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Comptabilit

approfondie
2015/2016

L'essentiel en fiches
Robert MASO

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Agrg d'conomie et gestion


Diplm d'expertise comptable

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EDITIONS

FRANCIS LEFEBVRE

DU NOD

Collection

Express Expertise comptable

DCG

Bocquillon, M. Mariage, Introduction au droit, DCG 1, 2014


Sin, Droit des socits DCG 2, 2015
V. Roy, Droit social DCG 3, 2015
E. Disle, J. Saraf, Droit fiscal DCG 4, 2015
J. Langatte, P. Vanhove, conomie DCG 5, 2015
F. Delahaye-Duprat, J . Delahaye, Finance d'entreprise DCG 6, 2015
J.-L. Charron, S. Spari, Management DCG 7, 2014
J. Sornet, Systmes d'information de gestion, DCG 8, 2014
C. Disle, Introduction la comptabilit DCG 9, 2015
R. Maso, Comptabilit approfondie DCG 10, 2015
F. Cazenave, Anglais appliqu aux affaires DCG 12, 2014
J.-F.

L.

DSCG
H.

Jahier, V. Roy, Gestion juridique, fiscale et sociale, DSCG 1, 2015


Barneto, G. Gregorio, Finance DSCG 2, 2015
S. Spari, G. Selle, Management et contrle de gestion, DSCG 3, 2014
R. Obert, Fusion Consolidation, DSCG 4, 2014
P.

d'enseignement suprieur, provoquant une


Le pictogramme qui figure ci-contre
baisse brutale des achats de livres et de
mrite une explication. Son objet est
revues, au point que la possibilit mme pour
d'alerter le lecteur sur la menace que
reprsente pour l'avenir de l'crit,
les auteurs de crer des oeuvres
particulirement dans le domaine
nouvelles
et de les faire diter cor
DANGER
de l'dition technique et universi
rectement est aujourd'hui menace.
taire, le dveloppement massif du
Nous rappelons donc que toute
reproduction, portielle ou totale,
photocopillag e.
Le Code de la proprit intellec
de la prsente publication est
tuelle du 1er juillet 1992 interdit
interdite sans autorisation de
LE PHOTOCOPUAGE
en effet expressment la photoco TUE LE LIVRE
l'auteur, de son diteur ou du
Centre franais d'exploitation du
pie usage collectif sans autori
sation des ayants droit. Or, cette pratique
droit de copie (CFC, 20, rue des
s'est gnralise dans les tablissements
Grands-Augustins, 75006 Paris).

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Dunod, Paris, 2015


www.dunod.com
5, rue Laromiguire, 75005
ISBN : 978-2-10-072566-3
Le Code de la proprit intellectuelle n'autorisant, aux termes de l'article

L. 122- 5, 2 et 3 a), d'une part, que les copies ou reproductions strictement

rserves l'usage priv du copiste et non destines une utilisation collective

et, d'autre part, que les analyses et les courtes citations dans un but d'exemple et
d'illustration, toute reprsentation ou reproduction intgrale ou partielle faite
sans le consentement de l'auteur ou de ses ayants droit ou ayants cause est
illicite (art. L. 1224).
Cette reprsentation ou reproduction, par quelque procd que ce soit, constitue
rait donc une contrefaon sanctionne par les ar ticles L. 335-2 et suivants du
Code de la proprit intellectuelle.

Table des matires

La profession comptable
fiche1
fiche2
fiche3

La profession comptable franaise


L'thique professionnelle
La normalisation comptable

1
6
10

Technique comptable approfondie


fiche4
fiche5
fiche6
fiche7
fiche8
fiche9
fiche10
fiche11
fiche12
fiche13
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fiche14
fiche15
fiche16

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fiche20

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fiche22

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fiche18

fiche21
fiche23
fiche24
fiche25
fiche26

Le cadre conceptuel comptable


L'valuation des immobilisations : valeur d'entre
Oprations de location-financement
Oprations de recherche-dveloppement
Logiciels et sites internet
Stocks et en-cours
Abandons de crances
Actifs et passifs en monnaies trangres
Titres
Intressement et participation des salaris
Provisions
Engagements financiers et passifs ventuels
Abonnement des charges et des produits
vnements postrieurs la clture
Contrats long terme
Changements de mthodes comptables
Le capital : constitution des socits
Les variations du capital
L' affectation du rsultat
Les provisions rglementes
Les emprunts obligataires : mission et gestion
Les emprunts obligataires : cas particuliers
Autres fonds propres et comptes d' associs

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1 03
1 07
112
1 15
1 20
1 27
Ill

Table des matires

Entits spcifiques
fiche27
fiche28

Socits civiles - GIE - Professions librales


Collectivits territoriales - Associations

1 30
1 34

Introduction la consolidation des comptes


fiche29
fiche30

Consolidation des comptes : prsentation gnrale


Mthodes de consolidation

1 39
1 43

Introduction l'audit lgal des comptes annuels


fiche31
fiche32

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IV

Le commissaire aux comptes et ses missions


lments d'audit

1 49
153

La profession comptable franaise

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Formes d'exercice de la profession


Les organisations professionnelles (profession librale)

PRINCI PES CLS


Les formes d'exercice de la profession comptable sont trs diverses. Cette varit
s'exprime par la prsence de statuts spcifiques : comptables salaris, comptables
publics, professionnels libraux.
Ces derniers sont membres d'organisations professionnelles rglementes par
l' tat. Pour des raisons histori ques la situation, en France, se caractrise par une
coopration trs forte entre l ' tat et la profession librale, aussi bien pour orga
niser le fonctionnement des professions que pour promouvoir la formation des
personnes.

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formes d'exercice de la profession

Les comptables salaris sont placs dans une situation de subordination par rapport
leur employeur. Leurs tches sont trs di versifies en fonction de la taille des entits
au sein desquelles ils interviennent : polyvalence importante dans les petites enti
ts ou dans les cabinets d'expertise comptable, spcialisation pousse dans la grande
entreprise. Souvent dtenteurs d'informations confidentielles, les comptables salaris
engagent leur responsabilit disciplinaire, civile, pnale et fiscale.
Les comptables publics sont des fonctionnaires (comptables du Trsor) habilits
titre principal au maniement des deniers publics ou des deniers privs rglements.
Ils relvent du Code de la fonction publique et sont responsables personnellement de
leur gestion devant le juge des comptes. Chargs de l'encaissement et du paiement des
fonds publics, ils interviennent dans le cadre de la rgle de sparation entre les ordon
nateurs et les comptables et disposent ainsi d'une fonction de contrle de la rgularit
des recettes et des dpenses publiques dcides par l ' ordonnateur.
Les experts-comptables sont des professionnels libraux inscrits auprs de l ' Ordre des
experts-comptables (OEC). Titulaires du diplme d'expertise comptable ils doivent
aussi remplir certaines conditions (de moralit, notamment). Ils exercent une mis
sion contractuelle dfinie par une lettre de mission (contrat crit dans lequel l'expert
comptable et son client matrialisent leur accord sur une mission, en prcisant leurs
1

La profession comptable franaise

obligations rciproques). La profession d'expert-comptable est dfinie par l'ordon


nance du 1 9 septembre 1 945 .

Ordonnance du 19 septembre 1945, article 2

Est expert-comptable ou rviseur


comptable celui qui fait profession de
rviser et d' apprcier les comptabilits
des entreprises et organismes auxquels
il n'est pas li par un contrat de travail.
I l est galement habilit attester la r
gularit et la sincrit des bilans et des
comptes de rsultats.
L'expert-comptable fait aussi profes
sion de tenir, centraliser, ouvrir, arrter,

surveiller, redresser et consolider les


comptabilits des entreprises et orga
nismes auxquels il n 'est pas li par un
contrat de travail. ( ... )
L'expert-comptable peut aussi accom
pagner la cration d'entreprise sous tous
ses aspects comptables ou finalit co
nomique et financire.

L'OEC normalise cinq types de missions. Les quatres premires se terminent par la
remise d'une attestation normalise au client. L' attestation est un rapport dans lequel
l 'expert-comptable exprime une opinion.

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Type de mission

Travaux effectus

Attestation dlivre

Mission
de prsentation

Recueil d'informations sur l'entreprise.


Conception d'un plan de comptes et
de procdures d'organisation.
Contrle de la qualit des enregistre
ments comptables.
Dtermi nation des critures comp
tables de fin d'exercice.
Contrle de la cohrence et de la vrai
semblance des comptes annuels.

Attestation d'assurance ngative


l'expert-comptable n'a pas relev d'l
ments remettant en cause la cohrence
et la vraisemblance des comptes an
nuels.

Mission d'examen
limit

Recueil d'informations sur l'entreprise.


Prise de connaissance des proc
dures relatives la fonction comp
table.
Mise en uvre de techniques de
contrle (collecte d'lments pro
bants) : contrles sur pices, rappro
chements et recoupements, entre
tiens, examen analytique.
Dtermination des critures comp
tables de fin d'exercice.

Attestation d'assurance ngative


l'expert-comptable n'a pas relev d'l
ments le conduisant considrer que
les comptes annuels ne sont pas tablis
conformment au rfrentiel comptable
applicable.

Mission d'audit

Recueil d'informations sur l'entreprise.


Apprciationdesprocduresdecontrle
interne.
Mise en uvre des techniques d'audit
(se reporter la fiche 32).

Attestation d'assurance positive : l'ex


pert-comptable certifie que les comptes
annuels sont rguliers et sincres.

-----------

...

La profession comptable franaise

Travaux effectus

Attestation dlivre

Techniques d'examen limit ou d'audit.

Attestations particulires (exemples


informations prvisionnelles, contrle
interne . . . ) .

Techniques adaptes a u type de mission,

Rapport sans expression d'assurance


(exemples : compilation des comptes,
examen d'informations sur la base de
procdures convenues ... ) ,

Type de mission
Autres missions
d'assurance
Missions sans
expression
d'assurance

D 'autres missions ne font pas l' objet d'une norme professionnelle spcifique (missions
de conseil ou d'assistance). Elles sont rgies notamment par le Code de dontologie
des professionnels de l'expertise-comptable.
L'expert-comptable est tenu au secret professionnel et il engage sa responsabilit ci
vile, disciplinaire (respect de la dontologie), pnale et fiscale.
Les commissaires aux comptes sont des professionnels libraux inscrits auprs de
la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). Ils sont titulaires du
diplme d'expertise comptable ou du certificat d' aptitude aux fonctions de commis
saire aux comptes et doivent tre inscrits sur une liste tenue auprs de la cour d' appel.
Ils effectuent le contrle lgal des comptes dans certaines socits. Leur nomination
(par l' assemble gnrale des associs, pour six exercices) est obligatoire dans les
socits anonymes et dans les socits en commandite par actions, ainsi que dans les
autres types de socits lorsqu'elles dpassent certains critres de taille. Les missions
des commissaires aux comptes sont dveloppes dans la fiche 3 1 . Elles consistent en
une mission gnrale d'audit et en des interventions connexes, le plus souvent carac
tre juridique.
Comme l' expert-comptable, le commissaire aux comptes est tenu au secret profes
sionnel et il engage sa responsabilit civile, disciplinaire (respect de la dontologie),
pnale et fiscale .
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Les organisations professionnelles (profession librale)


Experts-comptables: l'Ordre des experts-comptables (OEC)

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Historique

: cration de la Socit de comptabilit de France.


: cration de la Compagnie des experts-comptables de Paris.
Loi du 3 avril 1942 : cration de l'Ordre des experts-comptables et comp
tables agrs.
Ordonnance du 19 septembre 1945 : abroge la loi de 1942 et redfinit
l'OEC.
Mission d'origine : assurer la promotion de la profession, protger les int
rts de ses membres, affirmer sa contribution l'volution et au redresse
ment de l'conomie du pays.
L'OEC est plac sous la tutelle du ministre charg de l'conomie.

1881

1912

La profession comptable franaise

Historique
(suite)

Loi du 8 aot 1 994 : supprime la rfrence aux comptables agrs.


Ordonnance du 25 mars 2004 : autorise l'exercice de l'activit d'expertise
comptable au sein d'associations, les associations de gestion et de camptabilit (AGC), qui doivent adhrer l'OEC et sont soumises aux mmes
obligations que les professionnels libraux.

Organisation

Conseil suprieur de l'OEC (CSOEC) : compos des prsidents des


22 conseils rgionaux et de 44 membres lus. Gr par un prsident et un
bureau de 1 5 membres lus pour 2 ans, assists d'une commission permanente et de commissions spcialises.
Conseils rgionaux de l'OEC (CROEC) : mme organisation que le CSOEC,
avec des membres lus pour 4 ans par les experts-comptables inscrits

Rle

CSOEC :
Assurer l'administration de l'OEC et la gestion de son patrimoine, laborer
les rgles professionnelles (soumises l'agrment du ministre charg du
Budget), reprsenter l'ordre auprs des pouvoirs publics (avis sur l'organisation de la profession, le stage professionnel de trois ans, le programme
des examens comptables . . . ) , procder toute tude relevant de sa camptence, participer aux organismes internationaux, reprsenter la profession
devant les tribunaux . . .
CROEC :
Reprsenter l'OEC dans sa circonscription, prvenir les conflits, recouvrer
les cotisations, surveiller et contrler les stages, saisir la chambre rgionale
de discipline ...

Commissaires aux comptes:


la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)

Historique

1 935 : pouvoirs des commissaires aux comptes largis ; institution de la


procdure d'agrment par les cours d'appel.
Loi du 1 2 aot 1 969 : cration de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes, place sous la tutelle du garde des Sceaux, ministre de la
justice.
Ordonnance du 8 septembre 2005 : extension du domaine d'intervention
des commissaires aux comptes (CAC).

Organisation

CNCC : gre par un conseil national de CAC lus pour 4 ans et renouvel
par moiti tous les 2 ans. Le conseil national lit pour 2 ans un bureau (un
prsident, trois vice-prsidents, six membres) et institue des commissions
spcialises pour l'assister.
CRCC (Compagnies rgionales des commissaires aux comptes) : institues dans chaque ressort de cour d'appel. Gres par un conseil rgional
de 6 26 membres lus par leurs pairs, pour 4 ans (renouvelables par
moiti tous les 2 ans). Le conseil rgional lit pour 2 ans un bureau (un
prsident, un ou deux vice-prsidents, un secrtaire et un trsorier) .

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La profession comptable franaise

CNCC

Rle

: Reprsenter la profession auprs des pouvoirs publics ( la de


mande du ministre de la justice, donner son avis sur toute question, leur
soumettre des propositions) coordonner l'action des CRCC, crer des ser
vices d'intrt commun, organiser le contrle de qualit, laborer les normes
professionnelles.
CRCC : Reprsenter la profession et dfendre ses intrts, tenir jour un
fichier des CAC de son ressort, surveiller l'exercice de la profession, exami
ner les rclamations contre un CAC, fixer et recouvrer les cotisations, mettre
disposition des CAC des services d'intrt commun.

Cre en 1 977, l' IFAC (International Federation of Accountants) est une structure
internationale qui fdre les organisations nationales de professionnels libraux. Elle
vise promouvoir une profession comptable coordonne par la mise en place de pra
tiques professionnelles de qualit. L' OEC et la CNCC sont membres de l ' IFAC.
La loi de scurit financire du 1 er aot 2003 cre le Haut Conseil du commissariat
aux comptes (H3C), organe indpendant institu auprs du ministre de la justice et qui
a pour mission d' assurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC.
Le dcret n 201 2-432 du 30 mars 20 1 2 regroupe l'ensemble des textes rglementaires
applicables l'exercice de l' activit d' expertise comptable (instances de l ' OEC, accs
la profession et exercice de la profession).

Application
Quels sont les points communs aux professions d'expert-comptable et de commissaire
aux comptes ?

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L'expert-comptable et le commissaire aux comptes :


- ont suivi des formations comparables ;
- sont des professionnels libraux indpendants ;
- appartiennent des ordres professionnels (OEC et CNCC) dont ils doivent appliquer les normes ;
- doivent respecter des rgles dontologiques (se reporter la fiche 2) ;
- sont tenus au secret professionnel ;
- encourent une responsabilit civile, disciplinaire, pnale et fiscale ;
- sont rmunrs par l'entreprise dans laquelle ils interviennent, par le versement d'honoraires
proportionnels au volume et la technicit du travail fourni.

L'thique professionnelle

Critres de l'thique
Relations entre professionnels

PRINCIPES CLS
L' thique est la science de la morale . L' thique professionnelle fournit des
principes de conduite gnralement accepts et qui induisent un comportement
responsable.
La dontologie est l'ensemble des rgles et des devoirs lis l' exercice d'une pro
fession. La rgle dontologique dcoule directement de 1 ' thique professionnelle,
dont elle met en uvre les principes moraux.
La profession comptable s' est dote de codes de dontologie:
- le Code d'thique professionnelle de l'IFAC en 1 996,
- le Code de dontologie de la CNCC en 2005, intgr au Code de commerce,
- le Code de dontologie des professionnels de l 'expertise-comptable (OEC) en
2007, intgr aux articles 1 4 1 1 69 du dcret du 30 mars 20 1 2 relatif 1 ' exer
cice de l' activit d' expertise comptable. L' article 14 1 prcise que le dcret
s' applique aux experts-comptables, aux experts-comptables stagiaires et aux
salaris des cabinets.
Les deux derniers textes s ' inspirent fortement du Code d'thique professionnelle
de l'IFAC et ont t approuvs par dcret : leur application est donc obligatoire
pour les professionnels concerns.
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La plupart des rgles dontologiques ainsi dfinies s' appliquent l ' ensemble des
professionnels comptables.
La prsence de telles rgles, parfois contraignantes, constitue un gage de qualit
pour les utilisateurs des services des professionnels comptables.

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Critres de l'thique

Les critres mentionns font rfrence au Code de dontologie des professionnels de


l'expertise-comptable. Ce dernier comporte quatre chapitres : devoirs gnraux, de
voirs envers les clients, devoirs de confraternit, devoirs envers !' Ordre. Les critres
de l 'thique relvent des devoirs gnraux.
6

L'thique professionnelle
Indpendance

Les professionnels comptables doivent viter toute situation qui pourrait faire prsu
mer d'un manque d'indpendance ; ils doivent tre libres de tout lien extrieur d' ordre
personnel, professionnel ou financier qui pourrait tre interprt comme constituant
une entrave leur intgrit ou leur activit (article 1 46). Ils doivent s' attacher
ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire
obstacle l' accomplissement de tous leurs devoirs ( ... ), ne jamais se trouver dans une
situation de conflit d ' intrts (article 1 45).
Comptence

Les professionnels comptables exercent leur activit avec comptence, conscience


professionnelle et indpendance d' esprit. ( . . . ) Ils doivent s'attacher mettre jour
rgulirement leur culture professionnelle et leurs connaissances gnrales
(article 1 45). Ils s ' assurent que les collaborateurs auxquels ils confient des travaux
ont une comptence approprie la nature et la complexit de ceux-ci (article 1 48).
Intgrit

Les professionnels comptables sont tenus de prter serment dans les six mois de leur
inscription au tableau de l'OEC conformment la formule : je jure d'exercer ma
profession avec conscience et probit, de respecter et faire respecter les lois dans mes
travaux (article 1 43). Ils s' abstiennent, en toutes circonstances, d' agissements
contraires la probit, l'honneur et la dignit (article 1 45).
Objectivit

Les professionnels comptables doivent s' attacher donner leur avis sans gard aux
souhaits de celui qui les consulte et se prononcer avec sincrit, en toute objectivit,
en portant, si besoin est, les rserves ncessaires sur la valeur des hypothses et des
conclusions formules (article 1 45).
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Confidentialit

Sans prjudice de l'obligation au secret professionnel, ( ... ) ils sont soumis un devoir
de discrtion dans l'utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance
-t- dans le cadre de leur activit (article 1 47).

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Relations entre professionnels

.g Elles sont le domaine des devoirs de confraternit.


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Les professionnels comptables se doivent assistance et courtoisie rciproques. Ils


doivent s' abstenir de toute parole blessante, de toute attitude malveillante, de tout crit
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public ou priv, de toute dmarche ou manuvre susceptible de nuire la situation de
leurs confrres ( . . . ) En matire pnale ou disciplinaire, l'obligation de confraternit
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L'thique professionnelle

ne fait pas obstacle la rvlation ( . . . ) de tout fait susceptible de contribuer l'instruc


tion (article 1 6 1 ).

emarques

D ' autres rgles de dontologie sont prvues : la rmunration doit tre en rapport avec
le service rendu, la publicit tapageuse est interdite (une communication dcente et
empreinte de retenue est permise).
Le Code de dontologie des professionnels de l 'expertise-comptable interdisait,
l ' origine, le dmarchage (action qui consiste proposer des services des tiers non
demandeurs). L' arrt du Conseil d' tat du 22 juin 20 1 1 annule cette interdiction,
conformment la directive europenne 2006/ 1 23/CE relative aux services dans le
march intrieur.
L' article 152 du dcret du 30 mars 20 1 2 (modifi par le dcret du 1 8 aot 2014) stipule
dsormais :
Les actions de promotion [ . . ] ont pour objet de procurer au public qu'elles visent
une information utile. [ . . ]
Les moyens auxquels il est recouru pour procder des actions de promotion ou de d
marchage sont mis en uvre avec discrtion, de faon ne pas porter atteinte l 'ind
pendance, la dignit et l 'honneur de la profession, pas plus qu'aux rgles du secret
professionnel et la loyaut envers les clients et les autres membres de la profession.
Lorsqu'elles prsentent leur activit professionnelle des tiers, par quelque moyen que ce
soit, les personnes mentionnes l'article 141 ne doivent adopter aucune forme d'expres
sion qui soit de nature compromettre la dignit de leur fonction ou l'image de la profession.
Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu' condition que
1 'expression en soit dcente et empreinte de retenue, que leur contenu ne comporte
aucune inexactitude ni ne soit susceptible d'induire le public en erreur et qu'ils soient
exempts de tout lment comparatif.
Le Code de dontologie des commissaires aux comptes repose sur les mmes principes
que celui des professionnels de l' expertise-comptable (intgrit, impartialit, indpen
dance, comptence, confraternit, discrtion). Il s'en distingue cependant sur trois points:
- les commissaires aux comptes doivent s' abstenir de toute immixtion dans la gestion de
leur client et de fournir tout conseil qui ne serait pas en lien direct avec leur mission ;
- ils doivent viter toute situation de conflit d'intrts, ainsi dfinie : situation qui
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compromettrait leur indpendance par rapport au client ou qui pourrait tre perue
comme de nature compromettre l'exercice impartial de cette mission (article 1 0
du Code de dontologie). Le Code de dontologie prvoit cet effet de nombreuses
incompatibilits et interdictions lors de la dsignation du commissaire aux comptes ;
- les commissaires aux comptes ne peuvent pas pratiquer de dmarchage.

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La publicit est autorise par l ' article 37 du Code de dontologie : La publicit est per
mise au commissaire aux comptes dans la mesure o elle procure au public une nces
saire information. Les moyens auxquels il est recouru cet effet sont mis en uvre avec
discrtion, de faon ne pas porter atteinte l ' indpendance, la dignit et l'honneur
de la profession, pas plus qu'aux rgles du secret professionnel, la loyaut envers les
clients et les autres membres de la profession .

L'thique professionnelle
Les comptables salaris et les comptables publics sont tenus la loyaut envers leur
employeur, c' est--dire faire preuve de droiture, d'honntet et de fidlit dans le
respect des lois et des rgles professionnelles.

Application

M. Armand, rcemment inscrit au tableau de l'OEC, est la recherche de nouveaux clients. Il


compte dj parmi ces derniers des membres de sa famille. Il ralise par ailleurs 70 % de ses
honoraires en intervenant dans une grande entreprise de la rgion.
Il dcide de lancer une campagne de publicit par voie d'affiches de grandes dimensions
apposes sur les murs de la ville.
l'occasion de rencontres avec ses voisins, il n 'hsite pas mettre des doutes quant la
comptence professionnelle de certains confrres.
1 . Apprcier cette situation au regard du Code de dontologie des professionnels de
l'expertise comptable.
2. Quels sont les risques encourus par M. Armand ?

Corrig
1 . Apprciation de la situation de M. Armand
lment

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Constatation

M. Armand compte parmi ses clients des membres


de sa famille.

Atteinte aux critres de l'indpendance et de


l'objectivit (articles 1 45 et 1 46, dcret du 30 mars
20 1 2).

M. Armand ralise par ailleurs 70 % de ses hono


raires en intervenant dans une grande entreprise
de la rgion.

Idem.

M. Armand dcide de lancer une campagne de


publicit par voie d'affiches de grandes dimensions.

La publicit tapageuse est interdite. La communication de M. Armand n'est pas " empreinte de
retenue "

M. Armand n'hsite pas mettre des doutes


quant la comptence professionnelle de certains
confrres.

Non-respect du devoir de confraternit dans les


relations entre professionnels.

2. Risques encourus

La responsabilit disciplinaire de M. Armand peut tre engage en premire instance devant la


.......
- Chambre rgionale de discipline par le CROEC ou un tiers, puis devant la Chambre nationale de
0
:;"' discipline (en appel). La sanction peut tre : la rprimande, le blme, la suspension, la radiation.
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t: La Chambre rgionale de discipline instruit les dossiers disciplinaires concernant les experts
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comptables. Elle est prside par un magistrat de la cour d'appel. Elle est une juridiction ordinale
u
-00::> indpendante des organes de l'Ordre.
,_,o.. En matire disciplinaire il n'existe pas de dlai de prescription.
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La responsabilit civile et la responsabilit pnale de M. Armand peuvent galement tre recher
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f3 ches devant les instances judiciaires comptentes.
1
-00 La Chambre rgionale de discipline n'est pas comptente en matire de litige sur les honorai res
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Q ou pour rechercher la responsabilit civile des experts-comptables.
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La normalisation comptable

Les organismes internationaux


Les organismes nationaux
Le rle de la profession comptable

D
ID

PRINCIPES CLS
La diversit des utilisateurs de l'information financire et celle des pratiques
internationales a conduit la ncessit d ' une harmonisation comptable. Cette
harmonisation constitue une recherche de compatibilit entre les pratiques comp
tables afin de faciliter la comprhension et la comparabilit des tats financiers.
La normalisation est plus directive : c'est un processus d'laboration de normes
(rgles) par un organisme rgulateur lgitime.
La normalisation comptable est le fait d' organismes internationaux ou nationaux.
Elle s'inscrit dans un contexte de mondialisation qui incite une certaine conver
gence des normes. Les professionnels comptables sont trs prsents dans ce pro
cessus.

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Les organismes internationaux


IASB (International Accounting Standards Board)

Origine

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Composition
Fonctionnement

Comit des normes comptables internationales, organisme de droit priv cr


Londres en 1 973 par les reprsentants des principales organisations professionnelles comptables (OEC et CNCC pour la France).
Une fondation, la Fondation IFRS, compose de 22 membres, les trustees ; ils
assurent la direction et le financement de l'IASB, dsignent les memb res des
autres organes, dfinissent la stratgie de l'organisation, approuvent le budget.
Un comit excutif, l'IASB (board) compos de 16 membres nomms pour cinq
ans, qui dfinit les normes comptables dans le cadre d'une procdure d'laboration ( due process ,, ) .
U n comit consultatif de normalisation (SAC, Standards Advisory Council), d'une
quarantaine de membres nomms pour cinq ans, qui conseille l'IASB sur le
programme de travail.
U n comit d'interprtation (IFRl.C, I nternational Financial Reporting lnterpretations Committee), de 1 4 memb res nomms pour trois ans, qui fournit des
commentaires sur des questions non traites par des normes.
...

10

La normalisation comptable

Rle

Objectifs de l'IASB :
formuler et publier dans l'intrt gnral des normes d'information financire, les
IFRS (International Financial Reporting Standards) ;
promouvoir leur utilisation l'chelle mondiale.
L'IASB est une organisation prive qui ne dispose pas de pouvoirs contraignants.
Elle a annonc en avril 2014 le lancement de son centre de recherche sur le web
afin de promouvoir la communication avec le milieu de la recherche universitaire.
Jusqu'en 2001 les normes de l'IASB s'intitulaient : normes IAS (International
Accounting Standards). Celles publies depuis cette date sont des IFRS.

Les organismes de normalisation europens

Origine

La Commission europenne, institution de l'Union europenne (UE) est en charge


de la normalisation comptable. Elle s'est dote de divers organes pour l'assister
dans cette tche et notamment pour dcider de l'application des IFRS en Europe.

Composition
Fonctionnement

L'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), organisme de droit


priv compos de professionnels comptables ; il comprend un Conseil de surveil
lance et un Comit technique. L'EFRAG contribue aux travaux de l'IASB et donne
un avis technique l'ARC sur l'application des IFRS en Europe.
L'ARC (Accounting Regulatory Committee), Comit europen de la rglementa
tion comptable, compos de rep rsentants de tous les tats membres, rend des
avis sur l'adoption des normes sur la base de l'avis technique de l'EFRAG. Il est
prsid par la Commission europenne.

Rle

La Commission europenne a d'abord publi des directives comptables, puis des


rglements europens applicables dans les tats membres. Elle dcide de l'appli
cation des normes IFRS en Europe.
Ainsi, le rglement europen du 19 juillet 2002 rend obligatoire le rfrentiel IFRS
pour l'tablissement des comptes consolids des socits cotes de l'UE. L'union
europenne alloue des subventions de fonctionnement la Fondation IFRS.

Les organismes nationaux


Autorit des normes comptables (ANC)

Origine

Jusqu'en 2009, en France, il existait deux organismes publics de normalisation : le


Conseil national de la comptabilit (CNC) et le Comit de la rglementation
comptable (CRC). Ils ont t fusionns au sein de !'Autorit des normes
comptables (ANC) par l'ordonnance du 22 janvier 2009 et le dcret d'application du
15 janvier 201 0 afin de simplifier le dispositif de normalisation franaise et
d'amliorer sa crdibilit internationale .

Composition
Fonctionnement

U n collge de 1 6 membres nomms pour trois ans : 1 prsident nomm par


dcret du Prsident de la Rpublique, 3 hauts magistrats, 2 reprsentants des
rgulateurs boursiers, 9 personnalits nommes par le ministre de !' conomie,
1 commissaire du gouvernement ; le collge est l'instance de dcision : il adopte
des rglements soumis homologation ministrielle.
Un comit consultatif de 25 membres reprsentant le monde conomique et
nomms pour 3 ans par arrt d u ministre charg de !' conomie aprs avis du
prsident du collge ; le comit examine le programme de travail et le rapport
d'activit annuel et propose des orientations ; les membres du comit peuvent
tre invits participer aux travaux des commissions.

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La normalisation comptable

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Composition
Fonctionnement

Deux commissions : normes comptables internationales, normes comptables


prives ; elles comprennent chacune 9 membres et sont prsides par des
membres du collge ; la premire tablit son programme sur la base des calenci riers de l'IASB, de l'IFRIC et de l'EFRAG ; les commissions s'appuient sur de
nombreux groupes de travail qui prparent les projets de rglements et d'avis.
Des services gnraux qui assu rent le fonctionnement matriel de l'ANC.

Rle

tablir sous forme de rglements les prescriptions comptables que doivent respecter les entits relevant de la comptabilit prive.
Donner un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire de nature
comptable.
mettre des avis et prises de position dans le cadre de l'laboration des normes
comptables internationales.
Veiller la coordination des travaux thoriques et mthodologiques ; proposer
toute mesure dans ce domaine. Depuis 2010, l'ANC organise chaque anne des
tats gnraux de la recherche comptable ,, .

Le 5 juin 2014, le collge de l' ANC a adopt le rglement ANC n 2014-03 relatif
au Plan comptable gnral (PCG). Ce rglement, homologu par l' arrt du 8 sep
tembre 201 4, remplace le rglement 99-03 relatif au PCG et tous les autres rglements
publis depuis 1 999. Il constitue ainsi la nouvelle rfrence officielle pour l'tablisse
ment des comptes annuels et rsulte d'un travail conduit pendant deux ans en concer
tation avec les professionnels comptables. Le PCG est dsormais rorganis autour
d'une nouvelle thmatique et d'une nouvelle numrotation de ses articles mais droit
constant (la numrotation des comptes n ' est pas modifie).
Le PCG (183 pages) se compose dsormais de 550 articles numrots de 1 1 1 - 1 94889, contenus dans 9 titres regroups en 4 livres. Chaque titre est compos de chapitres,
sections et sous-sections. La structure du PCG se prsente ainsi :
- Livre I : Principes gnraux applicables aux diffrents postes des documents de synthse ;
- Livre II : Modalits particulires d'application des principes gnraux ;
- Livre III : Modles de comptes annuels ;
- Livre IV : Tenue, structure et fonctionnement des comptes.
Elle permet d'intgrer toutes les dispositions comptables futures sans ajout d' annexes
au PCG.
La publication du PCG en 20 1 4 a concid avec la sortie du Recueil des normes
comptables franaises labor par l' ANC. Ce recueil de 438 pages facilite l'accs au
droit comptable pour l' ensemble des utilisateurs en mettant leur disposition toutes les
rfrences issues des organes de normalisation sur un sujet donn. Il reprend le plan du
PCG en ajoutant, pour chaque article concern, sous forme de commentaires, les textes
issus de l ' ANC, du CNC et du CRC. Les dispositions comptables contenues dans le
Code de commerce figurent en dbut du recueil. Des tables de concordance par rapport
au PCG 1 999 sont prsentes en fin de recueil.
Le PCG et le Recueil des normes comptables franaises, mis jour en continu, sont
consultables et tlchargeables en accs libre sur le site de l ' ANC (www.anc.gouv.fr).
12

La normalisation comptable

Le rle de la profession comptable

La normalisation comptable internationale relve de l'IASB, organisme de droit priv


qui reprsente les professionnels comptables de plus d'une centaine de pays. L'IASB
est donc une manation de la profession comptable (pas seulement librale).
La normalisation europenne est l' apanage de la Commission europenne, organisme
politique reprsentatif des tats membres.
L' Autorit des normes comptables, charge de la normalisation franaise, est un orga
nisme plac sous la tutelle de l' tat et qui fait appel des reprsentants du monde co
nomjque, dont ceux issus de la profession comptable. De plus, un fonds de concours
aliment par les socits cotes, la CNCC et le CSOEC sert au financement des travaux
de normalisation (alors que les services gnraux sont financs sur le budget de l' tat).
Ainsi, l ' IASB et l' ANC, chacune leur manire, intgrent largement les contrfutions
de la profession comptable.
En France, les normes comptables sont comprises dans le Code de commerce et le Plan
comptable gnral qui intgrent les rglements de l' ANC homologus. ce titre, leur
application est obligatoire. Les normes IFRS, d' origine prive, ne sont applicables que
dans la mesure o elles sont adoptes par les autorits politiques (adoption par l'UE
pour les comptes consolids des socits cotes, par exemple).
L' ANC a dfini ds 20 1 0 un plan stratgique , document qui nonce des valeurs,
des priorits et des objectifs (consulter le site Internet de l ' ANC : www.anc.gouv.fr).
D 'autres organismes dans lesquels la profession est implique participent, dans une
moindre mesure, la normalisation comptable destination des socits cotes :
l' OICV (Orgarusation internationale des commissions de valeurs mobilires) au ni
veau international et l' AMF (Autorit des marchs financiers) en France.

Application
Comparer l'IASB et I' ANC (points communs et diffrences).
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IASB et ANC : points communs


Organismes de normalisation comptable.
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Domaine : la comptabilit prive .
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0 Forte prsence des reprsentants des professions comptables dans les deux structures.
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c: Certaines IFRS ont t intgres dans le PCG (convergence).

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IASB et ANC : diffrences


Le champ d'application territoriale n'est pas le mme : les IFRS ont vocation s'appliquer dans
le monde entier alors que les rglements de l'ANC (PCG) ne s'appliquent qu'en France.
L'IASB est un organisme de droit priv, alors que l'ANC est intgre dans un processus de
normalisation publique.
Les IFRS ne s'appliquent que sur adoption volontaire, alors que les rglements de l'ANC sont
d'application obligatoire en France.
13

Le cadre conceptuel comptable


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Le cadre conceptuel de l'IASB


Le cadre conceptuel i m p l icite fra nais
Synthse et perspectives

PRINCIPES CLS
La notion de cadre conceptuel comptable est apparue dans les annes 1 970 aux
tats-Unis. Il s' agissait d'introduire plus de rigueur et de cohrence dans les
normes. Le cadre conceptuel nonce, pour les tats financiers concerns : leurs ob
jectifs, leurs utilisateurs, leurs caractristiques qualitatives. Il comporte aussi des
dfinitions ainsi que des principes d'valuation et de comptabilisation appliquer.
L'IASB a publi son cadre conceptuel en 1 989. En France, il n'existe pas de cadre
conceptuel comptable explicite. Mais le Code de commerce et le Plan comptable
gnral noncent des principes gnraux respecter lors de l' tablissement des
comptes annuels. Il s' agit bien d'un cadre conceptuel implicite.
Le cadre conceptuel n'est pas une norme, mais un document de rfrence pour
l'laboration des normes. ce titre, le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas
concern par le rglement europen qui impose les IFRS aux socits cotes pour
leurs comptes consolids, mais on peut estimer qu'il y a une adoption implicite
du cadre par le biais des normes.

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Le cadre conceptuel de l'IASB

Le cadre conceptuel de l 'IASB dfinit les concepts qui constituent le fondement de la


prparation et de la prsentation des tats financiers.
L ' objectif de ce cadre est de fournir une aide pour :
- dvelopper et rviser les normes comptables internationales ;
- laborer de nouvelles normes traduisant des situations indites ;
- assister les auditeurs dans leur mission ;
- faciliter 1 'interprtation des normes par les utilisateurs.

a. Objectifs des tats financiers


Les tats financiers comprennent un bilan, un compte de rsultat, un tableau des flux
de trsorerie, un tableau des variations des capitaux propres. Leur objectif est de four
nir une information sur la situation financire et les performances de l'entreprise au
service des utilisateurs.
14

Le cadre conceptuel comptable

b. Utilisateurs des tats financiers


Les tats financiers visent satisfaire les besoins d'informations communs un nombre
i mportant d'utilisateurs. Mais comme les investisseurs financiers sont les preneurs de
risques, la mise au point d' tats financiers rpondant leurs besoins couvrira aussi
ceux des autres utilisateurs.

c. Hypothses de base
Comptabilit d'engagement : comptabilisation des crances et des dettes.
Continuit d'exploitation : les tats financiers sont prpars dans une perspective de
poursuite d'activit ; dans le cas contraire, il faut indiquer l'hypothse retenue.

d. Caractristiques qualitatives
Intelligibilit : l'information contenue dans les tats financiers doit tre comprhensible.
Pertinence : l ' information constitue une aide la prise de dcisions.
Fiabilit : les tats financiers doivent tre exempts d'erreurs et de biais. Ils doivent
traduire la ralit conomique des vnements, et pas seulement leur forme juridique
( substance over form ). Mme si elle ne constitue pas une rfrence explicite, la
prudence est aussi l'une des qualits retenues (pas de survaluation des actifs ou des
produits, pas de sous-valuation des passifs ou des charges).
Comparabilit : les tats financiers doivent rappeler les informations de l'exercice
prcdent dans le cadre de la permanence des mthodes.
Le cadre conceptuel de l'IASB fournit ensuite une dfinition des actifs, des passifs, des
capitaux propres, des produits et des charges. Il propose des mthodes d'valuation :
cot historique, cot actuel, valeur de ralisation, valeur actuelle.

