Inafectacin del IGV a asociaciones de auxilio mutuo que realizan actividades

empresariales

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Inafectacin- Impuesto General a las Ventas- Asociaciones de auxilio mutuohabitualidad
Casacin N 3656-2014-LIMA
Asunto:
Procedencia
Fecha:

Impuesto General a las Ventas

Lima
30 de octubre de 2015

1. Criterio adoptado por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente

de la corte suprema de justicia de la Repblica.
La Sala Suprema ha establecido el siguiente criterio, respecto a las actividades
empresariales realizadas por asociaciones sin fines de lucro:
Las asociaciones sin fines de lucro debidamente reconocidas como tales que se
encuentran inafectas del Impuesto a Renta y que desarrollen actividad empresarial
solo se encuentran inafectas del Impuesto General a las Ventas siempre que sus
ingresos sean destinados al auxilio y de asistencia social y no se distribuyan
directamente o indirectamente entre sus asociados.
2. Resumen de hechos
Se trata de del recurso de casacin interpuesto por la demandante Sociedad Francesa de
Beneficencia ha sido declarado procedente por la aplicacin indebida del artculo 3,
inciso c, numeral 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas.
Las pretensiones de la demandante fueron las siguientes: (i) Se declare la nulidad de la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 14909-3-2011, que confirm la resolucin de intendencia
que declar infundado el recurso de reclamacin contra las resoluciones de determinacin
emitidas por Impuesto General a las Ventas por los perodos enero a diciembre de 2003 y
las resoluciones de multa vinculadas a las referidas resoluciones de determinacin y (ii)
Se ordene al Tribunal Fiscal pronunciarse sobre el recurso de apelacin interpuesto.
La demandante arguye que la Administracin pretende exigirle el pago del Impuesto
General a las Ventas, a pesar de que no se encuentra obligada a ello por ser una
asociacin de auxilio mutuo que se encuentra inscrita en el Registro de Instituciones
Privadas Nacionales e Internacionales de Carcter Asistencial y de Auxilio del Ministerio
de Salud de conformidad con Resolucin Ministerial N 001-82-SSA/DGSS.
Mediante Sentencia emitida por la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo
con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia
de Lima se indic que la demandante recibe ingresos provenientes de cuotas de afiliacin

a sus programas de asistencia hospitalaria, por la prestacin de servicios mdicos y de

salud de forma continua y habitual, por lo que se encuentra gravada con el Impuesto
General a las Ventas, en virtud de del artculo 3 inciso c) numeral 1 del Decreto
Legislativo N 821, segn el cual una persona jurdica o natural puede estar afecta al
Impuesto General a las Ventas en lo que concierne a servicios aun cuando se encuentre
inafecta del Impuesto a la Renta.
Al respecto la Corte Suprema seala que la sentencia emitida por la Corte Superior de
Justicia ha aplicado indebidamente el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, sustentando su fallo en los siguientes fundamentos:
(i)

(ii)

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

(vii)

