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1)
lntroduccin
debido
En los ltimos tiempos se advierte una dinamizacin del mercado inmobiliario
pas,
el
en
al crecimiento de las empresas constructoras y el incremento del consumo
que
algo menguado en estos ltimos meses debido a la crisis financiera internacional
venimos atravesando desde fines del 2008.
importante
El lmpuesto de Alcabala - IA grava el trfico inmobiliario, pasando a ser un
componente de los costos de transaccin que realizan los agentes econmicos'
de las
Adicionalmente este tributo va adquiriendo ms peso en las finanzas
cobranzaY
Municipalidades, propiciando un incremento de las labores de recaudacin,
fiscalizacin de las Administraciones Tributarias de estos Gobiernos Locales.
2) Poltica Fiscal
el lA,
Conociendo los planteamientos econmicos, propios de la Poltica Fiscal sobre
jurdico
mbito
el
sobre
estaremos en mejores condiciones para profundizar el estudio
para
interpretar los
posicin
de aplicacin del lA. Adems nos encontraremos en mejor
dispositivos legales sobre esta materia'
puntuales:
Desde el punto de vista de la Poltica Fiscal vamos a examinar dos temas
imposicin al consumo e imposicin al patrimonio'
Este planteamiento de Poltica Fiscal se refleja en el diseo de la ley (1). Segn el art.
8 del Cdigo Tributario, el contribuyente es el autor del hecho generador de la
obligacin tributaria. El art. 23 de la LTM establece que el contribuyente del lA es el
adquirente de la propiedad predial. Esta norma legal se justifica en el hecho que el
adquirente del inmueble es el sujeto que realiza el acto de consumo.
Por otra parte, para efectos del lA, el art. 24 de la LTM seala que, por regla general,
la base imponible es el valor de mercado del predio. Se trata del valor de transaccin
que asume el adquirente de la propiedad del predio.
2.2) lmposicin al patrimonio
Tribunal
Constitucional del Per, en la Sentencia recada en el Exp. 03797-2006-PAITC del 0503-07, Parte lll, Fundamento No 5, p9. 12, penltimo prrafo, seala que: "...Los
impuestos al patrimonio estn constituidos por los ingresos que obtiene el Fisco al
gtavil el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, asi como su
transferencia. En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra
legislacin tributaria, como el lmpuesto Predial, lmpuesto de Alcabala..."
Geraldo Ataliba (2) ensena que la hiptesis de incidencia es la descripcin legal del
hecho generador de la obligacin tributaria. Este autor agrega que el aspecto objetivo
de la hiptesis de incidencia consiste en la descripcin legal del acto que es capaz de
generar el nacimiento de la obligacin tributaria (3)
incapi en
Una primera perspectiva de enfoque sobre el hecho generador del (lA) hace
parte
por
de un
la necesidad que debe ocurrir una efectiva adquisicin de propiedad
sujeto.
3.1.1) Hecho generador de la obligacin tributaria
propiedad.
En el Derecho Civil se distingue entre el ttulo y la transferencia de
ley,
El ttulo es el fundamento del que depende un derecho. El ttulo consiste en la
derechos,
emanan
cuales
partir
los
de
contrato u otros actos (adjudicacin, etc.), a
por
Ia propiedad por erpto. Nosotros nos vamos a concentrar en el contrato,
predios'
"o*o
ser uno de los ttulos mi utilizados en las transferencias de
de
De conformidad con el art. 1351 del cdigo civil-cc, El contrato es un acuerdo
jurdicos
carcter
de
genera
efectos
que
voluntades entre dos o ms personas
es Ia
econmico. El contrato ms uual para efectos de nuestro estudio tributario
vendedorse
el
Segn el art. 1529 del CC, en virtud de la compraventa,
precio'
"*prrr"nta.
oblija a transferir-la propiedad de un bien y el comprador se obliga al pago del
la medida
De conformidad con el art. 949 del cc, el solo acuerdo de voluntades -en
consiste
efecto
cuyo
causa,
una
g"n"r, la obligacin de enajenar un inmueble- es
con los
ocurre
como
tal
en la transferencia de propiedO O" esta clase de bienes,
predios.
