1.

EL DERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto
El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el estableci miento de
tributos y. obtencin de diversas clases de recursos, en la gestin o manejo de sus
bienes patrimoniales y en la erogacin de recursos, para los gastos pblicos, as como
las relaciones jurdicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los
diversos rganos del Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores
o acreedores del Estado.
Para Pugliese el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemtico del conjunto de las normas que reglamentan la recaudacin, la
gestin y la erogacin de los medios econmicos que necesitan: el Estado y los entes
pblicos para el desarrollo de sus actividades, j el estudio de las relaciones jurdicas
entre los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre los
mismos ciudadanos, que derivan de la aplicacin; d esas normas.
Guliani Fonrouge lo define como el conjunto de normas jurdicas que regulan
la actividad financiera dpi Estado en sus diferentes aspectos: rganos

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Que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
Para Sinz de Bujanda es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los
recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes pblicas, territoriales
e institucionales, y reglalos procedimientos de percepcin de los ingresos y. de
ordenacin y de ordenacin de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al
cumplimiento de sus fines.
1.2. Divisiones.

Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o

grupos de normas que guardan, cierta similitud con los tres momentos o fases en que se
divide la actividad financiera del Estado: la obtencin, manejo y la erogacin de los
recursos del Estado, a los que corresponderan, el Derecho Fiscal, el Derecho
Patrimonial y el Derecho Presupuestario.
1.2.1. La divisin referente a los ingresos del Estado. Materias financiera, fiscal y
tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario.
Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la
actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestin de bienes
y recursos y a la erogacin de los mismos.
"

Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en forma diversa por el
TFF y por la SCJN.
El TFF dict SU famosa tesis jurisprudencial del 16 de noviembre de 1937 en las
qucse sostiene que debe atribuirse el carcter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a
toda prestacin pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es
un particular, persona fsica o moral, algn establecimiento pblico que tiene en cierto
aspecto funciones estatales, o algn ente pblico, ya sea entidad federativa u organismo
municipal. Es decir, lo que da el carcter de fiscal a un crdito es la circunstancia de que
el sujeto activo de l sea el poder pblico y no afect el sujeto pasivo para precisar el
carcter de la pres-

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tacin adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para

precisar si la relacin jurdica es d naturaleza, fiscal,
Otra cuestin ms discutible conectada con el primer problema que se acaba de
plantear, es la de definir si debe reputarse tcnicamente como fiscal cualquier crdito
activo del Estado, porque podra pretenderse que tan slo las obligaciones tributarias, y
no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son .obligaciones
fiscales.
...Se ha pretendido que slo la primera clase de obligaciones pblicas (las
obligaciones ex-lege) puede considerarse... como integrante de la materia fiscal, en
forma que se excluyan d la competencia de nuestro Tribunal los crditos del segundo
tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios d la Federacin.
.
No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales,
legislativos y jurisprudenciales de Mxico, ningn, apoyo para excluir del sector fiscal
la actividad del Estado, en su carcter de persona de derecho privado, por lo que cabe
concluir que por razn de su materia entren en la concepcin genrica de fiscal... todos
los crditos existentes en .favor del Erario Federal.
Por tanto, aun cuando la resolucin que dict el Pleno del TFF para fijar su
competencia tuvo como origen la discusin de si los crditos derivados de los contratos
celebrados por el Estado tenan, el carcter d fiscales, la tesis es muy clara en el sentido
de que todos los crditos en favor del Erario Federal tienen carcter, de fiscales. El CFF
1981 define como crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus
organismos descentralizados que. provengan de contribuciones, de aprovechamientos,
de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades qu el Estado tenga
derecho a exigir de sus servidores pblicos o particulares, as como aqullos a los que
las leyes les den ese carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Arf,
4S).
Por su parte la SCJN ha adoptado un concepto mucho ms restringido d la
materia fiscal, pues ha dicho que por tal debe entenderse todo lo relativo a impuestos o
sanciones aplicadas con motivo de la infraccin a las leyes que determinan impuestos.
Por su parte el ler TCMA ler C ha sostenido, que por'

15

materia fiscal debe entenderse lo relativo a la determinacin, la liquidacin, el pago, la

devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo
referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes
tributarias,6
En otras tesis ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse lo relativo a
la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o
el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con
motivo de haberse infringido las leyes tributarias, Tambin es objetable esta tesis de la
SCJN, pues identifica lo fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es ms amplio
que lo segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los dems
que no son tributos.

Nosotros estamos de acuerdo con la tesis ms amplia del TFF que identifica
como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del Estado, cualquiera que sea
su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios, que
tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son
de Derecho Pblico o por la explotacin de sus bienes patrimoniales, ltimamente
restringidos a los del dominio pblico. Entr ellos se ubican los rendimientos de las
empresas paraestatales.
Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por
concepto d emprstitos pblicos o de prstamos privados, Dichos ingresos se rigen
por normas constitucionales y administrativas, y en algunos casos de Derecho
Internacional (cuando se conciertan entre dos pases), pero no derivan del poder de
Imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los emprstitos forzosos tengan
carcter tributario.7
Existen, adems, otros recursos del crdito pblico diversos a los anteriores y
que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisin de
certificados de Tesorera que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de
la acuacin de moneda, los procedentes de la emisin de billetes y de obligaciones y
bonos por parte de las instituciones de crdito oficiales.
Tambin quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo

16

coactivo que se han multiplicado en las ltimas dcadas y que se conocen con el
nombre de exacciones parafiscales o paratributarias.
Por ltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que son
sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas
civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los
decomisos y otros ingresos de tipo punitivo.
Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a lo tributario. Por
Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurdicas que se refieren
al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones
especiales), a las relaciones jurdicas que se establecen entre la administracin y los
particulares con motivo de Su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los
procedimientos que pueden surgir y a los ilcitos y las sanciones establecidas por su
violacin.
Sinz de Bujanda da una definicin amplia: El Derecho Tributario es la rama del
Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y
determina normativamente las potestades, sujeciones y deberes a travs de los que se
desenvuelven las funciones pblicas de gestin, de resolucin y de polica,
encaminadas a la aplicacin del expresado recurso financiero. Y una definicin
sinttica: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto
la organizacin material del tributo y el desarrollo de las funciones pblicas dirigidas a
su aplicacin.8
Dentro: de la divisin referente a los ingresos pblicos puede situarse el Derecho
de la Deuda Pblica, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como
recurso constitutivo de la Hacienda, las diversas modalidades jurdicas de obtencin de
caudales por la va del crdito pblico y regulan los procedimientos y las formas de las
obligaciones y emprstitos que en cada supuesto se concierten.9
1.2.2. La divisin referente al patrimonio del Estado.

