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Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

ISCAE

LESIEUR CRISTAL

MASTERE CONTROLE DE GESTION


Mmoire de fin dtude sous le thme

Les Prix de Cession Interne entre les


Activits

Prpar par : Laila HALOUI


Encadre par : Abdelghani BENDRIOUCH

Anne universitaire 2004-2005

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A mon mari,

A mon fils,

A mes parents,

A toute ma famille, qui ma toujours t dun grand


soutien,

MERCI.

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REMERCIEMENTS

Je tiens remercier tout dabord, Madame F.Z. ELKHLIFI directrice financire


et du contrle de gestion de Lesieur Cristal et Monsieur M.SODKI, chef de
service comptabilit analytique, pour leur contribution la ralisation de cette
mission.

Je remercie galement Monsieur Y.Sekkate, responsable du dpartement


contrle de gestion, et mes collgues de travail pour leur comprhension et leur
soutien tout au long du projet.

Je dsire galement exprimer toute ma gratitude au

corps professoral et

administratif de lISCAE en loccurrence Monsieur A.Bendriouch qui ma


encadr tout au long de ce modeste travail. Ainsi qu tous les tudiants de la
troisime promotion du Mastre contrle de gestion qui ont contribu la
russite de cette exprience professionnelle et humaine riche en changes.

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PLAN DU MEMOIRE
INTRODUCTION
CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL (LC)
1- HISTORIQUE
2- DATES MARQUANTES
3- ACTIVITES ET PRODUITS DE LC
4- UNITES DE PRODUCTION
5- PROCESSUS DE PRODUCTION
CHAPITRE I : LE EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL
I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION
II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEURS EVOLUTION
III- SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL
1- OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE A LC
2- DECOUPAGE ANALYTIQUE
3- SOURCES DINFORMATION
4- TRAITEMENT DE LINFORMATION
5- CALCUL DU COUT DE PRODUCTION
6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT
IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

CHAPITRE II- PROPOSITION DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL
I- LES PRIX DE CESSION INTERNE
1- DEFINITIONS
2- METHODES DE FIXATION DES PRIX DE CESSION INTERNE
II- MISE PLACE DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL
1- TRITURATION - RAFFINAGE
2- RAFFINAGE - HUILE DOLIVE
3- ILLUSTRATION
III- CONCEPTION DUN TABLEAU DE REPORTING PAR

ACTIVITE

1- DEFINITIONS
2- RCE

PAR ACTIVITE

3- TABLEAU DE REPORTING
CONCLUSION GENERALE
BIBLIOGRAPHIE
ANNEXES

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AVANT PROPOS

Les

turbulences

technologiques

et

conomiques

sont

inhrentes

lenvironnement macro conomique actuel. Leur diversit et leur densit rendent


plus complexe et plus incertain, le pilotage des entreprises. Pour matriser ces
deux caractristiques, les organisations doivent adapter leurs structures, leur
mode de fonctionnement rendant aussi ncessaires des modifications des
systmes dinformations. La comptabilit analytique, principale source
dinformation du contrle de gestion est au cur de ces mutations.

Dans ce rapport, je ferai dabord une prsentation succincte de la socit objet


de ltude : historique, activits, processus.. (chapitre prliminaire) avant de
prsenter une analyse dtaille du systme actuel de calcul du cot de revient
Lesieur Cristal et ses limites (chapitre I).

Ensuite, une proposition dun systme de calcul des prix de cession interne sera
faite et un tableau de reporting par activit sera propos (chapitre II).

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CHAPITRE PRELIMINAIRE :

PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL

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I- HISTORIQUE DE LESIEUR CRISTAL


Derrire la bouteille dhuile prsente sur toutes les bonnes tables se cache
une belle histoire dune famille. Celle de Georges LESIEUR. Tout commence
en 1908. Alors quil pourrait goter aux plaisirs dune retraite bien mrite,
lancien prsident de la chambre de commerce de Paris na quune ide en tte :
entreprendre.
Avec ses trois fils, George dcide dinvestir le fruit de quarante annes de
labeur dans la cration dune affaire dhuiles vgtales.
La premire usine LESIEUR sort de terre dans le nord de la France. Les
ventes explosent et de nouveaux entrepts voient le jour. Ds 1941, LESIEUR
ouvre sa premire filiale africaine, au Sngal. Deux autres naissent lanne
suivante, au Maroc et en Algrie.
A la fin de la seconde guerre mondiale, la famille LESIEUR retrousse
ses manches. Lheure est la reconstruction des installations ananties par les
bombardements. LAscension reprend de plus belle. A partir de 1958, LESIEUR
est dj le premier huilier du march franais.
Depuis, la notorit de la marque na cess de crotre grce aux efforts
dploys pour dvelopper la gamme et amliorer la qualit des produits. Au fil
des dcennies, la vie de la maison LESIEUR a ainsi t rythme par une
succession dinnovations dont certaines font encore autorit : la bouteille en
PVC en 1963, la bouteille en polythylne trphtalique (PET) en 1985, le
bouchon quip dun bec verseur en 1997..
UNIGRAL CRISTAL a t cre en 1937 par un groupe dobdience
danoise sur le nom de SIHAM (Socit Industrielle des Huiles au Maroc),
cette poque, sa production ne dpassait pas les cinq tonnes par jour, son activit
tait limite au raffinage des huiles avant de se diriger vers la production des
savons en 1955, cependant la production des huiles a t amliore surtout avec
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la cration en 1954, dune union industrielle des grandes huileries (SIHAM,


HSM, GALIA et SIMON) .
A la fin de lanne 1989, la socit LESIEUR AFRIQUE a fusionn
avec la socit UNIGRAL CRISTAL donnant naissance LESIEUR CRISTAL
et en 1993, la socit dexploitation des produits olagineux (SEPO) rejoint
LAUC pour constitue la socit LESIEUR CRISTAL, grande filiale dONA et
leader au Maroc dans le secteur des corps gras.

II- DATES MARQUANTES


1908 : Mr George Lesieur, ancien prsident de la chambre de commerce
de paris cre la socit Lesieur dans le nord de la France.
1937 : Unigral Cristal est cr par des hommes daffaires danois sous le
nom de SIHAM (socit Industrielle des Huiles au Maroc) .elle fut la premire
socit de fabrication des huiles au Maroc.
1941 : Le groupe Lesieur fond Lesieur Afrique.
1942 : Extension de la chane par la cration dune filiale au Maroc et en
Algrie.
1954 : Aprs la cration dune Union Industrielle des grandes huileries
(SIHAM, HSM, GALIA, SIOM), la production et la commercialisation dhuile
connaissent une croissance considrable.
1955 : La socit SIHAM dmarre son activit dans le secteur de la
savonnerie.
1972 : La marocanisation de LESIEUR Afrique .
1978 : Le groupe ONA (Omnium Nord Africain) prend le contrle
dUnigral cristal.
1988 : Lesieur Afrique est son tour rachet par lONA.
1990 : Fusion de Lesieur Afrique et Unigral Cristal, pour donner
naissance Lesieur Afrique Unigral cristal (LAUC).

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1993 : La socit dexploitation des produits olagineux (SEPO) rejoint


LAUC pour constituer Lesieur Cristal.
2002 : Certification ISO 9000 VERSION 2001.
2003 : Acquisition de CMB plastique, filiale ONA spcialise dans la
fabrication des emballages plastiques.
2005 : Acquisition de 34% da la raffinerie Africaine en Tunisie.
2005 : Cration avec le socit Bancherau France dune filiale spcialise
dans la charcuterie.

III- ACTIVITES ET PRODUITS DE LESIEUR CRISTAL


Leader au Maroc dans le secteur des corps gras et partenaire privilgi de
Lesieur France, Lesieur Cristal dcline son savoir faire autour de deux activits
principales : la Trituration des graines olagineuses et la production dhuiles
brutes raffines, fabriqus base de tournesol, dolive, de colza, de soya ou de
coton, ces huiles sont destines la consommation ou aux industries de la
conserve, paralllement Lesieur Cristal conditionne et commercialise une large
gamme de savons sous diffrents marques, lactivit stend galement la
production de tourteaux (produit destine lalimentation animale).
Dautre part, Lesieur Cristal diversifie ses activits et se positionne dsormais
sur le march de leau de javel et des dtergents.

Les huiles de tables :

Lesieur cristal offre une large gamme dhuiles de tables adaptes tous les
types de cuisine : Huilor, Lesieur plus, Cristal, Cristal friture, Lesieur mais,
Olor, Safia

Les huiles dolives :

Fruite, vgtale, douce, poivre Chaque huile dolive a sa particularit,


synonyme de sant et de vitalit, elle est le reflet dune rgion, dun

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climat, dune tradition et dun savoir-faire, sa gamme est compos


de :Jawhara, Mabrouka, Zitouna et Salam.

