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ANTICIPO DEL

IMPUESTO A LA RENTA
Pablo Guevara Rodrguez
Socio de Consultora
pguevara@fides.ec

Parte I.- Naturaleza jurdica y constitucionalidad


Resumen Ejecutivo
Uno de los aspectos de mayor trascendencia de la ltima reforma tributaria tiene relacin con la
modificacin de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, y entre ellas aquella por la cual
el anticipo pagado que no llega a compensarse con el impuesto causado del ejercicio se
constituye en un pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a considerarlo como crdito
tributario para los ejercicios posteriores a su pago y menos an a su devolucin.
En oposicin a esta reforma, ms all de su conveniencia o no en un ambiente recesivo de la
economa nacional, existen contribuyentes que estiman que el cambio de las reglas sobre el
anticipo del impuesto a la renta, hacen de este una norma inconstitucional, basado en asimilar
errneamente el anticipo pagado con el pago anticipado del impuesto a la renta; y, en
considerar que el anticipo, como pago definitivo, es un tributo encubierto que no cumple con las
condiciones formales establecidas en el Cdigo Tributario para su aplicacin efectiva.
Al respecto, en base al anlisis que consta a continuacin podemos concluir:
1.- Que la naturaleza jurdica del anticipo del impuesto a la renta es diferente a la del pago
anticipado de tributos, por lo que es equivocado el criterio por el cual aplica para el anticipo del
impuesto a la renta aquella disposicin constitucional por la cual slo en un estado de excepcin
el Presidente de la Repblica puede exigir, mediante decreto, el pago anticipado de tributos.
2.- Que el anticipo del impuesto a la renta es una obligacin formal que debe cumplir el
contribuyente sometido a ella, por lo que no requiere de los elementos legales indispensables
reservados por la ley para aquellas que constituyan una obligacin impositiva (tributo), entre ellos
la descripcin del objeto imponible y el hecho generador.
1

3.- Si los contribuyentes que incumplen con su obligacin de declarar el anticipo del impuesto a la
renta o declaran un valor inferior al que corresponda de acuerdo con la medida legal, se
encuentran expuestos a que el SRI lo determine aplicando el recargo del 20% del valor real, ms
los intereses de mora tributaria que correspondan, independientemente que resulten en demasa
con el impuesto causado del ejercicio.
Anlisis y comentarios
Para abordar el anlisis de la reforma tributaria ltima1, en la parte que convierte en definitivo y sin derecho a
crdito tributario posterior al anticipo o a la parte de l que resulte en exceso luego de aplicado al impuesto
causado, se hace necesario determinar la naturaleza jurdica de los pagos a cuenta, denominados en nuestra
legislacin como anticipos, as como la constitucionalidad de convertirlos en pago definitivo.
1. Naturaleza jurdica del pago y del anticipo
Consideramos importante iniciar nuestro anlisis confrontando la naturaleza jurdica del pago con la del
anticipo, con el propsito de evitar incurrir en interpretaciones equivocadas influenciados en trminos
gramaticales que fonticamente pueden parecer similares pero que sus significados y efectos son diversos o
contrarios, como podra ocurrir cuando estamos frente al pago del anticipo del impuesto a la renta y al pago
anticipado del impuesto a la renta.
En materia tributaria2 el pago es uno de los modos de extinguir las obligaciones tributarias sustantivas, esto es
obligaciones impositivas (dinerarias) que sean exigibles por parte de la administracin tributaria, por haberse
configurado los presupuestos establecidos en la norma para crear el tributo y la obligacin de ser satisfecho por
parte del contribuyente. Si bien el Cdigo Tributario no establece qu debe entenderse por pago, en auxilio el
Cdigo Civil, norma supletoria3 en materia tributaria, lo define como la prestacin de lo que se debe4; y,
siendo lo que se debe un tributo lquido y exigible, este tributo se extingue naturalmente con su pago efectivo. El
pago entonces tiene el carcter de libertorio, definitivo e irrevocable mediante el cual se extingue una obligacin
impositiva exigible.
A diferencia del pago, el llamado anticipo no extingue obligacin de declarar y pagar el tributo al que
eventualmente se deba aplicar, en este caso, el impuesto a la renta, puesto que por su naturaleza jurdica el
anticipo es ms bien una obligacin tributaria adjetiva consistente en la prestacin formal (aunque dineraria)
exigida por la Ley (LRTI), por la cual ciertos contribuyentes se encuentran obligados a entregar a la autoridad
tributaria dinero a cuenta de una obligacin impositiva por determinar en un futuro, por lo cual le confiere un
carcter temporal.

Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
2 El Art.37, #1 del Cdigo Tributario establece que La obligacin tributaria se extingue, en todo o en parte, por cualquiera de los siguientes
modos: 1.- Solucin o pago;
3 El Art.14, 1er. inciso del Cdigo Tributario indica: Las disposiciones, principios y figuras de las dems ramas del Derecho, se aplicarn
nicamente como normas supletorias y siempre que no contraren los principios bsicos de la tributacin
4 El Art.1584 del Cdigo Civil establece que Pago efectivo es la prestacin de lo que se debe
1

Por lo indicado, consideramos que sera equivocado asimilar o atribuir al anticipo el carcter de pago de un
tributo, an cuando debamos reconocer que en sentido amplio y general s constituyen pago (prestacin de lo que
se debe) de una obligacin formal de carcter tributario, como lo son tambin el depositar las retenciones en la
fuente practicadas o la percepcin o retencin del IVA, pues el anticipo no es ms que un mecanismo de
recaudacin temporal, fundamentado en la pretensin del fisco de contar con un flujo basado en la presuncin de
que los ingresos del contribuyente en actividad, estarn directamente ligados con parmetros5 que generalmente
influyen en el nivel de los ingresos gravados que debern liquidarse posteriormente.
2. Sobre el pago anticipado de tributos
Como regla general los contribuyentes se encuentran obligados a presentar anualmente su declaracin y pagar su
impuesto a la renta, cuando corresponda, en los lugares y fechas determinados por el reglamento6, esto
es: durante los meses de marzo y abril de cada ao y respecto de los resultados obtenidos en el ejercicio
impositivo anterior, para los contribuyentes personas naturales y sucesiones indivisas; y, para las sociedades,
respectivamente. Para la aplicacin de esta norma, habr que tener presente que el ejercicio impositivo7 para la
liquidacin del impuesto a la renta, comprende el lapso que va del 1ro. de enero al 31 de diciembre.
Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1ro. de enero, el ejercicio
impositivo se cerrar obligatoriamente el 31 de diciembre de cada ao.
Ahora, no obstante encontrarse establecidas las pocas para la declaracin y pago del impuesto a la renta, de
manera excepcional, la misma norma tributaria8 antes citada, establece dos casos en los que se prev el pago de
una obligacin impositiva antes de la fecha ordinaria: En el caso de la terminacin de las actividades antes de
la finalizacin del ejercicio impositivo, el contribuyente presentar su declaracin anticipada del impuesto
a la renta. Una vez presentada esta declaracin proceder el trmite para la cancelacin de la inscripcin
en el Registro nico de Contribuyentes o en el registro de la suspensin de actividades econmicas,
segn corresponda. Esta norma podr aplicarse tambin para la persona natural que deba ausentarse del
pas por un perodo que exceda a la finalizacin del ejercicio fiscal.
A manera de ejemplo, una sociedad tendra la obligacin de declarar y pagar su impuesto a la renta por el ejercicio
2010, una vez concluido y hasta el mes de abril del 2011, salvo que este contribuyente finalice su operacin a
mitad de perodo, circunstancia que de producirse genera la obligacin de declarar y pagar su impuesto a la renta
en forma anticipada, lo que de ningn modo puede confundirse con un anticipo del impuesto, pues al terminar su
operacin la norma exige que determine su impuesto como si estuviera liquidando el ejercicio completo,
mecanismo que se justifica en el propsito de evitar que esta sociedad, posteriormente al cierre, deje de realizarlo
bajo el pretexto de haberse ya extinguido como entidad.
Adems del indicado, un caso especial de pago anticipado de tributos lo trae la Constitucin Poltica del
Ecuador, que es aplicable por tratarse de una norma jurdica superior, an cuando no haya sido recogido por la
ley tributaria. Este caso consiste en la facultad privativa conferida al Presidente de la Repblica para que,
declarado el estado de excepcin, pueda: Decretar la recaudacin anticipada de tributos9, debindose
entender, como lo indica la misma Constitucin, que el estado de excepcin en todo el territorio nacional o en parte
El Art.41 de la Ley de Rgimen Tributario Interno establece la forma de efectuar el clculo del anticipo del impuesto a la renta
Art.40, 1er. inciso Ley de Rgimen Tributario Interno
7 Art.7 de la Ley de Rgimen Tributario Interno
8 Art.40, 2do. inciso Ley de Rgimen Tributario Interno
9 Art.165, #1 de la Constitucin Poltica del Ecuador
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6

