A aplicabilidade do mtodo de custeio

baseado em atividades
ABC (Activity Based Costing) em Hospitais
Ana Cristina Pereira
Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratgica
Contadora e Professora
Brasil
UNIFECAP Centro Universitrio lvares Penteado
FACESP Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo
anakrys@aol.com
Palavras chaves: Mtodos de Custeio, Custeio Baseado em Atividades, Custos
Hospitalares

Tema: Custos em Servios de Sade

Recursos Audiovisuais: projetor multimdia

A aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em

atividades ABC (Activity Based Costing) em Hospitais

Palavras chaves: Mtodos de Custeio, Custeio Baseado em Atividades, Custos

Hospitalares

Tema: Custos em Servios de Sade

Resumo:

A Contabilidade de Custos uma importante ferramenta, capaz de subsidiar os

gestores com informaes teis para tomadas de decises em vrios tipos de empresas
e segmentos econmicos, dentre os quais os hospitais.
O hospital exibe um conjunto de finalidades: a assistncia ao doente, o ensino e a
pesquisa. Desempenha ao mesmo tempo o papel de hotel, centro de tratamento,
laboratrio e universidade, e portanto, revela-se como um tipo de empresa com um alto
grau de complexidade, onde a existncia de um sistema de custos adequadamente
construdo, ou seja, que levou em conta aspectos estruturais, organizacionais e culturais,
propicia a obteno de resultados que garantam a sua sobrevivncia.
O presente artigo apresenta um estudo sobre a aplicabilidade do mtodo de
custeio baseado em atividades ABC (Activity Based Costing) em hospitais. Foi
observado que, ao se rastrear a rota de consumo das atividades pelos produtos finais,
descobrem-se atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas e at mesmo
eliminadas. O mtodo tambm fornece uma viso de processo, a partir de uma rede de
atividades necessrias para consecuo de um produto.
Considera-se, portanto que esta metodologia de mensurao dos custos
importante para subsidiar a tomada de decises pelos gestores hospitalares.

A aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em atividades ABC

(Activity Based Costing) em Hospitais.
Introduo

A Contabilidade de Custos uma importante ferramenta, capaz de subsidiar os

gestores com informaes teis para tomadas de decises em vrios tipos de empresas
e segmentos econmicos, dentre os quais os hospitais.
A utilidade da informao est vinculada ao tipo ou modelo de deciso do gestor.
O modelo decisrio a estrutura formal que considera o processo de gesto, os eventos,
as transaes e as atividades realizadas numa empresa.
A rea contbil, ao tomar contato com os acontecimentos dirios do hospital,
rene todas as condies para se tornar o centro de informaes, canalisando-as para as
demais divises administrativas e, mesmo s fontes externas interessadas em conhecer
o desempenho da instituio. Ainda o desenvolvimento de um trabalho com essa
dinmica transforma a Contabilidade em instrumento indispensvel, com mritos e
aceitao indiscutveis, dada a preocupao de prover a administrao com informaes
teis ao processo de avaliao de desempenho. (Matos apud Chinen, 1987, p. 131,132)
O hospital exibe um conjunto de finalidades: a assistncia ao doente, o ensino e a
pesquisa. Desempenha ao mesmo tempo o papel de hotel, centro de tratamento,
laboratrio e universidade, onde, alm de se aplicar os conhecimentos existentes para a
cura dos enfermos, se transmite a experincia passada e se olha para o futuro atravs da
experimentao. Reveste-se assim de um tipo de empresa com um alto grau de
complexidade.
A existncia de um sistema de custos adequadamente construdo, ou seja, que
levou em conta aspectos estruturais, organizacionais e culturais, propicia a obteno de
resultados que garantam a continuidade do hospital.
Justifica-se ento, que estudos sejam realizados para mensurar a metodologia de
custeamento mais adequada para cada instituio e para os propsitos de seus gestores.
O presente artigo apresenta um estudo sobre a aplicabilidade do mtodo de custeio
baseado em atividades ABC (Activity Based Costing) em hospitais.

1. A misso de um hospital

A misso determina a razo de existncia de uma empresa. A misso de uma

empresa deve ser capaz de orientar a definio de outros objetivos mais especficos da
empresa, como os sociais e econmicos, que por sua vez orientam objetivos mais
especficos ainda, como os das reas e atividades que compem a empresa, formando
assim uma hierarquia de objetivos.
Kotler apud Catelli (2001, p. 52) considera que a misso de uma empresa se
relaciona satisfao de uma necessidade de seu ambiente externo. A deciso de fazer