Otra divisin del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, est representada por todas aquellas normas jurdicas relativas a la"
preparacin, aprobacin, ejecucin y control de los presupuestos de ingresos y

17 >

egresos y a las normis jurdicas sobre rendicin de cuentas y sobre responsabilidad de los
funcionarios pblicos por el mal manejo de esos recursos.
Existe mucha confusin en la terminologa usada para denominar a esta
divisin de Derecho Financiero. En Italia se le llama Contabilidad del Estado. Para Sinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario* es la rama
del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que
determinan el rgimen jurdico temporal de gestin, empleo y contabilidad de
los caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el tesoro
pblico.
1.2.3. La divisin referente al patrimonio del Estado.
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por
aquellas normas relativas a la gestin y administracin del patrimonio permanente del
Estado y de las empresas pblicas o privadas propiedad del Estado, a la que
llamamos "Derecho Patrimonial del Estado.
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por el
Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho Financiero
que se integra por las normas jurdicas relativas a la adquisicin, administracin y
enajenacin de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del estado, integrado por
bienes muebles e inmuebles de su titularidad, as como de los entes descentralizados y
empresas paraestatales.
Segn Sinz de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del
Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestin de los
bienes y de las empresas de titularidad pblica, as como la participacin de los entes
pblicos en las empresas de titularidad privada, desd la perspectiva de la idoneidad
jurdica de unos y otros para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en
calidad de ingresos pblicos, Con su consiguiente reflejo presupuestario.

1.3. El problema de la Autonoma del Derecho Financiero.

Mucho se ha discutido en tomo a la autonoma del Derecho Financiero, aunque en
parte la discusin se abreviara si se precisara qu se entiende por autonoma.

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Para principio de cuentas, como dice Berln, el Derecho Financiero y el

Derecho Tributario no constituyen en ningn caso : algo desgajado de las otras ramas
del Derecha, cualquiera de sus ramas, aun cundo autnoma, est necesariamente
ligada a todas las dems con las cuales forma un todo nico inescindible, es decir, se
confirma la proclamacin de la mxima de uno universo Jure, Asimismo, cualquiera
que sea la posicin que se adopte, debe admitirse que existen principios generales de
Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse para la interpretacin e
integracin de las normas correspondientes,
En seguida, conviene recordar que existen, tres clases de autonoma:
a) La autonoma cientfica o dogmtica, concebida como un agolpamiento
sistemtico de normas en funcin de la existencia de institutos y principios
propios, en el sentido de que una rama del Derecho forma un sistema en s, o
como dice Sinz de Bufanda, una rama del Derecho goza de autonoma cuando
las normas que la constituyen se aplican a un mbito de realidad bien acotado y
se fundamentan en un conjunto de principios propios,15
b) La autonoma didctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un
campo distinto de especulacin y de enseanza, respecto a otras ramas del
Derecho, ?
c) La autonoma legislativa, en cuanto a que las normas relativas esa rama del
Derecho constituye un cuerpo de leyes separado y orgnico.
1,3.1. Posiciones a favor de la autonoma cientfica.
Doctrina de Siiiz de Bujanda.
Sinz de Bujanda indica que la separacin del Derecho Financiero del tronco
genera! del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes
consagradas a esa ltima disciplina y que los cultivadores del Derecho Administrativo
reconocen que la parte del Derecho Pblico que regula la actividad financiera debe
desgajarse del tronco general del Derecho Administrativo, para someterse a una
elaboracin independiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se
regula. Seala que una rama del derecho Slo goza de autonoma, cuando las normas
que la constituyen se aplican a un mbito de

19

realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos

requisitos -ste es el momento de proclamarlo-, se dan plenamente en el Derecho
Financiero. Esta, rama del Derecho tiene por objeto la ordenacin jurdica de la
actividad financiera, que constituye una manifestacin de la accin administrativa
profundamente diferenciada de las dems, no slo por el contenido especial de las
relaciones que engendra, sino porque da lugar a institutos jurdicos (v. gr.: el
Presupuesto o la Deuda Publica) qu viven en cierto aislamiento del resto de los actos
jurdicos de la administracin pblica. Luego, reconociendo que esa acotacin de la
realidad no es suficiente para admitir la autonoma cientfica del Derecho Financiero,
sostiene que han surgido un ncleo de conceptos bsicos en torno de cada uno de los
institutos jurdicos-financieros y principalmente, en materia presupuestaria y de
imposicin, que sirven de sustentacin terica del Derecho Financiero particularmente
en materia de la relacin jurdico-tributaria, qu constituye el nervio de esta parte (la
imposicin) del Derecho Financiero.
.
Doctrina de Pugliese.
Pugliese afirma que el Derecho Financiero alcanz rango de una disciplina
autnoma por motivos de orden puramente cientfico, y por lo tanto, el estudio
autnomo del derecho financiero no responde solamente a una utilidad prctica
evidente, sino tambin y particularmente a necesidades cientficas.
Doctrina de Fraga.
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Gabino Fraga,
haya escrito que esta materia (la financiera) y la regulacin que exige, forman parte de
una seccin del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales
relaciones con la economa, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o
derecho de las finanzas pblicas como una rama especial y autnoma del derecho
pblico,
Doctrina de Giuliani Fonrouge.
Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonoma con las siguientes palabras: una
rama del derecho que disponga de principios generales propios y que acte
coordinadamente, en permanente conexin e interdependencia, con

