Kaplan, R. ( 1988 ). Un sistema de costes no es suficiente.

Harvard Deusto Business Review (35) pp. 25-32. (AR43624)

Un sistema de
costes no es
suficiente

Consigue la direccin toda la

informacin que necesita para valorar
las existencias, controlar las operaciones
y medir los costes del producto?

Robert S. Kaplan
Empearse en mantener un
sistema oficial nico de
contabilidad de costes puede
reducir las ventajas
competitivas de una empresa.
Ningn sistema puede
proporcionar a la direccin
toda .la informaci n que
necesita para pro mover la

sistema ms subjetivo para la

medicin de los cos tes de los
productos, que parte de
entrevistas con los supervisores
e incluye mediciones de las
transacciones as como las
tradicio nales medicio nes
referid as al volumen.

eficiencia operativa y producir

artculos de la ms alta calidad
al mnimo coste.
Los sistemas de costes deben
cumplir tres funcio nes:
valoracin de existe ncias ,
control de operacio nes y
medicin del coste de l
producto. El sistema oficial
adoptado por la mayo ra de
las empresas slo cumple con
las exigencias de info rmaci n
financiera y va lo raci n de
existencias, de fo rm a que la
direccin debe crear o tros
mtodos para a tender la
produccin y las o pera ciones.
El autor sugiere un sistema
para la direccin de
operaciones que cumple las
tres funcio nes. Pro po rciona
informacin acorde a los ciclos
de produccin, distin gue entre
costes fijos y va ria bl.:s y asigna
costes slo a aquellos centros
relacio nados directa mente co n
las acti vidades de prod ucci n.
Aconseja la adopcin de un

Robert S. Kaplan tiene a su

cargo la ctedra de
contabilidad Arthur Lowes
Dickinson, en la Harvard
Business School y es profesor
de admini straci n industrial en
la Unive rsidad CarnegieMellon. En 1987 obtuvo el
premio que otorgan
conjunta mente la American
Acco unting Associa tion y el
Ameri ca n lnstitute of Certitied
Public Accountants a la
contribucin ms notable a la
literatura conta ble, po r su obra
<<Meas uring Manufacturin g
Performance: A New
Challenge fo r Management
Accounting Rescarch,
Accouming Review (octubre de
1983).

Muchas empresas reconocen en la actualidad q ue sus

sistemas de costes son inadecuados en un mundo tan
competitivo como el de hoy. Los sistemas creados,
fundamentalme nte, con objeto de valorar las existencias para la elaboracin de estados financieros o fiscales, no proporcionan a la direccin la informacin
precisa y oportuna que necesita para promover la eficiencia operativa y medir los costes de los productos.
Como resp uesta a esta situacin, la direccin ha tratado de modificar sus actuales sistemas, pero los resultados han sido descorazonadores:
O El sistema empleado por cierto grupo qumico sirvi muy bien para el clculo de los costes totales de
los productos pero no serva para el control de costes.
Reuna todos los costes de los productos en cada fase
de produccin e iba absorbiendo, acumulativamente,
todas las desviaciones que se producan a lo largo del
proceso de produccin. Cierto es que el sistema facilitaba los costes reales del producto, pero no proporcionaba informacin alguna que estimulara o evaluara los esfuerzos de los directores de produccin
para reducir costes.
A medida que la competencia se fue centrando en la
produccin de artculos de bajo coste, el grupo tuvo
Nota del autor: Deseo expresa r mi agradecimiento al profeso r Robn Coopcr, de ia Harvard Business School, po r su co ntribucin a es te artculo.
Anthony Atkinson, de la Universidad Waterloo y Ken Merchant, de la
Harvard Business Scho ol, me ayudaron a mejorar la presentacin de las
ideas fundamentales.