Le cadre conceptuel implicite franais

a. Objectifs des tats financiers

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Les tats financiers comportent un bilan, un compte de rsultat, une annexe et, dans le
systme dvelopp, un tableau de financement et un tableau des soldes intermdiaires
de gestion. Ils doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et du rsultat.

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:; Les tats financiers visent satisfaire les besoins d'informations de l'ensemble des parte
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naires de l 'entreprise, notamment les cranciers et les administrations publiques.

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sens de l'IASB : prudence, permanence des mthodes, continuit d'exploitation, ind


pendance des exercices, intangibilit du bilan d'ouverture, non-compensation. Le prin
cipe substance overform n'est pas retenu explicitement.

c. Principes comptables fondamentaux

:'::... Ils recouvrent en partie les hypothses de base et les caractristiques qualitatives au
:;

15

Le cadre conceptuel comptable

En ce qui concerne les mthodes d'valuation, le cadre conceptuel franais privilgie


le principe du cot historique (nominalisme montaire) et le principe de prudence.
Les dfinitions des principales catgories comptables sont galement fournies. Dans
un souci de convergence avec les normes IFRS elles sont maintenant assez proches des
dfinitions retenues par l ' IASB.

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Synthse et perspectives

Le cadre conceptuel comptable est influenc par les priorits de son auteur (le norma
lisateur).
Celui de l ' IASB privilgie l 'information des investisseurs financiers sur le march
boursier. L'entreprise est assimile un actif financier. L' valuation au cot historique
est supplante parfois par le recours la valeur actuelle (valeur de march ou valeur
actualise des flux futurs de trsorerie lis l ' actif ou au passif).
L' tat est trs prsent dans le processus de rgulation franais. ce titre, un rle
d'intrt gnral est assign aux tats financiers : la protection des intrts des parties
prenantes, avec l'omniprsence du principe du cot historique et du principe de pru
dence. Le cadre conceptuel n'est pas destin seulement aux socits cotes, mais
l' ensemble des entits, quelle que soit leur taille.
Les cadres conceptuels voluent dans le temps avec les motivations de leurs auteurs.
Ainsi, l' IASB et le normalisateur amricain (FASB, Federal Accounting Standards
Board) ont tent de 2006 20 1 3 un travail de rvision de leurs cadres conceptuels
respectifs en vue d'une convergence. Depuis 20 1 3 , l ' IASB poursuit seul ce travail
de rvision de son cadre conceptuel dans la perspective d'une publication en 20 1 5 .
Un document de discussion a t publi en j uillet 201 3 . Il concerne l a dfinition des
actifs et des passifs, leur dcomptabilisation (sortie du bilan), leur mesure comp
table (choix de la mthode appliquer), les capitaux propres, la prsentation des notes
annexes. La notion de business mode/ (modle conomjque) est utilise pour choisir
une mthode d'valuation.
De 2000 20 1 0, l' ANC s 'est engage dans un processus de convergence vers les
normes IFRS, notamment par le biais de la dfinition des actifs et des passifs. Ce pro
cessus s' est interrompu en partie cause des contraintes fiscales et juridiques. Dsor
mais, l'accent est mis sur la simplification, notamment l'usage des PME. Par ailleurs,
le principe de prudence est raffirm, ainsi que l' analyse du compte de rsultat. Cette
dernire est relier au business mode/ de l'entit, dfini comme processus opration
nel mis en uvre par l' entreprise pour crer de la valeur, via un cycle de cration de
flux de trsorerie (document ANC, juin 20 1 3 , Propositions pour une comptabilit
plus prudente et centre sur le business mode/ ).

16

Le cadre conceptuel comptable

Application
Le Plan comptable gnral (PCG) retient la dfinition suivante des actifs : un actif est un l
ment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour l'entit, c'est--dire
un lment gnrant une ressou rce que l'entit contrle du fait d'vnements passs et dont
elle attend des avantages conomiques futurs.
Analyser cette dfinition la lumire du critre de prminence de la ralit sur l'appa
rence retenu par l'IASB.

Corrig
Analyse de la dfinition
La dfinition des actifs dpasse la conception patrimoniale traditionnelle. L'actif comptabiliser
n'est pas seulement celui dont l'entit est juridiquement propritaire (conception traditionnelle du
patrimoine), mais aussi celui dont l'entit contrle la ressource future. Le contrle conomique
exerc sur un bien est plus large que la proprit juridique. Il peut notamment s'exercer en vertu
d'un contrat.
Le PCG intgre bien ici, en adoptant une dfinition fournie par le cadre conceptuel de l'IASB, le
critre de prminence de la ralit sur l'apparence.
Les biens dont l'entreprise est propritaire sont des actifs. Mais qu'en est-il des biens pris en loca
tion en vertu d'un contrat ? Ces derniers ont t placs (explicitement) par le PCG en dehors du
champ d'application de cette nouvelle dfinition des actifs.
Il existe ici une divergence entre les comptes individuels et les comptes consolids des socits
cotes. Dans les premiers, les biens pris en location ne figurent pas l'actif (voir fiche 6). Dans les
comptes consolids avec le rfrentiel IASB ils apparaissent au bilan . . .
L'adoption d'une dfinition issue d'un cadre conceptuel par les auteurs d'un autre cadre concep
tuel n'est donc pas sans consquences.

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L'valuation des immobilisations :


valeur d'entre
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Rappel : valuation des immobilisations

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I m mobil isations acquises avec clause

Acquisitions ou productions

lors de l'entre dans l'entit

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de rserve de proprit

L'inclusion ventuelle des cots


d'emprunt

conjointes

Le traitement du cot de la sous-

Il

Les immobilisations acquises en

activit
devises

I m mobil isations acquises au m oyen


de redevances a n n u e l les

El

I m mobil isation dtruite


Constructions sur sol d'autrui

PRINCIPES CLS
Les immobilisations sont des lments destins servir de faon durable
l ' activit de l'entreprise. Elles ne se dtruisent pas par le premier usage : elles
concourent la production de biens ou de services pendant plusieurs exercices et,
ce titre, figurent l'actif du bilan. La notion de service recouvre aussi la location
des tiers.
Les immobilisations sont values lors de leur entre dans l ' entit, mais aussi
l ' inventaire. L'valuation l'inventaire enclenche le processus de l' amortis
sement et de la dprciation (se reporter l'ouvrage DCG 9 Introduction la
comptabilit paru dans la mme collection). Nous abordons ici les situations par
ticulires lies l'entre des immobilisations dans l'actif.

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Rappel : valuation des immobilisations lors de l'entre dans


l'entit
M thodes d'valuation

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Mode d'entre

Mthodes d'valuation

Acquisition

Cot d'acquisition, obtenu par addition des lments suivants :


le prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais commerciaux et
escomptes de rglements ;
tous les cots directement attribuables engags pour mettre l'actif en
place et en tat de fonctionner.
Les droits de mutation, les honoraires, les commissions et frais
d'actes lis l'acquisition peuvent, sur option, tre rattachs au cot
d'acquisition ou comptabiliss en charges.
. . .

18

L'valuation des immobilisations : valeur d'entre

Mode d'entre

Mthodes d'valuation
Immobilisation

Production par l'entreprise


pour elle-mme

corporelle : le cot de production, compos du cot


d'acquisition des matires consommes et des charges directes et
indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la produc
tion du bien ou du service ; les charges directes sont celles qui sont
affectables au cot sans calcul intermdiaire
Immobilisation incorporelle : le cot de dveloppement, compos
de toutes les dpenses ncessaires la cration, la production
et la prparation de l'immobilisation afin qu'elle soit en mesure de
fonctionner.

Immobilisation reue titre


gratuit ou par voie d'change

Valeur vnale, gale au montant qui pourrait tre obtenu de sa vente,


diminu des cots de sortie lis cette vente

rRemarque

L' option concernant les droits de mutation, les honoraires, les commissions et frais
d'actes lis l ' acquisition est globale. Elle concerne l ' ensemble des immobilisations
corporelles et incorporelles.

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L'inclusion ventuelle des cots d'emprunt

Ce point est commun l'valuation des stocks et celle des immobilisations.


Les cots d' emprunt supports pour acqurir ou produire un actif ligible peuvent tre
inclus dans son cot. L'actif ligible est celui qui exige une longue priode de prpa
ration ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu. L' option est globale
(elle s'applique tous les actifs ligibles).
Les cots d'emprunt peuvent inclure :
- les intrts sur les dcouverts bancaires et sur les emprunts ;
- l' amortissement des primes d'mission ou de remboursement des emprunts et celui
des frais d' mission des emprunts ;
- les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, lorsqu'elles
sont assimiles un ajustement des cots d'intrt.

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Deux traitements comptables sont donc autoriss, sur option de l'entit :


- la comptabilisation des cots d'emprunts en charges de l'exercice au cours duquel
ils sont engags ;
- leur incorporation au cot du bien concern, lorsqu'il est probable qu' ils gnre
ront des avantages conomiques futurs pour l'entit et qu' ils peuvent tre valus
de faon fiable. Elle est aise pour les cots d' emprunt directement attribuables
l' acquisition d'un actif. Pour les autres (emprunts globaux) le cot d' emprunt relatif
l' actif vis doit tre obtenu en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses re
latives cet actif. Ce taux de capitalisation est gal la moyenne pondre des cots
d'emprunt applicables aux autres emprunts de l' entit (hormis ceux qui concernent
un autre actif ligible).
19

L'valuation des immobilisations : valeur d'entre

L'inclusion des cots d'emprunt dans les cots d'acquisition ou de production doit
faire l 'objet d'une information dtaille dans l' annexe : montant, traitement comp
table, taux de capitalisation ventuellement utilis.
L'option est galement reconnue fiscalement.

Le tra itement du cot de la sous-activit

Cette particularit concerne le calcul du cot de production (des stocks et des immo
bi 1 isations) . Dans un contexte de sous-activit de l'entit, la fraction de frais gnraux
fixes de production correspondant la sous-activit doit demeurer dans les charges de
l' exercice concern. Elle ne doit pas tre comprise dans la valeur de l'immobilisation
produite.
La sous-activit s'apprcie au regard de la capacit normale de production des instal
lations de production. Cette dernire correspond au niveau de la production moyenne
que l ' on s'attend raliser sur un certain nombre d'exercices dans des circonstances
normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant de l' entretien planifi. Le
calcul de la sous-activit fait appel aux techniques d'imputation rationnelle utilises
en comptabilit de gestion.
Coefficient d' imputation rationnelle (CIR) = (Activit relle/activit normale)
Charges fixes incorporer au cot de production = Charges fixes supportes

1 00

CIR

La prise en compte de la sous-activit ne rsulte pas d'une option, elle est obligatoire,
en comptabilit comme en fiscalit.

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Les immobilisations acquises en devises

Le cot de l'immobilisation est converti en monnaie nationale au cours du jour de


l' opration. Cette valeur n'est pas modifie ultrieurement, mme si le cours de la
devise est fluctuant.

Immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit

Il est possible, lors d'une vente, d'insrer une clause de rserve de proprit dans le
contrat de vente : le transfert de proprit l ' acheteur est suspendu jusqu'au moment
du paiement du prix. Le vendeur est ainsi protg en cas de dfaillance de l ' acqureur :
le bien demeure sa proprit et chappe la procdure collective.
Pour la rglementation comptable, les transactions assorties d'une clause de rserve de
proprit sont comptabilises la date de livraison du bien et non celle du transfert
de proprit. Donc la comptabilisation ne droge pas la procdure habituelle.
Dans le bilan, les actifs avec clause de rserve de proprit sont regroups sur une ligne
distincte portant la mention : dont. . . avec clause de rserve de proprit .
20

L'valuation des immobilisations : valeur d'entre

Acquisitions ou productions conjointes

Lorsque plusieurs biens sont acquis ou produits conjointement pour un cot global, le
cot d 'entre de chaque bien est ventil proportion de la valeur attribue chacun.
Ainsi, si 1 ' on acquiert pour un prix global un ensemble immobilier, on doit distinguer,
lors de la comptabilisation, la valeur du terrain et celle de la construction.
S i l ' on ne peut valuer directement chaque lment, le cot d'un ou plusieurs des actifs
est valu par rfrence un prix de march ou forfaitairement. Le cot des autres
actifs s' tablit alors par diffrence.

Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles

Le cot d' acquisition correspond la valeur vnale de l 'immobilisation, somme des


redevances probables qui seront verser pendant la dure d 'utilisation. Le compte
404 - Fournisseurs d'immobilisations est crdit pour ce montant. Il est ensuite mis
jour lors du paiement de chaque redevance. la fin de la dure d'utilisation, la diff
rence ventuelle est porte en rsultat exceptionnel.

Immobilisation dtruite

En cas de sinistre l'immobilisation concerne doit tre sortie de l' actif. Si le sinistre
est couvert par une assurance, la valeur nette comptable du bien est porte au dbit
d'un compte de charge exceptionnelle et l ' indemnit d 'assurance au crdit du compte
775 - Produits des cessions d' lments d' actif . Si le bien n ' est pas assur, il fait
l' objet d'un amortissement exceptionnel pour le montant de la valeur nette comptable
la date du sinistre. Puis le compte d' immobilisation et le compte d' amortissement
sont solds l 'un par l 'autre.

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Constructions sur sol d'a utrui

Une entreprise difie une construction sur un terrain dont elle est seulement locataire
en vertu d'un bail. Pendant la dure du bail le locataire du terrain est propritaire de la
construction. l' arrive du terme du bail, le propritaire du terrain devient propri
taire de la construction .
Lors de sa mise en service, la construction est comptabilise par le locataire du terrain
au dbit du compte 2 1 4 - Constructions sur sol d 'autrui . Elle est ensuite amortie sur
la dure du bail. Si, l'expiration du bail, le propritaire du terrain s'engage verser
une indemnit, cette dernire constitue la valeur rsiduelle de la construction.
l'expiration du bail, le locataire enregistre dans sa comptabilit la sortie de l' actif.
Le propritaire du terrain dbite le compte 2 1 3 - Constructions pour le montant de
l' indemnit ou pour la valeur vnale s'il n ' est pas prvu d' indemnit. Il amortit ensuite
la construction sur sa dure relle d 'utilisation estime.
21

L'valuation des immobilisations : valeur d'entre

Application
La Socit Nouvelle de Btiment, SNB, est spcialise dans la construction de btiments,
l'adduction d'eau, le terrassement et l'assainissement. Son exercice comptable concide avec
l'anne civile.
En N et N+ 1 les services de la socit ont procd l'dification du nouveau sige social de
l'entreprise. Le cot des travaux engags est le suivant (montants hors taxes et en euros, cor
rectement enregistrs dans les comptes de charges) :
lments
Matires premires consommes
Autres charges variables de production
Charges fixes de production
Quote-part de charges d'administration

N+1

48 700
39 800
21 400
2 300

1 7 1 00
25 600
1 2 500
1 400

Afin de financer les travaux la SNB a emprunt sa banque 1 OO 000 , le 1 er mars N, un taux
de 6 % (emprunt remboursable in fine le 31 dcembre N+3).
Le chantier a dbut le 1 5 mars N et s'est termin la date de mise en service, le 1 er juin N+ 1 .
S'agissant d'un actif ligible, la SNB opte pour l'incorporation des charges financires dans le
cot de production de l'immobilisation. Compte tenu d'une conjoncture difficile, les dirigeants de
la SNB estiment le taux d'activit rel 70 % de l'activit normale pour les exercices N et N+ 1 .
1.

Dterminer la valeur de la construction au 31 dcembre N et au 1 er juin N+1 . Justifier


les calculs.
2. Enregistrer les critures ncessaires aux mmes dates dans la comptabilit de la SNB.

Corrig
1.

Valeur de la construction au

31

dcembre N et au

1 er

juin N+1

Calculs

Valeur au 31 dcembre N :
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Montants (en )

Matires premires consommes


Autres charges variables de production
Charges fixes de production 21 400 x 70 %
Charges financires 1 OO 000 x 6 % x 9 ,5/1 2

48 700
39 800
1 4 980
4 750

Valeur de la construction en-cours

1 08 230

Valeur au 1 er juin N+ 1 :
lments
Valeur de la construction en-cours au 31/1 2/N
Matires premires consommes
Autres charges variables de production
Charges fixes de production 1 2 500 x 70 %
Charges financires 1 OO 000 x 6 % x 5/12
Valeur totale de la construction

22

Montants (en )
1 08 230
1 7 1 00
25 600
8 750
2 500
1 62 1 80

L'valuation des immobilisations : valeur d'entre


Justifications

Il s'agit d'une immobilisation corporelle produite par l'entreprise pour elle-mme. La valeur d'en
tre correspond au cot de production. L'opration s'chelonne sur deux exercices ; la clture
de l'exercice N, il convient de dterminer la valeur de la construction en cours et de la comptabi
liser. Au 1 er juin N+ 1 , la valeur totale de la construction est dtermine pour constater son entre
dans l'actif. Elle sera ensuite amortie selon les rgles habituelles.
Le cot de production se compose du cot d'acquisition des matires consommes et des charges
di rectes ou indirectes qui peuvent tre rattaches la production du bien.
Les charges d'administration ne sont pas retenues pour le calcul du cot de production.
Les charges fixes de production sont dtermines en tenant compte de la sous-activit. Il s'agit
d'une obligation lgale. Ainsi, la valeur de la construction en cours la clture de l'exercice N se
trouve minore du mali de sous-activit (21 400 x 30 % = 6 420 ). Le compte 722 - " Produc
tion immobilise - Immobilisations corporelles ,, est donc sous-valu pour ce montant ; ce mali
diminue le rsultat de l'exercice N, il ne majore pas la valeur de la construction susceptible ensuite
d'amortissement. La sous-activit tant inhrente l'exercice N, elle doit tre supporte en totalit
par ledit exercice (principe de prudence et principe d'indpendance des exercices). Il en est de
mme pour le mali de sous-activit relatif l'exercice N+ 1 ( 1 2 500 x 30 % = 3 750 ).
Les cots d'emprunt concernent un " actif ligible . Ils peuvent donc, sur option, tre inclus dans
le cot de l'immobilisation. Ici, l'emprunt est ddi l'immobilisation concerne. Le calcul des
intrts doit correspondre la priode de construction :
- pour l'exercice N : du dbut des travaux ( 1 5 mars N) jusqu' la date de clture de l'exercice,
c'est--dire 9,5 mois ;
- pour l'exercice N+ 1 : de l'ouverture de l'exercice jusqu' la mise en service de la construction,
c'est--dire 5 mois.
Cette inclusion des cots d'emprunt dans la valeur de la construction revient majorer d'autant les
rsultats de chaque exercice. Ces cots sont ensuite tals dans le temps sur la dure d'utilisation
de la construction par le biais de l'amortissement.
2. critures ncessaires aux mmes dates dans la comptabilit de la SNB
31 dcembre N
2313

Constructions en cours

722

Production immobilise - lmmob. corporelles

796

Transferts de charges financires

108 230,00
103 480,00
4 750,00

Selon fiches de travaux n...


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213

1er juin N+1


Constructions
tat, TVA dductible sur immobilisations

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2313

Constructions en cours

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722

Production immobilise Immobilisations corporelles

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796
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Transferts de charges financires


tat, TVA collecte

162 180,00
32 436,00
108 230,00
51 450,00
2 500,00
32 436, OO

Selon fiches de travaux n...

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23

Oprations de location-financement

Crdit-ba i l mob i lier


Crdit-b ail immob i l i e r
Cession-b a i l

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PRINCIPES CLS
Les oprations de location-financement comprennent :
- le crdit-bail mobilier,
- le crdit-bail immobilier,
- la cession-bail.
Le crdit-bail est un moyen de fi nancement des immobilisations qui donne l'uti
lisateur du bien (le preneur) un droit de jouissance et la possibilit d' acqurir le
bien en fin de contrat moyennant un prix convenu.
La cession-bail concerne en gnral un i mmeuble : une entreprise propritaire
d'un immeuble et souhaitant se procurer des liquidits cde le bien et devient
locataire en signant un contrat de crdit-bail avec le nouveau propritaire.
Ces oprations donnent lieu une analyse comptable spcifique dans les livres du
preneur, parfois influence par des considrations fiscales.

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Crdit-bail mobilier
Evnement

Traitement comptable

Paiement des redevances

Compte 6 1 22 - Redevances de crdit-bail mobilier dbit


Information en annexe la clture de l'exercice

Leve de l'option d'achat

Amortissement
du bien par le preneur

Cession ultrieure
du bien par le preneur

24

Bien comptabilis en immob ilisations pour le prix contractuel de cession

Amortissement sur la d ure probab le d'utilisation, en mode linaire (bien


d'occasion)

Application des rgles comptables habituelles en matire de cession

d'immobilisations

Oprations de location-financement

Crditbail immobilier

L' analyse comptable peut tre influence par des considrations fiscales.

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vnement

Traitement comptable

Paiement
des redevances

Compte 6125 - Redevances de


crdit-bail immobilier dbit
Information en annexe la clture
de l'exercice
Par prudence, si l'on envisage
avec certitude de lever l'option
l'chance du contrat, comptabiliser chaque anne une provision
pour impt destine faire face
au cot fiscal de la rintgration
signale ci-dessous (traitement
fiscal)

Leve
de l'option d'achat

Comptab ilisation de l'immeuble au


prix de leve d'option
Ventilation entre terrain et
construction :
prvue au contrat
ou : attrib ution au terrain de la
valeur qu'il avait dans les livres du
bailleur
ou : ventilation proportionnellement aux valeurs fiscales dtermines ci-contre
Reprise de la provision pour impt
constitue les annes prcdentes

Calcul d'un prix de revient fiscal


(PRF) de l'immeuble au moment de
la leve d'option :
PRF = valeur rsiduelle qu'aurait
l'immeuble si le preneur en avait t
propritaire
Si PRF > Prix de leve d'option,
alors la diffrence est rajouter au
rsultat fiscal du preneur (exercice
de la leve d'option) (ll

Amortissement
du bien par le preneur

Construction amortir en l inaire


sur la dure probable d'utilisation
apprcie lors de la leve d'option
Si PRF > Prix de leve d'option,
l'amortissement fiscal voqu cicontre est traduit en comptab ilit par
un amortissement drogatoire

Si PRF > Prix de leve d'option,


l'excdent, rintgr fiscalement (voir
ci-dessus), fait l'objet d'un amortissement fiscalement dductible
calcul en mode linaire sur la dure
probable d'utilisation

Cession ultrieure
du bien par le preneur

Application des rgles comptables


hab ituelles en matire de cession
d'immobilisations
Reprise de l'amortissement drogatoire

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Traitement fiscal
Redevances dductibles pour le
calcul du rsultat fiscal

En cas de dotation , cette provision


n'est pas dductible fiscalement

(1> Si le contrat a une dure d'au moins 1 5 ans et qu'il a t souscrit auprs d'une SICOMI, la rintgration fiscale
est limite la diffrence : Prix de revient du terrain pour la SICOMI - Prix de leve d'option.

8o..

Crdit-bail immobilier

En ce qui concerne la comptabilisation du supplment d'impt li la leve d' option,


la Commission des tudes comptables de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes (CNCC) estime que l'impt n 'est exigible qu'au moment de la leve

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25

Oprations de location-financement

d'option et que la constatation d'un i mpt diffr (par le biais d'une provision pour
i mpt) ne revt pas un caractre obligatoire. La charge d'impt future pourrait seule
ment constituer une information fournir en annexe. Si l 'entit choisissait de la comp
tabiliser, il faudrait tenir compte de l'ensemble des impts diffrs (bulletin CNCC
n 1 34, juin 2004).
Informations fournir en annexe (crdit-bail mobilier et immobilier) :

Valeur d'origine du bien.


Dotations thoriques aux amortissements :
- cumules la fin de l' exercice prcdent,
- de l 'exercice.
Redevances verses :
- cumules la fin de l' exercice prcdent,
- de l'exercice.
Redevances restant verser :
- jusqu' un an,
- de 1 an 5 ans,
- plus de 5 ans.
Prix d'achat rsiduel .

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Cession-bail

L' opration de location est analyse de la mme manire qu'en crdit-bail.


La cession de l'immeuble donne lieu aux critures habituelles en matire de cession
d'immobilisations.
Cependant, la plus-value revt un caractre particulier : l ' ancien propritaire supporte,
pendant la dure du contrat, des loyers en gnral suprieurs l' amortissement qu' il
aurait pratiqu.
Aussi, la doctrine propose :
- d'isoler la plus-value au crdit du compte 7788 - Produits exceptionnels divers ;
- puis de la virer au crdit du compte 487 - Produits constats d 'avance (par le
dbit du compte 7788) ;
- enfin, chaque anne, d'enregistrer l 'criture inverse pour une fraction de la plus
value, calcule prorata temporis.

26

Oprations de location-financement

Applications
.. M. Brard exploite une entreprise individuelle dont l'exercice comptable concide avec
.,il' l'anne civile.
Il conclut, en date du 30 avril N, un contrat de crdit-bail mobilier concernant une machine
d'une valeur de 24 000 (montant hors taxes) aux conditions suivantes :
Dpt de garantie : 1 500 , vers le 30 avril N.
Redevances trimestrielles, payes terme ch u , la premire le 31 juillet N : 1 440 (montant
hors taxes, TVA rcuprable au taux normal en sus).
Dure du contrat : 5 ans ; valeur rsiduelle : montant du dpt de garantie.
Le 30 avril N+5, M. Brard lve l'option.
Comptabiliser dans les l ivres de l'entreprise Brard :
- le versement du dpt de garantie ;
- le paiement de la premire redevance ;
- l'criture d'inventaire au 31 dcembre N ;
- la leve d'option l'chance du contrat.

Corrig
Analyse comptable
30 avril
275
512

Dpts et cautionnements verss


Banques
Dpt de garantie

1 500,00
1 500,00

31 juillet N
6122
44566
512

Redevances de crdit-bail mobilier


tat, TVA dductible sur autres biens et services
1 440 x 20 %
Banques
Redevance de crdit-bail mobilier

1 440,00
288,00
1 728,00

31 dcembre N
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960,00
1 92,00
1

1 52,00

30 avril N+5

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Redevances de crdit-bail mobilier 1 440 x 213


tat, TVA sur factures non parvenues
960 x 20 %
Fournisseurs - Factures non parvenues
Redevance de crdit-bail mobilier payer
Matriel industriel
tat, TVA dductible sur immobilisations
1 500 x 20 %
Dpts et cautionnements verss
Banques
Contrat de crdit-bail mobilier, leve d'option

1 500,00
300,00
1 500,00
300,00

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27

Oprations de location-financement

Le 2 janvier N , la socit l nvest SA (dont l'exercice comptable concide avec l'anne


civile) a conclu un contrat de crdit-bail immobilier avec une socit de crdit-bail (non
SICOMI) ; cette dernire a acquis neuf, le mme jour, l'ensemble immobilier (valeur globale :
600 000 , dont 200 000 pour le terrain) et l'amortit sur 20 ans.
Conditions du contrat de crdit-bail :
- dure : 1 5 ans
- loyer semestriel hors taxes : 20 000
- versement de la premire redevance : 2 janvier N
- montant de la leve d'option : 240 000 (dont 200 000 pour le terrain). Cette leve d'option
est envisage avec certitude par la socit lnvest SA.
- le preneur amortit ensuite la construction sur 1 O ans (il estime donc la dure de vie totale de
l'ensemble immobilier 25 ans). La valeur rsiduelle au bout des 1 O ans est ngligeable.
1 . Effectuer les calculs prparatoires ncessaires aux critures comptables demandes
en prcisant l'analyse fiscale.
2. Comptabiliser dans les livres de la socit lnvest SA :
- le paiement de la premire redevance,
- la provision annuelle pour impt (retenir u n taux d'impt de 33 1 /3 %),
- la leve d'option l'chance et les critures d'inventaire du mme exercice.

Corrig
1 . Calculs prparatoires et analyse fiscale
Leve d'option :
Valeurs comptabiliser :
- Terrain : 200 000
- Construction : 40 000
Calcul de la rintgration fiscale :

Prix de revient fiscal :


- Terrain : 200 000
- Construction : valeur comptable nette si le preneur avait t propritaire
400 000 - ( 400 000 x 4 % x 1 5 ans)
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1 60 000

Total : 200 000 + 1 60 000 = 360 000


Rintgration fiscale : 360 000 - 240 000 = 1 20 000
Provision pour impt doter chaque anne sur la dure du contrat :

1 20 000 X 33 1 /3 %

1/15

2 666,67

l'inventaire (annes ultrieures) :


Dotation d'un amortissement conomique de : 40 000 x 1 / 1 0 = 4 000
1 20 000 x 1 / 1 0 = 1 2 000
et d'un amortissement drogatoire de :
2. Analyse comptable :
1'e

redevance :

2 janvier N
6125
44566
512

28

Redevances de crdit-bail immobilier


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Banques

20 000,00
4 000,00
24 000,00

Oprations de location-financement
Provision annuelle pour impt :

31 dcembre
6875
1 550

Dotations aux provisions pour risques et charges


exceptionnels
Provisions pour impts

2 666,67
2 666,67

Leve d'option :

2 janvier N+15
21 1
213
512

Terrains
Constructions
Banques

200 000,00
40 000,00
240 000,00

critures d'inventaire :

31 dcembre N+15
68112
281 3

Dotations aux amortissements sur immobilisations


corporelles
Amortissements des constructions

4 000,00
4 000,00

31 dcembre N+ 1 5
68725
1 45

Dotations aux amortissements drogatoires


Amortissements drogatoires

1 2 000,00
1 2 000,00

31 dcembre N+ 1 5
1 550
7875

Provisions pour impts


Reprises sur provisions pour risques
et charges exceptionnels
2 666,67 X 15

40 000,00
40 000,00

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29

Oprations
de recherche-dveloppement
O
fJ

La distinction phase de recherche -

ID

Mthode de comptabilisation

phase de dveloppement

1J

Amortissement des frais de recherche

Conditions respecter pour l'inscrip

et de dveloppement

1:1

tion l'actif des cots de dveloppe


ment

Sort ultrieur des frais de recherche


et de dveloppement

PRINCIPES CLS
Une entreprise peut tre conduite effectuer des travaux de recherche scientifique
et technique pour le compte de ses clients : en comptabilit, ces travaux seront trai
ts comme des prestations de services. Les frais de recherche voqus dans la pr
sente fiche sont ceux engags par 1' entrepri se pour son propre compte : en cas de
russite, ils donneront lieu la production et la commercialisation d'un produit
nouveau.
Sous certaines conditions, la rglementation comptable permet de considrer ces
frais particuliers (comptabiliss en charges lors de leur engagement), comme des
investissements immatriels. Le choix, lorsque ces conditions sont runies, d
pend d' une dcision de gestion du chef d'entreprise, mme si l 'inscription l' actif
est reconnue comme une mthode prfrentielle par la rglementation comptable.

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La distinction phase de recherche - phase de dveloppement

Comme pour toutes les oprations lies la cration d'une immobilisation i ncorpo
relle, les dpenses de recherche scientifique et technique doivent pouvoir tre ventiles
entre les deux phases.
Exemples d'activit de recherche

Obtention de nouvelles connaissances.


Recherche, valuation et slection finale d' applications ventuelles de rsultats de
recherche ou d'autres connaissances.
Recherche de solutions alternatives pour les matires, dispositifs, produits, proc
ds, systmes ou services.
Frais de recherche fondamentale.
30

Oprations de recherche-dveloppement
Exemples d'activits de dveloppement

Conception, construction et tests de pr-production ou de pr-utilisation de modles


et prototypes.
Conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nou
velle.
Conception, construction et tests pour des matriaux, dispositifs, produits, procds,
systmes ou services nouveaux ou amliors.
Les dpenses supportes pour la phase de recherche doivent tre comptabilises en
charges lorsqu'elles sont encourues et qu'elles ne peuvent plus tre incorpores dans
le cot d'une immobilisation incorporelle une date ultrieure.
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss l' actif sous certaines condi
tions (il s ' agit alors d'une mthode prfrentielle).

Conditions respecter pour l'inscription l'actif des cots de


dveloppement

Pendant l' exercice, au moment de leur engagement, ces frais sont comptabiliss dans
les comptes de la classe 6, par respect du principe de prudence. Lors des oprations
de fin d'exercice, le chef d'entreprise pourra dcider l' inscription de ces frais l' actif,
s'ils se rapportent des projets nettement individualiss, ayant de srieuses chances
de russite technique et de rentabilit commerciale. Ceci implique de respecter l'en
semble des critres suivants :
Faisabilit technique ncessaire l' achvement de l ' immobilisation incorporelle
Intention d' achever l' immobilisation incorporelle
Capacit utiliser ou vendre l' immobilisation incorporelle
Potentiel de 1 ' immobilisation incorporelle gnrer des avantages conomiques
futurs (existence d'un march ou utilit pour l'entreprise)

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Disponibilit de ressources appropries pour achever le dveloppement et utiliser


ou vendre l' immobilisation incorporelle
Capacit valuer de faon fiable les dpenses
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E
0

Mthode de comptabilisation
Pendant l'exercice

la clture de l'exercice

Inscription des frais de recherche et de dveloppement au dbit des


comptes de charges par nature concerns

203

Frais de recherche
et de dveloppement
-

FRD

72.

Production
immobilise
-

4<1f-----tl->

FRD

31

Oprations de recherche-dveloppement

L'valuation l'entre dans le compte 203 se fait sur la base du cot de production
(ici, cot de dveloppement), comme pour les autres immobilisations produites par
l' entreprise.

Amortissement des frais de recherche et de dveloppement

Par analogie avec les frais d'tablissement, l' amortissement se droule au maximum
sur cinq ans en mode linaire.
Le point de dpart de l 'amortissement concide avec la date d'inscription des frais au
compte 203.
criture comptable :

Dbit : 6811 - Dotations aux amortissements sur i mmobilisations incorporelles et


corporelles
Crdit : 2803 - Amortissements des frais de recherche et de dveloppement .

Sort ultrieur des frais de recherche et de dveloppement


vnement

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32

Traitement comptable

Premier cas
Le programme de recherche est men son
terme et russit, sans prise de brevet

Le compte 203 est amorti compltement ; l'issue


de la priode d'amortissement, solde des comptes
203 et 2803 l'un par l'autre

Deuxime cas
En cours de programme, les recherches
aboutissent au dpt d'un brevet

Constatation de l'entre du brevet dans le patrimoine :


- valeur : au plus la fraction non amortie des frais
de recherche et de dveloppement
- analyse comptable :
Dbit : 205 - " Concessions et droits similaires,
brevets, licences
Dbit : 2803 - " Amortissements des frais de
recherche et de dveloppement
Crdit : 203 - " Frais de recherche et de dveloppement .,

Troisime cas
chec du programme de recherche

Amortissement du reliquat de frais de recherche et


dveloppement par le dbit du compte :
687 - Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations ,,
puis solde du compte 203 par le compte 2803

...

Oprations de recherche-dveloppement

Application
L'entreprise RST, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, a engag, durant
l'exercice N, divers programmes de recherche au niveau europen :
- le projet Mercure , pour lequel des travaux s'levant 45 000 ont t effectus. Le
projet n'est pas achev la clture de l'exercice, mais les dirigeants estiment qu'il permettra
la commercialisation d'un produit nouveau ds l'anne N+2. Les dpenses font l'objet d'une
programmation et d'un suivi prcis en comptabi lit analytique ;
- le projet Mars , auquel il a t engag pour 58 600 de frais : ce projet restera l'tat de
recherche fondamentale.
la fin de l'exercice N+ 1 , le projet Mercure ,, est achev ; le total des charges engages
s'lve 224 600 .
la fin de l'anne N+3, devant les menaces de la concurrence, l'entreprise RST dpose un
brevet concernant le projet Mercure .
1 . Analyser les deux projets a u regard d e l a rglementation comptable.
2. Prsenter les critures enregistrer dans le livre-journal de l'entreprise RST la cl
ture des exercices N, N+1 , N+2 et N+3 (les dirigeants immobilisent systmatiquement les
frais de dveloppement lorsque c'est possible et les amortissent sur cinq ans compter de
la date d'inscription au compte 203 ; en cas de dpt de brevet, ils valuent ce dernier la
valeur non amortie des frais de recherche et de dveloppement).
3. Analyser l'i mpact du choix des dirigeants sur le rsultat comptable des exercices
concerns.

Corrig
1.

Analyse des projets

Projet Mercure

Les dpenses relatives ce projet peuvent faire l'objet d'une inscription l'actif en immobilisations
incorporelles car elles constituent des cots de dveloppement.
Projet Mars
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Inversement, les dpenses relatives ce projet sont des dpenses de recherche selon la termino
logie comptable ; les frais correspondants doivent donc demeurer en charges, en vertu du principe
de prudence.

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2.

critures comptables

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203
722

31 dcembre N
Frais de recherche et de dveloppement
Production immobilise - Immobilisations
incorporelles
Selon dcompte analytique n ...

45 000
45 000

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33

Oprations de recherche-dveloppement
31 dcembre N+1
203
722

Frais de recherche et de dveloppement


Production immobilise - Immobilisations
incorporelles
Projet Mercure, selon dcompte analytique n .
31 dcembre N+ 1
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement
Projet Mercure, 45 000 x 20 %, selon tableau
d'amortissement
31 dcembre N+2
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement
Projet Mercure, (45 000 + 179 600 ) x 20 %
Selon tableau d'amortissement
31 dcembre N+3
Dotations aux amortissements sur immobi lisations
incorporelles
Amortissements des frais de recherche
et de dveloppement
Projet Mercure, selon tableau d'amortissement
31 dcembre N+3
Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires
Amortissements des frais de recherche et
de dveloppement
Frais de recherche et de dveloppement
Dpt de brevet

179 600
1 79 600

..