20

las dems disciplinas-, como integrantes de un modo orgnico (unidad del derecho) y
se pregunta: Se ha operado tal proceso en el derecho financiero? La respuesta
afirmativa emana de diversos autores, DAmelio, en primer trmino, quien enumera
como principios propios los contenidos en el texto constitucional en materia
financiera, la tributacin fundada en el contenido econmico y no en las apariencias
jurdicas de los actos, la solidaridad de las obligaciones, los criterios especficos de
interpretacin, las normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que
considera al derecho financiero representativo de un conjunto de normas que, por el
orden de relaciones de la vida social a quien corresponden, ofrecen caracteres propios
que las diferencian de otras normas del derecho pblico,
Otros propugnadores de la autonoma.
Adems de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores
de la autonoma del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Tossy y a
Carretero, en Espaa; a Gmez de Sousa y a Nogueria, en Brasil; y a Villegas
Basavilbaso, en Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.
.

1.3.2. Posiciones en contra de la autonoma cientfica.

En su segunda edicin del Curso Superior de Derecho Tributario, escribe Jarach
que no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el
conjunto de las normas y principios: que rigen todos los fenmenos de las finanzas
estatales. Sin embargo, he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo an,
que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de
estructura, por la diferente naturaleza de los fenmenos que abarca y que no son
susceptibles de ser reconducidos a principios nicos ni poseen una estructura comn.-.

La demostracin de este aserto se obtiene con un anlisis de los diferentes

institutos comprendidos en el conjunto de las finanzas pblicas.
Estas abarcan los fenmenos de los gastos pblicos, de los recursos estatales, de
las gestiones del patrimonio del Estado, de la formacin y aprobacin del presupuesto,
de Su ejecucin y control.

21

Desde el punto de vista jurdica, la actividad referente al gasto pblico

consiste en actos de la administracin pblica que origina erogaciones. Existen
normas y principios que rigen los procedimientos de decisin, ejecucin y control de los gastos, preventivamente o a posteriori, y las registraciones contables
pertinentes. Estas normas y principios estn contenidos parte en la Constitucin, parte
en las leyes, entre las que descuella la Ley de Contabilidad.
Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y
procedimientos. Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos
del patrimonio estatal o como producto de sus actividades econmicas. Las
normas que rigen estos recursos son ahora constitucionales, ora administrativas,
ora del derecho privado, y, ms precisamente, se refieren a los contratos en que
es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o empresas.
Los recursos del crdito son, a su vez, por su naturaleza jurdica, muy distintos
de los recursos originarios, como tambin de los recursos tributarios. Las
normas y principios jurdicos que a ellos e refieren son tambin de orden
constitucional, de orden contractual, y, en algunos casos -como el de los emprstitos
forzosos, anlogos a las normas y principios que rigen las obligaciones tributarias.
Entre todas estas instituciones jurdicas existen profundas diferencias y no hay
principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las con ciernan en su
conjunto.
DAlessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que se
propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina relativa a
los ingresos pblicos nada tiene en comn con la que mira a su gestin; que la doctrina
referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la doctrina qu contempla
los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto pblico slo se encuentran
referencias de escasa importancia a la doctrina de los ingresos.
Giannini afirma que el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que el
industrial y que el agrario- se distingue tan slo por la unidad de la materia que regulan sus
normas. No constituye, por tanto, un sistema orgnico j de relaciones homogneas, sino un
conglomerado en referirse materialmente a j

22

la mltiple actividad que el Estado desarrolla en el campo financiero... El Derecho

Financiero se, descompone por tanto, en varias parles, cada una de las cuales tiene un
carcter jurdico propio,.."22
Eusebio Gonzlez Garca, en Espaa, escribe que el examen de la doctrina
autonomista pone de manifiesto la falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya
que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero,
pudiendo predicarse igualmente de todos .los comprendidos dentro del Derecho
Pblico. Sus partidarios olvidan que la independencia cientfica de una disciplina no
slo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad
d la materia, sino tambin, por razn de homogeneidad y sistema que dicha materia
permita .y concluye desechando, por el momento la autonoma del Derecho Financiero,
Sin embargo, puede contestarse a DAlessio y a Jarach, en este punto, que tanto
el Derecho Civil como el Derecho Mercantil, contienen tambin instituciones de gran
:
heterogeneidad y no por eso se les ha negado: su autonoma cientfica. .
:

Desde luego hay que mencionar que Jarach, al igual que Oros opositores a la
autonoma del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnador de la autonoma
cientfica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir,, del conjunto de normas jurdicas
que se refieren ai nacimiento, cumplimiento, garantas y extincin de la obligacin
tributaria cuyo contenido es el pago del tributo; al: Estado,
Otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero en su aspecto cientfico
son Grizziolti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y .Hensel, en Alemania;
Blumenstcin, en Suiza; Trotabas y Geny, en Francia; Ramn Valds Costa, en Uruguay,
y Geraldo Ataliba, en Brasil.
1.3.3. Nuestra opinin.
Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las
siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonoma cientfica:
En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y
distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo,

23

Lo mismo sucede en tratndose de Derecho Patrimonial del Estado, mate- ri

cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional Y en el Derecho
Administrativo.
En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, S encontramos que
existen principios propios, como el de nullum trbutm sine lege y el de la solidaridad
sustantiva, as como institutos propios, tales como el de la responsabilidad sustitua y la
responsabilidad objetiva En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte,
indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se
refiere a la parte represiva de la materia tributaria, tenemos la opinin de que forma
parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo.
En cambio, s proclamamos la concepcin unitaria del derecho financiero para
fines didcticos, pues ello constituye, cmo dicen Recasns Siches y Ahumada,
apoyados por Valds Costa, una necesidad y es una consecuencia natural de la
evolucin registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su
extensin, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos
ms vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo XX. 24

Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como lo ha

sostenido Sinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con
Valds Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una caracterstica que,
por otra: parte, se presenta en otras ramas jurdicas, tradicionalmente consideradas
autnomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de este, el derecho de
familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la ms diversa
naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos con o sin contenido
econmico, sin que ello justifique la negacin de la autonoma de esa rama jurdica.
1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas jurdicas.
Dada la posicin que hemos tomado en relacin con la autonoma del Derecho
Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de ste son conjuntos de normas
propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud dei carcter
financiero que revist.