26

Harvard-Deusto Business Review

que desarrollar un nuevo sistema de costes capaz de

proporcionar a los directores de las unidades operativas informacin ms fiable sobre su eficacia productiva. La oficina central desech el antiguo sistema
e implant otro que aislaba todas las desviaciones en
los centros de costes en que se producan. Los directores locales podan ahora observar el impacto que
producan sus actividades para mejorar la eficacia.
Los responsables de la comercializacin y los direc-
tores de empresa no estaban, sin embargo, a favor del
nuevo sistema puesto que ste slo les facilitaba ahora
los costes estndar de los productos. Haban perdido
la informacin sobre costes reales que les proporcionaba el antiguo programa. Despus de varios aos de
discusiones, la empresa modific el nuevo sistema con
objeto de que pudiera incluir la informacin que proporcionaba el anterior.
O La divisin de componentes de una empresa de
maquinaria pesada tena un excelente sistema que
contribua al control de costes y mejoraba la eficacia
de la produccin. Suministraba frecuentes informes
sobre el uso de mano de obra directa y su eficiencia,
la acumulacin de chatarra y los gastos por departamento. Sin embargo, su nica informacin sobre
costes proceda del sistema de costes estndar empleado para el reparto de gastos generales a efectos
de preparacin de los informes financieros. Este sistema se haba reelaborado recientemente con objeto
de poder asignar los gastos generales a los productos
usando como base las horas de mquina y el valor de
los materiales, as como la base tradicional de horas
de mano de obra directa. Pero incluso con este nuevo
sistema, los intentos de la divisin por conseguir
clientes fuera de la empresa resultaron fallidos a causa
de que los costes de sus productos estaban muy distorsionados.
Por qu hay tantas empresas que tienen esos problemas? Los creadores de los sistemas de costes no
han entendido que sus sistemas necesitan centrarse en
tres funciones diferentes:
- Valoracin de las existencias para los estados financieros y fiscales, distribuyendo los costes peridicos de produccin entre los productos vendidos y
aqullos en existencia.
- Control de operaciones, que proporcione retroinformacin a los directores de departamento y de produccin sobre los recursos consumidos (mano de
obra, materiales, energa, gastos generales) durante
un determinado perodo de operaciones.

3." trimestre, 1988

- Una medida del coste de cada uno de los pro.

duetos.
Aunque los diseadores de sistemas reconocen la im.
portancia y la diversidad de las exigencias de cada una
de esas tres funciones, sus esfuerzos se ven bloquea.
dos por la insistencia de los directores en un nico
sistema oficial>>. Y cuando hay que llegar a com.
promisos, las exigencias de la funcin de informacin
financiera (valoracin de existencias) invariablemente
prevalecen en detrimento de las funciones de control
operacional y de determinacin de costes de produc.
tos que suelen ser las perjudicadas.
Muchas empresas conocen demasiado bien las consecuencias de este dilema. Los costes de explotacin
se dan a conocer demasiado tarde y en forma excesivamente global, con lo que los supervisores de produccin no pueden aprovecharse de ellos. Los directores deben utilizar estimaciones de los costes de los
productos que se centran en los componentes menos
importantes del coste - mano de obra directa, por
ejemplo-- y prescinden de otros gastos ocasionados
por el diseo, la comercializacin, la distribucin y el
servicio de y a los productos.
Las empresas ya no pueden permitirse sistemas de
costes que slo funcionen bien en lo tocante a la valoracin de existencias para preparacin de informes
financieros. Ningn sistema puede, por s solo, cubrir
adecuadamente las tres funciones citadas. Las exigencias de cada una difieren en cuanto a frecuencia
informativa, grado de asignacin, naturaleza de la variabilidad de los costes, alcance del sistema y grado
de objetividad (vase la figura).
El grupo qumico del primer ejemplo estaba en mejores condiciones que la mayora de las empresas: al
menos dispona de un sistema independiente de su
mtodo de valoracin de existencias. Inicialmente, el
sistema calculaba los costes de los productos; poste
riormente, la empresa lo cambi para mejorar el control de operaciones. Del mismo modo, la empresa de
maquinaria pesada contaba con un buen sistema independiente para el control de operaciones, pese a
que no poda c~lcular bien los costes de sus productos. Conozco muchas empresas cuyos sistemas de costes no son buenos para ninguna de estas funciones.
Los ejecutivos deben entender mejor las diferentes
exigencias de las tres funciones de todo sistema de
costes.