El Impuesto General a las Ventas es un impuesto indirecto, es decir, la carga

del tributo no la soporta el contribuyente, sino que ste se traslada al
consumidor final, es de alcance nacional y grava, entre otros, la prestacin de
servicios realizados en el pas que generan renta empresarial.
La calidad de contribuyentes del Impuesto General a las Ventas solo se
atribuye si se cumple de forma conjunta con: a) Lo dispuesto por el artculo 3
inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido al
objeto sobre el cual recae el tributo, esto es los hechos imponibles que
generan renta de tercera categora, y b) Lo dispuesto por el artculo 9 de la
citada Ley.
El impuesto general a las ventas se carga en el precio al adquirente del bien o
servicio en tanto el retenedor o sujeto pasivo est obligado a su pago por
mandato de la ley. De otro lado, en el Impuesto a la Renta el sujeto del
impuesto es el sujeto pasivo del impuesto, quien asume la carga y quien
recibe la ganancia, por ello es que se utiliza el trmino sujeto del impuesto
previsto en el artculo 9 de la Ley Impuesto General a las Ventas est referido
al sujeto del impuesto del Impuesto a la Renta.
Seala que la demandante es una entidad de auxilio mutuo reconocida as por
el Ministerio de Salud por lo que se encuentra inafecta del Impuesto a la Renta;
asimismo, arguye que segn lo dispuesto por el artculo 80 del Cdigo Civil,
una asociacin puede realizar actividad econmica que le permita generar
ingresos, pues dicha actividad es un medio para lograr un fin no lucrativo.
La Sala Suprema precisa que no est prohibido que las asociaciones civiles
tengan fuentes que le permitan generar ingresos que pueden ser producto de
actividades de naturaleza comercial o empresarial, ingresos que sern
destinados al auxilio y de asistencia social, pero los asociados no pueden
repartir dichos ingresos.
Agrega que el derecho constitucional de libertad de asociacin se concreta en
la existencia de personas jurdicas, libres y capaces para ejercer derechos y
contraer obligaciones, a fin de responder autnomamente por su devenir social
el cual no est ligado a la obtencin de lucro.
Indica que el Tribunal Constitucional en la sentencia recada en el Expediente
N01027-2004-AA/TC ha considerado que la proscripcin de una finalidad
lucrativa no impide que la asociacin pueda realizar actividades econmicas,
ello en la medida que no se produzcan actos de reparto directo o indirecto
entre los miembros de la asociacin.

(viii)

(ix)

La sala suprema indica que el numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas es aplicable nicamente para aquellos que
realicen actividad empresarial (siendo o no empresas propiamente dichas) y
que a su vez sean contribuyentes del Impuesto a la Renta, supuesto que no
encaja en la situacin de la demandante, la cual realiza actividad empresarial
pero para alcanzar sus fines de auxilio social.
Con relacin al numeral 9.2 del artculo 9 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, referido a la habitualidad, seala que la demandante tampoco se
encuentra dentro de dicho supuesto de hecho, debido a que solo se aplica
para aquellas personas que no realicen actividad empresarial, habindose
determinado en lneas precedentes que la demandante realiza actividad
empresarial.

Estando a lo expuesto, la Sala Suprema indica que el supuesto de hecho del artculo
3 inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que precepta que
por servicios se entiende toda prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora
para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este impuesto
no se subsume al presente caso, dado que no puede considerarse que la demandante
se encuentra dentro del mbito de aplicacin de la renta de tercera categora y
tampoco puede considerarse contribuyente como consecuencia de la inafectacin.
La Sala Suprema concluye que la sentencia apelada ha incurrido en infraccin del
artculo 3, inciso c) del numeral 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, toda vez que en concordancia
con el artculo 9 del mismo cuerpo normativo se advierte que la asociacin
demandante no cumple con los supuestos para ser considerada como contribuyente
del Impuesto General a las Ventas, por lo que declar fundado el recurso de casacin
interpuesto por la Sociedad Francesa de Beneficiencia.

3. Argumentos de las partes

3.1 Posicin de la demandante
La recurrente seala que es una asociacin de auxilio mutuo y asistencia social, sin fines
de lucro, que tiene por objeto brindar servicios asistenciales segn consta en sus
estatutos sociales, indicando que de conformidad con el inciso d) del artculo 18 de la Ley
del Impuesto a la Renta, al no ser sujeto pasivo de dicho tributo, los ingresos que percibe
no califican bajo el concepto de renta y menos an pueden ser categorizados, criterio que
ha sido reconocido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 933-1 de 19 de julio de 1994.
Indica que la Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia en
los Expedientes N 1884-2004, 1842-2003 y 1522-2003 ha reconocido de forma expresa
su calidad de entidad de auxilio mutuo y que mediante consulta realizada al Colegio de
Abogados de Lima, se concluy que no es contribuyente del Impuesto General a las
Ventas por los servicios de salud que presta, aadiendo que el estatuto social aprobado