24

Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de

normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como son las relativas a
la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligacin de los
mexicanos de contribuir a las cargas pblicas de la Federacin, del Estado y del
Municipio en que habitan las normas fundamentales : sobre preparacin, aprobacin y
control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el
calificativo de Financiero por razn de la materia.
As lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho
Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional
Financiero, que son normas de Derecho Administrativo,; Procesal, Penal,
Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza contina
siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden.
Segn hemos sostenido anteriormente, nicamente el Derecho Tributario, y
dentro de l, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que
goza de autonoma dogmtica.

2.

EL DERECHO TRIBUTARIO.

2.1. Concepto,
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es l conjunto de normas jurdicas que
se refieren al establecimiento de los tributos, esto es a los impuestos, derechos y
contribuciones especiales, a las relaciones jurdicas principales.; y accesorias que se
establecen entre la Administracin y los particulares con motivo de su nacimiento,
cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o contenciosos que
pueden surgir y a las sanciones establecidas, por su violacin.
.
A la pregunta Por qu nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la
siguiente manera: Nace en virtud de un procesos histrico-constitucional; el ejercicio
del poder fiscal, o sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposicin de los
tributos, puede ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est
la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno,
porque rio debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estada
moderno de derecho.
Me basta contina Jarach- citar dos grandes acontecimientos histricos

25

Tributario en Sustantivo y en Formal, se llega al curioso resultado de que el centro de

gravedad de la relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria material,
obligacin que, segn Giannini, en nada difiere de una obligacin de Derecho privado,
y cuyos pilares fundamentales son la teora del presupuesto de hecho y sus
consecuencias jurdicas.28

2.2. Las Divisiones del Derecho Tributario.

2.2.1. Terminologa.
Hemos sostenido y explicado anteriormente que slo et Derecho Tributario tiene
autonoma dogmtica. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las
dems divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes
o despus de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que
proceden. As por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco
es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal.
Y as lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc.
Valds Costa propone como mejor solucin la que predomin en las I Jornadas
Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) en cuya conclusin 4 a propuesta por la
Comisin que integraron dicho tributarista uruguayo con Sinz de Bujanda y Martn
de Oviedo, de Espaa y Caetano, Corts Rosa y Rodrguez de Portugal, se dice:
:

En sentido amplio, puede utilizarse la denominacin del derecho penal

tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones
tributarias de carcter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo
legal en que estn incluidas. No obstante, se juzga til, por motivos didcticos y
de orientacin, hacer referencia al derecho tributario penal para designar
exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los
ilcitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio
ordenamiento jurdico califica como penales.
Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonoma dogmtica

27

de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran
se conserva igual a la de las ramas del Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el
Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican
de tributarias por su referencia a la materia tributaria,
2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo.
Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas
jurdicas qu disciplinan el nacimiento, efectos y extincin de la obligacin tributaria y
los supuestos que originan la misma, esto es, la relacin jurdica sustantiva principal,
as como las relaciones jurdicas accesorias que lgicamente se vinculan con el tributo,
En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relacin que en el anverso
tiene el carcter de crdito tributario y en el reverso tiene el carcter de obligacin
tributaria,
Esta parte del Derecho Tributario corresponde a los que en el Derecho Civil se
conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las
obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La: vinculacin lgica y
necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las
relaciones sustantivas son siempre relaciones Obligatorias, cuyo contenido es la
prestacin del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de dinero, o de
bienes en especie.
El Derecho Tributario sustantivo est regido por el principio de la legalidad y
por tanto slo existen obligaciones tributarias en Virtud de la ley que: as lo establece
de contribuir a los gastos pblicos, pero slo en la forma proporcional y equitativa que
establecen las leyes (Art. 31, fraccin IV).
Como lo habamos explicado anteriormente, dentro de lo que se llama Derecho
Tributario, slo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonoma dogmtica o
cientfica.
2.2.3. El Derecho Tributario Forma! o Administrativo.
, El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que
regulan la actividad de la Administracin Publica que se encarga de la determinacin y
de la recaudacin de los tributos, y de su tutela, entendindola en su sentido ms
amplio.
Las relaciones formales no tienen el contenido de crdito que poseen las

28

relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analoga de materia.

Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una
vinculacin .ideolgica (es decir, de finalidad) puesto que aqullas estn encaminadas a
tutelar a stas, de manera tal que la Administracin tiende a realizar las normas de
Derecho Tributario sustantivo.
2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario.
El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurdicas que
delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, as como coordinan los diversos
poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan los lmites
temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, as como los lmites
representados por los derechos individuales pblicos de sus habitantes,
Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lgica y estructural mente
anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta
divisin fuera del Derecho Tributario propiamente dicho.31
2.2.5. El Derecho Procesal Tribua rio.
El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurdicas qu regulan los
procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los
contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran contenidas en el Cdigo
Fiscal de la Federacin y en la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin,
Supletoriamente se aplican las disposiciones del Cdigo Federal de Procedimientos
Civiles.
.
2.2.6. El Derecho Penal Tributario.

