Metalrgica Ro Cuarto S.R.L. s.

recurso de apelacin - Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado

Metalrgica Ro Cuarto S.R.L. s. recurso de apelacin - Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado
TRIBUNAL: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A (TFiscal) (SalaA)

1983/07/13
Resultando:
A. Que a fs. 89/95 y 208/218 Metalrgica Ro Cuarto interpone sendos recursos de apelacin contra las resoluciones
de la Direccin General Impositiva -Regin Ro Cuarto- ambas de fecha 30 de junio de 1980 por las que se le intima,
respectivamente, en concepto de impuesto a las ganancias por los aos 1977 y 1978, con ms su actualizacin e
intereses la suma de $ 295.634.893 ($a 29.563,49), y se le aplica una multa de $ 419.885.896 ($a 41.988,59) y en
concepto de impuesto al valor agregado por los aos 1977, 1978 y 1979, con ms su actualizacin e intereses la
suma de $ 217.011.475 ($a 21.701,15), aplicndosele adems una multa de $ 237.959.378 ($a 23.795,94), por los
aos 1977 y 1979.
Que despus de efectuar un relato de los hechos que originaron las resoluciones impugnadas y dejar constancias
que a travs de la presentacin de declaraciones juradas rectificativas y originales por tales aos en 1978 -en el
impuesto a las ganancias- y 1979 -en el impuesto al valor agregado- "reconoci la existencia de ventas omitidas,
conformando el monto total de ellas".
Que funda sus agravios en el hecho de que el Fisco Nacional no ha reconocido -en el impuesto a las ganancias- el
"costo de las materias primas que en el curso de tales ejercicios utiliz como insumo de los productos que en
definitiva elabor" y "rechaz todas y cada una de las facturas de compra de materias primas y mercaderas
presentadas oportunamente a los fines de ser considerado el crdito fiscal que de ella surge", a los efectos de la
liquidacin del impuesto al valor agregado.
Que formula una serie de consideraciones tendientes a abonar su posicin, en el sentido de que el Fisco impugn
arbitrariamente los costos determinados por la recurrente a partir de las facturas que aportara emitidas por la firma
"Aneiros S.C.A." de la localidad de Arribeos, Provincia de Buenos Aires.
Que hace hincapi en la prueba documental que acompaa -esencialmente copias de facturas y convenios suscriptos
entre "Aneiros S.C.A." y "Metalrgica Ro Cuarto S.R.L.", que justificaran sus asertos y la arbitrariedad de impugnar
sin ms los costos respectivos y los pertinentes crditos fiscales.
Que en ltimo caso y en el supuesto de no considerar correcto los importes detallados por la apelante "la D.G.I.
tiene mtodos de determinacin de casos perfectamente implementados, por cuanto debi utilizar uno de ellos a los
efectos de asignar valores a las materias primas utilizadas por la recurrente".
Que por otra parte la "D.G.I. en momento alguno analiz el movimiento fsico de mercaderas; tampoco los costos
de produccin y ms an, ni siguiera tuvo presente la necesidad procesal de impugnar los inventarios practicados
por la firma en cada uno de los balances acompaados, los que por el contrario han sido aceptados".
Que en tal sentido efecta un detalle del movimiento fsico de materias primas y mercaderas por el perodo
1977/1979 partiendo de las existencias registradas en sus libros en cada uno de los ejercicios comprendidos en el
aludido lapso, para llegar a la conclusin que dicho detalle ratifica su posicin.
Que en punto a las multas aplicadas, niega categricamente que se encuentre incluida en las previsiones de los
arts. 45 y 46 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modif.), ya que no ha realizado maniobra alguna que pueda
tipificarse como fraudulenta, con el objeto de evitar el cumplimiento de las normas jurdicas vigentes sobre el
particular.
Que por el contrario "solamente ha omitido declarar ventas", las que una vez evidenciadas fueron incluidas en las
declaraciones juradas rectificativas sin "haber existido coaccin en tal sentido por parte de la D.G.I.".
B. Que a fs. 100/102 Y 223/225 contesta el traslado el Fisco Nacional destacando que las declaraciones
rectificativas y originales presentadas incluyendo operaciones oportunamente marginadas -ventas a Industrias
Mecnicas del Estado- se efectan con posterioridad a la intervencin de la Direccin General Impositiva.
Que reitera los argumentos vertidos en los "considerandos" de las resoluciones apeladas en cuanto a que las
facturas de compra acompaadas no son originales y carecen de valor probatorio frente a la forma -global- de
asentar sus operaciones la firma proveedora y la falta de otras constancias" que permitan relacionar tales facturas
con las aparentes operaciones que pretenden documentar".
