Revi

s
t
adeAduanas
yComer
c
i
oExt
er
i
or
Di
c
i
embr
e2012

Sumario
Mensaje del Presidente de ADAU

1
02

Seccin Doctrina

Lo permanente es el cambio.
Por Enrique Canon.

04

El contenido del derecho aduanero actual y la relacin con el derecho

tributario. Por Germn Pardo.

14

La agenda externa del Uruguay.

Por Ignacio Bartesaghi.

64

La responsabilidad del transportista por carretera.

Todo depende de la lupa con que se mire. Por Hugo Luraschi.

90

Aprobacin por Uruguay del Convenio Internacional del Sistema Armoniza-

do de Designacin y Codificacin de mercancas, hecho en Bruselas el 14
de junio de 1983 y el Protocolo de Enmienda de 24 de junio de 1986.
Por Ana Laura Ayala.

102

La Infraccin de Contravencin Aduanera. Anlisis exegtico y teleolgico.

Por Pablo Labandera.

116

Seccin Jurisprudencia Nacional.

Sentencia de Ma Ltda.

Sentencia de Primera Instancia: Defraudacin de Valor.

Sentencia del Tribunal de Apelaciones 1.

Sentencia del Tribunal de Apelaciones 2.

140
146
149
153

Seccin Jurisprudencia Administrativa.

Informe de la Asesora Letrada de la DNA.

156

Seccin Jurisprudencia Extranjera.

Sentencia espaola 1.

Sentencia espaola 2.

Sentencia argentina (Los Cipreses).

160
171
190

3
Por Pedro Castro

Mensaje del Presidente

de ADAU
La complejidad y evolucin que ha ido adquiriendo el Derecho Aduanero,consecuencia
lgica del incremento de los intercambios
entre mercados, y el cada vez ms estrecho
relacionamiento entre los especialistas de
esta materia, han impulsado a la ADAU a incursionar en esta aventura editorial que hoy
nos permite ofrecerle al sistema aduanero
nacional, el tercer nmero de la Revista de
Aduanas y Comercio Exterior.

mercio exterior al servicio de quienes se inician en ese trnsito, as como el contribuir a

intensificar el intercambio entre especialistas,
son dos de las grandes misiones que nuestra
Asociacin aspira a cumplir.

que encabeza la presente publicacin. En el

mismo, el Director Nacional de Aduanas nos
honra con su pluma exponiendo sobre uno
de los temas ms relevantes que se vinculan
a la temtica aduanera.

Esta misin la asume la ADAU confiada en la

madurez y conciencia que de su rol han consolidado los aos y una trayectoria institucional trascendentes.

Esta publicacin es el producto no solo de la

dinmica que impone el ejercicio profesional
y la academia que en torno a ella se desarrolla, sino tambin de la contribucin de quienes a ella se dedican con rigor y perseverancia.
La Revista constituye un reto de la mayor
trascendencia. Poner el esfuerzo cientfico
de quienes han tenido la oportunidad de formarse en materia de Derecho Aduanero y co-

Y a los efectos de consolidar esta propuesta,

hemos contado desde el inicio con la buena
disposicin y colaboracin de todas las personas e instituciones que interactan en el
sistema aduanero.

La concepcin de la Revista, en funcin de

publicaciones temticas, de corte nacional
e internacional, y con la participacin de los
ms calificados especialistas, le dan a la misma la versatilidad y calidad que se requieren
para la consecucin del objetivo trazado.

Se trata, por ello, de un proyecto conjunto

para el que no ha faltado el apoyo de todos
los involucrados. Quiz la demostracin ms
palmaria de esto, lo constituye el artculo

Es esta por tanto una nueva oportunidad

para poner de manifiesto la sinergia que
existe entre los diferentes actores (pblicos
y privados) del sistema, contribuyendo al
desarrollo del Derecho Aduanero, desde sus
diferentes visiones e intereses.
En sntesis, esta obra se propone cooperar

con la formacin jurdica de quienes pretenden ahondar sus conocimientos en este dinmico sector del Derecho. Y ello, porque no
puede existir una buena prctica profesional
que no repose en una mejor formacin terica.
A tales fines, no queda ms que reiterar la
invitacin a colaborar en este proyecto mediante el aporte de trabajos cientficos, as
como a la creacin de canales de distribucin
de la publicacin, de manera de hacer de ella
una referencia obligada a nivel nacional e internacional, por su calidad acadmica y provecho cientfico.
PEDRO CASTRO
Presidente de la ADAU

5
Por Enrique Canon

Doctrina

Lo permanente es el
cambio

Cambia lo superficial
Cambia tambin lo profundo
Cambia el modo de pensar
Cambia todo en este mundo
Cambia el clima con los aos
Cambia el pastor su rebao
Y as como todo cambia
Que yo cambie no es extrao
Muchos identifican a Mercedes Sosa como
cantora y autora de estos versos. Sin embargo, pocos saben que el autor de esta letra y
cancin es Julio Numhauser, fundador del
conjunto folklrico chileno Quilapayn. Quilapayn y Numhauser me han servido de introduccin para esta nota, pues lo que vengo a
relatar es el permanente cambio en Aduanas.

Sin desconocer anteriores avances en diversos mbitos del quehacer aduanero, sealo que se construyeron los cimientos de
la actual Modernizacin de Aduanas desde
el cambio de gobierno en 2005 y, particularmente, desde el Ministerio de Economa
y Finanzas. Desde ese Ministerio se convoc a asesores nacionales e internacionales
para elaborar la estrategia modernizadora. Ella fue aprobada por un Consejo
de Ministros en el ao 2006 y figura en la
pgina web del organismo. Justo es reconocer que se hizo estribo en lo construido
en anteriores administraciones, as como
en elaboraciones probadas por otras Aduanas, recogidas por materiales de la Organizacin Mundial de Aduanas e insumos que

aport el sector privado del comercio exterior. En sntesis, se elabor una teora de
la Modernizacin de Aduanas con insumos
provenientes de diversas fuentes.
La Direccin que encabezo, aprovechndose de estos insumos, de estos cimientos, comenz por el piso: la planificacin
estratgica en el organismo. En el ao
2010 realizamos 13 talleres con 200 participantes de Montevideo y 150 del interior,
con quienes definimos nuestro Sistema de
Creencias, Mapa Estratgico y relevamiento de Iniciativas. En 2011 participaron 180
funcionarios de Montevideo y 120 del interior en 12 talleres para revisar el Mapa Estratgico, validar el Cuadro de Mando Integral, fijar metas y relevar nuevas iniciativas.

Tambin se defini el Sistema de Creencias

de Aduana Montevideo, Fiscalizacin y
Gestin del Riesgo. Hasta setiembre 2012
hemos convocado a 140 participantes de
Montevideo a 8 talleres a fin de definir
las estrategias de las siguientes unidades:
Gestin de Riesgo, Gestin de Comercio
Exterior, Gestin de Personas, JurdicoNotarial, Fiscalizacin, Administracin General, Operativa Territorial, Administracin
de Montevideo y Carrasco. Todo el proceso
suma la participacin de 790 funcionarios
en 33 talleres.
La que sigue no es una enumeracin cronolgica ni taxativa de todas las iniciativas que se llevaron y aun hoy se llevan adelante en la Direccin Nacional de Aduanas.

7
De una parte, debo sealar que el orden de
las iniciativas fue apareciendo segn avanzaba la planificacin estratgica, segn
vencamos las restricciones y las naturales
resistencias que debamos integrar en la
estrategia; segn socios externos nos hacan notar tanto de sus necesidades como
de las mejores prcticas internacionales
y tambin, segn nos indicaba el azar. De
otra parte, es de justicia mencionar que no
desarrollar en esta nota todas las iniciativas de gran, medio y pequeo porte que
se desplegaron en Aduanas. Algunas fueron escalones para otras ms significativas,
otras no fructificaron por diversas razones,
aunque las ms constituyeron la acumulacin diaria, paciente, annima, humilde,
porfiada, silenciosa sobre la que se asienta
todo gran cambio.
DUA DIGITAL
Nos propusimos desmaterializar el Documento nico Aduanero (DUA) papel
(sustituirlo por el DUA digital) y su documentacin de soporte en 2010 y debimos
primero poner en prctica los 2 pilares de
esta solucin:
a) enviar al Parlamento la norma que consagra la guarda, conservacin y archivo
de los documentos por privados para que
se transformara en 10/2010 en la Ley N
18.694.

b) instrumentar los cambios operativos a

nivel de usuarios, reguladores y certificadores que hicieran posible el documento y
la firma electrnica.
Hecho esto realidad la solucin en s consta
hoy de 2 iniciativas en pleno desarrollo:
i) digitalizacin del DUA papel y ii) instauracin de la Ventanilla nica de Comercio
Exterior.
En abril 2012 iniciamos el plan piloto del
DUA digital para operaciones de importacin en 2 Administraciones de Aduana con
9 Despachantes participando, con un resultado de ms de 900 DUAs digitales tramitados a setiembre 2012. A partir del mes de
octubre incorporaremos a esta modalidad
a todas las Administraciones de Aduana y
todos los despachantes del pas y autorizaremos a varios prestadores de servicio de
Archivo Papel y Digital.

VENTANILLA NICA DE COMERCIO

EXTERIOR
Tambin en 2011 iniciamos el proceso de
constituir una Ventanilla nica de Comercio Exterior. Como antecedentes del
proyecto debe sealarse que hoy existen
ms de 30 organismos que estn involucrados en operaciones de Comercio Exterior; menos de 15 de ellos han desarrollado
algn tipo de conexin informtica con
la Direccin Nacional de Aduanas (DNA);
2 de estas organizaciones (Ministerio de
Ganadera, Agricultura y Pesca-MGAP y Ministerio de Salud Pblica-MSP) emiten la
mayora de los certificados necesarios para
dichas operaciones. Existen a esos efectos
ms de 80 tipos de certificados que en su
mayora se tramitan de forma manual y
los 30 organismos mencionados emiten
por ao ms de 100.000 certificados. Para
el operador de Comercio Exterior, obtener
uno de ellos puede tardar entre 24 horas a
ms de 30 das.
Con apoyo de CIACEX (Comisin Interministerial de Asistencia al Comercio Exterior)
y el BID (Banco Interamericano de Desarrollo) constituimos un grupo de trabajo que
durante 2011 relev e implement mejoras en todos los procesos que tienen lugar
en la rbita del MGAP con participacin
de ms de 100 funcionarios de dicho Ministerio. Hace actualmente lo propio con
procesos del Ministerio de Industria, Ener-

ga y Minera (MIEM), Ministerio de Salud

Pblica (MSP), Laboratorio Tecnolgico del
Uruguay (LATU) y Administracin Nacional
de Puertos. Paralelamente se tom nota
de la situacin tecnolgica de cada uno
de estos organismos con miras al diseo
de la Plataforma Tecnolgica de la VUCE
y actualmente se redacta y arma el Pliego
de Licitacin Pblica Internacional para adquirirla. Tambin se procesa el estudio de
la forma jurdica que debe tener la VUCE.
Aproximadamente para fines de 2013 se
planifica la instalacin inicial de la Plataforma Tecnolgica y la puesta en produccin
de los primeros procesos que corresponden al MGAP.
Paulatinamente se pondrn en produccin
los procesos correspondientes a los 30 organismos involucrados, significando que
una vez que se complete esta operacin
la tramitacin de los documentos involucrados en una operacin de Comercio Exterior se realizar desde un nico portal de
la VUCE que conectar a todos los organismos responsables de su emisin. Un nico
ingreso de datos para todos y una nica
emisin de documentacin.
Desde 2010 comenzamos a idear la iniciativa que se dara en llamar Uruguay Trnsito
Seguro, que consiste en brindar seguridad
a la carga que transita por nuestro territorio a travs de su precintado electrnico. El
precinto electrnico emite una seal sate-

9
lital que es monitoreada desde el Centro
de Monitoreo de la DNA. Si el precinto es
violado, la ruta de la carga es alterada o se
aparta de los tiempos estipulados previamente para cada corredor o ruta, el precinto emite una alarma que al ser recogida por
el Centro de Monitoreo dispara una intervencin de los mviles aduaneros con base
en las Sedes Regionales de Vigilancia.
Primero debimos elaborar el Decreto N
323/2011 que hiciera al precinto obligatorio para todos los trnsitos en territorio
nacional.
Firmado el Decreto hemos incorporado
en 4 etapas (OD 77/2011; OD 15/2012; OD
33/2012 y OD48/2012) desde el 19/12/2011
a todos los corredores de trnsito en territorio uruguayo, habiendo precintado al
16/07/2012, 11.267 contenedores.
Se desarrollan actualmente pruebas tcnicas para incorporar a los trnsitos de cargas
enlonadas a esta modalidad de control.
NUEVO CDIGO ADUANERO
No resultara responsable pensar que toda
esta nueva realidad operacional e institucional aduanera pueda sustentarse en Ordenes del Da, algunos Decretos, incluso
en el actual Cdigo Aduanero de 1984, o
en un Rgimen Infraccional Aduanero de
1964. Un nuevo marco legal es imprescin-

dible. Marco que, consagrando las nuevas

figuras y modalidades y validando y actualizando las antiguas, otorgue certeza y
seguridad jurdica no solo para los actores
privados sino tambin para la Aduana y el
propio Estado.
Ese instrumento normativo es el Proyecto
del Nuevo Cdigo Aduanero, que fuera
remitido por el Poder Ejecutivo al Legislativo durante este mes de agosto.
El Proyecto se configur no solo con los
criterios del Cdigo Aduanero Mercosur
tambin remitido al Parlamento sino
tambin con los aportes, sugerencias y
propuestas de instituciones privadas, de
operadores del comercio internacional,
principalmente del mbito portuario y
aeroportuario, de abogados especialistas
en Derecho Aduanero y de la judicatura
de Aduanas. La premisa en esa fase fue
evitar teorizaciones; conocer y aprender
directamente de los actores las caractersticas y modalidades de las actividades de
comercio internacional, particularmente
de las operaciones logsticas y sobre todo
del funcionamiento real y concreto del
Puerto y Aeropuerto libre. No solo son estos aportes una de las enormes ventajas
del Proyecto, sino que lo que es aun ms
importante quieren venir a ofrendar a un
nuevo relacionamiento pblico-privado, el
modesto ladrillo de un elemento insustituible: la construccin de confianza.

El propsito fue elaborar un nuevo Cdigo Aduanero que, recogiendo la realidad

aduanera, comercial, portuaria y logstica
del pas, respondiera al mandato de la Decisin 27/10 de MERCOSUR, que aprob
el Cdigo del bloque. Particularmente, interesa recoger de dicha Decisin la disposicin que Los Estados Parte se comprometen a armonizar aquellos aspectos no
contemplados en el Cdigo Aduanero del
MERCOSUR, lo que Uruguay cumple a travs de este Proyecto. Tambin se responde
al otro mandato de la Decisin 27 de hacer las gestiones necesarias para la eficaz
implementacin del mismo dentro de sus
respectivos sistemas jurdicos.
Cumple entonces, el Proyecto de nuevo
Cdigo, con lo dispuesto por MERCOSUR.
Valida e integra sus normas y legtimamente las implementa eficaz y armnicamente
con normas nacionales que le dan coherencia a la relacin CAM-CAU, en un adecuado
equilibrio de reconocimiento de realidades
comunitarias y de mantencin, resguardo y fomento de instituciones propias del
Uruguay no contrapuestas al bloque. Est
en su artculo 3. el mejor ejemplo de dicho
equilibrio: el reconocimiento expreso de la
coherencia entre zona primaria aduanera y
lo dispuesto en las normas de Puerto y aeropuerto libre.
La propuesta de Nuevo Cdigo Aduanero busca consagrar en la jerarqua de

un Cdigo toda la visin de una Aduana

moderna contemplando: criterios innovadores y actualizados sobre territorio
aduanero; facultades de la Aduana; sujetos aduaneros actuales y nuevos y su
regulacin; nuevas modalidades de control, gestin de riesgo, aduana electrnica y consulta previa vinculante, entre
otros conceptos de vanguardia.
Resulta, adems, til y prctico que aduanas integrantes de un bloque hablen el
mismo idioma y manejen iguales conceptos. Utilidad no solo para los usuarios al interior del MERCOSUR, sino para que quienes operen o quieran operar con el bloque
sepan que nuestras definiciones son comunes a todos los pases.
Se genera nuevas regulaciones. De ellas,
mencin especial merecen las propuestas
del nuevo Rgimen Infraccional que moderniza y agiliza procedimientos, actualiza figuras, cuantas y sanciones, incorpora la autorrevisin de los operadores de
comercio exterior y recoge la necesidad
de que al juzgar una conducta se distinga a quien actu de manera involuntaria,
de aquel que actu con negligencia, y de
quien realiz el hecho intencionalmente.
Este ltimo concepto ya es recogido por la
doctrina especializada y particularmente
por la jurisprudencia.
Se consagra un nuevo delito como es la de-

11
fraudacin aduanera, para castigar situaciones de riesgo fiscal que pueden ser tanto o
ms perjudiciales que el contrabando.
El cuidadoso mecanismo de plazos, formalidades y modalidades de operacin logra
que sean plenamente compatibles los conceptos de zona primaria con la libre permanencia y circulacin de mercaderas de
los negocios portuarios y aeroportuarios e
incluso se va ms all de simples normas
de resguardo o de preservacin. Se crea
la nueva figura del depsito logstico en
la cual la mercadera puede ser objeto de
operaciones que modifiquen su estado o
naturaleza, siempre que no modifiquen su
origen y consistan en: ensamblajes o montajes; mezclas; colocacin o sustitucin de
partes, piezas o accesorios; configuracin
de hardware; instalacin de software; elaboracin de envases, embalajes, etiquetas u otros productos, siempre que se
utilicen para la comercializacin de mercaderas que egresarn del depsito; y
otras operaciones similares que el Poder
Ejecutivo establezca.
INFRAESTRUCTURA ADUANERA
Entre 2009 y 2012 se han ejecutado obras
por U$S 6.282.103 representando un
66,8 % del total de la inversin proyectada para el perodo. Dicho total asciende
a U$S 9.403.200. Las obras ejecutadas se
ubican en los siguientes departamentos:

Artigas, Rivera, Cerro Largo, Rocha, Colonia, Soriano, Ro Negro y el Edificio Central
de Aduanas en Montevideo. Se pretendi
poner en condiciones la infraestructura
aduanera que en dcadas no ha merecido
ningn mantenimiento ni nuevo emprendimiento, dotar al funcionario y a los administrados de los elementos infraestructurales que les permitan no solo desarrollar su
labor o tramitacin en correctas condiciones sino disponer de un entorno amigable
para el desarrollo de las diferentes funciones y cometidos. Locales de las diferentes
Administraciones, viviendas de administradores, Depsitos aduaneros, Sedes Regionales de Vigilancia han sido el destino de
nuestras inversiones. De ellas, la Direccin
Nacional de Aduanas se enorgullece de
haber sido designada para llevar adelante la construccin del rea de Control
Integrado de Artigas que inauguramos
junto con la Intendenta de Artigas, el
Ministro de Transporte y Obras Pblicas
y autoridades brasileas el 29/3/2012.
Estamos en la actualidad abocados a finalizar importantes obras en el Edificio Central
que permitirn mayor comodidad a todos
sus usuarios: reacondicionamiento de vestuarios y servicios sanitarios (ya finalizados), sustitucin de aberturas de fachadas,
cantina del Edificio Central y reacondicionamiento de la red elctrica.