Un sistema de costes no es suficiente

27

Figura
Diferentes funciones. diferentes ex1genc1as
Naturaleza de la
Funciones

Vaioracin de
existencias
Control de
operaciones
Medicin del coste
del producto

frecuencia

Grado de asignacin

Alcance del aiatema

variabilidad

Mensual o trimestral

Conjunto

Costes de fbrica

Irrelevante

Diario, por unidad de

trabajo realizada
Anual y por cambios
importantes

Ninguno

Centro de responsabilidad

Extenso. hasta productos y

lneas de productos concretos

Toda la organizacin.
incluyendo produccin,
comercializacin y
distribucin. ingeniera,
ser:vicio posventa y
administracin

Variables y fijos a
corto plazo
Todos variables

Valoracin de existencias
De acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, los fabricantes deben asignar los
costes peridicos de produccin a todos los artculos
producidos. Los sistemas de valoracin de existencias
dividen esos costes - mano de obra, adquisicin de
materiales y gastos generales de la fbrica- entre los
artculos vendidos y aquellos que se mantienen en
existencia. Los principios de contabilidad financiera
no exigen que los costes de los gastos generales asignados estn causalmente relacionados con las exigencias de productos concretos, poi lo que muchas
empresas continan usando la mano de obra directa
para repartir los gastos generales, aunque la mano
de obra directa represente menos del 5 % de los costes totales de fabricacin. Ms an, hay empresas
que pueden estar utilizando un nico tipo (en toda
la fbrica) para asignar su cuota de gastos generales
. a cada producto, sin tener en cuenta la diversidad
existente entre los distintos procesos de produccin
que se dan en dicha fbrica para los distintos productos.
Por lo tanto, el modo de distribuir los gastos generales de una empresa puede no corresponderse con
el proceso de produccin o con las exigencias que
determinados productos imponen sobre los recursos
de la empresa. Los auditores no pondrn en tela de
juicio el coste de las ventas ni la valoracin de las
existencias tan slo porque la empresa haya utilizado
un mtodo global y simplista para asignar los costes
de gastos generales a los distintos productos. Mientras la divisin de costes entre mercancas vendidas
Y productos en existencia sea, en general;exacta, se
hab r n satisfecho las exigencias de los informes financieros.
El sistema de costes para informacin ex terior, sin
embargo, no proporciona a los d irectores una medida

Grado de
objetividad
Alto
Alto
Bajo

digna de confianza de los resultados ni ninguna informacin sobre costes de produccin.

Control de operaciones
Un buen sistema de control de operaciones debe proporciona r a los directores una re.troinformacin, precisa y oportuna, sobre su actuaion. El sistema debe
operar al nivel de responsabilidad del director de la
unidad pro.ductiva, debe servir para el control de variaciones conocidas en el comportamiento de los costes y debe minimizar la incidenia de las asignaciones
de costes. Los clculos de contabilidad analtica (lo
mismo que la asignacin de gastos generales a productos y departamentos o el clculo de las desviaciones en volumen) no deben integrarse dentro del sistema de control de operaciones de la empresa porque
difuminan la informacin que necesitan los directores
de los centros de costes para operar de forma eficiente.

Frecuencia
Las empresas evala n la actuacin comparando los
resultados rea les con los niveles estndar o presupuestados. Las comparaciones pueden realizarse de
forma peridica o cada vez que se finaliza una unidad
de trabajo. Para lograr la mxima eficacia, sin embargo, la frecuencia de los informes.debera seguir el
ciclo del proceso de produccin que se estuviera midiendo. En deprtamentos que producen cientos de
componentes por hora debera contarse con informes
di arios e incluso horarios del consumo uni tario de
materiales, ma no de obra, tiempo de trabajo de las
mquinas y consumo de energa. El sistema de control
de un departamento de apoyo o de un laboratorio de
investigacin podra admitir ciclos mucho ms largos.

28

Harvard-Deusto Business Review

Est claro que no sirve de mucho obtener informes

mensuales de costes en operaciones que producen muchos componentes por segundo. A un director que
tenga que controlar .el trabajo por horas o por das
no le interesa recibir un informe de desviaciones acumuladas a mediados del siguiente mes. Est igualmente claro que la elaboracin de informes de costes
diarios o semanales slo servira para producir confusin en departamentos que tardan varios meses en
ensamblar una mquina compleja o que se dedican a
realizar investigaciones bsicas.
Para operaciones controladas por ordenador se pueden obtener datos numricos para registrar qu,
cundo y cunto se produjo. Las empresas ya no necesitan obtener datos de produccin por medio de
cronmetros o tablillas. La lectura automtica de los
cdigos de barras de los componentes junto con otros
sistemas locales permiten el seguimiento continuo de
componentes y operaciones. Los sistemas de control
de costes pueden registrar estos datos y proporcionar
informes precisos y frecuentes sobre producciones
reales y consumo de recursos.