Que puntualiza asimismo la falta de fecha cierta de los convenios entre Aneiros y la recurrente y la "sugestiva
continuidad de sus fechas".
Que, impugna la prueba documental consistente en facturas de Aneiros S.C.A., "habida cuenta que las mismas son
emitidas ... a pedido de la actora" y "sin reflejarse contablemente en forma individualizada" y que los balances
propios carecen de valor probatorio ya que los mismos no son el reflejo fiel del giro de la recurrente "por cuanto no
se compadecen con los resultados de la inspeccin y determinacin impositiva practicada".
Que la conducta de la recurrente encuadra acabadamente en las disposiciones de los arts. 45 y 46 de la ley 11.683,
que sancionan toda actitud que signifique intencin de evadir impuesto.
Que la graduacin de la sancin revela que se han "evaluado todos los antecedentes del caso y, especialmente, la
falta de anteriores omisiones fiscales en cabeza de la apelante".
C. Que a fs. 226 y 236 se dispuso la apertura de la causa a prueba, la que es producida a fs. 271/318 y fs. 328, no
resultando procedente la de fs. 330 y 332 por tratarse de testimonios no ordenados por el tribunal.
Que a fs. 336 y 339/344 se producen los alegatos de bien probado que son ampliados a fs. 382/384 a raz de una
aclaratoria dispuesta por este tribunal a la pericia contable oportunamente efectuada, que es cumplimentada a fs.

397/399, quedando los autos para resolver, por lo que a fs. 401se dicta el respectivo llamado, y
Considerando:
I. Que como surge de la posicin de las partes precedentemente glosada, la materia en litigio sobre la cual este
tribunal tiene que pronunciarse, es la procedencia de las determinaciones de oficio practicadas por la Direccin
General Impositiva -por los aos 1977 y 1978- en el impuesto a las ganancias y por los aos 1977,1978 y 1979, en
el impuesto al valor agregado, y consecuente aplicacin de actualizacin, intereses y multa.
Que dentro de esta materia, la nica cuestin controvertida estriba en que, en tanto para la apelante ha existido un
costo -impuesto a las ganancias- y crdito fiscal -impuesto al valor agregado- imputable a las ventas omitidas -y
sobre cuyos montos ambas partes coinciden- para el Fisco Nacional dicho costo y crdito fiscal ya estaran
subsumidos en los imputables a ventas no omitidas, al no admitir ninguna factura de compra.
II. Que el art. 23 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.), faculta a la Direccin General Impositiva, cuando no
se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, a determinar de oficio la
materia imponible ya sea por el conocimiento cierto de dicha materia o mediante "estimacin" si los elementos
conocidos slo permiten "presumir" la existencia y magnitud de aqulla.
Que el art. 25 de la citada ley establece que la estimacin de oficio "se fundar en los hechos y circunstancias
conocidos que, por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible
permitan inducir, en el caso particular la existencia y medida del mismo".
Que como ya ha dicho este tribunal antes de ahora -"in re" "Perell, Enrique", sentencia del 27/8/1962-: "la
existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas y la eleccin de los diversos
indicios que deben servir de base, como as tambin el procedimiento racional y objetivo para las estimaciones de
oficio, no implican autorizar decisiones discrecionales; la estructura lgica que debe resultar de una estimacin
fundada no puede ser contradictoria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un indicio
representativo para el caso particular, el mtodo debe ser adecuado y resultar congruente en sus resultados".
Que siguiendo esta lnea de pensamiento, en una determinacin de oficio que reuna similares caractersticas a la de
autos -estimacin de ventas omitidas- este tribunal dijo: "que es menester advertir, sin embargo, que no se ha
procedido a estimar paralelamente el aumento de costo de los bombones vendidos y aunque el inspector actuante
justific dicho temperamento, invocando la expresa ratificacin por parte del seor Heyberger de las declaraciones y
balances oportunamente presentados (ant. adm., cpo. 4 -emergencia- fs. 6/7 y cpo. 1 -rditos- fs. 25 vta.)
considrase razonable en el caso de autos disponer el aumento de dicho rubro", "las razones son las siguientes: la
precitada ratificacin corresponde tambin a los ingresos, y si estos, como se ha visto, fueron elevados por el
organismo recaudador, resulta equitativo que se haga lo mismo con los egresos; por otra parte el criterio del
fiscalizado no se apoya en valoracin alguna, de la cual fuera lcito inferir que el costo de ventas contabilizado est
ajustado a la realidad de las operaciones de compras" (Heyberger, Emilio, sentencia del 11/5/71).