determinado produto, ou prestar um determinado servio, um meio de satisfazer

necessidades no ambiente externo e, portanto, uma forma de sobrevivncia e
continuidade, ou seja, de a empresa cumprir sua misso.
Alguns autores evidenciam a misso de um hospital:
"Ao lado da misso de recuperar a fora do trabalho e devolv-la ao mercado, o
hospital contemporneo reproduz, de outro modo, o capital. Ele tambm uma empresa,
realiza uma atividade econmica, em que o capital se multiplica direta e indiretamente. A
incorporao e o uso de tecnologias implicam investimentos e custos elevados, cujo
retorno ampliado obrigatrio no hospital lucrativo." (Ribeiro, 1993, p.29)
Para Eachern apud Mirshawka (1994, p.16) o hospital a representao do
direito inalienvel que o homem tem de gozar sade e o reconhecimento formal, pela
comunidade, da obrigao de prover meios para mant-lo so ou de restaurar-lhe a
sade perdida."
Num sentido amplo, pode-se dizer que o hospital tambm uma instituio
econmica criada especialmente para fornecer ao pblico a assistncia necessria e
almejada a meta da administrao hospitalar determinar os anseios e as
necessidades dos pacientes e dos mdicos para o paciente; estruturar as vrias unidades
hospitalares que apresentam uma complexidade muito grande e dirigir e coordenar essas
atividades de maneira eficiente. (Chinen, 1987, p.4)

2. O Hospital como um sistema

Sistema pode ser definido como um complexo de elementos em interao. Em

outras palavras, sistema um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo
organizado, ou partes que interagem formando um todo unitrio e complexo. Como uma
resultante do enfoque sistmico, o todo deve ser mais que a soma das partes.
Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um processamento
de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento, as sadas ou
produtos do sistema (entradas, processamento, sadas). (Padoveze, 2000, p.42)
Catelli (2001, p.39) tambm menciona que A empresa pode ser visualizada como
um processo de transformao de recursos (materiais, humanos, financeiros,
tecnolgicos, etc.) em produtos e servios, composto de diversos processos menores,
interdependentes, que so suas atividades.
Analogamente, o hospital como um sistema tem como entrada pessoas doentes,
que, submetidas a processos de diagnstico e tratamento, so transformadas em
pessoas tratadas, que so a sada do sistema.
No hospital, os recursos necessrios para que o processo do sistema hospitalar
possa ser executado, so os recursos humanos, que representam parte preponderante e
vital, complementado pelos recursos materiais, instalaes e equipamentos, financeiros,
de informaes, etc.

3. O Sistema de Informaes e o Sistema de Contabilidade de Custos

As informaes so agregadas segundo uma seqncia lgica e formam, os

sistemas de informaes que esto divididos em Sistemas de Informao de Apoio s
Operaes e Sistemas de Informao de Apoio Gesto.
O Sistema de Informao de Apoio s Operaes objetivam auxiliar os
departamentos e atividades a executarem suas funes operacionais (compras,
estocagem, produo, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade,
manuteno, planejamento e controle de produo, etc).
O Sistema de Informao de Apoio Gesto objetivam auxiliar a gesto
econmico-financeira da empresa. O Sistema de Informao Contbil, juntamente com
os demais sistemas de controladoria e finanas, cumpre esse papel.
Segundo Nash e Roberts apud Nakagawa (1993, p.72) o Sistema Contbil
tipicamente composto dos seguintes subsistemas: Compras, Processamento das Ordens
de Vendas, Contas a Receber, Contas a Pagar, Controle de Estoques, Folha de
Pagamento, Razo Geral, Contabilidade de Custos, Oramento, Contabilidade por
Responsabilidade e Anlise das Vendas.
O Sistema de Contabilidade de Custos um subsistema do Sistema de
Informao Contbil e contempla a acumulao de dados, o processamento e a sada
em forma de relatrios que facilitam as aes dos gestores afim de otimizar os
resultados, portanto, um elemento importante para o planejamento e controle de uma
empresa.
O Sistema de Contabilidade de Custos deve ser concebido observando o Sistema
Fsico-Operacional da empresa e poder fornecer informaes diversificadas em funo
das necessidades dos gestores.
A estrutura de um Sistema de Contabilidade de Custos deve contemplar: um
sistema de acumulao de custos, um mtodo de custeio e um sistema de custeio.

4. Mtodos de Custeio

O mtodo de custeio adotado define quais os custos que devem fazer parte do
custeio dos produtos e de que forma estes custos sero apropriados. Portanto, cada
mtodo adotado produzir informaes diferenciadas. importante que, ao escolher um
mtodo, sejam considerados os objetivos a serem alcanados, a estrutura organizacional
e as caractersticas operacionais da empresa.
Como deve ser feito o custeio dos produtos uma deciso baseada no mtodo
de custeio a ser adotado pela empresa. Enquanto o sistema de acumulao de custos
est atado ao ciclo operacional e ao processo produtivo, o mtodo de custeio depende
muito da viso conceitual que a empresa tem sobre o mtodo ideal de custeamento dos
produtos. Assim, se a administrao da empresa entende que s os custos diretos devem
compor o custo dos produtos, este ser o mtodo adotado. O mesmo raciocnio far-se-
com os demais mtodos de custeamento. (Padoveze, 2000, p.226)