mediante Asamblea General Extraordinaria de Asociados de 12 de marzo de 1999, en

modo alguno modifica tal condicin.
La demandante Sociedad Francesa de Beneficencia interpuso recurso de casacin, por
cuanto existe una indebida aplicacin del artculo 3, inciso c, numeral 1 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, indicando que solo se encuentran
gravados con el Impuesto General a las Ventas los servicios cuya retribucin pueda ser
clasificada como renta de tercera categora para los efectos del impuesto a la renta,
situacin que no puede configurarse en su caso, por tratarse de una asociacin de auxilio
mutuo inafecta al Impuesto a la Renta.
Las pretensiones de la demandante fueron las siguientes: (i) Se declare la nulidad de la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 14909-3-2011, que confirm la resolucin de intendencia
que declar infundado el recurso de reclamacin contra las resoluciones de determinacin
emitidas por Impuesto General a las Ventas por los perodos enero a diciembre de 2003 y
las resoluciones de multa vinculadas a las referidas resoluciones de determinacin y (ii)
Se ordene al Tribunal Fiscal pronunciarse sobre el recurso de apelacin interpuesto.
3.2 Posicin de la Administracin Tributaria
La Administracin seala que en la fiscalizacin realizada determin que la recurrente se
dedica bsicamente a la prestacin de servicios de salud a ttulo oneroso, y en menor
medida a prestaciones de salud en forma gratuita; siendo del anlisis realizado a los
componentes de sus ingresos que advirti que no existen aportes por asociados, toda vez
que el 100% de los ingresos corresponden a prestaciones de servicios mdicos otorgados
a terceros.
Indica que en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01391-1-2003 de 18 de marzo de 2003,
se ha establecido que una entidad de auxilio mutuo se caracteriza porque sus fines son el
auxilio o la ayuda entre sus asociados, lo que no se cumple en el presente caso, pese a
que la recurrente se ha constituido formalmente como una asociacin sin fines de lucro;
siendo que mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02243-2-2003 se pronunci en
el sentido que la recurrente no es una beneficencia dado que slo por excepcin sus
estatutos prevn que puede prestar servicios gratuitamente a favor de sectores de
menores recursos y beneficios exclusivos para sus socios.
Refiere que los servicios que brinda la recurrente a terceros estn gravados con el
Impuesto General a las Ventas, toda vez que son realizados de forma habitual y a ttulo
oneroso, adems de ser similares a los servicios prestados comercialmente; siendo que el
Apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas no ha otorgado ningn tipo de
exoneracin a los servicios prestados por las entidades de auxilio mutuo; y que existen
pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal en que se ha reconocido que la
contribuyente se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas.
3.3 Posicin del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal seal en la Resolucin N 14909-3-2011 que cuando el artculo 3 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas prev que se considera servicios a toda accin o
prestacin que una persona realiza para otra y por la cual perciba una retribucin o
ingreso que constituya renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no estuviera afecto a este ltimo impuesto; precisamente alude a que

no resulta necesario encontrarse afecto al Impuesto a la Renta para cumplir con el