Les produits dentretien :

Elle est compos de : Maxis, Maxis Maison,


qui est une nouvelle gamme existant en cinq parfums, sinscrit dans une
nouvelle politique de diversification visant renforcer la position de
Lesieur cristal sur le march des produits mnagers.

Les savons :

On distingue :
- Les savons de mnage : Grce sa politique dextension et de
diversification des produits adopte par Lesieur Cristal, la gamme des
savons de mnages sest renforce avec le lancement du nouveau savon El
Kef paillettes, premier savon paillettes sur le march national, vient
enrichir la gamme des savons de mnages qui comprend savon la Main,
El Menjel, Laroussa et El Kef citron.
- Les savons corporels : On y trouve le fameux savon Taous ,
vritable savon de Marseille, 100%naturel aux senteurs et aux bienfaits
uniques. Disponible en plusieurs parfums : Taous authentique, Taous
lavande, Taous avec lhuile damande, Taous avec du lait davoine,
Taous au Miel et Taous au lhuile dolive...

Les tourteaux :

Les tourteaux sont produits de la premire pression froid de graines dont


on extrait l'huile. Lesieur Cristal est le premier producteur national de ce
produit driv utilis pour l'alimentation du btail.

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Lenvironnement dans lequel opre Lesieur Cristal est marqu par une
concurrence agressive, des techniques en constante volution et des
consommateurs de plus en plus exigeants, concurrence accrue par la
libralisation de la production, suite lapprobation de la rforme de
libralisation des huiles, entre en vigueur officiellement ds le 1er novembre
2000.
Dans ce nouveau contexte libralis, la socit Lesieur Cristal leader incontest
de son secteur dactivit a affich les parts de march suivantes :
-65% du march des huiles de table.
-51% du march des tourteaux.
-89% du march des savons.

IV- UNITES DE PRODUCTION :


Lesieur Cristal dispose de trois usines de production :
* Lusine Roches Noires I : dont lactivit est le raffinage
de lhuile brute.
* Lusine Roches Noires II : spcialis dans la trituration
des graines de soja et de tournesol.
* Lusine Ain Harouda : Elle est la plus diversifie o on
trouve implantes :
o Une unit de raffinage.
o Une unit de fabrication des emballages en PEHD et
en PET.
o Une unit de conditionnement des huiles dans les
diffrents emballages (1/2L, 1L, 2L, 5L, 10L, 20L).
o Une unit de fabrication et de conditionnement des
savons.
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o Une unit de fabrication et de conditionnement de


leau de javel et des dtergents liquides.

V- PROCESSUS

DE PRODUCTION

Lesieur Cristal intervient depuis lachat des graines olagineuses jusqu la


commercialisation des produits finis en passant par la trituration, le raffinage, la
fabrication des emballages, le conditionnement et la fabrication du savon.
Toutes ces activits sont coiffes par la direction industrielle qui planifie et
coordonne la production en fonction des besoins commerciaux.
Il est noter qu loccasion du passage aux emballages en PET, Lesieur Cristal
soustraite la fabrication des prformes sa filiale CMB plastique , filiale
100% de Lesieur Cristal.

1- TRITURATION
Dans le dictionnaire le terme trituration dfinit laction de rduire le grain en
poudre ou en pte en lcrasant par pression ou frottement.
Dans notre cas, le procd de trituration de graines olagineuses vise, travers
les diffrentes oprations de traitement, extraire dune part lhuile brute qui
sera raffine ( lors du processus de raffinage ) pour donner lhuile de table et
dautre part, obtenir le tourteau, produit destin tre vendu aux provendiers
en tant qualiment de btail (tourteaux de tournesol) ou de volailles (tourteaux
de soya).

Le planning de production est troitement li aux prvisions de vente de la


priode et au type de graines choisies pour le traitement. En effet, le rendement
en huile brute et en tourteaux de la graine diffre dune varit une autre
comme le montre le tableau ci-joint :

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Qualit de graines
Soya
Tournesol
Colza
Coton

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Huile brute

Tourteau

18,5%
43,0%
41,0%
22,0%

79,5%
49,0%
57,0%
63,0%

Lactivit trituration seffectue sur le site de Roches noires II avec une capacit
globale de mise en uvre graines de 2000 tonnes /jour. En effet, suite un
important investissement qui a port sur la modernisation et laugmentation de
la capacit de trituration, une rorganisation de lactivit trituration a t initie
avec la fermeture de lusine de Knitra spcialise dans la trituration de la graine
de tournesol.
En matire dapprovisionnement en graines, les achats se font pour environ 30%
localement, compte tenu dune campagne locale de prs de 70.000 T (tournesol)
et pour 70% limportation. Cependant, la campagne nationale de graines de
tournesol est de plus en plus faible.
Concernant le process de trituration, les graines sont dabord pr-nettoyes et
mises en silos de stockage. A la phase de traitement elles subissent un nettoyage
plus pouss avant de suivre les diffrentes oprations suivantes :
Dcorticage : le dcorticage a pour but la sparation entre la coque et
lamande dans la cas des graines coque (tournesol, coton) ;
Traitement thermique : ce niveau la graine de soya et les graines
dcortiques sont chauffes, cette opration est ncessaire car elle permet de
faciliter la sortie des corps gras en augmentant la permabilit de la graine ;
Broyage : le but du broyage est la rduction de la graine en lcrasant pour
faciliter lopration dextraction de lhuile ;
Aplatissage : la graine est aplatie et transforme en flocons. Cette phase
prpare celle de lextraction ;

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Pressage : cette opration concerne toutes les graines coque (tournesol,


coton..), elle consiste amener la graine broye et chauffe librer lhuile
brute quelle renferme. A la sortie de la presse, outre lhuile brute produite,
un autre produit semi-fini est obtenu, ce sont les cailles qui eux, continuent
dans la chane de production jusqu obtention du tourteau ;
Extraction au solvant : dans cette tape les flocons de soya ou les cailles
des autres graines la sortie de la presse sont soumises une extraction au
solvant hexane B pour en extraire lhuile brute et obtenir des tourteaux.
2 RAFFINAGE
Le raffinage est effectu au niveau de deux sites (Roches Noires I et Ain
Harrouda). Cette activit qui consiste raffiner lhuile brute pour obtenir en fin
de parcours lhuile de table, elle permet une production denviron 270 000
Tonnes dhuile de table, correspondant aux besoins commerciaux.

Lhuile brute mise en uvre est constitue de la quote-part issue de la


production locale (trituration) qui reprsente prs de 30% du global mis en
uvre, le reste fait lobjet dimportations.
Le processus de raffinage est constitu dune srie de phases :
Dmucilagination : cette opration consiste sparer les phospholipides et
la lcithine, de lhuile brute et ceci par laction de lacide phosphorique ;
La deuxime phase de Neutralisation consiste liminer les acides gras
libres, par laction de la soude caustique ( base). On obtient de la pte
savon ;
Dcirage : cette tape concerne les huiles brutes de tournesol qui sont riches
en cires. Lopration de dcirage va permettre dliminer ces cires
moyennant un refroidissement (t< 10), une cristallisation puis une
sparation ;

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Lavage : cette phase consiste liminer les substances alcalines, traces de


pte savon forme sous laction de la combinaison des acides gras et de la
soude lors de la phase de neutralisation, les phospholipides et toutes autres
impurets ;
Schage : consiste liminer lhumidit prsente dans lhuile lave ;
Dcoloration : Cette opration vise liminer les pigments colors de lhuile
par administration de la terre dcolorante. Cette phase va donc permettre
dunifier la couleur de lhuile raffine ;
Dsodorisation : cest la dernire phase du raffinage, effectue sous vide et
haute temprature, elle consiste liminer tout got et odeur de lhuile, par
aspiration des particules volatiles responsables des odeurs ( distillats de
dsodorisation). Dans cette mme phase, lacide citrique est administr
lhuile raffine pour lui garantir une bonne stabilisation dans le temps.

3- FABRICATION EMBALLAGE ET CONDITIONNEMENT


Lactivit fabrication demballages tait intgre chez Lesieur Cristal jusquau
passage aux bidons et bouteilles en PET (Polythylne Trphtalique).
En effet, Lesieur Cristal a dcid de sous traiter la fabrication des prformes
CMB plastique filiale 100 de Lesieur Cristal et concentrera ses moyens
humains et matriels dans la conception et le soufflage des prformes pour
fabriquer des bouteilles et bidons.
Cette activit a t rorganis ces dernires annes :
- regroupement de lactivit emballage et conditionnement dans un seul site ;
- abandon de certains emballages (srigraphie, anses mtalliques)et de
certains calibres (3 litres).