5. O mtodo de custeio baseado em atividades (ABC Activity Based

Costing)

No h consenso quanto ao surgimento do Mtodo de Custeio Baseado em

Atividades, Segundo alguns autores, o ABC j era conhecido e usado por contadores em
1800 e incio de 1900. Outros registros histricos mostram que o ABC j era bastante
conhecido e usado na dcada dos anos 60. (...) TAYLOR, FAYOL, ELTON MAYO e tantos
outros que contriburam para o desenvolvimento da administrao cientfica fizeram uso
da anlise de atividades para seus estudos de tempos e movimentos de organizao do
trabalho. Pode-se considerar tambm como precursor do ABC o prprio mtodo alemo
conhecido como RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit). (Nakagawa, 1994, p.41)
Segundo Leone (2000, p.253) um critrio semelhante ao ABC foi implantado, a
partir de 1963, na General Electric-GE. Para atender a uma melhor administrao de
custos indiretos, a GE props uma nova tcnica para controlar as atividades que estavam
causando os custos. A nova tcnica estava baseada em cost drivers (direcionadores de
custos), do mesmo modo como hoje se baseia o critrio ABC.
Esta tcnica foi aperfeioada e sistematizada pelo professor Robin Cooper, da
Harvard University, durante os anos 70. A partir de 1980, o emprego do critrio foi
desenvolvido por firmas americanas de consultoria.
So encontradas diversas definies sobre o Mtodo de Custeio Baseado em
Atividades.
Segundo Nakagawa (1994, p.40) conceitualmente, o ABC algo muito simples.
Trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos
relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma
empresa. A quantidade, a relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os
recursos so consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o
objetivo da anlise estratgica de custos do ABC.
Baker apud Ching (2001, p.122) define ABC como uma metodologia que mensura
o custo e performance das atividades, recursos e objetos de custo. Recursos so
atribudos s atividades e as atividades so atribudas aos objetos de custo baseado no
seu uso. ABC reconhece a relao causal dos direcionadores de custo para as
atividades.
Cooper e Kaplan apud Beuren e Oliveira (1996, p.33) afirmam que o ABC uma
abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo
relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras
departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou
empresa a incorrer em custos e servios e de atendimento a mercados e clientes.
O ABC uma ferramenta que se presta anlise estratgica dos custos e
proporciona uma viso de negcios, processos e atividades que so vitais para a
competitividade das empresas porque demonstra onde os recursos esto sendo
consumidos e, dessa forma, o que se pode fazer para otimizar este consumo e obter o
maior retorno possvel desta utilizao. (Ramiro, 2000, p.41)
O ABC no visa substituir os mtodos tradicionalmente empregados pelas
empresas para apurao do custo, tem como objetivo mais imediato a apropriao mais

acurada dos gastos indiretos aos produtos, permitindo um controle mais rigoroso destes
gastos e uma melhoria nas informaes que do suporte tomada de decises.
Um dos grandes mritos do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades, reside na
identificao de atividades que agregam ou no valor. As atividades que agregam valor
so aquelas que absorvem recursos transformando-se em produtos e servios
compatveis com as necessidades dos clientes. Por outro lado, as atividades que no
agregam valor podem ser eliminadas, sem que haja alterao nos atributos dos produtos
e servios.
Esse processo de anlise das atividades contribui para visualizar as origens dos
custos e pode servir de ferramenta para tomada de aes pelos gestores para reduo
dos custos.

6. Aplicabilidade do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades (ABC

Activity Based Costing) em hospitais.

A anlise da aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em atividades ABC,

partiu de pesquisas bibliogrficas e empricas. Por tratar-se de exposio da metodologia
sob a forma de um artigo, o exemplo desenvolvido contemplou os processos, subprocessos e atividades mais relevantes.

6.1 Atividades

O conceito bsico desenvolvido na metodologia do Custeio Baseado em

Atividades, consiste na aplicao prtica da constatao de que as atividades consomem
os recursos (materiais, humanos, financeiros, energticos e informaes) e, por sua vez,
os servios e/ou produtos (objetos de custeio) consomem as atividades. (Robles Junior e
Cruz, 1997, p.53)
A identificao e classificao da maneira como as atividades consomem recursos
e como os produtos consomem atividades, enseja uma anlise detalhada desta rota de
consumo denominada rastreamento.
Nakagawa (1994, p.39) enfatiza que o objetivo do ABC rastrear as atividades
mais relevantes, identificando-se as mais diversas rotas de consumo dos recursos da
empresa. Atravs desta anlise das atividades, busca-se planejar e realizar o uso
eficiente e eficaz dos recursos da empresa de modo a otimizar o lucro dos investidores e
a criao de valor para os clientes, por meio de produtos e servios que ela desenha,
produz e distribui no mercado.
A atividade um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e
financeiros. O principal objetivo de uma atividade o de converter recursos em produtos
ou servios. As atividades primrias do cumprimento misso que lhes foi conferida e
as secundrias do suporte s atividades primrias.