68111
2803

68111
2803

68111
2803

205
2803
203

3.

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9 000

44 920
44 920

44 920
44 920

125 760
98 840
224 600

Analyse de l'impact du choix des dirigeants sur le rsultat comptable des exercices
concerns

Suite au choix des dirigeants " d'activer ,, les frais de dveloppement, le rsultat comptable de
l'exercice N est major de 45 000 . Celui de l'exercice N+ 1 est major de : 1 79 600 - 9 000 =
1 70 600 . Les rsultats comptables des exercices N+2 et N+3 sont minors chacun de 44 920 .
L'addition algbrique de ces sommes correspond la valeur nette comptable des frais de dve
loppement lors du dpt de brevet :

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9 000

45 000 + 1 79 600

9 000

44 920

44 920 = 1 25 760

Il s'agit du cot de dveloppement du brevet immobilis au 31 dcembre N+3. Le brevet sera


ensuite amorti sur sa dure de protection juridique (ou sa dure d'utilisation relle si elle est plus
courte, ou mme sur 5 ans).
L'inscription l'actif des frais de dveloppement aboutit donc amliorer la prsentation du bilan
des exercices N et N+ 1 en talant la prise en charge sur les exercices futurs. Si l'activit de
recherche tait rgulire dans le temps le procd ne prsenterait pas d'avantages ce niveau.
Le choix pour une mthode prfrentielle au sens du PCG n'a pas tre justifi lors du change
ment de mthode comptable.

34

Logiciels et sites internet

Logiciels

fJ

Cration de sites internet

Il

Mthode de compta bilisation

PRINCIPES CLS
L'entreprise peut acqurir des logiciels ncessaires son activit : on les compta
bilise alors comme des immobilisations, pour peu qu'ils correspondent la dfini
tion comptable de ces dernires. Les services de l'entreprise peuvent aussi mettre
au point des logiciels usage interne.
La rglementation comptable impose, lorsque certaines conditions sont runies,
de comptabiliser en immobilisations ce type de dpenses, au fur et mesure de
leur ralisation. Lorsque la ralisation du logiciel s'chelonne sur deux (ou plu
sieurs) exercices comptables, cette analyse influence les travaux de fin d'exercice.

Logiciels

a. Les logiciels concerns


Logiciels crs pour des besoins internes.
Logiciels-mres crs en vue d'un usage commercial

(Reproduction en srie, ultrieurement, de logiciels destins la vente.)


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b. Conditions respecter pour l'inscription l'actif du bilan des dpenses de


conception de ces logiciels
Conditions gnrales de comptabilisation d'un actif

Il est identifiable et son cot peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

:;

"

c0 Il est probable que l'entit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants.
c
c
.s
v Conditions spcifiques aux logiciels crs usage interne
-0:l
8Q.
Le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique.
:l
L'entit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure d'utilisation
1
-00
maximale estime compte tenu de l'volution prvisible des connaissances tech
c:l
Ci
niques et prcise l'impact attendu sur le compte de rsultat.
@

35

Logiciels et sites internet


Conditions spcifiques aux logiciels crs et destins tre commercialiss

Le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite commerciale.


L'entit manifeste sa volont de se servir durablement du logiciel pour les besoins
de sa clientle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en
uvre.
Ces prcautions se justifient dans la mesure o l'on ne doit pas porter atteinte au
principe de prudence : des lments qui correspondent la dfinition comptable des
charges ne doivent pas se muer intempestivement en immobilisations, ce qui revien
drait majorer indment le rsultat de l' exercice concern.
c.

Dpenses immobiliser

La rglementation comptable propose une classification des dpenses de conception


d'un logiciel, regroupes en trois phases :
Phase
conceptuelle
Phase de
production
Phase de
mise en route

1 . tude pralable
2. Analyse fonctionnelle
3. Analyse organique (ou conception dtaille)
4. Programmation (ou codification)
5. Tests et jeux d'essais
6. Rdaction de la documentation utilisateur
7. Formation des utilisateurs
8. Maintenance du logiciel

Seules les dpenses correspondant aux tapes 3, 4, 5 et 6 peuvent tre retenues pour
une comptabilisation dans un compte d'immobilisations : elles correspondent la
production ( dveloppement ) au sens large du logiciel. On retrouve la mthode
d'valuation des immobilisations cres par l 'entreprise pour elle-mme (cot de pro
duction).
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f)

Cration de sites internet

peuvent tre inscrits l'actif s'ils remplissent


les conditions gnrales et spcifiques voques prcdemment car ils sont assinls
des oprations de recherche dveloppement.
Cependant, les dpenses de cration de sites internet passifs (sites de prsentation)
doivent tre comptabilises en charges (ces sites ne gnrant pas d' avantages cono
miques futurs distincts de ceux produits par les autres actifs).
En ce qui concerne les sites internet actifs (exemple : sites d' enregistrement de
commandes), les cots de cration sont classs en trois catgories :
Les cots de cration de sites internet

1 . Recherche pralable (tudes de faisabilit, analyse des questions juridiques . . . )

2. Dveloppement et production (obtention d'un nom de domaine, conception des gra


phiques, acquisition ou dveloppement du matriel et du logiciel d'exploitation . . . ).
36

Logiciels et sites internet

3. Exploitation du site aprs son achvement (formation des salaris, enregistrement


du site auprs des moteurs de recherche . . . ) .
Seules les dpenses de la 2e catgorie peuvent faire l'objet d'une inscription l' actif.
Cette dernire est considre omme une mthode comptable prfrentielle.

Mthode de comptabilisation

Temps

Exercice N+ 1

Exercice N
Priode de mise au point du logiciel

Inscription
des dpenses
immobilisables
au compte 232

critures comptables

Dbit : 232
Crdit : 721

Inscription du cot
de production total
au dbit
du compte 205
Dbit : 205
Crdit : 232 (dpenses N)
721 (dpenses N+1)

Comptes utiliss :

232 - Immobilisations incorporelles en cours


721 - Production immobilise - Immobilisations incorporelles
205 - Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logi
ciels, droits et valeurs similaires .

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Amortissement ultrieur du logiciel et du site internet : ils sont amortir normale


ment sur leur dure d'utilisation, selon le mode linaire, compter de leur inscrip
tion au dbit du compte 205.

Prise en compte de la TVA : fiscalement, ces opration sont considres comme des
livraisons soi-mme d'une prestation de services. ce titre elles sont exonres
de TVA .

Sites internet : les dpenses d' obtention d'un nom de domaine ne sont pas amortis
sables en comptabilit (dure d'utilisation illimite).

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37

Logiciels et sites internet

Application
La socit STPC, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, a largement recours
l'informatique, tant dans son processus de production que pour l'excution de ses travaux
administratifs.
Le 1 er mars N, elle acquiert un logiciel de gestion des flux afin d'optimiser ses livraisons ; le
montant de l'investissement est de 45 000 hors taxes, le logiciel sera utilis pendant trois ans.
Au mois d'octobre N, le service informatique de la socit dbute la cration d'un logiciel de
gestion de la production ; les dpenses suivantes sont engages pendant le dernier trimestre
de l'anne N (et enregistres dans des comptes de charges par nature) :
tude pralable et analyse fonctionnelle :
Analyse organique :

1 2 000
1 3 500

Au cours du premier trimestre N+ 1 , les frais suivants sont mis en uvre et enregistrs dans les
comptes de charges correspondants :
Programmation, tests et jeux d'essai :
Documentation utilisateur :
Estimation des frais de maintenance en N+ 1 :

1 8 750
9 750
7 500

Les conditions ncessaires l'immobilisation du logiciel sont runies. Ce dernier est mis en
service le 3 1 mars N+ 1 . I l sera utilis pendant quatre ans.
Sa valeur rsiduelle la fin de la priode d'utilisation est nulle.
1 . Calculer le cot du logiciel de gestion de la production.
2. Enregistrer les critures comptables relatives l'entre de ces deux logiciels dans
le patrimoine de la socit STPC ainsi que les critures d'inventaire la clture des
exercices N et N+ 1 .

Corrig
1 . Calcul du cot du logiciel de gestion de la production (en euros)
Au 31 dcembre N :
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Dpenses d'analyse organique :

1 3 500

Au 31 mars N+1 :
Valeur de l'en-cours de production au 31 dcembre N :
Programmation, tests et jeux d'essai :
Documentation utilisateur :

1 3 500
1 8 750
9 750

Cot de production total :

42 000

38

Logiciels et sites internet


2.

Enregistrements comptables
1' mars N

205
44562
404

68111
2805

232
721

205
232
721

68111
2805

Concessions et droits similaires, brevets, licences,


marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires
tat, TVA dductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations
Achat logiciel gestion de flux ; facture n . . .
31 dcembre N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Amortissements des concessions et droits
similaires ...
Amortissement du logiciel de gestion des flux ;
45 000 X 113 X 10112

31 dcembre N
Immobilisations incorporelles en cours
Production immobilise - Immobilisations
incorporelles
Logiciel de gestion de production, dcompte
analytique n ...
31 mars N+1
Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procds ...
Immobilisations incorporelles en cours
Production immobilise - Immobilisations
incorporelles
Logiciel de gestion de production, dcompte
analytique n ...
31 dcembre N+ 1
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Amortissements des concessions et droits
similaires . . .
(45 000 X 113) + (42 000 X 25 % X 314)

45 000
9 000
54 000

12 500
1 2 500

1 3 500
13 500

42 000
13 500
28 500

22 875
22 875

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39

Stocks et en-cours
U
D

Cot d'acquisition : particularits


Cot de production : particularits

ID
Il

Biens acquis ou produits pour u n cot global


Mthodes drogatoires

PRINCI PES CLS


Lors de leur entre dans le patrimoine de l'entit (inscription du stock l'actif
du bilan), les stocks sont valus en respectant le principe d' valuation au cot
historique :
- pour les biens acquis on retient le cot d' acquisition ;
- pour les biens fabriqus, le cot de production ;
- pour les biens reus titre gratuit ou par voie d'change, la valeur vnale.
la clture de l'exercice, dans le cadre de la mthode de l ' inventaire intermitent,
la valeur d'inventaire (valeur actuelle, ici la valeur vnale) est compare au cot
d' entre : la plus faible des deux valeurs figure au bilan.

rRemarques
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Ne pas retenir un lment pour l' valuation du stock revient mjnorer la


somme porte au crdit du compte Variation des stocks et donc le rsultat
de l' exercice comptable concern.
Les mthodes utilises pour l 'valuation des stocks doivent faire l ' obj et d'une
information dans l ' annexe.

Cot d'acquisition : particularits

Cot d' acquisition = Prix d' achat + Droits de douane et autres taxes non rcup
rables + Frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
l' acquisition
Sont exclus : rabais, remises et escomptes de rglement.
Les pertes et les gaspillages sont exclus du cot d' acquisition : ils majorent donc les
charges de l'exercice correspondant. De la mme faon, sont exclus les frais de stoc
kage et les frais de la fonction approvisionnement .
40

Stocks et en-cours

Cependant, selon la rglementation comptable, les charges de stockage s ' ajoutent au


cot d' achat lorsque les conditions spcifiques d'exploitation le justifient.
De mme, pour la CNCC, et bien qu'elles relvent des frais de la fonction approvi
sionnement , des commissions verses des centrales d' achats et calcules propor
tionnellement au montant des achats sont inclure dans le cot d' achat des stocks.
Les cots administratifs sont exclus du cot d' acquisition.
L'inclusion ventuelle des frais financiers est traite dans la fiche 5 .

Cot de production : particula rits


Cot de production = Cots directement lis aux units produites
+ Cots indirects de production

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Cots directement lis aux units produites : matires premires et main-d' uvre di
recte, autres frais variables directs de production.
Cots indirects de production :
- frais fixes de production, qui restent relativement constants indpendamment du
volume de production ; il s ' agit de l' amortissement et des frais d' entretien des bti
ments et de l'quipement, des cots de dmantlement, d'enlvement et de restaura
tion du site. Ils incluent galement la quote-part d' amortissement des frais de dve
loppement et des logiciels utiliss pour la production ;
- frais variables de production, tels que les matires premires et la main-d' uvre indirecte.
Sont exclus du cot de production :
- les montants anormaux de dchets de fabrication, de main-d'uvre ou d' autres cots
de production ;
- les cots de stockage, sauf s'ils sont ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production ;
- les frais gnraux administratifs ;
- les frais de commercialisation ;
- les amortissements drogatoires car ils ont une vocation exclusivement fiscale ;
- la quote-part de charges correspondant la sous-activit : la fraction de frais gnraux
fixes de production correspondant la sous-activit doit demeurer dans les charges
de l'exercice concern. La capacit normale des installations de production est la
production moyenne que l'on s 'attend raliser sur un certain nombre d'exercices
dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant
de l'entretien planifi. Ce calcul fait appel aux techniques d'imputation rationnelle
utilises en comptabilit de gestion (se reporter la fiche 5 pour plus de dtails).

rAemarque

Les contrats de ventes en l' tat futur d' achvement (VEFA) sont assimils par le PCG
des contrats long terme (fiche 1 8). En consquence, les frais de commercialisation
imputables un contrat en cours la clture de l' exercice majorent le cot du stock
d' en-cours (ANC, rglement n 20 12-05 ; bulletin CNCC septembre 2013).

41

Stocks et en-cours

Biens acquis ou produits pour u n cot global

Lorsque les actifs sont acquis conjointement, ou sont produits de faon conjointe et
indissociable, pour un cot global d' acquisition, ou de production, le cot d'entre de
chacun des actifs est ventil proportion de la valeur attribuable chacun d' eux.
dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun d'eux, le cot d'un ou
plusieurs des actifs acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou
forfaitairement s'il n'en existe pas.
Le cot des autres actifs s' tablira par diffrence entre le cot d'entre global et le cot
dj attribu.

remarque

Le deuxime paragraphe concerne notamment l'valuation des produits rsiduels.

Mthodes drogatoires

Pour des raisons de commodit pratique, le PCG permet d'utiliser des mthodes d'va
luation drogatoires, si elles donnent des rsultats proches du cot.
Ainsi, on peut retenir un cot standard rgulirement mis jour. la clture de l' exer
cice, le stock final doit tre ajust au cot rel.
Par ailleurs, pour une activit de ngoce, on peut recourir la mthode du prix de
dtail en dduisant de la valeur de vente du stock un pourcentage de marge brute et
de frais de vente.

Application

la clture de l'exercice N (qui concide avec l'anne civile), les services comptables de l'en

-0
0
c
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0
1..()
,.....
0
N

.......

O'I
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a.
0
u

treprise Stoctout rcapitulent les dpenses engages durant l'exercice concernant une impor
tante commande d'une machine-outil passe en mars N par un client (commande non acheve
la clture de l'exercice N) :
- prix d'achat des matires utilises : 38 000 ;
- droits de douane correspondants : 5 000 ;
- frais de transport de ces matires : 1 700 ;
- frais directs de production : 91 200 ;
- charges indirectes de production pouvant tre rattaches la production du bien
1 3 578 ;
- quote-part de frais de recherche fondamentale : 4 600 ;
- quote-part de frais de dveloppement spcifiques : 9 1 34 ;
- quote-part du cot de sous-activit concernant la commande (inclus dans les frais directs de
production) : 490 ;
- cot des capitaux emprunts pour financer la production et concernant la priode de fabrica
tion (le cycle de production est suprieur 1 2 mois) : 1 3 1 60 ;
1 . Chiffrer le cot de production de cette commande tel qu'il figurera en produits en
cours la clture de l'exercice N (l'entreprise Stoctout souhaite intgrer le maxi
mum d'lments). Justifier les calculs.
2. Enregistrer l'criture d'inventaire relative au stock final.

42

Stocks et en-cours

Corrig
1.

Cot de production de la commande au

31

dcembre

Calcul

Prix d'achat des matires :


Droits de douane :
Frais de transport :
Frais di rects de production :
Charges indirectes de production :
Frais de dveloppement :
Cot des capitaux emprunts :
Quote-part du cot de sous-activit :

Cot de production de la commande :

38 000
5 000
1 700
91 200
1 3 578
9 1 34
1 3 1 60
(490 )
1 71 282

Justifications
Le stock de produits en cours est valu au cot de production.
Ce dernier inclut d'abord le cot d'acquisition des matires premires, gal au prix d'achat major
ici des droits de douane et des frais de transport.
Sont retenus ensuite les frais directs de production, dduction faite du cot de la sous-activit.
Comme pour l'valuation des immobilisations produites, il s'agit d'une obligation lgale. Ainsi, la
valeur de la commande en cours la clture de l'exercice N se trouve minore du mali de sous
activit (490 ). Le compte 71 331 - Variation des stocks - Produits en cours est donc minor
de ce montant : ce mali, qui demeure dans les charges, diminue le rsultat de l'exercice N. La
sous-activit tant inhrente l'exercice N, elle doit tre supporte en totalit par ledit exercice
(principe de prudence et principe d'indpendance des exercices) ; sinon, elle aurait t transfre
sur l'exercice suivant lors de la reprise du stock initial.
Les cots d'emprunt concernent un actif ligible ,, (cycle de production suprieur 1 2 mois).
Ils peuvent donc, sur option, tre inclus dans le cot de l'immobilisation. L'option est ici exerce
car les dirigeants souhaitent maximiser le stock final, ventuellement pour amliorer le rsultat de
l'exercice N .
Le cot de production est complt par les frais di rects de production et la quote-part de frais de
dveloppement spcifiques la commande.
Les frais de recherche fondamentale sont exclus car leur effet bnfique n'est pas clairement
identifiable. La quote-part les concernant rsulte d'un calcul purement administratif.
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0
c
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0
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N

2.

criture d'inventaire relative au stock final

331
71331

31 dcembre N
Produits en cours
Variation des stocks - Produits

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171 282
171 282

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43

Abandons de crances

Abandon de crances caractre commercial

fJ

Abandon de crances caractre financier

PRINCIPES CLS
Abandonner une crance, c ' est renoncer la recouvrir. Cette situation, premire
vue paradoxale, se rencontre frquemment au sein des groupes de socits. 11
s' agit d' une pratique de gestion normale lorsque l' abandon est dcid dans l' int
rt de son auteur et s' accompagne d'une contrepartie suffisante : protection d'un
dbouch, d'une source d' approvisionnement, notorit d'une marque ...
Lorsque ces conditions ne sont pas runies, la renonciation au recouvrement d'une
crance constitue une simple libralit (et non un abandon de crance ), ce qui
peut entraner des consquences fiscales (non dductibilit pour son auteur) ou
pnales (abus de biens sociaux dans une socit).
Le droit fiscal rglemente prcisment l' abandon de crance (AC) et influence
l'analyse comptable qui en dcoule en proposant de classer les AC en deux cat
gones :
- AC caractre commercial ;
- AC caractre financier.

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Abandon de crances caractre commercial

C ' est celui qui s'inscrit dans le cadre de relations commerciales entre l' auteur et le
bnficiaire. Fiscalement, il constitue une charge dductible pour son auteur et un pro
duit imposable pour le bnficiaire.
Son statut au regard de la TVA est plus complexe : le bnficiaire de l'abandon de
crance (AC) rend un service son auteur en acceptant l' AC (puisque ce dernier est
opr dans l' intrt de son auteur). Le droit franais retient la notion de lien direct
dveloppe par la Cour de justice des Communauts europennes. En plus des condi
tions habituelles, une opration est assujettie la TVA lorsqu' il y a un lien direct entre
le service rendu (ou la livraison du bien) et la contre-valeur reue. Dsormais, l' AC
caractre commercial est assujetti la TVA :
- s'il existe une prestation de service individualise et prcise rendue par le bn
ficiaire l' entreprise qui a consenti l' AC (par exemple, un engagement prcis du
bnficiaire) ;
- ou si l' AC constitue un complment de prix.
44

Abandons de crances

Ces conditions runies, I ' AC est assujetti la TVA (TVA dductible pour 1' auteur de
l' AC, collecte pour le bnficiaire) ; sinon, l' AC n ' entre pas dans le champ d' appli
cation de la TVA.
Traitement comptable de l'AC caractre commercial

Transaction

Facturation
initiale
(vente de biens)
Abandon
de la crance
assujetti
la TVA

Comptabilit de l'auteur
de 1:4C

:J

411
Clients
70.
Ventes
tat, TVA coll.
4457

Comptabilit du bnficiaire
de 1:4C

HT
TVA

Achats
HT
60.

tat, TVA dductible TVA


4456
401
Fournisseurs
TTC

ne

TTC
401
Fournisseurs
7788
HT
Produits except.
tat, TVA coll.
TVA
4457

TTC

6788 Charges except div. HT


4456 Etat, TVA dduc.
TVA
411
Clients

1 er cas : AC pour le montant TIC

Abandon
de la crance
non assujetti
la TVA

6788 Charges except div. TTC


411
TIC
Clients

401
Fournisseurs
TTC
7788
Produits except.
TTC

2e cas : AC pour le montant HT, le bnficiaire reste redevable de la TVA

6788 Charges except div. HT


411
Clients

HT

401
Fournisseurs
7788
Produits except.

HT
HT

rAemarque

Si la facture initiale concernait des prestations de services, la TVA ne serait pas exi
gible lors de la facturation, mais le deviendrait lors de l ' abandon de crances. L'analyse
comptable de l' AC n'en serait pas modifie.

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8
f

Abandon de crances caractre financier

L' AC est caractre financier lorsque la crance, les liens entre les cocontractants et
leurs motivations sont de nature exclusivement financire. La socit qui bnficie de
1' AC est souvent une filiale de celle qui l' accorde .
L' AC caractre financier n' est pas assujetti la TVA (exonration).
Le statut fiscal au regard de J ' imposition du rsultat est plus complexe :

il influence 1' analyse comptable ;


i l repose sur l' analyse de la situation nette
avant et aprs l' AC.

de la filiale, telle qu'elle se prsente

45

Abandons de crances

Situation nette (SN) = Capitaux propres au sens du PCG - Frais d' tablissement
= (Capital + Primes d'mission, de fusion, d' apport + carts de rvaluation + Rserves
+ Report nouveau + Subventions d'investissement + Provisions rglementes
+ Rsultat) - Frais d' tablissement.
Statut fiscal de l'AC caractre fi nancier
SN filiale

Traitement fiscal

Avant AC

Aprs AC

Ngative

Ngative

AC dductible en totalit chez son auteur


AC imposable en totalit chez le bnficiaire

Positive

Positive

AC dductible chez l'auteur = AC x T (1)


AC imposable chez le bnficiaire = AC x T

Positive

AC dductible chez l'auteur


= (SN ngative avant AC) + (SN positive aprs AC x T)
AC imposable chez le bnficiaire: mme montant

Ngative

( 1 ) T = Fraction du capital de la filiale appartenant aux associs qui ne participent pas l'AC.

Pour les exercices clos depuis le 1 er juillet 20 1 2, l' AC est non dductible en totalit,
sauf s'il est consenti :
- dans le cadre d'un accord homologu la suite d'une procdure de conciliation ;
- ou dans le cadre d'une procdure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de
liquidation judiciaire.
Une non-dductibilit chez l'auteur de l' AC emporte la non-imposition chez le bn
ficiaire dans la mesure o ce dernier s'engage augmenter son capital au profit de
1 ' auteur de 1 ' AC avant la clture du deuxime exercice qui suit celui de 1 ' AC (il faut
galement que l' auteur de I' AC ait la qualit de socit mre au sens fiscal du terme
au moment de l' AC).

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Traitement comptable de l'AC caractre financier


Pour l 'auteur de l 'A C, l' abandon de crance constitue une charge financire

Dbit : 664 - Pertes sur crances lies des participations


Crdit : Compte de crance concern (267 ou 455 . . . )
Pour le bnficiaire de l 'A C : les comptes 171 ( Dettes rattaches des partici

pations ) ou 455 ( Associs - Comptes courants ) sont solds par le crdit du


compte 7788 - Produits exceptionnels divers .
ventuellement, une fraction de l' AC donnera lieu retraitement extra-comptable
pour le calcul du rsultat fiscal.
Pour viter ce retraitement, l' auteur de l' AC peut aussi ne porter au dbit du compte
664 que la fraction dductible fiscalement et dbiter le compte 261 Titres de
participation pour le montant non dductible.
-

46

Abandons de crances

Application
La Socit des Grossistes Runis (SGR) dtient une crance commerciale de 75 000 HT sur
son client Districash, correspondant une vente de marchandises.
Ce client dtient l'exclusivit pour l'coulement des produits SGR dans sa rgion et connat
des difficults ; les di rigeants de la SGR dcident, le 23 juin N , d'abandonner leur crance sur
Districash, ce dernier s'engageant en contrepartie augmenter la part relative des produits
SGR dans son chiffre d'affaires.
Par ailleurs, la SGR contrle 80 % du capital de la Socit des Supermarchs Runis (SSR),
sur laquelle elle dtient une crance de 250 000 (porte au compte 267 - " Crances rat
taches des participations ., ) . La SSR tant en redressement judiciaire, les dirigeants de la
SGR, le 1 ' juillet N, abandonnent cette crance financire.
Les titres SSR ont t souscrits lors de la cration de cette dernire et ont t dprcis en totalit
pour un montant de 80 000 . Cette dprciation ne se justifie plus aprs l'abandon de crance.
Situation comptable rsume de la SSR au 30 juin N (en euros)

Actif

Passif

Actifs rels

700 000

Capital
Report nouveau
Perte de l'exercice
Passifs rels

Total de l'actif

700 000

Total du passif

500 000
(200 000)
(500 000)
900 000
700 000

1 . Effectuer l'analyse fiscale de ces abandons de crances.


Enregistrer les critures ncessaires dans la comptabilit de la SGR, dans celle de
Districash et dans celle de la SSR.

2.

Corrig
1 . Analyse fiscale
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Client Districash : abandon de crance caractre commercial ; assujetti la TVA (lien direct
entre service rendu et contre-valeur reue : engagement sur le chiffre d'affaires) ; dductible fis
calement pour la SGR et imposable pour Districash .
Socit SSR : abandon de crance caractre financier ; non soumis la TVA.
Dductibilit au regard du rsultat fiscal (SSR en redressement judiciaire) :
t;... - situation nette SSR avant AC : 500 000 - 200 000 - 500 000 = - 200 000
...
,.,
- 200 000 + 250 000 = + 50 000
- situation nette SSR aprs AC :
E
0
:;
"' AC dductible chez la SGR concurrence :
c:0
200 000
c: - de la situation nette ngative de la SSR, avant AC :
c:
d'une
fraction
de
la
situation
nette
positive,
aprs
AC
:
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50 000 X 20 % =
1 0 000
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2 1 0 000
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...
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1
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Non dductible pour le surplus : 250 000 - 21 O 000 =

40 000

Analyse symtrique chez la SSR, condition qu'elle prenne l'engagement relatif l'augmentation
du capital.
47

Abandons de crances
2. Enregistrement des critures
Comptabilisation chez SGR
23 juin N
6788
44566
4100

Charges exceptionnelles diverses


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Client Districash
Abandon de crance caractre commercial

75 000
15 000
90 000

1 er juillet N
664
267

Pertes sur crances lies des participations


Crances rattaches des participations
Abandon de crance caractre financier

250 000
250 000

1 er juillet N
2961
7866

Dprciation des titres de participation


Reprises sur dprciations
des lments financiers

80 000
80 000

Comptabilisation chez Districash


23 juin N
40 . .
7788
44571

Fournisseur SGR
Produits exceptionnels divers
tat, TVA collecte
Abandon de crance en notre faveur

90 000
75 000
15 000

Comptabilisation chez SSR


1 er juillet N
171
7788

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u

48

Dettes rattaches des participations


Produits exceptionnels divers
Abandon de crance en notre faveur

250 000
250 000

Actifs et passifs
en monnaies trangres
U

M i noration obligatoire
M i noration optionnelle

PRINCIPES CLS
Les dispositions qui suivent ne concernent que les transactions avec des tats
n' appartenant pas la zone euro .
Lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise, les crances et les dettes
exprimes en devises font l' objet d' une conversion en euros au cours du jour de
l' opration.
la clture de l 'exercice, leur valeur d ' inventaire s' obtient par conversion en
euros sur la base du cours du jour de la clture. Cette valeur doit figurer au bilan.
La valeur comptable est alors ajuste l' aide de comptes spcifiques :
- 476 - Diffrences de conversion - Actif en cas de perte latente ;
- 477 - Diffrences de conversion - Passif en cas de gain latent.
Une provision pour pertes de change (compte 1515) doit tre dote concur
rence des pertes latentes, dans le respect du principe de prudence.
Cependant, dans cinq cas, lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie
le risque de perte, la rglementation comptable prvoit un calcul particulier de la
provision pour pertes de change.
Ce traitement particulier conduit une minoration du montant de la provision.
Selon les cas, cet amnagement est obligatoire ou optionnel. La solution retenue
doit tre explicite et justifie dans l'annexe.
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Minoration obligatoire

""
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Situations
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c:0
c:

1 Opration principale
assortie d'une opration
de couverture
-

2 - Emprunt en devises
destin l'acquisition
d'une immobilisation
dans le mme pays

Dispositions du PCG (article 420-6)


Lorsque l'opration traite en devises est assortie par l'entit d'une
opration symtrique destine couvrir les consquences de la fluc
tuation du change, appele couverture de change, la provision n'est
constitue qu' concurrence du risque non couvert. ,,

" Lorsqu'un emprunt en devises, sur lequel est constate une perte
latente, est affect l'acquisition d'immobilisations situes dans le pays
ayant pour unit montaire la mme devise que celle de l'emprunt, ou
l'acquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il n'est pas
constitu de provision globale pour la perte latente attache l'emprunt
affect. ,,

49

Actifs et passifs en monnaies trangres

Le PCG est peu explicite sur ces points. Aussi, la doctrine apporte quelques prcisions.
Situation 1

La couverture de change est une technique qui consiste conclure une transaction en
devises en sens contraire de la transaction couvrir ; il peut s' agir d'un achat/vente
terme de devises, d'un emprunt/prt en devises remboursable en mme temps que
l' opration couvrir. . .
S i le cours de l a devise l'chance est fix ds le dpart, l' opration devient une op
ration en euros, qui chappe au mcanisme prvu.
La prsence d'une couverture de change conduit utiliser des comptes transitoires spcifiques :
- 4768 - Diffrences de conversion - Actif compenses par couverture de change ;
- 4778 - Diffrences de conversion - Passif compenses par couverture de change .
La provision est limite au risque non couvert.
Situation 2

La position du PCG se justifie dans la mesure o l'entreprise contracte une dette en


devises et devient propritaire d ' un actif galement exprim en devises.
la clture de chaque exercice, la provision pour pertes de change est limite au
montant suivant :
Perte latente sur l'emprunt x t/T
avec t = Dure courue de 1' emprunt ou du bien ;
T = Dure totale de l'emprunt ou dure de vie du bien ;
en retenant chaque fois la plus faible des deux (dure de l'emprunt ou du bien).

Minoration optionnelle
Situations

Dispositions du PCG (article 420-6)

3 Oprations
chances voisines

Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins
les pertes et les gains latents peuvent tre considrs comme concourant
une position globale de change, le montant de la dotation peut tre limit
l'excdent des pertes sur les gains.

4 - Emprunt en devises
plus avantageux
qu'un emprunt
en euros

Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce qu'elles auraient t si l'emprunt avait t contract en monnaie
nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut
tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les charges rellement supportes."

Lorsque les pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices, l'entit peut procder l'talement de ces pertes "

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Oprations affectant
plusieurs exercices

Situation 3

Il s' agit du traitement de la position globale de change ; la dfinition de cette der


nire peut tre ainsi prcise :
50

Actifs et passifs en monnaies trangres


-

termes voisins : en gnral, situs l' intrieur d'une mme dcade, le choix est
laiss au chef d' entreprise ;
- une note du CNC, date de novembre 1 987, prconise un traitement devise par devise.
Situation 4

Dans ce cas, la provision pour pertes de change sera limite au montant suivant :
(Charge d'intrt thorique) - (Charge d'intrt relle)
avec charge d'intrt thorique = charge d'intrt que l'on aurait supporte si
l'emprunt avait t contract en euros.
Ainsi, la charge globale comptabilise (intrts rels + dotation) est plafonne la
charge d'intrts que l'on aurait supporte en empruntant en euros.
la clture de chaque exercice, les charges financires se calculent en cumul depuis
l' origine de l' opration.
Situation 5

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Cette situation concerne des oprations de financement long terme : la prise en


compte immdiate d ' une perte latente de change importante pourrait fausser le rsul
tat de l'exercice initial. Cette perte peut rsulter d'un cours de clture excessivement
dfavorable par rapport l'volution attendue de la devise. L'opration concernant
plusieurs exercices, il semble logique que les consquences dfavorables sur la prsen
tation du bilan soient tales dans le temps.
Le choix du mode d' talement pose problme. Une rpartition linaire indpendante
de la nature de l' opration financire peut s' avrer prfrable pour la comprhension
des utilisateurs des comptes.
Compte tenu de l' absence de prcisions du PCG, il convient d'utiliser prudemment
cette possibilit. Les dirigeants de l'entreprise doivent toujours justifier les modalits
de l 'talement pratiqu.
Le futur rglement comptable de l' ANC concernant les instruments financiers pourrait
supprimer cette opportunit de minoration.
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rRemarques

Crances douteuses libelles en devises : seule la partie saine de la crance fait l ' ob
se calcule sur la partie douteuse
convertie au cours historique.
En gnral, les traitements drogatoires prvus par la rglementation comptable ne sont
appliqus qu'aux crances et dettes exprimes dans une devise forte .

j et d'un calcul d'cart de conversion. La dprciation

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...
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1
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51

Actifs et passifs en monnaies trangres

Application
La socit Mondial SA a ralis, pendant l'exercice N (qui concide avec l'anne civile), cer
taines oprations avec les tats-Unis :
1 . Achat de marchandises pour 20 000 USD (dollars), le 1 0 dcembre N, payable en dollars le
1 O fvrier N+ 1 . En couverture de change, l'entreprise souscrit le 1 O dcembre N un emprunt
ngociable en devises, de mme terme, de 1 5 000 USD.
2. Emprunt auprs de la Chase Manhattan Bank de 1 0 000 USD, le 1 er juillet N ; cet emprunt
est remboursable en bloc dans cinq ans ; taux d'intrt : 4 % l'an, intrts payables au
31 dcembre de chaque anne pour les intrts courus. En France, le taux applicable au
mme type d'emprunts est de 5,5 %.
3. Emprunt auprs de la Banque de Philadelphie de 50 000 USD, le 1 er dcembre,
4,25 % l'an, remboursable en cinq ans par annuits constantes et la premire fois le
1 er dcembre N+1 . Cet emprunt permet d'acqurir une construction situe Philadelphie,
d'une valeur de 1 OO 000 USD (date d'achat : le 1 er dcembre N, dure d'amortissement :
20 ans).
4. Emprunt auprs de la Banque de Chicago de 60 000 USD, le 1 er juillet N, remboursable en
totalit au bout de trois ans. Les conditions financires sont analogues aux conditions prati
ques en France (taux d'intrt : 5,5 %).
Tous les versements lis aux emprunts sont effectuer en dollars.
la clture de l'exercice N, les dirigeants de la socit Mondial SA choisissent d'appliquer sys
tmatiquement les drogations prvues par le PCG en matire de constitution de la provision
pour pertes de change (talement prorata temporis sur la dure de l'emprunt pour la dernire
opration).
Par ailleurs, la socit Mondial SA dispose d'un en-cours de dettes et de crances commer
ciales avec le Japon, toutes contractes en yens le 1 5 dcembre N et arrivant chance dans
la deuxime quinzaine de janvier N+ 1 :
- crance de 500 000 JPY (yens) sur le client Futatsu ;
- dette de 200 000 JPY envers le fournisseur Hitori ;
- crance de 800 000 JPY sur le client Takushi.
Cours de /'USD en euros (par hypothse)

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1er juillet N

1 er dcembre N

10 dcembre N

31 dcembre N

0,71 400

0,74500

0,78700

0,90200

Cours du JPY (par hypothse) :


- le 1 5 dcembre : 0,92800 pour 1 OO JPY ;
- le 31 dcembre N : 0,80500 pour 1 00 JPY.
Pour les dirigeants de la socit Mondial SA, les oprations avec le Japon peuvent constituer
une position globale de change.
1 . Effectuer le calcul de la provision pour pertes de change ncessaire au
31 dcembre N pour chaque cas envisag.
2. Procder aux enregistrements comptables adquats (mise jour des crances/ dettes
et des provisions) au 31 dcembre N, opration par opration.

52

Actifs et passifs en monnaies trangres

Corrig
1 . valuation des provisions pour pertes de change au 31 dcembre

Opration 1
Opration assortie d'une couverture de change ; minoration obligatoire_
Les 3/4 de la dette font l'objet d'une opration de couverture ; la provision est limite au risque
non couvert :
5 000 USD

(0,90200 - 0, 78700 ) = 575

Opration 2
Emprunt plus avantageux qu'un emprunt en euros ; minoration optionnelle retenue.
Charge globale sur l'opration :
Intrts courus : 1 0 000 USD x 0,90200 x 4 % x 6/1 2 =
Perte latente sur dette : 1 0 000 USD x (0,90200 - 0, 71 400 )

1 80,40
1 880,00
2 060,40

Total :
Charge d'intrt si l'emprunt avait t contract en euros :
1 0 000 USD X 0,71 400 X 5,5 % X 6/1 2
Provision constituer :

1 96,35

1 96,35 - 1 80,40 = 1 5,95

Ainsi, la charge globale sur l'opration est plafonne :


1 80,40 + 1 5,95 = 1 96,35
Opration 3
Emprunt en devises destin acqurir une immobilisation dans le mme pays ; minoration obliga
toire ; provision ncessaire tale sur la dure de l'emprunt (dure la plus courte) :
50 000 USD X (0,90200 - 0,74500 ) X 1 /60 = 1 30,83
Au 31 dcembre N+ 1 , la perte latente ventuelle sera affecte du coefficient 1 3/60.
Opration 4
Opration affectant plusieurs exercices ; minoration optionnelle ; provision ncessaire tale sur
la dure de l'emprunt :
60 000 USD X (0,90200 - 0,71 400 ) X 1 /3 = 3 760
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Opration

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Position globale de change ; provision ncessaire calcule par compensation :


(1 300 000 JPY - 200 000 JPY) X (0,92800 - 0,80500 ) X 1 /1 00 = 1 353
au lieu de : 1 300 000 JPY

(0,92800 - 0,80500 )

1 /1 OO = 1 599

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53

Actifs et passifs en monnaies trangres


2.