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La fabrication de bouchons utilise le procd de lextrusion par injection, qui


consiste injecter la matire premire dans un moule, qui par leffet de
lopration de refroidissement prend la forme de ce dernier.
Les emballages sont achemins automatiquement de la section de stockage la
section conditionnement o sont effectues les oprations suivantes :
- mise en bouteilles (ou bidons)
- tiquetage des emballages
- collage
- mise en cartons automatique

4- SAVONNERIE
Latelier savonnerie se trouve au site dAin Harrouda et sa capacit de
production slve 100 tonnes par jour.
Lactivit quant elle

concerne trois segments : lextra (Paon normal et

lavande), le premier choix ( Main et faucille) et le second choix (Laaroussa).


Le mlange en amont du process, est constitu de diffrents acides gras et de
matires savonnerie1. Le mlange est effectu en fonction de la gamme prvue
produire car chaque segment est index une formule spcifique.
Deux types de procds sont utiliss :
- le procd continu qui concerne la fabrication du savon premier et second
choix et dont la principale caractristique est la vitesse de production ;
- le procd discontinu : concerne la production de lextra et correspond un
procd plus artisanal o le mlange est effectu dans un chaudron o toutes
les tapes sont effectues manuellement en raison de laspect translucide du
paon qui ne peut tre obtenu que par le procd discontinu.

Matire savonnerie : acides gras plus nobles constitus dhuile de palme, de palmiste et de suifs.

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Les diffrentes phases du processus de fabrication se prsentent comme


suit :

Saponification consiste transformer les acides gras en savon saudique

par la combinaison des acides gras et de la soude ;

Liquidation consiste en un ajustement de la teneur en soude, en sel et en

matires grasses dans le mlange obtenu ;

Dcantation consiste sparer le savon saudique de la phase aqueuse

forme de lessives glycrineuses ;

Concentration permet llimination de leau excdentaire afin dobtenir

un taux de matires grasses saponifies de 80 % pour le paon et de 72 % pour le


premier et le second choix, ce produit est malax de faon obtenir des boudins
qui seront ensuite conduits au moulage o ils seront estampills par marque ;

Conditionnement des morceaux estampills qui sont ensuite emballs

dans des tuis ou du papier cellophane.

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CHAPITRE I :
EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU
COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

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I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION


Face aux turbulences de lenvironnement et pour atteindre ses objectifs,
lentreprise doit tre pilote. Le pilotage ou la gestion de lentreprise consiste
recueillir les informations pour contrler les actions et dcider des modifications
apporter. Le contrle apparat donc ncessairement dans tout systme de
gestion.
La dfinition la plus communment adopte pour dfinir le contrle de gestion
est celle de Anthony et Dearden2, Le contrle de gestion est le processus par
lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec
efficacit (par rapport aux objectifs) et efficience( par rapport aux moyens
employs) pour raliser les objectifs de lorganisation .

Cette dfinition fait rfrence lvolution de la fonction contrle de gestion


depuis la crise de 1929, priode qui a permis de prendre conscience de la
ncessit de rationaliser l'outil de production.
En effet, cest le dveloppement industriel qui a rendu ncessaire la
connaissance des cots de production. Apparat alors la comptabilit industrielle
puis la comptabilit analytique dexploitation pour prvoir et vrifier les
ralisations de toutes les organisations et pas seulement industrielles.
A lheure actuelle, le terme est comptabilit de gestion ou danalyse et de
contrle des cots.
Corrlativement, le domaine du contrle de gestion stend aussi dans son
champ dapplication, dans son horizon temporel et dans ses mthodes.

Il existe galement dautres dfinitions qui ont repris la notion defficacit et


defficience apparue avec lcole systmique et lcole de la dcision dans les

Management control systems, Irwin, 1976.

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annes 55 et 65 de la thorie des organisations, comme celle de Grenier3

Le contrle de gestion cherche concevoir et mettre en place les


instruments dinformation destins permettre aux responsables dagir en
ralisant la cohrence conomique globale entre objectifs, moyens et
ralisations.
Il doit tre considr comme un systme dinformation utile au pilotage de
lentreprise, puisquil contrle lefficience et lefficacit des actions et des
moyens pour atteindre les objectifs .

Lapport de la seconde dfinition ft de considrer le contrle de gestion comme


un systme dinformation pour la dcision.
En effet, le contrle de gestion comme fonction spcifique est apparu dans les
entreprises la fin des annes 1950 et a rsult du transfert vers les sciences
sociales de lanalyse des systmes, ne de la biologie vingt annes auparavant et
de la cyberntique issue de llectronique au cours des annes 1940. Cest la
combinaison de ces deux approches, lune de la complexit, lautre de
lasservissement qui a donn naissance la notion de contrle de gestion.
Cette nouvelle fonction a pour rle partir dun systme dinformation de
fournir aux diffrents responsables des donnes qui leur sont ncessaires la
prise de bonnes dcisions, assurant la matrise du systme entreprise, compte
tenu dobjectifs pralablement spcifis.
Sur le plan thorique, le contrle de gestion se compose, de trois lments relis
par un systme de communication. Labsence de lun de ces trois lments ou
une discontinuit dans le systme interdit de parler de contrle de gestion.
Le premier de ces lments, cest la fixation des objectifs dans leur nature et
leur niveau.
Le

deuxime

lment,

la

cellule

de

contrle,

doit

possder

deux

caractristiques : la capacit mmoriser les objectifs et la capacit mesurer la


3

Les pratiques et recherche en contrle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990.

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ralisation du systme contrl. La comparaison de ces deux informations fait


apparatre les carts ventuels entre les rsultats attendus et les rsultats obtenus.
Ce sont ces carts qui sont communiqus la troisime composante du systme
de contrle : le rgulateur.
Le rgulateur est en fait un dcideur qui, en fonction des carts quon lui
communique, va modifier le fonctionnement du systme contrler, en agissant
sur une ou plusieurs variables. Le but est de ramener le systme sur la trajectoire
spcifie par les objectifs.
Le systme dinformation contrle de gestion rpond trois finalits :
- le contrle en traitant les donnes passes ;
- la coordination en permettant le suivi des actions prsentes ;
- la dcision en traitant des donnes prvisionnelles pour aider prparer le
futur.
La reprsentation du systme dinformation contrle de gestion se prsente
comme suit :
- en entre : les charges et les produits de la comptabilit gnrale ainsi que
dautres donnes de la comptabilit analytique (flux financiers internes et
externes) ;
- traitement : les procdures comptables, ltablissement des budgets, le calcul
des cots et des carts ;
- en sortie : les budgets, les cots, les carts
Ainsi, le contrle de gestion assure la coordination entre les sous systmes
dcisionnel, informationnel et oprationnel. Il permet dorganiser leffet de
rtroaction ncessaire et participe donc au pilotage du systme entreprise . Le
contrle de gestion est ainsi un outil social danimation et de coordination des
membres. Il est intgr dans une approche systmique comme outil daide aux
dcisions stratgiques.

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II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEUR EVOLUTION


Lvolution des conditions de production met en lumire chaque jour un peu
plus linadaptation des mthodes classiques de calcul des cots (cot complet et
cot partiel) comme instrument daide la dcision dans les entreprises
modernes. En effet, les outils classiques de gestion deviennent mal adapts et il
faut rflchir des volutions pour les rendre plus adquats aux besoins de
lentreprise et garantir la fiabilit et la pertinence de linformation.

Selon S.Evraert et P. Mvellec4 les mutations de lenvironnement manufacturier


depuis les annes 80 sont lorigine de lobsolescence des systmes de calcul
des cots et des dysfonctionnements quils produisent.

En effet, lenvironnement actuel est marqu par les faits suivants :


La substitution du capital au travail qui est lun des faits marquants de
lvolution des systmes productifs puisque la main duvre directe reprsente
actuellement moins de 15% des cots globaux. Cette volution, outre ses
consquences sur la structure des cots est importante dans la mesure o la main
duvre directe constitue dans la quasi-totalit des entreprises, lunit duvre
permettant de rpartir les charges indirectes sur les produits.
La disparition de la main duvre directe est accompagne de laccroissement
du personnel indirect, charg de la prparation du travail et du contrle. Ainsi,
dans les charges indirectes, la part des charges indirectes de production diminue
au profit des charges indirectes de support.
Au niveau de la gestion de la production, ltendue de la gamme se substitut
la longueur des sries en vue de rpondre une demande de plus en plus
diversifie ; ce qui rend caduque la notion de longue srie et de gain
dapprentissage.
4

S.Evraert et P.Mvellec, Calcul des cots : il faut dpasser les mthodes traditionnelles , Revue franaise de
gestion- aot 1990.