Segundo Kaplan e Cooper (2000, p.99) a primeira etapa para o desenvolvimento

do mtodo de custeio ABC identificar as atividades que esto sendo executadas com
seus recursos indiretos e de apoio. As atividades so descritas por verbos e seus objetos
associados. A identificao das atividades culmina com a criao de um dicionrio de
atividades que relaciona e define cada atividade executada.
Os dicionrios de atividades podem ser relativamente breves contendo, por
exemplo, dez a trinta atividades, ou podem ser altamente detalhados. O nmero de
atividades depende da complexidade da unidade organizacional que est sendo
estudada.
A coleta de informaes para a anlise de atividades feita basicamente atravs
das tcnicas de observao, registros de tempos, questionrios, entrevistas e
storyboards (tcnica de discusso com um grupo de pessoas diretamente envolvidas com
o problema em questo).
O nvel de detalhamento das atividades um aspecto muito importante para
implementao do mtodo do custeio ABC. Para encontrar um nvel adequado de
detalhamento da atividades Nakagawa (1994, p.77) sugere que se utilize os conceitos de
micro e macroatividades.
As microatividades apresentam os mnimos detalhes (viso de aperfeioamento
de processos) e as macroatividades apresentam informaes mais agregadas (viso
econmica e de custeio de produtos, projetos e servios).
Pamplona (1997, p.29) sugere que, na implementao do mtodo de custeio por
atividades, adote-se a Anlise de Processo Empresarial (Business Process Analysis
BPA), que permitir a identificao dos principais fluxos de processo dentro de uma
organizao e as respectivas atividades.
Com base nestes conceitos fundamentais, foi desenvolvida esta metodologia para
anlise de sua aplicabilidade em hospitais.

6.2 - Hierarquia das atividades

Cada grupo de atividades pertence a um centro de custos (cost pools). As

atividades podem ser agregadas para que os gestores possam identificar o custo total de
execuo de cada processo.
Nakagawa (1994, p.43:46) menciona que a questo da hierarquia das atividades
pode ser estudada sob as formas de como elas so agregadas em termos de consumo
de recursos pelas atividades e alocao dos custos das atividades aos produtos.
Hierarquia das atividades para otimizar o consumo de recursos:
a) nvel de funo: agregao de atividades que tem um propsito comum, como
compras, vendas, finanas, qualidade, etc.;
b) nvel de processos de negcios (business process): trata-se de uma cadeia de
atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos
que elas intercambiam;
c) nvel de atividades: trata-se de um conjunto de aes necessrias para atingir
as metas e os objetivos de uma funo. As atividades podem, ainda, ser
decompostas em tarefas, subtarefas e operaes.

Hierarquia das atividades para otimizar a alocao das atividades aos produtos e
servios:
a) nvel de unidade: identificao das atividades que consomem recursos
relacionados com a mo-de-obra direta, materiais, etc., para que uma unidade
de produto seja produzida;
b) nvel de lotes: identificao das atividades que consomem recursos
relacionados com a preparao de mquinas (setups), movimentao de
materiais, ordens de compras, etc. para que um lote de produto seja
produzido;
c) nvel de sustentao de produtos: identificao das atividades que consomem
recursos relacionados com marketing, engenharia de produtos e de
processos, etc., para dar suporte venda e manufatura de cada diferente tipo
ou famlia de produtos;
d) nvel de sustentao das instalaes: identificao das atividades que
consomem recursos relacionados com a administrao geral, ampliao e
reformas de edifcios, etc, para assegurar a condio de produzir e prestar
servios.
As atividades desenvolvidas no hospital foram agregadas em nveis de processos
e sub-processos, conforme demonstrado no quadro 6.1.
Quadro 6.1. Processos e sub-processos
PROCESSOS
SUB-PROCESSOS
Processo
Sub-processo Ambulatrio
Mdico-Hospitalar
Sub-processo Internao
Sub-processo Cirurgia
Sub-processo Recepo
Sub-processo Apoio a Diagnsticos
Suporte
Sub-processo Proviso: materiais/medicamentos
Assistncia-mdica
Sub-processo Servio Nutrio e Diettica
Sub-processo Lavanderia
Sub-processo Central Esterilizao
Suporte Administrativo
Sub-processo Limpeza
e de
Sub-processo Manuteno geral
Manuteno
Sub-processo Controladoria
Sub-processo Financeiro
Sub-processo Comercial

6.3 - Definio do objeto de custo

Para exemplificar a aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em atividades

ABC, foi definido como objeto de custo, uma Cirurgia buco-maxilar, com durao de 120
minutos.
A interveno cirrgica classificada como um Processo Mdico-Hospitalar e
configura uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas
pelos produtos que elas intercabiam. Da admisso do paciente no hospital, ocorrncia da

interveno cirrgica e alta so exigidas diversas atividades realizadas em diversos subprocessos como o ambulatrio, internao, central de material esterilizado e outros.
No quadro 6.2 foram descritas as atividades realizadas em cada um dos subprocessos.
Quadro 6.2 Sub-processos e Atividades