aspecto material de la hiptesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas que
grava la prestacin de servicios en el pas, debiendo verificarse nicamente al respecto,
que los ingresos percibidos o por percibirse sean pasibles de calificar por el tipo de
operacin realizada, como rentas de tercera categora segn la Ley del Impuesto a la
Renta, as no se encuentre el sujeto prestador del servicio afecto a este ltimo impuesto.
El criterio sealado en el considerando precedente ha sido recogido por este Tribunal en
las Resoluciones N 537-4-2001, 6828-4-2002 y 02146-5-2010, entre otras, referidas a la
misma contribuyente y objeto de controversia, en las cuales adicionalmente se indic que
sta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas por los servicios mdico
asistenciales y hospitalarios que prestaba, dado que las rentas que obtena eran pasibles
de ser calificadas como de tercera categora conforme con lo dispuesto en el artculo 28
de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que confirm la resolucin de Intendencia
apelada en dicho extremo.
3.4 Posicin de la Corte Superior de Justicia
La sentencia de primera instancia y declar infundada la demanda, argumentando que en
virtud del art. 3, inc. c), num. 1) y art. 9 de la LIGV, la asociacin se encontraba afecta al
IGV, pues haba recibido de forma habitual ingresos provenientes de cuotas de afiliacin
de programas de asistencia hospitalaria y por servicios mdicos. Agreg que dicha
afectacin era aplicable aun cuando se encontrara (la asociacin) inafecta al IR.
3.5 Posicin de la Corte Suprema de Justicia
La Sala Suprema indica que el supuesto de hecho del artculo 3 inciso c) numeral 1 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas que precepta que por servicios se entiende toda
prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no est afecto a este impuesto no se subsume al presente caso, dado
que no puede considerarse que la demandante se encuentra dentro del mbito de
aplicacin de la renta de tercera categora y tampoco puede considerarse contribuyente
como consecuencia de la inafectacin.
La Sala Suprema concluye que la sentencia apelada ha incurrido en infraccin del artculo
3, inciso c) del numeral 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, toda vez que en concordancia con el artculo 9
del mismo cuerpo normativo se advierte que la asociacin demandante no cumple con los
supuestos para ser considerada como contribuyente del Impuesto General a las Ventas,
por lo que declar fundado el recurso de casacin interpuesto por la Sociedad Francesa
de Beneficiencia.
4. Nuestros Comentarios
El artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, prev que no o son sujetos pasivos del
impuesto entre otros, las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de
constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura,
investigacin superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales
para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deber acreditarse con

arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia y las entidades de auxilio
mutuo.
Asimismo el inciso b) del artculo 19de la Ley del Impuesto a la Renta seala que estn
exonerados del impuesto, las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines
de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente, alguno o varios de
los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica,
artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus
rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre
los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est
previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines
contemplados en este inciso.
Al respecto debe sealarse que en la inafectacin no se cumplen todos los presupuestos
de hecho contemplados en el supuesto normativo, de ese modo, implica la exclusin del
supuesto establecido en la hiptesis de incidencia tributaria, as si un sujeto se encuentra
inafecto es porque no es contribuyente del impuesto; por el contrario, en la exoneracin si
se cumplen todos los supuestos contemplados en la hiptesis de incidencia, sin embargo
por opcin legislativa el supuesto de hecho se sustrae por un momento de la hiptesis de
incidencia; en tal sentido, una entidad inafecta dista de ser considerada una entidad
exonerada del pago toda vez que ambos son conceptos doctrinalmente distintos.
Ahora bien las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurdica de asociacin,
fundacin, mutualidad o cooperativa (las cooperativas pueden tener o carecer de nimo
de lucro), las organizaciones sin nimo de lucro suelen ser organizaciones no
gubernamentales (ONG), y por lo general reinvierten el excedente de su actividad en obra
social.
Una de las formas ms comunes es la asociacin definida por el artculo 80 del Cdigo
Civil como una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a
travs de un fin no lucrativo; es respecto a este tipo de organizacin es que existe vaco
normativo respecto al rgimen patrimonial de las asociaciones, que pueden tener un
correlato en el mbito tributario, pues no se ha regulado los alcances del legtimo
beneficio de los integrantes de la asociacin sin fines de lucro.
Ahora bien, debe tenerse en consideracin que la constitucin de una asociacin no
supone necesariamente que se encuentre beneficiada con al goce de incentivos o
beneficios tributarios, los cuales describiremos a continuacin respecto al Impuesto al
Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
3.

Aplicacin del Impuesto General a la Ventas para Entidades sin fines de lucro

Respecto a desde la perspectiva del Impuesto General a las Ventas (IGV), en principio
las entidades sin fines de lucro no son sujetos del citado Impuesto, salvo que realicen
de manera habitual operaciones gravadas previstas en el artculo 1 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas.
Asimismo seala el referido artculo que tratndose de personas que no realicen actividad
empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin
del impuesto, sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas
operaciones.