de l, se justifica en caso de agresin, conflicto armado internacional o interno, grave conmocin interna,
calamidad pblica o desastre natural10.
En este caso y a manera de ejemplo, una sociedad que tendra la obligacin de pagar su impuesto a la renta por el
ejercicio 2010 hasta el mes de abril del 2011, en circunstancias de haberse declarado estado de excepcin por
parte del Presidente de la Repblica, podra verse expuesta al pago anticipado del impuesto a la renta
correspondiente al ejercicio 2010 que an no concluye, en cumplimiento del decreto ejecutivo que disponga la
recaudacin anticipada del impuesto a la renta en base a los resultados obtenidos durante una fraccin de un
perodo anual (como podra ser de enero de 2010 a marzo de 2010), situacin en la cual el contribuyente deber
presentar su declaracin y pagar su impuesto a la renta en forma anticipada por el ejercicio fiscal parcial (3
meses), pago anticipado que de ningn modo constituye un anticipo.
Por lo indicado anteriormente queda claro que, no obstante ser el impuesto a la renta un tributo de liquidacin
anual, existen casos en los cuales un contribuyente puede verse obligado al pago anticipado del impuesto a la
renta, esto es, antes de la fecha ordinaria de exigibilidad e inclusive antes de concluido el ejercicio impositivo al
que corresponda.
3. Tratamiento tributario a los abonos a cuenta o anticipos al precio
Hemos sostenido que el anticipo no constituye pago y es as como la norma tributaria lo distingue, como se lo
puede apreciar cuando se entrega a un proveedor un anticipo al precio convenido por un bien o servicio, que
produce los siguientes efectos contables y tributarios:
a) Se considera que la entrega de fondos no constituye ingreso para quien lo recibe, por lo que se registra esta
transaccin a nivel de balance sin afectacin a los resultados del ejercicio;
b) El perceptor del anticipo no se encuentra obligado a la emisin de una factura ni a la aplicacin de la tarifa de
IVA que corresponda a esta transaccin;
c) Quien entrega el anticipo no se encuentra obligado a practicar retencin en la fuente del impuesto a la renta
sobre el anticipo.
Este tratamiento, con determinadas excepciones11, se justifica en que la entrega de fondos en estas
circunstancias evidentemente no tiene la intencin de pagar el precio convenido, sino ms bien el financiamiento
del bien o servicio que se pretende, que luego deber liquidarse para instrumentarlo en una factura que deba
aplicar el IVA que corresponda y estar sujeto a la retencin en la fuente del impuesto a la renta sobre el valor total
del precio convenido, al que se aplicar el o los anticipos entregados a cuenta, hecho a partir del cual se tiene una
afectacin en cuentas de resultado para los partcipes en la transaccin.
Similar tratamiento corresponde al anticipo que los contribuyentes deben satisfacer al Estado, los que no
constituyen pago de un eventual impuesto a la renta que deba liquidarse a futuro, confirindole eso s el carcter
de crdito tributario con derecho a aplicarlo en el ejercicio correspondiente.
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11

Art.164 de la Constitucin Poltica del Ecuador


El Art.37, 4to. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno establece que los prstamos a socios o accionistas se consideran un anticipo de
dividendos sujetos a retencin en la fuente del impuesto a la renta en la tarifa del 25%, valor que constituye crdito tributario para la sociedad obligada
a retener.

4. El anticipo del impuesto a la renta como tributo definitivo


La reforma tributaria de fines de 2009, incorpor una modificacin al tratamiento del anticipo que para muchos
contribuyentes resulta dificil de comprender o aceptar. Por esta reforma Este anticipo, en caso de no ser
acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolucin se constituir en
pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crdito tributario posterior.12
Esta disposicin incorporada en la reforma tributaria elimina el derecho (a partir de los anticipos pagados para el
ejercicio 2010, inclusive) a solicitar la devolucin de lo pagado en exceso sobre la parte que corresponda a los
anticipos cuando stos resulten mayores al impuesto causado, puesto que la norma indica con claridad que esta
parte constituir en pago definitivo de impuesto a la renta.
Una primera impresin sobre el texto citado podra hacernos pensar que la reforma habra creado un impuesto a la
actividad, esto es al hecho de existir comercialmente, criterio que se podra fundamentar en el hecho de que la
base para la determinacin del anticipo del impuesto a la renta a sociedades, son partidas del balance general
(0,4% del activos y 0,2% del patrimonio) y del estado de resultados (0,4% de los ingresos gravados y 0,2% de los
gastos deducibles) del ejercicio inmediato anterior al que aplique el anticipo. Quienes consideran que el anticipo
fue convertido en una especie de impuesto a la actividad, podran concluir que se habra incumplido con aquel
imperativo legal por el cual Las leyes tributarias determinarn el objeto imponible, los sujetos activo y
pasivo, la cuanta del tributo o la forma de establecerla, las excenciones y deducciones; los reclamos,
recursos y dems materias reservadas a la ley que deban concederse conforme a este Cdigo13.
Para resolver esta situacin consideramos importante la siguiente reflexin:
a) Es claro que el anticipo del impuesto a la renta es una obligacin formal y no una obligacin impositiva, porque
no se encuentra sujeto al imperativo legal de identificar el objeto imponible o su hecho generador; y,
b) Que la creacin de una ley por parte del legislador (asambleista) slo encuentra sus lmites, restricciones o
requisitos en la Constitucin y de ningn modo en otra ley, por ms orgnica que sea; y, no existe norma
constitucional que impida crear un tributo o una obligacin tributaria como aquella por la cual un anticipo pueda
convertirse en pago definitivo de un impuesto a la renta, an cuando no exista dicha renta. Sin embargo, hay
que reconocer que esta situacin en gran medida desnaturaliza el sentido del impuesto, cual es gravar la renta.
5. Lmite constitucional para la creacin de leyes tributarias
Quienes consideran injusto que el anticipo del impuesto a la renta sea un crdito tributario para liquidar
nicamente en el ejercicio al que corresponde y que de no ser aprovechado se convierte en un pago definitivo de
impuesto a la renta, se sustentan en enunciar una inconstitucionalidad que favorecera su eventual incumplimiento.
An cuando los argumentos para tal inconstitucionalidad no han sido expuestos con claridad y menos an
planteado ante el rgano constitucional competente, consideramos que deberan sustentarse en el
quebrantamiento de uno o varios de los principios del rgimen tributario ecuatoriano, los cuales son:
Art.13, #4 de la reforma publicada en el Registro Oficial #94, de diciembre 23 de 2010, que modific el Art.41, literal i del numeral 2 de la Ley de
Rgimen Tributario Interno
13 Art.4 del Cdigo Tributario
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generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,