TECNOLOGA
Con los objetivos de prevenir el ingreso de
mercaderas de contrabando y otros trficos ilcitos como armas, dinero o drogas, y
fortalecer los mecanismos de inspeccin
no intrusiva, facilitando el trnsito de personas y operaciones de comercio exterior,
hemos incorporado tecnologa y estamos
en proceso de adquirir ms. Ya contamos
con un escner mvil para equipajes y encomiendas, dispositivos de deteccin de
drogas y explosivos y visores nocturnos.
Prximamente adquiriremos un escner
mvil para contenedores.
TICA Y TRANSPARENCIA
En esta materia la Aduana uruguaya, siguiendo los lineamientos de la Declaracin de Arusha de OMA, ha firmado desde
2010 a la fecha 9 Memorandos de Entendimiento con diferentes agremiaciones de
operadores privados de Comercio Exterior:
Asociacin de Despachantes de Aduana
(ADAU), Cmara de Logstica (CALOG), Asociacin Uruguaya de Empresas de Servicio
Expreso (AUDESE), Centro de Navegacin
(CENNAVE), Asociacin Uruguaya de Agentes de Carga (AUDACA), Cmara de Zonas
Francas, Cmara Autotransporte Terrestre Internacional del Uruguay (CATIDU),
Unin de Exportadores del Uruguay (UEU)
y Cmara Nacional de Comercio y Servicios
(CNCS). Nuestra experiencia en este campo

no tiene antecedentes a nivel mundial en

materia de tica y transparencia aduanera
y, por el inters que despert en la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA) est
siendo monitoreada a travs de Misiones
de Evaluacin de este organismo, cuya primera visita se realiz en marzo de 2012 y
cuyos cometidos son de acompaar, asesorar y realizar el seguimiento de los acuerdos firmados.
Los Memorandos contienen: planes de
accin conjuntos o compromisos unilaterales que estn actualmente en ejecucin,
compromisos en relacin a aprobaciones o
actualizaciones de los respectivos Cdigos
de tica, compromisos mutuos sobre capacitacin en la materia, etc.
OPERADOR ECONMICO AUTORIZADO
Entre las mejores y ms modernas prcticas a nivel internacional aduanero se
halla esta figura. Implica la certificacin
de operadores o cadenas de operadores
como confiables y seguros por parte de la
Aduana y el consecuente otorgamiento de
facilidades en el trnsito aduanero de sus
operaciones de comercio exterior. Esta figura se completa con Acuerdos de Mutuo
Reconocimiento entre Aduanas, implicando que estas reconocen mutuamente a los
OEAs certificados y consecuentemente les
otorgan similares beneficios aduaneros.
Comenzamos a implementar esta inicia-

13
tiva en la Aduana uruguaya a travs de la
Orden del Da 48/11 del 5/8/2011 que cre
un grupo de trabajo OEA de 8 funcionarios.
Dicho grupo ha elaborado ya su plan de
trabajo que viene cumpliendo satisfactoriamente. El plan consiste en definir para
la certificacin de OEAs: un procedimiento; requisitos tales como historial correcto
de cumplimiento aduanero, tributario y
judicial, solvencia financiera, adecuados
niveles de seguridad y de gestin administrativa; definicin de beneficios; creacin
de un grupo de trabajo Aduana-Empresas;
estrategias para lograr Acuerdos de Reconocimiento Mutuo con Aduanas de pases
socios comerciales y estudio de cadenas,
operadores, mercados de destino y origen,
rubros susceptibles y relevantes para ser
candidatos OEA.
Tan relevante como detallar los hitos, las
iniciativas, el contenido de este cambio es
poner foco en sus formas. Ellas estn en la
base del poco o mucho xito obtenido hasta ahora y las cito de mi discurso de asuncin del 10/3/2010:
Coalicin; Sinergia pblico-privada: Todos los agentes del comercio exterior sern
artfices de la Aduana del siglo XXI. Cualquier modernizacin, reforma, reestructura o cambio necesita del soporte e impulso
de una coalicin de agentes que representan intereses complementarios.

Coalicin; Sinergia pblico-pblico: Se

intensificar la coordinacin y colaboracin con otras dependencias del Estado:
DGI, los Ministerios del Interior, Turismo,
Defensa Nacional, Transporte y Obras Pblicas, Salud Pblica, Ganadera Agricultura
y Pesca, Industria y Energa, etc. As como
tambin con los rganos especializados en
reas especficas como droga, lavado de
activos, trfico de armas, etc..
Trabajo en equipo: Este Director Nacional
trabajar en equipo. En un equipo integrado por funcionarias y funcionarios aduaneros, consultores del Proyecto de Modernizacin y otros integrantes; todos de mi
entera confianza.
Puertas abiertas: Ser una Direccin de
puertas abiertas hacia todos los actores
aduaneros. Solo no habr lugar para: el
statu quo, el clientelismo y las conductas
ilcitas.
Con los funcionarios: Me orientan los dichos del Presidente de la Repblica en su
discurso inaugural, que cito: Esta reforma
(la reforma del Estado), no va ser en contra de los funcionarios sino con los funcionarios. Pero tampoco vale hacerse el distrado: el 90% de la eficacia del Estado se
juega en el desempeo de los funcionarios
pblicos.
Me preguntan conocidos y amigos; preocu-

pa tambin a adversarios y conservadores:

si despus de marzo 2015 (fin de este perodo de gobierno) continuar la Aduana
uruguaya y los privados por la senda de los
cambios acompasados al ritmo del comercio internacional o si, por el contrario, pasado el envin modernizador, volvern la Direccin Nacional de Aduanas y los agentes
a comportarse como en las pocas de: altas
barreras arancelarias, proteccionismo rampante, verificacin 100 %, conductas reidas con la tica y la transparencia, recelo
mutuo y desconfianza en todos los agentes
de comercio exterior y en todos los funcionarios pblicos.
Respondo negativamente con total conviccin por varios motivos:
a) la respuesta est implcita en la pregunta: no se vislumbra en el horizonte que
aquellos tiempos tengan condiciones de
retornar. Alguien se imagina en el comercio internacional actual la aplicacin de altos aranceles, el control a ultranza, etc.?
b) la modernizacin sembr sus semillas en
la DNA y es irreversible: es imposible volver
a una Aduana de papeles con DUA digital,
etc. No hay vuelta atrs. Ms aun, tengo la
certeza de que los cambios positivos sern
a partir de 2013 ms, mayores y ms rpidos.
c) Confo en el Uruguay y su gente; confo

en que una vez que se ha probado lo mejor

para todos, resulta poco probable darle la
espalda. Confo en las reservas tico-morales y en las capacidades de la ciudadana
uruguaya, sus agentes de comercio exterior, sus funcionarios pblicos, sus polticos, etc. Confo en la Aduana uruguaya.
Por falta de tiempo debo cerrar esta nota
con el compromiso de volver a tomar contacto con ustedes a fin de exponer sobre
importantsimas iniciativas que he debido
dejar por el camino en este relato, a saber: Cadenas de suministro regionales seguras, Cuadro de Mando Integral, Capacitacin, Gestin
de Riesgo, Proyecto Puerto de Montevideo,
Proyecto Aeropuerto de Carrasco, Fiscalizacin a empresas, Grupo de Respuesta e Inteligencia Aduanera (GRIA), Vicepresidencia
Regional OMA, Decretos sobre Incentivos
por Desempeo y Reestructura organizativa,
Atencin al Funcionario, entre otros.
Comprendern por su sola enumeracin la
dimensin que tienen y su significacin en
la potenciacin de la Modernizacin de la
Aduana uruguaya.
Me despido de Ustedes, no sin antes agradecer a la Revista, a la Directiva de la Asociacin
de Despachantes de Aduana de Uruguay
(ADAU) y a sus socios por la oportunidad que
me dan diariamente de trabajar en conjunto
por un ms eficiente y seguro Comercio Exterior en beneficio del Uruguay y su gente.

15
El contenido del derecho
aduanero actual y la
relacin con el derecho
tributario
Acadmico y coautor de El Derecho Aduanero en el siglo XXI,
Universidad del Rosario, Bogot 2009. Coordinador conjunto
del libro Lecciones de derecho tributario inspiradas por un
maestro LIBER AMICORUM en homenaje a Eusebio Gonzalez
Garca, ICDT-Universidad del Rosario, Bogot, febrero de 2010.
Abogado de la Universidad del Rosario (1982) Bogot. Doctor
por la Universidad de Salamanca -Espaa-. Profesor universitario hace ms de 26 aos. Fundador y director de la especializacin internacional en Derecho aduanero y Comercio exterior
en la Universidad del Rosario, Bogot. Ha participado como
ponente en varios simposios y seminarios a nivel nacional e internacional. Es miembro de nmero (1987) del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, entidad de la que fue
Director del Centro de Investigaciones en Tributacin (2010 a
2012); miembro fundador de la ACADEMIA INTERNACIONAL
DE DERECHO ADUANERO (2007) N. 7; Miembro Correspondiente del INSTITUTO ARGENTINO DE ESTUDIOS ADUANEROS
(2007); y Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Aduanero (2008). Asesor independiente de
varias empresas y abogado litigante en materias aduaneras y
tributarias. Ha publicado varios libros y artculos dentro de los
que destaca: Tributacin Aduanera, Legis Editores, Bogot,
febrero de 2009. Editor

I. Introduccin.
1. El Derecho Aduanero en la historia.
2. La obligacin tributaria aduanera y las dems obligaciones
aduaneras.
2.1. Las relaciones jurdicas.
2.2. Las fuentes de Derecho.
2.3. Las relaciones en materia aduanera.
2.4. La Obligacin Tributaria Aduanera y las dems Obligaciones Aduaneras.
2.4.1. La Obligacin Tributaria Aduanera.
2.4.1.1. Teora de la carga real.
2.4.1.2 Teora del Derecho real.
2.4.1.3 Teora de la obligacin propter rem.
2.4.1.4. Teora de la carga personal.
2.4.1.5. Teora de la Obligacin Personal.
2.4.2. La obligacin propiamente aduanera.
3. El Derecho Aduanero actual.
3.1. El concepto del Derecho Aduanero y su mbito de actuacin. 3.2. Las funciones de las Aduanas.
3.2.1. El contenido tradicional del derecho aduanero y su forma.
3.2.2. La Aduana como rgano de control.
3.2.3. Las otras funciones actuales de las Aduanas.
3.2.2.1. La seguridad en el Comercio.
3.2.2.2. La proteccin de la Propiedad Intelectual.

Por Germn Pardo Carrero

Resumen
La relacin existente entre el Derecho
Tributario y el Derecho Aduanero result muy estrecha en pocas pretritas cuando los impuestos aduaneros
resultaban importantes en materia de
recaudos para los pases, al punto de
que las rentas de aduana llegaron a
ser los mayores recursos. Esta situacin
pudo justificar que se considerara, en
otros tiempos, al Derecho Aduanero
como parte del Derecho Tributario e
incluso que fuese una misma administracin del Estado la que se encargara
de aspectos tributarios y aduaneros.
Hoy, esta realidad ha cambiado. Las

Aduanas tienen como funcin esencial

el control del ingreso y salida de mercancas respecto a un territorio aduanero y con ello el cumplimiento de fines relacionados con la seguridad de
las fronteras y del pas, la proteccin
de los derechos de propiedad intelectual relacionados con el comercio, la
preservacin del Medio Ambiente y de
otros intereses tales como la salud humana, la salud animal y la fitosanidad.
Actualmente lo tributario de las Aduanas ha quedado relegado a segundo
plano, el Derecho Aduanero se considera una rama autnoma del derecho,
aun cuando en lo que atae a tributos
aduaneros debe primar lo tributario

17
con todo y sus principios y garantas,
precisamente por tratarse de tributos.
Abstract
The relationship between the Tributary
Law and the Customs Law was very close in
past periods when the customs taxes were
important in terms of revenues for the
countries, which meant that the custom
taxes were considered as a major resource. This situation could justify the treating,
in the past, of the Customs Law as part of
the Tributary Law and even that there was
a same administration of the State that
was on charge of tax and customs issues.
Today this reality has changed. Customs
have, as an essential function, the control of the entrance and the exit of goods,
respect to a customs territory, and therefore the fulfillment of purposes related
to security of borders and of the country,
protection of intellectual property rights
related to trade, environmental preservation and other interests such as human
health, animal health and plant health.
Now the tributary manners have been
relegated to a secondary position, the
Customs Law is considered an autonomous branch of Law, even though in regard to customs duties, must prevail the
tributary with all their principles and
guarantees, precisely for being taxes.

I. Introduccin
Disertar acerca de las relaciones entre el
derecho tributario y el derecho aduanero
puede ser, para un sector de la doctrina y
especialmente la tradicional, un tema de
poca trascendencia, puesto que se parte
de una inminente imbricacin que hace
que incluso se diga sin mayor esfuerzo
que el derecho aduanero es parte del derecho tributario y especficamente la que
se encarga de todo los relacionado con los
tributos que ocasionan las operaciones de
comercio exterior. Bajo este entendimiento
la actividad del servicio aduanero o aduana es ante todo trascendente en la medida en que se encarga del cobro, recaudo
y administracin de los denominados
genricamente tributos aduaneros. Esto
ms, en pases como Colombia, Venezuela,
Per, Ecuador, Mxico, Argentina y Espaa,
donde la autoridad y funcin aduanera se
encuentra dependiendo de la misma entidad o ente gubernativo del que depende
el servicio y la funcin tributaria e incluso
considerando la importancia innegable de
la funcin tributaria en la obtencin de los
tributos, esenciales para el cumplimiento
de los fines del Estado, se matiza la funcin
de las aduanas convirtindola o hacindola parecer una funcin tributaria ms.
De hecho, si se revisan legislaciones como
la colombiana, las mayores remisiones
que se encuentran en la compilacin

aduanera, en los procedimientos administrativos y en el tratamiento del tema

probatorio son directamente a las normas propias del derecho tributario y no
a las normas del derecho administrativo.
Empero lo anterior, la visin presentada no
es universal ni refleja tampoco la razn de
ser ni el actuar de las aduanas modernas, las
cuales incluso en muchas oportunidades, no
se encargan de temas atinentes a los tributos aduaneros, los cuales son cobrados o recaudados y administrados por la autoridad
tributaria. Adems, en muchos pases las
aduanas son rganos que ya no dependen
de un ministerio o una secretara de hacienda o de finanzas, sino que se insertan dentro
de los rganos que se encargan de temas
como el de la seguridad de las fronteras de
un Estado, siendo entonces ms propio su
papel y su ubicacin dentro de los rganos
de la administracin como dependiente
de las secretaras o ministerios de defensa
u otros entes por el estilo, como ocurre en
casos como los Estados Unidos e Inglaterra.
En estos casos, resulta indiscutible que las
funciones de las aduanas responden bsicamente al cumplimiento de funciones de
control de las fronteras y de bsqueda de seguridad en el ingreso y salida de las mercancas. Desde esta ptica, las aduanas deben
colaborar actualmente en el combate que
los Estados modernos libran contra fenmenos globalizados como el crimen organizado, el lavado de dineros y el terrorismo.