Fluctuaciones de costes
Para lograr un control suficiente de las operaciones
es preciso comprender con claridad cules son los costes fijos y cules oscilan de acuerdo con variaciones
a corto plazo de la actividad. Esta forma de separar
los costes permite preparar presupuestos flexibles que
se adapten a distintos niveles de actividad que afectan
al consumo de mano de obra, materias primas,
tiempo de trabajo de mquinas, energa y servicios de
apoyo.
La elaboracin de un presupuesto flexible para el control de operaciones es ms sencilla cuando Jos analistas comprenden las leyes cientficas o de ingeniera
que rigen el proceso de produccin. De esta forma
pueden crear el sistema de control de costes sobre las
pautas de produccin establecidas por el proceso de
transformacin. Los procesos de produccin de naturaleza estable y repetitiva ayudan, tambin, a predecir la relacin entre factores de produccin o inputs
y productos o outputs. En ambos casos, la empresa
puede basar un sistema de control de costes en presupuestos flexibles que se adapten a las variaciones
que se producen en los costes como consecuencia de
las fluctuaciones a corto plazo de la actividad productiva.

3." trimestre, 1988

Asignaciones de costes
Muchas empresas asignan, rutinariamente, sus costes
a un centro de costes, aun en el caso de que el citado
centro ejerza escaso o nulo control sobre ellos. Esta
prctica surgi porque, para poder valorar las existencias es preciso asignar a los productos todos los
costes de la fbrica. Con los sistemas tradicionales de
clculo de costes de las existencias, los costes de fbrica y los gastos generales se asignan --en primer
lugar- a los centros de costes y luego, siguiendo un
baremo de cargos establecido por cada centro de costes, se distribuyen y asignan entre los distintos productos.
Una vez que la empresa separa su sistema de medicin de su actuacin operativa del que utiliza para la
valoracin de existencias, ya no tiene que asignar costes comunes o no controlables a centros de costes especficos. Slo aquellos costes relacionados directamente con actos realizados dentro de un centro de
costes y cuyo consumo puede medirse con toda precisin a ese nivel deben ser comunicados peridicamente al director de la unidad productiva.
Por ejemplo, los kilowatiosjhora de electricidad o las
libras de vapor que necesita un centro de costes, deberan asignarse a ese centro conforme a las lecturas
de los contadores. Pero si la medicin resulta dificil
de realizar, ninguna empresa mejorar sus actividades
de control de costes asignando los gastos de la factura
de servicios pblicos a los distintos centros de costes.
Al evitar estas asignaciones, no hay duda de que el
informe de operaciones podr basarse en datos objetivos referentes al consumo de recursos del centro
de costes durante un determinado perodo de tiempo.
Las estimaciones aproximadamente correctas de la
cantidad de mano de obra, tiempo de trabajo de las
mquinas y recursos de apoyo utilizados, no servirn
de ayuda a los directores en sus esfuerzos por mejorar
su eficiencia y su productividad. Peor an, los informes sobre operaciones plagados de costes estimados
o asignados, slo sirven para distraer a los directores
de los centros de costes de su responsabilidad fundamental, que es controlar la eficacia de la produccin y mejorar la productividad. Si la oficina central
necesita, de cuando en cuando, que Jos directores de
las unidades productivas ayuden a vigilar los costes
en que ha incurrido la divisin o incluso la empresa.
podra, excepcionalmente y por razones de informacin, asignar costes comunes a Jos centros de coste:;.