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La mondialisation des marchs a conduit lhomognisation de loffre dans le


domaine des prix, la concurrence sexerce de ce fait sur dautres critres,
comme les dlais, la qualit et linnovation. Ainsi, les dpenses de recherchedveloppement et dindustrialisation constituent une fraction de plus en plus
importante dans le cot global de production sur lensemble du cycle de
production.

Les conditions de production de linformation se modifient galement : le cot


baisse une allure trs rapide et laccs aux systmes informatiques se fait plus
convivial, les avances technologiques font que la masse dinformations
disponibles est considrable. Lentreprise devient un systme dinformation o
les liens entre les sous systmes, jusqu ce jour non communicants, deviennent
de plus en plus transparents.
Ce dynamisme de lenvironnement se transmet rapidement lintrieur de
lentreprise et entrane plusieurs carences au niveau des systmes de calcul des
cots traditionnels o il tait facile de rattacher les cots main duvre et
matire, facteur de production jadis important chacun des produits.
Les distorsions rsultant du coefficient dimputation des frais gnraux de
lusine et du sige la main duvre directe tant ngligeables puisque les frais
fixes5 reprsentaient au plus le double des cots variables ; alors quactuellement
ces cots connaissent non seulement une croissance relative par rapport aux
cots directs mais encore une croissance absolue entrane par lintroduction de
lautomatisation.

5J.G.

Miller et T.Vollmann, la face cache de lusine, Harvard lexpansion- Hiver 1986. Ces cots sont dtaills
en Annexe 3.

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22

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

La figure 1 : Changement de la structure des cots.


rsume les mutations qui sont lorigine de lobsolescence des systmes de
cots.
Changement de la structure des cots

Charges fixes

Cot
total

Matires

Main duvre directe

Temps

1930

2000

Face ces volutions, le systme de calcul des cots traditionnel prconise des
indicateurs volumiques (Heures main duvre, chiffre daffaires, production,
francs de matires acquises) pour la rpartition des charges indirectes sans
cesse croissantes ce qui entrane des subventions croises des produits standards
aux produits sur mesure, des produits grand volume aux produits faible
volume et transfre les bnfices et les charges correspondant leurs
consommateurs respectifs, faussant lanalyse des marges et des performances
des produits et des centres de responsabilit tout en rendant alatoire la prvision
budgtaire des charges et bien entendu la possibilit de les grer.

Ceci a donc conduit la prise de dcisions errones et la plupart des entreprises


ne saperoivent du problme quaprs avoir enregistr une baisse de leur
comptitivit.

ISCAE

23

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Par ailleurs, les centres danalyse, souvent rigs en centres budgtaires trop
agrgs, nassurent plus la transparence ncessaire la gestion des activits de
lentreprise. Cette carence est dautant plus grave que les activits se diversifient
et se multiplient au-del des traditionnelles activits de production et de
commercialisation et lignorance par le systme de ces activits et de leur
logique de fonctionnement, puisquelles sont considrs sans lien direct avec le
produit, rend trs dlicate toute rflexion densemble qui engloberait produits et
activits et rduirait sensiblement la capacit de matrise de la gestion de
lentreprise. Le contrle des cots largement agrgs et /ou arbitrairement
rpartis se substitue au contrle des activits, qui sont la substance de
lentreprise alors que les cots nen sont que le reflet actuellement dform par
le systme conventionnel dinformation6.

Le systme de calcul des cots traditionnel est galement inadapt la


prparation des dcisions stratgiques. En effet, quel que soit le modle utilis
(cot complet, cot partiel) il rsulte dun traitement des charges de lexercice,
dans la mesure o le systme de comptabilit de gestion est boucl sur le
systme de la comptabilit gnrale. Cela aboutit vouloir clairer des dcisions
stratgiques par des indicateurs de trs court terme, ce qui est peu cohrent.

Ces approches simplistes ne sont plus de mise, en raison notamment de la baisse


des cots de la technologie de linformation. De plus leur usage nest pas sans
danger, lintensification de la concurrence dans le monde et lavnement de
technologies de production tout fait nouvelles font que pour tre comptitif, il

S.Evraert et P.Mevellec, Rconcilier le calcul du cot des produits et le contrle de gestion , Revue
franaise de gestion- Janvier- fvrier 1991.

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24

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

est essentiel de disposer dune information exacte et pertinente sur les cots des
produits et des activits surtout.

III- LE SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

1- Objectifs de la comptabilit analytique Lesieur Cristal


Devenir et rester performant dans une situation de plus en plus concurrentielle
impose de matriser en permanence les cots de revient et donc dadopter une
approche ractive du systme de pilotage. Ainsi Lesieur Cristal sest fix comme
objectifs de :
1. Calculer dune faon fiable les cots de revient mensuels par marque et par
calibre dans un dlai raisonnable (pertinence) ; le dlai actuel tant de m+10.
2. Disposer dun systme dinformation flexible permettant de rpondre des
demandes dinformation spcifiques et ponctuelles (simulations diverses
pour

lexport,

le

commercial,

lindustriel,

la

direction

gnrale,

lactionnaire) et qui serviront de base la prise de dcision.


3. Mettre en place des tableaux de bords qui permettront un suivi pertinent des
ralisations.

2- Dcoupage analytique
Lesieur Cristal est dcoupe en 105 sections7 qui couvrent lensemble de la
socit.
Dans le calcul du cot de revient, la comptabilit analytique fait la distinction
entre :
- les sections industrielles ou sections Process dont les charges sont
directement alloues au produit final sil nexiste quun seul produit final,
sinon la rpartition des charges se fait par le biais des coefficients techniques
ou coefficients de difficults dtaills dans le calcul du cot de production ;

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25

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

- les sections logistiques qui regroupent les charges lies au transport des
produits finis aussi bien par les propres moyens de Lesieur Cristal que par la
sous-traitance ;
- les sections commerciales regroupent les charges des dpts commerciaux,
les dpenses marketing et de

publicit. Les charges commerciales et

logistiques sont alloues aux produits proportionnellement au tonnage


dhuiles et de savon vendu.
- les sections administratives regroupent les frais gnraux des diffrentes
directions, du sige et du groupe qui sont affects au produit
proportionnellement au chiffre daffaires gnr par lactivit.

Ce dcoupage a connu plusieurs rvisions : la premire en 1997, loccasion de


la mission effectue par le cabinet Arthur Andersen et qui a prcd la mise en
place du logiciel dexploitation de la comptabilit gnrale et diverses
modifications et mises jour lors de lvolution du process ou de lorganisation
en place (transfert dactivits).

3- Sources dinformation de la comptabilit analytique


La comptabilit analytique manipule des informations diverses :
- des informations comptables (charges de la classe 6 et produits de la classe
7) rcupres par le biais des systmes dinformation dj mis en place ;
- des informations techniques, qui dans labsence dune gestion intgre de la
production, de la maintenance et des stocks, sont traites manuellement do
la lenteur du systme actuel et le risque derreur encouru.

Plan de sections est prsent en annexe .

ISCAE

26

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Le tableau ci-dessous dtaille ces informations par sources, support et origine.


Type dinformation

Sources

Charges

Comptabilit gnrale

Produits

Support

Origine
(logiciel /manuelle)

Fichier Access (requte Anael8


sur AS 400)
Direction des systmes Fichier Excel
Movex commercial9
dinformation

Informations
techniques
Achats valoriss

Industriel (usine)

Balances techniques

Manuelle

Comptabilit matire et Fichier Excel


analytique

Manuelle

Travaux lusine10

Direction des systmes Fichier Excel


dinformation

Movex achat11

4- Traitement de linformation
a- Charges dexploitation (classe 6)
Aprs intgration complte de toutes les charges lies au mois en question, le
comptable analytique rcupre la ventilation sur un fichier Access, , par le biais
dune requte sur lAS 400, il analyse ces informations par section et par
nature, intgre toutes les consommations des sections auxiliaires (matires
auxiliaires et travaux lusine) et procde la rpartition des charges des
sections auxiliaires sur les sections principales par le biais de cls de rpartition.
Les charges concernes par ce traitement sont les charges externes gres par
Movex achat et les diverses provisions constitues en comptabilit gnrale, les
charges du personnel gres par HR ACCESS12, les impts et taxes rsultant
des abonnements de la comptabilit gnrale et les amortissements calculs
par le biais dune application sur ACCESS.

Anael : logiciel dexploitation qui gre la comptabilit gnrale.