Es el conjunto de normas jurdicas que define los hechos ilcitos en materia

tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa tambin las sanciones que
se imponen a los transgresores.
En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no
contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligacin,
sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Dere-

29

cho Tributario se consagra por la importancia de carcter social y poltico que tiene la
obligacin tributaria.
Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho
Tributario propiamente dicho, sino que constituyen un conjunto de disposiciones que
se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen un derecho
sancionatorio', el cual tiene caractersticas peculiares pero tambin principios que son
comunes con los del Derecho Penal. Giannini concuerda con lo anterior.33
2.2,7, Derecho Internacional Tributario.El Derecho Internacional Tributario est integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin,
coordinar mtodos para evitar la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas:
de cooperacin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de
desarrollo.
Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional
Privado Tributario al conjunto de normas internas de un Estado que sientan los
criterios de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mismo
(Jarach), pues tienen en verdad el carcter de normas internas y por tanto no son
derecho internacional. :
Giannini concuerda al sostener que como estas normas, obligatorias para el
Estado, no lo son para los ciudadanos hasta, en tanto que se traducen en disposiciones
estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien
coordinada con las normas del Derecho Internacional.,
2.3. Relaciones con el Derecho Privado,
Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que
pueden adoptar una doble configuracin.

30

a)

Por una parte la relacin jurdica tributaria es una relacin obligatoria cuya
estructura intrnseca es anloga a la relacin obligatoria de Derecho Privado, de
manera tal que las disposiciones de ste en materia de nacimiento, extincin, etc.,
le son aplicables supletoriamente a la primera.
b) En otros casos las normas del Derecho Privado son extraas a la regulacin de la
relacin tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho
imponible, o presupuest de hecho de la relacin tributaria, est constituido, por
un negocio jurdico de derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento,
etc.). Giahnini hace hincapi en que, en este caso, la relacin jurdica privada
constituye tan slo un dato de hecho para la relacin impositiva, cuyo
desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios de
la primera.35

El Cdigo Fiscal 1981 (Ar. 3-) dispone la supletoriedad del derecho federal
comn, para fines de interpretacin y de integracin. El CFF 1967 consagraba de
manera expresa y general la supletoriedad del Derecho Comn res pecto al Derecho
Fiscal. El CFF 1938 restringa la supletoriedad a los casos en que expresamente se
dispusiera o cuando no hubiera norma expresa y la aplicacin no fuera contraria a la
naturaleza propia del derecho tributario definido en esas leyes.
As lo interpret tambin la SCJN
2.4. La autonoma del Derecha Tributarlo.
El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonoma.,. Su principio
fundamental, el de la legalidad -que es aqul por virtud del cual los tributos deben sr
establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra bsica del
edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse nu- llum
tributum sine lege tiene grandes analogas con los principios nuiium crimen y nulla
poena sine lege" que son la piedra angular del edificio del Derecho Penal.
El principio nullum tributum sine lege, en palabras de Jarach, significa _

31

la existencial de un corpus de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan
lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas y los sujetos a los
cuales la obligacin corresponde, entonces, por lo menos aquella autonoma estructural
que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a diferencia del derecho
tributario, nunca puede hallar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corresponde,
segn nosotros, la misma autonoma estructural que al derecho civil. .

Por otra parte, la autonoma estructural del Derecho Tributario frente al Derecho
Administrativo descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene como
destinatario, en la gran mayora de los casos, a los particulares y no a la administracin
pblica, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos mismos la aplicacin
directa de las normas del Derecho Tributario Sustantivo sin que exista intervencin o
injerencia normal por parte de la administracin pblica.

Verdadero asombro causa advertir la opinin de Pugliese, que aun reconociendo,

que el derecho tributario constituye la parte ms importante del derecho financiero, lo
restringe a la tarea de estudiar exclusivamente el ordenamiento jurdico tributario
positivo de: un pas dado, con lo cual le priva de una verdadera autonoma cientfica.
En Mxico, Flores Zavala proclama tambin la autonoma del Derecho Tributario
y el Tribunal Fiscal de la Federacin con algunas ejecutorias ha reconocido la autonoma
del Derecho Tributario, si bien refirindose a l con el nombre de Derecho Fiscal.
3, LAS ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y SU EVOLUCION EN LAS
ULTIMAS DECADAS.39
3.1. Etapa fundacional del Derecho Tributario.
3.1.1. Ernest Blumemtein.

La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest

32

Blumenstcin, de la Universidad de Berna, cuya obra principal apareci en 1945 con el

nombre de Sistema de Derecho de la Imposicin".
Punto clave en su doctrina es la diferenciacin entre el derecho impositivo
material, el cual regula la existencia orgnica del impuesto, es decir, os derechos y
deberes que emanan de la relacin jurdica impositiva, respecto a sus titulares y a su
objeto en su detallada configuracin; y el derecho tributario formal, el cual se ocupa del
procedimiento y actuacin del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios para la
determinacin, la tutela jurdica y la recaudacin del impuesto.
Debe hacerse notar que aunque Blumenstem hace la distincin entre la dinmica
y la esttica en derecho tributario, no desarrolla la parte dinmica,
3.1.2. Hans Nawiasky.
El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania,
formul en unos estudios publicados en el ao de 1926 bajo el ttulo Cuestiones
Fundamentales de Derecho Tributario la teora de las relaciones jurdicas concntricas.
La teora de Nawiasky proclama al lado de la obligacin o relacin tributaria de
dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones u obligaciones de
hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relacin de pago de la
deuda, formando crculos concntricos cuyos efectos parciales posibilitan
paulatinamente su realizacin. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto
de hecho tributario legalmente previsto para aquellos a los que se exige el
comportamiento establecido, la obligacin de hacer. Se traa en estos supuestos, de
obligaciones de colaboracin, de prestaciones auxiliares de un tercero, establecidas en
inters del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o deberes de
polica.
3.1.3. Albert fensel.
La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr Albert
Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933
(Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach.42

33

Hensel desarrolla la teora del hecho imponible y de sus consecuencias jurdicas.