Un sistema de costes no es suficiente

Criterios de medicin no financieros

r macin sobre costes slo puede desempear
La Jn10r
.
a el secundario en el control de operactones. A
un empresas
P P
1act
r: 1
t 1
las
les resulta mas
~antener un con ro
a nivel de produccin median~e ~nformes frecuentes
sobre criterios tales como rendtmtento,_~efectos, cantidad producida, tiempos d~ pre~aracwn . y produc. n y niveles fisicos de extstenctas. A mvel de dec!O '

de 1a actuacwn
'
rtamento las principales medtctones
~:ran: partes mensuales de control de calidad (proporcin de defectos por ~il~n, porce~taje _d~ artculos producidos que no extgteron trabaJo adtcJOnal),
tiempos medios de fabricacin, porcentaje de entregas
realizadas a tiempo, niveles de existencias, plazos de
introduccin de nuevos productos y estadsticas de
comercializacin y distribucin. Los criterios finan cieros de medicin son tiles para realizar, peridicamente, comparaciones entre gastos reales y gastos
presupuestados en cada departamento. La medicin
de los costes del proceso puede ser til cuando se combinan muchos factores para dar lugar a productos
intermedios o terminados. Pero son muchas las empresas que confian excesivamente en los criterios financieros . y prescinden de las innumerables oportunidades que un buen conjunto de criterios operacionales no financieros podran proporcionarles para
mejorar continuamente.

Medicin del coste del producto

Incluso el sistema de con trol de operaciones mejor
diseado e implantado puede resultar intil para determinar los costes de los productos. Veamos la experiencia de una empresa de transportes. En los ltimos aos de la dcada de 1960, la empresa haba
creado una extensa red para la acumulacin e informacin de costes en cada uno de sus ms de 5.000
centros de costes. Los resuma de acuerdo con diferentes tipos de clasificaciones, segn las zonas geogrficas y segn el grado de autoridad de los distintos
niveles de direccin. Al comparar los cos tes de operaciones co n el presupuesto y con los mismos perodos del ao anterior, el sistema proporcionaba a la
empresa una excelente herramienta para el control de
costes y la mejora de la productividad.
Posteriormente, la liberalizacin del sector - y la
competencia en precios- afectaron a la empresa . Sus

29

ejecutivos se percataron de que la informacin que

les proporcionaba su sistema no les serva para calcular los costes de sus productos. Sin un conocimiento de estos costes la nueva situacin de libertad
para cotizar precios o para entrar o salir de un mercado, podra haber resultado desastrosa. Afortunadamente, la empresa cre nuevos sistemas para estimar los costes de sus productos y para evaluar la rentabilidad de productos y lneas de productos. En la
actualidad la empresa prospera dentro de su nuevo
entorno liberalizado.
Los sistemas clsicos de costes estndar en empresas
dedicadas a la fabricacin tienen por objeto valorar
las existencias ms que calcular los costes de los productos. Los costes estndar no suelen guardar relacin, con los recursos empleados en el diseo, produccin, comercializacin y distribucin del producto. Conozco casos en que la adopcin de un
sistema ms preciso revel que ciertos productos que
proporcionaban magnficos beneficios segn el sistema de costes estndar --con aparentes mrgenes de
beneficio s superiores al 45 %- estaban en realidad
generando prdidas. De igual modo, un anlisis pormenorizado de los gastos de comercializacin y distribucin ha demostrado que ciertas lneas de productos que aparentemente slo cubran gastos, estaban, en realidad, entre las ms rentables de la
empresa.
La grave distorsi n de los costes de los producto~
puede llevar a que la direccin opte por estrategias
competitivas errneas, dejando, por ejemplo, de prestar a tencin a ciertos productos y subiendo de forma
desmesurada sus precios sin entender que eran de los
ms rentables de la empresa, o dedicando su esfuerzo
a otras lneas ms complejas y menos rentables. La
empresa puede persistir en esa estrategia errnea por
carecer sus ejecutivos de fuentes alternativas de informacin que les prevengan contra la distorsin de
los costes de sus productos. Slo despus de muchos
aos de declive en el mercado y de disminucin de su
rentabilidad, entendern los directores que los errores
cometidos en el clculo de Jos costes les llevaron a
adoptar decisiones errneas con relacin a la gama
de productos q ue ofrecieron en el mercado y a la determinacin de sus precios.
Los analistas que pretendan entender las exigencias
que un producto ejerce sobre los recursos de la empresa pueden empezar por hab lar con los supervisores
de produccin y de otros departamentos, como el de

30

Harvard-Deusto Business Review

apoyo, logstica y comercializacin. Deben averiguar

qu origina trabajo para los recursos en dichas reas,
el coste de realizacin de ese trabajo y la cantidad de
trabajo que exige cada uno de los productos en concreto.