Movex commercial : logiciel dexploitation qui gre lactivit commerciale.
10 Pices de rechange transitant par le magasin.
11 Movex achat : logiciel dexploitation qui gre les achats et les stocks.
12 HR ACCESS : logiciel dexploitation qui gre les charges du personnel.
9

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27

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Sections auxiliaires et cls de rpartition


Les sections auxiliaires et leurs cls de rpartition se prsentent comme suit :
Sections auxiliaires

Cls de rpartition

Laboratoire

Nombre danalyses effectues

Chaufferie

Le kilo vapeur consomm

Entretien

Nombre dheures dintervention

Eau

M3 consomm

Electricit

KWH consomm

Transport du personnel (RNI, AH)

Effectif transport

Entretien vhicule de transport du personnel

Vhicule de transport affect par site

Gestion du personnel

Effectif affect par section

Structure logistique

Vhicule de distribution, livraison et convoyage des


produits finis.

Entretien vhicule transport placier

Direct

Entretien vhicule convoyage livraison produits finis

Direct

Entretien vhicule transport matires premires

Direct

Le dversement se fait par le biais de ces cls de rpartition quon applique au


total des charges des sections concernes et non poste par poste (charges du
personnel, amortissements, matires consommables, impts et taxes).
Loutil utilis est une macro13 qui permet deffectuer ce dversement et de
raliser les diffrentes prestations rciproques sans difficults.
Une fois que la ventilation nette (ventilation initiale+ matires auxiliaires+
travaux lusine) est rpartie uniquement sur les sections principales, le
comptable procde lintgration de ces charges dans le calcul du cot de
production.

13 La macro permet dautomatiser une tche frquemment excute dans Microsoft Excel. Elle correspond
une srie de commandes et de fonctions stockes dans un module Visual Basic, qui peut tre excute chaque
fois que saccomplit cette tche.

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28

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

b- Produits dexploitation ( classe7)


Le chiffre daffaires est rcupr directement de Movex, aprs traitement du
fichier par les systmes dinformation.
La comptabilit analytique fait le rapprochement entre les sorties de stocks des
produits finis et les ventes comptabilises sur Movex et enregistres
manuellement la comptabilit et intgre les diverses provisions en extra.
La difficult que pose cette opration est la prise en considration des en cours
de route (produits sortis de lusine vers les dpts et non encore comptabiliss
dans ces derniers).

Les

c- Informations techniques
informations techniques figurent

dans

les

balances

techniques

communiques par les industriels, on y trouve les mises en uvre, les


productions, les consommations

de matires stratgiques et de matires

auxiliaires, les consommations de sacherie et dhabillage et les retours par


marque et par calibre. Ces informations sont dtailles par site et par atelier.
Dans labsence dune gestion intgre de la production, de la maintenance et des
stocks, ces balances sont renseignes manuellement par le contre-matre ou le
magasinier.
Le comptable renseigne donc les tableaux

des achats (information

communique par la comptabilit matire (paragraphe suivant)) et les tableaux


de production.
La valorisation des consommations se fait par le cot moyen pondr (CMUP).
d- Intgration des achats
La comptabilit matire fait un suivi au jour le jour des entres (matires
stratgiques14et non stratgiques15) par le biais des bons de rception (Bons
bleus).

14

Matires stratgiques : graines, huiles brutes, matires savonnerie.

ISCAE

29

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

A la fin du mois, un tat informatique appel intgration des bons de


commande est remis la comptabilit matire qui fait le rapprochement entre
le suivi quotidien (fichier Excel) et ltat informatique.
12-

Ce

Rapprochement entre ltat quotidien et les fiches cartonnes dtenues par


le magasinier.
Rapprochement entre ltat rsultant de la premire tape et ltat
informatique.
dernier

rapprochement

donne

lieu

au

redressement

de

ltat

informatique aprs valorisation des oprations gres en extra (Bon de


commande inexistant). Le redressement de ltat informatique se fait par la
cration dun journal sur Anael pour corriger les achats comptabiliss.

5- Calcul du cot de production


Le calcul se fait selon la mthode des cots complets qui prconise un calcul des
cots par stades de fabrication dans le respect de la ralit du processus de
production. Lorganisation et lordre de calcul des cots sappuient sur la
logique dlaboration des produits par lentreprise.
En consquence, les charges de la comptabilit gnrale sont agrges selon leur
appartenance aux diffrentes tapes du processus et incorpores dans le calcul
des diffrents cots.

ISCAE

30

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Par activit, le calcul du cot de revient se droule comme suit :


Cot de production de lhuile brute locale
- calcul du cot de consommation des graines dont la rpartition entre lhuile
brute et les tourteaux se fait selon la formule dArthur Andersen ;
Formule dArthur Andersen
Mthode de rpartition des consommations de matires entre lhuile et les tourteaux, utilise
galement par les industries ptrolires.
La consommation de la matire graine est rpartie sur la production de lhuile brute et le
tourteau et ce au prorata du cot de la matire grasse et matire protine contenue dans la
graine.
Part du cot des graines imputes lhuile brute = [X/Y*T1]/[X/Y*T1 +T2]
Part du cot des graines imputes aux tourteaux = [T2] / [X/Y* T1 +T2]
T1 = Teneur en matires grasses
T2 = Teneur en protines
X = Prix thorique des matires grasses la tonne
Y = Prix thorique des protines la tonne

- saisie des productions et des mises en uvre ;


- rpartition des cots industriels entre lhuile brute et les tourteaux
proportionnellement au tonnage produit ;
- affectation des charges spcifiques en fonction du dcoupage existant .
Cot de production des tourteaux
- Quote-part du cot de consommation des graines ;
- Saisie des mises en uvre et des productions ;
- Quote-part des cots industriels proportionnellement la production dhuile
brute et du tourteaux ;
- Affectation des charges spcifiques en fonction du dcoupage existant.
Cot de production de lhuile raffine
- Saisie du cot de consommation des huiles brutes par qualit et par origine
(trituration locale, import) ;

ISCAE

31

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

- rpartition des consommations de matires auxiliaires proportionnellement


au tonnage produit ;
- saisie des mises en uvre , des productions, et des informations relatives aux
fonds de tank ;
- la rpartition des cots industriels entre les diverses qualits dhuile se fait
proportionnellement la production pondre par

des coefficients

dquivalence ou coefficients techniques (soya =1 ; tournesol=1,1 ; colza


=1).
Les coefficients techniques
Ce sont des units duvre propre la section, calcules sur la base de la productivit
((effectif prsent* heures MOD*60 minutes) / production), ayant pour objectif la pondration
de la production pour les besoins de la rpartition des cots industriels.

Cot de production de la bouteille vide


- calcul du cot de consommation des prformes par calibre ;
- saisie des productions ;
- rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement
la production.
Cot de production de la bouteille conditionne
- cot de consommation des huiles raffines global (A).
- rpartition du cot de consommation des huiles sur les diffrents calibres
proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) ;
- rapprochement de la consommation globale (A) et de la rpartition effectue
proportionnellement aux poids qui donne lieu la rpartition du mali ou boni
de conditionnement;
- cot de consommation de la bouteille vide ;
- saisie des productions ;

ISCAE

32

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

- cot de lhabillage (bouchons, tiquettes, colle pour cartons et pour


tiquettes) ;
- rpartition des cots industriels du conditionnement entre les divers calibres
proportionnellement

la production corrige par des coefficients

dquivalence (1litre = 1; litre= 0,75).


Cot de production du bidon vide
- calcul du cot de consommation des prformes par calibre ou de la matire
plastique et du colorant ;
- saisie des productions ;
- rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement
la

production corrige par des coefficients dquivalence (2litres

srigraphis = 1,75; 2 litres tiquets=0,5 ; 5litres srigraphis = 2; 5 litres


tiquets= 1).
Cot de production du bidon conditionn
- cot de consommation des huiles raffines global (A) ;
- rpartition du cot de consommation des huiles sur les diffrents calibres
proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) (B) ;
- rapprochement de la consommation globale (A) et de la rpartition effectue
proportionnellement aux poids (B) qui donne lieu la rpartition du mali ou
boni

de

conditionnement

proportionnellement

aux

poids

calculs

prcdemment ;
- cot de consommation du bidon vide ;
- saisie des productions ;
- cot de lhabillage (bouchons, tiquettes, colle pour cartons et pour
tiquettes) ;
- rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement
la production corrige par des coefficients dquivalence (2 litres

ISCAE

33

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

srigraphis = 1,40; 2 litres tiquets=0,5 ; 5litres srigraphis = 1,5; 5 litres


tiquets= 1).
Cot de production du savon conditionn
- calcul du cot de consommation rel des matires premires (fancy, top
white, palme, palmiste) (A) ;
- rpartition thorique du cot de consommation par matire (A) par marque
par le biais des rendements ( 1Kg Matire premire =1,5 Kg Produit fini)
(B) ;
- rpartition

du cot de consommation calcul par marque (B) par matire

en fonction des formules communiques dans les balances techniques ;


- rapprochement du cot de consommation de la rpartition relle et de la
rpartition thorique. Correction proportionnellement la formule ;
- calcul des consommations de matires auxiliaires ;
- rpartition des cots de saponification proportionnellement la production
pondre par des coefficients techniques ( main= 1; faucille= 1; laaroussa= 1;
paon normal= 1,22 ; paon lavande= 1,26) ;
- calcul

du

cot

de

consommation

des

habillages

(cartons,

tuis,

cellophanes) ;
- calcul du cot de conditionnement proportionnellement la production
pondre par des coefficients techniques ( main 250 tui, faucille, laaroussa=
1; main 125 (tui et cellophane), main 250 cellophane =2; 125 unitaire = 0,8 ;
Lavande, reste paon =1).