Sub-processos
Ambulatrio
Internao
Cirurgia
Recepo
Apoio a Diagnsticos
Proviso materiais e
Medicamentos
Servio Nutrio e diettica
Lavanderia
Central Esterilizao
Limpeza
Manuteno Geral
Controladoria
Financeiro
Comercial

Atividades
Atendimento ambulatorial agendado
Assistncia mdica: prescrio dos procedimentos
Assistncia de enfermagem: medicao, curativo, asseio paciente
Assistncia mdica e de enfermagem intensiva
Intervenes Cirrgicas
Admisso e acomodao do paciente
Coleta de materiais
Anlise de materiais
Diagnsticos por imagem
Identificao e entrega de materiais e medicamentos
Elaborao e distribuio de dietas
Higienizao e distribuio de roupas e peas
Esterilizao e distribuio de materiais
Limpeza das dependncias
Manuteno das dependncias, equipamentos, reservatrios de
gua e manejo de resduos.
Elaborao de Oramentos, registros contbeis, registros fiscais,
registros trabalhistas
Emisso de notas fiscais, pagamento de contas, recebimento de
contas
Controle do abastecimento de suprimentos, administrao e
fixao de preo de vendas, relacionamento institucional com o
ambiente externo

6.4 - Direcionadores de custos (cost drivers)

O ABC distingue-se dos demais mtodos de custeio pela maneira como atribui
custos aos produtos ou seja, o fundamental no sistema ABC a escolha dos
direcionadores de custos (cost drivers).
Cost driver uma transao que determina a quantidade de trabalho (no a
durao) e, atravs dela, o custo de uma atividade. Definido de outra maneira, cost driver
um evento ou fator causal que influencia o nvel e o desempenho de atividades e o
consumo resultante de recursos. Exemplos: nmero de setups, nmero de ordens,
nmero de clientes, nmero de partes e componentes, distncia percorrida etc.
(Nakagawa, 1994, p.74)
Existem dois tipos de direcionadores: os de primeiro estgio, tambm chamados
de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados de direcionadores
de atividades.

10

Os direcionadores de recursos identificam de que maneira as atividades

consomem recursos. Exemplo: nmero de empregados, rea ocupada, tempo de mode-obra (hora-homem), tempo de mquinas (hora-mquina), etc.
Os direcionadores de atividades identificam de que maneira os produtos e
servios consomem atividades. Exemplo: o nmero de inspees feitas nas diferentes
linhas de produto define a proporo em que a atividade de inspecionar a produo foi
consumida pelos produtos.
Os direcionadores de recursos foram calculados mediante o levantamento dos
recursos consumidos pelas atividades para realizao da interveno cirrgica (objeto de
custo).
Um dos principais recursos para realizao da cirurgia a mo-de-obra. No
quadro 6.3 est demonstrado custos com mo-de-obra, incluindo encargos sociais e
outros benefcios.
A jornada de trabalho de cada funcionrio perfaz um total de 180 horas por ms,
constituindo-se assim de horas disponveis. Entretanto, nem todo tempo disponvel
efetivamente aplicado na realizao dos trabalhos, pois podem ocorrer ausncias,
atrasos, folgas e outros fatores que fazem com que uma parte das horas disponveis,
sejam consideradas como horas improdutivas. Para este exemplo, foi considerado um
percentual de 15% das horas disponveis que no foram efetivamente aplicadas na
realizao dos trabalhos. Portanto o total de horas produtivas para cada funcionrio, foi
de 153 horas por ms.
Quadro 6.3 Recursos de mo-de-obra sub-processos Internao e Cirurgia
Recursos de mo-de-obra
Clnico Geral
Enfermeiras
Auxiliares de Enfermagem
Mdico Anestesista
Mdico Anestesista Auxiliar
Mdico Cirurgio
Mdico Cirurgio Assistente

Horas
produtivas/m
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs

Salrio +
Encargos
4.524,00
2.262,00
1.357,20
5.278,00
3.770,00
5.278,00
4.524,00

Salrio p/
hora
29,57
14,78
8,87
34,50
24,64
34,50
29,57

Salrio p/
minuto
0,49
0,25
0,15
0,57
0,41
0,57
0,49

O direcionador de custo do recurso mo-de-obra para as atividades foi o tempo

necessrio para execuo de cada atividade nos sub-processos de Internao e Cirurgia.
No quadro 6.4 so apresentadas as atividades e o tempo mdio de execuo de cada
atividade.