A todo lo anterior, se suma el hecho de

que para muchos pases los tributos ligados al comercio exterior y especficamente
los tributos que se generan en las fronteras por la importacin o exportacin de
mercanca han ido perdiendo importancia
desde la ptica del recaudo. De hecho, en
las diferentes rondas de negociacin multilateral que se han venido presentando en
el entorno del GATT desde 1947, los pases
han trabajado en la disminucin y consolidacin de los derechos aduaneros, nica
barrera de carcter econmico aceptada
para regular el comercio internacional. As,
el promedio de los aranceles se redujo considerablemente en las negociaciones realizadas por los pases miembros de la OMC,
salvo para sectores como la agricultura, los
textiles y el vestido, donde la falta de acuerdos y la proliferacin de los ms variados
intereses hacen que en la regulacin de
estos mercados existan mayores aranceles
y el uso de las ms variadas barreras como
tales, como los contingentes, licencias o
permisos previos, etc., por citar algunas.
Suma de todo lo anterior, la premisa de la
que se parte, referida a la observacin y encuadramiento del derecho aduanero como
una parte del derecho tributario resulta
altamente discutible, sin que se pueda negar que entre estas dos ramas del derecho
han existido y siguen existiendo relaciones
importantes. Este ser entonces el objeto
del presente escrito: estudiar las diversas

19
relaciones entre lo tributario y lo aduanero,
explicando cmo a lo largo de la historia
de la humanidad se han relacionado estos
campos y cmo hoy, en el siglo XXI, en el
cual ya existe un estudio sistemtico, tcnico y detallado del derecho tributario, es
hora para que con la visin actual de la realidad de las cosas, la academia se encargue
de estudiar tambin con detalle el derecho
aduanero, tpico del conocimiento que
vuelve a ser importante con el inmenso desarrollo del comercio internacional propio
de nuestros das, acotando desde este mismo momento que en todos aquellos temas
tributarios de relacin entre las dos ramas
del derecho mencionadas, debe primar el
derecho tributario, dadas las garantas logradas, despus de cerca de mil aos de lucha, para el establecimiento de los tributos.

1. El Derecho Aduanero en la historia

Los impuestos al comercio exterior son de
los ms antiguos que existen. En efecto,
en civilizaciones que tuvieron desarrollo
en tiempos remotos de la historia, es posible encontrar referencias a la existencia
de tributos que se cobraban por efectos
del ingreso o de la salida de mercancas en
relacin con el territorio de varios pueblos.
Se gravaba el ingreso de una mercanca o
su salida posiblemente como el reconocimiento a una autoridad que en un momento especfico ejercitaba su soberana sobre

ese territorio. Tambin en muchos casos

se encuentran documentadas prohibiciones al comercio, cuando lo que se buscaba
era evitar el desabastecimiento interno de
elementos esenciales como los alimentos
o impedir la salida de aquellas mercancas
que pudieran servir a otros Estados como
elementos para la guerra en contra del pas
que los proporcionaba, tales como caballos y metales.
El profesor argentino Ricardo Basalda, en
su obra Introduccin al Derecho Aduanero, y fruto de su investigacin histrica,
narra o relata, fundamentado en diversas
fuentes, el desarrollo de temas que se pueden catalogar como aduaneros, en civilizaciones como Egipto, Grecia y Roma . De
esta interesante y documentada narracin,
se proponen algunos casos para los efectos que aqu interesan relacionados con la
existencia de impuestos a las importaciones y exportaciones de mercancas.
En el Egipto de los faraones, caracterizado
por una monarqua absoluta, aun cuando
el comercio exterior pudiera ser escaso,
pues la nacin se replegaba en su desarrollo sobre s misma y especficamente sobre
el valle del Nilo, ello no evitaba que se importaran diversos elementos tales como
maderas, metales, aceites y vinos y se exportaran productos como el trigo, textiles
y papiros, entre otros.

El comercio se realizaba en embarcaciones

o en caravanas protegidas por personal
del faran, el dueo de la tierra, y, en reconocimiento a su autoridad, se pagaban
derechos por la entrada y la salida de estas
mercancas.
Muy seguramente para este momento histrico dichos tributos ingresaban a las arcas del faran. Igualmente, existan unos
derechos de paso para ingresar a las ciudades o a los puertos a cargo de los mercaderes, pago que les permita el paso por las
puertas de la ciudad o la utilizacin de un
muelle. Este tipo de derechos eran de los
principales mecanismos de obtencin de
recursos para sufragar las cargas pblicas.
De ello ya hay vestigios en el denominado
Alto Imperio que transcurri por los aos
3500 a 2200 a.C. Estos gravmenes se ven
a lo largo de la historia egipcia, e incluso
en pocas ms recientes y ligadas a la presencia de los Ptolomeos en Egipto, son ms
comunes y no solo se perciben en frontera
sino tambin en las aduanas interiores entre el alto y bajo Egipto2.
Los historiadores griegos han dejado evidencia de la existencia tanto de las adua1

2 Ibd., Pg. 25 y ss.

Los derechos de aduana se denominaban

tenoleum y se pagaban en el telonio, palabra que llega a nuestra poca con el significado de la aduana o banco pblico en
donde se pagaban los tributos4.
En Roma, Tito Livio comenta cmo en la poca de los reyes y ante una grave inestabilidad

BASALDA, RICARDO XAVIER, Introduccin al derecho aduanero: concepto y contenido, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1998, pg.

25 y ss.
3

nas como de los derechos aduaneros en

la antigua Grecia. Aristteles cuenta en su
libro Econmicas que la economa real de
la poca contaba con cuatro aspectos, a
saber, los propios de la moneda en circulacin, los gastos, las importaciones y las exportaciones. En la economa satrpica hay
seis tipos de ingresos dentro de los cuales
estn los derivados del comercio que especficamente hacen relacin al mercado exterior. En Las Helnicas, Jenofonte comenta
acerca del diezmo impuesto a Bizancio sobre las mercancas llegadas del Ponto por
parte de los atenienses; y, sobre las rentas
de tica sostiene que cuantos ms extranjeros vayan y vengan entre nosotros, ms
se aumentarn las importaciones y las exportaciones, las compras y las ventas, los
salarios acordados y los impuestos por percibir3 .

Ibd. Pg. 31

Ibd. Pg. 33

21
poltica, el Senado decidi retirar al pueblo
los derechos de entrada de mercanca. Portorium5 era el nombre que los romanos daban a tres tipos de impuestos; los arbitrios,
los peajes y las aduanas que se pagaban al
Estado cuando se introduca o sacaba mer-

canca atravesando las fronteras. Adems, se

recurra a las prohibiciones a la exportacin
para asegurar el abastecimiento interno o
incluso para castigar a ciertos sectores en un
momento determinado.

Al decir de Basalda: Lo cierto es que las aduanas se manifiestan como los nicos lugares habilitados por la autoridad
para cruzar las fronteras del Estado de que se trate y a donde deban dirigirse imperativamente todos los que pretenden
atravesarlas conduciendo mercaderas [] Ubicadas en los puertos y en los caminos de trfico comercial, constituyen
verdaderas puertas de entrada y salida de mercaderas [] La consideracin de las aduanas como puertas ineludibles
para cruzar con mercaderas las fronteras de los Estados tena en la antigedad una muy especial significacin, dado el
carcter sagrado de los lmites del mbito espacial donde estaban asentadas las ciudades. En efecto, la consagracin de
ellos a los dioses protectores de la ciudad determinaba que los extranjeros y sus mercaderas solo podan ingresar a tales
mbitos mediante una autorizacin formal y por los lugares previstos a ese fin [] La idea de puerta o puerto como lugar
de entrada y salida, as como de pago de los tributos, est presente en la propia denominacin que se les daba a muchos
de esos gravmenes: portorium, portus, portoria, portazgo y puertos []
Y en nota de pie de pgina agrega: Fustel de Coulanges nos recuerda la fundacin de Roma del siguiente modo: Al depositar
en el hoyo un terrn de su antigua patria, crean encerrar tambin las almas de sus antepasados. Esas almas, all reunidas,
deban recibir culto perpetuo y velar por sus descendientes. Rmulo elev en este mismo sitio un altar y encendi fuego. Tal
fue el hogar de la ciudad. Alrededor de este hogar debe elevarse la urbe, como la casa se eleva alrededor del hogar domstico.
Rmulo traza un surco que indica el recinto. Tambin en esto los menores detalles estn prefijados por el ritual. El fundador ha
de servirse de una reja de cobre; el arado ha de ser arrasado por un toro blanco y una vaca blanca. Rmulo, cubierta la cabeza y
revestido con el traje sacerdotal, sostiene personalmente la mancera del arado y lo dirige entonando preces. Sus compaeros
marchan detrs observando un silencio religioso. A medida que la reja levanta los terrones, se los arroja cuidadosamente al
interior del recinto para que ninguna partcula de esta tierra sagrada caiga del lado del extranjero. Ese recinto trazado por la
religin es inviolable. Ni el extranjero ni el ciudadano tiene derecho a rebasarlo. Saltar sobre este pequeo surco es un acto de
impiedad; la tradicin romana deca que el hermano del fundador haba cometido ese sacrilegio y que lo haba pagado con la
vida. Pero, para que se pueda entrar y salir de la ciudad, se interrumpe el surco en varios sitios: por eso Rmulo levant y carg
la reja; estos intervalos se llaman portae: son las puertas de la ciudad . Ms adelante aade: Cada ciudad tena alrededor de
su territorio una lnea de trminos sagrados. Era el horizonte de su religin nacional y de sus dioses. Allende esos lmites reinaban otros dioses y se practicaban otros cultos (el autor cita La ciudad antigua, Mxico, D.F.: Porra, 1978, pp. 98-99 y 152-153).
Jos Ortega y Gasset seala que: Todo entrar en algn sitio, todo salir de algn recinto es un poco dramtico; a veces lo es
mucho de aqu las supersticiones y los ritos del umbral y del dintel. Los romanos crean en dioses especiales que presidan a
esa condicin de enigmtico destino que es el salir y es el entrar. Al dios del salir le llamaban Abeona y al dios del entrar Adeona (En torno a Galileo, Madrid, Revista de Occidente, 1959, p. 3). En la Enciclopedia universal ilustrada europea americana de
la editorial Espasa Calpe se expresa: Abeona: diosa que en Roma figuraba entre las divinidades subalternas y amparaba a los
que emprendan algn viaje. Tena templo propio. Adeona: mitologa romana. Divinidad subalterna que entre los romanos
presida la llegada de los viajeros y otros pormenores de la vida cotidiana.
Ver: Basalda, Ricardo Xavier. La Aduana: conceptos y funciones esenciales. En Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, pp. 179-180 y 194.

Resulta familiar para muchos la historia de

Lev, conocido en el cristianismo como el
apstol Mateo, quien cumpliera las funciones de aduanero y perceptor en Cafarnam,
lugar de paso de las mercancas provenientes
de Oriente.
Desde Espaa, el profesor Csar Albiana
indica que tratndose de las rentas de aduanas se cuenta con precedentes que vienen
de muy antiguo, como el Portorium de los
romanos, los diezmos de puertos de las monarquas de la reconquista y el almojarifazgo
de los rabes. Basndose en Piernas Hurtado,
y en especial en su Tratado de Hacienda Pblica de 1901, comenta como ya en los reinos
cristianos de la edad media se cobraba
el diezmo de puertos en los mojados o de
mar y en los secos, o sea, el transporte por
tierra de las mercaderas que pasaban de uno
a otro de aquellos Estados; pero esas exac-

ciones se perfeccionaron con la adopcin

por parte de los conquistadores del almojarifazgo que los moros tenan establecido en
los puertos de Andaluca, y que consista en
derechos proporcionados al valor de los artculos. Fernando III, al apoderarse de Sevilla,
confirm tales derechos y dio el primer cuaderno expresivo de todas las mercancas que
quedaban sujetas a su pago. Nuestro primer
arancel, lleva, por consiguiente, la fecha del
siglo XIII.6
Las referencias histricas anteriores no tienen
un objeto diferente que mostrar cmo este
tipo de impuestos aduaneros existieron
desde las primeras civilizaciones. Muy seguramente el establecimiento de los mismos
puede confundirse con el establecimiento
de peajes o tributos que gravaban el paso
de mercancas a travs de diversas jurisdicciones y puede que, como ocurre en el caso

ALBIANA GARCA-QUINTANA, CESAR. Sistema Tributario Espaol y Comparado, Tecnos, Madrid, 1992, p. 549.

Cita el profesor Albiana la obra Diccionario de Hacienda con aplicacin a Espaa, publicado en Madrid en 1834, en la
que Canga Argelles haba expuesto que
para conocer el actual sistema de nuestras aduanas y ponerse en disposicin de apreciar su influencia sobre los ramos
productivos, conviene examinar: Primero, la naturaleza de los derechos generales que con el ttulo de Puertos, se
cobran a la entrada en ellos sobre las embarcaciones; segundo, los derechos municipales que adeudan los gneros;
tercero, los generales propios de la Hacienda, que pagan los gneros nacionales a la salida y los extranjeros a la entrada
del reino; cuarto, los gneros prohibidos a comercio, y quinto, las leyes que gobiernan en el despacho y adeudo de los
derechos en las aduanas.
(Cont. nota 6)
Y finalmente transcribe de Jos Echegaray (1932-1916) que el Arancel de Aduanas representa la Constitucin econmica
del Estado, de igual modo que la Constitucin Poltica regula las funciones de su poder orgnico (p. 550).

23
de Roma, se engloben derechos de aduana
y peajes bajo un mismo concepto. Empero,
debe considerarse la falta de tcnica o de estudio de los tributos en pocas pretritas, y
si se mira, incluso sin mayor detenimiento, se
podr encontrar que efectivamente existieron tributos ligados especficamente al comercio de mercanca por el ingreso y salida
de la misma.
Con el tiempo, las aduanas tenan como finalidad principal el percibir recursos para el
erario pblico, funcin que complementaba
con el desarrollo de otros fines relacionados
con poltica comercial reflejada en una poltica arancelaria elaborada para impedir o permitir el ingreso o la salida de mercancas, con
lo que el derecho de aduana adquiri rpidamente una doble finalidad como instrumento de adquisicin de recursos o de poltica
econmica.
Esta perspectiva, propia ya de tiempos ms
modernos y ligada a la bsqueda del desarrollo industrial de los pases y que fue propia
hasta mediados del siglo XX, hizo que se discutiera sobre si efectivamente los derechos
de aduana se trataban de recursos tributarios o de otro tipo de recursos, pues no era
comn para aquella poca, de mediados del
siglo pasado, aceptar que los tributos pudieran tener una finalidad diferente a la propia
de obtener ingresos para el erario pblico.
De hecho, se hablaba de renta de aduanas
7

Op, cit. p. 549

en legislaciones como la espaola y al decir de autores como Albiana7 , la alocucin

rentas de aduana es especial y el hecho de
que sea especial y diferente a la de rentas de
impuesto deba tener algn significado: La
palabra renta tiene lejanas races en la Hacienda Pblica espaola: Renta de la sal, rentas estancadas, renta de loteras, etc.; puede
situarse su nacimiento, en una poca en que
los recursos coactivos de la Real Hacienda se
confundan con fuentes de ingresos constitutivos del despus llamado dominio fiscal del
Estado. Ms adelante indica que el empleo
de la expresin renta de aduanas es un reconocimiento implcito de que se puede tratar
de unas exacciones de naturaleza distinta a
la que es propia de los impuestos financieros en sentido estricto: El legislador espaol
tal vez sea consciente de esta diferente naturaleza de los gravmenes aduaneros (impuesto de ordenamiento econmico o de
igualacin) y ha preferido atribuirles dicha
denominacin para distinguirlos de los que
recaen sobre capacidades econmicas y se
proponen financiar los gastos pblicos. Y si a
este propsito se suma el natural efecto corporativo que la expresin renta de aduanas
suscita en quienes desde 1850 la tuvieron a
su cargo, quedar explicada su subsistencia
en nuestra nomenclatura tributaria y sin que
su significado afecte la naturaleza de los recursos de la Hacienda del Estado bajo su rbrica comprendidos.