ISCAE

34

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT


Le graphique ci dessous, montre les diffrentes composantes du cot de revient
par activit .

N a tu r e im m o b ils a tio n

C l d e r p a r titio n

1 3 9 ( a d m in is tr a tio n in d u s tr ie lle )

P ro ra ta -G n d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s

L a b o ra to ire

P ro ra ta -G n d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s

4 2 6 ( F ro id , a ir e t e a u A H )

P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s

4 2 7 ( E le c tric it A H )

P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s

4 2 8 (C h a u ffe rie A H )

P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s

4 2 9 (E n tre tie n T x n e u f A H )

P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s

4 3 1 ( S tr u c tu r e u s in e A H )

P ro ra ta R a f, S a v , P N d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s

4 3 9 ( S ta tio n tra ite m e n t d e s e a u x )

P ro ra ta R a f f -S V d e s im m o b ils a tio n s a ff e c t e s

D i r e c t i o n l 'I n t e r n a t i o n a l

P ro ra ta C A e x p o rt

D ire c tio n d e s v e n te s p e tit e m b a lla g e

P ro ra ta C A R a ff-S V -P N (P E )

D ire c tio n d e s v e n te s a u x in d u s trie ls

P ro ra ta C A h u ile b r u te e t to u rte a u x

D ire c tio n m a rk e tin g

P ro ra ta C A g lo b a l

D ire c tio n lo g is tiq u e

P ro ra ta to n n a g e v e n d u

F o n c tio n s s u p p o r t

P ro ra ta C A

Lanalyse des composantes du cot se prsente comme suit :


- les matires premires reprsentent respectivement 78%, 90%, 58% et 82%
du cot de revient pour les activits huile de table, huile dolive, savon et
tourteaux et influencent lourdement le taux de marge. En effet, une variation
des cours de matires sur le march international ou des cours du dollar se
rpercute directement sur les marges ;
-

les cots industriels directs et indirects reprsentent respectivement 7%, 3%,


25%, 11% du cot de revient pour les activits huile de table, huile dolive,
savon et tourteaux ;

- les charges de la distribution (charges commerciales, logistiques et de


publicit) reprsentent 0,5 % du cot direct. Il est noter que ces cots sont
rpartis sur les activits huiles et savon, les tourteaux tant mis la
ISCAE

35

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

disposition des clients lusine mme et ne gnrent donc pas de charges


logistiques et commerciales et ne font pas lobjet de publicit. Ces charges
sont ensuite rparties sur les marques et sur les calibres au prorata du tonnage
vendu, ce qui reprsente un rel danger pour la prise de dcision et pour la
matrise de ces cots sans cesse croissant, en raison de lapplication dune
seule cl de rpartition la totalit des charges.

- les frais gnraux reprsentent respectivement 7%, 6%, 8%, et 6% du cot


de revient des activits huile de table, huile dolive, savon et tourteaux et sont
rpartis sur les activits, les marques et les calibres proportionnellement au
chiffre daffaires gnr, sans pour autant quil y ait une relation entre les
fluctuations du chiffre daffaires et les fluctuations de ces charges, do la
ncessit de rflchir une nouvelle mthode daffectation des charges aux
produits.

ISCAE

36

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

Pour accompagner le dveloppement des ses structures et la diversification de


ses activits , Lesieur Cristal sest organise depuis dbut 2004 en Business
Unit, dans un objectif de cerner chaque activit et surtout pour sensibiliser les
gestionnaires sur les cots et les motiver sur les ralisations et le rsultat.
Cest ainsi quon trouve les activit :Raffinage, trituration Huile dOlive, Savon
et Produits de Nettoyage.
En analysant dune manire dtaill le systme de calcul du cot de revient
Lesieur Cristal, on constate quils prsente une limite majeure se matrialisant
dans le fait quil ne calcule les cot de revient que pour les produits, en
supposant que tous les transferts qui se font entre les ateliers et entre les activits
se font au cot de revient. Chose qui rend difficile lanalyse des rentabilits par
activit et par l la prise de dcision stratgique, surtout avec le laccroissement
actuel de la concurrence et lentre sur la march de lhuile de table Afia adoss
un leader mondial SAVOLA dune part et le dmantlement douanier sur les
tourteaux qui devient imminent dautre part (les tourteaux sont protgs en
douane hauteur de 25%).
Donc, la mise en place dun systme de fixation des prix de cession interne entre
les activits devient indispensable.

ISCAE

37

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

CHAPITRE II :

PROPOSITION DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DES


CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL

ISCAE

38

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

I -PRIX DE CESSION INTERNE


1- Dfinition
Cest le prix de vente interne auquel est transfr un produit ou un service dun
centre de responsabilit de lorganisation vers un autre.
Ce prix a surtout pour effet dintroduire des comportements doffre et de
demande entre les diffrents centres, en dautre termes des comportements de
march dans lentreprise.
L'utilisation du prix de cession interne rpond trois objectifs principaux :
- Faciliter la mesure de la performance des centres en cause;
- Fournir aux gestionnaires une information pertinente pour la prise de
dcision;
- Assurer la cohrence des dcisions dans l'ensemble de l'entreprise.

2- Mthodes de fixation du prix de cession interne


Il existe plusieurs mthodes pour la fixation du prix selon le cas o il existe ou
non un march, lessentiel cest que le choix devra prendre en considration
loptimum commun :

a. Mthode du prix comparable sur le march libre (PCM)


Dfinition :
Cette mthode consiste comparer le prix du bien ou service transfr entre les
centres celui dun bien transfr ou dun service rendu entre entreprises
indpendantes.
Champs dapplication :
Cette mthode est prfrable toute autre si on arrive identifier des
transactions suffisamment similaires ou qui prsentent un degr de fiabilit
suffisant

ISCAE

39

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Conditions dutilisation :
Il faut trouver des march comparables, des transactions raliss des stades
comparables du march, marchandises transfres semblables, volume de ventes
du mme ordre de grandeur, ventes ralises des poques proches. Il faut tenir
compte aussi des conditions de paiement et des et des conditions de la vente ( en
particulier la prise en compte des frais de transport et des garanties)
En pratique les groupes trouvent rarement des transactions comparables et ils
nutilisent cette mthode que pour une faible part de transaction.

b- Mthode du prix de revente (Market Minus)


Dfinition :
Cette mthode consiste dterminer le prix dachat une unit du groupe en
partant du prix auquel le produit est revendu une entreprise indpendante mois
une marge approprie destine permettre au vendeur de couvrir ses frais de
vente et ses autres dpenses dexploitation et lui assurer un bnfice
convenable compte tenu des fonctions assumes, des actifs utiliss et des risques
encourus.
Champs dapplication :
Cette mthode est bien adapte aux oprations commerciales, en revanches plus
difficile appliquer, si avant, la revente du produit a fait lobjet dune
transformation ou bien est incorpor dans un autres produit. Elle est
recommande si le revendeur naccrot pas sensiblement la valeur du produit.
Conditions dutilisation :
La principale difficult de cette mthode est la dtermination de la marge
approprie. La marge sur le prix de vente devra donc dpendre des fonctions
exerces par le vendeur : ces fonctions peuvent varier fortement, allant du cas o
le vendeur exerce effectivement un service minimal en tant que transitaire, au
cas o il assume la totalit des risques de la proprit du produit ainsi que la

ISCAE

40

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

responsabilit de la publicit, de la commercialisation, de la distribution et de la


garantie des marchandise, du financement du stock et autres services connexes.

c-Mthode du prix de revient major dune marge (Cost Plus)


Dfinition :
Sil nexiste pas de march, ou si ce march nest pas suffisamment
concurrentiel pour un Benchmark , le prix de cession interne est souvent fix
sur la base dun cot normal du centre. Le cot utilis peut tre soit le cot
marginal, soit le cot complet standard du centre. Ce dernier doit cependant tre
rvis ds que les conditions de gestion du centre changent.
Ce prix de revient peut tre major par une marge approprie, afin de dterminer
un prix de pleine concurrence
Champs dapplication :
Cette mthode est bien adapte pour les ventes de produits semi-finis, les
prestations de services intra-groupes, les accords de mise en commun
dquipements ou dapprovisionnements long terme.
Conditions dutilisation :
Les difficults pratiques quil faut surmonter pour lapplication de cette mthode
concernent la dtermination des cots qui permettront dvaluer le prix de
revient et le niveau de marge approprie.