Al respecto, cabe recordar que segn lo dispuesto por el numeral 9.2 del artculo 9 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, las entidades que no realicen actividad
empresarial sern consideradas sujetos del impuesto, entre otros, cuando realicen de
manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto. Agrega la citada norma que se calificar en base a la naturaleza,
caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periocidad de las operaciones, a fin de
determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz.
Por su parte el artculo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
dispone que se considera que existe habitualidad:
Habitualidad en las operaciones de venta.- Se determinar si la adquisicin o
produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo
de evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia
y/o monto.
Habitualidad en la prestacin de servicios.-, Se considerarn habituales aquellos
servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial.
Por su parte, el inciso e) del artculo 28 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, establece que constituyen rentas de tercera categora las dems rentas que
obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de dicha ley, cualquiera
que sea la categora a la que debiera atribuirse.
Al respecto debe tenerse en cuenta que dichas operaciones se encontrarn gravadas con
el Impuesto General a las Ventas, toda venta y/o prestacin de servicio que una persona
realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de
tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a
este ltimo impuesto, lo que no significa de acuerdo a la citada norma, que el prestador
del servicio deba ser necesariamente sujeto del Impuesto a la Renta sino que su ingreso
califique como una renta de tercera categora.
A continuacin presentamos operaciones gravadas frecuentes que realizan las entidades
sin fines de lucro:
Venta de bienes
A fin de determinar si la venta de bienes por parte de las entidades sin fines de lucro, es
una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, deber determinarse
previamente el objeto para el cual stos fueron adquiridos incialmente; pues de
conformidad con lo dispuesto por el artculo 5 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, que no se encuentran gravadas con el citado impuesto IGV, la venta de bienes
adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en la realizacin de
operaciones inafectas.
Estando a lo expuesto, si la venta de bienes realizada se tratase de la venta de bienes
adquiridos a ser incorporados como activos fijos para la realizacin de actividades no
lucrativas, dicha enajenacin no se encontrar gravada con el Impuesto General a las
Ventas. Sin embargo en caso los bienes adquiridos por la entidad sin fines de lucro hayan
sido adquiridos para la realizacin de actividades comerciales dichas operaciones se
encontraran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, corresponder al sujeto
fiscalizado aportar a la SUNAT los medios probatorios que acrediten el propsito por el
que adquiri los bienes que fueron objeto de posterior enajenacin.

Servicio de Capacitacin, elaboracin de informes tcnicos y alquiler de bienes

muebles e inmuebles
Es comn que las entidades sin fines de lucro realicen prestacin de diversos servicios,
entre ellos servicio de capacitacin, elaboracin de informes tcnicos, arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, por ello es necesario que las entidades sin fines de lucro,
presten especial atencin en gravar las operaciones que cumplan con los requisitos de
habitualidad antes descritos, a fin de evitar contingencias en la determinacin del
Impuesto General a las Ventas.
Distribucin directa o indirecta
Como se sabe, el Decreto Legislativo N 1120, modific el inciso b) del artculo 19 de la
Ley del Impuesto a la Renta, cuyo cumplimiento de las disposiciones se exigen a partir del
1 de enero del 2013, seala que se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta,
hasta el 31 de diciembre de 2015 , las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones
sin fines de lucro que cumpla con los siguientes requisitos:
Su instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, uno o varios de los fines
sealados en dicha norma.
Las rentas se destinen a sus fines especficos en el pas.
Las rentas no se distribuyan directa o indirectamente entre los asociados.
El estatuto prevea que en caso de disolucin, su patrimonio se destinar a cualquiera
de los fines que la referida norma contempla.
2.1 Distribucin directa o indirectamente entre los asociados
As pues se incorpor supuestos en los que se considerar que las entidades exoneradas
distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a stas; ello sin
perjuicio de otras modalidades de distribucin indirecta.
Cabe recordar que la Ley del Impuesto a la Renta establece los parmetros en los cuales
se configura un supuesto de partes vinculadas la cual es regulada al detalle en citado
reglamento seala que se entender que una o ms personas, empresas o entidades son
partes vinculadas a una fundacin afecta o asociacin sin fines de lucro, en cualquiera de
los siguientes supuestos, los mismos que son semejantes a los establecidos en el artculo
24-A del Reglamento:
Cuando las personas, empresas o entidades ocupen cargos de direccin, gerencia,
administracin u otros, que le otorguen poder de decisin en los acuerdos financieros,
operativos y/o comerciales de la fundacin afecta o asociacin sin fines de lucro.
Cuando las personas jurdicas o entidades cuenten con directores, gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los
acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
Cuando realicen un aporte significativo, el mismo que se entender efectuado si
representa ms del treinta por ciento (30%) del patrimonio de la fundacin afecta o
asociacin sin fines de lucro.
Cuando el aporte significativo sea efectuado por cnyuges de manera separada o
conjunta o por personas naturales que guarden relacin de parentesco hasta el cuarto
grado de consanguinidad o segundo de afinidad.
Cuando dos (2) o ms personas jurdicas vinculadas entre s de acuerdo a lo sealado
en el artculo 24, aporten ms del treinta por ciento (30%) a su patrimonio.
Cuando los socios, participacionistas u otros sujetos de las personas jurdicas o
entidades vinculadas entre s de acuerdo a lo sealado en el artculo 24, sean directores,
gerentes, administradores o directivos de stas y a su vez, asociados de una asociacin

