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MARCO CONSTITUCIONAL Y LEGAL DE LA TRIBUTACIN

I.

LIMITES AL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

Constitucin de 1979
En el artculo 139 de la Constitucin de 1979 se indicaba lo siguiente:
Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden
exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los
principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,
certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni
privilegio personal en materia tributaria..
De otro lado, el artculo 77 indicaba que todos tienen el deber de pagar los
tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas
establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos
Lo primero que podemos apreciar, es que el artculo 139 va dirigido a quienes
se les otorga potestad tributaria, en estricto podamos decir al legislador, o
entidad que goza de potestad tributaria, (y los lmites que obviamente se
deben cumplir), mientras que el artculo 77 va dirigido a las personas,
administrados, contribuyentes en su caso.
Constitucin 1993
En el artculo 74 de la Constitucin vigente, se establece que:
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin
y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria,
debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto
confiscatorio
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que
establece el presente artculo.
Como podemos apreciar, la actual Constitucin seala expresamente slo
cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro
Lmites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley,

ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No


Confiscatoriedad.
Asimismo, el ltimo prrafo de este artculo indica que aquellas normas
tributarias que se dicten violando este artculo no surten efecto.
Este ltimo prrafo debe ser entendido en su verdadera dimensin, que a
nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debera suceder
cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos lmites en el
ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepcin a la regla general
establecida por el artculo 200 de la Constitucin.
Es decir, la Constitucin ha precisado en el artculo 74 quienes gozan de
potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente)
potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de
esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que
hemos mencionado y que ms adelante trabajaremos.

II.

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

1.

RESERVA DE LEY

Segn este principio que est vinculado al principio de legalidad- algunos


temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a travs de
una ley y no por reglamento.
El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debera
interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir
como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el
mbito de su competencia.
En virtud al principio de legalidad, los tributos slo pueden ser establecidos con
la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que
deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son
representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptacin.
En derecho tributario, este principio quiere decir que slo por ley (en su sentido
material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; as como
designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc.
Son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas
tributarios slo puedan ser normados a travs de la ley:

Primero: Impedir que el rgano administrador del tributo regule


cuestiones sustantivas tributarias a travs de disposiciones de menor
jerarqua.
Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el
ejecutivo o el municipio, que son ms dinmicos, abusen de su
dinamicidad y se excedan.
Tercero: Impedir que se den casos de doble imposicin interna y normas
tributarias contradictorias.
Como todos los dems principios, el de legalidad no garantiza por s slo el
cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podra el da de
maana (ejemplo hipottico), acordar en el congreso el incremento del
Impuesto General a las Ventas del 18% al 49%, y estara utilizando el
instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alcuota
sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podra
acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepcin
alguna) a partir del ejercicio 2016, tributarn este impuesto con una alcuota
nica (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el
principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estara
contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.
2.

IGUALDAD

Segn el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homognea


capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo
frente al mismo supuesto de hecho tributario.
El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe
ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se
encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o
desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones econmicas
diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos
supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de
manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera
desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el
legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base
para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.
En nuestro pas no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos
apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se
presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen

capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de
sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no
trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deduccin. (Hace algunos
aos en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitan que las deducciones
sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo
(aparentemente) a utilizar el criterio actual. Adems hay que tener en cuenta
que para efectos de la fiscalizacin, es mucho ms sencillo trabaja con
deducciones presuntas.
Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos:
i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se
encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una
vez que la norma se ha dado, es la Administracin Tributaria quien tiene el
deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual
ante la Ley.
3.

NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del
contribuyente pues se convertiran en confiscatorios. Hay lo que nosotros
llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una lnea
horizontal), y aquello que podra convertirse en confiscatorio, bajo esta misma
lnea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo
tributario est llegando al lmite, de tal manera que no cruce la lnea a lo
confiscatorio.
El principio de No Confiscatoriedad defiende bsicamente el derecho a la
propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributacin
para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.
Este principio tiene una ntima conexin con el derecho fundamental a la
propiedad pues en muchos casos, ya tratndose de tributos con una tasa
irrazonable o de una excesiva presin tributaria, los tributos devienen en
confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para
poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente
se debe desprender de su propiedad.
La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los
bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega
a extremos insoportables, desbordando as la capacidad contributiva de la
persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e impidindole
ejercer su actividad.
El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce
consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos

que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos


postulados polticos, econmicos, o sociales.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente
con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes lmites a la
imposicin: i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el
contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii)
Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la carga tributaria;
iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real del
contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la
Jurisprudencia.
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el
concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los
gravmenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de
su alcuota es irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea
constitucional y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir
distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la
razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir
jams un despojo.
La confiscacin puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro
cuantitativo:
a. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce una sustraccin ilegitima
de la propiedad por vulneracin de otros principios tributarios (legalidad
por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser
incluso soportable por el contribuyente.
b. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el
contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o
renta, o porque excede totalmente sus posibilidades econmicas.
4.

RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho


Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el
legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere
alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son
el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la
libertad de trnsito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2 de la
Constitucin Poltica del Per.
Se establecen lmites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad
tributaria, para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos

fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin


de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes
principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No
Confiscatoriedad.
Como podemos apreciar, no se seala al respeto a los derechos fundamentales
como un principio ms, sino como el requisito indispensable para que la
potestad tributaria sea legtima.
PECULADO
El trmino peculado es en el campo del Derecho, la malversacin de caudales
pblicos, un delito consistente en la apropiacin indebida del dinero
perteneciente al Estado por parte de las personas que se encargan de su
control y custodia.
Comparte raz con peculio (del latn peculium), caudal o dinero que un seor
o un padre dejaba a su sirviente o hijo para que se sirviera libremente de l.
Tambin puede referirse a: disposicin que hace un funcionario de los bienes
materiales para el desempeo de sus funciones para s o para otros. El
peculado solo puede ser cometido por un funcionario con bienes dispuestos
bajo su cuidado.
Modalidades del delito de peculado doloso
Las modalidades por las cuales el agente puede cometer el delito de peculado
con dolo dependen del o los verbos rectores que se indican en el tipo penal. De
ese modo, siendo los verbos rectores el apropiarse y utilizar, se concluye
que existen dos formas de materializar el hecho punible de peculado doloso,
por apropiacin y por uso o utilizacin.
3.1.1. Peculado por apropiacin.- Se configura el delito de peculado por
apropiacin cuando el agente se apodera, aduea, atribuye, queda, apropia o
hace suyo los caudales o efectos del Estado que le han sido confiados en razn
del cargo que desempea al interior de la administracin pblica para
percibirlos, custodiarlos o administrarlos. El beneficiario con el apoderamiento
puede ser el autor del hecho que siempre ser funcionario o servidor pblico o
en su caso, un tercero que, como veremos, puede ser tanto un funcionario o
servidor pblico como una persona ajena a la administracin. La conducta del
funcionario peculador se constituye en una apropiacin sui generis. l no
sustrae los bienes, ellos ya estn en su poder de disposicin en funcin del
cargo que desempea. El sujeto simplemente no administra los bienes
aplicndolos a la funcin pblica para el que estn destinados, sino dispone de
ellos como si formaran parte de su propio y exclusivo patrimonio. Acta como
propietario del bien pblico. En igual sentido, Rojas Vargas6 argumenta que

apropiarse es hacer suyos caudales o efectos que pertenecen al Estado,


apartndolo de la esfera funcional de la administracin pblica y colocndose
en situacin de disponer de los mismos.
La forma de apropiacin puede recaer tanto en actos materiales de
incorporacin de los caudales o efectos pblicos al patrimonio del autor,
acrecentando su masa patrimonial, como en actos de disposicin inmediata
(venta, alquiler, prstamo, uso con nimo de propietario, entrega a terceros,
donaciones, etc.). En general, puede materializarse en numerosos actos que,
como expresin del poder del funcionario o servidor pblico, impliquen
actividad comercial que ponga de manifiesto la ilcita disposicin del
patrimonio pblico que realiza el sujeto activo en el mbito concreto de la
apropiacin, no obviamente cuando la vinculacin entre sujeto activo y
caudales o efectos se halle en un contexto de agotamiento.
3.1.2. Peculado por utilizacin.- La modalidad de peculado por utilizacin
se configura cuando el agente usa, emplea, aprovecha, disfruta o se beneficia
de los caudales o efectos pblicos, sin el propsito de apoderarse del bien. En
el agente no hay nimo o propsito de quedarse o aduearse, sino
simplemente de servirse del bien pblico en su propio beneficio o en beneficio
de tercero. Esto presupone una previa separacin del bien de la esfera pblica
de custodia y darle una aplicacin privada temporal sin consumirlos, para
retornarlo enseguida a la esfera de la administracin pblica. As se precisa en
la ejecutoria suprema del 20 de septiembre de 2005, cuando se argumenta que
la modalidad de peculado por distraccin o utilizacin implica una separacin
del bien de la esfera pblica y una aplicacin privada temporal del mismo sin
consumirlo para regresarlo luego a la esfera pblica, lo que no es posible
tratndose de dinero
Perjuicio patrimonial
Asimismo, para configurarse el delito de peculado es necesario que con la
conducta de apropiacin o utilizacin de los bienes pblicos, por parte del
agente, se haya causado perjuicio al patrimonio del Estado o una entidad
estatal. En el delito de peculado tanto en su modalidad dolosa como culposa,
se sanciona la lesin sufrida por la administracin pblica al ser despojada de
la disponibilidad de sus bienes; despojo que es producido por quienes ostentan
el poder administrador de los mismos, como son los funcionarios o servidores
pblicos, quienes al incumplir el mandato legal que establece el destino que
debe darse a tales bienes, permiten que el Estado pierda su disponibilidad
sobre el bien y este no cumpla su finalidad propia y legal15 . Este aspecto es
importante tenerlo en cuenta. La jurisprudencia nacional se ha orientado en
este sentido al punto que en todo proceso penal por peculado se exige la
realizacin de una pericia tcnica contable o en su caso, de valorizacin, por la
cual se evidencie el perjuicio patrimonial ocasionado al Estado. Si la pericia

concluye que con la conducta del investigado no se ocasion perjuicio


patrimonial alguno, el delito de peculado no se verifica al faltarle un elemento
objetivo.
La importancia de la pericia valorativa resulta del hecho que segn la Corte
Suprema, primero permite determinar la existencia de los bienes pblicos,
segundo posibilita apreciar el destino de los mismos y tercero permite
establecer la diferencia entre lo que ha ingresado con las salidas del patrimonio
estatal. Si en la conducta rotulada como peculado que se atribuye al imputado
no se verifica el elemento objetivo perjuicio patrimonial, la conducta ser
irrelevante penalmente por atpica.