11

Quadro 6.4 Direcionadores de Recursos e Atividades Relevantes sub-processos

Internao e Centro Cirrgico
Atividades Relevantes
Clnico Geral
Avaliar para admisso na Unidade
de Internao
Avaliar pr-anestesia
Dar alta para paciente
Auxiliar de Enfermagem
Assistir paciente (medicao,
curativos e asseio do paciente)
Monotorizar os sinais vitais
Acompanhar evoluo do quadro do
Clnico
Preparar sala cirrgica
Admitir paciente na sala cirrgica
Circular paciente
Encaminhar paciente p/RA (1)
Desmontar sala cirrgica
Aplicar cuidados imediatos ps
operatrios
Encaminhar paciente para unidade
de internao
Enfermeira
Supervisionar Aux. Enfermagem
Requisitar materiais medicamentos
Mdico Anestesista
Escolher e aplicar anestsico
Monotorizar paciente
Dar alta para sada sala cirrgica
Dar alta para sada centro cirrgico
Mdico Cirurgio
Realizar Interveno cirrgica
Mdico Cirurgio Assistente
Assistir a interveno cirrgica
Mdico Anestesista Auxiliar
Monotorizar paciente
Admitir paciente no RA (1)

Direcionador de Recursos

Custo da
Atividade

Tempo de avaliao:
Tempo de avaliao:
Tempo de avaliao:

30 min
30 min
30 min

14,70
14,70
14,70

Tempo de assistncia:
Tempo de monotorizao:

20 min
20 min

3,00
3,00

Tempo acompanhamento: 15 min

Tempo de execuo:
15 min
Tempo de execuo:
10 min
Tempo durao da cirurgia: 120 min
Tempo de execuo:
5 min
Tempo de execuo:
5 min

2,25
2,25
1,50
18,00
0,75
0,75

Tempo de execuo:

120 min

18,00

Tempo de execuo:

5 min

0,75

Tempo de execuo:
Tempo de execuo:

20 min
30 min

5,00
7,50

Tempo de execuo:
10 min
Tempo durao da cirurgia: 120 min
Tempo de execuo:
5 min
Tempo de execuo:
5 min

5,70
68,40
2,85
2,85

Tempo durao da cirurgia: 120 min

68,40

Tempo durao da cirurgia: 120 min

58,80

Tempo durao da cirurgia: 120 min

Tempo de execuo:
5 min

49,20
2,05

(1) RA Recuperao ps Anestsica

O Centro Cirrgico possui quatro equipes de trabalho: equipe Mdica, equipe de

Circulantes, equipe de Servio de Apoio Tcnico a Anestesia (SATA) e equipe de
Recuperao ps Anestsica (RA).

12

No quadro 6.5 demonstrada a alocao do custo das atividades dos subprocessos Internao e Cirurgia para o objeto de custo, no caso a interveno cirrgica.

Quadro 6.5 Alocao das atividades dos sub-processos Internao e Cirurgia para o
objeto de custo
Atividades Sub-processos Internao e Cirurgia

Direcionador Atividades

Quantid. Custo da
Direcio- Atividade
nador

Avaliar para admisso na Unidade Internao

Nmero de avaliaes

14,70

Avaliar pr-anestesia

Nmero de avaliaes

14,70

Assistir paciente (medicao, curativos, asseio)

Nmero de assistncias

9,00

Monotorizar os sinais vitais do paciente

Nmero de avaliaes

9,00

Acompanhar evoluo do quadro clnico

Nmero de avaliaes

6,75

Supervisionar auxiliares de enfermagem Centro Cirrgico

Nmero de pacientes

5,00

Requisitar materiais mdicos e medicamentos

Nmero de requisies

7,50

Preparar sala cirrgica

Nmero de salas preparadas

2,25

Admitir paciente na sala cirrgica

Nmero de pacientes

1,50

Escolher e aplicar anestsico

Nmero de pacientes

5,70

Monotorizar os sinais vitais do paciente (mesa cirrgica)

Nmero de pacientes

117,60

Circular paciente

Nmero de pacientes

18,00

Realizar cirurgia

Nmero de pacientes

68,40

Dar assistncia na interveno cirrgica

Nmero de pacientes

58,80

Dar alta para sada sala cirrgica

Nmero de pacientes

2,85

Encaminhar paciente para Recuperao ps Anestsica

Nmero de pacientes

0,75

Desmontar sala cirrgica

Numero de salas preparadas

0,75

Admitir paciente na Recuperao ps Anestsica

Nmero de pacientes

2,05

Aplicar cuidados imediatos ps-operatrios

Nmero de pacientes

18,00

Dar alta para sada Centro Cirrgico

Nmero de pacientes

2,85

Encaminhar paciente para Unidade Internao

Nmero de pacientes

0,75

Dar alta para o paciente

Nmero de pacientes

14,70
381,60

No quadro 6.6 so apresentadas as atividades relevantes e os custos dos demais

processos de Suporte Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e de Manuteno.