III. Que de la prueba pericial producida a fs. 311/318 -con las aclaraciones efectuadas a fs. 376 vta. y fs. 397/399,
resulta que: con respecto al ejercicio 1977 "no existen facturas de compra registradas correspondientes a las ventas
ajustadas, razn por la cual el "costo de lo vendido" que consigna el balance de dicho ejercicio, no involucra aquellas
operaciones; por el ejercicio 1978 "se encuentran incorporadas las ventas omitidas", as como que las compras en
cuestin fueron consideradas dentro del "costo de lo vendido", en los registros contables de la recurrente -ver fs.
397/398- y para el ejercicio 1979 se encuentran registradas las ventas "omitidas" -ver fs. 312 vta.- y las que
originan el "crdito fiscal", segn resulta de fs. 376 vta. y 398 vta.
Que en igual sentido se expide el inspector actuante a fs. 26 del cpo. 5 de antecedentes administrativos, del
impuesto a las ganancias, en relacin a los ejercicios 1977 y 1978.
Que estando entonces probado que en la determinacin efectuada por el Fisco Nacional, en el impuesto a las
ganancias no se ha efectuado deduccin alguna imputable al costo de las ventas omitidas, corresponde rectificar la
respectiva liquidacin estimando el costo presunto de tales compras, como se ordenara en la causa
precedentemente citada, ya sea en funcin a ndices de ejercicios anteriores, de empresas que se dedican a similar
actividad, etc. (art. 25, ley 11.683).
IV. Que en punto al impuesto al valor agregado, las razones invocadas por el Fisco Nacional para impugnar las
copias de las facturas de compras aportadas por la recurrente no tienen la suficiente relevancia legal, para presumir
"de jure", la inexistencia de crdito fiscal imputable a las ventas omitidas.
Que en primer lugar corresponde destacar que, de acuerdo con el art. 24 de la ley 20.631, la nica posibilidad que
lleva a la no admisin de "crditos fiscales" est dada por el incumplimiento de la "discriminacin" del tributo a que
se refieren los arts. 19 y 20 de la misma.
Que en el caso de autos la aludida "discriminacin" consta en las copias de las facturas presentadas que, con
excepcin del ejercicio 1977, se encuentran registradas en sus libros llevados conforme lo prescriben las normas
vigentes, a estar de los informes periciales producidos a fs. 311/318, 375/377 y 397/399.
Que esa circunstancia faculta a la recurrente segn el punto 18 de la resolucin general 1653 a prescindir de libros
especiales, como los establecidos en el punto 17 de la citada resolucin, omisin que se objeta a la recurrente.
Que si bien por el ao 1977 las operaciones en cuestin no figuran contablemente registradas, esa circunstancia
puede hacer pasible a la responsable de las sanciones previstas en el art. 43 de la ley 11.683 pero nunca a la
impugnacin del "crdito fiscal" que le ha sido facturado.
Que de la referida prueba pericial de fs. 311/318 surge que la empresa proveedora tiene registradas las ventas
efectuadas a la recurrente, por lo que los "crditos fiscales" en cuestin han debido tributar el pertinente impuesto
al valor agregado en cabeza de la referida proveedora y en su defecto, corresponde a la Direccin General
Impositiva resolver sobre su responsabilidad a la que, de cualquier manera es ajena la apelante, sobre quien no
pueden recaer las presuntas infracciones en que pudiera haber incurrido aqulla.
Que las dems observaciones formuladas por el Fisco Nacional relativas al manipuleo y pago de las referidas
facturas, si bien pueden crear una duda razonable al juzgador ellas no constituyen por s solas presunciones graves,
precisas y concordantes que faculten a impugnar las compras cuestionadas -y por ende los "crditos fiscales"- frente
a los resultados de la prueba pericial glosada "supra".
Que en cuanto a lo alegado en la contestacin por el Fisco -fs. 223 vta.- sobre la causalidad entre facturacin y
existencias no resulta conducente frente a lo manifestado por el inspector actuante a fs. 30 del cpo. 3 de
antecedentes administrativos del impuesto al valor agregado en el sentido de la imposibilidad de concretar la
verificacin de "stocks" debido a la carencia de registraciones contables sobre este particular.