En otras palabras, para el profesor espaol,

el hecho de que las autoridades impositivas sean las que se encargan de las rentas
de aduanas, origina que no se discuta mucho sobre su naturaleza, de ser rentas diferentes a las rentas de impuestos8.
Otros autores, sin entrar en mayores disquisiciones consideran los derechos de
aduana como verdaderos impuestos sobre el movimiento y trfico de mercancas
por la entrada o la salida de las mismas del
territorio del Estado para atender a las necesidades pblicas o para un determinado
intento de poltica comercial9 . En mi obra
Tributacin Aduanera se mencionan las
opiniones que sobre los derechos de adua-

na proponen autores tales como Mayer,

Hensel, Griziotti, Jarach, Cutrera, Giannini,
Fernndez Lalanne, Berliri, Guiliani Fonrouge, Corts Domnguez, Villegas, Basalda,
Plazas Vega, Calvijo Hernndez, Armella,
Alais, Uckmar, Lascano, Rosembug, entre
otros10.
Ntese que indudablemente los derechos
de aduana han sido un gravamen tradicional y antiguo al comercio de mercancas.
Lo que se discute aun hoy es si los mismos
pueden responder a la naturaleza de tributos que hoy se esgrime, sobre todo cuando
la nocin de derecho aduanero difcilmente puede compartir atributos como el de la
capacidad contributiva o la proporcionali-

En sentido parecido, de conferirse a las rentas de aduana una naturaleza diferente a la usual de los tributos opinan en
Latinoamrica algunos autores. El profesor Aurelio Camacho Rueda, quien colaborara por Colombia en la redaccin del
modelo de Cdigo tributario para Amrica Latina de 1968, entiende que los impuestos de aduanas gravan la importacin
y exportacin de mercancas. Acepta que se trata de un tributo muy antiguo que en sus primeros tiempos era ms bien un
derecho o regala al soberano causado por la tolerancia o favor de negociar en sus dominios e indica que este gravamen
tendr el carcter de impuesto solo en la medida en que su finalidad sea fiscal y la perder si su finalidad es de realizar
poltica econmica (CAMACHO RUEDA, AURELIO Hacienda Pblica, 3 ed., Universidad Externado de Colombia, Bogot,
1977, p. 161).
En Argentina, el profesor Juan Carlos Luqui cuando estudia el denominado principio de uniformidad, propio de los derechos aduaneros, aduce que la Constitucin argentina de 1853 reserv el mencionado principio para los derechos aduaneros. Hay que notar que tratndose de gravmenes a la exportacin e importacin, la Carta no usa los trminos impuestos
ni contribuciones, posiblemente, debido a la funcin que esos gravmenes cumplen como medios o instrumentos de que
puede hacer uso el Estado con fines de poltica econmica y a fin de que no se les confunda con los impuestos. Afirma tambin que la Constitucin argentina establece los principios de equidad y proporcionalidad para los tributos y contribuciones y no comprende dentro de los mismos a los derechos de aduana por lo que no cabe duda de que se est frente a unos
derechos de categora especial (LUQUI, JUAN CARLOS, La obligacin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 127 y ss.
9

GUAL VILLAB, PEDRO. teora y Tcnica de la Poltica Aduanera y de los tratados de Comercio, T.I, Barcelona, Editorial
Juventud, 1a ed., 1943, p. 197.
10

PARDO CARRERO, GERMN. Tributacin Aduanera, Bogot Legis, 2009, p. 16 y ss.

25
dad, caractersticas usualmente referidas a
otros tributos. Por otro lado, si se atiene a
la evolucin histrica, fcil es afirmar que
los derechos de aduana e incluso las prohibiciones o favorecimientos a la exportaciones e importaciones de mercanca e incluso herramientas como los aranceles de
aduanas datan de un tiempo pretrito al
momento del nacimiento de la ciencia tributaria, aspecto este que debe tenerse en
cuenta cuando se habla de la autonoma
del Derecho Aduanero respecto del Derecho Tributario.
2. La Obligacin Tributaria Aduanera y
las dems Obligaciones Aduaneras

tos fundamentales, que en ltimas, son los

que posibilitan la vida en comunidad.
Sobre la base de la existencia de un ordenamiento jurdico reconocido por una
sociedad, es posible entonces aceptar la
existencia de unas relaciones jurdicas, las
cuales han ido variando en el tiempo a
medida que el desarrollo de la humanidad
hace que el concepto de Estado vare, a
partir de momentos iniciales en los cuales
el Estado se justificaba como marco de dominio del poder de un soberano, monarca
o rey, pasando por momentos en los cuales
el Estado se explicaba por s mismo como
un ente necesario, cuya supervivencia era
la ms necesaria para que a su turno pudiere garantizar la vida en comunidad.

2.1. Las relaciones jurdicas

En los tiempos modernos, se ha querido ver la conexin entre los individuos y
el Estado o comunidad de la que forman
parte, como un conjunto de relaciones jurdicas de las cuales emanan una serie de
derechos y obligaciones recprocos. Estas
relaciones, necesariamente, tienen como
fundamento inicial el reconocimiento que
de las mismas hace la sociedad. Ac, se
vuelve a los principios en virtud de los cuales el Derecho supone un ordenamiento
aceptado por una comunidad que pone las
bases para que los miembros de la misma
puedan convivir entre ellos bajo el acatamiento y el compromiso de reconocer un
conjunto de reglas o acuerdos sobre aspec-

Dentro de este devenir y desarrollo, fueron

surgiendo y adquiriendo mayor entidad y
razn de ser las ideas en virtud de las cuales el poder pblico deba ser ejercido por
diversas ramas con funciones especficas,
la Legislativa, la Ejecutiva y la Judicial, todo
esto para llegar a los tiempos actuales, en
los cuales la nocin de ese Estado con poderes fuertes sufre serias crisis en atencin
a la existencia de fenmenos como la globalizacin, la internacionalizacin de las
relaciones, el establecimiento de espacios
como las uniones econmicas, en las cuales los pueblos pueden pervivir sin la necesidad especfica de pertenecer a Estados
mayores, circunstancias, todas estas, que
unidas a otras que tambin se presentan,

exigen al Estado actual un papel garantista

de defensa de la comunidad, de los derechos colectivos, pero tambin, de la defensa y el reconocimiento de los derechos
de las personas individualmente considerados. Por esto, no es raro encontrar que
muchas constituciones polticas consagren
directamente en sus textos verdaderos catlogos de derechos fundamentales junto
con los mecanismos que tienen los individuos para exigir su vigencia y defensa ante
el mismo Estado o, para que este intervenga evitando que otros particulares los vulneren11.
Dentro de este marco, los Estados modernos consideran tambin y sobre la base
de la solidaridad de la comunidad y dems principios que permiten la vida en
sociedad, el que las personas, individual y
colectivamente consideradas, deban cumplir con una serie de obligaciones frente al
Estado, que tienden a permitir a este ltimo su vigencia y continuidad. Empero, las
obligaciones que el Estado puede exigir
deben acatar los lmites que las mismas
constituciones polticas les han fijado. Ya a
la cabeza de los Estados, no se cuenta con
soberanos absolutos o una clase poltica
que detente para s el poder pblico, sino,
que este, como regla general, pertenece
al pueblo. A su turno, el pueblo est com11

puesto por verdaderos individuos con sus

vidas, derechos, deberes y obligaciones,
los que, por virtud de ese acuerdo inicial
y fundamental que se ha plasmado en las
constituciones polticas, deben cumplir,
dentro de claros planos garantistas en los
que el Estado debe, acatando su respectiva
constitucin, actuar de manera que ofrezca
a sus miembros seguridad jurdica y el convencimiento de que sus actuaciones pueden enmarcarse sobre la premisa de una
confianza legtima cifrada en que el Estado
acta con fundamentos jurdicos claros, lo
hace bien y exige dentro de parmetros
acordados y aceptados.
Ntese cmo hoy los diversos ordenamientos jurdicos nacionales y aquellos que regulan las relaciones entre los pases o entre
las comunidades, otorgan gran consideracin a principios como el de la transparencia, en virtud del cual se busca que las personas no solamente conozcan las normas
que los van a regular y que deben cumplir,
sino que adicionalmente, participen en
su elaboracin a travs del conocimiento
oportuno que se le debe dar a la comunidad de los proyectos normativos que los
pueden llegar a regular y la posibilidad de
opinar, sugerir modificaciones, y en todo
caso, participar en la elaboracin de los
mismos.

Ejemplos de constituciones de caractersticas como las mencionadas son la Constitucin de Colombia, Venezuela, Ecuador, Espaa, Italia, entre otros.

27
El hecho de que se pueda tomar parte en
la gestacin de una norma, otorga mayor
legitimidad a la misma, mayor convencimiento ntimo de la necesidad de su cumplimiento y menor resistencia en cuanto a
su acatamiento, aun cuando el mismo suponga cumplir con ciertos mandatos que
impliquen obligaciones de los ms diversos tipos y, para el campo de lo aduanero,
especficamente obligaciones que pueden
tener que ver con el cumplimiento de aspectos formales, el detrimento o aminoramiento de un patrimonio, e incluso, el
sometimiento a sanciones tanto de carcter econmico como, en algunos eventos,
incluso, privativas de la libertad personal,
si as se ha regulado, dada la gravedad del
incumplimiento o la importancia que se ha
otorgado a la norma o al valor que la misma defiende y que se quiere preservar.
Es pues, dentro de este actual concepto del
Estado, en el que se deben fijar las diversas
obligaciones de los particulares y especficamente las que tienen que ver con el tema
aduanero.
2.2. Las fuentes de Derecho
El Derecho Aduanero es una rama del ordenamiento jurdico encargada del estudio, conocimiento y regulacin del control
de las fronteras en lo que atae al trfico
de mercancas, de importacin y exportacin, respecto de un territorio aduanero y

otros aspectos directamente relacionados

con ese tpico, todo lo cual supone la aplicacin de una normativa cuya regulacin y
cumplimiento en buena parte se encarga a
las aduanas o los servicios aduaneros.
En este entorno, conviene verificar cul
puede ser el origen o fuente de esas normas y de las obligaciones que se extraen
de las mismas a cargo de los particulares y
a favor de los Estados a travs de las aduanas que actuarn como sujetos acreedores.
Tradicionalmente se ha entendido que una
vez establecido ese orden jurdico primario
que permite la vida en comunidad dentro
de un Estado, una de cuyas manifestaciones concretas se plasma en las constituciones polticas, surgen las diversas relaciones
jurdicas, las cuales pueden emanar de diferentes fuentes, dependiendo entre otros
aspectos, del tema que se trate de regular.
As, la voluntad particular siempre ha sido
reconocida como fuente de derecho, pues
los individuos pueden concertar entre ellos
verdaderas relaciones jurdicas de las que
emanan derechos y obligaciones, correlativas en la mayor parte de los casos. Los individuos en sus pactos privados establecen
el objeto de una relacin, como lo puede
ser v. gr. una compraventa, una permuta,
un arrendamiento, o una representacin,
etc., pactando adicionalmente las consecuencias que se derivan si una de las par-

tes de esa relacin jurdica, o si las dos, no

cumplen con sus obligaciones o las cumplen de manera imperfecta. Estas relaciones usualmente son estudiadas por lo que
tradicionalmente se ha conocido como
Derecho Privado.
Empero, es en otro mbito dentro del cual
se manejan las relaciones entre el Estado
y los particulares. El Estado, como ya se ha
afirmado, no es hoy, en buena parte de los
casos, el que detenta la soberana, sino que
esta, como regla general, radica en el pueblo o comunidad de personas integrantes
de ese Estado.
As las cosas, al Estado se le encarga la defensa del pueblo o comunidad en cuanto
a sus intereses, finalidades y propsitos de
desarrollo especfico, razn por la cual este,
como regla general, en desarrollo de las
funciones mencionadas, detentar un papel prevalente o de mayor entidad respecto
del rol que se asigna a los particulares. En
otras palabras, el Estado, dentro del entorno
mencionado, es un sujeto con un papel prevalente que se manifiesta en una serie de
prerrogativas o potestades que a l le son
propias.
No obstante lo anterior, la actividad del Estado es completamente reglada, lo que indica
que cualquiera de sus actuaciones o manifestaciones deben estar subsumidas bajo
los lmites que se le imponen en las respec-

tivas constituciones polticas.

El Estado acta de diferentes maneras. En
primer lugar, para garantizar que el poder
pblico que detenta se siga manteniendo
y reconociendo en la comunidad, este se
divide en ramas, a cada una de las cuales
se les otorga una serie especfica de funciones.
As, comnmente dentro de la estructura del Estado se reconocen tres ramas del
poder pblico: la Legislativa, la Ejecutiva y
la Judicial y adems existen otros rganos
autnomos e independientes de los anteriores que tienen como finalidad verificar
el cumplimiento de las funciones del Estado o incluso, desarrollar otras funciones.
Las diferentes ramas u rganos del Estado
cuentan con funciones propias, muchas veces establecidas desde las constituciones y
tienen la necesidad y obligacin de colaborar de manera armnica entre ellas para la
realizacin de los fines del Estado.
Sobre estas bases, como regla general, corresponde a la rama legislativa hacer las
leyes y ejercer un control poltico sobre el
gobierno y la administracin. El Ejecutivo,
a cuya cabeza estar usualmente un Presidente o Jefe de Estado, corresponde precisamente el Gobierno y la administracin
del Estado. As, el jefe del Ejecutivo tendr
usualmente el papel de jefe de gobierno
y suprema autoridad administrativa. Por
su lado, el Poder Judicial, administrar jus-

29
ticia, lo cual significa velar porque la ley y
las actuaciones del Ejecutivo preserven la
Constitucin, al igual que dirimir conflictos
o diferencias, aplicando la ley a aquellos
asuntos en los que se involucran intereses
entre el Estado y los particulares o entre los
propios particulares.
Las relaciones jurdicas de las que emanen
obligaciones a favor del Estado y a cargo de
los particulares deben, como regla general,
ser establecidas por la Ley, aun cuando se
puede ver que en muchos casos las constituciones le otorgan, para algunos eventos,
facultades especficas al Ejecutivo, quien actuar como legislador o como desarrollador
de normas dentro de los marcos que establecen las leyes o reglamentando las leyes para
que estas finalmente se puedan cumplir12 . En
otras palabras, el poder normativo lo detenta
la rama legislativa del poder pblico, aunque

en ocasiones puede tambin ser detentado

por el Ejecutivo. Lo cierto de todo esto es que
las obligaciones a favor del Estado deben ser
impuestas por la Ley, e incluso, parafraseando al profesor espaol Fernando Sainz de
Bujanda, para aspectos como los aduaneros
convendra que fuera el Legislativo quien
fijara directamente todas las responsabilidades de los particulares, al igual que ocurre, y
conviene que ocurra dentro del mbito del
Derecho Financiero, puesto que dichas obligaciones seran el resultado de los debates
legislativos en los cuales, y por demorados o
formales que ellos puedan parecer, se da el
debate propio que conviene conferir a este
tipo de normas que fijan responsabilidades
dentro de una democracia, logrando con ello
leyes ms mesuradas y que han contado en
su formacin con la aquiescencia de los representantes del pueblo, usualmente personificados en la rama Legislativa13.

12

Es el caso de Colombia, donde la constitucin poltica en materia aduanera ha establecido las facultades de legislacin
o regulacin de manera compartida entre el Congreso y el Presidente de la Repblica. Al Congreso le corresponde la obligacin de dictar normas de carcter general en las que debe sealar los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el
gobierno para modificar, por razones de poltica comercial, los aranceles, tarifas y dems disposiciones concernientes al
rgimen de aduanas. Por su lado, corresponde al presidente, como jefe de Estado, jefe de gobierno y suprema autoridad
administrativa modificar los aranceles, tarifas y dems disposiciones concernientes al rgimen de aduanas.
As las cosas, el presidente expedir decretos ejecutivos que tienen como finalidad desarrollar la ley. Entonces, los decretos
que se expiden con base en las leyes generales o leyes marco emanadas del parlamento o congreso no sern simples reglamentos sino que obedecern a la facultad constitucional de desarrollar la ley.
13

Los Profesores espaoles MARTN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LPEZ y CASADO OLLERO en su curso Derecho Financiero y Tributario, cuando se refieren al principio de reserva de ley, indican que esta reserva es un principio de
tan honda raigambre que subsiste en momentos actuales por razones muy claras y entre ellas, porque como lo ha sealado
Sainz de Bujanda puede prestar un servicio inestimable, no solo a la seguridad sino tambin a la utilidad y a la justicia.
Lo til en materia financiera no es que la administracin acte de prisa, sino que acte bien; no es cumplir un programa
sino que este sea justo. Cfr. MARTN QUERALT, Juan et al.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos S.A.,
Madrid, 1999.

Este tipo de normas que fijan responsabilidades, obligaciones y sanciones ante el

incumplimiento de las obligaciones, conviene sean establecidas por el Legislador,
como se viene diciendo, y no a travs de
una actuacin, a veces apresurada y meditica del Ejecutivo, mxime cuando estas
normas fijan las reglas del juego, pues se
entiende que se debe permitir la actuacin
del Ejecutivo cuando se trata de utilizar un
instrumento de poltica econmica, como
lo puede ser el manejo del arancel de aduanas. En otras palabras, la imposicin de
obligaciones con el Estado al igual que de

infracciones y sanciones, debe ser a todas

luces una competencia privativa del Poder
Legislativo. Esto para mantener la divisin
de poderes, la existencia misma de un Estado de Derecho basado en una democracia y evitar que el Ejecutivo pueda acudir
por la va de legislar sobre estos aspectos a
soluciones de situaciones deficitarias o de
cualquier otra ndole, vulnerando los derechos individuales.
2.3. Las relaciones en materia aduanera
El Derecho Aduanero se ocupa de varios te-

El profesor SAINZ DE BUJANDA, en una entrevista publicada en el diario madrileo Pueblo, el 30 de Marzo de 1961, indica,
respecto al principio de legalidad, que: La aplicacin estricta del principio tropieza, naturalmente, con obstculos. Un principio de esta naturaleza solo gana plena efectividad si esta es apetecida por la Administracin y por los contribuyentes. La
Administracin, por ejemplo, tendra que esforzarse: 1. por redactar siempre proyectos de ley, debidamente articulados,
en materia tributaria, sometindolos, con la necesaria holgura de tiempo, al estudio y aprobacin de las Cortes, y abstenindose, en consecuencia, de solicitar de estas, autorizaciones para elaborar por s misma normas jurdicas de carcter
general en materias que solo pueden ser reguladas mediante ley votada en Cortes; 2. Por eliminar de los preceptos reglamentarios normas que alteren, bajo apariencia de una interpretacin, los elementos constitutivos de los tributos; y 3. Por
reducir a lo estrictamente indispensable la actuacin de los Jurados y, en general, de aquellos rganos cuyas resoluciones
cierren el paso del contribuyente a la va contencioso-administrativa.
El contribuyente, por su parte, habra de procurar que sus relaciones con la Administracin financiera discurriesen por
los cauces que seala la normativa legal, abstenindose, en consecuencia: 1. De falsear las declaraciones; 2. De aceptar
propuestas de liquidaciones tributarias que no se ajusten, por exceso o por defecto, a la realidad de los hechos sometidos a
imposicin; 3. De renunciar a la interposicin de los recursos que les concedan las leyes cuando esa renuncia se produzca
con el aliciente de un trato fiscal favorable por parte de los rganos de Inspeccin.
El principio de legalidad implica, como puede verse, todo un estilo de conducta que administradores y administrados han
de irse acostumbrando a mantener da a da, en ntima y fecunda colaboracin y con el sacrificio de muchas cosas.
Para que todo esto sea posible, el requisito fundamental consiste en que las leyes tributarias sean pocas, sistemticas,
claras y exigibles. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda Pblica II, Madrid, Instituto de Estudios Polticos, 1962,
pp. 486 y 487.
Lo anterior, que es tomado del principio de legalidad en materia tributaria, se considera totalmente aplicable a la materia
aduanera, la cual necesariamente debe ser regida por ley en todo aquello que supone la imposicin de obligaciones a los
operadores de comercio exterior.