transparencia y suficiencia recaudatoria14, ninguno de los cuales se estara viendo afectado por la reforma
tributaria de diciembre 23 de 2009, ms an cuando se podra decir que el principio de la suficiencia
recaudatoria sustenta la pretensin del Estado por contar con ingresos tributarios que financien su actividad e
inversin en los trminos indicados en la misma Constitucin, por la va de la no devolucin de lo que resulte
pagado en exceso en la parte que corresponda al anticipo una vez aplicado al impuesto causado.
Adicionalmente, no est de ms indicar que el procedimiento y los requisitos de forma para la expedicin de la
ltima reforma tributaria se cumplieron, por lo que no vemos confiable el argumento de la inconstitucionalidad
como refugio seguro a la decisin de incumplir con la determinacin y pago de esta obligacin.
6. Obligacin de determinar el anticipo y efecto por el incumplimiento
Los contribuyentes debern determinar en su declaracin correspondiente al ejercicio econmico
anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente15. Por tanto, el anticipo del impuesto a
la renta para el ejercicio 2010, debe ser determinado por los contribuyentes obligados a ello, al momento de
presentar su declaracin del impuesto a la renta del ejercicio 2009.
En caso de que el contribuyen incurra en incumplimiento de la obligacin de determinar el valor del anticipo
al presentar su declaracin de impuesto a la renta, el Servicio de Rentas Internas proceder a determinarlo
y a emitir el correspondiente auto de pago para su cobro, el cual incluir los intereses y multas, que de
conformidad con las normas aplicables, cause por el incumplimiento y un recargo del 20% del valor del
anticipo, sumndose a esta sancin el efecto de excluir al contribuyente infractor de la lista blanca de
cumplimiento de deberes formales ante la administracin tributaria, con lo cual se cerrara el despacho aduanero y
se imposibilitara al contribuyente a que solicite la impresin de comprobantes de venta.
Si bien la norma tributaria citada no establece de manera expresa el efecto de determinar el anticipo en un valor
inferior al que correspondera por la correcta aplicacin de la norma que lo gobierna, consideramos que la
administracin tributaria se vera tentada a aplicar las disposiciones del Cdigo Tributario16 por las cuales le
faculta a ella determinarlo y cobrarlo con el recargo del 20%.

Parte II: Clculo para sociedades


Resumen Ejecutivo
La reforma tributaria de diciembre 23 de 2009 trajo consigo cambios importantes en materia del
clculo del anticipo del impuesto a la renta para las sociedades.
Recordemos que antes de la reforma, para determinar su anticipo del impuesto a la renta para el
siguiente ejercicio, las sociedades deban aplicar una de las dos frmulas que se indican a
continuacin, la que resultaba mayor:
Art.300 de la Constitucin Poltica
Art.41, #2, 1er. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno
16 Art.86 y 90 del Cdigo Tributario
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Frmula 1.- El 50% del impuesto a la renta causado del ejercicio anterior, menos las retenciones
que le hayan sido practicadas en el mismo ejercicio; y,
Frmula 2.- La suma matemtica de los siguientes rubros del balance general y del estado de
resultados del ejercicio anterior:
0,2% del patrimonio total
0,2% del total de costos y gastos deducibles para efecto del impuesto a la renta
0,4% del activo total
0,4% del total de ingresos gravables del impuesto a la renta
Al resultado se deban restar las retenciones practicadas en el mismo ejercicio.
Con la reforma, el clculo del anticipo del impuesto a la renta se somete a las siguientes
modificaciones:
1.- Se elimina la frmula 1 descrita anteriormente, quedando la frmula 2 como la nica que
deben observar las sociedades para el clculo de su anticipo del impuesto a la renta.
2.- La frmula 2 descrita anteriormente se mantiene en cuanto a los mismos rubros del balance
general y del estado de resultados, as como los porcentajes que aplican sobre ellos.
3.- Al resultado obtenido de la suma matemtica establecida en la frmula 2, se elimina la
posibilidad de disminuir las retenciones en la fuente que le hayan sido practicadas al
contribuyente.
Anlisis y comentarios
La ltima reforma tributaria17 modifica el clculo del anticipo del impuesto a la renta, materia que es objeto del
presente anlisis.
7. Ejercicio imponible a partir del cual aplica la nueva forma de calcular el anticipo
Es incuestionable que la nueva frmula para el clculo del anticipo del impuesto a la renta, entra en aplicacin
efectiva a partir del ejercicio 2010, en base al Art.11, 2do. inciso del Cdigo Tributario, que expresa: las
normas que se refieran a tributos cuya determinacin o liquidacin deban realizarse por perodos anuales,
como acto meramente declarativo, se aplicarn desde el primer da del siguiente ao calendario, y, desde
el primer da del mes siguiente, cuando se trate de perodos menores. A esta conclusin se llega
considerando:
17

Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009

a) Que la reforma tributaria que incluye la nueva forma de calcular el anticipo del impuesto a la renta fue publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009; y,
b) Que si bien el clculo del anticipo se basa en rubros del balance general y del estado de resultados del ejercicio
anterior (2009), el crdito tributario que genera su pago a favor del contribuyente, aplica al impuesto causado
del siguiente ejercicio (2010).
8. Forma de calcular el anticipo
Hasta antes de la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, las sociedades (igual las personas naturales y
sucesiones indivisas, ambas obligadas a llevar contabilidad) se encontraban obligadas a determinar el anticipo del
impuesto a la renta para el siguiente ejercicio en base a dos (2) frmulas, la que resulte mayor. En este ambiente,
lo que hace la reforma tributaria es eliminar la frmula consistente en el 50% del impuesto a la renta causado en el
ejercicio anterior, menos las retenciones que le hayan sido practicadas en el mismo ejercicio, frmula que a partir
del ejercicio 2010 qued reservada slo a los contribuyentes, personas naturales y sucesiones indivisas, que no
se encuentren obligadas a llevar contabilidad.
Eliminada una de las frmulas, la segunda de ellas qued como la nica aplicable para determinar el anticipo de
impuesto a la renta para sociedades (tambin para las personas naturales y sucesiones indivisas, ambas
obligadas a llevar contabilidad), frmula que no fue modificada en cuanto a su base de clculo y los porcentajes a
aplicar, pero s en cuanto a no restar del resultado las retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente
en el ejercicio inmediato anterior, como originalmente se encontraba establecida.
Por lo indicado, las sociedades deben determinar su anticipo del impuesto a la renta para el ejercicio 2010, en
base al resultado de la suma matemtica de los siguientes rubros del balance general y del estado de resultados:
a) El primer rubro es el 0,2% del patrimonio total de la sociedad, esto es de las cuentas: Capital suscrito menos
el capital no pagado o las acciones en tesorera; aportes para futura capitalizacin; reserva legal; reservas
facultativas o estatutarias; reserva de capital (anque solo podra constar hasta el 2009); reserva por valuacin
de activos; utilidades retenidas o no distribuidas, menos las prdidas acumuladas en ejercicios anteriores; y,
las utilidades o prdidas (-) del ejercicio.
b) El segundo rubro es el 0,4% del activo total de la sociedad, esto es las cuentas: Activos corrientes (caja,
banco, inventario, materias primas, insumos, etc.); de los activos fijos (propiedad, planta y equipos); de los
activos diferidos (propiedad intelectual, gastos preoperacionales, etc.); y, de los activos a largo plazo
(inversiones, cuentas por cobrar a largo plazo, etc.). Para establecer la base del activo total para este clculo,
las sociedades deben realizar los siguientes ajustes:
Las sociedades no incluirn los bienes recibidos en arrendamiento mercantil, los cuales deben ser
considerados por las arrendadoras mercantiles.
Los bancos, financieras, seguros y cooperativas de ahorro y crdito, no incluirn los activos monetarios.
Las sociedades no incluirn las cuentas por cobrar, salvo aquellas que mantengan con relacionadas.