sin fines de lucro o fundadores de una fundacin afecta, que tengan poder de decisin en
los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
Cuando exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente,
el contrato se considerar vinculado con la fundacin afecta o asociacin sin fines de
lucro, siempre que las partes contratantes sean a su vez fundadores o asociadas de
aquellas, respectivamente, y participen en ms del 30% en el patrimonio del contrato o
representen por lo menos el 30% del total de las partes contratantes de aqul.
Cuando en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o ms de sus
ventas, prestacin de servicios u otro tipo de operaciones se realicen en beneficio de
fundaciones afectas o asociaciones sin fines de lucro, siempre que tales operaciones, a
su vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o
adquisiciones de aqullas en el mismo perodo.
Tratndose de operaciones que se ejecuten por perodos mayores a tres (3) ejercicios
gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el porcentaje promedio de
ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables
inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este prrafo no ser de aplicacin a las
operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del
Estado, en las cuales la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%)
del capital.
La vinculacin, de acuerdo a alguno de los criterios establecidos anteriormente, tambin
operar cuando la transaccin sea realizada utilizando personas o entidades interpuestas,
domiciliadas o no en el pas con el propsito de encubrir una transaccin entre las partes
que se consideran vinculadas.
La vinculacin quedar configurada en los supuestos sealados en las disposiciones
anteriores cuando se verifique la causal. Configurada la vinculacin, sta regir desde ese
momento hasta el cierre del ejercicio gravable.
De otro lado, en el incorporado artculo 8-E del Reglamento se hace referencia a la
distribucin indirecta de rentas a que alude el inciso b) del artculo 19 de la LIR, la que se
presenta cuando califiquen como costos o gastos no susceptibles de posterior control
tributario, aquellos susceptibles de beneficiar a sus partes vinculadas, salvo que la
fundacin afecta o asociacin sin fines de lucro manifieste su naturaleza o destino y
cuenten con sustento documentario. Igualmente se encuentran dentro de la calificacin de
gastos no susceptibles de posterior control tributario a que se contrae el artculo 13-B del
Reglamento (gastos deducibles de domiciliados que a su vez son renta de una entidad
controlada no domiciliada y otros gastos cuya deduccin est prohibida, siempre que
impliquen disposicin de rentas no susceptibles de control tributario).
2.2