La realizacin del hecho imponible crea entre el estado y el sbdito una relacin
jurdica que puede llamarse relacin obligacional jurdica pblica, la cual forma el
derecho tributario material.
A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado
ideolgicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad
tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario.
El derecho tributario se integra por las siguientes' partes: I a) Derecho Tributario
Constitucional. 2a) Teora de la Obligacin Tributaria y Hecho Imponible. 3a) Derecho
Tributario Administrativo. 4a) Derecho Tributario Penal.
Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el Derecho
Tributario Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras y- figuras como el
presunto deudor tributario, el obligado tributario y los terceros.
3,1.4. Teora de la relacin jurdico tributaria de naturaleza compleja. j
En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en i 1937
publica el libro La Relacin Jurdica Tributaria y posteriormente un libro de
Instituciones de Derecho Tributario", el cual fue' traducido al espaol * por Sinz de
Bujanda y ampliamente divulgado.43
El centro de la doctrina de Giannini es la relacin jurdica tributaria, la cual es
nica pero de contenido complejo puesto que de ella derivan, de un lado, poderes,
derechos y obligaciones positivas y negativas y derechos de las; personas: sometidas, a
su potestad, y de otra parte con carcter especfico, el derecho del ente pblico a exigir
la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe
del impuesto debido en cada caso. Esta ltima obligacin que constituye la parte
esencial y fundamental de la relacin, as como el fin ltimo al que tiende el instituto
jurdico del impuesto puede ser ms concretamente indicada con el trmino de deuda
impositiva, a la que corresponde un crdito del ente pblico, mientras que con la expresin ms genrica los derechos y obligaciones tributarios y deberes que tambin
dimanan de la obligacin: impositiva.

34

:
Debe hacerse notar que dentro del marco de la relacin tributaria compleja qued
embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Sinz de Bujanda,
no logr ofrecer una explicacin cientfica convincente de la relacin tributaria compleja.
3.1.5.
Teora del hecho imponible de Dio Jarach.
En la cuarta dcada del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano
argentino, Dino Jarach desarrolla la teora del hecho imponible o del presupuesto
material de la obligacin tributaria, la cual publica en espaol el ao de 1943. La
obra de ste jurista, influenciada por los autores alemanes e italiano antes sealados
ha tenido una gran influencia no slo en Argentina sino tambin en Mxico y en los
dems pases de Amrica Latina, y es causa de la adopcin legislativa del sistema de
autodeterminacin del tributo.
3.2. Las tesis dinmicas o funcionales del Derecho Tributario.
.

A partir de la dcada de los 60's, se empiezan a desarrollar en Italia y en

Espaa doctrinas que se han llamado dinmicas o funcionales del derecho tributario,
porque ponen el nfasis en las relaciones tributarias administrativas y en el derecho
tributario formal.
3.2.1.

En Italia.

En 1966 public en Italia Andrs Ferdinand Basciu un estudio de la obligacin

tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Gian- nin. Estas
nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de tratamiento suficiente de las
actividades administrativas desarrolladas entre autoridad y sujetos pasivos por parte
de las teoras tradicionales, las cuales se concentran en el estado d la relacin
tributaria sustantiva. Su orientacin general consiste en que tratan de cambiar el
centro de gravedad del estudio del derecho tributario del aspecto pasivo
representado por la relacin tributaria sustantiva al aspecto activo representado por
las funciones, poderes y potestades de la autoridad.
En otras palabras, se considera insuficiente la construccin de Giannini. Sobre
todo si se toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al carcter
constitutivo (y no meramente declarativo) del acto de determinacin del impuesto por
la administracin, apoyada en la legislacin de la poca:

35

3.2.2.

La doctrina de la Potestad de Imposicin. La doctrina d Micheli,

Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la leona de la Potestad de

Imposicin (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario)/ 5 la cual se
distingue de la potestad tributaria porque sta tiene un contenido normativo mientras
que la potestad de imposicin tiene un concreto propsito aplicativo. Se trata de una
potestad estrictamente ligada, indisponible, irrenunciable e imprescriptible,
Dicha potestad de imposicin constituye, para Alessi, el eje de la disciplina
tributaria.
Debe distinguirse del derecho de crdito, porque ste corresponde al sujeto
activo frente al contribuyente. La potestad de imposicin se desarrolla a travs de una
serie de actos, que son conocidos dentro del procedimiento de gestin, que son
poderes que la ley confiere a la administracin para que lleve a cabo la gestin del
tributo (determinacin, o liquidacin y recaudacin).
Por otro lado el Profr. Gian Antonio Micheli, de la Universidad de Roma, se vio
inducido en sus trabajos a estudiar bajo un perfil dinmico la concatenacin de: los
actos llevados a cabo por la administracin tributaria.44
3.2.3.

Los trabajos de Alessi y de Stammatl

Son los profesores Renato Alessi y Gaetano Stammati quienes en su libro

Istituziohi di Diritto Tributario publicado en 1965, presentan el inicio de la nueva
corriente al convertir la categora jurdica de funcin en eje sistemtico del
Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como el conjunto de normas
jurdicas que regulan la funcin tributaria de los entes pblicos. Alessi seala que la
funcin tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurdicos complejos que
pueden sintticamente denominarse potestad tributaria a los que corresponden
deberes jurdicos dirigidos a la realizacin de un fin pblico: en nuestro caso una
exaccin coactiva de riqueza. Se distingue entre la potestad tributaria primaria, que se
desarrolla en la emanacin de normas jurdicas y que constituyen el ordenamiento
jurdico tributario, y en el plano concreto en que surge la potestad tributaria
complementaria, que consiste en la actividad de carcter administrativo dirigida a
conseguir, con la actuacin de! manda

36

to abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato

legislativo se refiere. En el plano concreto la funcin y el valor constitutivo de la
obligacin concreta corresponde a un hecho material que se convierte en hecho
jurdico.
El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obligacin ya constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria no proceda
formalmente a reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y
subjetivos, como base de una obligacin a cargo de un sujeto concreto.