Enregistrements comptables

Opration 1
31 dcembre N
274
4771

1 725

Prts
Diffrences de conversion - Passif Augmentation des crances
15 000 USD X (0, 90200 - 0,78700 ) = 1 725

1 725

31 dcembre N
4762

Diffrences de conversion - Actif - Augmentation


des dettes
Fournisseurs
20 000 USD X (0,90200 - 0, 78700 ) = 2 300

401

2 300
2 300

31 dcembre N
4768

Diffrences de conversion - Actif - Diffrences compense


par couverture de change
Diffrences de conversion - Actif Augmentation des dettes

4762

1 725
1 725

31 dcembre N
Dotations aux provisions financires
Provisions pour pertes de change

6865
1515

575
575

2 300 - 1 725 = 575

Opration 2
31 dcembre N
4762
164

Diffrences de conversion - Actif - Augmentation


des dettes
Emprunt auprs des tablissements de crdit
Ajustement de la dette Chase Manhattan Bank en devises
10 000 USD X (0,90200 - 0,71400 ) = 1 880,00

1 880,00
1 880,00

31 dcembre N

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661
512

Charges d'intrts
Banques
Paiement des intrts annuels
10 000 USD X 0,90200 X 4 % X 6112

180,40
180,40
=

1 80,40

31 dcembre N
6865
1515

54

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change
Dotation drogatoire,
dette Chase Manhattan Bank en devises

1 5,95
15,95

Actifs et passifs en monnaies trangres


Opration 3
31 dcembre N
4762

Diffrences de conversion - Actif - Augmentation


des dettes
Emprunt auprs des tablissements de crdit
Ajustement de la dette Banque de Philadelphie
en devises ;
50 000 USD X (0,90200 - 0,74500 ) = 7 850,00

164

7 850,00
7 850,00

31 dcembre N
661
1688

Charges d'intrts
Intrts courus
Dette Banque de Philadelphie ; intrts courus en N ;
50 000 USD X 0,90200 X 4,25 % X 1112 = 159,73

159,73
1 59,73

31 dcembre N
6865
1515

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change
Dotation drogatoire, dette Banque de Phnadelphie

1 30,83
1 30,83

31 dcembre N
68112

Dotations aux amortissements des immobilisations


corporelles
Amortissements des constructions
100 000 USD X 0, 74500 X 5 % X 1112 = 3 10,42

2813

310,42
31 0,42

rRemarque

La valeur d' origine de la construction n'est pas remise en cause par les variations ult
rieures du cours de la devise.

Opration 4
31 dcembre N
4762

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Diffrences de conversion - Actif - Augmentation


des dettes
Emprunt auprs des tablissements de crdit
Ajustement de la dette Banque de Chicago en devises ;
60 000 USD X (0,90200 - 0, 71400 ) = 11 280,00

1 1 280,00
11 280,00

31 dcembre N
661
1688

Charges d'intrts
Intrts courus
60 000 USD X 0,90200 X 5,5 % X 6/12 = 1 488,30

1 488,30
1 488,30

31 dcembre N
6865
1515

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change
Dotation drogatoire, dette Banque de Chicago

3 760,00
3 760,00

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1
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55

Actifs et passifs en monnaies trangres


Dettes et crances avec le Japon
31 dcembre N
4761
411

Diffrences de conversion - Actif - Diminution


des crances
Clients
Ajustement crances en devises :
Futatsu
500 000 JPY X (0,92800 - 0,80500 ) X 1/100
= 615
Takushi
800 000 JPY X (0,92800 - 0,80500 ) X 11100
= 984,00

1 599
1 599

31 dcembre N
401
4772

Fournisseurs
Diffrences de conversion - Passif Diminution des dettes
Ajustement dette en devises Hitori :
200 000 JPY X (0, 92800 - 0,80500 } X 11100
= 246,00

246
246

31 dcembre N
6865
1515

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56

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change
Dotation drogatoire sur dette en JPY :
1599 - 246 = 1 353

1 353
1 353

Titres
U
D

Rgles d'va l uation des titres


l'inventaire : la valeur d'inventaire
Possibilit lgale de compensation
entre plus-values et moins-values
latentes

ID
Il

Incidences de la rglementation fiscale sur le


traitement comptable des titres
Titres acquis rmr

PRINCI PES CLS


la clture de l'exercice, pour la comparaison Valeur d'inventaireNaleur d'entre,
chaque catgorie de titres est considre isolment (catgorie de titres : titres mis
par la mme socit et confrant leurs dtenteurs les mmes droits sur la socit
mettrice), ceci dans le respect du principe de prudence (des plus-values latentes sur
certains titres ne peuvent venir compenser des moins-values latentes sur d'autres).
Les moins-values latentes font l'objet de la constitution d'une dprciation.
Cependant, des exceptions la rgle de non-compensation sont prvues. De plus,
les travaux d'inventaire sont rendus complexes par l ' interfrence avec des dispo
sitions fiscales ou financires.

Rgles d'valuation des titres l'inventaire : la valeur d'inventaire


Dfinition

Valeur d'inventaire

Titres de
participation

Titres dont la possession durable


permet d'exercer une influence
sur la socit mettrice ou d'en
assurer le contrle(1l

Ce que l'entit accepterait de


dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait l'acqurir
= valeur d'utilit

273 - Titres immobiliss


de l'activit de
portefeuille (TIAP)

Titres acquis en vue d'une


dtention durable motive par
des perspectives de rentabilit
intressantes dans le cadre de la
gestion d'un portefeuille.

Valeur tenant compte des perspectives d'volution gnrale de


l'entreprise

:;
"'

271 - Titres immobiliss autres


que les titres immobiliss
de l'activit de portefeuille
(droit de proprit)

Titres non classs en titres de


participation, que l'entreprise n'a
pas la possibilit ou l'intention de
revendre bref dlai

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272 - Titres immobiliss (droit de


crance)

Catgories de titres
261

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500 - Valeurs mobilires


de placement

Titres cots : cours moyen du


dernier mois
Titres non cots : valeur probable
de ngociation

Titres acquis en vue de raliser


un gain brve chance

(1l

Sont prsums tre des titres de participation:


- les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou offre publique d'change (OPE) ;
- les titres reprsentant au moins 1 0 % du capital d'une entreprise.
57

1 2 Titres
G Possibilit lgale de compensation entre plus-values
et moins-values latentes
Catgories de titres
Autres titres immobiliss
(Comptes 271 et 272)
Valeurs mobilires de placement (Compte 500)

Drogation prvue
Par exception la rgle d'valuation lment par lment, en cas
de baisse anormale et momentane des titres immobiliss cots
(autres que les titres de participation et les titres immobiliss de l'activit de portefeuille) et des valeurs mobilires de placement cotes,
l'entit n'est pas oblige de constituer, la date de clture de l'exercice, de dprciation concurrence des plus-values latentes normales
constates sur d'autres titres.

Drogation prvue par la rglementation comptable : procdure appliquer

L'exception ne concerne que les titres immobiliss (autres que les titres de participa
tion et les TIAP) et les valeurs mobilires de placement. Plus prcisment, il s'agit :
- des actions cotes,
- des obligations cotes,
- des OPCVM (titres des organismes de placement collectif de valeurs mobilires)
dont la valeur liquidative est tablie quotidiennement.
Dmarche : pour une catgorie de titres

Calcul du cours moyen du dernier mois (CM).


Calcul du cours moyen corrig du dernier mois (CMC) : cours moyen du dernier
mois en excluant les trois cours les plus bas et les trois cours les plus hauts.
Comparaison entre les deux rsultats CMC - CM : la diffrence doit tre suprieure
ou gale 10 % du cours moyen du dernier mois (CM) pour que l' exception puisse
s' appliquer ; il faut :
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MCM)

100 1 0 %

Calcul des plus-values latentes sur d' autres titres cots : diffrence entre le cot
d' acquisition (CA) des titres et le plus bas de leurs deux cours moyens.
Calcul de la dprciation : l' cart entre CMC et CM, considr comme baisse anor
male, peut tre couvert par les plus-values latentes sur d' autres titres ; le reste donne
lieu dprciation.
Modalits de compensation des plus ou moins-values : l ' intrieur des titres immo
biliss (mais en sparant actions cotes, obligations cotes, OPCVM), et l' intrieur
des valeurs mobilires de placement (toutes catgories confondues).

58

Titres

Incidences de la rglementation fiscale sur le traitement


comptable des titres

Le Code gnral des impts (CGI) prvoit un traitement fiscal favorable pour les op
rations intervenues sur certaines catgories de titres (notamment, exonration des plus
values de cession long terme concernant ces titres).
Dans les socits soumises l'impt sur les socits, seuls les titres de participation 1
peuvent en bnficier ; les dfinitions comptables et fiscales des titres de participation
ont longtemps concid ; cependant, le CGI a tendu l' application du taux rduit, en
plus des cas prvus par le PCG, aux titres qui reprsentent au moins 5 % du capital
d'une socit.
Or, certains de ces titres ne font pas forcment l' objet d'un classement comptable en
titres de participation : l ' administration fiscale prconise, chaque fois que la so
cit souhaite bnficier du rgime fiscal favorable, d'ouvrir un sous-compte Titres
relevant du rgime des plus-values long terme (les autres titres sont regroups
dans un sous-compte Titres soumis au rgime de droit commun ).
Pour ces titres, le mode de calcul des dprciations en comptabilit peut ne pas corres
pondre celui prvu par le CGI (exemple : titres classs en Autres titres immobiliss
- titres relevant du rgime des plus-values long terme : les dprciations comp
tables se dterminent par rapport la valeur probable de ngociation, alors que les
dprciations fiscales s' apprcient par rapport la valeur conomique). Cela se traduit
par un double suivi des dprciations concernes avec des divergences entre rsultat
comptable et rsultat fiscal.

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Titres acquis rmr

Dans un contrat de vente assorti d'une clause de rmr, le vendeur se rserve le droit
de reprendre le bien vendu en remboursant l'acheteur le prix et les frais de vente.
Il s' agit d'un contrat alatoire souvent employ en matire de vente de titres. Lors de
l' achat, les titres sont enregistrs normalement dans la comptabilit de l' acqureur.
Si le contrat est en cours la clture d'un exercice et que le vendeur envisage avec suf
fisamment de certitude d'exercer le rmr lors de l'exercice suivant, aucune dprcia

tion n'est enregistre chez l' acqureur en cas de moins-value potentielle (par contre, le
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t;... vendeur doit enregistrer une provision pour risques).

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L Sauf les titres de socits prpondrance immobilire.

59

Titres

Applications
D

Voici l'tat du portefeuille des valeurs mobilires de placement cotes dtenues par la so
cit STB au 31 dcembre N, en euros {l'exercice comptable concide avec l'anne civile).

Titres

Nombre

A
B

250
5 500
3 400
1 800
4 900

D
E

Date d'achat

2/1/N-2
1 0/3/N-1
7/7/N-1
5/6/N
25/4/N

Prix d'achat

Cours moyen
du dernier
mois

Cours moyen
corrig
du dernier
mois

850
96
112
252
70

620
93
1 20
260
76

720
95
1 25
255
75

1 . Calculer la dprciation ncessaire la clture de l'exercice N, dans deux hypo


thses :
a) les dirigeants de la socit n'appliquent pas la drogation prvue par la rglemen
tation com ptable ;
b) ils souhaitent l'appliquer.
2. Si la drogation tait retenue, s'agissant de la premire anne d'application, une infor
mation supplmentaire serait donner dans les tats financiers : laquelle ?

Corrig
1 . Dprciation ncessaire la clture de l'exercice N
a) Sans appliquer la drogation prvue par la rglementation comptable

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Calcul des plus et moins-values latentes :


=
- sur titres A : (620 - 850) x 250
=
- sur titres B : (93 - 96) x 5 500
- sur titres C : { 1 20 - 1 1 2} x 3 400 =
- sur titres D : (260 - 252) x 1 800 =
- sur titres E : (76 - 70) x 4 900
=

- 57 500
- 1 6 500
+ 27 200
+ 1 4 400
+ 29 400

Dprciation ncessaire : 57 500 + 1 6 500 = 74 000


b) En appliquant la drogation prvue par la rglementation comptable

Recherche des titres susceptibles de bnficier de la drogation : calcul de l'cart entre cours
moyen et cours moyen corrig
Titres A

Titres B :

(720 - 620)
620
(95 - 93)

1 00 = 1 6 , 1 3 %

1 OO = 2, 1 5 %

93
L'cart est au moins de 1 O % pour les titres
Baisse anormale sur les titres A :
(720 - 620) X 250 = 25 000
60

A,

ils peuvent donc bnficier de la drogation.

Titres
Elle peut tre compense par les plus-values latentes sur les titres C, D et E, mais ainsi calcules
(en retenant le plus faible des deux cours moyens) :
- sur titres C : ( 1 20 - 1 1 2) x 3 400
- sur titres D : (255 - 252) x 1 800
- sur titres E : (75 - 70) x 4 900

=
=
=

Plus-value latente totale :

+
+
+

27 200
5 400
24 500

57 1 00

Cette plus-value latente excde 25 000 , le montant de la dprciation sur les titres A sera donc
de :
57 500 - 25 000

32 500

La dprciation totale (titres A et B) s'lvera :


32 500 + 1 6 500

49 000

2. Information supplmentaire donner dans les tats financiers


Il s'agit d'un changement de mthode d'valuation, qui doit faire l'objet d'une information par
ticulire dans l'annexe comptable (voir la fiche 1 9 concernant des changements de mthodes
comptables).

Le 30 juin N , la socit Bertrand achte la socit Fidunor 1 000 actions cotes UGC,
classes en TIAP, pour un prix de 305 000 . Ces titres avaient t acquis pour 300 000
par la socit Fidunor. La cession est assortie d'une clause de rmr qui peut tre exerce
jusqu'au 30 juin N+ 1 . L'exercice comptable des deux partenaires concide avec l'anne civile.
La valeur d'inventaire la clture de l'exercice N est de 290 pour l'action UGC. Au 31 d
cembre N, la socit Fidunor envisage avec une certitude suffisante d'exercer son rmr au
30 juin N+1 .
Quel est le traitement comptable appliquer au 31 dcembre N par chacun des parte
naires ?

Corrig
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En l'absence de clause de rmr, la socit Bertrand devrait enregistrer au 31 dcembre N une


dprciation de :
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E
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(305 - 290 ) X 1 000 = 1 5 000


Cependant, la vente est assortie d'une clause de rmr qui sera exerce avec une certitude
suffisante. En consquence, la socit Bertrand n'a pas doter de dprciation .
La socit Fidunor doit constater une moins-value latente de :
(300 - 290 ) X 1 000 = 1 0 000
Les titres ne figurant plus dans son bilan, elle dotera une provision pour risques pour ce montant.

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61

I ntressement et participation
des salaris
U

Participation des salaris aux rsultats

Intressement

PRINCIPES CLS
Les techniques de motivation financire du personnel sont nombreuses (primes,
intressement, achat ou option d' achats d' actions, souscription ou option de sous
criptions d' actions, plans d'pargne d'entreprise, participation aux rsultats . . . ). La
dernire technique cite est la seule qui soit d' application obligatoire, dans les
entreprises occupant au moins 50 salaris (facultative pour les autres).
La participation des salaris aux rsultats a t organise essentiellement par une
ordonnance de 1 967, souvent modifie depuis. La rglementation comptable pro
pose un traitement spcifique :
- la participation constitue une charge comptable pour l'exercice au titre duquel
elle est calcule : elle doit figurer dans les charges payer de cet exercice ;
- elle devient une dette envers les salaris aprs l ' approbation des comptes par
les organes sociaux ;
- en gnral, les fonds doivent rester bloqus pendant un certain temps ;
- la constitution d'une provision rglemente particulire complique parfois le
schma d' analyse.
Un intressement du personnel peut tre instaur par un accord collectif, calcul
partir du rsultat ou des performances de l' entreprise.
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Participation des salaris aux rsultats

a. Comptes spcifiques la participation des salaris

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a.
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1 66 - Participation des salaris aux rsultats


1 66 1 - Comptes bloqus
1 662 - Fonds de participation
424 Participation des salaris aux rsultats
4246 - Rserve spciale (art. L. 442-2 du Code du travail)
4248 - Comptes courants
428 - Personnel - Charges payer et produits recevoir
4284 - Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats
69 1 - Participation des salaris aux rsultats
-

62

Intressement et participation des salaris

b. form ule de calcul de la participation des salaris


Elle est fournie par le Code du travail : la
ainsi calcule :
R = 1 /2 (B

rserve spciale de participation

5 % C)

R est

SNA

Les paramtres de la formule sont galement prciss dans le Code du travail. Le voca
bulaire, inspir de la terminologie comptable, ne la recouvre pas exactement :
B

= Bnfice fiscal net d'impt mais augment de la dotation la provision pour


investissement de l'exercice
C = Capitaux propres = Capital appel + Primes + Rserves + Report nouveau
+ Provisions rglementes + Provisions non dductibles fiscalement (sauf la
dotation de l'exercice)
S = Salaires bruts
V A = Valeur ajoute = Charges de personnel + Impts et taxes + Charges financires +
Dotations aux amortissements + Dotations aux dprciations et provisions (sauf
exceptionnelles) + Rsultat courant avant impts

Les accords de participation peuvent prvoir une formule de calcul plus avantageuse
pour les salaris.
Les fonds affects la rserve de participation doivent rester bloqus pendant cinq ans
(ou trois ans).

c. chancier des oprations dans une socit


Hypothse : Participation calcule au titre de l'exercice N.

L' AGO (assemble gnrale ordinaire) rend dfinitive la dette relative la partici
pation des salaris en approuvant les comptes de l'exercice N et donc le calcul de la
participation.
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Exercice N

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Exercice N+ 1
Clture :

AGO :

Clture :

constatation
de la charge
payer

constatation
de la dette
envers les salaris

dotation ventuelle
de la provision
pour investissement

,_,

t:0 d. Montant de la dotation la provision pour investissement


t:
t: la clture de l'exercice N+ 1 , la dotation se calcule par rapport la participation due
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au titre de l'exercice N :
- pour les entreprises obligatoirement assujetties qui appliquent une formule conven
tionnelle (et donc plus avantageuse que le minimum lgal) :
Dotation = 50 % du montant drogatoire ;

63

Intressement et participation des salaris

- pour les entreprises de moins de 50 salaris :


Dotation = 50 % du montant de la participation lgale 1
Ces montants sont conditionns par u n blocage de la participation pendant cinq ans ; s i
le dlai de blocage est ramen trois ans, l a dotation est rduite de moiti (possibilit
supprime pour les accords conclus depuis 200 1 ). Le taux est abaiss 25 % pour les
accords conclus depuis le 1 er janvier 2010.
La provision pour investissement fait l' objet d'une reprise :
- soit l ' issue de la priode de blocage des fonds,
- soit deux ans aprs sa dotation si l ' investissement minimum n 'est pas ralis.
La facult de doter une PPI est supprime (sauf pour les SCOP2) pour les exercices
comptables clos depuis le 1 7 aot 20 1 2 . Les PPI existantes doivent tre utilises
conformment aux rgles applicables auparavant.

e. Analyse comptable
RSP = participation attribue aux salaris en N+l , au titre de l'exercice N
PPI = provision pour investissement ventuelle correspondante

Clture exercice N

Aprs lGO
(exercice N+ 1 }

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Blocage des fonds


(exercice N+ 1 }

691
4284

4284
4246

4246
166

6872
Clture exercice N+ 1

1424

Participation des salaris aux rsultats


Dettes provisionnes pour participation des
salaris aux rsultats

Dettes provisionnes pour participation


des salaris aux rsultats
Participation des salaris aux rsultats Rserve spciale

Participation des salaris aux rsultats Rserve spciale


Participation des salaris - Comptes bloqus

Dotations aux provisions rglementes


(immobilisations)
Provision pour investissements
(participation des salaris)

1 . Qui s ' ajoute au montant prcdent en cas de formule conventionnelle.

2. Socits coopratives et participatives.

64

RSP
RSP

RSP
RSP

RSP
RSP

PPI
PPI

Intressement et participation des salaris

rRemarques

Lors du blocage des fonds relatifs la participation, d' autres affectations sont pos
sibles ; elles seraient traduites par l' usage des comptes correspondants.
Le nom de provision pour investissements est li une contrainte fiscale : pour
bnficier de la dductibilit fiscale de la dotation, l 'entreprise doit investir dans les
deux ans pour un montant au moins gal ladite dotation.

f)

Intressement

L'intressement calcul sur le rsultat d'un exercice est comptabilis, la clture de


celui-ci, sous forme d'une charge payer (compte dbit : 64 1 4 - Indemnits et
avantages divers ).
La possibilit d'intressement a t institu en 1 959. Elle est indpendante de la par
ticipation. Les fonds peuvent tre verss au personnel ou alimenter un plan d'pargne
d'entreprise.

rRemarque gnrale

Les sommes verses au salari le sont sous dduction de la CSG et de la CRDS (7 ,5 %


et 0,5 % sans abattement sur la base de calcul).
L'employeur supporte le forfait social calcul sur la RSP et l 'intressement, sans

abattement (port 20 % depuis le i er aot 20 1 2), comptabilis au dbit du compte


645 - Charges de scurit sociale et de prvoyance . Le forfait social est une charge
dductible fiscalement du rsultat de l 'exercice de calcul de la RSP. Le calcul de B en
est rendu plus complexe (ncessit d'un calcul en dedans ).
La CSG, la CRDS et le forfait social sont verss l ' URSSAF.

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Application
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Dans la SCOP Finalu (31 5 salaris), la participation due aux salaris au titre de l'exercice N
(qui concide avec l'anne civile) s'lve 425 880 . L'accord collectif conclu dans l'entreprise
prvoit d'utiliser la formule lgale sans application du coefficient 1 /2.
L'assemble qui approuve les comptes se runit le 20 juin N+ 1 , les fonds resteront bloqus
pendant cinq ans sur un compte gr par l'entreprise .
D'autre part, une somme de 50 000 est affecte, la fin de l'exercice N, au titre de l'intresse
ment des salaris. Elle est verse le 1 5 janvier N+ 1 , sous dduction de la CSG et de la CROS.
1 . En ce qui concerne la participation des salaris :
a) calculer le montant de la dotation porter au compte de provision pour investisse
ment (taux : 50 % du supplment de participation) ;
b) enregistrer toutes les critures ncessaires pour l'anne N et l'anne N+1 dans le
livre-journal de la socit.
2. En ce qui concerne l'intressement des salaris, enregistrer les critures ncessaires
pour l'anne N et l'anne N+ 1 .
65

Intressement et participation des salaris

Corrig
1 . Participation des salaris
a) Calcul de la dotation

Fraction drogatoire de la rserve de participation : 425 880 x 1 /2


Montant de la dotation la provision pour investissement :
2 1 2 940 X 50 %

2 1 2 940

1 06 470

b) critures comptables

691
4284

645
4386

4284
4246
431

4386
431

4246
1661

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6872
1424

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66

31 dcembre N
Participation des salaris aux rsultats
Dettes provisionnes pour participation
des salaris aux rsultats
Participation, exercice N
31 dcembre N
Charges de scurit sociale et de prvoyance
Organismes sociaux - Charges payer
Forfait social 425 880 x 20 %
20 juin N+1
Dettes provisionnes pour participation des salaris
aux rsultats
Participation des salaris aux rsultats Rserve spciale
Scurit sociale CSG, CROS
Selon dcision AGO
20 juin N+1
Organismes sociaux - Charges payer
Scurit sociale
Exigibilit forfait social
20 juin N+1
Participation des salaris aux rsultats Rserve spciale
Participation des salaris aux rsultats Comptes bloqus
Selon accord de participation
31 dcembre N+ 1
Dotations aux provisions rglementes (immobilisations)
Provisions pour investissement (participation
des salaris)
212 940 X 50 %

425 880,00
425 880,00

85 176,00
85 176,00

425 880,00
391 809,60
34 070,40

85 176,00
85 1 76,00

391 809,60
391 809,60

106 470,00
106 470,00

Intressement et participation des salaris


2.

Intressement des salaris : critures comptables


31 dcembre N

6414
4286

Indemnits et avantages divers


Personnel - Autres charges payer
Intressement N

50 000,00
50 000,00

31 dcembre N
Charges de scurit sociale et de prvoyance

645

1 0 000,00

Organismes sociaux - Charges payer

4386

10 000,00

Forfait social 50 000 x 20 %


1 5 janvier N + 1
4286
4386
421
431

Personnel - Autres charges payer


Organismes sociaux - Charges payer
Rmunrations dues au personnel
Scurit sociale CSG, CROS, forfait social

50 000,00
1 0 000,00
46 000,00
14 000,00

rRemarque

Lors de la rpartition individuelle de la rserve de participation entre les salaris, la


contribution sociale gnralise (CSG) est dcompte' et verse l' URSSAF, pour un
montant de :
425 880 X 7,5 %

3 1 941 ,00 ,

ainsi que la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) pour :


425 880 X ,5 %

2 1 29,40 .

La rpartition individuelle est en gnral postrieure l' assemble des associs ; elle
ne donne pas lieu une comptabilisation particulire, hormis le dcompte des contri
butions.

L'intressement supporte les mmes prlvements :

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N

- CSG : 50 000 X 7,5 % = 3 750,00


- CROS : 50 000 X 0,5 % = 250,00
L'employeur s'acquitte d'un forfait social de 20 % (85 1 76 pour la participation et 1 0 000 pour
l'intressement).

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1 . Sans abattement depuis le 1er j anvier 20 12.

67

Provisions
D

ID

Provisions pour indexation : i mmobilisations payables par a n nuits indexes


Provisions pour remises en tat
Provisions pour restructurations

PRINCIPES CLS
Le PCG dfinit un passif comme un lment du patrimoine ayant une valeur
conomique ngative pour l'entit, c'est--dire une obligation l 'gard d'un tiers
dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au
bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci .
Une provision est un passif dont l 'chance ou le montant n'est pas fix de faon
prcise. Elle est value la meilleure estimation de la sortie de ressources nces
saires l 'extinction de l 'obligation.
L'tude des provisions relve de l ' preuve 9 du DCG (Introduction la compta
bilit). Nous envisagerons ici quelques situations particulires qui relvent de la
comptabilit approfondie.

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Provisions pour indexation : i mmobilisations payables


par annuits indexes

La valeur de l' immobilisation est ici fixe ds l' origine : elle correspond son cot
d' acquisition tel qu' il est stipul dans l' acte de vente ou sur la facture. Cependant, le
paiement du prix s 'effectue selon des modalits particulires, par versements indexs
sur une grandeur conomique.
La solution propose par la doctrine concerne l'ensemble des crances et dettes in
dexes, mme si ces dernires apparaissent essentiellement en cas d' acquisition d'im
mobilisations : l ' indexation du prix permet alors aux cocontractants de se prmunir
face des fluctuations de valeur des biens sur la longue priode. Cette solution est
inspire de celle retenue par la rglementation comptable pour le traitement des mon
naies trangres.
La valeur d' origine de l ' i mmobilisation n ' est jamais remise en cause ; le montant de la
dette est rajust l'inventaire l' aide de comptes transitoires :
4786 - Diffrences d' indexation - Actif
4787 - Diffrences d' indexation - Passif
68

Provisions

Les diffrences d'indexation - Actif refltent une dette supplmentaire probable : elles
font l' objet d'une provision pour risques (non dductible fi scalement) en vertu du prin
cipe de prudence (compte 1 5 1 8 - Autres provisions pour risques ).
Lors du paiement de la dette :
- les carts d'indexation sont contrepasss (ils peuvent l'tre l' ouverture de l'exer
cice) ;
- les charges ou produits lis l'indexation sont comptabiliss :
en 6781 - Malis provenant de clauses d'indexation en cas de perte,
en 7781 - Bonis provenant de clauses d'indexation en cas de profit.

Provisions pour remises en tat

On aborde ici le traitement comptable les cots d' enlvement et de remise en tat de
sites. Il s' agit d'un problme li la protection de l'environnement : une entit, aprs
avoir exploit un actif d'une nature particulire, est contrainte par la loi ou en vertu
d'une disposition contractuelle, dmanteler les installations et remettre en tat le
site. L'enjeu financier est important et concerne des situations trs diverses : obligation
de dmantlement d'une centrale nuclaire, obligation de dcontamination dans l 'in
dustrie chimique, obligation de dmontage d ' installations suite l'exploitation d'une
carrire . . .
La rglementation comptable fournit une rponse d'ordre gnral quant au traitement
de ces cots futurs : le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle doit inclure
l' estimation initiale des cots de dmantlement, d'enlvement et de restauration du
site. Il distingue deux catgories de cots de dmantlement et associe chacune un
traitement comptable particulier avec utilisation du compte 1 5 8 1 - Provisions pour
remises en tat .

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Type de cot
de dmantlement

Exemples

Traitement comptable

Cot encouru ds la mise en


exploitation du site (dgradation immdiate)

Dmantlement d'une plateforme ptrolire, d'une centrale


nuclaire, d'un site de stockage
des dchets nuclaires, d'un
dpt d'hydrocarbures, d'une
station d'essence.
Dcontamination d'un site.

valuation immdiate du cot futur


de dmantlement : constatation
d'une provision pour remises en
tat (compte 1 581 ) par le dbit
d'un sous-compte (dit " d'actif de
contrepartie ,, ) du compte d'immobilisation concern.
Amortissement du compte d'actif de
contrepartie (mme dure que le
compte d'immobilisation concern).
la fin de la priode d'exploitation,
annulation de la provision par un
compte de reprise, constatation
des dpenses de dmantlement
dans les comptes de charges.

69

Provisions

Type de cot
de dmantlement
Cot encouru au fur et
mesure de l'exploitation du
site (dgradation progressive)

Exemples
Exploitation d'une mine, d'une
carrire

Traitement comptable
Dotation progressive d'une provision pour remises en tat.

la fin de la priode d'exploitation,


annulation de la provision par un
compte de reprise, constatation
des dpenses de dmantlement
dans les comptes de charges.

Dans le cas de la dgradation immdiate, l'valuation initiale du cot futur de dman


tlement peut s ' effectuer en recourant l'actualisation des dcaissements futurs esti
ms, sur option de l' entit.
Si, en cours de priode, le montant du cot de dmantlement est rvis, il faut modi
fier la provision et la valeur de l'actif de dmantlement ; le plan d' amortissement
de ce dernier fait alors l'objet d'une rvision prospective (pour plus de prcision, se
reporter l' application).

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Provisions pour restructurations

Elles enregistrent les consquences financires futures lies aux oprations de res
tructuration dcides la clture de l'exercice (fermeture de sites, arrts de branches
d' activit, dlocalisation . . . ).
Pour constater une provision pour restructurations la clture d'un exercice il faut
qu'un plan ait t formalis et que la dcision soit annonce.
L'valuation de la provision ne tient pas compte des dpenses futures qui s' accom
pagnent d'une contrepartie de la part d'un tiers (dpenses de formation du personnel,
de dmnagement d'un site . . . ). Par ailleurs, ces dpenses doivent rsulter d'une obli
gation de l ' entit envers un tiers. Les profits attendus de la sortie d'un actif ne peuvent
pas minorer le montant de la provision. Le compte utilis est le compte 154 Provi
sions pour restructurations .
-

rRemarque

Il existe de nombreuses autres provisions. Certaines sont abordes dans d' autres fiches
du prsent ouvrage : provisions pour pertes de change, provisions pour pertes sur
contrats, provisions pour impts . . .

70

Provisions

Applications
Le

1 r janvier N , une socit spcialise dans la distribution et le stockage de carbu rants

... et d'hydrocarbures dbute l'exploitation d'une station-service et d'un dpt de carburant.


L'autorisation d'exploiter est dlivre pour une du re de dix ans.
la fin de cette priode, l'installation, comptabilise au dbit du compte 2 1 5 1 - Installations
complexes spcialises , devra tre dmantele. Le cot futur de dmantlement est estim
1 50 000 (nettoyage et dgazage des cuves, rhabilitation des rseaux d'assainissement,
dpollution du site, diagnostic du soL .. ) .
L'exercice comptable concide avec l'anne civile.
1. Enregistrer les critures ncessaires au 1 er janvier N et au 31 dcembre N.
2. Au 31 dcembre N+S, le cot de dmantlement est estim 1 70 000 ; enregistrer
les critures ncessaires cette date.
3. Quelles seraient les critures ncessaires au 31 dcembre N+S si le cot de dmant
lement tait estim 70 000 ?

Corrig
1 . critures ncessaires au 1 er janvier N et au 31 dcembre N
1 ' janvier N

21515
1581

Installations complexes spcialises Actif de dmantlement


Provisions pour remises en tat
Constatation du cot de dmantlement futur

1 50 000,00
1 50 000,00

31 dcembre N
681
281515

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1 5 000,00
1 5 000,00

critures ncessaires au 31 dcembre N+S, cot de dmantlement estim 1 70 000


31 dcembre N+5

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Dotations aux amortissements d'exploitation


Amortissements des installations complexes
spcialises - Actif de dmantlement
150 000 X 10 Io

21515
1581

Installations complexes spcialises Actif de dmantlement


Provisions pour remises en tat
Ajustement de la provision

20 000,00
20 000,00

31 dcembre N+5
681
281 515

Dotations aux amortissements d'exploitation


Amortissements des installations complexes
spcialises - Actif de dmantlement

1 Dotation annuelle future : ( 1 70 000 - 90 000 )


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25 %

15 000,00
1 5 000,00

20 000

71

Provisions
3. critures ncessaires au 31 dcembre N+5, cot de dmantlement estim 70 000
Au 31 dcembre N+5 la valeur comptable nette de l'actif de dmantlement est de :
1 50 000 - ( 1 5 000 X 5) = 75 000
La provision doit tre ajuste de 1 50 000 70 000 :
- par le crdit du compte 2 1 5 1 5 pour 75 000 ;
- par un compte de reprise pour 5 000 .
Le compte 2 1 5 1 5 se trouve entirement amorti.
31 dcembre N+S
1581
21515

Provisions pour remises en tat


Installations complexes spcialises Actif de dmantlement
Reprises sur provisions d'exploitation

7815

80 000,00

75 000,00
5 000,00

31 dcembre N+5
281515
21515

Amortissements des installations complexes


spcialises - Actif de dmantlement
Installations complexes spcialises Actif de dmantlement
Pour solde

75 000,00
75 000,00

rRemarque

Si l ' on en restait l ' valuation initiale, les dpenses de dmantlement seraient comp
tabilises au dbit des comptes de charges concerns et la provision ferait l ' objet d'une
reprise au 3 1 dcembre N+9 .

.:.. Dans le cadre d'une stratgie d'internationalisation, la socit Outimat a install, il y a


quelques annes, une unit de production prs de Poznan (Pologne). Face aux difficults

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rencontres par cet tablissement, les dirigeants dcident de relocaliser en France ce site de
production. L'annonce est faite le 30 novembre N lors d'une runion extraordinaire du comit
d'entreprise en France et en Pologne.
Le plan de restructuration prvoit les charges suivantes pour N+ 1 :
- indemnits de licenciement : 1 80 000 ;
- frais de dmnagement des outillages facturs par des tiers : 25 000 ;
- indemnit de rsiliation du bail en Pologne : 1 0 000 ;
- perte sur le stock : 8 000 .
La cession des matriels amortis procurera une ressource nette de 9 000 .
L'exercice comptable de la socit Outimat concide avec l'anne civile.
Justifier la ncessit d'enregistrer une provision pour restructurations dans les livres
de la socit Outimat au 31 dcembre N. Chiffrer son montant.

Corrig
Les conditions de comptabilisation d'une provision pour restructuration sont bien runies : un plan forma
lis a t annonc publiquement, des obligations envers des tiers, sans contrepartie, prennent naissance.
Montant de la provision : 1 80 000 + 1 0 000 = 1 90 000 .
Les frais de dmnagement constituent la contrepartie d'un service fourni par des tiers. La perte
probable sur le stock doit faire l'objet d'une dprciation. La ressource rsultant de la vente des
matriels ne doit pas minorer le montant de la provision.
72

Engagements financiers
et passifs ventuels
D

Les engagements fina nciers

Il

Les passifs ventuels

PRINCI PES CLS


Pour la rglementation comptable les engagements sont des droits et obligations
susceptibles de modifier le montant ou la consistance du patrimoine. Leurs effets
sur le patrimoine sont subordonns la ralisation de conditions ou d'oprations
ultrieures.
Le bilan rcapitule les crances et les dettes certaines ; cependant, il ne mentionne
pas les engagements, qui doivent faire l' objet d'un traitement comptable spci
fique.
Les passifs ventuels peuvent rsulter d' une obligation potentielle l'gard d'un
tiers, conditionne par un vnement incertain, ou d'une obligation non gnra
trice d'une sortie de ressources certaine. Les tiers en sont i nforms au moyen de
l ' annexe.

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Les engagements financiers

Le PCG prvoit, pour ces engagements, un traitement spcifique, soit par le biais de
l' annexe, soit en utilisant des comptes spciaux (comptes de la classe 8). La solution
est laisse au choix de l'entreprise.

a. Typologie des principaux engagements (PCG)


Engagements donns par l'entreprise
Avals,

cautions, garanties
circulant sous l'endos de l'entreprise
Redevances de crdit-bail restant courir
Autres engagements donns
Effets

Engagements reus par l'entreprise


Avals, cautions, garanties

Crances escomptes non chues

Engagements reus pour utilisation du crdit-bail


Autres engagements reus

73

Engagements financiers et passifs ventuels

b. L'utilisation de l'annexe
Les textes lgaux prvoient notamment la mention dans l ' annexe des engagements
suivants :
Types d'engagements

Contenu
Engagements donns :
- consentis l'gard d'entreprises lies
- pris en matire de pensions ou d'indemnits similaires
- assortis de srets relles
- concernant les effets de commerce escompts non chus
- pris en matire de crdit-bail

Engagements financiers

Dettes garanties par des srets relles

Exemples : hypothque, nantissement, associs des


postes du bilan

c. L'utilisation de comptes spciaux


Cette solution est facultative.
Les comptes affects l 'enregistrement des engagements hors bilan figurent dans la
classe 8 ( comptes spciaux ) .
80 Engagements hors bilan
801

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0
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0
N
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.......
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0
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Engagements

donns par l'entreprise


801 1 - Avals, cautions, garanties
8014 - Effets circulant sous l'endos de l'entreprise
801 6 - Redevances crdit-bail restant courir
801 8 - Autres engagements donns
802 Engagements reus par l'entreprise
8021 - Avals, cautions, garanties
8024 - Crances escomptes non chues
8026 - Engagements reus pour utilisation en crdit-bail
8028 - Autres engagements reus
809 Contrepartie des engagements
8091 - Contrepartie 801
8092 - Contrepartie 802

Mcanisme comptable :

- les comptes 801 fonctionnent comme des comptes de dettes : ils sont crdits par
la contrepartie du compte 809 1 lorsque nat un engagement donn par l'entreprise ;
- les comptes 802 fonctionnent comme des comptes de crances : ils sont dbits par
la contrepartie du compte 8092 lorsque nat un engagement en faveur de l'entreprise.
Les comptes de la classe 8 ne fonctionnent qu'entre eux et n ' affectent pas les autres
comptes. Ils sont mis jour chaque modification d ' un engagement. La balance des
comptes d'engagements, tablie la clture de l' exercice, permet d'tablir plus ais
ment les renseignements donner en annexe.