c) El tercer rubro es el 0,2% del total de costos y gastos deducibles para efecto del impuesto a la renta,
tales como los gastos y provisiones relacionados con la nmina; baja y provisin de crditos incobrables;
suministros y materiales; reparacin y mantenimiento; depreciacin de activos fijos; amortizacin de
inversiones; prdidas a causa de destruccin, daos, delitos; tributos que afecten la actividad generadora;
gastos de gestin; promocin y publicidad; mermas; gastos legales; arrendamientos operativos y financieros;
intereses por crditos locales y externos, etc. Siempre que estos hayan cumplido con las condiciones
generales y particulares para su deducibilidad en los trminos establecidos en la norma tributaria.
d) El cuarto rubro es el 0,4% del total de ingresos gravables del impuesto a la renta, esto es, ingresos que no
tengan el beneficio de la exencin del impuesto a la renta conforme lo establecen los artculos 9 (los
dividendos que distribuyan sociedades a favor de sociedades locales; los exonerados en virtud de convenios
internacionales; ganancia en la venta ocasional de inmuebles, acciones o participaciones sociales; los
rendimientos por depsitos a larzo plazo pagados por instituciones del sistema financiero, as como los
rendimientos obtenidos por inversiones en ttulos de valores en renta fija, de plazo de un ao o ms, que se
negocien a travs de las bolsas de valores del pas; las indemnizaciones por dao emergente por parte de
empresas de seguro, etc.); y, 49 (ingresos obtenidos en el exterior que fueron objeto de imposicin en otro
Estado) de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
La suma matemtica de estos cuatro (4) rubros del ejercicio anterior, sin disminucin de las retenciones en la
fuente del impuesto a la renta practicadas al contribuyente en el mismo ejercicio, constituye el anticipo del
impuesto a la renta de la sociedad a declarar para el siguiente ejercicio. As, los rubros del balance general y del
estado de resultados correspondientes al ejercicio 2009 sern la base para el clculo del anticipo del impuesto a la
renta para el ejercicio 2010.
9. Obligacin de determinar el anticipo y efecto por el incumplimiento
La norma tributaria dispone que los contribuyentes debern determinar en su declaracin correspondiente
al ejercicio econmico anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente18. Esta
disposicin legal hace de la declaracin una obligacin independiente del pago, que de por s constituye una
obligacin diferente aunque relacionada.
Respecto de la obligacin de declarar el anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, el Cdigo
Tributario establece que Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: 1.- Cuando lo exijan
las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administracin
tributaria: d) Presentar las declaraciones que correspondan; y, e) Cumplir con los deberes especficos que
la respectiva ley tributaria establezca19. Por tanto, los contribuyentes se encuentran obligados a calcular y
declarar el anticipo del impuesto a la renta para el ejercicio 2010 e incluirlo en su declaracin del impuesto a la
renta por el ejercicio 2009.
Constituyendo una infraccin la no declaracin del anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, el
Servicio de Rentas Internas proceder a determinarlo y a emitir el correspondiente auto de pago para su
cobro, el cual incluir los intereses y multas, que de conformidad con las normas aplicables, cause por el
incumplimiento y un recargo del 20% del valor del anticipo, sumndose a esta sancin pecuniaria otras
sanciones de carcter econmico como son: el excluir al contribuyente infractor de la lista blanca de cumplimiento
18
19

Art.41, #2, 1er. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno


Art.96, #1, literales d) y e) del Cdigo Tributario

de deberes formales ante la administracin tributaria, con lo cual se cerrara el despacho aduanero; y, la negativa
al contribuyente a que solicite la impresin de comprobantes de venta.
Si bien la norma tributaria citada no establece de manera expresa el efecto de determinar el anticipo en un valor
inferior al que correspondera por la correcta aplicacin de la norma que lo gobierna, consideramos que la
administracin tributaria se vera tentada a aplicar las disposiciones del Cdigo Tributario20 por las cuales le
faculta a ella determinarlo y cobrarlo con el recargo del 20%, adems de los intereses de mora tributaria que
correspondan.

Parte III: Pago y exoneraciones para sociedades


Resumen Ejecutivo
Uno de los puntos de mayor controversia y fuente de crticas a la reforma tributaria ha sido la
frmula para determinar el anticipo y la forma de realizar su pago, las cuales constituyen dos
obligaciones formales independientes, an cuando estn ligadas la una a la otra.
Si bien a partir del ejercicio 2010 la determinacin del anticipo ya no permite la disminucin de las
retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior, al momento de
su pago la norma prev que este valor deba disminuirse con el propsito de diferir ese monto
como ltima cuota a pagar a cuenta del anticipo al momento de cumplirse el plazo para la
presentacin de la declaracin del impuesto a la renta del ejercicio al que corresponda. Por este
cambio resulta previsible que, durante el mes de abril de 2011, las sociedades pagarn una cuota
del anticipo aplicable al ejercicio 2010, equivalente a las retenciones que le hayan sido practicadas
al contribuyente en el ejercicio 2009, sea que exista o no un saldo de impuesto causado por el
ejercicio 2010 luego de aplicadas las dos cuotas del anticipo correspondientes a julio y septiembre
de 2010.
En cuanto a las causas de exoneracin de pleno derecho del pago del anticipo que favorecen a
las sociedades recin constituidas o para aquellas que se encuentran en procesos de liquidacin,
o las que obtienen ingresos exentos del impuesto a la renta, etc., estas siguen siendo las mismas
que regan antes de la reforma tributaria, no as las circunstancias bajo las cuales aplica la
reduccin o exoneracin del pago del anticipo, que ahora se encuentra subordinada a la decisin
del Presidente de la Repblica, previo un procedimiento burocratizado que se justifica cuando en
casos extraordinarios, un sector o subsector de la economa haya sufrido una drstica disminucin
de sus ingresos. No existiendo un parmetro cierto para calificar tal evento, queda entonces esta
decisin sujeto al criterio y al ejercicio de un acto discrecional, cuestin que aparta a la norma de
un manejo ms tcnico.