3.2.4.
La doctrina del procedimiento concebido como instituto Jurdico de
Derecho Material.
Otro afiliado a las tesis dinmicas es el profesor italiano Federico Maffez- zoni,
cuyo trabajo se contiene en algunos estudios de tipo monogrfico. Su tesis
fundamenta! es que el impuesto como procedimiento de exaccin se sita en el
examen de las situaciones jurdicas subjetivas creadas por las normas impositivas.
Tales situaciones son fundamentalmente dos: l poder de imperio del ente pblico y
el deber jurdico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposicin es el complejo de
actos de la administracin cuya funcin consiste en conectar, armonizar y unificar el
poder de imperio del ente pblico impositor con los deberes jurdicos de los sujetos
pasivos. El poder de imposicin es un instituto de derecho sustantivo, rio formal.
3.2.5.

Tesis funcionales o prcedimentale en la doctrina espaola.

Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en Espaa,
discutindose la proposicin de si el centro de gravedad o el eje de la
constitucin dogmtica tributaria deben continuar situndose en la teora del hecho
imponible y de .la relacin jurdica obligacional o si se debe desplazarlo hacia las
nociones de potestad, de funcin o de procedimiento.
Entre los propugnadores de estas teoras pueden mencionarse al profesor
Rodrguez Bereijo, autor de un libro de Introduccin al Derecho Financiero y los
profesores Escribano Lpez y Rodrguez Senz.

37

Con carcter ms sistemtico puede tambin mencionarse la obra Ordenamiento

Tributario Espaol del: profesor Matas Corts, publicado en 1968.
;
Entre las obras sistemticas pueden tambin mencionarse el Curso de Derecho
Tributario" de los profesores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez Garca. El
primero tambin produjo despus una comunicacin de las IV Jomadas HspanoRuso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada Funcin Tributaria,
procedimiento de gestin y expediente por fraude aja ley fiscal.
En ese curso se destacan los aspectos esttico y dinmico del fenmeno, tributario.
El primero examina la situacin jurdica, los derechos y obligaciones, los poderes y
deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determinado y que se plasman en
el concepto central de la relacin jurdica tributaria; el segundo contempla la serie de
situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a
lo largo de los diversos momentos y se concentran en los conceptos bsicos de-funcin y
potestad tributaria.
La idea central de Prez de Ayala es que la obligacin tributaria nace de un
presupuesto complejo de formacin progresiva integrado por el hecho imponible y
por
una
actividad
administrativa".
. En los casos de autoliquidacin o en los tributos sin imposicin el acto final con l
que se cierra el procedimiento no tiene ms efecto que declarar liberado al sujeto de sus
deberes fiscales. En los tributos que requieren determinacin el procedimiento juega un
papel constitutivo (Curso de Derecho Tributa rio).

El estudio del profesor Eusebio Gonzlez Garca sobre Los Esquemas

Fundamentales del Derecho Tributario apareci en'1974 y est bsicamente inspirado
en las doctrinas de Maffezzoni, Destaca entre los aspectos esttico y dinmico del
fenmeno tributario. El aspecto esttico examina los derechos y obligaciones, los
poderes y deberes tributarios en un momento determinado y se plasma en el
concepto central de la relacin jurdica tributaria; el segundo contempla la serie de
situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos
a lo largo de diversos momentos y Se centra en los conceptos bsicos de Funcin y
Potestad Tributaria.

38

nuevos enfoques consiste en haber trasladado el centro de gravedad de esta rama

jurdica desde el presupuesto de hecho a sus efectos jurdicos y en segundo lugar en
que las situaciones jurdicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir a su realizacin
no pueden ser reconducidos al esquema de la relacin jurdica tributaria, sino que da
lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurdico: el
procedimiento de imposicin,
3.2.6.
La estructura del Derecho Tributaria en la. doctrina contempornea
Alemana.
Como lo seala Sinz de.Bujanda, despus del primer perodo del desarrollo de
la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influy fuertemente en la doctrina
italiana ambas literaturas se desconocen hoy entre s y recorren, altaneras y solitarias,
su propio camino. Se obtiene la impresin al leer sus libros capitales, de que se
alimentan: de la literatura domstica, de que se autoabase- een" de su propia doctrina
sin apenas asomarse al exterior (op. cit, p. 137).
Las nuevas tendencias italiana y espaola en nada han trascendido en la doctrina
alemana, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la
que ni remotamente aparece ningn precepto que asocie el nacimiento del crdito
tributario al procedimiento d gestin y en que se afirma inequvocamente que los
crditos nacen por mandato legal cuando se realiza el supuesto de hecho al que la
ley vincula el deber de prestacin (Ordenanzas, Art.
3Sfi).
.
Los ms eminentes expositores del derecho tributario alemn moderno son H,
Paulich, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace
referencia a las tesis italianas de' signo dogmtico.50
3.3. Visin integradora del Derecho Tributario.
Sinz de Bujanda repudia por igual cualquier propuesta de alternativa entre lo
que se ha dado en llamar la concepcin clsica de ia relacin jurdica tributaria y los
enfoques recientes de la funcin tributaria, con sus variantes de la potestad de
imposicin y del procedimiento tributario. El repudio deriva de nuestra conviccin de
que esos diversos esquemas, lejos de ser excluyentes, se integran entre s, sin ms
requisito que la eliminacin, en cada uno de ellos, de sus deficiencias, de sus
deformaciones o de sus excesos (op. cit., p. 141).

