfico

Adems, por supuesto, deben mostrarse

el importe de las transacciones de los propietarios, los resultados acumulados, la
conciliacin entre saldo inicial y final de
capital y reservas e informacin de sus
movimientos.
El concepto de resultado cambia radicalmente con respecto al que existe en la
normativa tributaria. Deja de ser fundamental que las ganancias estn realizadas o cobradas. Ahora deben estar
devengadas.
El modelo pone nfasis en que el ingreso
o ganancia (como el gasto o prdida) se
contabiliza cuando se producen tres circunstancias: se devenga el valor, la variacin en el valor es relevante, se puede
medir con fiabilidad. El devengo ya no
exige transaccin. Desaparecen las variables de resultado intermedio y se eliminan las partidas extraordinarias. Las operaciones de venta de activo fijo son programadas y sus resultados no se consideran extraordinarios sino resultados por
operaciones discontinuas.
La aplicacin del valor razonable a los
instrumentos financieros implica que adems de prdidas no realizadas, pueden
aparecer ganancias no realizadas en el
resultado del ejercicio. Por otro lado, pueden existir resultados generados por los
cambios de valor que irn directamente
a formar parte del patrimonio neto sin
haberse reconocido previamente como
resultado.
Esto conlleva dos novedades importantes. Por un lado, el estado de cambios
en el patrimonio neto adquirira una
importancia sin precedentes. Por otro lado
se empieza a introducir el concepto de
resultado global, que permite reflejar
la generacin de riqueza de la empresa
en un perodo concreto, independientemente de cundo se materialice. Este
nuevo planteamiento supone un claro
acercamiento al concepto de resultado
econmico. La principal crtica que ha
tenido este concepto de resultado global es la de que puede llevar a confusin a los accionistas. Normalmente el resultado se considera como una base de
reparto (como es en el caso de nuestro
pas) y el resultado global no podra identificarse en ningn caso con el resultado
distribuible.

3. Definiciones

Utilidad
(prdida) fiscal

Es la utilidad (prdida) de
un ejercicio, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que
se calculan los impuestos
por pagar (recuperar).

Gasto ingreso
por impuesto

Importe total que, por

este concepto, se incluye
al determinar la utilidad
o prdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el
impuesto corriente como
el diferido.

Impuesto
Corriente

Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto

a la Renta relativa a la
ganancia (prdida) fiscal
del ejercicio.

Pasivo por
impuesto
diferido

Son las cantidades de impuestos a la Renta por

pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias
imponibles.

Activo por
impuesto
diferido

Son las cantidades de impuesto a la Renta por recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
las diferencias temporarias deducibles;
la compensacin de
prdidas obtenidas en
ejercicios anteriores,
que todava no hayan
sido objeto de deduccin fiscal; y
la compensacin de
crditos no utilizados
procedentes de ejercicios anteriores.

Diferencias
Temporarias

Divergencias entre valor

libros de activos y Pasivos
con su base fiscal. Las hay
imponibles y deducibles.

Base fiscal

Valor atribuido a los bienes para fines fiscales.

Base fiscal
de un pasivo

Valor que ser deducible

en el futuro cuando se
recupera el valor en libros
de dicho activo. Si no hay
tributacin su base es cero.

Base fiscal
de un activo

Valor en libros menos

montos deducibles fiscalmente en un futuro.

a) Impuesto Corriente
Es el valor a reconocer sobre las ganancias tomando como base la renta
fiscal (calculada sobre las normas fiscales).
Se reconoce como una obligacin de
pago si no se ha liquidado e incluye el
impuesto corriente y el de aos anteriores.
Si el valor pagado excede el valor a
pagar, se reconoce como un activo.
N. 153

Segunda Quincena - Febrero 2008

VII

rea Contabilidad y Costos

b) Impuesto Diferido
Surgen producto de diferencias
temporarias entre el valor reconocido contablemente como activo o pasivo y su valor reconocido fiscalmente

y que generan en un futuro beneficios (deducciones) o sacrificios

(gravables).
Bajo esta NIC se usa el mtodo del
Pasivo basado en el Balance.

TIPOS DE DIFERENCIAS

PERMANENTES:
No se revierten

TEMPORALES:
Las diferencias entre la renta fiscal y la utilidad contables que se revierten en
un futuro.

Supongamos que la empresa MAM S.A.,

al cierre de su primer ejercicio de operaciones, presento la siguiente situacin:
Resultado contable antes
de impuesto (prdida)
Diferencia permanente
( - ) Reembolso fiscal de
exportaciones
Subtotal _ (Prdida)

S/. (50.000)

TEMPORARIAS:
Las temporales ms las diferencias entre activos y pasivos
contables con respecto a su
base fiscal que se revertirn en
un futuro.