20

Art.86 y 90 del Cdigo Tributario

10

Anlisis y comentarios
Continuando con el anlisis del anticipo del impuesto a la renta modificado por la ltima reforma tributaria21 a
continuacin nos corresponde tratar sobre el pago del anticipo del impuesto a la renta y los casos de exoneracin:
10. Declaracin y pago del anticipo
Debemos iniciar este anlisis indicando que el acto de declarar un tributo constituye el cumplimiento de una
obligacin formal diferente a la de pagar el tributo e igual ocurre tratndose del anticipo del impuesto a la renta.
Todos los contribuyentes del impuesto a la renta: sociedades, personas naturales y sucesiones indivisas estn
obligados a declarar su anticipo para el siguiente ejercicio que se determina en base a una frmula que vara
dependiendo si el contribuyente se encuentra obligado o no a llevar contabilidad.
En cuanto a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la norma tributaria establece que Estn obligadas
a llevar contabilidad y declarar el impuesto en base a los resultados que arroje la misma todas las
sociedades22, entendindose por sociedad23 aquellos entes jurdicos definidos como tales por la misma
norma tributaria. En cuanto a las personas naturales y sucesiones indivisas, la misma norma citada estable que se
encuentran obligados a llevar contabilidad aquellas que al primero de enero operen con un capital o cuyos
ingresos o gastos anuales del ejercicio inmediato anterior, sean superiores a los lmites establecidos en el
Reglamento,24, salvo que siendo personas naturales obtengan ingresos como profesionales,
comisionistas, artesanos, agentes, representantes y dems trabajadores autnomos, casos en los cuales
no estn obligados a llevar contabilidad, pero si una cuenta de ingresos y egresos para la determinacin de su
renta imponible.
En cuanto al pago del anticipo, es una obligacin que compromete a los contribuyentes que hayan determinado o
hayan debido determinar su valor en cumplimiento de la normativa tributaria aplicable, pago que debe realizarse
sin que sea necesario la emisin de ttulo de crdito25 por parte de la administracin tributaria.
11. Forma de pago del anticipo
La norma tributaria con la reforma indica que el pago del anticipo del impuesto a la renta se realizar en los
plazos establecidos en el reglamento y en la parte que exceda al valor de las retenciones que le hayan sido
practicadas al contribuyente en el ao anterior al de su pago; el saldo se pagar dentro de los plazos
establecidos para la presentacin de la declaracin del impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso y
conjuntamente con esta declaracin26.

Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009
22 Art.19, 1er. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno
23 El Art.98 de la Ley de Rgimen Tributario Interno define lo que debe entenderse por sociedad para efecto de los impuestos establecidos en esta ley
24 El Art.34, 2do inciso del Reglamento para la Aplicacin de la Ley Orgnica de Rgimen Tributario Interno establece que estn obligados a llevar
contabilidad, las personas y las sucesiones invidisas que realicen actividades y que operen con un capital propio que al inicio de sus
actividades econmicas o al 1. de enero de cada ejercicio impositivo hayan superado los US$60mil o cuyos ingresos brutos anuales de
esas actividades, del ejercicio fiscal inmediato anterior, hayan sido superiores a US$100mil o cuyos costos y gastos anuales, imputables a la
actividad empresarial, del ejercicio fiscal inmediato anterior hayan sido superiores a US$80mil. Se entiende como capital propio, la totalidad
de los activios menos pasivos que posea el contribuyente, relacionados con la generacin de la renta gravada.
25 Art.41, #2, literal c) de la Ley de Rgimen Tributario Interno
26 Art.41, #2, literal c) de la Ley de Rgimen Tributario Interno
21

11

Aunque la redaccin de la norma citada resulta algo compleja de entender, describe el mecanismo para el pago
del anticipo que pasamos a explicar paso a paso apoyados en un ejemplo:
a) Como hemos indicado anteriormente, las sociedades se encuentran obligadas al pago del anticipo del impuesto
a la renta para el siguiente ejercicio, en el monto determinado en la declaracin del ejercicio anterior al de su
pago, que no debe ser diferente al que corresponda de la correcta aplicacin de la frmula para su clculo. As,
en la declaracin del impuesto a la renta del ejercicio 2009, una sociedad determinara su anticipo del impuesto
a la renta para el ejercicio 2010 de la siguiente manera:
Cuentas al cierre del 2009

Valores

Porcentaje

Anticipo

Activo Total

2.500.000

0,4%

10.000

Total de Patrimonio

1.800.000

0,2%

3.600

Ingresos gravados del ejercicio

800.000

0,4%

3.200

Gastos deducibles del ejercicio

600.000

0,2%

1.200

Monto del anticipo a pagar para el ejercicio 2010

18.000

b) El valor del anticipo del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio (en el ejemplo anterior US$18,000), se
debe pagar en dos cuotas idnticas en las fechas que establece el Reglamento27, en la parte que exceda al
monto de las retenciones en la fuente practicadas al mismo contribuyente en el ejercicio inmediato anterior,
quedando el saldo, esto es el monto de las retenciones en la fuente practicadas al contribuyente en el ejercicio
anterior, como pago final al momento en que deba declarar el impuesto a la renta por el ejercicio en curso,
como se indica a continuacin:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemtica)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

8.000

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

5.000

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

5.000

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

8.000

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

En el ejemplo propuesto la parte del anticipo que corresponde al monto de las retenciones practicadas al
contribuyente en el ejercicio anterior es inferior al impuesto causado, por lo que el ejercicio no reviste mayor
complejidad para su aplicacin y el efecto econmico para el contribuyente no es nocivo, puesto que la ltima
cuota ser aprovechada ntegramente como crdito tributario del ejercicio. Escenarios diferentes sern materia de
anlisis cuando tratemos el caso en que el anticipo se convierte en pago definitivo de impuesto a la renta.
27

El Art.73 del Reglamento para la Aplicacin de la Ley Orgnica de Rgimen Tributario Interno establece que las fechas de pago de la primera y
segunda cuota del anticipo del impuesto a la renta corresponder realizarse en el mes de julio y septiembre, respectivamente, el da que corresponda
segn el noveno dgido del registro nico de contribuyentes

12

Por otra parte, debemos anotar que el pago del anticipo, en cualquiera de sus cuotas, como cualquier otra
obligacin impositiva directa puede ser materia de compensacin28 o de facilidades de pago29 en los trminos y
condiciones establecidas en el Cdigo Tributario.
12. Exoneracin de pleno derecho del pago del anticipo
Como hemos indicado anteriormente, todos los constribuyentes30 se encuentran obligados a calcular su anticipo
del impuesto a la renta para el siguiente ejercicio, pues la norma tributaria no contempla casos de exoneracin. Lo
que s contempla la norma tributaria, es la posibilidad de que los contribuyentes se encuentren exonerados, de
pleno derecho, del pago del anticipo del impuesto a la renta, en los casos que se indican a continuacin:
a) Las sociedades recin constituidas, as como las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y para las
sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad que iniciaren actividades, quienes estarn sujeto al pago
del anticipo despus del segundo ao de operacin efectiva, entendindose por tal la iniciacin de su
proceso productivo y comercial31, plazo de exoneracin que el Director General del Servicio de Rentas
Internas puede ampliar en caso de ser solicitado por hallarse justificado en las particulares condiciones del
proceso productivo del contribuyente que lo solicite;
b) Las sociedades en disolucin32 que no hayan generado ingresos gravados en el ejercicio fiscal anterior, no
estarn sujetas a la obligacin de pagar anticipos en el ao fiscal en que, con sujecin a la ley, se inicie el
proceso de disolucin33. Las sociedades en proceso de liquidacin, que acuerden su reactivacin34, estarn
obligadas a pagar el anticipo desde la fecha en que acuerden su reactivacin;
c) Las sociedades cuya actividad econmica consista exclusivamente en la tenencia de acciones, participaciones
o derechos en sociedades; y,
d) Las sociedades que obtengan exclusivamente ingresos exentos35 del pago del impuesto a la renta.