74

Engagements financiers et passifs ventuels

rRemarque
Engagements : cas particulier des engagements de retraite
Le Code de commerce (article L. 1 23 - 1 3 ) prcise : Le montant des engagements de
l 'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d' allo
cations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs
de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l' annexe. Par ailleurs,
les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant
correspondant tout ou partie de ces engagements.
Ainsi, en ce qui concerne ces droits acquis par le personnel du fait de sa prsence dans
l 'entreprise, le chef d'entreprise peut dcider de constituer une provision, en utilisant le
compte 1 5 3 - Provisions pour pensions et obligations similaires .
L'importance prise par ce type d'engagement conduit souvent les entreprises utiliser
cette dernire solution (dotation progressive d'une provision), dsigne comme m
thode prfrentielle par la rglementation comptable.

Les passifs ventuels

a. Dfinition

La rglementation comptable livre une dfinition assez complexe.


Un passif ventuel est :
- soit une obligation potentielle de l'entit l 'gard d ' un tiers rsultant d'vnements
dont l'existence ne sera confirme que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs
vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l ' entit ;
- soit une obligation de l'entit l' gard d'un tiers dont il n 'est pas probable ou certain
qu' elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci.

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u

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...
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Dans le premier cas l' obligation est potentielle ; pour se muer en passif effectif elle
reste tre confirme par un vnement incertain que l'entit ne contrle pas.
Dans le deuxime cas, elle est certaine mais la sortie future de ressources n'est pas
certaine, ni probable, donc la ralit de l ' obligation n'est pas tablie.
Au contraire, les engagements financiers dcoulent d'obligations certaines et peuvent
tre en faveur de l'entit (engagements reus). La rglementation comptable ne traite
pas des actifs ventuels.

,_,

t:0 b. Exemples de passifs ventuels


t:
t:
u Abandon de crance avec clause de retour meilleure fortune : une entit en
-00::>
,_,
difficult bnficie d'un abandon de crance de la part d'un partenaire, mais elle
o..
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...
:;

f3
1

-00
t:::>

devra rembourser sa dette si sa situation s' amliore dans le futur. L' obligation de
rembourser reste potentielle, le redressement de la situation financire est un vne
ment incertain non totalement contrl par l' entit.

Q
@

75

Engagements financiers et passifs ventuels

Une restructuration est envisage la clture de l' exercice, mais elle n'a pas fait
l' objet d'un plan formalis ni d'une annonce publique : les obligations lies la
restructuration future demeurent potentielles.

c. Traitement comptable
Un passif ventuel n' est pas comptabilis et n 'apparat donc pas au bilan.
Une information doit tre mentionne dans l' annexe ( sauf si la probabilit d'une
sortie de ressources est faible) :
- description de la nature des passifs ventuels ;
- estimation de leurs effets financiers ;
- indication des incertitudes relatives au montant ou l 'chance de toute sortie de
ressources ;
- possibilit pour l'entit d'obtenir remboursement.

d. Passifs ventuels et autres passifs


Type de
passifs

Obligation
la clture

Dette
Charges
payer

Prcise
Certaine
Certaine ou
probable

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u

Non prcise
mais
incertitude
faible

Probable
ou
certaine

Provision

Passif
ventuel

chance

Sortie de ressources sans


contrepartie

1 . Ni certaine
ni probable

2. Certaine

Ni certaine
ni probable

Source : Memento comptable Francis Lefebvre, 2557.

76

Montant

et
ou

Non prcise ou

Prcis
Non prcis
mais
incertitude
faible

Classification
au bilan
Dettes

Dettes

Non prcis

Provisions
pour risques et
charges

Informations
fournir en
annexe

Informations
fournir en
annexe

Engagements financiers et passifs ventuels

Application
Une entreprise dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile, conclut, au dbut du
mois de mars N-1 , un contrat de crdit-bail mobilier concernant un outillage (valeur d'origine :
1 80 000 HT), aux conditions suivantes :
Dpt de garantie vers le 2 mars N-1 : 1 2 000
Redevances trimestrielles, verses terme chu : 9 600 HT
Paiement de la premire redevance : 31 mai N-1
Dure du contrat : 6 ans
Prix d'achat rsiduel : 28 000 HT
Bien amorti selon le mode linaire sur 1 0 ans par le bailleur (valeur rsiduelle nulle).
1 . Prsenter les informations faire figurer dans l'annexe de base au 3 1 dcembre N
(elles sont signales dans la fiche 6).
2. Prsenter les critures enregistrer dans le cadre d'une comptabilit d'engagements, le
chef d'entreprise dcidant, compter du 31 dcembre N, de tenir une telle comptabilit.

Corrig
1.

Informations faire figurer en an nexe au

Valeur d'origine de l'outillage :


Dotations thoriques aux amortissements :
de l'exercice :
des exercices antrieurs :
cumul :

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31

dcembre N
1 80 000
1 8 000
1 5 000
33 000

Redevances verses :
pendant l'exercice :
pendant les exercices antrieurs :
cumul :

38 400
28 800
67 200

Redevances restant payer :


moins d'un an :
plus d'un an et cinq ans au plus :
plus de cinq ans :

38 400
1 24 800
0

Cumul :
Valeur rsiduelle :

1 63 200
28 000

t:::> 2. Enregistrements comptables

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31 dcembre N

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8026
8092

Engagements reus pour utilisation en crdit-bail


Contrepartie 802
Valeur nette comptable outillage
180 000 - 33 000

147 000,00
147 000,00

31 dcembre N
8091
8016

Contrepartie 801
Redevances crdit-bail restant courir
Montant des redevances

163 200,00
163 200,00

77

Abonnement des charges


et des produits

Description du procd

Mcanisme comptable

PRINCIPES CLS
L'tabli ssement de comptes annuels (bilan, compte de rsultat et annexe) est une
obligation lgale. Cependant, les dirigeants de l' entreprise souhaitent parfois dis
poser de situations correspondant des priodes plus courtes (mois ou trimestre).
Or, certains produits ou certaines charges, dont les montants sont connus d' avance,
ne sont enregistrs qu'une ou deux fois par an.
Pour tablir des situations priodiques fiables, il faut tenir compte de ces lments
en les rpartissant sur chaque mois ou sur chaque trimestre.
Il est possible d' tablir les situations priodiques de manire extra-comptable, en
utilisant un tableur, par exemple. Mais la rglementation comptable permet, sur
option, de recourir la technique de l' abonnement des charges et des produits.
Le choix de cette technique conduit 1 ' enregistrement d'critures comptables sp
cifiques pour l'tablissement des situations priodiques et la clture de l ' exer
cice.

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0
c
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Description du procd

Description d u procd

0
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a.
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u

Le compte 488
Comptes de rpartition priodique des charges et des pro
duits enregistre les charges et les produits dont le montant peut tre connu ou
fix d' avance avec une prcision suffisante et qu'on dcide de rpartir par fractions
gales entre les priodes comptables de l'exercice.
Il s ' agit du systme de l ' abonnement. En cours d'exercice, l' abonnement est modi
fi, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manire que le total des sommes inscrites
au dbit ou au crdit des comptes intresss des classes 6 ou 7 soit gal, en fin
d'exercice, au montant rel de la charge ou du produit.
Le compte 488 est sold en fin d' exercice.
-

78

Abonnement des charges et des produits

Mcanisme comptable
Priodicit

la fin de chaque priode


comptable (mois, trimestre . . . )

Lors du dcaissement de la
charge ou de l'encaissement
du produit
la clture de l'exercice

Abonnement de charges
Dbit : 6 . . - Compte de charges

Abonnement de produits
Dbit : 4887 - Comptes de
rpartition priodique
des produits

Crdit : 4886 - Comptes de


rpartition priodique
des charges

Crdit : 7 . . - Compte de pro


duits

Dbit : Compte 4886


Crdit : Compte de la classe 4 ou 5

Dbit : Compte de la classe 4


ou 5
Crdit : Compte 4887

Compte 4886 sold et charge relle


enregistre

Compte 4887 sold et produit


rel enregistr

Application
M. Lerond exploite individuellement une entreprise de maonnerie, dont l'exercice comptable
concide avec l'anne civile.
Lors des travaux d'inventaire de l'exercice N, on relve les renseignements suivants :
Abonnement de charges et de produits
M. Lerond fait tablir rgulirement des situations comptables mensuelles. Aussi, il est pro
cd entre autres l'abonnement des amortissements et celui du produit d'une location (une
situation mensuelle est tablie aussi pour dcembre, avant clture).
Abonnement des amortissements
Au dbut de l'exercice, la dotation annuelle aux amortissements des immobilisations corpo-0
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relles de l'exercice a fait l'objet d'une estimation pour 37 440 . l'issue du premier semestre,
en fonction d'investissements importants de fin de semestre, elle a t rvise 48 000 ;
la clture la dotation effective est de 48 700 .
Abonnement du produit de la location
L'entreprise est propritaire d'un entrept donn en location un tiers. La location est perue

.......
E
0
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"'

en bloc la clture de l'exercice, pour un montant de


dans le cadre d'un bail triennal.

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u

Prsenter les critures de fin d'exercice concernant les comptes 4886 et 4887 ; justifier
les sommes retenues.

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12

000 , et son montant reste stable

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79

Abonnement des charges et des produits

Corrig
critures de fin d'exercice concernant les comptes d'abonnement
31 dcembre N
68112
4886
2810

Dotations aux amortissements sur immobilisations


corporelles
Comptes de rpartition priodique des charges
Amortissements des immobilisations
corporelles
Rgularisation abonnement des amortissements

700
48 000
48 700

31 dcembre N
512
4887

Banques

1 2 000

Comptes de rpartition priodique des


produits
Rgularisation abonnement des produits

1 2 000

Justification des sommes


Premire criture

Une situation mensuelle a t tablie en dcembre.


48 000 : dotations enregistres pendant l'exercice N :
- de janvier juin inclus (3 1 20 chaque mois) : 3 1 20 x 6
- en juillet : (48 000 - 1 8 720) x 1/6 =
- de aot dcembre N inclus : 4 880 x 5 =
On a bien : 1 8 720 + 4 880 + 24 400 =

1 8 720
4 880
24 400
48 000

48 700 : dotation annuelle relle.


Le compte 4886 est sold ; il avait t crdit (par le dbit du compte 68 1 1 2) de 48 000 de
janvier dcembre N inclus.
Deuxime criture

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Le compte 4887 a t dbit de 1 2 x 1 000 = 1 2 000 pendant l'exercice ( 1 000 la fin de


chaque mois) par le crdit du compte 708 - " Produits des activits annexes ; il est sold la
clture.

80

Evnements postrieurs
la clture

Classification des vnements postrieurs la clture

fJ

Traitement comptable

PRINCIPES CLS
La priode pendant laquelle s ' effectuent les travaux d'inventaire peut tre relati
vement longue (les contraintes fiscales imposent un dlai maximum de trois mois
aprs la clture, dlai rgulirement allong quatre mois, voire plus). Cette p
riode, qui s'tend de la date de clture la date d'tablissement des comptes, est
sensible : des vnements significatifs affectant les comptes de 1 ' exercice cltur
risquent de se produire ; il faut donc organiser en consquence l ' information des
tiers, notamment en vertu du principe de prudence.
Le rsultat doit tenir compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au
cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur mme s' ils sont connus entre la date
de clture de l ' exercice et celle de l'tablissement des comptes annuels.
Une information est significative si elle est susceptible d'influencer l'opinion des
destinataires des comptes annuels.

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u

Classification des vnements postrieurs la clture

Types d'vnements postrieurs la clture


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...
....

Perte d'un march important


vnements remettant en cause la continuit de
l'exploitation

tion
Graves conflits sociaux

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Destructions importantes sur l'appareil de produc


Cessation d'activit d'un dbiteur important

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c:

Exemples

Il

Chiffrage dfinitif d'une provision

Autres vnements, ayant u n lien direct et

Dcision administrative rendant invendable un stock

prpondrant avec une situation existant

Un client qui semblait solvable est en cessation de

la clture

paiement
Cession

perte d'une immobilisation

Ill
Autres vnements, sans lien direct et prpon

drant avec une situation existant la clture

Tout vnement de ce type ne remettant pas en


cause la continuit de l'exploitation

81

vnements postrieurs la clture

f)

Traitement comptable

Il est conditionn par le respect des principes comptables suivants : indpendance des
exercices, prudence, continuit d' exploitation. Il peut tre synthtis dans ce tableau :
Types d'vnements

Traitement comptable

vnements 1

Mention dans l'annexe

vnements I l

Si incidence mesurable :
- ajustement des comptes annuels
- mention dans l'annexe

vnements I l l

signaler dans l'annexe s'ils sont significatifs

Dans les socits, l' vnement est galement signaler dans le rapport de gestion.

Application

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Les dirigeants de l'entreprise Evenpost, dont l'exercice comptable concide avec l'anne civile,
ont connaissance de certains vnements pendant le 1 er trimestre de l'anne N, les comptes
de l'exercice N-1 n'ayant pas encore t clturs (mme si la plupart des oprations de fin
d'exercice ont dj t ralises).
1 . Une dprciation avait t dote pour un montant de 40 000 . Elle concernait le client Du
bois, en difficult, redevable d'un montant HT de 80 000 . En fvrier N, le client est dclar
en tat de cessation de paiement ; la situation dresse par le mandataire-liquidateur laisse
apparatre une rcupration de 30 % du montant de la crance.
2. L'entreprise dtenait au 31 dcembre N-1 des valeurs mobilires de placement non cotes,
acquises pour 46 000 ; leur valeur probable de ngociation avait t estime 40 000 .
Elles ont t revendues en mars N pour 35 000 .
3. Une partie des installations (un quart de la surface de stockage) est dtruite par un incendie
en fvrier N.
4. En janvier N, les dirigeants dterminent avec prcision certains montants :
- nouveaux taux de cotisations affectant le calcul des congs pays,
- rabais accords aux clients sur le chiffre d'affaires annuel,
- prime d'intressement verser aux salaris de l'entreprise.
5. L'entreprise tait propritaire d'un btiment qu'elle revend en mars N en ralisant une plusvalue de 1 40 000 (valeur d'origine du btiment : 3 000 000 ).
6. L'entreprise dtenait au 31 dcembre N-1 des valeurs mobilires de placement cotes
acquises pour 32 000 . Une dprciation avait t dote pour 3 000 sur la base du cours
moyen de dcembre N-1 . Le cours en bourse baisse fortement en janvier N pour s'tablir
25 000 au 31 janvier.
7. En dcembre N-1 , les dirigeants de l'entreprise ont fait expertiser un terrain inscrit au bi
lan. Les rsultats de l'expertise sont connus en janvier N. Le terrain figure au bilan pour
1 50 000 alors que l'expertise conclut une valeur vnale de 1 20 000 .
8. Des pices fabriques par l'entreprise Evenpost et livres un client en N-1 se sont avres
dfectueuses. En janvier N, le client fait tat d'un dommage estim par u n expert 1 2 500 .
Les dirigeants de l'entreprise Evenpost ne contestent pas l'estimation et s'engagent in
demniser le client. Aucune assurance ne couvre ce dommage.
Procder au traitement comptable de ces diffrents vnements.
82

vnements postrieurs la clture

Corrig
1 . Au 31 dcembre N-1 , une dprciation a t dote pour 40 000 ; or il apparat que la perte
probable est maintenant chiffre :
80 000 X 70 %

56 000

L'vnement (cessation de paiement) est un vnement postrieur la clture ayant un lien direct
et prpondrant avec une situation existant la clture de l'exercice N-1 : il faut donc ajuster le
montant de la dprciation (criture date du 31 dcembre N-1 ) en l'augmentant de :
56 000 - 40 000 = 1 6 000
pour le porter 56 000 ,
2.

L'information obtenue l'issue de la vente (la valeur relle de ngociation) a un lien direct et
prpondrant avec la dtention des titres la clture de l'exercice N-1 : une dprciation avait
t dote pour un montant de 6 000 , il faut augmenter ce montant en pratiquant une dotation
complmentaire de 5 000 , ce qui portera la dprciation :
46 000 - 35 000 = 1 1 000
C'est bien la valeur probable de ngociation au 31 dcembre N-1 qui est retenue pour le calcul de
la dprciation. La vente survenue en mars N nous permet d'en prciser le montant.
Il s'agit d'un vnement postrieur la clture n'ayant aucun lien direct avec une situation
existant la clture ; c'est un vnement significatif pour l'information des tiers, mention en sera
faite dans l'annexe.
3.

Il s'agit bien d'un vnement ayant un lien di rect et prpondrant avec des situations existant
la clture : on rajustera les critures de charges payer correspondantes.

4.

5. L'information obtenue lors de la vente quant la valeur relle de l'immobilisation concerne bien
une immobilisation prsente dans l'entreprise la clture de l'exercice prcdent ; de plus, il s'agit
d'une information significative. Cependant, s'agissant d'une plus-value, le principe de prudence
s'applique : il ne sera pas fait mention de cette information dans l'annexe.

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6. L'information relative la baisse du cours des titres cots est un vnement postrieur la
clture sans lien direct avec une situation existant la clture. En effet, pour ce type de titres, la
rglementation comptable fixe comme valeur d'inventaire le cours moyen du dernier mois (d
cembre N-1 ). Les comptes ne seront donc pas modifis. Si l'on estime que l'information est signi
ficative, on peut la mentionner dans l'annexe_
7. L'vnement postrieur la clture est l'valuation communique par l'expert en janvier N. Elle

t:::> a un lien direct et prpondrant avec une situation existant la clture (prsence du terrain au
t;... bilan) et conduira l'enregistrement d'une dprciation pour le montant :

"O

...
,..,

,_,

:;
"'

1 50 000 - 1 20 000 = 30 000

t:0 8. L'estimation du dommage subi par le client en janvier N a un lien direct et prpondrant avec
t: la livraison des pices survenues pendant l'exercice N-1 . Aucune assurance ne couvre ce dom
t:
u mage, aussi il est ncessaire de comptabiliser une provision pour risques la clture de l'exercice
-00::>
,_, N-1 , pour un montant de 1 2 500 .
o..

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...
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83

Contrats long terme


D
6

Contrats long terme bnficiaires


Contrats long terme dficitaires

PRINCIPES CLS
L ' article 622- 1 du PCG dfinit ainsi le contrat long terme :
Contrat d'une dure gnralement longue, spcifiquement ngoci dans le cadre
d'un projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas chant, la
participation en qualit de sous-traitant la ralisation d'un bien, d'un service ou
d'un ensemble de biens ou de services frquemment complexes, dont l' excution
s'tale sur au moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de l'entit
percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformit au contrat du
travail excut.
Le rglement ANC n 201 -5 complte ainsi cette dfinition :
La notion de ngociation spcifique rsulte du contrat dont l ' objet dfinit le tra
vail raliser sur la base de spcifications et de caractristiques uniques requises
par l' acheteur ou, au moins, substantiellement adaptes aux besoins de ce dernier.
Cette dfinition exclut la vente de biens en srie et la vente de biens assortis de
choix d'options dans le cadre d'une gamme partir d'un modle de base.
La vente en l'tat futur d' achvement, rgie par l' article 1 60 1 -3 du Code civil, est
un contrat long terme.
Les contrats long terme sont prsents surtout dans les secteurs suivants : bti
ments-travaux publics, ingnierie informatique, lectronique, construction navale,
industrie aronautique et spatiale . . .
-0
0
c
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0
1..()
,.....

L'valuation de leur rentabilit suppose l e recensement des lments suivants :


- produits : prix initial, rvisions de prix, primes incitatives, produits financiers
lis aux excdents temporaires de trsorerie ;
- charges : main-d' uvre, sous-traitance, matriaux, locations d' quipement,
impts, frais de commercialisation, honoraires, garanties, assurance, frais gn
raux, charges financires . . .

0
N

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a.
0
u

La rglementation conduit deux traitements comptables possibles : la mthode


dite l ' achvement , selon laquelle le bnfice n'est constat en comptabilit
qu' la fin du contrat, et la mthode dite l' avancement , qui prconise une
prise en compte du bnfice au fur et mesure de l' avancement des travaux. Cette
dernire mthode est considre comme mthode prfrentielle par les instances
de normalisation.

84

Contrats long terme

Contrats long terme bnficiaires

a. Mthode l'achvement
La mthode l' achvement est domine par l ' application du principe de prudence.
Le chiffre d' affaires et le rsultat ne sont comptabiliss qu' la fin de l' opration.
En cours de contrat, la clture de chaque exercice, les travaux en cours sont consta
ts (critures de variation de stocks). Ils sont valoriss hauteur des charges qui
ont t enregistres. On neutralise ainsi l' incidence de ces charges sur le rsultat de
chaque exercice.
En fin de contrat, le chiffre d' affaires est globalement comptabilis : par le jeu des
variations de stocks successives, la totalit du rsultat sur le contrat se trouve ratta
che l' exercice d'achvement.

b. Mthode l'avancement
Elle est applicable lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : opration accepte
par le cocontractant, ralisation certaine, prsence de documents comptables prvision
nels permettant d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de l'opration.

7er cas : le rsultat terminaison peut tre dtermin de faon fiable

Conditions de fiabilit des estimations de rsultat


Possibilit d'identifier clairement le montant total des produits du contrat (notam
ment partir d'lments contractuels)
Possibilit d'identifier clairement le montant total des cots imputables au contrat
Existence d'outils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne
permettant de valider le pourcentage d' avancement et de rviser, au fur et me
sure de l ' avancement, les estimations de charges, de produits et de rsultat.
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Traitement comptable mettre en uvre


Durant l ' exercice, comptabiliser les charges ayant concouru la ralisation du
contrat
Lors de l' arrt des comptes :
- porter en stocks, travaux en cours ou comptes de rgularisation les charges ne
correspondant pas l' avancement (charges rattaches une activit future) ;
- comptabiliser en chiffre d' affaires les produits contractuels affects du pourcen
tage d' avancement (en produits recevoir), et les rgulariser ensuite la hausse
(produits recevoir) ou la baisse (produits constats d' avance).

85

Contrats long terme

Objectif de ce traitement comptable : le rsultat partiel sur le contrat est dgag lors de
chaque exercice, selon le degr d' avancement des travaux, par rapprochement entre les
charges engages et le chiffre d' affaires partiel comptabiliss.

Dtermination du pourcentage d'avancement


Utilisation d'une mthode qui mesure de faon fiable les travaux ou services
excuts et accepts.
En pratique, on peut retenir :
- le rapport entre les cots des travaux et services excuts la date d' arrt et le
total des cots d'excution du contrat ;
- les mesures physiques ou tudes permettant d'valuer le volume des travaux ou
services excuts.
2e cas : le rsultat terminaison ne peut tre dtermin de faon fiable

Aucun profit partiel ne peut tre dgag ; le chiffre d' affaires partiel enregistr en
comptabilit est gal aux charges engages pendant l' exercice. Le rsultat est alors rat
tach en totalit l'exercice d' achvement ; on applique ainsi strictement la mthode
1 ' achvement. En effet, en cours de contrat, une incertitude pse sur la ralit du
rsultat ; on respecte le principe de prudence.

Contrats long terme dficita ires

a. Mthode l'achvement
Au bilan, en cours de contrat, la perte terminaison est scinde en deux composantes :

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a.
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- la perte latente constate la clture de l 'exercice doit tre comptabilise en d


prciation des travaux en cours ;
- le supplment de perte valuable la clture de l 'exercice doit l'tre pour son
intgralit en provision pour risques, en utilisant le compte 1 5 1 6 - Provisions
pour pertes sur contrats .
Calcul de la dprciations et de la provision :
- dprciation :
Perte terminaison

Pourcentage d' avancement des travaux

- provision : le reliquat
Perte terminaison - Dprciation
La dprciation et la provision sont reprises en comptabilit la clture de l ' exercice
d' achvement du contrat.

86

Contrats long terme

b. Mthode l'avancement
Les travaux en cours correspondant une activit effective ne sont pas constats.
La totalit de la perte terminaison doit tre prise en compte ds la clture du premier
exercice :
- par le biais de la comptabilisation du chiffre d' affaires partiel pour le montant ;
Perte terminaison

Pourcentage d' avancement des travaux

- par le biais d'une provision pour pertes sur contrats pour le reliquat.
Il est procd aux ajustements ncessaires la clture de chaque exercice.
Si le rsultat terminaison ne peut pas tre calcul de faon fiable, on ne dote pas de
provision et le chiffre d'affaires partiel correspond aux charges engages.

emarques

Si, dans le cadre de la mthode l' avancement, on procde une facturation interm
diaire en cours de contrat, le chiffre d' affaires partiel constater lors de la clture de
1 'exercice est diminu d' autant.
Informations en annexe : description des principes comptables relatifs aux contrats
long terme par catgorie de contrats, indication de la mthode de calcul du pourcentage
d' avancement.

Applications

0 La socit anonyme Jetski est spcialise dans la conception, l'installation et la maintenance

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de systmes de gestion pour remontes mcaniques dans les stations de sport d'hiver
(installation des portiques, caisses enregistreuses, lecteurs de badges, tourniquets, et des
logiciels correspondants). Elle est assujettie la TVA au taux normal selon le rgime des
encaissements et n'a pas exerc d'option particulire ; l'exercice comptable est cltur le
30 septembre de chaque anne.
la demande de la Socit des Remontes Mcaniques de la Dame Blanche (SRMDB), la
socit Jetski a men bien un important chantier, du 1 5 mars N au 1 5 dcembre N. Ce chan
tier prsente toutes les caractristiques d'un contrat long terme.
Les lments chiffrs le concernant sont les suivants :
Cots prvisionnels - Chantier SRMDB (en euros)

...
....

lments

Prvisions
initiales

Prvisions rvises
au 30 septembre N

Charges directes de production


Charges indirectes de production
Frais commerciaux

300 000
60 000
70 000

320 000
80 000
50 000

Total

430 000

450 000

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Le chiffre d'affaires, conformment aux prvisions, s'tablit 600 000 HT. Il est factur la
fin du chantier, le 1 5 dcembre N .

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87

Contrats long terme


Suivi du cot de revient rel du chantier (en euros, en cumul)

lments

30/09/N

15/12/N

Charges directes de production


Charges indirectes de production
Frais commerciaux

240 000
60 000
46 000

340 000
80 000
54 000

Total

346 000

474 000

1 . Reconstituer les enregistrements comptables ncessaires dans les livres de la soci


t Jetski dans le cadre de la mthode l'achvement (en ngligeant l'enregistrement
des charges proprement dites).
2. Effectuer le mme travail dans le cadre de la mthode l'avancement :
a) dans l'hypothse o le rsultat terminaison peut tre mesur de faon fiable
b) dans l'hypothse o il ne peut pas l'tre.
Dans les deux cas, le pourcentage d'avancement (arrondi l'unit la plus proche) est d
termin partir des cots relatifs au contrat et on ngligera l'enregistrement des charges
proprement dites.
3.

Prsenter dans un tableau l'incidence de l'application de la mthode l'achvement et de


la mthode l'avancement (hypothse a) sur le rsultat comptable des deux exercices.

Corrig
1 . Mthode l'achvement : enregistrements comptables dans les livres de la socit Jetski
30 septembre N
335
71 335

Travaux en cours
Variation des en-cours de production de
biens - Travaux en cours
Constatation du stock final (valuation au cot de revient)

346 000,00
346 000,00

1 5 dcembre N
411
704
44571

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71 335
335

720 000,00

Clients
Travaux
tat, TVA collecte
Facturation du chiffre d'affaires
30 septembre N+ 1
Variation des en-cours de production de biens Travaux en cours
Travaux en cours
Reprise du stock initial

600 000,00
1 20 000,00

346 000,00
346 000,00

2. Mthode l'avancement : enregistrements comptables dans les livres de la socit Jetski


a) tre hypothse : le rsultat terminaison peut tre mesur de faon fiable

Calcul du pou rcentage d'avancement au 30 septembre N, date de clture de l'exercice :


(346 000 /450 000 )

1 OO

76,88 %, arrondi 77 %

Chiffre d'affaires partiel comptabiliser au 30 septembre N :


600 000

88

77

Io

462 000

Contrats long terme


30 septembre N
4 1 81
704
44587

704
44587
4181

41 1
704
44571

Clients - Factures tablir


Travaux
tat - TVA sur factures tabl ir
462 000 x 20 %
Constatation du chiffre d'affaires l'avancement
1 er octobre N
Travaux
tat - TVA sur factures tablir
Clients - Factures tablir
Contrepassation
1 5 dcembre N
Clients
Travaux
tat, TVA collecte
Facturation du chiffre d'affaires

554 400,00
462 000,00
92 400,00

462 000,00
92 400,00
554 400,00

720 000,00
600 000,00
1 20 000,00

b) hypothse : le rsultat terminaison ne peut pas tre mesur de faon fiable


30 septembre N
4181
704
44587

704
44587
4181

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Clients - Factures tablir


Travaux
tat - TVA sur factures tablir
346 000 x 20 %
Chiffre d'affaires l'avancement limit aux charges
engages
1er octobre N
Travaux
tat - TVA sur factures tablir
Clients - Factures tablir
Contrepassation
1 5 dcembre N
Clients
Travaux
tat, TVA collecte
Facturation du chiffre d'affaires

41 5 200,00
346 000,00
69 200,00

346 000,00
69 200,00
4 1 5 200,00

720 000,00
600 000,00
1 20 000,00

emarque

Si le contrat s' chelonnait sur trois exercices, la clture du deuxime on ajusterait le


compte Travaux par le dbit du compte Clients - Factures tablir (cas d'une
hausse) ou par le crdit du compte Produits constats d'avance (cas d' une baisse).
L' criture de contrepassation du dbut d' exercice n'aurait pas lieu d'tre.

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89

Contrats long terme


3. Incidence de l'application de la mthode l'achvement et de la mthode l'avancement
(hypothse a) sur le rsultat comptable des deux exercices
Mthodes
Mthode l'achvement :
charges engages
variation de stocks
chiffre d'affaires
Incidence rsultat (+ 1 26 000)
Mthode l'avancement :
charges engages
chiffre d'affaires
reprise chiffre d'affaires
Incidence rsultat ( + 1 26 000)
(1 )

1 28 000

Exercice clos le 30/09/N

Exercice clos le 30/09/N+ 1

- 346 000
+ 346 000
0

- 1 28 000(1)
- 346 000
+ 600 000

0
- 346 000
+ 450 000
+ 104 000

1 26 000

- 1 28 000
+ 600 000
- 450 000
+

22 000

474 000 - 346 000

La socit Jetski, pour obtenir l'important contrat tudi prcdemment, a accept de


conclure avec la SRMDB un contrat dficitaire concernant l'quipement d'une remonte
mcanique secondaire, dite le Pas du Loup . Ce chantier s'est droul du 1 er mai N au
31 octobre N (rappel : la date de clture de l'exercice comptable est le 30 septembre).
lments chiffrs concernant ce chantier :
Cots prvisionnels - Chantier Le Pas du Loup (en euros)

lments

Prvisions
initiales

Prvisions rvises
au 30 septembre N

Charges directes de production


Charges indirectes de production

1 60 000
70 000

1 70 000
82 000

Total

230 000

252 000

Le prix de facturation a t fix 200 000 {HT} ; il est factur le 31 octobre N ; l'ensemble des
travaux sont accepts par le cocontractant.
Suivi du cot de revient rel du chantier Le Pas du Loup (en euros, en cumul)

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lments

30/09/N

31/10/N

Charges directes de production


Charges indirectes de production
Total

1 40 000
50 000
1 90 000

1 70 000
66 000
236 000

La perte globale sur le chantier s'tablit donc en dfinitive :


200 000 - 236 000 = - 36 000
(Au 30 septembre N , date de clture du 1 er exercice, on prvoyait une perte de :
200 000 - 252 000 = - 52 000 ).
1 . Reconstituer les enregistrements comptables ncessaires dans les livres de la so
cit Jetski (en ngligeant l'enregistrement des charges proprement dites), dans le
cadre de la mthode l 'achvement.
2. Procder au mme travail dans le cas o la socit Jetski opterait pour la mthode
l'avancement.

90

Contrats long terme

Corrig
1.

Enregistrements comptables dans le cadre de la mthode l'achvement

Au 30 septembre N, la clture de l'exercice, le rsultat prvisionnel sur le contrat s'avre ngatif :


Chiffre d'affaires attendu :
Cot de revient prvu :

200 000
252 000

Rsultat net : perte

(52 000 )

Pourcentage d'avancement des travaux au 30 septembre N :


( 1 90 000 /252 000 ) x 1 00 = 75 % (aprs arrondi)
Il faut donc doter une dprciation et une provision pour pertes sur contrats :
- dprciation des travaux en-cours :
52 000 X 75 % = 39 000
- provision pour risques pour le reliquat :
52 000 - 39 000 = 1 3 000
30 septembre N
335
71 335

68173
3935
681 5
1 51 6
41 1
704
44571

71 335
335

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3935
1516
781 73
781 5

Travaux en cours
Variation des en-cours de production de
biens - Travaux en cours
Constatation du stock final : 140 000 + 40 000 + 1 O 000
30 septembre N
Dotations aux dprciations des stocks et en-cours
Dprciations des travaux en cours
30 septembre N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour pertes sur contrats
31 octobre N
Clients
Travaux
tat, TVA collecte
Facturation
30 septembre N+ 1
Variation des en-cours de biens -Travaux en cours
Travaux en cours
Reprise du stock initial
30 septembre N+ 1
Dprciations des travaux en cours
Provisions pour pertes sur contrats
Reprises sur dprciation
des stocks et en-cours
Reprises sur provisions d'exploitation

1 90 000,00
1 90 000,00

39 000,00
39 000,00
1 3 000,00
1 3 000,00
240 000,00
200 000,00
40 000,00

1 90 000,00
1 90 000,00

39 000,00
1 3 000,00
39 000,00
1 3 000,00

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2. Enregistrements comptables dans le cadre de la mthode l'avancement


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,_,o.. Au 30 septembre N, la perte terminaison s'lve :
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200 000 - 252 000 = - 52 000
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f3 La perte rattacher l'exercice est de :
1
-00
52 000 X 75 % = 39 000
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91

Contrats long terme


Le montant des charges dj comptabilises est de 1 90 000 , donc le chiffre d'affaires partiel
enregistrer s'lve :
1 90 000

39 000 =

1 51

000

On dotera galement une provision pour pertes sur contrats de :


52 000

39 000 = 1 3 000
30 septembre N

4181
704
44587

681 5
1516
704
44587
4181

41 1
704
44571

1 51 6
781 5

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92

Clients - Factures tablir


Travaux
tat - TVA sur factures tablir
Constatation du chiffre d'affaires partiel
30 septembre N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour pertes sur contrats
1er octobre N
Travaux
tat - TVA sur factures tablir
Clients - Factures tablir
Contrepassation
31 octobre N
Clients
Travaux
tat, TVA collecte
Facturation
30 septembre N+ 1
Provisions pour pertes sur contrats
Reprises sur provisions d'exploitation

181 200
1 51 000
30 200

1 3 000
1 3 000
151 000
30 200
1 8 1 200

240 000
200 000
40 000

1 3 000
1 3 000

Changements
de mthodes comptables

ID

Dfinition des changements de mthode c o m ptab l e


Traitement comptable des changements de mthodes
Traitement comptable des autres types de changements

PRINCIPES CLS
La comparabilit entre des tats financiers de diffrentes priodes est garantie
par le principe de permanence des mthodes pos par diverses sources du droit
comptable :
Code de commerce, article L.123-17

moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne


physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes d'valuation
retenues ne peuvent tre modifies d'un exercice sur l'autre. Si des modifications interviennent,
elles sont dcrites et justifies dans l'annexe.
Plan comptable gnral

Article 121-5 Permanence des mthodes : la cohrence des informations comptables au cours

des priodes successives implique la permanence dans l'application des rgles et procdures.
Toute exception ce principe de permanence doit tre justifie par un changement exceptionnel dans
la situation de l'entit ou par une meilleure information dans le cadre d'une mthode prfrentielle.
Article 122-1 Comparabilit des comptes annuels

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: la comparabilit des comptes annuels est


assure par la permanence des mthodes d'valuation et de prsentation des comptes qui ne peuvent
tre modifies que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le
contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes fournit une meilleure
information financire compte tenu des volutions i ntervenues.

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0

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c:

c:

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Ainsi, les textes lgaux, tout en insistant sur la permanence ncessaire, n'excluent
pas des changements : ceux-ci ne sont possibles que pour assurer une meilleure
information financire et doivent faire l 'objet d'un traitement particulier afin d'en
avertir les tiers.

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...
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0
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93

Changements de mthodes comptables

Dfinition des changements de mthode comptable

Il s ' agit du remplacement d'une mthode comptable par une autre. Cela peut concerner
les mthodes d'valuation ou les rgles de prsentation.
Le changement de mthode doit toujours tre motiv par :
- un changement exceptionnel dans la situation de l' entreprise ;
- et la recherche d'une meilleure information comptable (pertinence et fiabilit).
Il peut aussi rsulter d'un changement de rglementation impos par l' autorit com
ptente.
Enfin, l' organisme de normalisation considre que certaines mthodes comptables
sont prfrentielles , car conduisant une meilleure information (mthode l ' avan
cement dans les contrats long terme, inscription des engagements de retraite en pro
visions . . . ). Leur adoption constitue un changement de mthode irrversible.
Changements de mthodes comptables : exemples
valuation des titres de participation par quivalence.
Frais de dveloppement immobiliss alors qu'ils taient ports en charges.
Changement de mthode d'amortissement.
Changement de mthode d'valuation des stocks.
Adoption de l'inscription des engagements de retraite en provisions.
Contrats de longue dure : passage de la mthode l'achvement la mthode l'avancement.
Adoption d'une mthode drogatoire dans l'valuation d'une dprciation des titres.
etc.