Asignaciones y estimaciones
Para poder calcular los costes unitarios de las actividades de los departamentos de apoyo puede resultar
necesario realizar extensas asignaciones de costes de
dichos departamentos. En el caso de la empresa de
transportes, por ejemplo, la gran mayora de los costes de los productos proceda de un proceso de asignacin de costes.
Las estimaciones de costes de los productos carecern
de la precisin que proporciona un sistema de costes
estndar con cifras de hasta cinco o seis decimales.
Dichos clculos sern, al mis~o tiempo, ms subjetivos y menos precisos que los que proporciona un
sistema de control de operaciones. Los ejecutivos de
empresas con gran variedad de productos pueden
darse por satisfechos si el primer dgito de sus estimaciones de costes es vlido y pueden hacer una conjetura razonablemente buena del segundo. Sin embargo, los clculos se aproximarn, de forma realista
a las exigencias a largo plazo que cada producto ejercer sobre los recursos de la organizacin.

3. trimestre, 1988

Las decisiones que afectan a los productos tienen con.

sec.uencias a largo plazo sobre la organizacin. Por
ello, los ejecutivos deberan considerar variables casi
todos los costes a la hora de determinar los costes del
producto. Esto exigir de muchos directivos una
nueva orientacin, puesto que debern reconocer que
muchos de los costes tradicionalmente considerados
como fijos, suelen variar de acuerdo con la diversidad
y complejidad de los productos. Muchos de los gastos
generales de fabricacin, por ejemplo, proceden de
transacciones relacionadas con el inicio o el fin de la
produccin, como la formulacin de pedidos, el pago
de los mismos, la recepcin e inspeccin de materiales
adquiridos, la preparacin de las mquinas, el movimiento de existencias y el envo de productos
terminados 2
Para reflejar estos costes, el sistema debe incluir, no
slo los criterios de medicin tradicionales, basados
en el volumen de produccin, y que sirven para atribuir ciertos costes (mano de obra, horas de mquina
o cantidades de materiales) a los productos, sino tambin criterios que tengan en cuenta las rdenes de
cambio de preparaciones, inspecciones, recepciones,
piezas, proveedores y tecnologa. Dicho sistema debe
indicar cr~10 varan a largo plazo los costes indirectos
de produccin, tanto con relacin al volumen de produccin como con relacin a las actividades necesarias para producir mltiples artculos en las mismas
instalaciones.

Variabilidad de costes

Alcance del sistema

Las empresas deben basar la gran mayora de sus decisiones importantes en lo relativo a productos sobre
clculos de los costes variables, a largo plazo, de cada
uno de sus productos 1 El que los costes sean fijos o
variables depender, sin duda, del horizonte temporal
que cada uno se marque. A corto plazo, la casi totalidad de los costes son fijos: los materiales ya estn
configurados, los servicios de agua, gas, electricidad
y similares estn a punto y los trabajadores han iniciado su jornada diaria. Sin embargo, a largo plazo,
los costes son cada vez ms variables: se puede prescindir de maquinaria o instalaciones, los supervisores
pueden ser trasladados, etc.

Mientras que el clsico sistema de control de operaciones asla los costes en que incurre cada centro de
responsabilidad, un buen sistema de costes de pro
duetos debe informar de los gastos que se producen
en toda la organizacin. El coste de un producto no
slo incluye el coste de los recursos necesarios para
transformar las materias primas y los componentes
adquiridos en productos terminados, sino tambin el
de todos aquellos recursos necesarios pa ra la creacin
de canales de distribucin, realizacin de las ventas
(incluyendo publicidad y gastos de promocin), servicio posventa al producto y servicios de apoyo incluyendo dise o, mejora del proceso, compras, sistemas de informacin, a nlisis financiero y de costes
y administracin general.

' Vase Ro bin Cooper y Ro ben S. K aplan : How Cost A cco untin g Systcm atLca lly D1sto rts Product Costs en Accounting & M anagement: Field
St t~d.Y Perspectives , Willia m J . Bruns, Jr. y Ro bert S . Ka plan (dirs.) (Ca mbnd ge: H arvard Busmess School Press, 1987), p g. 204.