lr"
con relacin al lA, el art. 21 de la LTM no es claro. Por un lado hace referencia a la
,,transferencia de propiedad" de tal modo que se podra pensar que el hecho generador
y no el acto
de la obligaciOn trinuiaria es la adquisicin de la propiedad predial (efecto)
o contrato (causa)
"venta" con
De otro lado, en el mismo arl. 21 de la LTM, se hace referencia a la
generador
que
hecho
el
podra
considerar
que
se
reserva de dominio; de tal manera
de
la
adquisicin
no
(causa)y
de la obligacin tributaria consiste en el acto o contrato
Ia propiedad Predial (efecto)
o
Nosotros consideramos que el hecho relevante para efectos tribuiarios es el acto
Fiscal
P.oltica
que
en.lq
si
presente
tener
contrato (causa). Al respecto debemos
al
hemos tomado como prnto de partida que el lA es una. modalidad de imposicin
que
se
figura
aquella
consumo, entonces en el campo del Derecho debemos buscar
quetienen por
acerque ms al acto de consumo. En este sentido, todos aquellos actos
finaliad una transferencia de la propiedad predial se aproximan bastante al consumo
de bienes. por ejemplo la celebracin del acto o contrato de compraventa sobre un
determinado inmuebie permite que el adquirente de Ia propiedad pueda iniciar el
aprovechamiento econmico inmediato de este bien (consumo).
"orpr"o"nta;
.Como se aprecia, para el SAT
o hecho jurdico (causa).
se observa que un
Regresando al estudio de nuestras leyes de alcance .nacional'
materia (aspectos objetivos de la
trabajo de redaccion algo ms depuradt sobre esta
que tienen que ver con el
hiptesis de inciden"irl-rpr"ce'en. las normas legales
mpuesto al Valor Agregado-lVA'
impuesto al consumo ed importante del pas: el
t"*uien conocido como el lmpuesto General a las ventas-lGV'
que el IGV grava la primera
corno es sabido, en el art. 1.d de la LIGV (4), s.e establece
El art' 3'a'1 de la LIGV
venta del inmuebr" poi el constructor. u es. venta? bienes' El art' 2'3'a del
transfieren
establece que vent i toOo "acto" po,. "iqu" se
"cto' qu conlleve la transmisin de propiedad'
RIGV (S) seala qr *rt" es todo
trvi
"r
de propiedad (efecto).
iai'-
Bancos.
el acto o contrato de
Entendemos que la respuesta es negativa. Nos explicamos:
(de fideicomiso) de ciertos
fideicomiso imprica ra trnsferencia a fvor de ra sociedad
bienes' En este caso' de
de
derechos, como pueden ser el uso y disposicin
.los
sociedad incluso puede contar con
conformidad con el art. 252 de la Ley e Bancos, la
propiedad del predio, pero dentro de
el derecho de disponer o transferir terceros la
vistas las cosas de este
las condiciones y finalidades del contrato de fideicomiso. poder
de disposicin sobre
cierto
modo, en este caso, la sociedad tiene efectivamente
en las condiciones y finalidades
el predio, pero sujet a las restricciones que consisten
dei respectivo contrato de fideicomiso'
de
Tambin hay que tener presente que, en la etapa final de ejecucin de las
prestaciones que emanan del contrato de fideicomiso, ocurre que -si la sociedad no
ha vendido el predio- se debe producir la devolucin del inmueble al cliente.
Esta entrega del predio se encuentra fuera del mbito de aplicacin del IA, por cuanto
tampoco s aprecia una tpica transferencia de propiedad por parte de la sociedad a
favor de su cliente.
comosucedeenelaccesoalapropiedadm,ediantelacelebracindeuncontratode
compraventa Por ejemPlo'
"iton,
;;;"
ir"
y una persona
puede ocurrir que una empresa constructora en calidad de vendedor
en las
departamento
un
de
de venta
XX en calidad de Comprador celebren un contrato
de
etapa
primera
En la
condiciones especiales que se Oetalln a continuacin' cierto terreno' Asumamos
es propietario de
ejecucin de las prestaciohes, el vendedor
del precio del departamento,
que el compradoi r, f pago adelantado el'ntegro
el vendedor comienza la
ingreso,
este
abonando la suma de 70,000 dlares. con
construccin del edificio'
el vendedor concluye con la
En la etapa final de ejecucin de las prestaciones, departamento al comprador'
construccin del edificio y entrega ei respectiv-o .
es 80'000 dlares'
Supongamos que el valor de este inmueble
El art. 1534 del CC. considera que, en este caso, nos encontramos ante la venta de un
bien futuro; en e[ entendido que en la etapa inicial de ejecucin de las prestaciones e
predio (departamento) todav no existe. in embargo t comprador ya procede con el
pago adelantado del ntegro del precio.