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On ne doit pas confondre les changements de mthodes comptables avec :


- les changements d'estimations et de modalits d'application d'une mthode,
la suite de circonstances nouvelles nes pendant l 'exercice (exemples : volution
des informations disponibles ncessaires une valuation, modification de la dure
d'un plan d' amortissement aprs expertise du matriel) ;
- les corrections d'erreurs : elles concernent le pass mais affectent les comptes de
l' exercice de correction ;
- les changements d'options fiscales.
Ces modifications ne sont pas concernes par le traitement comptable des change
ments de mthodes proprement dits.

Traitement comptable des changements de mthodes

Lors de changements de mthodes comptables, l'effet, aprs impt, de la nouvelle


mthode est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t ap
plique.
L'impact du changement, dtermin l' ouverture, aprs effet d'impt, est imput en
report nouveau ds l'ouverture de l' exercice sauf si, en raison de l ' application de
rgles fiscales, l'entreprise est amene comptabiliser l ' impact du changement dans
le compte de rsultat.
94

Changements de mthodes comptables

Lorsque les changements de mthodes comptables ont conduit comptabiliser des


provisions sans passer par le compte de rsultat, la reprise de ces provisions s' effec
tue directement par les capitaux propres.
Informations fournir en annexe :
- mention de l' ancienne et de la nouvelle mthode ;
- justification de l' adoption de la nouvelle mthode (sauf si la nouvelle mthode
est prfrentielle) ;
- effets sur les rsultats et les capitaux propres des exercices prcdents ;
- incidence sur les comptes annuels et les capitaux propres l' ouverture (retraitement proforma, dans l' hypothse d'une application rtroactive de la nouvelle
mthode aux comptes de l'exercice prcdent).

f)

Traitement comptable des autres types de changements

Traitement comptable d'un changement d'estimations et de modalits d'application


d' une mthode : incidence comptabilise au niveau du rsultat courant ; pas de re
traitement des comptes de l' exercice prcdent dans l' annexe (pas de rtroactivit).
Traitement comptable d'une correction d' erreur : comptabilise en rsultat excep
tionnel ; indication en annexe de l ' incidence sur les postes des exercices prcdents.
Traitement comptable d'un changement d ' opportunit fiscale : information dans
l' annexe pour assurer la comparabilit des tats financiers.
Ces changements doivent faire l' objet d'une indication avec justification dans l ' an
nexe.

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Application
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La socit anonyme CDMT, socit de ngoce dont l'exercice comptable concide avec l'an
ne civile, modifie la mthode d'valuation de ses stocks de marchandises.
Jusqu'au 31 dcembre N+ 1 inclus, elle utilisait la mthode PEPS (premier entr, premier sorti).
compter du 31 dcembre N+2 inclus, compte tenu d'un allongement de la dure de rotation
des stocks, elle utilise la mthode du cot moyen pondr (CMP), plus reprsentative de la
valeur d'acquisition du stock.
La valorisation des stocks se prsente ainsi (en milliers d'euros) :

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Mthode CMP

Dates

Mthode PEPS

31/1 2/N

1 100

900

31/12/N+ 1

1 500

1 400

31/1 2/N+2

1 800

95

Changements de mthodes comptables


D'autre part, compter du 31 dcembre N+2, les dirigeants de la socit souhaitent porter
l'engagement de retraite envers le personnel au passif du bilan (jusque-l, il figurait seulement
en annexe) ; l'engagement cumul au 31 dcembre N+1 s'lve 234 000 ; celui n pendant
l'exercice N+2 est de 34 500 .
Par hypothse, on tiendra compte d'un impt sur les socits aux taux de 33 1 /3 %.
Proposer un traitement comptable :
1 . du changement de mthode d'valuation des stocks ;
2. du changement de mthode de prsentation de l'engagement de retraite.

Corrig
1 . Changement de mthode d'valuation des stocks (toutes les sommes sont en milliers
d'euros)
Variation de stock de l'exercice N+2 :

1 500 - 1 800

Elle s'analyse ainsi :


Impact sur le stock initial du changement de mthode :
Variation de stock sur la base de la mthode CMP :
(signe + : dbit du compte 6037 ; signe - : crdit du compte 6037)

1 500 - 1 400 = + 1 OO
1 400 - 1 800 = - 400

- 300

critures comptables
1 er janvier N+2
695
119
370

Impts sur les bnfices


Report nouveau
Stocks de marchandises
Impact du changement de mthode l'ouverture

33,33
66,67
100

31 dcembre N+2
6037
370

Variation des stocks de marchandises


Stocks de marchandises
Reprise du stock initial

1 400
1 400

31 dcembre N+2
370
6037

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Stocks de marchandises
Variation des stocks de marchandises
Constatation du stock final

1 800
1 800

Ainsi, le compte variation des stocks de marchandises enregistre une variation de 400 k, ob
tenue sur la base d'une valuation homogne du stock initial et du stock final (en mthode CMP) ;
la variation relle du stock (+ 300 k) est corrige de l'influence du changement de mthode,
isole en report nouveau aprs effet d'impt (66,67 k).
La 1 '0 criture corrige le montant du stock initial. Ce dernier a t repris en comptabilit pour
1 500 k lors de l'ouverture des comptes. Le stock initial, dans le cadre de la mthode de l'inven
taire intermittent, constitue un actif d'une nature particulire : il a un effet ngatif sur le rsultat de
l'exercice (par le biais du compte 6037). Sa diminution entrane donc un accroissement du rsultat
et de l'impt.

96

Changements de mthodes comptables


Information en annexe
Justification du changement de mthode
Se reporter l'nonc
Incidence sur les comptes annuels et les capitaux propres l'ouverture
Incidence sur le rsultat N+ 1 :
variation des stocks en PEPS : 1 500 - 1 1 OO = + 400
variation des stocks en CM P : 1 400 - 900 = + 500
Diminution des charges d'exploitation : 500 - 400 = 1 OO

Accroissement du rsultat net (IS 33 1/3 %) : 1 00 - 33,33 = 66,67


Incidence sur les capitaux propres l'ouverture de l'exercice N+ 1 :
1 /1 /N+1 : 1 1 00 - 900 = + 200
Diminution du stock final de N , donc diminution des capitaux propres de :
200 - 66,67 = 1 33,33 (net d'IS)
En cumul, on a donc une diminution des capitaux propres de N+ 1 de
1 33,33 - 66,67 = 66,66
2.

Comptabilisation de l'engagement de retraite


1 ' janvier N+2

119
153

Report nouveau
Provisions pour pensions et obligations
similaires
Impact du changement de mthode l'ouverture

234 000
234 000

31 dcembre N+2
6815
153

Dotations aux provision d'exploitation


Provisions pour pensions et obligations
similaires
Droits ns en N + 2

34 500
34 500

Informations fournir dans l'annexe de l'exercice N+2 :

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- montant de l'engagement enregistr en provision ;


- modalits prcises d'valuation ;
- incidence sur la comparabilit des exercices N+ 1 /N+2 ;
- mode de comptabilisation retenu ;
- mention spare des engagements au profit des dirigeants.

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97

Le capital : constitution des socits


U

Rgles juridiques

Analyse comptable

PRINCI PES CLS


Lors de la constitution d'une socit, les associs mettent en commun des biens :
- ces derniers permettent le fonctionnement de la socit nouvelle ;
- leur proprit est transfre la personne morale constitue ;
- en change, chaque associ acquiert un droit sur la socit, exprim par sa part
dans le capital social .
Dans les livres comptables de la socit constitue, le processus de comptabil isa
tion aboutira au schma suivant :
Dbit : Comptes reprsentatifs des apports
Crdit : Compte Capital
Cependant, en gnral, les oprations de constitution se scinderont en deux tapes :
- d' abord la promesse d' apport des associs,
- puis la ralisation effective des apports (en numraire ou en nature).
Elles sont influences par le statut juridique de la socit : socit de personnes ou
socit de capitaux.

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a.
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Rgles juridiques

Capital minimal : aucun pour les socits de personnes et les SARL, 37 000 pour
les socits par actions.

Contraintes quant la libration du capital : aucune pour les socits de personnes ;


dans les SARL et les socits par actions :
- les apports en nature (biens) sont l ibrer immdiatement ;
- les apports en numraire : le l ise immdiatement et le reste dans les 5 ans pour
les SARL, la moiti immdiatement et le reste dans les 5 ans pour les socits par
actions.

98

Le capital : constitution des socits

Analyse comptable

a. Libration intgrale du capital lors de la constitution


vnements
Promesse
d'apport

Appel

Libration
du capital

Comptes dbits

Comptes crdits

4561 1 - Associs - Apports en


nature ,,
4561 5 - Associs - Apports en
numraire ,,

1 01 1 - Capital souscrit - non appel

1 0 1 1 - Capital soucrit - non appel ,,

1 01 2 - Capital souscrit - appel, non vers ,,

45625 - Associs - Capital appel,


non vers 1

4561 1 - Associs - Apports en nature ,,


4561 5 - Associs - Apports en numraire ,,

1 0 1 2 - Capital souscrit - appel, non


vers ,,

1 01 3 - Capital souscrit - appel, vers ,,

Comptes d'actif correspondant aux


apports

Comptes de dettes apportes


45625 - Associs - Capital appel,
non vers

1 0 1 3 - Capital souscrit - appel,


vers ,,

1 01 - " Capital ,,

1 . Ou le compte 45621 - Actionnaires - Capital souscrit et appel non vers ,, dans les socits par actions

b. Libration chelonne du capital


Lors de l' appel initial, seule la partie appele des apports figure au dbit du compte 45625 ;
le reste est port au dbit du compte 109 - Associs : capital souscrit non appel .
Lors des appels ultrieurs, le compte 1 09 est crdit du montant appel par le dbit du
compte 45625 et se trouve ainsi progressivement sold.

c. Cas particuliers
Ils concernent les apports en numraire dans les socits par actions.
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Situations

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t:

Traitement financier

Traitement comptable

L'actionnaire doit rgler les intrts de


retard et les frais de rappel.

Le compte 45621 est rest dbiteur de


la fraction non rgle dans les dlais.
Compte 45621 dbit de l'intrt sta
tutaire 1 couru et des frais de rappel par
le crdit des comptes 763 (intrts) et
791 (frais).
Compte 45621 sold lors du versement.

Actionnaire
retardataire

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-00::> 1 . Pour cette notion, se reporter la fiche 22.
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Q
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99

Le capital : constitution des socits

Traitement financier

Traitement comptable

Si non-paiement par le retardataire aprs


mise en demeure, il devient dfaillant.
Trente jours aprs la mise en demeure,
l'actionnaire est dchu de ses d roits.
Mise en vente des actions 1 5 jours
aprs envoi d'une lettre recommande
l'actionnaire :
- vente en bourse si actions cotes
- vente aux enchres publiques sinon

1 - Constat de la dfaillance :
Dbit : compte 4566 - " Actionnaires
dfaillants ,,
Crdit :
Compte 45621 : pour la fraction appele non rgle.
Compte 1 09 : pour la fraction non
encore appele.
2 - Mise la charge du dfaillant des
frais et intrts : compte 4566 dbit.
3 - Constatation de la vente par le crdit du compte 4566.
4 Virement de la fraction non appele
du compte 4566 au compte 1 09 (changement d'actionnaire).
5 - Calcul du solde du compte 4566 ;
versement l'actionnaire dfaillant.
6 Mise jour des comptes 1 0 1 2 et

Situations

Actionnaire
dfaillant

1 01 3.

Actionnaire
diligent

Les statuts peuvent permettre une libration anticipe du capital : des fonds sont
mis la disposition de la socit par des
actionnaires, avant les appels prvus initialement.

1 - Lors du versement anticip :


compte 4564 - " Actionnaires - Versements anticips crdit.
2 - Compte 4564 apur ensuite, lors
des appels ultrieurs, par le crdit du
compte 45621 .

rAemarques
Frais de constitution
Il s' agit de charges externes lies la constitution de la socit : impts (droits d'enre
gistrement), honoraires (avocat, notaire, commissaire aux apports, frais d'audit), frais
divers (greffe, publicit lgale . . . ) .
Ces dpenses peuvent tre comptabilises dans des comptes de charges ; cependant,
l ' article 1 9 du dcret du 29 novembre 1 983 indique :

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0
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a.
0
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" Les dpenses engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dvelop
pement de l'entreprise mais dont le montant ne peut tre rapport des productions de biens
et de services dtermines peuvent figurer l'actif du bilan au poste Frais d'tablissement. ,,

Les dirigeants de la socit disposent donc de deux possibilits :


soit le maintien de ces dpenses dans des comptes de charges (mthode prfrentielle) ;
soit leur inscription l ' actif du bilan (compte 20 1 1 - Frais de constitution ) :
- directement lors de leur engagement,
- ou lors des travaux d'inventaire, par l e crdit du compte 721 - Production immobilise - Immobilisations incorporelles .

100

Le capital : constitution des socits


En cas d'inscription l' actif, ces frais doivent faire l ' objet d'un amortissement maxi
mum sur cinq ans, en mode linaire (et, fiscalement, sans rduction prorata temporis la
premire anne).

Apport d'une crance douteuse par l'un des associs


Lors de la ralisation de l'apport, on dbitera le compte Clients pour la valeur nomi
nale de la crance ; par contre, pour tenir compte de sa valeur relle (retenue pour appr
cier les droits de l ' apporteur dans le capital), on crditera un compte :

4199 - Clients - Compte correcteur


Ce compte sera sold lors du recouvrement ultrieur de la crance par la socit.
Le compte 4199 n'est pas prvu par le PCG. sa place, il est possible d'utiliser le
compte 491 - Dprciation des comptes de clients .

Application
Le 25 avril N , la socit anonyme Batitout est immatricule au Registre du commerce.
Le 2 mai N, le notaire dpose en banque, sur le compte de la socit, les fonds reus lors de
la souscription des titres.
Le mme jour, la socit verse au notaire, par chque, les frais de constitution (800 de frais
de publicit lgale et 4 000 HT d'honoraires). La socit applique la mthode prfrentielle
pour comptabiliser les frais de constitution. Les 1 0 000 actions, toutes de numraire (valeur
nominale unitaire : 1 OO ), ont t libres concurrence de 75 %. Un actionnaire titulaire de
1 800 actions se libre pour la totalit par anticipation.
Le 2 dcembre N, le dernier quart du capital est appel par le conseil d'administration et les
versements s'effectuent pour le 1 5 dcembre N.
Comptabiliser les oprations relatives l a constitution de la socit Batitout.

Corrig
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1 01 1
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45621
1 09
456 1 5

25 avril N
Actionnaires, apports en numraire
Capital souscrit - non appel
Souscription de 1 O 000 actions de 1 OO
25 avril N
Capital souscrit - non appel
Capital souscrit - appel, non vers
Appel de 75 % des fonds
25 avril N
Actionnaires - Capital souscrit et appel non vers
Actionnaires : capital souscrit - non appel
Actionnaires, apports e n numraire
Appel de 75 % des fonds

1 000 000
1 000 000

750 000
750 000

750 000
250 000
1 000 000

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101

Le capital : constitution des socits

1 01 2
1 01 3

512
45621
4564

2 mai N
appel,
non vers
Capital souscrit
Capital souscrit - appel, ve rs
Libration initiale
2 mai N
Banques
Actionnaires - Capital souscrit et appel
no n vers
Actionnaires - Versements anticips
Libration initiale
= 45 000
Libration anticipe : 100 X 1 800

750 000
750 000

795 000
750 000
45 000

x-f

6231
6226
44566
512

1 01 1
1 01 2

45621
4564
1 09

1 01 2
1 01 3

512
45621

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1 01 3
1 01

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102

2 mai N
Annonces et in sertions
Honoraires
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Ba nques
Frais de constitution
2 dcembre N
Capital souscrit - non appel
Capital souscrit - appel, no n vers
Appel du demier quart
2 dcembre N
Actionnaires - Capital souscrit et appel non vers
Actionnaires - Versements anticips
Actionnaires : capital souscrit - non
appel
Appel du demier quart
1 5 dcembre N
Capital souscrit - appel, non vers
Capital souscrit - appel, ve rs
Libration du demier quart
1 5 dcembre N
Banques
Actionnaires - Capital sousc rit et appel
no n vers
Libration du demier quart
1 5 dcembre N
Capital souscrit - appel, vers
Capital
Pour solde du compte 1013

800
4 000
800
5 600

250 000
250 000

205 000
45 000
250 000

250 000
250 000

205 000
205 000

1 000 000
1 000 000

Les variations du capital


D

Augmentation d u capital

R d u ct ion

ID

du capital

Amortissement du capital

PRINCI PES CLS


Le fonctionnement d'une socit peut ncessiter des moyens de financement sup
plmentaires pour raliser un plan d' investissement. Au lieu d'emprunter on peut
recourir des apports nouveaux des associs dans le cadre d'une augmentation de
capital . Cette dernire peut aussi rsulter d'une incorporation de rserves afin de
rendre 1' autofinancement dfinitif.
Inversement, le capital peut tre rduit si des perspectives de dveloppement ne se
concrtisent pas ou pour apurer des pertes.
Enfin, dans certaines socits le capital peut tre rembours aux associs par anti
cipation (amortissement du capital).

Augmentation du capital

a. Apports en nature

Traitement financier
-0
0
c
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0
1..()
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0
N

Prix d'mission (PE) des nouvelles actions compris entre la valeur relle du
titre avant augmentation de capital et la valeur nominale
Prime d'apport (Pr) = Prix d'mission - Valeur nominale (VN)
Pr = PE - VN
Nombre de titres mettre : Valeur des apports/Prix d'mission
Ncessit d'une libration immdiate des apports
1
Constatation de l'augmentation de capital et de la souscription des
actions :
-

4561
101
1043

<l.J
<l.J

E
0
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"'

c:0
c:

Traitement comptable

Actionnaires - Comptes d'apport en socit


Capital
Primes d'apport

PE
VN
Pr

Ralisation de l'apport :

2. .
3. .
4. .
5. .
4561

Comptes
correspondants
aux actifs
apports
Actionnaires - Comptes d'apport en socit

PE
PE

103

Les variations du capital

b. Apports en numraire
Traitement comptable
Traitement identique celui des augmentations de capital par apports en nature,
avec les particularits suivantes :
Le compte 4561 est remplac par le compte :
4563 - Actionnaires - Versements reus sur augmentation de capital
Le compte 1043 est remplac par le compte :
104 1 - Primes d'mission
En cas de libration partielle des apports la souscription, le compte 109 ( Ac
tionnaires : capital souscrit - non appel ) est dbit du montant non appel et
fonctionne de la mme manire que lors d'une constitution

emarque

Dans le cadre d' une socit anonyme, les apports en numraire doivent tre librs d'un
quart au minimum lors de la souscription, le reste dans un dlai de cinq ans (la totalit
lors de la souscription dans les SARL).

c. Incorporation de rserves
L' opration consiste en une restructuration des capitaux propres : des rserves sont
incorpores au capital, ce qui conduit souvent une distribution gratuite de titres aux
associs. L' analyse comptable est simple.

Comptes susceptibles d'tre dbits (en fonction du choix des actionnaires) :


1 04 - Primes lies au capital social
105 carts de rvaluation
1 06 Rserves
1 1 0 - Report nouveau
1 20 - Rsultat de l'exercice (bnfice)
-

-0
0
c
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N

Compte crdit :
101 Capital
-

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O'I
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a.
0
u

emarque

Les augmentations de capital entranent des frais parfois importants : ils peuvent tre
ports au compte 20 1 3 ( Frais d' augmentation de capital et d' oprations diverses ) ;
dans ce cas, ils doivent tre amortis dans un dlai maximum de 5 ans. Toutefois, l' ins
cription de leur montant net d' impt au dbit du compte 1 04 1 Primes d'mission
constitue la mthode prfrentielle. En cas d' insuffisance du compte 104 1 , les frais sont
porter dans les comptes de charges.
-

104

Les variations du capital

f)

Rduction du capital

a. Rduction du capital par remboursement aux associs


Modalits
Diminution de la
valeur nominale
ou
diminution du
nombre de titres
par annulation ou
change

Analyse comptable
1 01
4567

4567
512

Capital

Associs - Capital rembourser


Dcision AGE

Associs - Capital rembourser


Banques
Remboursement

X
X

1 - Prix d'achat (PA) > Valeur nominale (VN) E = PA - VN

Rachat de ses
propres titres
par la socit,
suivi de leur
annulation

277
512
1 01
1 068
277

Actions propres
Banques
Capital
Autres rserves
Actions propres

PA
PA
VN
E
PA

2 - Prix d'achat (PA) < Valeur nominale (VN)


277
512
1 01
1 041
277

Actions propres
Banques

PA

Capital

VN

PA
E
PA

Primes d'mission
Actions propres

b. Rduction du capital par compensation de pertes


Modalits

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Diminution de la
valeur nominale
des titres
ou
diminution du
nombre de titres

Incidence sur le bilan

Analyse comptable

101
119

Ll

Capital
Report nouveau
(solde dbiteur)

X
X

Le total du bilan ne change


pas ; les pertes disparaissent
des capitaux propres, dont le
montant reste identique.

Amortissement du capital
Il s' agit d'un remboursement de tout ou partie de la valeur nominale des actions aux
associs. Les sommes sont prleves sur les rserves et le capital rembours devient du
capital amorti . Cela intervient souvent dans les socits concessionnaires, afin de
rendre aux associs leur mise initiale avant l' arrive du terme de la concession.

105

Les variations du capital


Modalits

Analyse comptable

Remboursement de tout ou partie


de la valeur nominale
des titres A sur un capital de C

1 01
1 01 31
1 01 32

Capital
Capital non amorti
Capital amorti

1 068
4567

Autres rserves
Associs, capital
rembourser

4567
512

Associs, capital
rembourser
Banques

N
A

A
A
A

Application
la date du 30 juin N , les dirigeants de la socit anonyme ARD procdent une double
augmentation de capital :
- une augmentation de capital par incorporation de rserves facultatives portant sur 1 OO 000
(attribution de 1 000 actions gratuites) ;
- une augmentation de capital par apports nouveaux en numraire par mission de 1 500 actions
1 80 l'une.
Le capital initial est compos de 5 000 actions (valeur nominale : 1 OO ; valeur relle avant la
double augmentation : 252 ).
Procder l'enregistrement comptable de la double augmentation de capital.

Corrig
Enregistrement comptable
30 juin N

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0
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512
4563

4563
1 01
1 041

1 068
1 01

106

Banques
Actionnaires - Versements reus sur
augmentation de capital
Versements des souscripteurs de 1 500 actions de
numraire : 180 x 1 500
30 juin N
Actionnaires - Versements reus sur augmentation
de capital
Capital
Primes d'mission
Souscription de 1 500 actions de numraire
30 juin N
Autres rserves
Capital
Incorporation de rserves, distribution de 1 000
actions gratuites

270 000
270 000

270 000
1 50 000
1 20 000

1 00 000
1 00 000

L'affectation du rsultat

ID

Terminologie

Le tableau d'affectation d u rsultat

ID

Comptabilisation de l'affectation

du r s ultat
Cas particuliers

PRINCIPES CLS
Le rsultat apparaissant au bilan (net d' impt dans les socits soumises l' impt
sur les socits) fait l' objet d'un projet d' affectation soumettre aux associs dans
les six mois de la clture de l'exercice.
L' affectation du rsultat est influence par les dispositions lgales et statutaires
(d'importance variable selon le type de socit), ainsi que par la volont des asso
cis runis en assemble gnrale ordinaire.
Le projet d' affectation est prsent dans un tableau d'affectation du rsultat
qui donnera ensuite lieu comptabilisation.
Des cas particuliers compliquent parfois l' affectation du rsultat.

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Terminologie
Termes

Dfinitions

Socits
concernes

Report
nouveau
bnficiaire

Bnfice dont l'affectation est renvoye par l'assemble gnrale


ordinaire, statuant sur les comptes de l'exercice, la dcision de
l'assemble gnrale ordinaire appele statuer sur les rsultats
de l'exercice suivant.

Toutes socits

Report
nouveau
dficitaire

Pertes constates la clture d'exercices antrieurs qui n'ont pas


t imputes sur des rserves et qui devront tre dduites des
bnfices des exercices suivants .

Toutes socits

Rserve lgale

" peine de nullit de toute dlibration contraire dans les socits


responsabilit limite et dans les socits par actions, il est fait
sur le bnfice, diminu le cas chant des pertes antrieures, un
prlvement d'un vingtime au moins affect la formation d'un
fonds de rserve dit " rserve lgale " ,, (Loi du 24 juillet 1 966).

Socits
de capitaux

Rserves
rglementes

Rserves diverses rendues obligatoires par des textes lgaux,


souvent de nature fiscale.
Exemple : rserves lies l'octroi de certaines subventions.

Toutes socits

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107

L'affectation du rsultat

Termes

Dfinitions

Socits
concernes

Rserves
statutaires

Rserves prvues par les statuts de la socit et donc doter obligatoirement lors de l'affectation du rsultat.

Toutes socits

Rserves
facultatives

Rserves dotes sur l'initiative de l'assemble gnrale annuelle.

Dividendes

Part de bnfice attribue aux associs ; son versement effectif


doit intervenir dans les neuf mois de la clture de l'exercice.
Se compose de deux fractions :
- le premier dividende, intrt statutaire calcul sur le montant
libr et non rembours des actions (loi du 24 juillet 1 966) ;
- le superdividende, fraction du dividende attribue aux associs
en plus du premier dividende, identique pour toutes les actions.

Toutes socits

Toutes socits

Bnfice distribuable
Rsultat de l'exercice
+ Report nouveau antrieur
Dotation la rserve lgale
- Dotation aux rserves rglementes
- Dotation la rserve statutaire
= Bnfice distribuable
Les associs peuvent dcider de procder l a distribution de certaines rserves consti
tues antrieurement, ce qui a pour effet d' augmenter la somme distribuable.

emarques

Le report nouveau bnficiaire antrieur ayant dj subi le prlvement pour doter


la rserve lgale, ce dernier se calcule uniquement partir du bnfice de l' exercice.
La dotation de la rserve lgale est obligatoire tant qu'elle n ' a pas atteint un dixime
du capital (montant nominal) ; en gnral, une fois ce plafond atteint, les associs
interrompent la dotation.

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u

Le tableau d'affectation du rsultat

Un tableau d' affectation du rsultat est prsent dans la solution de l'application.

108

L'affectation du rsultat

Comptabilisation de l'affectation du rsultat

Comptabilisation
du tableau
d'affectation
du rsultat

120

Rsultat de l'exercice (bnfice)

110

Report nouveau (solde crditeur)

1061

Rserve lgale

1 064

Rserves rg lementes

1068

Autres rserves

110

Report nouveau (solde crditeur)

457

Associs - Dividendes payer

Suivant tableau d'affectation

Comptabilisation
de la mise en
paiement du
dividende

457

Associs - Dividendes payer

512

Banques

X
X

Cas particuliers

a. Actions ingalement libres


Selon le statut juridique de la socit et le type d' apport, certains droits sociaux
peuvent faire l' objet d'une libration chelonne (voir : la constitution des socits).
Cela influence le calcul des dividendes lors des affectations de rsultat.
Le premier dividende (intrt statutaire) se calcule sur la fraction libre du capital,
prorata temporis.

Le superdividende unitaire est identique, quel que soit le type de droits sociaux concern.

b. Actions de prfrence :
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N

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u

mises par les socits par actions, elles peuvent confrer leurs dtenteurs des droits
pcuniaires (dividende prioritaire . . . ) ou autres que pcuniaires (informations spci
fiques . . . ). Leur prsence influence l' affectation du rsultat, notamment dans le cas de
dividendes prioritaires.

"O

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...
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-...

c. Dividendes pays en actions de la socit

0 Cette opration est possible dans les socits par actions. Le versement du dividende s'ac

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"'

t:0 compagne de la remise d'actions mises par la socit. Il s'agit d'une augmentation de
t: capital en numraire. Le compte 4563 - Actionnaires - Versements reus sur augmenta
t:
u tion de capital est remplac par le compte 457 - Actionnaires - Dividendes payer .

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d. Acomptes sur dividendes

f3 Les acomptes sur dividendes peuvent tre verss en cours d 'exercice ou entre la cl

1
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ture et 1 ' AGO condition qu'une situation comptable ou que les comptes annuels
laissent apparatre un bnfice distribuable suffisant.
109

L'affectation du rsultat

Lors de son versement, l' acompte est port au dbit du compte 1 209 Acomptes
sur dividendes rpartis en instance d'affectation . Ce compte est ensuite sold lors de
1 ' affectation du rsultat.
-

Applications
la clture de l'exercice N, qui concide avec l'anne civile, le bnfice net comptable de

la socit anonyme SAPA s'lve 1 50 000 .


Dans les statuts de la socit, l'article relatif l'affectation du rsultat stipule :
" Sur les bnfices de l'exercice, il sera prlev :
- la dotation la rserve lgale ;
- un intrt statutaire de 6 % verser aux actions.
Le surplus, aprs dotation ventuelle d'une rserve par l'assemble gnrale, sera vers aux
actions titre de superdividende. Le dividende unitaire sera ventuellement arrondi l'euro
infrieur et le reliquat report nouveau.
La rserve lgale n'a pas atteint son n iveau maximum ; le report nouveau antrieur est
bnficiaire de 1 1 70 . L'assemble gnrale des actionnaires propose de doter la rserve
facultative de 1 2 500 ; le capital de la socit est compos de 1 0 000 actions de 50 , toutes
libres intgralement.
Le projet d'affectation est approuv par l'assemble gnrale ordinaire le 1 2 mai N+ 1 et le
paiement des dividendes s'effectue le 1 0 septembre N+ 1 , en numraire par banque.
1 . Prsenter le tableau d'affectation du rsultat.
2. Prsenter les enregistrements comptables lis l'affectation du rsultat.

Corrig
1 . Tableau d'affectation du rsultat
Postes
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Calculs

Bnfice rpartir
Report nouveau antrieur
Rserve lgale
Bnfice distribuable
Intrt statutaire
Rserve facultative
Rsultat disponible pour le
superdividende
Dividende unitaire
Superdividende
Report nouveau

110

1 50 000 X 5 % =
500 000 X 6 % =

Montant
1 50 000
+ 1 170
1 5 1 1 70
- 7 500
1 43 670
- 30 000
- 1 2 500
1 0 1 1 70

{30 000 + 1 01 1 70 ) / 1 0 000 = 1 3, 1 1


arrondi 1 3
( 1 3 - 3 } X 1 0 000 =

1 00 000
1 170

L'affectation du rsultat
2. Enregistrements comptables lis l'affectation du rsultat
1 2 mai N+1
1 20
110
1 061
1 068
110
457

457
51 2

Rsultat de l'exercice (bnfice)


Report nouveau
Rserve lgale
Autres rserves
Report nouveau
Actionnaires - Dividendes payer
Selon tableau d'affectation
1 O septembre N+ 1
Actionnaires - Dividendes payer
Banques
Avis de dbit n...

1 50 000
1 1 70
7 500
1 2 500
1 1 70
1 30 000

1 30 000
1 30 000

.:. Le capital de la socit anonyme Zphyr s'lve 2 500 000 . Il est compos de 25 000 ac
.,, tions de 1 OO :
- 1 5 000 actions sont intgralement libres depuis plus de deux ans ;
- 1 0 000 actions ont t libres de moiti depuis plus d'un an et du troisime quart depuis la
fin du premier semestre N .
Les actions ont droit un intrt statutaire de 5 % du capital libr. la clture de l'exercice N ,
le bnfice tant suffisant pour permettre de verser toutes les actions le dividende qu i leur
revient, il est dcid d'affecter une somme de 250 000 titre de superdividende (soit 1 0
par action).
Calculer le montant du dividende verser chaque catgorie d'actions au titre de l'exer
cice N.

Corrig
Montant du dividende verser chaque catgorie d'actions

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u

Actions intgralement libres :


Premier dividende : (1 OO x 5 %) x 1 5 000 =
Superdividende :
1 0 x 1 5 000 =

75 000
1 50 000

Montant total :
225 000

"O
t:::> Actions partiellement libres :
t;... Premier dividende : [(1 00 x 1 /2 x 5 %) + ( 1 00 x 1 /4 x 5 % x 6/12)] x 1 0 000 = 31 250
...
.... Superdividende :
1 OO 000
1 O x 1 O 000 =
-
0
1 31 250
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Montant total :
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111

Les provisions rglementes


U

Typologie des provisions rglementes dans le PCG

fJ

Traitement comptable des provisions rglementes

ID

Provisions rglementes et bilan

PRINCIPES CLS
Il s' agit de provisions ne correspondant pas l' objet normal d'une provision car
elles sont comptabilises en application de dispositions lgales.
Les provisions rglementes constituent la traduction comptable d'un avantage
fiscal souvent temporaire. Lors de leur dotation, elles permettent un gain d' impt
sur les bnfices qui est annul (mais pas toujours) lors de leur reprise.
Ce caractre particulier est marqu par leur place au bilan (dans les capitaux
propres ).
La constitution des provisions rglementes est facultative et relve d'une dci
sion de gestion du chef d'entreprise.

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a.
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Typologie des provisions rglementes dans le PCG


14.

Provisions rglementes

142. - Provisions rglementes relatives aux immobilisations


1423 - Provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers
1424 - Provisions pour investissement (participation des salaris)
143. Provisions rglementes relatives aux stocks
1431 - Hausse des prix
1 432 - Fluctuation des cours
144. Provisions rglementes relatives aux autres lments de l'actif
145. - Amortissements drogatoires
146. - Provision spciale de rvaluation
147. - Plus-values rinvesties
1 48. - Autres provisions rglementes
-

112

Les provisions rglementes

f)

Traitement comptable des provisions rglementes

Leur caractre fiscal conduit utiliser les comptes suivants (comptes de


exceptionnel ) :
Constitution ou augmentation
6872 -

" Dotations aux provisions rglementes


(immobilisations)
6873 - " Dotations aux provisions rglementes
(stocks) ,,
6874 - " Dotations aux autres provisions
rglementes

rsultat

Annu lation ou diminution


7872 -

" Reprises sur provisions rglementes


(immobilisations)
7873 - " Reprises sur provisions rglementes
(stocks) ,,
7874 - " Reprises sur autres provisions
rglementes

Provisions rglementes et bilan

Les provisions rglementes font partie des capitaux propres et apparaissent, ce


titre, au dbut du passif.
Cette situation marque le caractre de rserves en sursis d'imposition des provisions
rglementes.

emarques

1 . Parmi les provisions rglementes figure la provision pour hausse des prix. La notion
de hausse des prix semble contradictoire avec celle de provision . S ' agissant de
produits en stocks, le mcanisme le plus classique est celui des dprciations. En ralit,
l 'objectif est de confrer un avantage fiscal (grce une baisse du rsultat imposable)
aux entreprises qui, cause de l 'inflation, ont supporter un cot de renouvellement de
leur stock toujours plus lev. Cet avantage est temporaire puisque les provisions pour
hausse des prix sont reprendre six ans aprs leur dotation, cette reprise comptable tant
imposable fiscalement.

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2. Dans les provisions rglementes relatives aux autres lments d' actifs (compte 1 44.)
figurent notamment :
- la provision pour risques affrents aux crdits moyen terme (crances de 2 5 ans)

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rsultant d'oprations faites l 'tranger. Elle peut s' lever jusqu' 10 % de l 'en-cours
global des crances sur l ' tranger susceptibles de non-recouvrement. Elle doit tre ajus
te chaque anne en fonction du montant de ces crances. Lorsqu'une crance douteuse
a fait l ' objet d' une dprciation, cette dernire s'impute sur la provision rglemente ;
- la provision pour prts d'installation d ' anciens salaris (ou provision pour essai
mage ) . Elle est gale une fraction du montant des prts ou des souscriptions en
capital lis des crations d'entreprises par d' anciens salaris et fait l ' objet d' une
reprise chelonne dans le temps selon des modalits fi scales complexes.

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f3

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113

Les provisions rglementes

Application
Le grant de la SARL Proreg souhaite doter au maximum la provision pour hausse des prix
la clture de l'exercice N , qui concide avec l'anne civile ; il s'agit de la premire constitution
de cette provision par l'entreprise.
Seul le stock de matires M est concern.
Renseignements chiffrs

Stock de matire M
Priodes

Prix unitaire (en euros)

Quantits

31 dcembre N-2
31 dcembre N-1
31 dcembre N

pn-2 = 2 000
Pn-l = 2 1 00

Qn-2 = 8 000 units


Qn-1 = 1 0 000 units
Qn = 7 000 units

Pn

2 250

Mode de calcul de la provision

Provision"

{Pn - 110 % (Pn-2 ou

pn-1 )}

an

t
On retient le plus faible des deux

1 . Calculer le montant de la provision pour hausse des prix au 31 dcembre N.


2. L'enregistrer en comptabilit.
3. Prsenter l'criture comptable qui sera enregistre la clture de l'exercice N+6.

Corrig
1 . Calcul de la provision pour hausse des prix doter au 31 dcembre N
Provision

{2 250 - (1 1 0 % x 2 000)} x 7 000 = 350 000

2. criture comptable au 31 dcembre N

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6873
1431

3.

31/12/N
Dotations aux provisions rglementes (stocks)
Provisions rglementes - Hausse des prix
Constitution de la provision N, matire M

350 000
350 000

criture comptable au 31 dcembre N+6

1431
7873

114

31/1 2/N+6
Provisions rglementes - Hausse des prix
Reprises sur provisions rglementes (stocks)
Annulation provision matire M, exercice N

350 000
350 000

Les emprunts obligataires :


mission et gestion
U

Caractristiques d'un e m p runt


obligataire

mission de l 'e m p ru nt

ID

ID

24

Service de l'emprunt
Travaux d'inventaire

PRINCIPES CLS
Les socits par actions, 1 ' tat et les collectivits publiques peuvent mettre des
emprunts obligataires. la diffrence de l 'emprunt indivis, l ' emprunt obligataire
est fractionn en un grand nombre de titres de crance ngociables : les obliga
tions, qui revtent des caractristiques particulires.
L 'emprunt obligataire fait l' objet d'un suivi prcis en comptabilit, tant lors de
son mission que lors du paiement des intrts et du remboursement des obliga
tions (service de l ' emprunt).
Des travaux d'iinventaire spcifiques lui sont galement associs.