ISCAE

41

Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

II- MISE EN PLACE DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A
LESIEUR CRISTAL

Comme a t cit prcdemment, Lesieur Cristal est organise en 5


Busines Unit : Le raffinage, la trituration, le savon, lhuile dolive et les produits
de nettoyage.
Les activits Savon et Produits de nettoyage sont des activits indpendantes des
autres activits, leur process de production sont totalement indpendants et
diffrents, donc il ny aura pas lieu de calculer des prix de cession interne entre
elles. Restera calculer un prix de cession interne entre les activits trituration et
raffinage dune part vue que lhuile issue de la trituration est cde en grande
partie au precess raffinage huile de table. Et entre lactivit Huile dOlive et le
Raffinage huile de table dautre part, du moment que le raffinage huile de table
raffine lhuile dolive pour le compte de lactivit huile dolive.

NB : Pour un souci de confidentialit, vue que Lesieur Cristal est dans une
situation trs concurrentielle actuellement, on ne pourra pas afficher le dtail du
calcul du cot de revient. Mais on valuera limpact par contre des retraitements
quon a t amen faire dans le cadre des retraitements par les prix de cession
interne.

1- Trituration- Raffinage
Lhuile brute qui intgre le process raffinage pour quelle soit raffine et ensuite
conditionne dans les bouteilles, provient de 2 origines diffrentes :
- Lhuile brute limport qui est achete dune manire priodique sur le
march international (Lesieur cristal achte sur la bourse de CHICAGO
travers des courtiers)
- Lhuile brute issue de la trituration. En effet, selon la compagne nationale de
tournesol et selon le besoin en tourteaux de soya, Lesieur Cruistal achte

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Les prix de cession interne

localement ou importe ses besoins en graine. Cette graine est triture dans
latelier trituration pour sortir 2 composantes : lhuile brute et le tourteaux (la
rpartition des charges entre ces 2 matires respecte la formule dAnderson
quon a cit au chapitre I)
Sachant que lhuile brute constitue 78% du cot de revient de lhuile de table,
donc toute variation du prix de lhuile brute, aura un effet significatif sur la
marge de lhuile de table.

Durant lanne 2004, la trituration a cd 87 000T au raffinage sur une


consommation globale dhuile brute 270 000 T, ce qui reprsente 32 % de la
consommation globale de lhuile brute.
Comme on a vu dans le chapitre prcdent, la trituration facture lhuile brute
quelle cde au raffinage un cot de production, ce qui pnalise la marge de
lactivit trituration, du moment quelle a toute la possibilit de le cder sur le
march, que a soit local ou lexport un prix suprieur. Par contre ce prix
favorise la contribution du raffinage de lhuile de table qui achte lhuile brute
beaucoup moins que le march.
Sajoute cela que les ventes de lhuile brute (surtout lexport) sont considrs
comme des ventes diverses, elles napparaissent ni dans le chiffres daffaires
huile de table, ni dans le chiffre daffaires tourteaux (Chiffre daffaires par
produit).Et la marge sur cette huile est considre comme un produit non affect.

Sachant que le march de lhuile brute est un march parfait, du fait que
lhuile brute se vend sur le march international des prix parfaitement
concurrentiel, et vue que Lesieur Cristal a la possibilit de cder cette huile sur
le march que a soit local ou tranger vue sa qualit suprieure. En plus les
quantits qui sont produites ne sont pas normes, donc, il y aura pas un
problme de capacit de stockage ou dcoulement de cette huile sur le march.

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Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

Donc, il nous semble que le meilleur prix de cession interne fixer entre la
trituration et le raffinage est le prix du march .
Ce prix sera gal au spot moyen du mois, major par un pourcentage normal des
frais dapproche : 5 % selon la comptabilit matire.
Pour les 2 activits, le retraitement quon sera amen faire consistera :

* Activit trituration
- Majorer la marge de la trituration en valuant lhuile brute cde au raffinage
son prix march, ce qui suppose de corriger se contribution par la variation
du cot de production par rapport au prix linternational.
- Reclasser la marge sur huile brute exporte qui est considre en tant quun
produit divers, dans la marge de la trituration. Surtout que Lesieur Cristal
exporte chaque anne et selon la compagne nationale de lhuile brute du
tournesol. Ce qui aura un effet positif sur la marge global trituration.

* Activit raffinage
- Augmenter le prix de consommation de lhuile brute par le raffinage huile de
table, en le ramenant un prix du march, ce qui aura un effet ngatif le PMP
de lhuile brute auquel consomment le raffinage et donc va diminuer sa
marge significativement.

A titre dexemple pour le soya par exemple, le spot moyen sur dcembre 2004
est de 5074 DH/T , ce qui nous donnera un prix dachat arriv usine de 5327.7.
Si on considre un cot de production de lhuile brute soya de 5000DH /T pour
une quantit de 1000T en dcembre , on sera amen augmenter la contribution
de la trituration de 1000 (5327.7-5000)= 237 700
Et lactivit raffinage va acheter les 1000T 5 327 000DH au lieu de
5000000DH.

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Les prix de cession interne

des Tableaux de suivi mensuel seront mis en place, pour assurer la traabilit
des oprations :

Pour le soya
Contribution Soya Local
Mois

Tonnage

Cot de production

Prix import

Contribution

Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre
Octobre
Novembre
Dcembre
Total Anne

=a*(c-b)

Pour le tournesol
Contribution Tournesol Local
Mois
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre
Octobre
Novembre
Dcembre
Total Anne

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Tonnage local

Cot de production

Prix export

Contribution

=a*(c-b)

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Les prix de cession interne

2- Huile dolive - Raffinage


Lactivit huile dolive sous-traite lactivit raffinage huile de table le
raffinage de lhuile dolive brute, cest une cession interne dun service entre ces
deux Business Unit.
Pour fixer un prix de cession interne de ce service, on a eu le choix entre 2
hypothses :
- Appliquer le cot standard sur le march international, aprs un
benchmarking qui a t fait,
- Ou utiliser un cot de revient major dune marge convenable pour les deux
business unit.

In fine, on a opt pour la premire solution qui est le prix standard, cause
dune part de la complexit de dfinir une marge convenable pour les deux
parties et dautre part pour assurer un mme traitement quitable (Prix march)
par rapport au prix de cession entre le raffinage et la trituration . Donc le prix
qui a t retenu est 500DH par tonne raffine, A condition que ce standard soit
vrifi priodiquement.
Donc le traitement quon sera amen faire est :

* Activit huile dolive


- Augmenter le prix de revient de lhuile, en lui facturant un cot unitaire de
raffinage de 500 DH au lieu dune moyenne de 400 DH/T,

* Activit raffinage huile de table


- Et augmenter la marge du raffinage huile de table, par cette variation du cot,
en considrant ce service comme un produit.

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Les prix de cession interne

3- Illustration

Avant application du prix de cession interne, la rpartition des contribution (par


produit) se prsentait de la manire suivante :
Activit
Contribution 2004

Raffinage HT

Trituration

120 000
60%

20 000
10%

Savon
16 000
8%

HO
44 000
22%

Total
200 000
100%

Selon cette premire analyse on constate que les activits raffinage HT et HO


sont les activits les plus rentables avec des taux de contribution respectifs de 60
et 22%, viennent aprs la trituration avec un taux de contribution de 10% et en
dernier lieu le savon qui reprsente 8% de la marge globale.

Aprs application du prix de cession interne, on se retrouve avec la prsentation


ci-dessus
Activit
Contribution 2004

Raffinage HT

Trituration

114 000
56%

32 000
16%

Savon
16 000
8%

HO
42 000
21%

Total
204 000
100%

La premire remarque quon peut relever cest le total contribution a chang du


fait du reclassement de la marg sur huile brute qui figurait en produit non
affect, et son affectation la marge de trituration, cette marge est lordre de
4000 sur lanne 2004.
On voit galement que la marge du raffinage qui reprsentait 60% de la marg
globale a vu sa part diminuer de 4 point, par contre la marge de la trituration a
gagn 6 point en passant de 10% 16%.
Lhuile dolive a perdu 1% et la contribution du savon na pas chang.

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III- CONCEPTION DUN TABLEAU DE REPORTING PAR ACTIVITE


Cest le reporting dune tableau dtaill du RCE par activit.