31
mas relacionados con el control del trfico
de importacin y exportacin de mercancas respecto de un territorio aduanero, y
por supuesto, hace parte de ese trfico lo
relacionado con los tributos que gravan el
comercio exterior de mercancas. En el entorno del Derecho Aduanero actual lo relacionado directamente con los tributos no
es el aspecto esencial del Derecho Aduanero, no obstante lo cual, ello no quiere
decir que el aspecto tributario del Derecho
Aduanero no haya tenido en algn momento inusitada importancia y que incluso
dentro de algunos mbitos siga gozando
de esta.
Lo anterior se pone de relieve puesto que
fue precisamente en las pocas de importancia del aspecto tributario en lo aduanero cuando los doctrinantes ms versados y
reconocidos del Derecho hicieron los ms
importantes estudios del tema relacionado con la Obligacin Aduanera. Estos estudios se hicieron dentro de la rbita de lo
que hoy se denomina la Obligacin Aduanera Tributaria, pero los colofones de esta
forma de ver la Obligacin Aduanera han
sido mantenidos por las aduanas hasta el
presente, extendindolos a todo el mbito
de las obligaciones aduaneras, por los derechos o prerrogativas que se reconocan
en cabeza del Estado, por la importacin y
exportacin de mercancas.
Tambin es importante no perder de vista

que los recursos que proporcionaron las

aduanas durante mucho tiempo a los pases fueron de la mayor entidad o importancia. De hecho, mientras se desarrollaron los
tributos internos, y especialmente los que
gravan las rentas o ganancias y el consumo
interno, los tributos que ms colaboraron a
los distintos erarios pblicos fueron los originados por las actividades de la aduana.
Todo lo anterior justifica que hayan sido los
juristas estudiosos del Derecho Administrativo, en primer lugar cuando no exista el
Derecho Tributario como una rama especfica del Derecho y luego, los estudiosos
del Derecho Tributario, los que explicaran
lo atinente a las relaciones que surgan entre las aduanas, entidades administrativas
con un papel de gestoras de intereses pblicos, y los particulares.
Se procede, entonces, al estudio de las relaciones aduaneras que tienen que ver con
lo tributario para enmarcar, posteriormente, el contenido de las relaciones jurdicas
tpicamente aduaneras. Esto, porque al parecer las primeras teoras dadas sobre las
relaciones aduaneras-tributarias, son las
que de alguna manera u otra se siguen observando en las legislaciones, por lo menos
del entorno latinoamericano, y que dan cabida a buena parte de las obligaciones que
hoy se imponen a los diversos sujetos que
operan dentro del mundo de las operaciones de comercio exterior, extendiendo en

muchos casos, sin una razn clara, las responsabilidades, dividiendo desordenadamente en mltiples direcciones el contenido de las mismas.
2.4. La Obligacin Tributaria Aduanera
y las dems Obligaciones Aduaneras

Como ya ha quedado expuesto, todo lo

que atae a la existencia de tributos vinculados a la importacin o exportacin de
mercancas e incluso en alguna poca
de trnsito, las prohibiciones y barreras a
dichos fenmenos de importacin y exportacin y la existencia de los aranceles de
aduanas, se conocen desde hace muchos
siglos. No obstante, en aquellas pocas
estos fenmenos no se estudiaban con la
tcnica jurdica y el rigor cientfico con los
que se pueden ver actualmente.
Es tambin importante considerar que el
Derecho Tributario como una rama autnoma del derecho, naci no antes de finales
del siglo XIX, poca en la que por primera
vez se quiso estudiar de manera cientfica
el derecho aduanero bajo su carcter de
tributo, gravamen o carga al comercio exterior, sin que ocurriera lo mismo con todos
14

los dems aspectos del derecho aduanero,

lo que seguramente hizo que el tema se
fuera inmiscuyendo dentro del derecho tributario sin verificarse para dicho momento
la existencia de otras finalidades propias
del derecho aduanero y que en definitiva
no tienen que ver con el aspecto tributario.
Los impuestos aduaneros a su turno dejaron de estudiarse cuando con el auge de
los impuestos internos perdieron incidencia en cuanto a su recaudo. Y el Derecho
Aduanero en sus finalidades diversas de la
eminentemente fiscal solo ha destacado
ya desde finales del siglo XX, ante la proliferacin de las operaciones de comercio
exterior y la necesidad de que las aduanas
realicen diversas e importantes funciones
que no cuentan con contenido tributario y
aun las que tiene este componente14.
Empero, fue el estudio de la obligacin
aduanera desde la ptica del tributo, lo
que ms contribuy a que se ligara el tema
aduanero con el Derecho Tributario en los
albores del Derecho Financiero y Tributario. As las cosas, en este acpite se disertar sobre la obligacin tributaria aduanera y
sobre las obligaciones propiamente aduaneras, con miras a verificar las relaciones
entre lo tributario y lo aduanero, y por su-

Los tributos aduaneros que bien puede decirse que para la doctrina cientfica tributaria han sido equiparados a un
patito feo indigno de atencin, han venido a marcar, al menos en Europa, el que parece ser camino a seguir por los dems
tributos que inciden sobre el ejercicio de actividades econmicas. ORN MORATAL, Germn. Prlogo. En: IBEZ MARSILLA, Santiago. La valoracin de las importaciones: Rgimen tributario y experiencia internacional. Madrid, Mac Graw Hill,
2002. p. XIII-XXI.

33
puesto tambin, las diferencias, estas ltimas, de tal entidad que como se ver, hacen que hoy se pueda hablar, sin asomo de
dudas, de la autonoma del Derecho Aduanero respecto del Derecho Tributario y de
cualquier otra rama del Derecho aunque,
por supuesto, con muchas relaciones entre
las mismas.
2.4.1. La Obligacin Tributaria Aduanera
2.4.1.1. Teora de la Carga Real
El planteamiento de la obligacin aduanera en cuanto a su naturaleza se realiz
por primera vez a finales del siglo XIX por
un profesor administrativista de la Universidad de Estrasburgo de nombre Paul
Laband, quien, sobre la base del rgimen
aduanero existente en Alemania desde
1870, consider las prerrogativas del Estado para no permitir que una mercanca
fuere internada dentro de lo que era para
dicho momento el Estado alemn, sin que
previamente se hubieren sufragado los
derechos de aduana correspondientes. El
pago es entonces una condicin para que
el Estado permita la importacin de mercanca y por esta razn el Estado cuenta
con un derecho real sobre la mercanca importada mientras que la mercanca soporta

una carga real de pago de tales derechos.

As, ms que una obligacin aduanera, lo
que exista era una verdadera carga sobre
el objeto sometido a importacin15.
Es el derecho real que tiene el Estado sobre la mercanca el que permite que la
administracin pueda oponerse al ingreso de la mercanca extranjera, ejerza derecho de retencin, secuestro y hasta la
confiscacin, todo con el fin de satisfacer
este derecho real, lo cual se materializa
en el pago de los impuestos a la importacin, de manera que, una vez pagos, la
carga real desaparece. De la misma manera, el no pago de derechos ocasionar
que el Estado se aduee de la mercanca.
As que, como derecho real y en sustitucin del crdito, el Estado puede perseguir y aduearse de la mercanca sin
consideracin a derechos que pudieren
tener otras personas sobre la misma y
especficamente el importador y el propietario. Este derecho del Estado es entonces oponible y preferente respecto
de cualquiera, incluso, de un tercero de
buena fe. Adems, como consecuencia
lgica de este enunciado, si por fuerza
mayor o caso fortuito la mercanca perece, no hay lugar a derechos de aduana.

Desde esta ptica, puede decirse que ms

que de una obligacin, se trata de una carga que recae sobre el objeto sometido a tributo. De esta forma, y como en su momento lo acot Berliri, existe en esta teora una
premisa en virtud de la cual la obligacin
aduanera no es una verdadera obligacin;
y, una conclusin segn la que la obligacin no recae sobre el deudor sino sobre la
cosa, a ttulo de carga16. Por consiguiente,
quien quiera introducir una mercanca al
territorio de un Estado debe satisfacer en
primer lugar el pago de los derechos de
aduana, no como una obligacin propia,
sino para cumplir la carga que recae sobre
la mercanca que se pretende introducir y
sobre la que el Estado posee un derecho
real17.
2.4.1.2. Teora del Derecho Real
La teora del profesor LABAND tuvo inmediata acogida entre juristas alemanes e
italianos, pues tena la virtud adicional de
acomodarse perfectamente a la visin o
concepto que en dicho momento se tena
del Estado. Empero, otro administrativista
alemn, el profesor OTTO MAYER, critic severamente esta teora aduciendo que ms
que tratarse de una carga sobre la mercan16

15

LABAND, Paul, Le droit publique de lEmpire Allemand, Giard & E, Briere, 1904, t. 4, traducido al francs por Bouyssy Savinien. p. 179. Segn el profesor LABAND: Lobligation dacquitter le droit de douane nest pas, per son essence juridique,
une obligation: elle nest pas mme une obligation ex lege; cest une charge reposant sur lobjet assujetti au droit.

ca, se trataba de una obligacin del titular de la misma. Ello, en atencin a que sin
excepcin todas las relaciones jurdicas se
suceden o traban entre personas. En este
caso, la relacin aduanera por la importacin de la mercanca se traba entre el Estado, acreedor, y el importador, quien ser
su deudor. Adems, el derecho de aduana
es un tpico impuesto, y los impuestos son
obligaciones personales.
Frente a estas crticas de MAYER, LABAND
contraargument que, con independencia
de que las relaciones jurdicas surjan entre
personas, las cargas se aplican sobre el derecho de propiedad y dems derechos reales y que el derecho que posee el Estado a
travs de la administracin aduanera sobre
la mercanca es un derecho real esencial
desde la ptica jurdica. As, la carga grava
la mercanca y da un derecho de crdito
o pago a la administracin y a cargo del
propietario o poseedor, de la misma manera que un titular de un derecho real de
hipoteca puede exigir su derecho respecto
del propietario del bien hipotecado, quien
debe pagar por la carga real que soporta el
bien inmueble si lo quiere conservar.
Con esta explicacin se lleg a entender la

BERLIRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1971. v.2, p.174. Traducido por AMORS
RICA, Narciso y GONZLEZ GARCA, Eusebio, p. 173
17

PARDO CARRERO, Germn, op. cit. p. 297

35
obligacin aduanera sobre dos elementos
esenciales: una responsabilidad personal
del deudor, el gravamen, y un crdito del
Estado garantizado con una prenda o derecho real sobre la mercanca, especficamente a favor de la aduana.
Empero, MAYER atacaba insistiendo en
que no hay aqu posibilidad de transigir,
el derecho de aduana es un impuesto. La
obligacin de pago del impuesto no grava
un derecho real sobre la mercanca sino
que se trata de una obligacin personal del
poseedor de la misma. El derecho de aduana es un impuesto y por tanto una deuda
personal, naturaleza que no se pierde o no
se muda, cuando, para asegurar el pago de
dicho derecho, la administracin aduanera
puede hacerlo efectivo, en primer lugar, sobre la mercanca afectada por el impuesto18.
En sntesis, termin aceptndose por LABAND que era un derecho real a favor del
Estado lo que exista sobre la mercanca,
tesis que, como ya se pudo de presente,
resultaba muy atractiva para las aduanas,
aun cuando fue objeto de otras crticas
adems de las formuladas por Otto Meyer.
GIANNINI afirm que:

[] aunque la mayora de las veces acontece que la liquidacin y el pago de los

derechos aduaneros se producen sin que
la persona del deudor tenga una particular relevancia, en muchos casos de percepcin insuficiente, de suspensin de la
liquidacin o del pago, etc., el derecho de
crdito del Estado frente a una persona
determinada se manifiesta en todos sus
elementos constitutivos. Por otra parte, la
ley requiere la cooperacin de la persona
obligada para la liquidacin del impuesto
[...] y para el cumplimiento de las formalidades inherentes a la entrada y salida de
las mercancas admitidas en depsito []
y estn ahora expresamente indicados los
sujetos pasivos del tributo [] y la persona del contribuyente aparece mencionada a propsito del derecho, que se le
reconoce, de reclamar el reembolso de las
sumas pagadas por encima de lo debido
[] o sea la presupone necesariamente en la norma relativa al procedimiento
intimidatorio para hacer efectivos los derechos debidos y no recaudados [] en
tanto que las mercancas son consideradas solamente como objeto de un derecho de retencin o del privilegio de que
goza el crdito de la hacienda []19.

18

MAYER, Otto, Derecho Administrativo Alemn. T 2. Poder de Polica y Poder Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1950,
traducida al francs por Horacio Heredia y Ernesto Krotoschin. P. 219 y ss.
19

GIANNINI, A.D. Instituciones de derecho tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1957. Traducido por SAINZ DE BUJANDA,
Fernando. P. 77.

El profesor espaol Matas Corts Domnguez recuerda cmo de la tesis de LABAND20

se origin una tendencia doctrinal que domin durante dcadas el panorama cientfico
en materia de la obligacin aduanera tributaria, porque establecido claramente lo que
quiso decir LABAND , en el sentido de que el
derecho aduanero supone un derecho real
sobre la mercanca, esta teora explica las potestades con que cuenta la administracin
de secuestro y retencin de la mercanca21.

Adems, y en pleno acuerdo con el profesor

BARREIRA, se puede afirmar que esta teora
que destaca los derechos que posee la administracin aduanera sobre la mercanca,
tuvo mucha acogida en los ordenamientos
positivos de varios pases, que consagran las
facultades de detencin del despacho, retencin de la mercanca, derechos de preferencia respecto de los dems acreedores, prenda
sobre la mercanca y derecho de persecucin
contra quien la posea, an cuando se trate de
un adquirente de buena fe, etc.22.

Mayer, sobre el particular, otorg a los derechos aduaneros el carcter de impuestos indirectos e indic que los funcionarios de la administracin, de acuerdo con la ley imperante, podan detener la mercanca en la aduana, y ello hasta que
se hubiere pagado el impuesto ese uso de la fuerza es la garanta ms importante para la percepcin del impuesto. La
administracin se dirige a la mercadera; la deuda personal, que la retencin debe simplemente limitarse a garantir, casi
ya no parece ser considerada. Solamente cuando hay una irregularidad se ve que en este impuesto sobre la circulacin de
mercadera con derecho a retencin tiene un deudor determinado []. Se comprueba entonces quin es la persona en
que la obligacin de pagar se ha originado y slo a esa persona hay que dirigirse, Mayer, op. cit., p. 218 y ss.
20

De acuerdo con el maestro argentino: para entender la anterior concepcin (de LABAND), conviene precisar que en el
derecho alemn se conceban las cargas reales como una simbiosis o unin entre un derecho real y uno de carcter crediticio, concepcin por la que el propietario del bien debe soportar la carga a favor del titular de la misma y hasta por el valor
total del bien, por efectos de la existencia del derecho crediticio en el que se manifiesta la carga.
Ver BARREIRA, Enrique: La obligacin tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importacin, en Rrevista
de Estudios Aduaneros, (Instituto argentino de estudios aduaneros), v. 12, Buenos Aires, 1998, pp. 90-91.
21

CORTS DOMINGUEZ, Matas, Ordenamiento tributario espaol I, 4 ed., Madrid, Civitas, 1985, v.1, 525, pp.183 y 184.

22

BARREIRA, op. cit., p. 91.

Incluso, en pases como Colombia, en pocas recientes, el Consejo de Estado ha manifestado, en copiosa jurisprudencia,
que la mercanca llega a tener incluso la naturaleza de prenda a favor de la aduana y respecto de sus derechos. Ntese que
esta afirmacin se efecta y sin que la prenda, derecho de carcter real, haya sido establecida en la norma. La jurisprudencia reiterada del Consejo de Estado indica adems que ese derecho a favor del Estado se presenta con el fin de evitar
favorecer el contrabando y dems prcticas ilegales, permitiendo la persecucin de la mercanca de manos de quien la
tenga, sin mirar si la actuacin del propietario o poseedor ha sido de buena o mala fe, acotando que el tercero de buena
fe puede repetir de quien adquiri. En este sentido, vase PARDO CARRERO, Germn, Gravmenes al comercio exterior. La
obligacin tributaria aduanera y los derechos de aduanas en Memorias de la Jornadas Colombianas de Derecho tributario,
tomo I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogot, 2006, p. 377 y ss.