Por otra parte, sabemos que primero tiene que existir un bien, para que se pueda
realizar la transferencia de propiedad del mismo. Por tanto en la etapa final de
ejecucin de las prestaciones, una vez que se ha concluido la construccin del
departamento, recin opera una efectiva adquisicin de propiedad de este inmueble
por parte del comprador.
Para efectos tributarios, el art. 22 de la LTM establece que la primera venta del
inmueble por el constructor se encuentra afecta al lA. Adems el art. 22 de la LTM
precisa que la base imponible es solamente el valor del terreno. Qu alcances tienen
estos dispositivos en el caso de Ia venta de predios futuros?
En primer lugar, de conformidad con la teora de la imposicin, dbemos distinguir
entre hiptesis de incidencia y hecho imponible. Ya hemos repasado a Geraldo Ataliba
cuando afirma que la hiptesis de incidencia es la descripcin legal del hecho
generador de la obligacin tributaria. La ley seala los aspectos objetivos, subjetivos,
espaciales y temporales del hecho generador de la obligacin tributaria. Nos interesa
resaltar que los aspectos objetivos tienen que ver con Ia parte operativa del hecho en
s. Por ejemplo, muchas veces la legislacin sobre el IVA se refiere a la venta e,
incluso, ofrece un concepto de venta.
Siguiendo a este autor (11), el hecho imponible es un hecho concreto que ocurre en el
mundo de la realidad. Si en el terreno fctico existe un caso donde ya se encuentran
presentes los cuatro aspectos de la hiptesis de incidencia; entonces este caso califica
como un "hecho imponible" de tal modo que genera el inmediato nacimiento de la
obligacin tributaria.
Por tanto, debemos distinguir entre ley (hiptesis de incidencia) y realidad (hecho
imponible). Esta doctrina se encuentra consagrada en el art. 2 del Libro I del Cdigo
Tributario, en la medida que seala que -ante la ocurrencia del hecho previsto en la
Iey- se produce el inmediato nacimiento de la obligacin tributaria.
Pasando al caso especfico de Ia venta de predios, especficamente departamentos,
debemos comenzar por tener presente que todo adquirente accede a la propiedad
exclusiva del departamento en s y, adems, accede a la copropiedad de una porcin
del terreno sobre el cual se asienta el edificio (12).
En el caso particular de la venta de departamentos futuros, advirtase que -en la etapa
inicial de ejecucin de las prestaciones- la referida porcin del terreno ya existe, sin
embargo lo ms importante es la adquisicin de propiedad del departamento, el mismo
que recin va a ser una realidad en la etapa final de ejecucin de las prestaciones. Por
esta razn se debe entender que el hecho generador de la obligacin tributaria (lA)
ocurre todava en la etapa final de ejecucin de las prestaciones.
En efecto, slo cuando el departamento existe es posible la adquisicin jurdica de Ia
propiedad sobre el mismo y recin se produce el nacimiento de Ia obligacin tributaria.
De aqui en adelante ya se puede pasar a la etapa de la determinacin de la obligacin
tributaria, en cuyo caso la base imponible est constituida nicamente por el valor de
la respectiva porcin delterreno.
jurisprudenciaqueemana!9ciei33[tt:11?ol:t":l,rjlb"TlilTi+3'".t"t3i]?11
der 28-06-01, RrF No 01104h1,J-U:::Illn 0", 23_04_ee, nrr -0040-5-2001
olana
-:^-- qr"_::l:
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ol::_*:l:
I.;;d)"r\-;:;;;niF zoqs-+-2007 der 20-07-07 pf""l.?l
pj:1i:,:-:":lu:";l;ii"15
de ejecucin de la's prestaciones, gu1nfo "It1:.^"1^
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;-:."#;L:ii'ri',ii# o"'i;ffi, J tur ,9d?