' Vase JelTrey M illc r y Tho ma s Vollman: La fbrica inv isi ble HD BR
2." tri mestre d e 1986, pg. 11.
'
'

Un sistema de costes no es suficiente

s los recursos de una empresa van dirigidos a

Tod o
L
.
r la produccin y las ventas. os propios gastos
apoya
. . .
.
de, los dts.
socJales deben dtstnbmrse entre los
. costes
,
tintos productos, especialmente s1 vanan segun 1as 1las de productos. Un buen ejemplo de ello lo cons~~uyen, los gastos de asesora jurdica que pueden variar de acuerdo con el riesgo de cada producto de
ocurrir en responsabilidades o deteriorar el ambiente
~como consecuencia de la poltica antimonopolstica
a que deban enfrentarse.
El sistema de costes de los productos slo puede prescindir, de dos clases de costes: los gastos realizados
en beneficio de futuros productos -como investigacin y desarrollo bsico- y los causados por inactividad o subactividad del potencial productivo de la
empresa. Las normas vigentes de contabilidad financiera exigen que la investigacin y el desarrollo bsico
de nuevos productos figuren como gastos de cada perodo. Pero, a efectos administrativos, deben considerarse como inversiones en futuros productos y no
como coste de productos actuales. El potencial productivo no utilizado supone un gasto para un perodo
concreto como consecuencia de los descensos cclios
que se producen en las ventas o una inversin con
vistas a un futuro crecimiento del mercado. En cualquier caso, la asignacin de costes por capacidad productiva no utilizada produce una distorsin en los clculos de los costes variables de produccin a largo
plazo de los productos actuales.

Actualizacin
Una empresa no tiene por qu realizar un anlisis de
su sistema de determinacin de costes de productos
ms de una vez al ao, salvo si introduce cambios de
importancia en la tecnologa de sus procesos, en sus
lneas de productos o en su estructura organizacional.
Todas las decisiones que deben tomarse con relacin
a introduccin de nuevos productos, eliminacin de
otros antiguos o poltica de precios, son temas estratgicos que deben basarse en los costes marginales a
largo plazo de cada producto.
Los clculos anuales de costes de productos no tienen
por qu formar parte del sistema principal de contabilidad financiera; su desarrollo y puesta en prctica tampoco exigen mucho tiempo ni mucho dinero.
Algunas empresas han creado prototipos de sistemas
para aplicar a los costes de produccin, utilizando
ordenadores personales. Claro est que si una em-

31

presa tiene muchos productos que exigen complejos

procesos de produccin y distribucin, su sistema de
costes de productos resultar ms caro de crear y de
operar.
Incluso contando slo con actualizaciones anuales, la
direccin puede hacer uso del sistema durante todo
el ao para orientar sus decisiones en materia de nuevos diseos de productos, su lanzamiento al mercado
y su poltica de precios. Un buen sistema proporciona
los costes por unidad de todas las actividades fundamentales (horas de mano de obra y de mquina,
consumo de energa, materias primas y apoyo) e incluye los costes unitarios de transacciones tales como
preparacin de maquinaria, envos, inspecciones, etc.
Cualquier empresa puede calcular el coste de un
nuevo producto si es capaz de establecer cules son
sus exigencias en cuanto a actividades fundamentales
y otras transacciones.
La inclusin en los costes de transacciones tales como
preparacin de maquinaria, hace. ms eficaz la informacin proporcionada a los diseadores del producto, que se encuentran as en condiciones de entender mejor los costes de productos potenciales que
requieren, por ejemplo, nuevos componentes, gran
nmero de piezas, nuevos proveedores, ms preparaciones de las mquinas para la produccin de pequeos lotes y ms inspecciones que garanticen unas
tolerancias estrictas. De esta manera se encuentran en
situacin de adoptar diversas alternativas, alterar algunas caractersticas y utilizar diseos ms sencillos
que permitan aprovechar piezas que ya se fabrican y
servirse de los actuales proveedores.