39

Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las |

potestades de la administracin en la aplicacin de los tributos-liquidacin, inspeccin y
recaudacin, pero ello no responde, con forzosidad lgica, a la esencia de tales
Construcciones.
El estudio, de esas potestades puede ser en adelante ms profundo y esclarecedor
pero sin necesidad de desalojar a la obligacin tributaria d la posicin central que le
corresponde. Por consecuencia no se puede desalojar ni suplantar por l procedimiento de
imposicin, con mucha mayor razn en aquellos sistemas jurdicos adelantados en los
que la aplicacin de las normas tributarias corresponde fundamentalmente a los sujetos
pasivos.
.
Al lado de las piedras angulares -hecho imponible, obligacin tributaria,
procedimiento de aplicacin del tributo- sobre las que sigue sustentndose con firmeza
toda la disciplina, debe prestarse una atencin suficiente" a otros ele- j meatos
-potestades, deberes jurdicos no obligacionales, engarces o conexiones entre las
diversas situaciones jurdicas tributarias, cuyo, esclarecimiento constituye una exigencies
de cualquier tratamiento sistemtico que quiera ser satisfaccin en nuestros das, (op.
cit p. 144).
Sinz de Bujand comenta que en el actual ordenamiento tributaria de los pases de
cultura jurdica, ms avanzada, la realizacin de una prestacin tributaria, objeto de una
autntica obligacin, se extiende a todos los factores impositivos -incluidos los impuestos
directos sobre la renta y el patrimonio, en los que paulatinamente van desapareciendo los
mal llamados "Actos de imposicin, ntegramente sustituidos, por actos de fiscalizacin
y control.
3.4, Repercusiones en Amrica Latina y especialmente en Mxico riel debate respecto al eje
central del sistema del Derecho Tributario.
En Amrica Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinmico entre las
tributarias de la regin. Pueden citarse en Uruguay a Jos Pedro Montero Traibel y a
Addv Mazz como divulgadores de esas doctrinas. '
En Argentina, segn Rubn Asrey* expone que este enfoque dinmico no ha
tenido repercusin. Los grandes tributarios argentinos, Dino Jarach, I Carlos M. Guiliani
Fonrogue, Hctor Villegas, se pueden considerar dentro de |

40

la escuela clsica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a travs de sus ms esclarecidos representantes Geraldo taliba, Allomar Balleiro, Gmez de Sousa Jos
Souo Maior Borges.
Lo mismo puede decirse de Mxico. Podemos explicamos el escaso impacto de
las nuevas teoras en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario en que
en la Amrica Latina ha prevalecido en la legislacin la tesis de que el hecho
imponible (presupuesto) al realizarse como hecho generador de la obligacin
tributaria no requiere liquidacin o determinacin por la autoridad fiscal, y a la
prevalencia de la teora de la autodeterminacin y del cumplimiento voluntario que
reserva a la administracin fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia.
En Mxico tales tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Cdigo Fiscal de la
Federacin en que se reconoci la eficacia constitutiva del hecho generador, sistema
que se ha reiterado en los Cdigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el
Derecho Tributario Federal se ha excluido la actividad administrativa de la gnesis de
las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran nmero de las formales o
administrativas.
4, RELACIONES ENTRE L DERECHO FINANCIERO Y EL DERECIIO TRIBUTARIO Y L4 CIENCIA DE LAS FINANZAS PUBLICAS.
Entre la Ciencia de las Finanzas Pblicas y el Derecho Financiero se establecen
relaciones estrechas de afinidad.
La ciencia de las finanzas pblicas, afirma Pugliese, evidentemente debe tener
en cuenta la legislacin positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de
todo Estado, debe siempre tener present en sus elaboraciones cul es la naturaleza
jurdica de los tributos estudiados y cul es el perfil jurdico de los varios institutos
financieros. Por un lado el estudio de la legislacin positiva no constituye sino una
parte, cientficamente secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por
otro lado, la naturaleza jurdica de los tributos, el perfil jurdico de los institutos
financieros, constituyen datos que la ciencia de las finanzas debe recibir
precisamente ya elaborados del derecho financiero y tributario, pues no toca a ella
desarrollar investigaciones de contenido preferentemente jurdico. El derecho
financiero y el tributario deben, a su vez, indudablemente, tomar en prstamo de la
ciencia de las finanzas algunos principios econmico-financieros que constituyen
bases indispensables para sus elabora-

41

cones; pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretacin de las leyes
tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de
impuestos, son de la manera ms evidente extraos al objeto y a los mtodos de estudio
propios de la ciencia financiera.
En relacin con el Derecho Tributario, Jarach, por su parte, opina que el Derecho
Tributario, por ser el conjunto de normas que se refieren a los tributos, tienen
vinculacin muy estrecha con la disciplina cientfica que estudia esta forma de recursos
estatales, y que slo es posible conocer el aspecto jurdico del tributo cuando se
conozca, al mismo tiempo, qu es el tributo, desde un punto de vista cientfica en su
funcin poltico-econmica, o si prefieren, poltico-social, por cuanto las normas no
estn desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista
cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de
conceptos separados de las valoraciones sociales y econmicas que ha hecho el
legislador cuando las dict. Al contrario, se trata de una cristalizacin de juicios de
valor, de apreciaciones de carcter poltico-social y la interpretacin, la aplicacin y el
conocimiento de cada materia slo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo
tiempo el contenido valorativo que el legislador ha concretado en las normas
tributarias.
:
:
Si examinamos un impuesto cualquiera, no se traa solamente de conocer quin
es el sujeto activo y el sujeto pasivo, cul es el momento en que nace la obligacin y la
forma de extinguirse la misma: sino que es necesario conocer supuesto que da origen a
esa obligacin en Sus antecedentes poltico-sociales que constituyen precisamente, la
motivacin que ha tenido en vista el legislador. Este no ha dictado las normas movido
simplemente por un capricho de creacin de instituciones jurdicas. Detrs de la
creacin del legislador est un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio
poltico y tambin de una conciencia pblica.
.

42