El Art.51 del Cdigo Tributario expresa que Las deudas tributarias se compensarn total o parcialmente, de oficio o a peticin de parte, con
crditos lquidos, por tributos pagados en exceso o indebidamente, reconocidos por la autoridad administrativa competente, o en su caso,
por el Tribunal Distrital de lo Fiscal, siempre que dichos crditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por el
mismo organismo.
29 El Art.152, 1er. inciso, del Cdigo Tributario expresa que Practicado por el deudor o por la administracin un acto de liquidacin o
determinacin tributaria, o notificado de la emisin de un ttulo de crdito o del auto de pago, el contribuyente o responsable podr solicitar
a la autoridad administrativa que tiene competencia para conocer los reclamos de nica y definitiva instancia, que se compensen esas
obligaciones conforme a los artculos 51 y 52 de este Cdigo o se le concedan facilidades pagar el pago.
30 Puede resultar que las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, sometidas a la frmula del 50% del impuesto causado del ejercicio
anterior, menos la retenciones en la fuente del impuesto a la renta que le hayan sido practicas en el mismo ejercicio, obtengan un valor en negativo y
deban declarar el anticipo en cero (0). En esta situacin no significa que el contribuyente se encuentra exonerado a determinar su anticipo, pues lo
estara determinando en cero (0).
31 Art.41, #2, literal b, inciso final de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
32 La disolucin de una sociedad mercantil se produce bajo las 13 causales establecidas en el Art.361 de la Ley de Compaas.
33 El proceso de disolucin de una sociedad mercantil se inicia con la resolucin que emita el Intendente de Compaas, salvo que se trate de una
disolucin de pleno derecho
34 El Art.374 de la Ley de Compaas establece que Cualquiera que haya sido la causa de disolucin, la compaa que se encuentra en proceso
de liquidacin puede reactivarse, hasta antes de la cancelacin de la inscripcin de la compaa en el Registro Mercantil, siempre que se
hubiere solucionado la causa que motiv su disolucin y que el Superintendente de Compaas considere que no hay ninguna otra causa
que justifique la liquidacin.
35 Los ingresos exentos del impuesto a la renta constan detallados en los artculos 9 y 49 de la Ley de Rgimen Tributario Interno.
28

13

Los indicados anteriormente constituyen casos de excepcin de pleno derecho, puesto que para su
aprovechamiento no requieren de solicitud expresa del interesado y menos an se encuentran supeditados a una
resolucin que deba emitir la autoridad tributaria reconociendo o concediendo esta exoneracin.
En estos casos, el contribuyente deber cumplir con su obligacin de declarar el anticipo del impuesto a la renta
para el siguiente ejercicio, an cuando se encuentre exonerado de su pago. El Servicio de Rentas Internas
generalmente requiere a los contribuyentes que no han pagado el anticipo para que justifiquen su incumplimiento,
caso en el cual, el contribuyente simplemente deber explicar o entregar la documentacin respectiva.
13. Reduccin o exoneracin del pago del anticipo previo autorizacin
Sobre la eventual reduccin o exoneracin del pago del anticipo a favor de sociedades, la norma tributaria indica
que En casos excepcionales, debidamente justificados, en que sectores o subsectores de la economa
hayan sufrido una drstica disminucin de sus ingresos por causas no previsibles, a peticin
fundamentada del Ministerio del ramo y con informe sobre el impacto fiscal del Director General del
Servicio de Rentas Internas, el Presidente de la Repblica, mediante decreto, podr reducir o exonerar el
valor del anticipo establecido al correspondiente sector o subsector. La reduccin o exoneracin del pago
del anticipo podr ser autorizado solo por un ejercicio fiscal a la vez36.
De la norma transcrita queda claro el procedimiento para resolver la exoneracin o reduccin del anticipo del
impuesto a la renta, sin embargo resaltamos los puntos que consideramos de mayor relevancia:
a) La reduccin o exoneracin del anticipo del impuesto a la renta es una facultad privativa del Presidente de la
Repbica;
b) Esta decisin se justifica en casos excepcionales debidamente justificados, en los que sectores o subsectores
de la economa hayan sufrido una drstica disminucin de sus ingresos por causas no previsibles;
c) La reduccin o exoneracin debe ser atendida a peticin fundamentada del Ministerio del ramo y con informe
sobre el impacto fiscal del Director General del SRI;
d) La reduccin o exoneracin la aprovechar un sector o subsector de la economa, por lo que este beneficio no
es para un contribuyente en particular.
e) La decisin de no conceder la reduccin o exoneracin del anticipo no es materia de impugnacin, pues su
otorgamiento se base en la facultad discrecional del Presidente de la Repblica.

Parte IV: Crdito tributario y devolucin


Resumen Ejecutivo
El manejo del crdito tributario originado en el anticipo pagado que supere el impuesto causado
del ejercicio y la posibilidad de solicitar su devolucin cuando constituya pago en exceso, ha
36

Art.41, #2, literal i), 4to. Inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno

14

sufrido varias modificaciones en esta ltima poca y para ello basta observar los cambios
producidos en el Art.41 de la Ley de Rgimen Tributario Interno:
Ejercicio 2007 (Codificacin 2004-026 / R.O. #463-s, de noviembre 17 de 2004);
Ejercicio 2008 (Art.96 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador / R.O.
#242-3s, de diciembre 29 de 2007);
Ejercicio 2009 (Art.7. literal a de la Ley Orgnica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de
Rgimen Tributario Interno, al Cdigo Tributario, a la Ley Reformatoria para la
Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Rgimen del Sector Elctrico,
publicada en el R.O. #392-2s, de julio 30 de 2008)
Ejercicio 2010 (Art.13 de la Ley Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el R.O. #94, de
diciembre 23 de 2009)
Estas modificaciones exigen a los contribuyentes diferenciar el anticipo pagado por cada ejercicio
a partir del ao 2007, a efecto de establecer con claridad cul es el tratamiento tributario que
corresponde aplicar para el uso del anticipo como crdito tributario aplicable al impuesto causado
y para solicitar su eventual devolucin, ms an ahora que a partir del anticipo pagado para el
ejercicio 2010, como crdito tributario solamente podr aplicarse al ejercicio que corresponda; y,
en caso de no ser acreditado al impuesto causado de dicho ejercicio, se constituye en pago
definitivo, sin derecho a crdito tributario posterior.
Anlisis y comentarios
Para concluir nuestro anlisis sobre el anticipo del impuesto a la renta, modificado por la ltima reforma
tributaria37, trataremos ahora sobre el crdito tributario que este genera y la posibilidad de convertirse en pago
definitivo:
14. Crdito tributario de impuesto a la renta originado en los anticipos a partir del ejercicio 2010
Como hemos indicado anteriormente, el anticipo determinado en la suma matemtica de los rubros del balance
general y del estado de resultados, debe ser pagado en tres cuotas: La tercera de ellas, equivalente al valor de las
retenciones practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior, pagadera en abril del ejercicio siguiente con la
presentacin de la declaracin del impuesto a la renta por el ejercicio en que aplique su pago; y, las dos cuotas
ordinarias e idnticas, pagaderas en julio y en septiembre del ao en que deban aplicarse, en un monto