Fcil o dificil?
No se puede generalizar so bre la facilidad de crear
sistemas de control adecuados para el control de operaciones y de coste de productos. Las empresas que
producen slo un artculo pueden calcular los costes
del producto mediante un sistema sencillo: acumular
todos los gastos de cierto perodo de tiempo, resta r
los que correspondan a futuros productos o a capacidad productiva no utilizada, y dividir la diferencia
por el nmero de unidades producidas. De igual manera, las empresas con procesos de .flujo continuo que
producen artculos homogneos pueden confiar en la
medicin del coste de productos basndose en ciertos

32

Harvard-Deusto Business Review

patrones, como coste por tonelada o coste por litro.

El coste de productos para grandes proyectos como
construccin a gran escala, astilleros, o proyecto y
fabricacin de maquinaria pesada tambin es basta nte sencillo. Por el contrario, puede resultar muy
dificil calcular los costes de artculos producidos mediante complejos procesos de produccin y montaje
de lotes diversos.
Lo.s sistemas de control de operaciones son sencillos
de disear e instalar en entornos en que la produccin
es muy repetitiva, en especial en aquellos que se rigen
por relaciones cientficas claras entre factores y productos. El control de operaciones es igualmente sencillo en organizaciones funcio nales en las que cada
unidad rea liza funciones muy definidas. Ms an: es
posible establecer un sistema de control de operaciones a un coste muy bajo cuando se dispone de datos
de produccin. Pero cuando existe una gran diversidad de productos, en especial cuando se trata de producir artculos nicos o que exigen procesos complicados de produccin (como la construccin, los astilleros y el diseo y montaje de maquinaria o equipo
no fabricado en serie) puede resultar difcil crear un
sistema de control de operaciones.
No existe un sistema nico capaz de satisfacer las exigencias que plantean las diversas funciones de cualquier sistema de costes. Si bien las empresas pueden
utilizar un mtodo nico para obtener todos los datos
correspondientes a las transacciones que realizan, el
tra tamiento de esa info rmacin exige un desarrollo
independiente y especfico segn los receptores y los
objetivos. Las empresas que pretenden satisfacer sus
necesidades de informacin de costes por medio de
un sistema nico han descubierto que no pueden desempear adecuadamente importa ntes funciones directivas. Ms an, sistemas que funcionan bien para

3.0 trimestre, 1988

una empresa pueden fracasar en otra diferente. Cada

empresa tiene que disear los mtodos ms adecuados
a sus productos y a sus procesos.
Hoy da es posible disponer de sistemas mltiples de
costes dado que no resulta caro recopilar informa.
cin, procesarla y dictaminar de acuerdo con ella. La
direccin puede utilizar la informtica para establecer
sistemas descentralizados de control de operaciones
y de costes de productos.
Claro est que los argumentos a favor de la expansin
de los sistemas de costes chocan con la prctica muy
extendida de utilizar un sistema nico de medicin.
Quin sabe si los diseadores llegarn a crear un sistema vlido para todos, pero hoy da carecemos de
l. Cada vez que se logra acabar con algn tipo de
prejuicio existente las cosas parecen mucho ms complejas de lo que se esperaba. Cuando, hace ms de
diez aos, los cientficos declararon la guerra al cncer, creyeron que necesitaran tratamientos especfi.
cos para cada tipo de enfermedad, q ue se contaban
por centenares. Pero a lo largo del tiempo y tras intensa experimentacin, han empezado a desarrollar
teoras unificadoras que brindan mayores esperanzas
a plicando tratamientos ms generales.
De igual modo, quiz sea an demasiado pronto para
descubrir un sistema general que satisfaga todas las
exigencias de la organizacin respecto a informacin
sobre costes. Los diseadores deben abordar primero
los aspectos individuales, y luego, con mayores conocimientos y una mejor visin interna del problema,
quiz lleguen a desarrollar un sistema general de costes aplicable a todas las funciones de direccin. Las
empresas que decidan esperar dicho descubrimiento
unificador sufrirn, mientras tanto, las consecuencias
de utilizar informacin inadecuada sobre su actuacin operativa y los costes de sus productos. J

Un sistema de costes no es suficiente. (!:;) 1988 Preside n! and Fellows of Ha rvard College. Este artculo ha
sido publicado ant erior111cnte en 11anard Business Review co n el ttulo ne cost system isn't cnough>>.