37
Dicho lo anterior, se procede a sintetizar los
argumentos de la doctrina para negar que
la obligacin aduanera sea una carga o un
derecho real, as: a) la carga real es una categora jurdica muy limitada surgida en y para
situaciones histricas muy concretas (el hecho de que una mercanca sirva de garanta
para el pago de una obligacin, no convierte
la obligacin en carga); b) una obligacin impositiva no puede ser considerada una carga,
aun cuando la carga sobre la mercanca establecida por ley se transmita; c) no se trata
de un derecho real pues exigira el dominio
evidente del Estado sobre la mercanca que
atraviesa la lnea aduanera; d) el que la ley
reconozca un derecho real a favor del Estado
no transforma el crdito tributario en un derecho real23.
2.4.1.3. Teora de la Obligacin Propter
Rem 24
Las crticas anteriores pero al mismo tiempo
la comodidad para las aduanas por el sustento de muchos de sus derechos o facultades, en relacin con la mercanca importada, origin una tesis en virtud de la cual el

23

Estado es el titular del derecho real sobre la

mercanca que se importa y tiene al mismo
tiempo la posibilidad de exigir un derecho
crediticio, que es precisamente el impuesto.
En esta tesis, que esboza el derecho aduanero como una obligacin propter rem, mientras el titular del derecho real, el Estado, lo
es erga omnes, o frente a todo el mundo
que debe tolerar su ejercicio, el Derecho de
Crdito supone un sujeto pasivo determinado que se encuentra obligado a dar, hacer
o no hacer algo, para lo cual cuenta con un
patrimonio que le sirve de respaldo. As las
cosas, por efecto de la importacin el Estado adquiere un derecho real sobre la mercanca, que se manifiesta en la posibilidad
de impedir su ingreso, retenerla, exigir el
pago de tributos aduaneros a quien tenga
la propiedad o posesin de la mercanca y
todos los dems sujetos estn obligados a
respetar el derecho real del Estado; mientras que existe un sujeto pasivo especfico
a cuyo cargo est la obligacin personal de
cubrir un crdito, que consiste en el derecho
aduanero causado por la operacin de comercio exterior.

CORTES DOMNGUEZ, op. cit., p. 185.

Esta tesis de la obligacin propter rem, resulta muy sugestiva y se basa en una consideracin legislativa que se ocupa preponderantemente de la mercanca, pero otorgando
relevancia al importador u obligado, individualizado en quien puede disponer de la
mercanca.
Aceptndose esta teora, el deudor, con el
simple abandono de la cosa a favor de la
autoridad aduanera, quedara liberado de
toda obligacin, como quiera que la misma
se da solo por virtud y en razn de la mercanca importada.
Igual pasar si la mercanca se encuentra en
manos de terceros y entonces se reduce el
alcance de la obligacin aduanera tributaria
al valor de la mercanca.
Esta teora tuvo tambin en algunos pases consagracin legislativa y con la misma
tambin se pueden explicar las prerrogativas que posee la aduana en relacin con la
mercanca respecto de la cual no se han pagado derechos de importacin, aun cuando
no extiende ni explica a cabalidad la responsabilidad que puede tener un sujeto por la
importacin, pues el lmite mximo de la
misma lo constituir el abandono de la mer-

24

La locucin propter rem proviene del latn y significa a causa o por razn de la cosa. As, un deudor slo tiene dicha
condicin en razn de la tenencia de la cosa sobre la que el acreedor posee un derecho real, como ocurre con el tercer
poseedor en relacin con el acreedor hipotecario. (CABANELAS, G., op. cit., Tomo 4, p. 480). Las obligaciones propter rem
se podran definir como aquellas que surgen para el deudor propietario de un bien respecto del cual el acreedor tiene un
derecho real, por lo que el deudor debe ejecutar una prestacin en razn y en la medida de este derecho real del acreedor.
(OSPINA FERNANDEZ, Guillermo, Rgimen general de las obligaciones. 3. ed. Bogot, Temis, 1980. pp. 229-230).

25

canca a favor del Estado.

2.4.1.4. Teora de la carga personal
VANONI afirm hacia 1940, que lo que determina la necesidad de pagar el impuesto
es la expresa voluntad del propietario de la
mercanca de destinarla al consumo dentro
del Estado, o en el caso de los derechos de
exportacin, la voluntad de sustraer mercancas del comercio interior del Estado, aclarando que el trmino propietario refiere no a la
alocucin derivada del derecho privado, sino
a la que hace que la mercanca traspase la lnea aduanera, esto es, el sujeto que tiene la
disponibilidad de la misma, en el momento
de su introduccin o salida respecto del territorio aduanero. Y en el momento en que se
colige la intencin del consumo interno, se
genera el tributo, lo que indica que, a quien
interese dicha introduccin se convierte en el
sujeto necesario de la imposicin, por lo que
se requiere plenamente de su intencionalidad, para que surja el derecho aduanero25.
Afirma BERLIRI sobre la tesis de VANONI, que
se puede hablar de una carga o deber fiscal,
ms que de una obligacin y entonces no parece absurdo si esta fue la construccin adoptada por un legislador que el deber de pagar
el impuesto no constituya una obligacin

VANONI, Ezio, Note sul debitore del dazio di confine (Dalla Rivista del diritto commerciale, 1940, II, p. 85 -95 Nota a sentenza-). En : VANONI, Ezio. Opere giuridiche. I. Milano : Giuffre. 1961.p. 415 y ss.
26

BERLIRI, Antonio. Op. Cit. 174.

39
sino una carga imprescindible para obtener
el permiso de importacin o de exportacin
de las mercancas o, mejor, para conseguir su
nacionalizacin o desnaturalizacin26.
Esta teora de ver el Derecho Aduanero como
una carga personal cont con notoriedad
por quien la expuso, VANONI, y porque BERLIRI, sin acogerla, sent la posibilidad de que
pudiera existir. De hecho, el profesor Corts
Domnguez indica que este planteamiento
ataca frontalmente la naturaleza obligacional del derecho aduanero y con ello tambin
la categora de impuesto. Empero, el presupuesto de carga personal o incluso de una
tasa, dejara dicha carga a la voluntad del importador y, por tanto, se tratara de una carga
de carcter facultativo de quien ejerce como
importador o exportador, lo cual no es lo que
ocurre cuando se importa una mercanca.
Como sucede con todos los impuestos, puede ser voluntario del sujeto la realizacin del
hecho generador (trabajar para ganar, adquirir una mercanca sujeta a impuesto al consumo, etc.), pero realizado el hecho, es obligatorio el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En este caso, se puede tildar de
voluntaria la operacin de importacin, mas
no as las obligaciones tributarias que nacen
27

con el hecho de la importacin. Adems, el

importador no solo queda sujeto al pago del
impuesto sino a responder por otra serie de
obligaciones que la ley le impone, de manera que, aun cumpliendo con la obligacin de
pago, subsisten otras obligaciones para con
el Estado, en relacin con la mercanca importada.
2.4.1.5. Teora de la Obligacin Personal
Finalmente, y despus de todas las disquisiciones realizadas sobre el particular,
tanto la doctrina mayoritaria como el derecho positivo consideran que los derechos aduaneros constituyen verdaderos
impuestos y con ello una obligacin personal que no se menoscaba por el hecho
de que la administracin pueda ejercer
ciertos derechos preferentes sobre la mercanca, en comparacin con cualquier
otro bien del patrimonio del deudor e incluso si la ley consagra que la mercanca
es prenda para el Estado de las obligaciones aduaneras27.
Que se considere el derecho aduanero
como una obligacin personal de carc-

Debe decirse que esta manera moderna de mirar el derecho aduanero o impuesto o arancel como una obligacin personal tiene varios matices que surgen de la forma como las administraciones aduaneras entienden sus derechos. En Colombia, por ejemplo, y como ya se ha venido afirmando, la aduana, incluso avalada por la jurisprudencia del Consejo de Estado
sigue persiguiendo la mercanca que soporta problemas aduaneros en cabeza de quien est, incluso si la mercanca se
encuentra bajo la titularidad de un tercero de buena fe y aclarando que ac la norma no establece que la mercanca sea
prenda de las obligaciones que recaen sobre el deudor por los derechos aduaneros.

ter tributario, conlleva a que al mismo se

le impriman todos los elementos propios
que se deben contemplar con cualquier
tributo y en especial, el establecimiento
del mismo. En este sentido, es lgico pensar que, como todo tributo, su creacin
debe estar amparada por el principio de
reserva de ley, aun y en pases como Colombia, cuya Constitucin comparte la regulacin de los derechos de aduana entre
el Congreso de la Repblica y el Gobierno. Al Congreso se le otorga la facultad de
establecer una ley general con criterios
y objetivos que debe seguir el Gobierno
para la modificacin, por razones de poltica comercial, no solo de los derechos
de aduana sino incluso de los aranceles
de aduana y dems disposiciones propias
del rgimen aduanero. El Ejecutivo desarrollar la legislacin aduanera a travs de
decretos que, por supuesto, no son simples reglamentos, sino decretos especiales que legislan sobre la materia, con base
en la ley general del Congreso. No obstante, como quiera que es el Congreso el
que tiene la reserva legal para el establecimiento de tributos, compaginando esta
reserva con la de la ley marco o general en
materia aduanera ya referida, la ley marco
debera por lo menos establecer criterios
generales o premisas en relacin con los
elementos esenciales del tributo, es decir,
con el hecho generador y los sujetos pasivos, aspecto este que desafortunadamente se echa de menos en la ley marco.

2.4.2. La Obligacin propiamente

Aduanera
Como se puede observar hasta este momento, el desarrollo acerca de la obligacin aduanera solamente ha abarcado el
campo de los derechos o impuestos de
aduana, es decir, la obligacin tributariaaduanera, dejando de lado las otras obligaciones aduaneras o relaciones que surgen
entre el Estado y los sujetos que realizan
operaciones de exportacin o importacin
de mercancas y que no tienen que ver
especficamente con el pago de tributos,
obligaciones como lo son la de presentar la
mercanca a las aduanas para su control, el
cumplimiento de todos aquellos requisitos
que requiera la importacin o exportacin
de mercancas, el deber general de colaboracin con la aduana, etc.
Esto ltimo muestra por s solo que el Derecho Aduanero tiene una cobertura muchsimo mayor a la tpicamente tributaria,
la cual hoy incluso en muchos casos no se
presenta o no es del resorte de las aduanas,
porque la mercanca se encuentra libre de
tributos o porque es el servicio tributario
el que se encarga directamente de la recaudacin de los tributos que se generen
en las operaciones de comercio exterior.
Si la cosa es as, la obligacin aduanera se

41
deber explicar sobre otra base que refiera especficamente al vnculo jurdico que
surge entre la Administracin Aduanera y
cualquier deudor o responsable, en razn
del cumplimiento de las obligaciones tpicamente aduaneras que les corresponde.
El responsable u obligado al cumplimiento
de obligaciones aduaneras puede ser cualquier persona que, por su actividad o situacin, se encuentra directa o indirectamente
relacionado con cualquier formalidad, destino, rgimen u operacin aduanera. As, pueden adquirir la categora de responsables de
obligaciones aduaneras, entre otros, el importador, el exportador, el propietario, el poseedor o el tenedor de la mercanca; al igual
que sern responsables de las obligaciones
que se deriven por su intervencin, el transportador, el agente de carga internacional, el
depositario, intermediario y el declarante, entre otros. Muchos de los obligados mencionados no responden por obligaciones ligadas al pago de tributos aduaneros, sino por
el cumplimiento de obligaciones de aquellas
que se podran catalogar como tpicamente
aduaneras, es decir, relacionadas con la funcin principal de las aduanas, es decir, el control en el ingreso o salida de mercancas.
En la misma lnea de lo que se viene exponiendo, BARREIRA en su artculo sobre Las
28

diferencias entre la obligacin Jurdica Tributaria y la obligacin Jurdica Aduanera, es enftico al afirmar que en el Derecho Aduanero
moderno lo tributario no es lo que confiere
carcter esencial, y por tanto, las otras funciones aduaneras, y en especial la funcin
de control, no se pueden ver como funciones accesorias. La razn de ser del Derecho
Aduanero, ligada ante todo con el control
del cumplimiento de las polticas fijadas por
el Estado respecto del comercio exterior, se
materializa en varias obligaciones que debe
cumplir el particular frente al Estado, relacionadas con la obtencin de autorizacin previa para la destinacin aduanera solicitada, la
facilitacin a los funcionarios aduaneros del
ejercicio de su funcin de control, para que
la aduana pueda verificar que se estn cumpliendo las polticas del Estado en materia
del comercio internacional. En esta lnea se
encuentran verdaderas obligaciones relacionadas con la funcin de las Aduanas, v. gr. de
evitar que ingresen a la libre circulacin interna productos peligrosos para la salud de
la poblacin, la seguridad nacional, la proteccin del medio ambiente y para la proteccin
de otros valores que hacen a la preservacin
de la sociedad28.
Entonces, como lo ensea BARREIRA, con el
tiempo se ha afianzado una concepcin diferente del Derecho Aduanero segn la cual

BARREIRA, Enrique, Diferencias entre la Obligacin Jurdica Tributaria y la Obligacin Aduanera, en Instituto iberoamericano de Fronteras y Aduanas, Memorias del 3er. Encuentro iberoamericano de Derecho Aduanero, Barcelona, 2007. p.
226 y ss.

el cometido principal de la aduana radica en

el control de la importacin y exportacin,
al igual que en ejecutar la poltica establecida por el Estado en lo referente al comercio
exterior. Aqu el arancel es una herramienta
de dicha poltica, y la actividad recaudatoria
pasa a un segundo plano29.
As las cosas, para demostrar las evidentes diferencias actuales entre el Derecho Tributario
y el Derecho Aduanero, es preciso cotejar el
nuevo Derecho Aduanero y su razn de ser,
dentro de lo cual se destaca que las aduanas
ejercen ante todo en la actualidad las labores propias de un rgano de control de las
fronteras en cuanto atae a la importacin y
exportacin de mercancas. Esta labor, indispensable e irrenunciable, tiende a preservar
y proteger toda una serie de intereses pblicos dentro de los que destacan aspectos de
defensa de la economa interna, la moral, la
salud pblica, el medio ambiente, la seguridad nacional, y otra serie de intereses de carcter econmico y no econmico, pero importantes para los Estados. De este modo, las
aduanas juegan un papel importante en la
actualidad en todo lo que tiene que ver con
la seguridad del comercio, la proteccin de
la propiedad intelectual, la preservacin del
medio ambiente y la facilitacin del comercio. Y la labor tributaria pasa a un segundo
plano, e incluso, como ya se ha afirmado, a
veces no se presenta o esta se le encomien29

Ibd. Op. Cit., p. 220.

da a otro rgano o servicio administrativo del

Estado.
Empero lo anterior, algunos ordenamientos
aduaneros latinoamericanos, como los de
Colombia y Ecuador, hacen responsables
por las obligaciones aduaneras a una serie
de sujetos, que en muchos casos, no tienen
que ver siquiera con la operacin de comercio exterior o su intervencin en la misma es
muy especfica u orientada al cumplimiento
de algn tipo de particularidad. Esto, basado
en las teoras propias que explicaban la naturaleza de la obligacin tributaria aduanera, y
ante todo, en las teoras de la carga real y del
derecho real, pero agregando aspectos propios de la obligacin aduanera como obligacin personal. Lo anterior, ante la falta de estudio y desarrollo acadmico que permitan
mayor conocimiento de la obligacin tpicamente aduanera. Es por eso que se ha optado en este escrito por hablar de dispersin y
difusin de las deudas aduaneras, tal cual se
entra ahora a estudiar con mayor detalle.

3. El Derecho Aduanero actual

3.1. El concepto del Derecho Aduanero
y su mbito de actuacin
Se parte por afirmar que el Derecho Aduanero es la rama del Derecho encargada de

43
establecer, en proteccin de la soberana
del Estado o comunidad de Estados, lo tendiente al control, en la frontera del territorio aduanero, en la importacin (ingreso)
y/o exportacin (egreso) de mercancas.
Dicho control y dems tareas relacionadas
y atribuidas, son ejercidos por el servicio
aduanero o aduana, entidad que acta
con fundamento en las facultades o prerrogativas que le concede la ley.
La aduana o servicio aduanero se ha estructurado para que sirva de apoyo a las
operaciones de comercio exterior que se
desarrollan con la mercanca, se encargue
de su control, administre los derechos de
aduana y dems impuestos al comercio exterior, y aplique o verifique el cumplimento
de otras normas que se le encomiendan.
Se considera adems, que dentro del actual esquema de globalizacin, la aduana debe facilitar y agilizar las operaciones

de importacin y exportacin a travs de

la simplificacin de trmites y procesos,
sin perder de vista el control que se ejerce
para salvaguardar los intereses del pas, fiscalizando las operaciones, recaudando (en
algunos casos) los derechos inherentes a
ellas y realizando diferentes e importantes
tareas, como las estadsticas sobre el intercambio comercial exterior, y otras que con
el tiempo y el desarrollo del comercio global se le han venido imponiendo.

de origen) y al movimiento o almacenaje

de mercancas administradas o a cargo de
la aduana. Al lado de estas, se observan
medidas que se pueden catalogar, por lo
menos actualmente, de funciones no esenciales, entre las que se encuentran las de
carcter fiscal e incluso unas funciones que
se pueden catalogar como de contingentes o que dependiendo de un momento o
condiciones dadas se pueden o no presentar.