La
;;-ffim
A:
se
iqrititin d la respectiva
propiedad
Caso aparte tiene que ver mas bien con ciertas anormalidades del mercado peruano,
tal como sucede en la actividad de la construccin informal. Sin existir una Licencia de
Construccin, de todos modos una empresa construye un edificio y comercializa los
departamentos mediante el sistema de contratos de compraventa de futuros. En este
no van a existir muchos documentos legales de carcter rutinario y ser difcil
"rio
aplicar el punto V.h de la Directiva del SAT de Lima'
por ejemplo, podra ser que el da de hoy acaban de concluir los trabajos de
construccn del edificio de nuestro ejemplo. Al no existir una Licencia de
Construccin, entonces no puede existir un Certificado de Conformidad de Obra.
documentos legales rutinarios que hagan referencia a la existencia de este predio. Nos
parece que eniste caso, la Municipalidad, va fiscalizacin, mediante una Resolucin
be Deteiminacin -que deber encontrarse respaldada en la respectiva inspeccin y
peritaje- sera un documento suficiente para sostener la existencia jurdica del predio.
Adems hay que precisar que la Resolucin de Determinacin bien puede ser emitida
y notificada-en el ano No 4, pero cabe que deje establecido que la conclusin de los
irabajos de construccin del predio sucedieron en abril del ano 3. Por tanto, la
transierencia de propiedad y el nacimiento del lA deben entenderse ocurridos en abril
del ano No 3.
radica en que'
de este olanteamiento tributario
Para la Poltica Fiscal, el sustento
t?l:,: l^1
de las t*tr."s, el comPrador' 'l
O"=" i, etapa inicial de ejecucin
justirica ra inmediata
p;-nto ."
i3Xfli'iXr"lii'li3
;: ffL'*Y"i,"i.*"":1,"J
tffi-i::;i:*.-,*,:"'s"r*r,r
##'il"i;'r;:
ffiH:Jffiit"i:;";;:il1"
lA.
del
preciPitacin
diferir
praneam.ientos tributarios que pretenden
aquetos
neutrarizados
quedan
las
de
Adems
de ras prestaciones, en perjuicio
de
finar
etapa
ra
hacia
rA
der
er naqo
""ru"in
nnanlas de las MuniciPalidades'
que el lA grava las ventas con
por estas razones, cuando el art. 21 .de la LTM seala
el
la posiciOn interpretata segn la cual
reserva de dominio, nosotros u.ur,ioJ nsiste en el acio (contrato) en cuya virtud
tortri,
hecho generador o'rr'nri""ion
de las prestaciones el vendedor se
o"
i;
qr"
se acuerda
y
"i"cuci9n
la transferencia de riesgos beneficios'
"n"
obliga a la entrega del predio, acompa;;" la propiedad del inmueble'
no adluiere
an cuando todavia el comprador
el caso de
a la venta de bienes muebles' en
aplicable
lvA
det
vista
de
punto
el
Desde
dominio, se reproducen todos estos
"
l""r"*ucon
venta
de
Ios contratos
la venta de
lLf eV seala que ei IGV grava
d!
art.
el
g
efecto,
En
olanteamientos.
mediantl la RTF ru SaA-Z-2001 del
bi"n". muebles. Por su parte, ef frinuiailitf'
del 25-03-08
o"r iloi-lv nrr No 03716-3-2008
18-05-01, RrF No see--zos
de bienes
de veta con reserva de dominio
precisan que -en tos casos de contratos
inicial de ejecucin de las prestaciones'
muebles- et
se trata de
tambin se pueden reproducir cuando
Pensamos que estos planteamientos
por
cuanto
-en lo
afecta at CV e IA'
por el
del
la primera venta Oei,imueOfe
esencia
"n't'u"to.,
de riesgos y beneficios- Ia
referente at punto-ieiiJ"l r transfrencia
problema es similar'
;i;;i"ir
lGV.;;;;*irp,
que el contrato-de
Por otra parte, adverti mos
.
".""