13

Quadro 6.6 Atividades relevantes e custos das atividades processos de Suporte

Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e de Manuteno.
PROCESSOS
Sub-processos
Suporte Assistncia Mdica
Recepo
Proviso mat./medicamentos
Servio Nutrio e Diettica
Central Esterilizao
Suporte Administrativo e
Manuteno
Limpeza
Manuteno geral

Controladoria

Financeiro

Comercial

ATIVIDADES

CUSTOS

Admitir paciente
Fazer triagem e acomodao
Fornecer mat.medicamentos
Elaborar/distribuir dietas
Fornecer materiais/instrumentos

7.659,52
11.489,28
28.451,61
54.535,01
29.663,01

Limpar dependncias
Fazer manuteno dependncias
Fazer manuteno equipamentos
Fazer manuteno Reservatrios
Fazer manejo resduos
Elaborar oramentos
Fazer registros contbeis
Fazer registros fiscais
Fazer registros trabalhistas
Emitir notas fiscais
Pagar contas
Receber contas
Controlar abastecimento suprimentos
Administrar negociaes
Fazer relaes externas

29.838,84
8.236,70
5.400,00
3.800,00
3.510,14
3.000,00
10.802,44
9.802,40
6.401,20
5.133,80
10.200,00
10.335,24
15.006,14
8.016,90
3.700,00

Os direcionadores de recursos dos Processos de Suporte Assistncia Mdica e

de Suporte Administrativo e Manuteno so apresentados no quadro 6.7.

14

Quadro 6.7 Direcionadores de recursos e atividades relevantes Processos de Suporte

Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e Manuteno

Atividades
Admitir paciente
Fazer triagem e acomodao
Fornecer mat.medicamentos
Fornecer dietas
Fornecer materiais esterilizados
Limpar dependncias
Manuteno dependncias
Manuteno equipamentos
Manut. Reservatrios gua
Manejo de resduos
Elaborar Oramentos
Registros Contbeis
Registros Fiscais
Registros trabalhistas
Emitir notas fiscais
Pagar contas
Receber contas
Contr.abastecimento suprimentos
Administrar negociaes
Fazer relaes externas

Direcionadores de Recursos
Nmero de internaes
Nmero de internaes
Nmero requisies
Nmero refeies servidas
Nmero requisies
Nmero de horas
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero controle efetuados
Nmero lanamentos
Nmero lanamentos
Nmero lanamentos
Nmero notas fiscais emitidas
Nmero fornecedores pagos
Nmero duplicatas recebidas
Nmero de requisies
Nmero pacientes
Nmero de pacientes

Quantidade
Custo
Perodo
Atividade
400
19,14
400
28,72
1.680
16,94
19.188
2,84
2.780
10,67
3.960 hs
7,53
250 req.
32,95
180 req.
30,00
180 req.
21,11
162 req.
21,67
300
10,00
4.805
2,25
3.610
2,72
2.500
2,56
2.780
1,85
1.750
5,82
2.224
4,65
2.775
5,41
1.680
4,77
1.680
2,20

No quadro 6.8 so demonstradas as alocaes das atividades dos processos de

Suporte Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e Manuteno para o objeto de
custo, no caso a interveno cirrgica.

15

Quadro 6.8 - Alocao das atividades dos processos de Suporte Assistncia Mdica e
Suporte Administrativo e Manuteno
Atividades

Admitir paciente
Fazer triagem e acomodao
Fornecer mat.medicamentos
Fornecer dietas
Fornecer materiais esterilizados
Limpar dependncias
Manuteno dependncias
Manuteno equipamentos
Manut. Reservatrios gua
Manejo de resduos
Elaborar Oramentos
Registros Contbeis
Registros Fiscais
Registros trabalhistas
Emitir notas fiscais
Pagamento de contas
Recebimento de contas
Contr.abastecimento suprimentos
Administrar negociaes
Fazer relaes externas

Direcionadores de
Atividades
Nmero de internaes
Nmero de internaes
Nmero de requisies
Nmero refeies servidas
Nmero de requisies
Nmero de horas
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero controle efetuados
Nmero lanamentos
Nmero lanamentos
Nmero lanamentos
Nmero de notas fiscais
emitidas
Nmero de cheques emitidos
Nmero duplicatas recebidas
Nmero de requisies
Nmero contratos fechados
Nmero de visitas efetuadas

Quantidade
de
Direcionadores
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
4
1
4
1
1
1
3
1
1

Custo
total
19,14
28,72
16,94
2,84
10,67
7,53
32,95
30,00
21,11
21,67
10,00
9,00
2,72
10,24
1,85
5,82
4,65
16,23
4,77
2,20

259,05

6.5 - Resultado final - Mtodo de Custeio Baseado em Atividades

O resultado final da aplicao da Metodologia de Custeio Baseado em Atividades,

demonstrado no quadro 6.9.
Quadro 6.9 Custo da Interveno Cirrgica Mtodo de Custeio Baseado em
Atividades.