Diferencias temporales
(+) Prov. para obsolescenc.
de exist. no deducible
fiscalmente
S/. 30.000
( - ) Mayores depreciacin
fiscales que contables S/. (10.000)
(+) Provisin para crditos
incobrables no deducib. S/. 60.000
(+) Provisin para juicios
laborales no deducibles S/. 40.000

Utilidad fiscal
S/. 50.000

Impuestos a pagar
-35% de S/. 50.000
S/. 17.5000
=======

Diferencias transitoria
imponibles
Depreciaciones

Saldo
inicial

Cambio
(*)

Saldo
final

30.000

30.000

60.000

60.000

0
0

40.000
(10.000)

40.000
(10.000)

120.000

120.000

Una vez identificas las diferencias transitorias, ellas deben ser expresadas en trminos de impuestos a las ganancias, o
se valorizadas a la tasa del impuesto
(35%):
Saldo Saldo
inicial final
-35% (al 35%)

(**)

(*)

La prdida deriva de una situacin extraordinaria que MAM S.A.

supone que no se repitiera (siniestro no cubierto por el seguro por
omisin de la renovacin de la pliza). Se estima que esta compaa ser normalmente rentable.
(**) La tasa de impuestos a las ganancias vigentes para el primer ejercicio econmico de MAM S.A. es del 35%.

Cmo MAM S.A. registrar contablemente

el impuesto a las utilidades de su primer
ejercicio econmico?
En primer lugar, debe identificar las diferencias transitorias o temporarias como
sigue:
(*) + Sube utilidad fiscal
- Baja utilidad fiscal

N. 153

Diferencias transitoria
deducibles
Provisin para
obsolescencia
Provisin para
crdito incobrables

(*)

S/. (20.000)

S/. (70.000)

Segunda Quincena - Febrero 2008

HABER

ACTIVO POR IMPTO. DIFER. 45,500 (1)

A IMPUESTOS A LAS
GANANCIAS A PAGAR
17,500 (1)
A PASIVO POR IMPTO DIFER.
3,500
A BENEFICIO POR IMPUESTO
A LA RENTA
24,500 (2)
(1) Es el impuesto determinado que surge de la declaracin jurada de
impuestos a las ganancias y que deber de ser tributado por MAM S.A.
(2) Representa el 35% de S/.70.000, que la prdidas contable de MAM
S. A. luego de la depuracin de la diferencia permanente.

CASO PRCTICO N. 1

Aplicacin del mtodo del activo pasivo

x DEBE

Activos impositivos
diferidos
Provisin para
obsolescencia
Provisin para
crditos incobrables
Provisin para juicios
laborales

10,500

10,500

21,000

21,000

14,000

45,500

14,000

45,500

Subtotales
Pasivos impositivos
diferidos
Depreciaciones

Cambio

(3,500)

(3,500)

42,000

42,000

Al cierre de su primer ejercicio econmico, MAM S.A. tiene activos impositivos

diferidos (netos de pasivos impositivos
diferidos por S/.3,500) que ascienden a
S/.42,000, los cuales representan el 35
% de importe neto de diferencias transitorias deducibles e imponibles de
S/. 120,000 en funcin de ello, el asiento
para registrar el impuesto a la renta al
cierre del primer ejercicio de MAM S.A.
es el siguiente:

CASO PRCTICO N. 2

Diferencias Temporales
La Empresa Industrial Monterrico S.A. se
dedica a la fabricacin de muebles metlicos y al final del ejercicio 2007, desea
contabilizar:
a) La Particip. de los Trabajadores: 10%
b) El Impuesto a la Renta 2007: 30%
Para ello, se determinaron las siguientes
Adiciones y Deducciones para fines del
Impuesto a la Renta:
a) Se reconoci una Provisin para Desvalorizacin de Existencias por S/. 15,000 correspondiente a mercadera que estaba
malograda, cuya incineracin se hizo
ante el Notario Pblico en el ao 2008.
b) Hubo una depreciacin en exceso de
S/. 12,500 por haber contabilizado a
una tasa mayor a la permitida por Ley.
c) Se contabiliz una provisin de S/. 13,600
por la probable prdida en un litigio,
de conformidad con la NIC 37.
d) Se percibieron Dividendos por S/. 28,900.
e) Se pagarn gastos sin utilizar medios
de pago por S/. 15,400 recibieron intereses por depsitos bancarios de
S/. 15,400, e incluye el IGV del 19%.
f) Se contabilizarn gastos de ejercicios
anteriores por S/. 18,450.
g) Se pag gastos que no cumplen con el
principio de causalidad por S/. 32,600.
Clculo
Tributario antes
de partic. e IR
Utilidad en libros, antes de
Participacin e Imp a la Renta