Caractristiques d'un emprunt obligataire


Dure

Taux d'intrt

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Valeur nominale
de l'obligation
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Prix d'mission

En gnral, comprise entre 5 et 1 5 ans


Revenu que procure l'obligation son souscripteur.
Se calcule sur la valeur nominale ; peut tre fixe ou variable.
Coupon = Valeur nominale x Taux d'intrt.
Peut tre nul (obligations coupon zro " ) , mais avec prsence d'une prime de
remboursement importante.
Montant sur lequel se calcule l'intrt.
Prix pay par le souscripteur lors de l'mission de l'emprunt.
Peut tre infrieur ou gal la valeur nominale (mission au pair).

Prix de remboursement

Prix pay au souscripteur par l'metteur, au moment du remboursement de l'obligation .


Peut tre gal ou suprieur la valeur nominale.

Prime de
remboursement

Prix de remboursement - Prix d'mission.


Assimile un supplment d'intrts.

Amortissement de
l'emprunt

Mode de remboursement.
Modalits possibles :
- en bloc, la fin de la dure de l'emprunt (remboursement in fine) ;
- chelonn : par rachat en bourse (obligations cotes), par tirage au
sort (avec amortissements constants ou annuits constantes).

115

Les emprunts obligataires : mission et gestion

f)

mission de l'emprunt

E = Prix d'mission (rapport global de l'emprunt)


R = Prix de remboursement global
P = Prime de remboursement = R E
-

Traitement comptable

Modalits de l'mission
mission souscription libration simultanes

1 69
512
1 63

1 69

mission - souscription
simultanes
Libration ultrieure

4671
1 63
512
4671

Primes de remboursement des


obligations
Banques
Autres emprunts obligataires
mission souscription
Primes de remboursement des
obligations
Obligataires - Compte de souscription
Autres emprunts obligataires
Libration
Banques
Obligataires - Compte de souscription

E
R
E
E

mission

471 1
1 63

mission - souscription
et libration
distinctes

4671
1 69
471 1
512
4671

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a.
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Obligations placer
Autres emprunts obligataires
Souscription
Obligataires - Compte de souscription
Primes de remboursement
des obligations
Obligations placer
Libration
Banques
Obligataires - Compte de
souscription

R
R
E
p

R
E

Service de l'emprunt

L'expression service de l'emprunt recouvre le paiement des intrts (1) et le rem


boursement des obligations (R) selon les modalits prvues lors du lancement de l' em
prunt obligataire .

116

Les emprunts obligataires : mission et gestion


Comptabilisation des intrts

Concidence entre
chance du coupon
et date de clture

661 1
1 6871
1 6871
512

661 1
1 6883

Distorsion entre
chance du coupon
et date de clture

1 6883
661 1

661 1
1 6871
1 6871
512

Constatation des intrts


Intrts des emprunts et dettes
Obligataires - Coupons payer
Paiement du coupon
Obligataires - Coupons payer
Banques
Clture exercice N
Intrts des emprunts et dettes
Intrts courus sur autres emprunts
obligataires
le = intrts courus entre dernier service et
date de clture
Ouverture exercice N+ 1
Intrts courus sur autres emprunts oblig.
Intrts des emprunts et dettes
Contrepassation
Constatation des intrts
Intrts des emprunts et dettes
Obligataires - Coupons payer
Paiement des coupons
Obligataires - Coupons payer
Banques

le
le

le
le

Remboursement (amortissement) des obligations

Remboursement
direct
en trsorerie

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1 63
1 6872
1 6872
512

Mise en remboursement
Autres emprunts obligataires
Obligataires - Obligations rembourser
Remboursement effectif
Obligataires - Obligations rembourser
Banques

R
R
R
R

Rachat des obligations


505

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Remboursement
par rachat
des obligations
cotes

512

1 63
505
7783

Obligations mises par la socit et rachetes


par elles
Banques
A = prix d'achat des obligations
Annulation des obligations
Autres emprunts obligataires
Obligations mises par la socit et
rachetes par elle
Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'obligations mises par elle-mme

A
A

R
A
R-A

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...
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f3
1
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117

Les emprunts obligataires : mission et gestion

Travaux d'inventaire

Trois types de travaux possibles :


- la constatation des intrts courus (voir ci-dessus) ;
- la gestion des frais d'mission par le biais du mcanisme des charges rpartir (sur
la dure de l'emprunt ; fiscalement : par fractions gales sur la dure de l' emprunt
ou au prorata des intrts courus) ;
- l ' amortissement comptable de la prime de remboursement : amortissement di
rect par le dbit du compte 6861 Dotations aux amortissements des primes de
remboursement des obligations .
-

Les primes de remboursement des obligations sont, en principe, amorties au prorata


des intrts courus. Elles peuvent l' tre aussi par fractions gales au prorata de la dure
de l'emprunt quelle que soit la cadence de remboursement des obligations. Mais on ne
peut pas maintenir l ' actif des primes affrentes des obligations rembourses.

Application
La socit anonyme SAGM a un exercice comptable qui concide avec l'anne civile.
Le 1 5 septembre N, elle procde l'mission d'un emprunt obligataire de 1 000 000 divis en
1 0 000 obligations de 1 OO , mises 98 et remboursables en 20 ans (taux d'intrt : 6 %,
date de jouissance : 1 ' octobre N).
L'emprunt est intgralement plac au 1 ' octobre N .
Lors d u 1 ' service d e l'emprunt, le 1 ' octobre N+ 1 , l'annuit se dcompose ainsi :
Intrts :
Amortissement de la dette :

60 000
27 200

La prime de remboursement est amortie au prorata de la dure de l'emprunt.


Enregistrer l'mission de l'emprunt et les travaux d ' inventaire la clture de l'exer
cice N dans les livres de la socit SAGM .
2 . Enregistrer le service d e l'emprunt la date d u 1 er octobre N +1 .
1.

-0
0
c
::i
0
L()
,.....
0
N

@
.......

O'I
:::
>
a.
0
u

Corrig
1.

mission de l'emprunt et travaux d'inventaire dans les livres de la socit SAGM


1 5 septembre N

4711
1 63

118

Obligations placer
Autres emprunts obligataires
mission de l'emprunt

1 000 000
1 000 000

Les emprunts obligataires : mission et gestion


1 er octobre N
169
4671
4711

Primes de remboursement des obligations


2 X 10 000
Obligataires - Compte de souscription
Obligations placer
Souscription de l'emprunt

20 000
980 000
1 000 000

1 er octobre N
512
4671

Banques

980 000
Obligataires - Compte de souscription

980 000

31 dcembre N
6861
169

Dotations aux amortissements des primes de


remboursement
Primes de remboursement
20 000 x 3/12
31 dcembre N

6611

Intrts des emprunts et dettes

1 6883

5 000
5 000

1 5 000

Intrts courus sur autres emprunts obligataires

1 5 000

60 000 X 3/12

2. Service de l'emprunt la date du 1 er octobre N+ 1


1 er octobre N+ 1
6611
1 6871

Intrts des emprunts et dettes


Obligataires - Coupons payer
Selon tableau d'amortissement de l'emprunt

60 000
60 000

1 er octobre N+ 1
16871
512

Obligataires - Coupons payer


Banques
Avis de dbit n

60 000
60 000

1 er octobre N+ 1
1 63
1 6872

Autres emprunts obligataires


Obligatai res - Obligations rembourser
Selon tableau d'amortissement de l'emprunt

27 200
27 200

1 er octobre N+ 1
"'O
0
c
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0

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0
N

@
......

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O'I
c

>Cl.
0
u

....

-0

1 6872
512

Obligataires - Obligations rembourser


Banques
Avis de dbit n

27 200
27 200

c:"
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V

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1
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"

Cl

119

Les emprunts obligataires :


cas particuliers
D

ID

Obligations convertibles e n d'autres


obligations

fJ

d'obligations (OBSO)

Il

Obligations convertibles e n actions

ID

Obligations bons de souscription

Obligations remboursables en actions

Obligations bons de souscription


d'actions (OBSA)
Obligations indexes

PRINCIPES CLS
Afin de rendre plus attractifs les emprunts obligataires, certains types d' obliga
tions associent les avantages des obligations et des actions : on aboutit ainsi des
titres hybrides dont la gestion est parfois dlicate.
On se limitera ici aux titres suivants :
- obligations convertibles en d' autres obligations,
- obligations convertibles en actions,
- obligations remboursables en actions,
- obligations bons de souscription d'obligations (OBSO)
- obligations bons de souscription d' actions (OBSA)
- obligations indexes.

0
-0
0
c
::i
0
L()
,.....
0
N

@
.......

O'I
:::
>
a.
0
u

Obligations convertibles en d'a utres obligations


Descriptif

mission d'un emprunt convertible : les obligataires s'engagent accepter, une


date prvue, la conversion en un autre emprunt ou le remboursement anticip de
leurs titres.
L'opration est pratique si les taux d'intrt baissent.
Elle s' analyse comme un amortissement (de l'emprunt ancien) suivi d' une sous
cription ( l 'emprunt nouveau).

120

Les emprunts obligataires : cas particuliers


Traitement comptable (lors de la conversion)

Donnes

Mise en
remboursement
ancien emprunt

161
1 6872
1 6873

Emprunts obligataires convertibles


Obligataires - Obligations rembourser
Obligataires - Obligations changer

Rc(X+Y)

mission

1 69
1 6873
4671
1 63

Primes de remboursement des obligations


Obligataires - Obligations changer
Obligataires - Compte de souscription
Autres emprunts obligataires

Pn.Z
En.X
En.(Z-X)

512
4671

Banques
Obligataires - Compte de souscription

En(Z-X)

1 6872
1 6873
512

Obligataires - Obligations rembourser


Obligataires - Obligations changer
Banques

Re.Y
(Rc-En).X

nouvel
emprunt
Libration
souscriptions
en
numraire

Versement aux
anciens
obligataires

-0
0
c
::i
0
1..()
,.....
0
N

Amortissement
reliquat prime
ancien emprunt

]8
"'
...
...
....

E
0
:;
"'

c:0
c:

Emprunt convertible initial :


- Prix de remboursement unitaire : Re
- Prime unitaire : Pc
- X obligations sont converties et Y sont rembourses
Emprunt nouveau :
- Z obligations mises
- Prix de remboursement unitaire : Rn
- Prime unitaire : Pn
- Prix d'mission unitaire: En

Re.Y
Re.X

Rn.Z

En(Z-X)

Total

Le montant port au dbit du compte 1 6873 est en fait une soulte, diffrence entre le
prix de remboursement des anciennes obligations et le prix d'mission des nouvelles.
criture habituelle d'amortissement des primes de remboursement des emprunts obligataires

Obligations convertibles en actions


Descriptif

Ds l ' mission de l'emprunt, il est prvu que les obligataires pourront demander
la conversion de leurs titres en actions, tout moment ou pendant des priodes
dtermines.
En gnral, le taux d'intrt des obligations convertibles en actions est d'un ni
veau infrieur celui des obligations classiques.
Les augmentations de capital s'oprent au fur et mesure des demandes de
conversion.
121

Les emprunts obligataires : cas particuliers


Traitement comptable

Donnes

Emprunt convertible :
- Valeur d'mission : E
- Valeur de remboursement : R
1 er cas : mission au pair ; R = E
2e cas : R > E
Valeur des obligations converties : Ec
Valeur des obligations rembourses : Er (1er cas) ou Rr (28 cas)
Augmentation de capital :
- Montant total en nominal : N
mission de l'emprunt
512
161

1 er cas

R=E

161
1 01
1 044

Banques
Emprunts obligataires convertibles
Conversion --------i
Emprunts obligataires convertibles
Capital
Primes de conversion d'obligations
en actions
,__
Remboursement du reste
Emprunts obligataires convertibles
Banques

E
E
Ec
N
Ec-N

_
_
_

161
512

Er
Er

Deux mthodes de comptabilisation sont possibles :


- comptabilisation de l'emprunt au prix de remboursement, constatation de la prime de
remboursement (compte 1 69) et de son amortissement ;
- comptabilisation de l'emprunt au prix d'mission et dotation d'une provision pour
risque de non-conversion pour le montant de la prime de remboursement ; cette solu
tion, prconise par la doctrine dans un souci de prudence, est prsente ci-dessous.
----

512
161
2e cas

R>E

"'O
0
c
:J
0
lil
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0
N
@
.......
..c
Ol
;::::
>
a.
0
u

6865
1 580
161
1 01
1 044

1 580
7865

mission de l'emprunt ----

Banques
Emprunts obligataires convertibles
Idem
Dotations aux provisions pour risques
et charges financiers
Autres provisions pour charges
Conversion
Emprunts obligataires convertibles
Capital
Primes de conversion d'obligations
en actions
Idem
Autres provisions pour charges
Reprises sur provisions pour risques
et charges financiers

E
E

R-E
R-E
Ec
N
Ec-N
Rc-Ec
Rc-Ec
. . . -

122

Les emprunts obligataires : cas particuliers

Traitement comptable
161
668
512

2e cas
R>E

1 580
7865

Remboursement du reste
Emprunts obligataires convertibles
Autres charges financires
Banques
Idem
Autres provisions pour charges
Reprises sur provisions pour risques
et charges financiers

Er
Ar-Er
Ar
Ar-Er
Ar-Er

Obligations rem boursables en actions


Descriptif

Il est prvu, ds l' mission de l 'emprunt, que le remboursement des obligations se


fera toujours contre remise d' actions de la socit (et non en numraire).
L' obligataire n'a pas le choix.
Le remboursement peut s'effectuer sur demande des obligataires ou des dates
dtermines.
En gnral, les obligations sont mises au pair.
Traitement comptable
Donnes :
Valeur d'mission de l'emprunt : E
Valeur nominale de l'augmentation de capital : N

mission
de
l'emprunt
-0
0
c
::i
0
L()
,.....
0
N

512
1 67

1 67
"'
'"'

E
0
:;
"'

Rembourse
ment de
l'emprunt

c:0
c:
c:

1 01
1 044

Banques
Emprunts et dettes assortis de
conditions particulires

Emprunts et dettes assortis de


conditions particulires
Capital
Primes de conversion d'obligations
en actions

E
E

E
N
E-N

,g
u
::>

lG
"'

Obligations bons de souscription d'obligations (OBSO)

ces obligations, rmunres en gnral un taux infrieur au taux moyen du march,


g sont associs des bons permettant la souscription ultrieure d' autres obligations un
o taux plus intressant pour le souscripteur.
1

123

Les emprunts obligataires : cas particuliers

Le prix d'mission du premier emprunt recouvre la valeur de l'obligation et du bon qui


lui est attach. La valeur du bon est considre chez l'metteur comme un produit
constat d' avance , qui sera rinject dans le rsultat des exercices concerns par le
deuxime emprunt, afin de compenser la charge d'intrts du second emprunt. Les bons
non utiliss sont perdus pour leur souscripteur (c'est la premption des bons).
Il convient de distinguer :
- la valeur de l'obligation (VO), obtenue en gnral par actualisation des recettes fu
tures (en gnral au taux de rendement moyen des obligations mises par le secteur
priv), c'est--dire la valeur actuarielle ;
- la valeur du bon (VB), obtenue par diffrence entre le prix d'mission (PE) et la
valeur actuarielle prcdemment calcule.
Ainsi, dans le cas d' annuits constantes de fin de priode, si :
i = taux d'intrt nominal de l' emprunt
t
dure de l'emprunt
r = taux d' actualisation
VN = valeur nominale de l 'obligation
VR = prix de remboursement de l'obligation
PR = prime de remboursement = VR - PE
alors :
1 - ( 1 + r)-1
VO = [i. VN x
] + VR( l + r)-1
=

VB = PE - VO
vnement
mission/
souscription
du premier
emprunt
"'O
0
c
:J
0
lil
.-t
0
N
@
.......
..c
Ol
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>
a.
0
u

Premption
des bons non
utiliss

mission/
souscription
du deuxime
emprunt

Analyse comptable chez l'metteur


PE
5 1 2 Banques
1 69 Primes de remboursement des obligations
B
Autres emprunts
1 63
obligataires
487
Produits constats
d'avance

487 Produits constats


d'avance
768
Autres produits
financiers

Analyse comptable chez le souscripteur


506

Obligations

5082

Bons de
souscription
Banques

VR

512

VB
PE

VB

Autres charges financi res


5082
Bons de souscription

668
VB

5 1 2 Banques
PE
1 69 Primes de remboursePR
ment des obligations
1 63
Autres emprunts
obligataires

VB

506

Obligations

VB
VB

5082
VR

512

Bons de souscription
Banques

VB
PE
. . .

124

Les emprunts obligataires : cas particuliers

vnement
Clture de
chaque
exercice sur
la dure
du 2e
emprunt

Analyse comptable chez l'metteur


487 Produits constats
VB
d'avance
Autres produits
768
financiers
Bons non prim s.
Prorata temporis sur la
dure du 2e emprunt

Analyse comptable chez le souscripteur

VB

rRemarque

Des BSO autonomes peuvent tre mis. Ils suivent le mme traitement comptable que
ceux lis aux OB SO (inscrits en Produits constats d' avance puis rapports au rsultat
sur la dure de l ' emprunt correspondant).

Obligations bons de souscription d'actions (OBSA)

Un emprunt obligataire est mis : les bons associs permettent ultrieurement de sous
crire une augmentation de capital conduite par 1 ' metteur.
L' analyse comptable est identique au cas prcdent chez le souscripteur (sauf : lors
de la souscription des actions, le compte 503 - Actions est dbit en lieu et place
du compte 506 - Obligations ) .
Par contre, chez l'metteur, la valeur des bons n ' apparat pas en comptabilit : on re
trouve les critures habituelles en matire d' mission d'emprunt obligataire et d' aug
mentation de capital.
Le calcul de la valeur des bons, ncessaire la comptabilisation chez le souscripteur,
est identique au cas prcdent (valeur actuarielle des obligations initiales).
-0
0
c
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0
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0
N

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O'I
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0
u

Obligations indexes

Le remboursement du capital ou le montant des intrts varie en fonction d'un indice

(lui-mme en relation avec l' activit de la socit mettrice).


- L'indexation du capital ne se pratique plus que rarement. Par contre, celle des intrts
E
est frquente : la comptabilisation des intrts ne distingue pas entre les intrts prvus
g et ceux rsultant de la clause d'indexation.
=
] Ce sont donc les schmas d' critures habituels qui s' appliquent.
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125

Les emprunts obligataires : cas particuliers

Application
La socit anonyme Artech met le 1 er juillet N un emprunt obligataire convertible en actions.
Les 5 000 obligations, d'une valeur nominale de 200 l'une, sont mises 200 l'une et rem
boursables 220 l'une.
Elles sont convertibles en actions durant le 1 er semestre N+4 par remise d'une obligation contre
6 actions de valeur nominale 20 .
Les obligations non converties sont rembourses in fine le 1 er juillet N+4. cette date 75 % des
obligations sont prsentes la conversion.
Enregistrer ces oprations dans le livre journal de la socit Artech (les dirigeants de la
socit dcident de comptabiliser l'emprunt au prix d'mission).

Corrig
Enregistrement des oprations dans le livre-journal de la socit Artech
1 er juillet N
512
1 61

6865
1 580

1 61
1 01
1 044

1 580
7865

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0
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0
u

161
668
512

1 580
7865

126

Banques
Emprunts obligataires convertibles
mission de 5000 obligations de 200
1 er juillet N
Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
Autres provisions pour charges
(220 - 200 ) x 5 000
1 er semestre N+4
Emprunts obligataires convertibles
Capital
(5 000 x 75 %) x 6 x 20
Primes de conversion d'obligations en actions
Conversion de 75 % des obligations
31 juillet N+4
Autres provisions pour charges
Reprises sur provisions pour risques et
charges financiers
100 000 x 75 %
31 juillet N+4
Emprunts obligataires convertibles
(5 000 X 25 Io X 200)
Autres charges financires
20 X (5 000 X 25 %)
Banques
Remboursement des obligations non converties
31 juillet N+4
Autres provisions pour charges
Reprises sur provisions financires

1 000 000
1 000 000

1 00 000
1 00 000

750 000
450 000
300 000

75 000
75 000

250 000
25 000
275 000

25 000
25 000

Autres fonds propres


et comptes d'associs
U

fJ

Les autres fonds propres


Les comptes d'associs

PRINCIPES CLS
Les fonds propres se composent des capitaux propres et des autres fonds propres.
Ces derniers ne sont pas dfinis par la rglementation comptable, qui numre
trois exemples : les titres participatifs, les avances conditionnes et les droits du
concdant dans les entreprises concessionnaires.
Les comptes d' associs enregistrent les relations financires qui se nouent entre la
socit personne morale et ses associs.

Les a utres fonds propres

a. Titres participatifs
Ils peuvent tre mis par les socits et tablissements du secteur public, les coopra
tives et les socits mutuelles d' assurance.
Lors de leur mission, le compte 1671 - missions de titres participatifs est crdit.

b. Avances conditionnes
-0
0
c
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0
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N

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t8

1
-00

Ci
@

Elles sont verses par l' tat ou par des entreprises publiques. Destines financer
des tudes et des oprations de recherche, elles sont remboursables en cas de succs.
Sinon elles se transforment en subventions d'exploitation.
Lors de la signature du contrat elles sont enregistres au crdit du compte 1674 Avances conditionnes de l' tat . En cas de succs le compte est dbit par la
contrepartie du compte de trsorerie. En cas d'chec, le compte est dbit par le crdit
du compte 740 - Subventions d'exploitation ou du compte 778 - Autres produits
exceptionnels , selon le mode de comptabilisation des charges correspondantes.

c. Droits d u concdant
Le compte 229 - Droits du concdant est crdit, dans les entreprises conces
sionnaires, lorsqu'une immobilisation est mise la disposition de l'entreprise (par le
concdant ou par le concessionnaire).
127

Autres fonds propres et comptes d'associs

emarque

Les bons de souscription d'actions (BSA) peuvent aussi tre assimils des fonds
propres : mis par des socits cotes, ils permettent leur titulaire de souscrire ultrieu
rement des actions mises par la mme socit. Lors du placement des BSA, le compte
1 045 Bons de souscription d'actions est crdit.
-

Les comptes d'associs

Le compte 455 Associs - Comptes courants est crdit des fonds mis temporai
rement la disposition de la socit par un associ.
Les comptes bloqus d'associs ont une origine fiscale : comptes individuels ouverts au
nom d' associs personnes physiques, ils enregistrent des apports destins tre incorpo
rs au capital dans un dlai de cinq ans. Un sous-compte du compte 167 Emprunts et
dettes assortis de conditions particulires est crdit au moment de l'apport.
Seuls les comptes bloqus peuvent tre assimils des autres fonds propres .
-

0 Le 1 er fvrier

Applications

pour aider la mise au point d'un prototype, Oso Innovation verse


la socit lnnov SA une avance conditionne d'un montant de 70 000 , remboursable
au bout de deux ans avec une prime de 8 000 en cas de succs. Le montant des capitaux
propres de la socit l nnov SA est suprieur au montant de l'avance (condition d'obtention).
L'avance n'est pas rembourse en cas d'chec.
Au bout des deux annes, la mise au point du prototype a chou. Les charges engendres
par cet chec ont t comptabilises en charges d'exploitation.
1.

N,

Prsenter l'ensemble des enregistrements comptables dans les livres de la socit


lnnov SA.

2. Comment aurait t comptabilise la prime verse par la socit lnnov SA en cas de


succs ?
-0
0
c
::i
0
1..()
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0
N

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.......

O'I
:::
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a.
0
u

Corrig
1.

Enregistrements comptables chez lnnov SA


1 er fvrier N

512
1 674

Banques

Avances conditionnes de l' tat

70 000
70 000

Versement de l'avance par Oso Innovation


1 674
1 67

1 er fvrier N+2
Avances conditionnes de l' tat

70 000

Subventions d'exploitation
Annulation de la dette

2. Comptabilisation de la prime en cas de succs


Elle aurait t porte au dbit du compte 678 Autres charges exceptionnelles .
-

128

70 000

Autres fonds propres et comptes d'associs

La socit Financiel met, le 2 janvier N, au prix de 75 l'unit, 5 000 BSA permet


tant de souscrire ultrieurement (du 2 janvier au 31 mars N+3), 5 000 actions de 1 00
de valeur nominale mises 245 . Au 31 mars N+3, 90 % des dtenteurs de BSA exercent
l'option de souscription.
Prsenter l'ensemble des enregistrements comptables chez Financiel.

Corrig
Enregistrements comptables chez Financiel.
2 janvier N
512

Banques

375 000

1041

Prime d'mission
mission des BSA - 75 x 5 000
31 mars N+3

512
4563

Banques

375 000

1 102 500

Actionnaires, versements reus


sur augmentation de capital
Versement des souscripteurs
245 X (5 000 X 90 %) = 1 102 500
31 mars N+3
Actionnaires, versements reus sur augmentation
de capital
Capital appel vers
100 X (5 000 X 90 %)
Primes d'mission
145 X (5 000 X 90 %)
Souscription des actions nouvelles

4563
101 3
1041

1 102 500

1 102 500
450 000
652 500

emarque

La premption de 500 BSA n'est pas constate en comptabilit. Leur valeur demeure
dans le compte 1 04 1 .

-0
0
c
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0
1..()
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0
N

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.......

O'I
:::
>-

a_
0
u

Le 1 5 mars, M. Goujon, associ de la SARL Prestiservices, apporte 20 000 en num


.:1' raire la SARL afin de faciliter temporairement la gestion de la trsorerie. Le 30 avril , il
dcide de laisser ces fonds en compte cou rant bloqu.
:;:;

-cl

Enregistrer ces oprations dans la comptabilit de la SARL.

t;...

...
....

Corrig

:;
"'

Enregistrements comptables dans la comptabilit de la SARL

E
0

c:0
c:
c:

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...
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0
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1 5 mars
512
4550

Banques

20 000
Associ Goujon, compte cou rant

20 000

30 avril
4550
1 67

Associ Goujon, compte courant


Emprunts et dettes assortis de conditions
particulires

20 000
20 000

129

Socits civiles - G I E - Professions


librales
U

Socits

civiles

Groupements d'intrt conomique (GIE)

ID

Professions librales

PRINCIPES CLS
Le Plan comptable gnral concernait, l ' origine, les entits commerciales. Pro
gressivement, des plans comptables professionnels ont t labors pour tenir
compte des spcificits de certaines activits (agriculteurs, notaires, promoteurs
immobiliers . . . ).
La priode actuelle se caractrise par un rapprochement avec le Plan comptable
gnral, tout en conservant les particularits inhrentes certaines activits ou
certaines structures juridiques.

Socits civiles

Elles se di stinguent des socits commerciales par leur objet ou par leur forme.

-0

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Diversit des socits civiles

La liste suivante n' est pas exhaustive.

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Domaine d'activit
Professions librales

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130

Types principaux de socits civiles


Socits civiles professionnelles (SCP)
Socits civiles de moyens (SCM)

Agriculture

Socits civiles d'exploitation agricole


Groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC)

Immobilier

Socits civiles immobilires (de location, de construction-vente, d'attribution)


Socits civiles de placement immobilier (SCPI)
Organismes de placement collectif immobilier (OPCI)

Placement

Socits civiles de portefeuille

Socits civiles - GIE - Professions librales

b. Obligation de tenue d'une comptabilit


Elle concerne principalement les socits civiles de taille importante ayant une activit
conomique, les socits civiles ayant opt pour l' assujettissement l' impt sur les
socits (IS) ou dont l'un des associs est soumis l ' IS , les socits civiles de moyens,
les socits civiles relevant d'un plan comptable particulier.
Plus gnralement, les dirigeants des socits civiles tiennent une comptabilit afin de
rendre des comptes aux associs et dans un souci d'information financire (banquiers
et investisseurs).

c. Exemples de particularits comptables

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Types de socits civiles

Particularits

SCP

Comptabilit de trsorerie (option possible pour une comptabilit d'en


gagements) ; suivi particulier des honoraires (perus ou rtrocds aux
confrres).

SCPI

Le plan comptable des SCPI reprend les principales rgles du PCG.


Absence d'amortissement et de dprciation pour les immeubles locatifs.
Plus-values de cession des immeubles locatifs constates en capitaux
propres dans le compte 1 08 - " Plus ou moins-values ralises sur ces
sions d'immeubles locatifs "
Obligation de doter des provisions pour grosses rparations selon un
plan prvisionnel d'entretien des immeubles.
Possibilit de constituer un Fonds de remboursement " (compte 54) par
virement du compte " Banques " (compte 5 1 2) afin de rembourser par
anticipation leurs parts aux associs.
Prsence d'un tat d u patrimoine dans l'annexe, avec indication des
valeurs vnales

Socits civiles
d'exploitation agricole

Application du Plan comptable gnral agricole.


Traitements particuliers : l'autoconsommation de l'agriculteur, les rgles
d'valuation des biens vivants (animaux et vgtaux) . . .

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Groupements d'intrt conomique (GIE)

Le GIE est cr par des personnes physiques ou morales afin de dvelopper leur
activit et d' accrotre leur rsultat. 11 s'agit d 'une mise en commun de moyens, dans
un but civil ou commercial.

Le GIE est immatricul au registre du commerce et des socits, il peut tre constitu
avec ou sans capital .

La tenue d'une comptabilit est ncessaire afin de permettre le contrle des associs
(article L 25 1 - 1 2 du Code de commerce).

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131

Socits civiles

GIE Professions librales


-

Particularits comptables

Comptabilit
du GIE

Constitution du GIE : en cas d'apport des associs, utilisation du compte 101


Capital .
Financement du GIE : les contributions des associs figurent au crdit des
comptes
171 - Dettes rattaches des participations ,,
458 - Associs - Oprations faites en commun et en GIE .
Le compte 458 enregistre galement les transferts entre G I E et membres du
GIE ainsi que les oprations effectues par le GIE pour le compte des membres.
Le rsultat ne peut pas tre mis en rserve, il est distribu en totalit aux
membres du GIE.

Comptabilit
des associs

La contribution au GIE est comptabilise en 266 Autres formes de participation ., (GI E avec capital) ou 2676 Avances consolidables "
l a clture d e l'exercice, si l a quote-part d e l a participation dans les capitaux
propres du GIE devient infrieure sa valeur comptable, ces postes doivent tre
dprcis ; l'excdent ventuel fait l'objet d'une provision pour risque.

rAemarque

Les GEIE (groupements europens d'intrt conomique) ont les mmes obligations
comptables que les GIE franais lorsqu'ils ont leur sige en France.

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Professions librales

Leurs obligations comptables ont une origine fiscale. Les professionnels libraux rele
vant du rgime mkro BNC doivent tenir un document prsentant le dtail journa
lier de leurs recettes professionnelles. Ceux qui relvent du rgime de la dclaration
contrle doivent tenir une comptabilit de caisse (recettes et dpenses) et prsenter
un livre journal et un registre des immobilisations (ils peuvent opter pour une comp
tabilit d'engagement).
Les adhrents aux associations de gestion agres utilisent la nomenclature comptable
impose par l 'administration fiscale, inspire du Plan comptable gnral de 1 957. Les
rubriques des dclarations fiscales reprennent cette nomenclature.

rAemarque

Certaines professions librales peuvent tre exerces dans le cadre de socits commer
ciales (socits anonymes, SARL. . . ) ou de socits d' exercice libral (SEL). La comp
tabilit de ces socits, soumises 1 'impt sur les socits, relve du Plan comptable
gnral.

132

Socits civiles - GIE - Professions librales

Application
La SCPI Amiral procde l'acquisition, le 2 mars N, d'un immeuble locatif pour
800 000 (paiement au comptant par banque).
Cet immeuble est cd le 1 5 septembre N+5 pour la somme de 900 000 . Toutes les opra
tions sont exonres de TVA.
Le produit de la cession est affect un fonds de remboursement. Ce dernier permet de
rembourser aux associs, le 30 octobre N+5, 6 000 parts sociales (valeur nominale 1 OO ,
souscrites 1 50 ).
Enregistrer ces oprations dans la comptabilit de la SCPI Amiral.

Corrig
Enregistrement des oprations dans la comptabilit de la SCPI Amiral
213
512

512
213
1 08

54
512

1 01
1 041
54

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2 mars N
Constructions - Immeubles locatifs
Banques
Achat immeuble locatif
1 5 septembre N+5
Banques
Constructions - Immeubles locatifs
Plus ou moins values ralises sur cessions
d'immeubles locatifs
Cession immeuble locatif
1 5 septembre N+5
Fonds de remboursement
Banques
Dotation du fonds de remboursement
30 octobre N+5
Capital social 1 OO x 6 000
Primes d'mission 50 x 6 000
Fonds de remboursement
Remboursement de parts

800 000
800 000

900 000
800 000
1 00 000

900 000
900 000

600 000
300 000
900 000

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133

Collectivits territoriales
- Associations

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Collectivits territoriales
Associations

PRINCIPES CLS
Les collectivits territoriales (rgion, dpartement, commune) sont soumises aux
rgles de la comptabilit publique contenues dans les instructions budgtaires du
ministre de ]' conomie et des Finances. Chaque collectivit est gre par une
assemble lue (le conseil) et un pouvoir excutif dsign par l' assemble (le
maire dans une commune).
Les associations rassemblent des adhrents dans un but autre que le partage de
bnfices. Elles sont gres par un conseil d'au moins trois membres (prsident,
secrtaire, trsorier) lu lors de l' assemble gnrale des adhrents. La tenue
d'une comptabilit s' impose : l' assemble annuelle doit approuver les comptes.
Les petites associations peuvent prsenter une comptabilit de caisse (recettes et
dpenses). Par contre, les associations importantes et celles qui reoivent plus de
1 53 000 de subventions publiques par an doivent appliquer le Plan comptable
des associations.

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Collectivits territoriales

a. Organisation comptable gnrale


Les collectivits territoriales sont soumises au principe de sparation des fonctions :
l' excutif (dans une commune, le maire) est l'ordonnateur des recettes et des dpenses
alors que le comptable public (receveur municipal) effectue les encaissements et les
dcaissements.
Chaque anne un budget est prpar par l'organe excutif et approuv par l' assemble
dlibrante. Ce document est une prvision des recettes et des dpenses pour l' anne
suivante. Un budget supplmentaire est tabli en cours d'anne. Le budget encadre
strictement l' action territoriale.
134

Collectivits territoriales - Associations

Un compte administratif (enregistrement des oprations ralises) est tenu sous la res
ponsabilit de l ' ordonnateur. Il est arrt et prsent au vote de l' assemble dlibrante
avant le 30 juin de l ' anne suivante.
Le comptable public tient un compte de gestion qui rcapitule les recettes et d
penses auxquelles il a procd aprs avoir vrifi leur lgalit.
La nomenclature comptable est inspire de celle du PCG. La rgle de l ' annualit bud
gtaire s' applique (indpendance des exercices).

b. Prsentation du budget
Le budget est divis en deux sections :
- la section de fonctionnement : oprations lies la gestion courante ;
- la section d ' investissement : oprations d 'investissement et leur financement.
Les deux sections sont lies :
- les dotations aux amortissements et aux provisions sont des dpenses de fonctionne
ment et des recettes d' investissement ;
- un excdent de fonctionnement issu du compte administratif est affect obligatoire
ment la section d' investissement lors du vote du budget supplmentaire, mais un
excdent d' investissement ne peut financer que des investissements.
La rgle de l ' annualit budgtaire est d' application stricte pour la section de fonction
nement. Pour la section d'investissement, des crdits engags mais non encore manda
ts la fin de l ' anne sont repris dans l ' exercice suivant.
Dans les communes, le budget est vot selon une prsentation par nature (communes
de moins de 1 0 000 habitants) ou par nature et par fonction (communes de plus de
1 0 000 habitants).
Les budgets vots font l 'objet d ' un contrle de lgalit par le prfet et la Chambre
rgionale des comptes.

c. Prsentation du compte administratif


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Les comptes utiliss correspondent aux articles du budget. Le compte administratif fait
apparatre en fin d' anne le rsultat comptable de l'exercice.

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d. Prsentation du compte de gestion

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Il concorde avec le compte administratif et rassemble tous les comptes mouvements

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u ble dlibrante qui s ' assure ainsi de sa concordance avec le compte administratif.
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rRemarque

Les instructions qui organisent la comptabilit des dpartements et des rgions com
portent un cadre comptable (nomenclature par fonction et par nature), un cadre budg
taire et une prsentation des documents budgtaires et du compte administratif.

135

Collectivits territoriales - Associations

Associations

Le Plan comptable des associations reprend les dispositions du PCG en les compltant
par des dispositions spcifiques. En fin d 'exercice, un bilan et un compte de rsultat
sont tablis, complts par une annexe qui rcapitule notamment la valeur des contri
butions en nature (personnel bnvole, dons en nature. . . ). Les associations qui font
appel la gnrosit du public tablissent en plus un compte d 'emploi des ressources
collectes qui rcapitule l' affectation des dons par type de dpenses.
Les principales particularits comptables sont dtailles ci-dessous.

a. Les fonds associatifs


Les biens mis la disposition de l' association par les adhrents sont comptabiliss au
crdit des comptes :
ou

1 02
1 03

Fonds associatifs sans droit de reprise


Fonds associatifs avec droit de reprise

Ces lments apparaissent dans les capitaux propres du bilan.