Custo da Cirurgia

Custos

Processo mdico-hospitalar
Materiais de consumo
Depreciao
Processo Suporte Assistncia Mdica e Suporte
Administrativo e Manuteno
Total

381,60
17,92
68,40
259,05
726,97

16

Os materiais de consumo so todos os materiais no reembolsveis diretamente

pelo paciente, como por exemplo, campos e aventais descartveis, compressas, etc.
O valor da depreciao refere-se aos equipamentos bsicos do Centro Cirrgico,
como mesa cirrgica, foco, todos os mveis e utenslios e equipamentos bsicos.
Em consonncia com o preceito bsico do mtodo de custeio baseado em
atividades, de que os recursos consomem atividades e estas so consumidas pelos bens
e servios produzidos, foi feita a aplicao deste mtodo, obtendo-se um custo de $
726,97 para a realizao da cirurgia.
Atravs da Metodologia de Custeio Baseado em Atividades foi rastreado o
consumo dos recursos pelas atividades. Um dos pontos positivos nesta metodologia a
identificao de atividades que agregam valor.
Segundo Turney apud Pamplona (1997, p.29) uma atividade agrega valor (VA
Value Added) se essencial ao funcionamento da organizao. Todas as outras
atividades no agregam valor. Uma atividade considerada NVA (Non-Value Added) se
o consumidor no pediu por ela, mas mesmo assim ela executada, devido
ineficincia, desinformao ou devoo complexidade por parte do produtor. Como
exemplo, pode-se citar o manuseio de materiais, o retrabalho, setup de mquinas e filas
de espera de processos.
A determinao de atividades que agregam ou no valor devem ser identificadas
pelas pessoas diretamente envolvidas com aquelas atividades, na fase inicial de coleta
de informaes para anlise das atividades.
De acordo com Brimson apud Ching (2001, p.164) atividades NVA resultam em
menos lucro da empresa s custas de tempo, dinheiro e recursos e agregam custos
desnecessrios aos produtos. So atividades que podem ser eliminadas sem
deteriorao do desempenho da empresa custo, funo, qualidade e valor percebido.
Para o exemplo desenvolvido foi considerado que todas as atividades
desenvolvidas nos sub-processos Internao e Centro Cirrgico so atividades que
agregam valor, pois so essenciais consecuo da interveno cirrgica.
Na apurao do custo da interveno cirrgica, os recursos foram alocados via
direcionadores de custos ao invs de rateios, produzindo uma informao de custo mais
acurada e que no foi baseada em volumes.
Os direcionadores de custos so responsveis pela acurcia do Mtodo de
Custeio ABC. Os trs fatores mais importantes para selecionar os direcionadores de
custos consistem em:
a) facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos ao direcionador
de atividades;
b) grau de correlao com o consumo de recursos;
c) efeitos comportamentais que so os critrios que oferecem o maior grau de
risco na escolha dos direcionadores de custos.
Embora fundamenta-se que, atravs do direcionador de custo possvel obter
uma informao de custo mais acurada, necessrio que a seleo no seja feita
apenas pelo senso comum. Muitas vezes so necessrias outras tcnicas para testar se
o direcionador escolhido o mais adequado, como por exemplo, as tcnicas de
estatstica para verificar o coeficiente de correlao.

17

Entretanto Horngren et al (2000, p.237) mencionam que o aspecto mais

importante para o estabelecimento de uma funo de custo determinar se existe
relao de causa e efeito entre o direcionador de custos e os custos resultantes. A
relao de causa e efeito pode surgir de diferentes modos:
- uma relao fsica entre custos e direcionadores de custo;
- causa e efeito podem aparecer em razo de acordo contratual;
- causa e efeito podem ser implicitamente estabelecidos pela coerncia e pelo
conhecimento das operaes.
A correlao no garante qualquer concluso sobre causa e efeito. A produo
mais alta, por exemplo, geralmente ocasiona custos mais elevados de materiais e mode-obra. Os custos de materiais e de mo-de-obra esto altamente relacionados, mas um
no causa o outro. (Horngren et al, 2000, p.237)

7. Consideraes Finais

Com o desenvolvimento do exemplo exposto neste artigo, foi observado que o

mtodo de custeio baseado em atividades ABC, permite uma apurao de custo mais
acurada, pois os direcionadores de atividades, levam para o produto final apenas as
atividades consumidas pelos produtos.
De uma forma mais justa, os produtos finais no ficam sobre-custeados ou subcusteados. A escolha dos direcionadores de atividades ocorre na anlise das atividades
por ocasio da coleta de dados junto ao pessoal operacional.
Ao se rastrear a rota de consumo das atividades pelos produtos finais,
descobrem-se atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas e at mesmo
eliminadas. O mtodo tambm fornece uma viso de processo, a partir de uma rede de
atividades necessrias para consecuo de um produto.
Considera-se, portanto que esta metodologia de mensurao dos custos
importante para subsidiar a tomada de decises pelos gestores hospitalares.

18

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