S/. 116,800

Diferencias permanentes:
d) Dividendos percibidos
e) Gastos no sin utilizar medios
de pago
f) Gastos que corresponden al
ejercicio 2006
g) Gastos que no cumplen el
principio de causalidad
Diferencias temporales:
a) Provisin para Desvalorizacin de existencias
b) Exceso de depreciacin
c) Provisin para litigios,
no permitida

Actualidad Empresarial

-28,900
15,400
18,450
32,600

154,350
15,000
12,500
13,600

41,100

195,450
======

VII-9

VII

Preguntas y Respuestas

CONCILIACIN DE LA UTILIDAD CONTABLE CON LA TRIBUTARIA

A) CUANDO LAS PARTICIPACIONES E
IMPUESTO A LA RENTA SON ACTIVOS DIFERIDOS
Utilidad Contable
Diferencias permanentes
Agregados
Deduciones

116,800
51,050
(13,500)

37,550
154,350
(15,435)
(41,675)

Efecto neto de dif.permanentes

Renta Contable
Partcipacin de Trabajadores 10%
Impuesto a la Renta
30%
Diferencias Temporales
Agregados
Deducciones
Efecto neto de dif.temporales
Utilidad antes de part. e IR
Participaciones
10%
Impuesto a la Renta 30%
Participaciones e I.Renta diferidos
Participaciones diferidas
Impuesto a la Renta diferido

41,100
0

41,100
195,450
(19,545)
(52,772)

VERIFICACIN DEL DIFERIDO

Participacin de
los Trabajadores
: 10% de S/. 41,100
Impuesto a la Renta
Diferida
: 30% de S/. 36,990
(41,100 - 4,110)

4,110
11,097

4,110

11,097

15,207

INDUSTRIAL MONTERRICO SAC

BALANCE GENERAL
Al 31 de diciembre de 2007
(En Nuevos Soles)
Balance General Preliminar
Valor Contable Base Tributaria
ACTIVO CORRIENTE
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Filiales
Cuentas por cobrar diversas
Existencias
Gastos anticipados
Particip. e Impto. a la Renta Dif.
Total del Activo Corriente
Inversiones en valores
Inmuebles, Maquinaria y Equipo
menos, Depreciacin Acumulada
Otros activos
Total del Activo
PASIVO Y PATRIMONIO
PASIVO CORRIENTE
Sobregiros bancarios
Cuentas por pagar comerciales
Parte Cte. de la Deuda a Larg. Plazo
Participac. y Remuner. por Pagar
Tributos por Pagar
Cuentas por pagar diversas
Total del Pasivo Corriente
DEUDA A LARGO PLAZO
Total del Pasivo
PATRIMONIO NETO
Capital social emitido
Reserva legal
Resultados acumulados
Total del Patrimonio Neto
Total del Pasivo y Patrim. Neto

Contabilizacin
a) Participacin de los trabajadores
x
89 RESULTADO DE EJERCICIO
86 A DISTRIB. LEGAL DE LA RENTA
x
86 DISTRIBUCIN LEGAL DE LA RENTA
389.1Participaciones diferidas
41 A PARTICIP. POR PAGAR

14,500
25,600
85,900
85,960
105,460
12,450
0

329,870
145,600
325,600
-85,900
12,500

7,670
======

14,500
25,600
85,900
85,960
120,460
12,450
0

344,870
145,600
302,800
-73,400
12,500

732,370
======

35,600
168,960
25,930
14,560
26,900
32,520

304,470
85,700

390,170

35,600
168,960
25,930
14,560
26,900
18,920

290,870
85,700

376,570

195,700
25,000
116,800

337,500

727,670
======
0

195,700
25,000
135,100

355,800

732,370
======

Dif. tempor.

Asientos de
ajuste

15,000
15,207

12,500

27,500
======

13,600

15,207
======

19,545
52,772

-57,110

13,600

41,100
======

15,207
======

Balance
General Final
14,500
25,600
85,900
85,960
105,460
12,450
15,207

345,077
145,600
325,600
-85,900
12,500

742,877
======
35,600
168,960
25,930
34,105
79,672
32,520

376,787
85,700

462,487

195,700
25,000
59,691

280,391

742,877
======
0

b) Impuesto a la Renta
DEBE
15,435

HABER
15,435

15,435
4,110
19,545

x
89 RESULT. DE EJERCICIO
88 A IMPUESTO A AL RENTA
x
88 IMPUESTO A AL RENTA
389.2 IR diferido
4017 Impuesto a la Renta por pagar

DEBE

HABER

41,675
41,675
41,675
11,097
52,772

Ficha Tcnica
Autor: C.P.C. Mario Apaza Meza

VII-10

Instituto Pacfico

Ttulo: NIC 12 - Impuesto a la Renta

Fuente: Actualidad Empresarial, N. 153 - Segunda Quincena de Febrero 2008

N. 153

Segunda Quincena - Febrero 2008