Lorsqu'il s ' agit d'un bien amortissable le compte 1 03 est dbit chaque anne par un
compte de produits pour le montant de la dotation aux amortissements (comptabilise
par ailleurs).
Les legs et les donations qui correspondent des biens durables sont comptabiliss au
crdit du compte 1 025 Legs et donations avec contrepartie d' actifs immobiliss .
-

b. Les subventions d'investissement


Lorsqu' elle finance un bien renouvelable, elle est comptabilise au crdit du compte
1 02 ou du compte 1 03 .
Sinon, elle est inscrite au crdit du compte 1 3 . Subventions d'investissement affec
tes des biens non renouvelables puis rapporte au rsultat comme dans les comp
tabilits commerciales.
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c. Subventions de fonctionnement
Une subvention attribue avec une condition suspensive ne peut pas tre comptabilise
dans les comptes de produits tant que cette condition n 'est pas leve.
Une subvention attribue avec une clause rsolutoire est enregistre dans les comptes
de produits, mais une provision pour risque de reversement doit tre constate s ' il
s'avre que les objectifs fixs ne seront pas atteints.
Une subvention de fonctionnement peut faire l' objet d'un engagement d 'emploi en
vers le tiers financeur. L'engagement non encore ralis est comptabilis en charges
la clture de l ' exercice, par l 'criture suivante :
Dbit : 6894 Engagements raliser sur subventions attribues
Crdit : 1 94 Fonds ddis sur subventions attribues
-

136

Collectivits territoriales - Associations

Lors de la ralisation ultrieure, le compte 1 94 sera repris par le crdit du compte


7894 - Report des ressources non utilises sur subventions attribues ( la clture
de l 'exercice).

d. Les oprations de commodat


Le commodat consiste en la mise disposition de l 'association d'un bien immobilier,
charge d'en assurer l 'entretien pendant la dure du prt.
Ces biens sont ainsi comptabiliss :
Dbit : 228 - Immobilisations greves de droits
Crdit : 229 - Droits des propritaires
Chaque anne l' amortissement est comptabilis sous la forme de la contrepassation de
cette criture.

e. Affectation du rsultat
La distribution aux adhrents est impossible. Le rsultat est donc affect en rserves
ou en report nouveau. Une fraction du rsultat peur tre affecte un projet associatif
futur, en crditant le compte 1 0682 - Affectation au projet associatif . Lorsque le
projet est ralis cette rserve se libre et vient augmenter les sommes affecter lors
de l 'exercice suivant.

emarque

Le Plan comptable des associations concerne aussi les fondations.

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L'association Beausoleil intervient dans le domaine social (actions en faveur de jeunes dfa
voriss). Sa comptabilit est tenue conformment au Plan comptable des associations et son
exercice comptable concide avec l'anne civile.
Le 31 juillet N, un particulier verse par virement bancaire une subvention de 2 000 destine
faciliter le fonctionnement de l'association, sans condition d'utilisation.
Le 1 O octobre N, elle peroit une subvention communale de 1 O 000 afin d'organiser des
courts sjours de vacances. Au 31 dcembre N, 8 000 ont t utiliss.
Le 20 octobre N, une subvention avec clause rsolutoire d'un montant de 1 3 000 est
accorde par le Conseil rgional. Elle est destine financer exclusivement des actions sp
cifiques de formation. La subvention est verse le 31 octobre. la fin du mois de dcembre,
le projet risque d'tre annul faute d'inscrits.
Par ailleurs, le rsultat comptable pour l'anne N est un excdent de 1 8 000 . L'assemble
gnrale des adhrents, runie le 20 fvrier N+ 1 , dcide de l'affecter un projet associatif
concurrence de 8 000 . Le reste est port en rserves statutaires.
Enregistrer les critures ncessaires dans la comptabilit de l'association Beausoleil
pour l'anne N et lors de l 'affectation du rsultat.

137

Collectivits territoriales - Associations

Solution
critures ncessaires dans la comptabilit de l'association Beausoleil
31 juillet N
512
740

512
740

4432
740

512
4432

6894
1 94

681 2
1518

1 20
1 063
1 0682

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Banques
Su bventions d'exploitation
Avis de crdit n, subvention particulier
1 0 octobre N
Banques
Su bventions d'exploitation
Avis de crdit n, subvention communale
20 octobre N
Collectivits Iocales, subventions recevoir
Su bventions d'exploitation
Avis de subvention Conseil rgional
31 octobre N
Banques
Co llectivits locales, subventions recevoir
Avis de crdit no
31 dcembre N
Engagements a raliser sur subventions attribues
Fo nds ddis sur subvention s attribues
Subvention communale non utilise
31 dcembre N
Dotations aux provisions pour risques et charges
d'exploitation
Autres provisions pour risques
Subvention Conseil rgional, clause rsolutoire
20 fvrier N+ 1
Rsultat de l'exercice
Rserves statutaires
Affectation au projet associatif
Rsolution AG

2 000
2 000

1 0 000
1 0 000

1 3 000
1 3 000

1 3 000
1 3 000

2 000
2 000

1 3 000
1 3 000

1 8 000
1 0 000
8 000

Consolidation des comptes :


prsentation gnrale
O

Modes de contrle et mthodes de


consolidation

Mthodes de consolidation

ID
ID

Pourcentage de contrle ;
pourcentage d'intrt
Exclusions du pri mtre
de consolidation

PRINCI PES CLS


L' mergence des groupes de socits induit un besoin d'information particulier :
l ' laboration d'tats financiers consolids vise le satisfaire.
Consolider, c' est laborer des tats financiers (bilan, compte de rsultat et annexe
consolids) refltant la situation du groupe.
Les dispositions lgales relatives la consolidation sont organises par l' arrt
du 22 juin 1 999.
La prsentation de comptes consolids est obligatoire pour les socits qui
contrlent de faon exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres socits ou qui
exercent sur ces dernires une influence notable. En sont dispenses les socits
non cotes la tte de groupes qui ne dpassent pas durant deux exercices succes
sifs 2 des 3 seuils suivants :
- total du bilan : 1 5 millions d'euros,
- total du chiffre d' affaires : 30 millions d 'euros,
- effectif : 250 personnes.
Pour le calcul de ces seuils, on ne retient pas les socits sous influence notable.
L' arrt de 1 999 prvoit 1' utilisation de trois mthodes de consolidation, en
fonction du type de relation existant entre la socit-mre et les socits lies.
L' ensemble des socits consolides constitue le primtre de consolidation .

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Modes de contrle et mthodes de consolidation

L' arrt pr-cit classe les types de contrle exercs par la socit mre (ou socit
consolidante ) sur les socits lies. Lors de 1 ' tablissement des comptes consolids

, d'un groupe, on utilisera trois mthodes de consolidation en fonction de ces modes de


contrle.

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139

Consolidation des comptes : prsentation gnrale

Types de contrle

Dfinitions

Contrle exclusif

C'est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une


entreprise. Il rsulte :
- soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote ;
- soit de la dsignation pendant deux exercices successifs de la majorit
des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance ;
- du droit d'exercer une influence dominante en vertu d'un contrat ou de
clauses statutaires (mme en l'absence de liens capitalistiques entre les
deux socits).

Contrle conjoint

Partage du contrle d'une entreprise exploite en commun par un nombre


limit d'associs, de sorte que les politiques financires et oprationnelles
rsultent de leur accord.

Influence notable

C'est le pouvoir de participer aux politiques financires et oprationnelles


d'une entreprise sans la contrler. Elle est prsume lorsque 20 % au
moins des droits de vote sont dtenus par le groupe.

Types de contrle

Mthode de consolidation

Contrle exclusif
Contrle conjoint
Influence notable

Intgration globale
Intgration proportionnelle
Mise en quivalence

Mthodes de consolidation
Mthodes de
consolidation

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Intgration globale

Elle consiste :
- intgrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les lments
du bilan et du rsultat de l'entreprise consolide aprs retraitements
ventuels ;
- liminer les oprations et comptes les concernant rciproquement ;
- rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de
l'entreprise consolidante et les intrts des autres socits dits
intrts minoritai res .

Intgration
proportionnel le

Elle consiste :
- intgrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction
reprsentative des intrts de l'entreprise dtentrice des titres dans
les lments du bilan et du rsultat de l'entreprise consolide aprs
retraitements ventuels ;
- liminer les oprations et comptes les concernant rciproquement.

Mise en qu ivalence

140

Dfinitions

Elle consiste substituer la valeur comptable des titres dtenus


la quote-part des capitaux propres (y compris le rsultat dtermin
d'aprs les rgles de consolidation).

Consolidation des comptes : prsentation gnrale

Pourcentage de contrle ; pourcentage d'intrt

Exclusions du primtre de consolidation

Le pourcentage de contrle permet de choisir la mthode appliquer lors de la consolida


tion d'une socit du groupe. Il reprsente le pourcentage des droits de vote dtenus direc
tement ou indirectement par la socit consolidante. Il dtermine l'tendue du primtre
de consolidation et explicite le lien de dpendance entre la socit-mre et une socit lie.
Une fois la mthode retenue, le pourcentage d' intrt est utilis dans le cadre de l ' ap
plication de la mthode. Il reprsente la quote-part du patrimoine de la filiale ou de
la participation dtenue directement ou indirectement par la socit consolidante. Il
dtermine l 'tendue des intrts hors-groupe.
Si la socit mre ne dtient que des participations directes, pourcentages de contrle
et d'intrt concident.
Par contre, en cas de participations indirectes, une participation infrieure 50 %
entrane une rupture de contrle, alors que les pourcentages d'intrt se calculent en
chane de produits.

Des socits contrles ou sous influence notable peuvent tre exclues du primtre
de consolidation.
Deux types d'exclusion sont prvus par la rglementation :
Exclusions obligatoires

Les titres ont t acquis en vue d'une cession ultrieure, ou bien des restrictions re
mettent en cause le contrle sur la socit concerne ou la possibilit de transferts de
trsorerie.
Exclusions optionnelles

La filiale ou la participation ne prsente qu' un intrt non significatif, ou l' obtention


des informations ncessaires la consolidation entrane un cot excessif.
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rRemarques

Les travaux de consolidation s' effectuent partir des tats financiers des socits
consolides ; ils respectent les principes comptables fondamentaux et sont fortement
influencs par les normes internationales. Depuis le 1er janvier 2005, les socits eu
ropennes cotes sont tenues d' tablir leurs comptes consolids conformment aux
normes internationales (normes IFRS).
En France, les socits non cotes peuvent opter pour 1 ' application des normes IFRS
lors de l' tablissement de leurs comptes consolids. En ce qui concerne les prin
cipes de la consolidation, normes internationales et normes franaises sont fortement
convergentes.
Chaque anne, le primtre de consolidation varie : le travail de consolidation est donc
recommenc la clture de chaque exercice comptable.
141

Consolidation des comptes : prsentation gnrale

Application
La socit anonyme Agro-Alim est la tte d'un groupe qui porte le mme nom. Le tableau
suivant indique les liens financiers entre les socits du groupe :
Socits dont les titres sont dtenus (en pourcentage du capital)

Socits
dtenant
des titres

SA
Nougat
d'Or

SA
GlobalAlim

SA
Bb
Alim

SA
Provence
Alim

20 %

60 %

50 %

34 %

SA Agro-Alim
SA Nougat d'Or
SA Global-Alim
SA Bb-Alim
SA Provence-Alim
SA Alim-Plus
SA Bldifruit
SARL Calisson
Flix

SA
AlimPlus

SA
Bldifruit

80 %

8%
10%

SARL
Calisson
Flix

65 %

La SA Provence-Alim est dtenue parts gales avec deux autres socits qui dtiennent
chacune 33 % du capital.
Le capital de la SA Bb-Alim est constitu concurrence de 20 % d'actions de prfrence
sans droit de vote (la SA Agro-Alim n'en dtient aucune).
Dans un tableau, pour chaque socit du groupe :
- calculer le pourcentage de contrle de la SA Agro-Alim ;
- indiquer si les socits sont incluses dans le primtre de consolidation ;
- prciser le type de contrle exerc ;
- indiquer la mthode de consolidation appliquer pour chaque socit incluse dans le
primtre de consolidation ;
- calculer le pourcentage d'intrt de la SA Agro-Alim.
(D'aprs sujet d'examen)

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c
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a.
0
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Corrig
Analyse de la situation des diffrentes socits du groupe.
Socits

Pourcentage

Primtre ?

Type de

Mthode de

Pourcentage d'intrt

de contrle

Oui/Non

contrle

consolidation

Nougat d'or

20 %

Oui

Influence notable

MEE

20 %

Global-Alim

60 %

Oui

Contrle exclusif

IG

60 %

Calcul

Alim-Plus

80 %

Oui

Contrle exclusif

IG

Bb-Alim

62,5 %!1)

Oui

Contrle exclusif

IG

50 %

34 %

Oui

Contrle conjoint

IP

34 %

Provence-Alim
Calisson Flix

0%

Non

Bldifruit

18 %

Non

60 % x 80 %

34 % x 65 %
(60% x 8 %)

142

22 %

(50% x 10%)

l . 50 % / 80 % (prsence d' actions de prfrence).

48 %

9,8 %

Mthodes de consolidation

Mthode de l'intgration globale

fJ

Mthode de l'intgration proportionnelle

Il

Mthode de la mise en quivalence

PRINCI PES CLS


Chaque anne, le primtre de consolidation du groupe est dlimit. On tablit
ainsi la liste des socits consolider et l a mthode de consolidation appliquer
chacune d'elles.
En gnral, le travail de consolidation s'effectue au sein d'un journal de consoli
dation tenu par la socit consolidante. La premire criture consiste reprendre
le bilan et le compte de rsultat de la socit mre tels qu'ils se prsentent la
clture de l' exercice (les titres figurant l' actif sont donc repris dans le journal de
consolidation). Puis, sont traits les tats financiers de chaque socit consolide,
selon la mthode retenue pour chacune.

Mthode de l'intgration globale

a. Dmarche gnrale
Reprise des tats financiers de la socit consolide.
Retraitements de consolidation (limination des oprations internes au groupe et des
critures d'origine fiscale).

limination des titres de la filiale figurant dans les comptes consolids et mise en
vidence des intrts hors groupe.

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b. limination des titres de la filiale

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Nous n'abordons pas ici les critures de retraitement. Une fois ces dernires enregis

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c:0 tres, la phase finale de la consolidation intervient.


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,g Elle consiste effectuer les calculs suivants, pour chaque filiale intgre globalement.

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(Capitaux propres de la filiale x % d'intrt du groupe) - Valeur d' achat des titres filiale
=

(Capitaux propres de la filiale

Diffrence de consolidation

% d'intrt hors groupe) = Intrts minoritaires

143

Mthodes de consolidation

(Rsultat retrait de la filiale x % d'intrt du groupe) = Rsultat groupe


(Rsultat retrait de la filiale

% d'intrt hors groupe) = Intrts minoritaires

Ce calcul se traduit ainsi en critures comptables :


(Avec CP = Capitaux propres de la filiale
CF = Capital filiale
RF = Rserves filiale
PA = Prix d'achat des titres
DC = Diffrence de consolidation
IHG = Intrts hors groupe
RFA = Rsultat filiale
RHG = Rsultat hors groupe
RG = Rsultat groupe)
Capital F
Rserves F

CF
RF
Titres de participation F
Rserves consolides
Intrts minoritaires

Rsultat Filiale
Rsultat consolid
Intrts minoritaires

PA
DC
IHG
RFA
RG
RHG

Aprs retraitements, le rsultat socit mre et les rserves socit mre sont virs aux
comptes Rsultat consolid et Rserves consolides dont les soldes figureront
au bilan consolid.

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a.
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Mthode de l'intgration proportionnelle

a. Dmarche gnrale
Reprise des tats financiers de la socit consolide concurrence du pourcentage
d'intrt du groupe .
Retraitements de consolidation (limination des oprations internes au groupe et des
critures d'origine fiscale) .
limination des titres de la filiale figurant dans les comptes consolids (pas d'int
rts hors groupe).

144

Mthodes de consolidation

b. limination des titres de la filiale


limination des titres - Intgration proportionnelle
La diffrence de consolidation se calcule de la mme manire qu'en intgration
globale.
Cependant, les intrts minoritaires ne sont pas mis en vidence puisque seule la
fraction revenant au groupe consolidant a t reprise initialement.
criture d'limination des titres :

Capital F
Rserves F
Titres de participation F
Rserves consolides

Mthode de la mise en quiva lence

Dans le cadre de cette mthode, les soldes des comptes de la filiale ne sont pas repris.
Les retraitements sur oprations internes au groupe sont limits aux montants signifi
catifs et revtent une forme particulire ; ils dpassent le cadre de cet ouvrage.
Le retraitement des titres consiste remplacer leur valeur comptable par la quote-part
des capitaux propres (rsultat inclus) de la filiale dtenue par le groupe.
Avec :
PA = Valeur d' achat des titres
CF Capital filiale
RF Rserves filiale
rF = Rsultat filiale
QPC = (CF + RF) x % d' intrt du groupe
DC Diffrence de consolidation QPC - PA
QPr = rF x % d' intrt du groupe
QP = QPC + QPr
=
=

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Les critures de retraitement des titres sont les suivantes :


Titres mis en quivalence
Titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid
Rsultat gestion
Quote-part de rsultat dans
socit mise en quivalence

QP
PA
DC
QPr
QPr
QPr

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0
@

145

Mthodes de consolidation

rRemarques

Les critures de retraitement sont souvent prcdes d'critures d'homognisation,


qui visent transcrire l'ensemble des comptes selon les mmes procdures comp
tables. Ces corrections dites de pr-consolidation ne sont pas abordes ici.
L'limination des titres (mthode de l'intgration globale et mthode de l' intgration pro
portionnelle) prend place dans l'hypothse o les titres de la filiale ont t souscrits lors de
sa constitution. Le problme serait plus complexe dans le cas contraire (prsence d'un
cart de premire consolidation , dont l'tude dpasse le cadre du prsent ouvrage).
La tenue d'un journal de consolidation a t ici privilgie. Il est possible aussi de
prsenter la consolidation en utilisant la mthode des tableaux . Les calculs s'ef
fectuent alors dans des tableaux qui reprennent l ' ensemble des comptes des socits
consolides (corrections ligne par ligne).

Application
La socit M est la tte d'un groupe ; elle dtient 80 % du capital de la socit A, 50 % du
capital de la socit B (contrle conjoint) et 25 % du capital de la socit C.
Au 31 dcembre N , les bilans des socits se prsentent ainsi (en k} :
Actif

Actifs divers
Titres A
Titres B
Titres C

4 600
400
1 25
25

1 000

Total

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5 1 50

500

1 60

1 000

500

Capital
Rserves
Rsu ltat
Dettes

--

Passif

1 60

Total

1 500
1 000
250
2 400

A
500
200
1 00
200

250
50
20
1 80

1 00
25
20
15
-

--

5 1 50

1 000

500

1 60

1 . Dterminer les mthodes de consolidation appliquer.


2. Prsenter le calcul de la d iffrence de consolidation comptabiliser lors de l'limina
tion des titres A.
3. Prsenter, dans le journal de consolidation, les critures de consolidation des
comptes du groupe M .
4. Prsenter le bilan schmatique consolid d u groupe M.

Corrig
1 . Mthodes consolidation appliquer
Socit A : Elle est sous contrle exclusif du groupe (dtention directe de la majorit des droits
de vote). La mthode de consolidation appliquer est celle de l'intgration globale.
Socit B : Elle est sous contrle conjoint. La mthode de consolidation appliquer est celle de
l'intgration proportionnelle.
Socit C : Le groupe dtient 25 % des droits de vote et la socit n'est pas sous contrle
conjoint. Donc la mthode de consolidation retenir est celle de la mise en quivalence.

146

Mthodes de consolidation
2. Calcul de la diffrence de consolidation comptabiliser lors de l'limi nation
des titres A (en k)
Le pourcentage d'intrt retenu dans les calculs correspond au pourcentage de contrle direct : 80 %.
Capital A :
500
Rserves A :
200
Capitaux propres A :
700
560
Part du groupe : 80 %
400
Valeur des titres A :
1 60
Diffrence de consolidation :
Intrts hors groupe : 20 % de 700 = 1 40
La diffrence de consolidation est porter au crdit du compte " Rserves M ,, . Les intrts hors
groupe figureront au crdit du compte " Intrts minoritaires .
3. Journal de consolidation du groupe M (critures dates d u 31 dcembre N)
4 600,00
400,00
1 25,00
25,00

Actifs divers
Titres A
Titres B
Titres C
Capital M
Rserves M
Rsultat M
Dettes
Reprise des comptes M

1 500,00
1 000,00
250,00
2 400,00
1 000,00

Actifs divers

500,00
200,00
1 00,00
200,00

Capital A
Rserves A
Rsultat A
Dettes
Reprise des comptes A
250,00

Actifs divers

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Capital B
Rserves B
Rsultat B
Dettes
Reprise des comptes B concurrence de 50 %

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Capital A
Rserves A

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1 25,00
25,00
1 0,00
90,00
500,00
200,00

Titres A
Rserves M
{(500 + 200) X 80 %} - 400
Intrts minoritaires
(500 + 200) X 20 %
limination des titres A
Rsultat A
Rsultat M
Intrts minoritaires
Retraitement du rsultat A

400,00
1 60,00
1 40,00

1 00,00
80,00
20,00

147

Mthodes de consolidation
1 25,00
25,00

Capital B
Rserves B
Titres B
Rserves M
limination des titres B

1 25,00
25,00
1 0,00

Rsultat B
Rsultat M
Retraitement du rsultat B

1 0,00

Titres mis en quivalence 145 x 25 %


Titres C
Rserves M (100 + 25) x 25 %
Rsultat M 20 x 25 %
Retraitement titres C, mise en quivalence

36,25
-

25,00
6,25
5,00

25

--------i

Rserves M
Rsultat M

1 1 91 ,25
345,00
1 1 91 ,25
345,00

Rserves consolides
Rsultat consolid
Virement pour ordre

4. Bilan consolid du groupe M (en k)


Actif
Actifs divers
Titres mis en quivalence

Total de l'actif :

('Remarques

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N

Montants
5 850,00
36,25

5 886,25

Passif

Montants

Capital
Rserves consolides
Rsultat consolid

1 500,00
1 1 91 ,25
345,00

Capitaux propres consolids


Intrts minoritaires
Dettes

3 036,25
1 60,00
2 690,00

Total du passif :

5 886,25

On ne disposait ici que des bilans ; seuls ces derniers ont donc t consolids. La
consolidation porte aussi sur les comptes de rsultat.
Les numros de comptes ne sont pas indiqus dans les critures : chaque groupe tablit
son plan comptable de consolidation en vue des critures de consolidation.

.......
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0
u

148

Le commissaire aux comptes


et ses missions
U

La mission gnrale

Il

Les missions parti c u l i res

fJ

Les missions connexes la mission gnrale

PRINCI PES CLS


La dsignation d'un commissaire aux comptes est obligatoire dans les socits
anonymes, les socits en commandite par actions, les autres types de socits
lorsqu'elles atteignent une certaine taille, les associations et fondations qui re
oivent des subventions publiques pour u n montant suprieur 153 000 par an ...
Le commissaire aux comptes est dsign par l' assemble gnrale des associs
pour une dure de six exercices comptables. Il est rmunr par la socit contr
le et il exerce sa mission en toute indpendance. Il ne doit pas s' immiscer dans la
gestion de l'entit qu' il contrle et doit s' abstenir de tout conseil qui ne serait pas
directement en relation avec ses diligences lgales. Il est investi d'une mission
d' intrt public prvue par la loi sur les socits.
L'intervention du commissaire aux comptes se compose d' une mission gnrale,
de missions connexes la mission gnrale et de missions particulires.
Les commissaires aux comptes mettent en uvre les normes d' exercice profes
sionnel labores par la CNCC et sont soumis un Code de dontologie (voir
fiche 1 ). Ils font l objet d'un contrle de qualit organis par les instances profes
sionnelles. Leur indpendance par rapport la socit audite est assure par le
respect de rgles d'incompatibilits lors de leur dsignation.
Les normes d' exercice professionnel labores par la CNCC sont transmises au
Garde des Sceaux pour homologation aprs avis du Haut Conseil du commissariat
aux comptes. Elles ont valeur d' arrt ministriel.

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j9 La mission gnrale
j a. L'audit lgal
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L'audit financier (ou rvision comptable) est un contrle gnral critique auquel procde un professionnel comptent et indpendant, qui s' applique l' ensemble de la
comptabilit dans le but d'en vrifier la rgularit et la sincrit.
Les techniques d'audit mises en uvre par le commissaire aux comptes sont abordes
dans la fiche 32.
149

Le commissaire aux comptes et ses missions

Code de commerce
Article L 823-9
Les comm issaires aux comptes certi
fient, en justifiant de leurs apprciations,
que les comptes annuels sont rguliers
et sincres et donnent une image fidle
du rsultat des oprations de l'exercice
coul ainsi que de la situation finan
cire et du patrimoine de la personne ou
de l'entit la fin de cet exercice.

Article L 823-10
Les commissaires aux comptes ont pour
mission permanente, l'exclusion de
toute immixtion dans la gestion, de vri
fier les valeurs et les documents comp
tables de la personne ou de l' entit dont
i l s sont chargs de certifier les comptes
et de contrler la conformit de sa
comptabilit aux rgles en vigueur.

b. Les vrifications spcifiques


Vrifications communes toutes les socits :
- concordance avec les comptes annuels des i nformations contenues dans le rapport de
gestion et dans les documents adresss aux associs,
- contrle des informations suivantes dans le rapport de gestion : information sur les
dlais de paiement, prises de participation, changements de mthodes comptables,
- vrification du respect de l'galit entre associs, des documents lis la prvention
des difficults, des conventions rglementes.
S ' ajoutent, dans les socits par actions :
- contrle des informations suivantes dans le rapport de gestion : informations sur les
rmunrations des mandataires sociaux, informations sur 1 'actionnariat et 1 ' autocon
trle, dpenses somptuaires et charges rintgres suite contrle fiscal,
- certification du montant global des rmunrations verses aux personnes les mieux
payes, du montant des dons.
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c. Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels


Ce rapport, rdig chaque anne l'issue de la mission, est dpos au sige de la
socit au moins quinze jours avant la date de l' assemble gnrale ordinaire.
Il comporte trois parties distinctes : opinion sur les comptes annuels, justifications des
apprciations, vrifications et informations spcifiques.
La 3e partie du rapport concerne les vrifications spcifiques, mais certaines peuvent
donner lieu un rapport spcial : documents lis la prvention des difficults, conven
tions rglementes.
L'opinion formule dans la premire partie du rapport porte sur les comptes annuels.
La formulation de cette opinion est prcde d'un paragraphe qui dcrit la dmarche
du commissaire aux comptes : il effectue un audit selon les normes professionnelles,
en utilisant des techniques de sondage afin d'obtenir une assurance raisonnable quant
la qualit des comptes annuels.
150

Le commissaire aux comptes et ses missions

L' opinion qui suit reflte trois attitudes possibles :


- la certification sans rserves : l'audit a permis d' obtenir une assurance leve que
les comptes ne comportent pas d'anomalies significatives. Elle s' exprime ainsi :
Nous certifions que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une
i mage fidle du rsultat des oprations de l ' exercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice ;
- la certification avec rserves : tout en certifiant les comptes annuels, le commis
saire aux comptes met une rserve cause d'un dsaccord ou d'une limitation dans
l' exercice de sa mission qui revtent une porte limite ;
- le refus de certifier : le commissaire aux comptes refuse de certifier les comptes
annuels cause d'un dsaccord ou d'une limitation dans l'exercice de sa mission tels
qu' ils remettent en cause la validit du bilan et du compte de rsultat.

Les missions connexes la mission gnrale

Voici les principales :


- dclenchement ventuel de la procdure d' alerte,
- rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique,
- rapport spcial l' assemble des associs en cas de modification du capital, de transformation de la socit, de paiement de dividendes en actions.

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f3

Les missions particulires

Dans le cadre de la socit qu' il contrle, le commissaire aux comptes peut tre
sollicit afin de mener bien des missions conventionnelles, en plus de la mission
lgale et rglementaire (attester, par exemple, des informations particulires). Ces
diligences directement lies la mission (DDL) sont organises par des normes
professionnelles spcifiques .
En dehors des socits qu'il contrle, u n commissaire aux comptes peut tre amen
intervenir dans le cadre d'une fusion (commissariat la fusion), lors d 'apports
en nature (commissariat aux apports) ou pour la certification des comptes de partis
politiques.

rRemarques

Dans toute entit contrle interviennent (au moins) un commissaire aux comptes titu
laire et un supplant destin le remplacer en cas de refus, empchement, dmission
ou dcs.
Les comptes consolids font galement l' objet d' une certification. Dans ce cas,
deux commissaires aux comptes titulaires et deux supplants sont dsigns .

1
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151

Le commissaire aux comptes et ses missions

Applications
Voici le texte de l'article L 823-1 3 du Code de commerce :
... " toute poque de l'anne, les commissaires aux comptes, ensemble ou sparment,
oprent toutes vrifications et tous contrles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire com
muniquer sur place toutes les pices qu'ils jugent utiles l'exercice de leur mission ( ... ).
Reprer et commenter les deux informations principales contenues dans ce texte.

Corrig
Commentaire sur les deux informations principales de l'article L 823-1 3 du Code
de commerce
La mission du commissaire aux comptes est permanente. Mme si le contrle des comptes an
nuels entrane un travail consquent aprs la clture de l'exercice, les commissaires aux comptes
interviennent tout au long de l'anne : contrle de procdures, valuation du contrle interne,
recherche d'lments probants, voire rvlation d'lments dlictueux au procureur de la Rpu
blique ...
Les commissaires aux comptes peuvent se faire communiquer toutes les pices ncessaires
l'exercice de leur mission : les dirigeants de l'entit contrle ne peuvent s'y soustraire car cela
serait constitutif du dlit d'entrave la mission des commissaires aux comptes (qui doit faire l'objet
d'une rvlation au procureur de la Rpublique). Le secret professionnel n'est pas opposable aux
commissaires aux comptes (sauf pour les auxiliai res de j ustice et les agents de l'administration
fiscale).

Le cabinet AAC est commissaire aux comptes de la socit anonyme Michaud


Lors de la mission d'audit lgal s'appliquant aux comptes annuels de l'exercice N , le com
missaire aux comptes relve les faits suivants : la socit est en litige avec un client pour une
crance s'levant 250 000 (sur un total de crances de 1 5 790 000 ).
Le litige est port devant les tribunaux comptents mais les dirigeants de la socit Michaud
ne disposent pas d'lments suffisants pour chiffrer avec prcision le montant de la provision
pour litige, l'issue du procs tant incertaine.
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0
c
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N

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Quelle est l'incidence de cet lment sur l'opinion du commissaire aux comptes qui
figurera dans le rapport sur les comptes annuels ?

Corrig
Le commissaire aux comptes certifiera les comptes avec une rserve. Le montant de la crance
ne reprsente que 1 ,5 % de l'en-cours de crances.
Les dirigeants de la socit, malgr leurs efforts, sont dans l'impossibilit de chiffrer le prjudice
ventuel.
Le commissaire aux comptes s'assurera qu'une information est donne en annexe si le montant
est jug significatif. Il indiquera le dtail de la rserve dans son rapport.

152

Elments d'audit
D

If)
ID

Les tapes de l'audit


L'approche par les risques

l:'I

La collecte des lments probants


Le contrle par sondage

Le contrle interne

PRINCIPES CLS
La notion d'audit a t dfinie dans la fiche prcdente. Une mission d'audit
financier peut tre accomplie par un commissaire aux comptes (audit lgal) ou
par un expert-comptable (audit contractuel). Elle se termine toujours par la for
mulation d'une opinion sur la qualit des comptes de l' entit audite. Le rapport
d' audit garantit la fiabilit et la sincrit des tats financiers aux yeux des tiers.
Les grandes entreprises disposent souvent d'un service d 'audit interne. Les or
ganes dirigeants des socits cotes doivent constituer un comit d 'audit.
Nous envisageons ici l ' audit assur par les professionnels comptables dans le
cadre d'une lettre de mission (audit contractuel des experts-comptables) ou de la
loi (audit lgal du commissaire aux comptes).
Nous indiquerons les lments essentiels, l'tude approfondie de l'audit relevant
de l'preuve 4 du DSCG (Comptabilit et audit).

Les tapes de l'audit

7re tape : Orientation et planification de la mission

l' issue de la prise de connaissance gnrale de l'entit contrle, le rviseur value


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le risque d 'audit . Le temps et le budget consacrs l'audit tant limits, l ' opi
nion formule l' issue de la mission s' accompagne de la fixation d'un risque d'erreur
acceptable. La planification se traduit par l'laboration d'un plan de mission et d'un
programme de travail.

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...
....

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0

2e tape : /'apprciation du contrle interne

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c:
c:

L' tendue du programme de travail est galement influence par l' apprciation du
systme de contrle interne de 1 ' entit.

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3e tape : la collecte des lments probants

Les lments probants justifient l' opinion du rviseur. Cette collecte peut tre exhaus
tive, mais elle intervient le plus souvent dans le cadre de sondages. Elle met en uvre
des techniques spcifiques.
153

lments d'audit
4e tape : la formulation de l'opinion

Elle se concrtise par la rdaction du rapport d 'audit, dans lequel le rviseur met une
opinion sur la qualit des comptes de l'entit (pour le commissaire aux comptes, c'est
le rapport sur les comptes annuels).

L'approche par les risques

Le contrle interne

Des normes d' audit internationales (ISA) ont t labores par l ' IFAC (Internatio
nal Federation of Accountants, voir fiche 1 ). Elles sont transposes en France par les
normes d'exercice professionnel (NEP) de la CNCC. Elles privilgient une approche
par les risques qui conditionne toutes les tapes de l ' audit.
Le risque d'audit est ainsi dfini : risque que l ' auditeur exprime une opinion diffrente
de celle qu'il aurait mise s'il avait identifi toutes les anomalies significatives.
Le risque d' audit comprend deux composantes :
- le risque d' anomalies significatives dans les comptes : il peut s ' agir du risque inh
rent, indpendant du contrle interne, ou du risque li une insuffisance de contrle
interne ;
- le risque de non-dtection des anomalies, li au droulement de la mission d' audit.
11 appartient l' auditeur de dfinir un seuil d'erreur acceptable et le programme de
travail qui en dcoule pour obtenir l ' assurance recherche en vue de la certification.

a. Dfinition du contrle interne

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C' est l'ensemble des politiques et des procdures mises en uvre par la direction
d'une entit en vue d'assurer la gestion rigoureuse et efficace de ses activits.
Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des ac
tifs, la prvention et la dtection des erreurs et des fraudes, l'exhaustivit des enregis
trements comptables et l 'tablissement en temps voulu d'informations comptables et
financires fiables.

b. Conditions d'un contrle interne efficace


La qualit des comptes annuels d'une entit est directement proportionnelle celle de
son systme de contrle interne. Cette dernire dpend notamment de 1 ' organisation
des tches et de la qualit du personnel. Une sparation stricte entre les fonctions est
dterminante. L'audit distingue quatre types de fonctions : les fonctions opration
nelles, les fonctions de dtention de biens ou de valeurs, les fonctions d' enregistre
ment, les fonctions de contrle. titre d'exemple, un comptable (fonction d'enregis
trement) ne devrait pas avoir accs la trsorerie de l'entit (fonction de dtention de
valeurs) : un dtournement de fonds pourrait tre dissimul par des critures fictives.

154

lments d'audit

c. Les techniques de prise de connaissance du contrle interne par l'auditeur


Mentionnons les principales techniques : questionnaires de contrle interne, entretiens,
diagrammes de circulation des documents, analyse du manuel des procdures, fiches
de description de postes . . .

La collecte des lments probants

Les lments probants sont les informations obtenues par le rviseur pour aboutir des
conclusions qui conditionnent son opinion.
Ils sont obtenus par la mise en uvre de diverses techniques : l' analyse des opra
tions et des soldes, l' examen analytique, les recoupements internes ou externes, les
contrles physiques, le contrle des estimations, les dclarations de la direction, l'uti
lisation des travaux de tiers.

Le contrle par sondage

La mission d' audit est soumise des contraintes (cot et dure), aussi un contrle
exhaustif des comptes est-il impossible : l'utilisation des techniques de sondage est
gnralise. Elle intervient lors de l' analyse du contrle interne et de la collecte des
lments probants.
Faire un sondage, c'est dfinir un chantillon d'une population puis extrapoler l'en
semble de la population les constatations effectues au niveau de 1' chantillon.
Les sondages peuvent tre empiriques (chantillon slectionn en vertu de l'exprience
de l' auditeur) ou mathmatiques (utilisation des lois de probabilits ; l' chantillon
est constitu par un sondage au hasard, les constatations effectues sur l' chantillon
peuvent tre extrapoles l'ensemble de la population avec une certaine probabilit).

rAemarques

L' audit ne se limite pas aux entreprises commerciales. Il peut concerner les associations, les communes, les collectivits territoriales, et plus gnralement toutes les enti-

rl

ts qui tablissent des comptes.


Les experts-comptables et les commissaires aux comptes appliquent leurs normes professionnelles (OEC et CNCC). Ces dernires sont influences par les normes d'audit
internationales publies par l'IFAC (International Federation of Accountants).

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155

lments d'audit

Application
Voici un extrait de la norme d'exercice professionnel NEP-500 Caractre probant
publie par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes :

des lments collects

Le degr de fiabilit des lments collects dpend de leur origine, de leur nature et des
circonstances particulires dans lesquelles ils ont t recueillis. Ainsi, en principe :
les lments collects d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne (...) ;
les lments collects d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrle interne est
efficace ;
les lments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d'une
observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;
(...)
enfin, les lments collects constitus de documents originaux sont plus fiables que ceux
constitus de copies.

Commenter chacune de ces quatre affirmations.

Corrig
Affirmation

Commentaire
l'influence des acteurs
l'entreprise (dirigeants et service comptable).

Les lments collects d'origine externe

Une information externe chappe

sont plus fiables que ceux d'origine

internes

interne.

Exemple : la communication par les tiers de renseignements concernant l'entit dans le cadre de la procdure de
confirmation directe (solde d'un compte client ou fournisseur,
montant des prts accords par les banques ... ).

Les lments collects d'origine interne

Un contrle interne efficace garantit l'exactitude et la perti-

sont d'autant plus fiables que le contrle

nence des informations.

interne est efficace.

Exemple : la prsence d'un personnel comptable comptent


et qualifi au sein de l'entit audite apporte une scurit
quant

Les lments obtenus directement par le

la validit des critures comptables enregistres.

La qualit d'une rponse une demande d'infonnation est

l'intgrit de son auteur.

La constatation directe

commissaire aux comptes, par exemple

soumise

lors d'une observation physique, sont

par le commissaire aux comptes est rpute plus fiable.

plus fiables que ceux obtenus par des

Exemple : en assistant

demandes d'information.

l'inventaire physique des stocks, le

commissaire aux comptes s'assure de la valeur affecte au


stock final apparaissant au bilan.

Enfin, les lments collects constitus

Un document original authentifi a un caractre probant plus

de documents originaux sont plus fiables

affirm qu'une simple copie, qui a pu tre tablie en asso-

que ceux constitus de copies.

ciant divers originaux ou en introduisant des malversations.


Cela concerne aussi les documents dmatrialiss et pose le
problme de l'authentification des donnes informatises.

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