Supuestos de distribucin indirecta entre sus asociados o partes vinculadas

Al respecto, el tercer prrafo del inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la
Renta, dispone que se considera que las entidades sin fines de lucro distribuyen
indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando:
a. Gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.- La citada norma seala los
gastos no son normales en relacin con las actividades que generan la renta destinada a
sus fines o, en general, no sean razonables en relacin con sus ingresos en virtud del
principio de causalidad, por lo que dichas entidades debern vincular a los costos y
gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aqullas que generan las rentas
que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.
Estando a lo expuesto, en caso la SUNAT en un procedimiento de fiscalizacin detectara
gastos particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos de los

asociados que son asumidos por estas, dichos gastos no calificarn como necesarios y en
consecuencia, se entender que estos se traducen en rentas distribuidas indirectamente
a los asociados, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarn grava- das
con el Impuesto a la Renta.
b. Gastos sobrevaluados respecto de su valor de mercado.- Se considera que el monto
mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubren una distribucin indirecta
de rentas. Esta situacin se podra presentar, en el caso que la entidad exonerada fije
sueldos muy elevados para sus directivos o pague bonos por productividad cada vez que
existan ingresos en la entidad; de dichas circunstancias puede inferirse que lo que se
persigue es distribuir las rentas entre los asociados, dado que no se justifica que se
realice un mayor gasto al que corresponda a su valor de mercado.
En estas situaciones, en el curso de un procedimiento de fiscalizacin la SUNAT verificar
las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante
la aplicacin de las reglas de valor de mercado contenidas en el artculo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, ajustando las operaciones a valor de mercado tanto para el
adquirente como para el transferente y considerar que se ha producido una distribucin
indirecta de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarn gravadas
con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les sea de aplicacin las normas
relativas a precios de transferencia.
c. Entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las
sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.- Al respecto, son de aplicacin las
disposiciones establecidas en el inciso g) del artculo 24 de la LIR, al considerar que ha
existido una disposicin de dichas rentas a travs de mecanismos indirectos, como la
asuncin por la entidad de gastos a cargo de sus asociados, o cualquier otro medio que,
al no permitir el control de la Administracin Tributaria, implique una disposicin indirecta
de las rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas comprendidas en sus
fines.
En efecto, la existencia de gastos sobre los cuales la entidad no manifieste su naturaleza
o destino, as como gastos que no cuentan con sustento documentario alguno, sumas o
montos contabilizados por rendir cuenta sin explicar el concepto o a favor de quien se
efectu dicha entrega, entre otros su- puestos, considerar la existencia de una
distribucin indirecta de rentas, lo que dar lugar a que se graven la totalidad de las
rentas obtenidas por la entidad.
d. Utilizacin de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo
cualquier ttulo, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades.Los bienes de una entidad sin fines de lucro deben ser utilizados en el cumplimiento de
sus fines, tal es as que, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 98 y 110 del
Cdigo Civil concluida la liquidacin de dichas entidades, el haber neto resultante es
entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusin de los asociados, o se
aplica a la finalidad prevista en su acto constitutivo y, si ello no fuera posible, se aplica a
fines anlogos a los de dichas entidades.
Por tal razn, el empleo de dichos bienes o de aquellos que les fueran cedidos, en
actividades distintas a sus fines, implica un beneficio econmico para los usufructuarios
de dichos bienes y una menor renta para las entidades sin fines de lucro; por lo que se
considera gravada la totalidad de las rentas obtenidas por la cesin y/o utilizacin de
bienes para fines distintos a los de su objeto social.
Asimismo en caso se trate de la cesin de uso de bienes recibidos en donacin la SUNAT
cancelar la inscripcin de la entidad en el Registro de entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta, dejndose sin efecto la resolucin que la calific como entidad
perceptora de donaciones; adicionalmente,
estas entidades
no gozarn de la
exoneracin del impuesto en el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni en el

ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una nueva inscripcin a partir de vencidos dichos
dos ejercicios en los que no goza de la exoneracin.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que en caso la SUNAT verifique el incumplimiento de
alguno de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en el inciso b) del
artculo 19 de la LIR, dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las
entidades contempladas en los referidos incisos, nica y exclusivamente en el ejercicio
gravable objeto de fiscalizacin.
En el caso una asociacin de auxilio mutuo y de asistencia social demand a la SUNAT y
al Tribunal Fiscal por aplicacin indebida del artculo 3 inciso c) numeral 1 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, por la determinacin del Impuesto General a las Ventas, a
pesar de encontrarse inafecta del Impuesto a la Renta.
En la sentencia de vista, la Sala revoc la sentencia de primera instancia y declar
infundada la demanda, argumentando que en virtud del art. 3, inc. c), num. 1) y art. 9 de la
LIGV, la asociacin se encontraba afecta al IGV, pues haba recibido de forma habitual
ingresos provenientes de cuotas de afiliacin de programas de asistencia hospitalaria y
por servicios mdicos. Agreg que dicha afectacin era aplicable aun cuando se
encontrara (la asociacin) inafecta al IR.
La asociacin sostuvo que de acuerdo al art. 3, inc. c), num. 1 de la LIGV, slo se
encontraban gravados con el IGV los servicios cuya retribucin poda ser clasificada como
renta de 3ra. categora para los efectos del IR, situacin que no se configuraba en su caso
porque tambin se encontraba inafecta a dicho impuesto.
La Corte Suprema declar fundado el recurso de casacin. Precis que el supuesto de
hecho de la norma analizada, numeral 1 del literal c) del artculo 3..., que precepta que,
por servicios se entiende a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual
percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los
efectos del impuesto a la renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, no se
subsume al presente caso, dado que, no puede considerarse que la demandante se
encuentra en el mbito de aplicacin de la renta de tercera categora para los efectos del
impuesto a la renta, toda vez que, el presupuesto de hecho (la renta que genera la actora)
no se ajusta a la hiptesis de incidencia para estar en el mbito de aplicacin de impuesto
a la renta tercera categora, y tampoco puede considerarse contribuyente como
consecuencia de la inafectacin; por tanto no procede que se aplique al caso sub Litis la
hiptesis de incidencia prevista en el numeral 1 del literal c) del artculo 3...Fundament
su fallo en las razones siguientes:
- El Ministerio de Salud haba otorgado a la asociacin el reconocimiento como una
asociacin de carcter asistencial y de auxilio mtuo. Por lo tanto, se
encontraba inafecta al IR en aplicacin del art. 18, inc. d) de la LIR.
- Para tener la calidad de contribuyentes del IGV debe cumplirse de forma
conjunta con lo sealado en el art. 3, inc. c), num. 1 y el art. 9 de la LIGV. As
sern sujetos del impuesto: i) las personas que realicen actividad
empresarial y que sean consideradas contribuyentes del IR de 3ra. categora
y ii) las personas que no realicen actividad empresarial pero que sean
habituales en sus operaciones.
- En virtud del art. 80 del Cdigo Civil, no est prohibido que las
asociaciones civiles tengan fuentes que le permitan generar ingresos que

pueden
ser
producto
de
actividades
de naturaleza comercial o
empresarial, ingresos que sern destinados al auxilio mutuo o asistencia social
y que los asociados no pueden repartirse (Exp. 1027-2004-AA/TC).
En ese sentido, la proscripcin de una finalidad lucrativa no impide que la
asociacin pueda realizar actividades econmicas, siempre que no se produzcan
actos de reparto entre los asociados.
Cuando el num. 9.1 del art. 9 de la LIGV establece quines son los sujetos
del IGV que ejercen la opcin sobre atribucin de rentas en las normas que
regulan el impuesto a la renta, se est refiriendo slo a aquellos que son
considerados contribuyentes del impuesto a la renta, y que por ende estaran afectos
tambin al impuesto general a las ventas.
Entonces, dicho artculo es aplicable nicamente para aquellos que realicen
actividad empresarial (siendo o no empresas propiamente dichas) y que a su vez
sean contribuyentes del impuesto a la renta... En este supuesto no encajaba el
demandante, pues realizaba actividad empresarial, pero como medio para alcanzar
sus fines de auxilio social.