37

Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada
en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009

15

equivalente a la diferencia entre el anticipo determinado y la indicada tercera cuota, como se explica en el
siguiente cuadro:

Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemtica)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

8.000

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

5.000

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

5.000

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

8.000

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

Claro est que el ejemplo propuesto no reviste mayor complejidad, en razn a que las retenciones practicadas
durante el ejercicio 2009 resultan en una cuanta inferior al monto del anticipo a pagar, lo que hace que su pago se
realice en tres cuotas que sumadas, vale decir, en ningn caso pueden ser superiores al anticipo determinado para
el ejercicio.
Ensayando otros escenarios, es interesante observar el caso en el cual las retenciones practicadas al
contribuyente durante el ejercicio 2009 son superiores al monto del anticipo a pagar (suma matemtica), en cuyo
caso no habran pagos a realizar por las dos primeras cuotas de julio y septiembre de 2010, como se explica en el
siguiente cuadro:

Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemtica)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

32.000

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

18.000

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

En este supuesto, el contribuyente estara solo obligado al pago de la tercera cuota al momento de presentar su
declaracin del impuesto a la renta (abril de 2011) correspondiente al ejecicio impositivo al cual aplique el anticipo
(2010), en una cuanta equivalente al valor del anticipo, sin considerar que este sea inferior al valor de las
retenciones en la fuente practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior.

16

Otro escenario digno de analizar se presenta cuando el contribuyente no fue objeto de retenciones en la fuente del
impuesto a la renta durante el ejercicio 2009, situacin en la cual no debar pagarse la tercera cuota como se
indica a continuacin:
Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemtica)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

9.000

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

9.000

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

En este caso no se justifica el pago de la tercera cuota equivalente al monto de las retenciones que le hayan sido
practicadas al contribuyente en razn a que las dos primeras alcanzan el monto del anticipo a pagar por el
ejercicio.
15. Orden de imputacin del crdito tributario por anticipo
La norma tributaria establece que Si en el ejercicio fiscal, el contribuyente reporta un Impuesto a la Renta
Causado superior a los valores cancelados por concepto de Retenciones en la Fuente de Renta ms
Anticipo; deber cancelar la diferencia38. Esta disposicin, aunque aparentemente obvia y lgica, omite
considerar que existen otros rubros que constituyen crdito tributario aplicable al impuesto a la renta causado del
ejercicio, como lo es el crdito tributario originado en el impuesto a la salida de divisas producido por el pago al
exterior para la importacin de materias primas, bienes de capital e insumos para la produccin, siempre
que, al momento de presentar la declaracin aduanera de nacionalizacin, estos bienes registren tarifa 0%
de ad-valorem en el arancel nacional de importaciones vigente39.
Esta omisin, que esperamos sea materia de aclaracin en la reforma al Reglamento para la Aplicacin de la Ley
de Rgimen Tributario Interno que se impone fruto de los cambios introducidos por la ley de diciembre 23 de 2009,
pone en suspenso el pronunciamiento expreso de la norma tributaria en cuanto a definir el orden de imputacin de
los crditos tributos al impuesto causado, sin embargo, consideramos que debera aplicarse el siguiente orden de
imputacin al impuesto causado del ejercicio:
a) Al impuesto causado corresponde aplicar en primer lugar el anticipo pagado en el ejercicio que se liquida (a
partir del 2010), por cuanto la ley restringe el aprovechamiento como crdito tributario slo para el ejercicio al
que corresponda y se encuentra negada expresamente su devolucin, salvo el caso de excepcin que ser
analizado ms adelante.
38
39

Art.41, #2, literal d) de la Ley de Rgimen Tributario Interno


Art. Innumerado incorporado a continuacin del Art.168 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, por el Art.44 de la Ley
Reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, publicada en el Registro Oficial No.94, de
diciembre 23 de 2009

17

b) En segundo trmino habra que aplicar el crdito tributario establecido en leyes especiales, como es el caso del
impuesto a la salida de divisas pagado para la importacin de materias primas, bienes de capital e insumos
para la produccin que tengan tarifa 0% de ad-valorem en el arancel nacional, por tratarse de un crdito
tributario que no es materia de devolucin, el mismo que s puede trasladarse para ejercicios posteriores.
c) Luego aplicara el crdito tributario que venga arrastrando el contribuyente de ejercicios anteriores por concepto
de anticipos pagados en ejercicios anteriores al 2010, parte de los cuales solo constituyen crdito tributario que
se puede trasladar a ejercicios posteriores y parte solicitar su devolucin.
d) Por ltimo correspondera aplicar las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que le hayan sido
aplicadas al contribuyente en el ejercicio y en ejercicios anteriores, en caso de haberlos, sobre las cuales existe
la opcin de trasladarlo a ejercicios posteriores o de solicitar la devolucin de lo pagado en exceso.
A continuacin las diferentes situaciones que se pueden producir con el crdito tributario:
Impuesto a la renta causado

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

Anticipo del impuesto a la renta

8.000

22.000

18.000

22.000

Crdito tributario de ejercicios anteriores

2.000

22.000

2.000

2.000

Crdito tributario por leyes especiales

3.000

3.000

3.000

Retenciones en la fuente del impuesto a la renta

5.000

22.000

5.000

5.000

(+) Impuesto a pagar

2.000

Crdito tributario que se traslada a ejercicios posteriores

2.000

3.000

5.000

Anticipo que se constituye en pago definitivo

2.000

2.000

Crdito tributario sujeto a devolucin

2.000

5.000

5.000

16. Devolucin del crdito tributario no imputado al impuesto causado


De acuerdo con la norma tributaria, es materia de devolucin lo pagado en exceso proveniente de las retenciones
en la fuente del impuesto a la renta practicadas al contribuyente en el ejercicio. En ese sentido la reforma,
tratndose de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, indica de manera expresa: tendrn derecho a
presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso, segn
corresponda, as:
18

i) Por el total de las retenciones que se le hubieren efectuado, si no causare impuesto a la renta en el
ejercicio corriente o si el impuesto causado fuere inferior al anticipo pagado;
ii) Por las retenciones que le hubieren sido efectuadas, en la parte en la que no hayan sido aplicadas al
pago del impuesto a la renta, en el caso de que el impuesto a la renta causado fuere mayor al anticipo
pagado40
De igual manera el contribuyente tiene derecho a solicitar la devolucin de lo pagado exceso, cuando provenga de
retenciones en la fuente practicadas en ejercicios anteriores, siempre que no se encuentre prescrito el derecho a
solicitar tal devolucin, teniendo en cuenta que La accin de pago indebido o del pago en exceso prescribir
en el plazo de tres aos, contados desde la fecha del pago. La prescripcin se interrumpir con la
presentacin del reclamo o de la demanda, en su caso41.
Como regla general no ocurre lo mismo en el caso que el pago en exceso se origine en el anticipo del impuesto a
la renta a partir del 2010, puesto que con la reforma tributaria la norma es clara en indicar que Este anticipo,
en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolucin
se constituir en pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crdito tributario posterior, regla
general que cuenta con una excepcin y es cuando los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden
solicitar la devolucin del anticipo pagado por un ejercicio econmico por cada trienio cuando por caso
fortuito o fuerza mayor se haya visto afectada gravemente la actividad econmica del sujeto pasivo en el
ejercicio econmico respectivo42.
Debemos resaltar, que si el valor del anticipo no es aplicado al impuesto causado del ejercicio y no se autoriza su
devolucin, se constituye en pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a crdito tributario posterior.
Sobre la devolucin del anticipo en las condiciones indicadas, la norma tributaria advierte: Si al realizar la
verificacin o si posteriormente el Servicio de Rentas Internas encontrase indicios de defraudacin,
iniciar las acciones legales que correspondan43, accin que comprende no tan solo la restitucin de lo
devuelto producto del error al que se indujo a la administracin tributaria, sino tambin, a la aplicacin de la
sancin establecida en la norma tributaria por haberse incurrido en un caso de defraudacin44.
17. Devolucin del anticipo pagado en ejercicios anteriores al 2010
El anticipo del impuesto a la renta, desde mucho antes de la Ley de Rgimen Tributario Interno45, ha sido
considerado un mecanismo de recaudacin de tributos que, por anticiparse al trmino del ejercicio, otorga a favor