Ese conjunto normativo, como ya se ha

visto, atender a aspectos propiamente
aduaneros y a otros que tienden a asumir funciones que se les han impuesto a
las aduanas, sin que sean propias de las
mismas, como sucede cuando a los servicios aduaneros se les imponen funciones
como la seguridad, la preservacin del
medio ambiente, el cuidado de la propiedad intelectual, la salubridad humana,
animal, etc.

En efecto, si se quisiera realizar un catlogo

abreviado de las funciones que actualmente se confan a las aduanas, se tiene que
decir que su funcin esencial, a fin de asegurar el cumplimiento de la ley aduanera,
es la que se refiere al control30 del ingreso
y salida de las mercancas. Adems, las establecidas por disposiciones relativas a importacin o exportacin de mercanca (individualizacin, valoracin, determinacin

Sea cual sea el enfoque, lo cierto es que todas las atribuciones a cargo de la aduana
deben aplicarse sin que se conviertan, en la
medida de lo posible, en medidas que obstaculicen ms de lo necesario la fluidez del
trfico comercial; o, dicho de otra manera,
deben compaginarse en lo posible con la
facilitacin del comercio que se predica en
el actual entorno del comercio globalizado.

Para verificar el contenido normal del

derecho aduanero se recurre en primer
lugar al Glosario del Consejo de Cooperacin Aduanera (CCA), actual Organizacin
Mundial de Aduanas (OMA), que establece que la legislacin aduanera lgislation douanire customs law se refiere a
un conjunto de disposiciones legislativas
y reglamentarias concernientes a la importacin y exportacin de mercancas
cuya aplicacin est expresamente encomendada a la aduana y otras normas
eventualmente establecidas por ella en
virtud de las facultades conferidas por la
ley. En nota a esta definicin, se indica que
la legislacin aduanera comprende, en
general, disposiciones sobre la estructura
y organizacin de las administraciones de
aduanas, sus atribuciones, prerrogativas y
responsabilidades, as como los derechos
y obligaciones de los usuarios; los diversos
regmenes aduaneros, as como las condiciones y formalidades relativas a su apli-

30

En la OMA, el Glosario de trminos aduaneros internacionales se refiere al control de aduana controle de la douane
customs control como el conjunto de medidas adoptadas para asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos que
la aduana est encargada de aplicar. Tambin dentro de la OMA, el Convenio de Kyoto aduce que el control de aduana se
refiere a las medidas aplicadas por la aduana a fin de asegurar el cumplimiento de la ley aduanera.
El Cdigo Aduanero Modernizado CAM de la Unin Europea entiende por controles aduaneros los actos especficos efectuados por las autoridades aduaneras para garantizar que se apliquen correctamente la legislacin aduanera y las dems
disposiciones sobre entrada, salida, trnsito, transferencia, depsito y destino final de las mercancas que circulen entre el
territorio aduanero de la Comunidad y otros territorios, as como sobre la presencia y la circulacin en el territorio aduanero
de mercancas no comunitarias y de mercancas incluidas en el rgimen de destino final.
La legislacin chilena define el control de aduanas como un conjunto de medidas tomadas con vistas a asegurar la observancia de las leyes y reglamentos que la aduana est encargada de aplicar. Estas medidas pueden tener un carcter general
y aplicarse, por ejemplo, a todas las mercancas que entran al territorio nacional o presentan un carcter particular, en razn
especialmente de: i) una localizacin geogrfica; ii) la naturaleza de las mercancas; y iii) el rgimen aduanero aplicado a
las mercancas.

3.2. Las funciones de las Aduanas

3.2.1. El contenido tradicional del derecho aduanero
El derecho aduanero tradicionalmente
ha supuesto un conjunto normativo encargado del control de las fronteras en lo
que atae al trfico de mercancas y otros
aspectos directamente relacionados con
este tpico.

45
cacin; los elementos relacionados con la
aplicacin de los derechos e impuestos a
la importacin y a la exportacin; la naturaleza y las consecuencias jurdicas de las
infracciones aduaneras; y las diversas vas
de recurso.
Tambin dentro del mbito de la OMA, el
Convenio Internacional para la Simplificacin y Armonizacin de los Regmenes
Aduaneros, conocido como Convenio de
Kyoto31 , en su anexo general, captulo 2,
Definiciones, estipula que entiende por
legislacin aduanera las disposiciones
legales y reglamentarias relativas a la importacin, a la exportacin, al movimiento o almacenaje de mercancas, cuya administracin y aplicacin se encuentren
especficamente a cargo de la aduana, y
todo otro reglamento elaborado por la
aduana conforme a los poderes (facultades) que le confiere la ley.
Desde otra ptica, que toca con el contenido normativo de la legislacin, el nuevo Cdigo Aduanero Comunitario de la
Unin Europea entiende por legislacin
aduanera el cuerpo legal integrado por: i)
el cdigo y las disposiciones de aplicacin
de este que se adopten a nivel comunitario y, en su caso, nacional; ii) el arancel
aduanero comn; iii) la legislacin relativa
31

al establecimiento de un rgimen comunitario de franquicias aduaneras; iv) los

acuerdos internacionales que contengan
disposiciones aduaneras aplicables en la
Comunidad.
En lo que se refiere al contenido del derecho aduanero del Convenio de Kyoto,
anexo general y anexos especficos, se
desprende que este puede consistir en:
Anexo general:
Formalidades aduaneras.
Oficinas aduaneras competentes.
Declarante.
Declaracin de mercancas.
Presentacin, inscripcin y verificacin
de la declaracin de mercancas.
Regmenes especiales para personas
autorizadas.
Reconocimiento de las mercancas.
Errores.
Retiro de mercancas.
Abandono y destruccin de mercancas.

-Derechos e impuestos.
-Garantas.

-Control aduanero.

-Aplicacin de la tecnologa de la
informacin.

-Relaciones entre la aduana y terceros.

-Informacin, resoluciones y fallos

Consejo de Cooperacin Aduanera (Organizacin Mundial de Aduanas), Convencin Internacional para la Simplificacin
y Armonizacin de los Regmenes Aduaneros, 1973, mayo 18. Esta normativa fue actualizada en el ao 1999. Traducido
para la Asociacin Latinoamericana para la Integracin (ALADI) por la Sra. Rosario Gann.

comunicados por la aduana.

-Recursos en materia aduanera.

Anexos especficos:
-Llegada de las mercancas al territorio
aduanero.
-Importacin (importacin para el consumo, reimportacin en el mismo Estado,
exoneracin de derechos e impuestos a la
importacin).
-Exportacin (exportacin a ttulo definitivo).
-Depsitos aduaneros y zonas francas.
-Trnsito (trnsito aduanero, transbordo,
transporte de mercancas por cabotaje).
-Perfeccionamiento (activo, pasivo,
drawback, trasformacin de mercancas
para consumo).
-Admisin temporal.
-Infracciones.
-Regmenes especiales (viajeros, trfico
postal, medios de transporte con fines comerciales, provisiones, envos de socorro).
-Origen (reglas, pruebas documentales,
control de pruebas documentales de
origen).
De lo dicho se infiere que una compilacin aduanera, observando la nocin de
Derecho Aduanero, su alcance y contenido general, as como las funciones generales y nuevas que se encomiendan a
las Aduanas debe atender a todo lo que
atae al control en la frontera del territorio aduanero de la importacin (ingreso)

y/o exportacin (egreso) de mercancas.

Dentro de este mbito lo tributario o, dicho de otra manera, la funcin tributaria,
no es para nada la ms relevante.

3.2.2. La Aduana como rgano de control

La funcin de control se presenta entonces
como la que define el cometido principal
de las aduanas, labor por dems indispensable e irrenunciable en la medida que se
trata de preservar y proteger intereses pblicos tales como la moral, la salud pblica,
el medio ambiente, la seguridad nacional;
es decir, bienes todos esenciales para los
pases y los cuales se protegen a travs del
establecimiento de barreras o restricciones32 que como regla general son hoy de
naturaleza no econmica. Por esto, ningn
Estado prescindir de ejercer el control del
trfico internacional de mercancas que fluye a travs de las fronteras aduaneras33.

47
32

Segn el tratadista espaol Lpez Escudero se entiende por barrera u obstculo tcnico, toda restriccin del comercio
interestatal, originada por las divergencias entre las disposiciones legislativas y reglamentarias de los Estados destinadas
a regular la produccin y comercializacin de mercancas, que obliga hacia una adaptacin de las mercancas importadas
o exportadas. Aduce que las reglamentaciones al comercio que causan los obstculos tcnicos repercuten de manera negativa en el comercio interestatal al producirse una reduccin o desviacin del flujo comercial, y al otorgarse una ventaja
competitiva a la produccin local en detrimento de la importada, por el mero hecho de su carcter local. Esos obstculos
tcnicos se originan bsicamente en normas jurdicas de derecho pblico legales o reglamentarias que son parte del entramado jurdico que reglamenta los procesos de produccin y comercializacin de las mercancas. De hecho, las actuaciones
de las administraciones pblicas, que se suelen denominar prcticas administrativas de los Estados, se fundamentan en
una norma jurdica, por lo que entiende que el obstculo tcnico tiene su base en la norma y no en la prctica administrativa resultante de su aplicacin. Ver. Lpez Escudero, Manuel, Los obstculos tcnicos al comercio en la Comunidad
Econmica Europea, Granada, Universidad de Granada, 2001, p. 48 y ss.
Los obstculos tcnicos obligan a la adaptacin de las mercancas de importacin o exportacin o al cumplimiento de una
serie de medidas, es decir, cualquier tipo de accin adicional que el exportador deba realizar adems de las necesarias para
comercializar las mercancas en su mercado nacional. De esta manera, si no se requiere de alguna adaptacin, en principio
no se est frente a un obstculo tcnico, lo que hace que no se pueda poner en tela de juicio la legalidad desde la ptica
de la libre circulacin de mercancas. ( Ibd 49)
Desde otra ptica, las barreras pueden ser de diverso tipo y, entre ellas, econmicas y no econmicas: Las restricciones
o barreras econmicas, buscan, entre otros objetivos: promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios; atender las necesidades del fisco; ejecutar una poltica econmica (de comercio exterior, monetaria o cambiaria); asegurar el adecuado ingreso a la mano de obra nacional y evitar el desempleo; estabilizar los precios
internos a niveles convenientes y mantener un volumen de oferta adecuado a las necesidades de abastecimiento de un
mercado interno, por citar algunos de sus ms comunes propsitos.
Por su lado, las barreras no econmicas al trfico internacional se refieren a la proteccin de bienes como la moralidad
pblica, la aplicacin de leyes y reglamentos de seguridad; la regulacin de la importacin y exportacin de armas, municiones y dems materiales de guerra; la proteccin de la vida y salud de las personas, los animales y vegetales; la proteccin
del patrimonio nacional artstico, histrico y arqueolgico; la importacin, exportacin de materiales nucleares, productos radioactivos y productos relacionados, etc. La OMC autoriza excepciones o barreras impuestas por razones de moral
pblica, salud pblica, sanidad animal o vegetal, proteccin del patrimonio cultural, conservacin del medio ambiente y
recursos naturales agotables, etc., siempre que estas ltimas no sean una restriccin encubierta al comercio internacional
o medidas para ejercer una discriminacin arbitraria entre pases.
Las barreras pueden ser tambin directas e indirectas: dentro de las barreras directas se encuentran las prohibiciones
absolutas o relativas que afectan el comercio exterior, en el entendido de que cuando las prohibiciones persiguen fines de
carcter econmico no son aceptadas hoy dentro del contexto de la OMC, en tanto que si las barreras persiguen otro tipo
de propsitos pueden permitirse, a menos que se utilicen como medio o mtodo de encubrimiento de una restriccin no
justificada. Ejemplos de este tipo de barreras permitidas son aquellas que pretenden proteger el ecosistema o medio ambiente, la proteccin del patrimonio nacional, artstico, histrico y arqueolgico, etc. Las restricciones indirectas tienden
a dificultar, pero no a impedir, las operaciones de comercio exterior. Son usualmente barreras de carcter econmico con
las cuales se buscan, como regla general, fines tales como atender a las necesidades del fisco, ejecutar una determinada
poltica econmica, etc. Hoy se propende, de manera concertada entre los miembros de la OMC, a la eliminacin de las
restricciones de naturaleza econmica, salvo cuando estas tienen un carcter arancelario y originan, por tanto, derechos de
aduana, derechos que son la nica barrera econmica de carcter general aceptada por la OMC, que se expresan a travs
del arancel y que figuran dentro de los denominados aranceles aduaneros.

3.2.3. Las otras funciones actuales de las

Aduanas
Aclarado que las funciones relacionadas con
los tributos hoy son apenas una de las funciones que tienen las aduanas y, de hecho,
no todas la aduanas, se pasa a contemplar
otras funciones que, por el devenir de los hechos, se le han venido estableciendo y que si
bien no son de aquellas que se podran calificar como tradicionales, se puede considerar
que las mismas sern en adelante funciones
normales de las aduanas modernas. Estas
ataen en trminos generales a la seguridad
del comercio (en contra del terrorismo y el
crimen organizado), la defensa de los derechos de propiedad intelectual asociados
con el comercio de mercancas y la defensa
o colaboracin en la preservacin del medio
ambiente.
3.2.2.1. La seguridad en el Comercio
En razn de los atentados terroristas sufridos
por los Estados Unidos de Amrica, a partir

del 11 de septiembre de 2001 las aduanas

adquirieron un papel crucial, en materia de
seguridad, en el trfico internacional de mercancas34 . Hoy, deben aplicar medidas de
seguridad al tiempo que deben facilitar el
comercio internacional. Se trata, entre otras
cosas, de implementar tcnicas modernas
de anlisis de riesgos en busca de la seguridad de la cadena logstica que va desde el
productor hasta el consumidor. Esto requiere
de la estrecha relacin de las distintas administraciones aduaneras, que deben colaborar entre s operacionalmente y en tiempo
real, en el combate en contra de fenmenos
como el terrorismo y el crimen organizado.
La expansin y globalizacin del comercio
internacional, ha ocasionado que se diseen
controles en aduanas a travs de las llamadas
tcnicas de anlisis de riesgos, con el fin de
mantener un equilibrio adecuado entre la
celeridad de los trmites aduaneros y la necesidad del control. Se usan para ello herramientas informticas y un adecuado anlisis
de informacin sobre operadores, mercan-

33

Ricardo Xavier Basalda, La Aduana: concepto y funciones esenciales. En Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de
Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, pp. 182.
34

ya no se trata del aduanero preceptor, predicador o filtrador. Esta el la edad del aduanero cazador, de terroristas sobre todo [...]
Ya no es cuestin de la fiscalidad, la economa o el pacifismo. Aqu, los derechos de aduana sirven para garantizar la seguridad
[] No se trata ms de hacer caer el muro aduanero, sino que se trata de hacer caer al terrorismo por medio de la aduana. El
agente aduanero se convierte en el General Jackson, de la guerra de Secesin.Stone Wall(muro de piedras), Jean-Claude Martnez y Norma Caballero El invento de los derechos de aduana deducibles, Bogot, Ed. Universidad del Rosario, 2009, pg. 36.
Esta cita se toma de un acpite que en la obra de los profesores de la Universidad de Pars se denomina: Cuarta edad aduanera:
el Macartismo aduanero.
Marcos Snchez, Arturo. La posicin de la aduana en la proteccin de la propiedad intelectual. En Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008, p. 164.

49
cas sensibles, procedencias, orgenes y otros
parmetros que en conjunto permiten seleccionar un pequeo grupo de operaciones
sobre las que se focaliza un control estricto
en frontera, y se libera as la presin sobre la
mayor parte del comercio35 . Cuando se habla
de anlisis de riesgos, se tienen presentes
ciertos aspectos, tales como riesgo o posibilidad de que ocurra un evento con consecuencias no deseadas, y gestin de riesgos,
como un sistema administrativo eficiente
que permite reducir y controlar un acontecimiento irregular36.
El profesor espaol De la Ossa Martnez indica que el anlisis de riesgos busca mejorar
la selectividad de las mercancas y contribuyentes objeto de control y los resultados de
las intervenciones aduaneras; asegurar que
la aduana pueda manejar el riesgo en forma
sistemtica y controlada; utilizar de forma eficiente los recursos pblicos; resguardar los
intereses del Estado y crear un entorno donde todos asuman responsabilidad por administrar el riesgo37.
As las cosas, se trata de adoptar una serie de

medidas que coadyuven a la labor de control

para verificar el cumplimiento de las normas
aduaneras y de aspectos tales como los de
seguridad referidos. Sin duda, el control ejercido de esta manera libera a la mayor parte
de las operaciones de un exhaustivo control,
con las consecuencias positivas para el libre
comercio, relacionadas con su facilitacin,
pero tambin con los riesgos propios de todo
control selectivo.

3.2.2.2. La proteccin de la Propiedad

Intelectual

dineros, entre otros objetivos.