1-Dfintions

Actif immobilis :
Il dsigne par opposition lactif circulant, tout ce qui est ncessaire
lexploitation, mais qui nest pas dtruit par celle-ci. On distingue les
immobilisations corporelles, incorporelles et financires.

BFR : Besoin en fond de roulement


Il correspond largent gel par lentreprise pour financer son cycle
dexploitation (ou secrt par celui-ci lorsque ce BFR est ngatif)
Il reprsente le solde des emplois et des ressources dexploitation (en rsum :
stocks + clients fournisseurs)

CEE : Capitaux dexploitation engags


Il est dsign galement par lactif conomique de lentreprise qui est gal la
somme des actifs immobiliss et de son besoin en fonds de roulement
(dexploitation et hors exploitation), cest ce dont lentreprise a besoin pour
tourner. Il est gal la somme des encours nets engags par lentreprise dans le
cycle dexploitation de dinvestissement. Il est financs par les capitaux propres
de lentreprise et de lendettement net, ce qui explique quil soit dsign par
Capitaux dexploitation engags.

RCE : Rentabilit des capitaux engag ou rentabilit conomique


Cest la laccroissement de richesse (le rsultat)

apport par les capitaux

investis.

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Les prix de cession interne

Elle est gale au rapport du rsultat dexploitation aprs impt ou la marge


dexploitation sur lactif conomique

2- RCE par activit


Pour calculer un RCE par activit, il a fallu rpartit lactif immobilis, le BFR et
le rsultat dexploitation par activit :

a- Le rsultat dexploitation par activit


Pour calculer un rsultat dexploitation par activit, tant donn que les
contributions ont dj t rparties grce aux prix de cession interne. Il restera
laffectation des charges et des produits non affects
Laffectation aura pour cl de rpartition ce qui suit :
- Le Chiffres dAffaires par activit pour la rmunration de gestion ONA et
la fondation ONA.
- Le groupe client pour la provision client .
- Et les charges directes pour le reste des charges non affectes.
- Le Chiffres dAffaires pour les produits non affects.

Le tableau de rpartition du rsultat dexploitation se prsentera comme suit :


Activit

Raffinage HT

Trituration

Savon

HO

Total

Contribution 2005
Produits non affects
Charges non affectes
Rsultat d'exploitation oprationnel

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b- Actif Immobilis par activit


Les immobilisations financires nayant pas un impact direct sur la rentabilit,
il ne seront pas pris en considration dans le calcul de lactif immobilis.
Tout ce qui est matriel de production, il sera affect directement son process
et de l son activit, restera trouver une cl de rpartition pour tout ce qui
immobilisation non oprationnelle tels que le sige .

Nature immobilsation

Cl de rpartition

139 (administration industrielle)

Prorata-Gn des immobilisations affectes

Laboratoire

Prorata-Gn des immobilisations affectes

426 (Froid, air et eau AH)

Prorata Raff-PN des immobilisations affectes

427 (Electricit AH)

Prorata Raff-PN des immobilisations affectes

428 (Chaufferie AH)

Prorata Raff-PN des immobilisations affectes

429 (Entretien Tx neuf AH)

Prorata Raff-PN des immobilisations affectes

431 (Structure usine AH)

Prorata Raf, Sav, PN des immobilisations affectes

439 (Station traitement des eaux)

Prorata Raff-SV des immobilsations affectes

Direction l'International

Prorata CA export

Direction des ventes petit emballage

Prorata CA Raff-SV-PN (PE)

Direction des ventes aux industriels

Prorata CA huile brute et tourteaux

Direction marketing

Prorata CA global

Direction logistique

Prorata tonnage vendu

Fonctions support

Prorata CA

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Les prix de cession interne

c-BFR par activit


Il faut rpartir toute les composante du BFR savoir, stocks, clients et
fournisseurs
* Stocks
Les stocks matires premires et produits finis sont facilement dtectable,
restera rpartir le stock pice de rechange vue le nombre norme de pices qui
existe et les matires auxiliaires puisquelles rentrent dans plusieurs process:
Le stock de lhuile brute sera rparti en 2 : lhuile import est classe avec le
raffinage et lhuile locale issue de la trituration sera class avec les matires de
la trituration.
A titre illustratif on aura un tableau de la sorte :

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* Fournisseurs
80% du porte feuille fournisseurs de Lesieur Cristal est des fournisseurs des
matires stratgiques savoir, graine, huile brute et matires savonnerie. Cest
en gnral des contrat dachat qui portent sur une quantit importante.
Donc une extraction du compte fournisseur de la comptabilit gnrale nous
permettra de rpartir le compte fournisseurs par activit.
Les libells des achats sont de la forme AB123 o AB dsigne le produit et 123
le numro de contrat. Les produits paramtrs sont :

C o de

L ib e ll a c t iv it

A UX

m a t i re s a u xilia ire s

GR

Gra in e

HB

H u ile b ru t e

HO

H u ile d 'O liv e

MS

M a t i re s s a v o n n e rie

PE

E m b a lla g e h u ile d e t a b le

TTx
PR

T o u rt e a u x
P i c e s d e re c h a n g e

Les matires premires sont directement affectables, les emballages huile de


table sont affects lactivit raffinage et les pices de rechange et les matires
auxiliaires seront rpartis au prorata des autres achats.

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*Clients
Une extraction du systme du dtail solde client par client nous permettra de
faire le tri par groupe clients :
Groupe

Libell groupe

Catgorie

Libres service

GMS

GMS

GMS

Grossistes

Grossistes

Demi grossistes

Grossistes

Conserveurs

Industriels

Industriels

Industriels

Clients Tourteaux

Tourteaux

Vente directe

Vente directe

Soukiers

Vente directe

- Les clients tourteaux sont affect directement au compte de lactivit


trituration
- Les clients industriels sont tris entre les clients qui achtent de lhuile de
table (huile brute sera class dans la trituration et huile raffine dans lactivit
raffinage) et les clients qui achtent de lhuile dolive.
- Pour les grossistes la vente directe et les GMS, ils seront rpartis sur toutes
les activits ( lexception de la trituration et de lhuile vrac) au prorata du
chiffre daffaires raliss sur chaque activit.

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Mmoire de fin dtudes

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3-Tableau de reporting
Une fois tous ces retraitements faits, et toutes les affectations boucles, le
tableau du calcul du RCE par activit sera prt.
BFR= stock + client fournisseurs
CEE= Actif immobilis + BFR
RCE = BEX / CEE

Activit

Raffinage HT

Trituration

Savon

HO

PN

Total

Actif Immobilis
Stock
Clients
Fournisseurs
BFR
CEE
Rsultat dexploitation
RCE

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CONCLUSION

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Les prix de cession interne

En conclusion, et aprs ce modeste travail on constate que les prix de


cession interne permettent certes dtre en permanence inform sur tous les
aspects de lactivit et de les contrler en vue dtablir une stratgie
dentreprise, une stratgie au niveau de chaque entit et chaque centre concern
et une stratgie globale de lentreprise. Mais il ne fait aucun doute que la clef du
problme, repose sur la fixation de ce prix.
Les dirigeants concerns considrent que ces procds sont plus au moins
quitables. Malheureusement, le systme de prix de cession interne ne permet
pas toujours de respecter et les objectifs dquit et les objectifs de contrle.
Il faut dire quil ny a pas de solution simple ce problme. Il requiert une
attention continue tout au long des process de gestion. La politique de prix de
cession interne dune socit, ainsi que les mthodes pour la grer dpendent de
la situation particulire de lentreprise et de la direction quelle veut prendre.

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BIBLIOGRAPHIE

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Documents internes

- Rapport annuel de Lesieur Cristal 2004;


- Procdures de travail de la comptabilit analytique ;
- Plan de section ;
- Arthur Andersen 1997, Rapport de fin de mission Comptabilit analytique
et calcul de cots ;

Revues
- S. Evraert et P. Mvellec, Calcul des cots, il faut dpasser les mthodes
traditionnelles , Revue franaise de gestion- Aot 1990;
- S.Evraert et P. Mvellec, Les systmes de cots par activit, rconcilier le
calcul du cot des produits et le contrle de gestion , Revue franaise de
gestion- Janvier-Fvrier 1991.

Ouvrages
- A.Bendriouch, Systme budgtaire pour le contrle de gestion
COGEFOS 2005
- C. Alazard et S.Separi, Contrle de gestion , Dunod 1994 ;
- S.Evraert, Comptabilit dactivit , Economica 1997.
- Pierre Vernimen finance dentreprise DALLOZ 2002

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ANNEXES

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Annexe 1

Organigramme de Lesieur Cristal.

Annexe 2

Plan de sections.

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