I,,J;
Jff :i 3: ffi,:['
,'
flr:i*If
T";:?:t:J:Tt
3::,'3T:
o
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*^'',1*
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:'#'#i'"::lfl":".?X"':#;'?ffii;"',"i;- i;-lt'l^il:.1^i" ":'"":::';lo,o"o"'11
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%1
Jl"J
:;
3,
[t:"J"H
:.:l'ly
la propiedad del predio'
:'ff
H.,
ii
i;
::ffi
ffiil;i*;;il.in
5"
"
-;l
rquiere
y
de venta con reserva de dominio
contratos
los
entre
similitud
Esta importante
que las reglas
que el ,rt. i585 e nuestro cc' seale
arrendamiento-venta, explican
e venta con reserva de dominiode este cuerpo legal -previstas para "i'"oni"to
muebles o
O irenOamiento-venta de bienes
tambin son apticr"J i Lntto
inmuebles.
deben recibir el
que los contratos de arrendamiento-venta
Por coherencia, nos parece
n"*or pianteado para el contrato de venta con
mismo tratamiento"ili;;t;;"- qu"
trutaor" del contrato de arrendamiento-venta'
reserva de dominio. En consecuencia,
tributaria (lA) incluye aquellos
nos parece que el h""; generador
initi'j " eiecucin de las prestaciones' ely
L
oactos donde se acuerda que, en
preio, acompaada de riesgos
iendedor-arrendador se obliga ru "nioga-oer
la propiedad del inmueble'
no
beneficios, an cuando todava "r "o'ipi"Oli
''Oqui"'e
"
;;';i"ion
"i'
imponible y el consiguiente
por tanto, en esta etapa inicial ya se ha producido el hecho
nacimiento del lA.
bienes muebles'
punto de vista del lvA aplicable a la venta de
Por otra parte, desde el
-cntratos
todos estos
repiten
de aiinOamibnto-venta' se
en el caso de s
de bienes
venta
la
de la L|GV r"n1" que el l_G-V grava
razonamientos. Et
ra RTF No 03495-4-2003 del 20muebles. por su parte, el Tribunal t"il,"oiante
nace en
coniiatos de arrendamiento-venta- el IGV
0il3, precisa qr" -n'n" casos Oeprestaciones'
inicial de ejecucin de las
;. i;
"t
caso de la primera venta del
pensamos que esta posicin tambin es aplicable para el
referente al punto
afecta al IGV'u lA, todu vez que -en lo
inmueble por et
y beneficios- ra esencia der probrema es simirar.
rerativo a ra transfe;#;e riesgos
;i;i;;,
-i
EstecasoSeconocecomocontratodearrendamientofinancierooleasing.Enefecto,
el
urt. 1 det D;;r"t" Legislativo No 299 della 29'07-84
.n
conformidad
de
de
locacin
por
objeto
*rcantit-que tiene
,n
arrendamiento tinancieio
"ontt"to
",
rpt"t' locadora para el uso por la arrendataria'
bienes muebles o inmuebles poruna
opcin a favor de la arrendataria de
mediante pago O;"crt.. peridicas V ""n
oitns bienes por un valor pactado'
"orprr
ilii:':":: il,ffii.[t"
i:i
:;i
ll
,nuliuntturencia
la obligacin tributaria
para efectos del lA, consideramos que el hecho generador de
oe tas-prestaciones, siempre que el cliente
recin ocurre en la etapa final de ejecucin
qerza su oPcin de comPra'
muebles, en el caso de los contratos de
Pasando al IVA aplicable a la venta de bienes
EI art' 1'b de la LIGV
arrendamiento finanro, cabe reiterai'esti ftanteamientos
seala que los
prrafo'
primer
grava Ia prestacin O" r*i.ios en el pas. El art.3'c'1,
Por tanto' en la primera etapa
servicios afectos incluyen al arrendamintolin'n"iero'de contratos de leasing' nos
de ejecucin oe rai'prestacioner oJJa provienen
afecto al IGV'
ante ;fid;;69 un servicio ttulo oneroso,
encontramos
Pensamos que esta posicin tambin es aplicable para efectos del lA, toda vez que
en lo referente al punto relativo al acto que implica una transferencia de propiedad- la
esencia del problema es similar.
CITAS
(3)lbid., pg.124
(4)Segn el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF
del 15-04-99
(5) Segn el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 029-94-EF
del 29-03-94
Tributacin
(8) El SAT es una persona jurdica, en este caso creada por la Municipalidad
Metropolitana de Lima, para que administre sus ingresos, bsicamente tributarios.
(9) Tuesta Madueno, op. Cit., pg.20