Que en consecuencia, habiendo presentado la recurrente, con fecha 29/8/79, declaraciones juradas rectificativas por
los ejercicios 1977 y 1978 y originales por el ejercicio 1979 -que corren a fs. 8/9, 19/20 y 22/23 de los citados
antecedentes administrativos- incluyendo en las mismas los montos de ventas omitidos segn las liquidaciones
practicadas por el Fisco -ver planillas de fs. 59 que obra en el cpo. 2 de ant. adm. del impuesto a las ganancias- y
computando "crditos fiscales" inferiores a los que resultaran de las respectivas facturas -ver pericia de fs. 375 vta.
y aclaratoria de fs. 397/399- corresponde revocar la resolucin apelada.
V. Que en lo que respecta a las sanciones aplicadas y recurridas, procede confirmarlas en el impuesto a las
ganancias por el ejercicio 1977, adecuando su monto al resultado de la liquidacin tributaria que se ordenar
practicar segn lo expuesto en el punto III atento a que la omisin de registrar las ventas constituye un ardid
suficiente para encuadrar la infraccin en el art. 45 -hoy 46- de la ley 11.683, segn el texto ordenado en 1974,
eximiendo de sancin la diferencia de tributo que pudiera resultar por el ao 1978 en virtud de lo establecido en el
art. 2 del Cd. Penal y de acuerdo con la modificacin efectuada por la ley 21.858 que exigi, para la configuracin
del ilcito la existencia de liquidaciones que no correspondieran a la realidad mediante declaraciones engaosas u
ocultacin maliciosa, situacin que no se presenta en autos por tratarse de un perodo en el que no se haba
presentado declaracin jurada, tal como lo puntualiza a fs. 28 del cpo. 5 de los ant. adm. del impuesto a las
ganancias, el jefe de la Divisin Jurdica del organismo fiscal.
Que en lo relativo al impuesto al valor agregado en que la resolucin apelada aplica sanciones por los ejercicios
1977 y 1978, corresponde revocar la correspondiente al ao 1977, en razn de que la rectificativa presentada -y
aceptada en esta sentencia- arroja saldo a favor del responsable y mantener, encuadrndola en el art. 44 de la ley
11.683 (t.o. en 1974) por surgir el ajuste de ventas y crditos de sus registraciones contables (conf. doctrina del
fallo de esta sala recado en la causa "Laboratorios Argentinos de Circuitos Impresos S.A.C.I." expte. N 1295-I, de
fecha 29/9/80), la sancin aplicada por el ao 1978 imponiendo una multa del 90 % sobre el saldo deudor
actualizado que arroja la declaracin rectificativa presentada el 29 de agosto de 1979 -fs. 19/20 del cpo. 3 de los
ant. adm. del impuesto al valor agregado- puesto que la misma fue presentada -contrariamente a lo manifestado en
la apelacin- a raz del requerimiento efectuado el 10/8/79 que corre a fs. 1 del cpo. 2 de los ant. adm. del
impuesto al valor agregado.
Que en cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas en el orden causado atento las caractersticas de las
cuestiones debatidas.
Que por iguales consideraciones procede eximir a la apelante de los intereses previstos en el art. 150 de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.), sobre el saldo del impuesto que pudiera resultar de las liquidaciones a practicar.
Por ello, se resuelve:
1. Confirmar parcialmente la resolucin de la Direccin General Impositiva mediante la cual se determinaron de
oficio los montos imponibles en el impuesto a las ganancias por los ejercicios 1977 y 1978 previa deduccin de los
importes que corresponda imputar al costo de las ventas estimadas, segn resulta del consid. III de esta resolucin.
2. Revocar la resolucin de la Direccin General Impositiva mediante la cual se determinan los montos imponibles
en el impuesto al valor agregado por los ejercicios 1977, 1978 y 1979. 3. Confirmar parcialmente las resoluciones
apeladas en cuanto aplican sanciones con los alcances que resultan del consid. V de esta resolucin. 4. Ordenar a la
Direccin General Impositiva a que practique, en el trmino de 30 das, las respectivas liquidaciones del impuesto a
las ganancias por los aos 1977 y 1978 y de las multas por el ao 1977 en el impuesto citado y ao 1978 en el
impuesto al valor agregado sobre las bases expuestas en los consid. III y V de esta resolucin (art. 169, ley 11.683,
t.o. en 1978 y sus modif.). 5. Imponer las costas por su orden y las comunes por mitades y eximir a la apelante de
los intereses previstos en el art. 150 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.). 6. Diferir la regulacin de los
honorarios del perito ingeniero E. C. S. por su intervencin en la causa, hasta tanto d cumplimiento a la disposicin
contenida en el art. 2, prr. 2 del dec.-ley 7887/55 (texto actualizado).- Hctor C. Morn.- Luis V. Guerini.- Egidio
R. Ablsamo.