Art.41, #2, literal e) de la Ley de Rgimen Tributario Interno


Art.305, 2do. inciso del Cdigo Tributario
42 Art.41, #2, literal i), 2do. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno
43 Art.41, #2, literal i), 3er. inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno
44 El Art.344, #14 del Cdigo Tributario identifica como un caso de defraudacin El reconocimiento o la obtencin indebida y dolosa de una
devolucin de tributos, intereses o multas, establecida as por acto firme o ejecutoriado de la administracin tributaria o del rgano judicial
competente. Esta infraccin se encuentra sancionada con una pena de reclusin menor ordinaria de 3 a 6 aos y multa equivalente al doble
de los valores retenidos o percibidos que no hayan sido declarados y/o pagados o los valores que le hayan sido devueltos indebidamente,
de conformidad con lo establecido en el Art.345 del mismo Cdigo.
45 El Art.107 de la Ley de Impuesto a la Renta (Decreto #1283, publicado en el Registro Oficial #305, de septiembre 8 de 1971, ya estableca el pago de
un anticipo del impuesto a la renta.
40
41

19

del contribuyente el derecho a aplicar lo pagado por este concepto como crdito tributario del impuesto a la renta
causado cuando este deba liquidarse.
Siendo que la ley, en forma general, rige para lo venidero; y, que en materia tributaria se encuentra negada
constitucionalmente su efecto retroactivo46, debemos concluir que las modificaciones al clculo y pago del
anticipo del impuesto a la renta contenidos en la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, rigen para el ejercicio
2010 y subsiguientes, salvo modificaciones que se establezcan a futuro.
Esta situacin, desde nuestro punto de vista incuestionable, hace evidente que el crdito tributario originado en
anticipos pagados hasta el ejercicio 2009 cuentan con un tratamiento diferente que pasamos a explicar:
a) El pago en exceso originado en anticipos pagados hasta el ejercicio 2007 es materia de devolucin y se somete
a la norma tributaria de la poca, que indicaba: En el caso de que la retencin a la que se refiere este
artculo y/o los anticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podr a su opcin
solicitar el pago en exceso, sin perjuicio de la devolucin automtica prevista en el Cdigo Tributario, o
compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retencin o anticipos, que cause en ejercicios
impositivos posteriores; la opcin as escogida por el contribuyente respecto al uso del saldo del
crdito tributario a su favor, deber ser informada oportunamente a la Administracin Tributaria, en la
forma que sta establezca47.
b) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2008, es materia de devolucin en la parte
que exceda del anticipo mnimo48, como lo estableca la norma tributaria bajo la cual se constituy:Si no
existiese impuesto a la renta causado o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuere inferior al
anticipo pagado ms las retenciones, el contribuyente tendr derecho a presentar reclamo de pago
indebido o la correspondiente solicitud de pago en exceso, de la parte que exceda al anticipo mnimo.
El anticipo mnimo pagado y no acreditado al pago del impuesto a la renta podr ser utilizado slo por
el mismo contribuyente que lo pag, como crdito tributario para el pago del impuesto a la renta
causado en los cinco ejercicios fiscales posteriores a aquel en que se realiz el pago49;
c) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2009 es materia de devolucin en la parte que
exceda del anticipo mnimo, en base a la siguiente disposicin: Si no existiese impuesto a la renta causado
o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuese inferior al anticipo pagado ms las retenciones,
el contribuyente tendr derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud
de pago en exceso. El Servicio de Rentas Internas dispondr la devolucin de lo indebida o
excesivamente pagado ordenando la emisin de la nota de crdito, cheque o acreditacin respectiva,
disgregando en otra nota de crdito lo que corresponda al anticipo mnimo pagado y no acreditado al
pago del impuesto a la renta, la cual ser libremente negociable en cualquier tiempo, sin embargo solo
ser redimible por terceros en el plazo de cinco aos contados desde la fecha de presentacin de la
El Art.300 de la Constitucin Poltica de la Repblica del Ecuador, al establecer los principios del rgimen tributario, menciona la irretroactividad de la
ley tributaria.
47 Art. innumerado (4), agregado por el Art. 9 de la Ley 99-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #321, de noviembre 18 de 1999 y
reformado por el Art. 27 de la Ley 2001-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #325, de Mayo 14 de 2001, que trata sobre el manejo del
crdito tributario de las retenciones en la fuente y del anticipo del impuesto a la renta
48 La suma matemtica de los rubros para el clculo del anticipo, menos las retenciones aplicadas al contribuyente, constituye el anticipo mnimo como lo
indicaba el Art.41, #2, literal b, ltimo inciso de la Ley de Rgimen Tributario Interno
49 Art.41, literal e) de la Ley de Rgimen Tributario Interno, modificado por el Art. 96 Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada
en el tercer suplemento del Registro Oficial #242 de diciembre 29 de 2007
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declaracin de la que se establezca que el pago fue excesivo; sta nota de crdito podr ser utilizada
por el primer beneficiario, antes del plazo de cinco aos, solo para el pago del impuesto a la renta. Para
establecer los valores a devolverse, en caso de pago en exceso o indebido, al impuesto causado, de
haberlo, se imputar primero el anticipo mnimo pagado50.

Pablo Guevara Rodrguez


Socio de Consultora en FIDESBUR
Notas:
Este boletn forma parte de una serie (01-2010 a 04-2010) en la que desarrollamos un anlisis sobre el
ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA, por tratarse de uno de los temas tributarios de mayor relevancia
empresarial.
El anlisis y los comentarios vertidos en los boletines que emite FIDESBUR son de propiedad de su autor
quien autoriza su reproduccin indicando la fuente, pero no autoriza a terceros a hacerlos suyos y menos an
beneficiarse de algn modo de ellos.
Los Boletines y Tips Empresariales que a la fecha ha emitido FIDESBUR, los podr descargar de nuestra
pgina web: www.fides.ec
Ser un gusto atender los comentarios y sugerencias que nos enven a la direccin: pguevara@fides.ec

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Art.41, literal e) de la Ley de Rgimen Tributario Interno, modificado por el Art.7, literal a) de la Ley Orgnica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de
Rgimen Tributario Interno, al Cdigo Tributario, a la ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Rgimen del Sector
Elctrico, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial #392 de julio 30 de 2008

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