A raz de esta nueva necesidad y para evitar
el comercio con mercanca falsificada o mercanca pirata u otras formas de trfico ilegal, se
busca que las aduanas coadyuven en el control y la proteccin de la propiedad intelectual.
Hoy se cuenta con una regulacin comn de
la OMC aplicable a todos los pases miembros:
el Acuerdo sobre Aspectos de los Derechos de
Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio -ADPIC-38 .
El tema ha resultado polmico debido a la divergencia de criterios e intereses entre las na-

ciones ms desarrolladas y los pases en vas

de desarrollo, pero finalmente el Acuerdo se
ha acogido sobre la base de que a la postre
resultar beneficioso para todos. El profesor
Marcos Snchez advierte que con el Acuerdo
se pretendi la creacin de un marco multilateral de normas para lograr en todos los pases
la presencia de un sistema legal de proteccin
de propiedad intelectual que sirviese para paliar las distorsiones que provoca la violacin
de este tipo de derechos de propiedad en las
transacciones internacionales.
Se estableci la obligacin de la incorporacin

38

Los pases del mundo han considerado la necesidad de proteger la propiedad intelectual
en sus manifestaciones relacionadas con el comercio de mercancas para amparar intereses
tales como el comercio legtimo, la economa
y los consumidores de los pases, combatir la
competencia desleal, evitar la defraudacin
con productos bsicos tales como alimentos,
medicamentos, licores, electrodomsticos y
otros productos sensibles, evitar la defraudacin tributaria e incluso para evitar hacerle el
juego a las mafias organizadas y al lavado de

35

Marcos Snchez, Arturo. La posicin de la aduana en la proteccin de la propiedad intelectual. En Memorias del Tercer
Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del Derecho Aduanero. Barcelona: ISEF, 2008,
p. 164.

OMC. ANEXO 1.C. ADPIC. SECCIN 4: PRESCRIPCIONES ESPECIALES RELACIONADAS CON LAS MEDIDAS EN FRONTERA.
Artculo 51. Suspensin del despacho de aduana por las autoridades aduaneras. Los Miembros, de conformidad con las disposiciones que siguen, adoptarn procedimientos para que el titular de un derecho, que tenga motivos vlidos para sospechar que se prepara la importacin de mercancas de marca de fbrica o de comercio falsificadas o mercancas pirata que
lesionan el derecho de autor, pueda presentar a las autoridades competentes, administrativas o judiciales, una demanda
por escrito con objeto de que las autoridades de aduanas suspendan el despacho de esas mercancas para libre circulacin.
Los Miembros podrn autorizar para que se haga dicha demanda tambin respecto de mercancas que supongan otras
infracciones de los derechos de propiedad intelectual, siempre que se cumplan las prescripciones de la presente seccin.
Los Miembros podrn establecer tambin procedimientos anlogos para que las autoridades de aduanas suspendan el
despacho de esas mercancas destinadas a la exportacin desde su territorio.
En caso de que un Miembro haya desmantelado lo esencial de sus medidas de control sobre los movimientos de mercancas a travs de sus fronteras con otro Miembro con el que participe en una unin aduanera, no estar obligado a aplicar
las disposiciones de la presente seccin en esas fronteras. Queda entendido que no habr obligacin de aplicar estos
procedimientos a las importaciones de mercancas puestas en el mercado en otro pas por el titular del derecho o con su
consentimiento, ni a las mercancas en trnsito.
Para los fines del presente Acuerdo:
a) se entender por mercancas de marca de fbrica o de comercio falsificadas cualesquiera mercancas, incluido su embalaje, que lleven puesta sin autorizacin una marca de fbrica o de comercio idntica a la marca vlidamente registrada
para tales mercancas, o que no pueda distinguirse en sus aspectos esenciales de esa marca, y que de ese modo lesione los
derechos que al titular de la marca de que se trate otorga la legislacin del pas de importacin;

36

De la Ossa Martnez, Antonio, La experiencia espaola en la integracin europea. En Memorias del Segundo Encuentro
Iberoamericano de Derecho Aduanero: La Cooperacin para el Desarrollo, la Integracin Econmica y la Seguridad Internacional. Montevideo: ISEF, 2007, p. 79.
37

Ibid. op. cit., p. 79.

b) se entender por mercancas pirata que lesionan el derecho de autor cualesquiera copias hechas sin el consentimiento del titular del derecho o de una persona debidamente autorizada por l en el pas de produccin y que se realicen
directa o indirectamente a partir de un artculo cuando la realizacin de esa copia habra constituido infraccin del derecho
de autor o de un derecho conexo en virtud de la legislacin del pas de importacin.

51
de la normativa referida en todos los pases
en funcin del grado de desarrollo de estos
(mayor o menor plazo de adaptacin), puesto que no solo se trata de la proteccin de
tales derechos sino de propiciar su uso beneficioso para productores y consumidores
que, a largo plazo, dinamicen la innovacin
tecnolgica y favorezcan el bienestar social y
el crecimiento econmico39.
As, se ha dotado a las aduanas de una nueva
funcin, normada conforme a los fundamentos de la OMC y que depender en buena
parte de la profesionalizacin de los funcionarios aduaneros para que puedan aplicarla.
3.2.2.3. La proteccin del Medio Ambiente
Las aduanas deben actuar de manera activa
evitando que ingresen mercancas dentro
del pas que puedan ser perjudiciales a su
medio ambiente. Existen, por ejemplo, prohibiciones de carcter constitucional en varios pases tendientes a preservar el medio
ambiente, evitando el ingreso de mercanca
perjudicial o nociva.

cin del medio ambiente son objetivos fundamentales de la OMC. Estn consagrados en
el Acuerdo de Marrakech y complementan el
objetivo de la OMC de reducir los obstculos
al comercio y eliminar el trato discriminatorio
en las relaciones comerciales internacionales.
La OMC contribuye a la proteccin y preservacin del medio ambiente mediante su objetivo de apertura del comercio, sus normas
y su mecanismos de observancia, la labor
realizada en diferentes rganos y sus esfuerzos constantes en el marco del Programa de
Doha para el Desarrollo, en el que se incluyen
negociaciones especficas sobre el comercio
y el medio ambiente, y se asignan algunas
tareas al Comit de Comercio y Medio Ambiente en sesin ordinaria. As, aunque no
existe ningn acuerdo especfico que trate
del medio ambiente, los Miembros pueden
adoptar, en el marco de las normas de la
OMC, medidas relacionadas con el comercio
que tengan por objeto proteger el medio
ambiente, siempre que se cumpla una serie
de condiciones para evitar el uso indebido de
esas medidas con fines proteccionistas40.

Segn se lee en el portal de la OMC, el desarrollo sostenible y la proteccin y preserva39

40

Marcos Snchez, op. cit., p. 167.

El Caso 58 (y 61) de la OMC, resolucin adoptada el 6 de noviembre de 1998, sobre la Diferencia planteada en relacin
con las importaciones de camarones y la proteccin de las tortugas marinas, ha contribuido a apuntalar esos principios. Dicha resolucin, proferida tras presentarse en 1997 una reclamacin conjunta de la India, Pakistn y Tailandia, contra la prohibicin impuesta por los Estados Unidos de importar camarones y productos de camarn por los mecanismos utilizados
en su captura, al afectar a las tortugas directamente (explotacin de su carne, su concha y sus huevos), o indirectamente

(muertes incidentales en las redes de pesca, destruccin de su hbitat, contaminacin de los ocanos). Segn el informe
al respecto, los Miembros de la OMC pueden y deben adoptar, y de hecho adoptan, medidas destinadas a proteger las
especies en peligro de extincin y a proteger el medio ambiente de diferentes modos. Ver OMC, Diferencias relacionadas
con el medio ambiente, diferencia 8, Estados Unidos, Prohibicin de las importaciones de determinados camarones y
productos del camarn, asunto camarn-tortugas. Asunto 58 (y 61) de la OMC. Reclamacin presentada por la India, Malasia, el Pakistn y Tailandia. Recurso al prrafo 5 del artculo 21 del ESD. Dictamen adoptado el 21 de noviembre de 2001.
Asunto planteado por Malasia.
Otro caso similar fue la disputa entre Mxico y Estados Unidos relacionada con el tema que involucra al atn y al delfn. Con
la promulgacin en los Estados Unidos de una ley para la proteccin de los mamferos marinos, se dio comienzo en ese pas
al embargo de las importaciones de atn de aleta amarilla. Entre sus disposiciones, esta ley fija normas para la proteccin
de los delfines, con un lmite mximo de captura para la flota nacional y para los barcos que pescan atn de aleta amarilla
en el Ocano Pacfico tropical oriental. Vase al respecto Estados Unidos, Ley de Proteccin de los Mamferos Marinos,
1972. Pases como Mxico fueron afectados en forma directa, y Costa Rica y Panam como intermediarios. Los Estados Unidos sostenan que la pesca de atn por pases como Mxico estaba ocasionando la muerte de numerosos delfines, y ello
porque los atunes suelen reunirse debajo de los delfines, de modo que las grandes redes circulares utilizadas en la pesca
capturaban indistintamente atunes y delfines. En 1991, a pedido de Mxico, se estableci en el GATT un Grupo Especial
para estudiar el embargo impuesto por los Estados Unidos a las importaciones de atn. Mxico sostena que la prohibicin de las importaciones de atn aleta amarilla y de productos del atn era incompatible con los artculos XI, XIII y III del
Acuerdo General. Los Estados Unidos pedan que el Grupo Especial constatara que la prohibicin aplicable a la nacin
directamente exportadora era compatible con el artculo III y, en caso alternativo, estaba justificada por los apartados b), d)
y g) del artculo XX. Al final, el Grupo Especial constat que ninguna de las prohibiciones estaba amparada por el artculo
III, que ambas eran contrarias al prrafo 1 del artculo XI y que no estaban protegidas por las excepciones establecidas en
los apartados b), g) o d) del artculo XX del Acuerdo General. El informe del grupo especial fue distribuido en 1994, pero
no fue adoptado. Ver GATT, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 4, Estados Unidos, Restricciones
a la importacin de atn, asunto atn-delfines. Resolucin no adoptada. Informe distribuido el 3 de septiembre de 1991.
Reclamacin presentada por Mxico y otros pases. Ver GATT, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia
5, Estados Unidos, Restricciones a la importacin de atn, vstago del asunto anterior. Resolucin no adoptada. Informe
distribuido el 16 de Junio de 1994. Reclamacin presentada por la Unin Europea.
Otra resolucin ratifica la prohibicin de productos que contienen amianto, considerado generalmente una sustancia altamente
txica que supone graves riesgos para la salud humana (amiantosis, cncer de pulmn y mesotelioma). En esta resolucin el Grupo Especial y el rgano de Apelacin rechazan la impugnacin hecha por el Canad de la prohibicin impuesta por Francia de
importacin de amianto y productos que contienen amianto, lo que refuerza la opinin de que los Acuerdos de la OMC respaldan
la posibilidad de que los Miembros protejan la salud y la seguridad de los seres humanos con el nivel de proteccin que estimen
adecuado, fundndose, de esta manera, que los Acuerdos de la OMC dan a la salud y la seguridad prioridad sobre el comercio. En
esa ocasin, el Canad adujo que el Decreto francs infringa el prrafo 4 del artculo III y el artculo XI del GATT y los prrafos 1,
2, 4 y 8 del artculo 2 del Acuerdo OTC, adems de anular o menoscabar las ventajas resultantes del prrafo 1 b) del artculo XXIII
del GATT. Las CE alegaron que el Decreto no entraba dentro del mbito del Acuerdo OTC. Por lo que respecta al GATT de 1994,
solicitaron al Grupo Especial la confirmacin de que el Decreto era compatible con el prrafo 4 del artculo III, o bien necesario para
la proteccin de la salud humana en el sentido del apartado b) del artculo XX. A pesar de constatar una infraccin del artculo
III, el Grupo Especial resolvi en favor de las CE constatando que la prohibicin de las Comunidades Europeas no constitua una
infraccin, ya que el amianto y sus sucedneos deban ser considerados productos similares en el sentido de dicho artculo. Vase
al respecto: OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia 9, Comunidades Europeas, Medidas que afectan al
amianto y a los productos que contienen amianto. Asunto n 135 de la OMC. Dictamen adoptado el 5 de abril de 2001. Asunto
planteado por el Canad.
Lo realmente importante en la normativa de la OMC es que las medidas adoptadas para proteger el medio ambiente no
sean desleales. Por ejemplo, no deben ser discriminatorias. Un pas no puede mostrarse indulgente con sus propios pro-

53
3.3. La forma del derecho aduanero
actual
Finalmente, para acabar de entender la
manera como funcionan las aduanas, se
debe reconocer que el mundo actual vive
en permanente y rpida evolucin y cambio, en razn de los avances en tecnologa
que hoy se experimentan y a los cuales los
servicios aduaneros y el mismo Derecho
Aduanero no es ajeno.
En efecto, el comercio mundial fluye actualmente a una velocidad que hasta hace
poco no se vislumbraba. El desarrollo de
la tecnologa y los medios de transporte
ocasionan que las operaciones de comercio exterior se hayan multiplicado a nivel
exponencial. De hecho, ya no es necesario siquiera que las personas se desplacen
a otros pases para adquirir, desde estos,
mercancas y servicios, puesto que a travs

de la red41 se pueden realizar las ms diversas operaciones. As, aun cuando la mercanca que se clasifica dentro del Sistema
Armonizado deba seguir pasando a travs
de las aduanas, los negocios sobre las mismas se pueden realizar va internet.
De hecho, desde el mismo arribo de las
mercancas, hoy los medios de transporte
tienen la capacidad de llegar rpidamente a sus destinos por lo que se han establecido una serie de obligaciones de los
transportadores para con las aduanas que
deben cumplir a travs de la red, como
las relacionadas con el aviso de llegada,
la transmisin de los documentos que soportan la mercanca cargada, etc. Y, por
supuesto, buena parte de los documentos
han mutado su naturaleza, desde el tradicional papel, desmaterializndose hasta
convertirse en lo que hoy se conoce como
documentos electrnicos.

ductores y, al mismo tiempo, estricto cuando se trata de bienes y servicios extranjeros, ni hacer discriminaciones entre los
distintos interlocutores comerciales.
Este aspecto tambin se reforz en una anterior resolucin: Casos 2 y 4 de la OMC. Resolucin (en ingls solamente) adoptada el 20 de mayo de 1996, mediante la cual Venezuela, y posteriormente Brasil, reclamaban a los Estados Unidos el hecho
de utilizar normas que discriminaban a la gasolina importada e impulsaban el favoritismo con las refineras nacionales. El
caso se debi a que los Estados Unidos aplicaban unas normas ms exigentes a las caractersticas qumicas de la gasolina
importada que a las de la gasolina refinada en los Estados Unidos. Venezuela en ese entonces sostena que era desleal que
la gasolina estadounidense no tuviera que cumplir con las mismas normas, infringindose as al principio de trato nacional y que no poda justificarse tal acto alegando las excepciones a las normas generales de la OMC en favor de las medidas
destinadas a proteger la salud y el medio ambiente. Ver. OMC, Diferencias relacionadas con el medio ambiente, diferencia
7, Estados Unidos, Pautas para la gasolina reformulada y convencional. Asuntos 2 y 4 de la OMC. Resolucin adoptada el
20 de mayo de 1996. Reclamacin presentada por Venezuela y el Brasil.

41

El crecimiento exponencial de Internet y sus diversas aplicaciones se han popularizado de manera tal que se han convertido
en un elemento cotidiano y necesario para el uso de todo el mundo. Entendemos por Internet un sistema global de informacin
que est relacionado lgicamente por un nico espacio global de direcciones basado en el protocolo IP o en sus extensiones; es
capaz de soportar comunicaciones usando el conjunto de protocolos TCP/IP o sus extensiones y/o otros protocolos compatibles
con IP; proporciona, usa o hace accesible, de manera pblica o privada, servicios de alto nivel en capas de comunicaciones y otras
infraestructuras relacionadas. Esta definicin la toma Blasco de la Resolucin de 24 de octubre de 1995 de la Federal Networking
Cnsul de los Estados Unidos. Aduce Blasco que tambin se puede decir de Internet que se trata de una red que une ordenadores de todo el mundo y que permite el acceso a cualquiera de ellos, con la posibilidad de obtener e intercambiar informacin
de manera muy sencilla. BLASCO, Javier de Andrs, Qu es Internet? en GARCA MEXIA, Pablo et al. Principios de Derechos de
Internet. Valencia, Tirant lo Blanch, 2002. p. 28.
La web, como popularmente se conoce a la red de telecomunicaciones telemticas, es susceptible de ser utilizada por cualquier
persona que cuente con un mnimo de condiciones tecnolgicas, las que se consiguen ms o menos fcil, hoy incluso en los pases menos desarrollados. As, Internet no es propiedad o monopolio de unos pases o estamentos u objeto de usos especficos,
como pudo haber sido el fin de sus primeros desarrollos, vinculados a la Armada o a la milicia de los Estados Unidos desde finales
de la dcada de los cincuenta del siglo pasado: la red es susceptible de uso por el comn de las personas en todo el planeta.
Los servicios que se pueden presentar a travs de Internet hacen que el mundo sea cada vez ms pequeo o que realmente
se pueda hablar de globalizacin o de la presencia de una aldea global, al decir de Marshall Mcluhan. La gran telaraa de las
comunicaciones del mundo (www world wide web) permite una serie importante de aplicaciones que todos los das crece y
se desarrolla: hoy, se tiene acceso remoto o desde otra mquina a la cuenta de un usuario, es posible la transferencia de archivos informticos, se utiliza el correo electrnico o envo de mensajes desde un ordenador a otro en cualquier parte del mundo,
proliferan los diversos grupos de discusin o grupos que permiten la unin de miles de personas a travs del mundo interesadas en los mismos temas. Adems, la red se ha convertido en una gran biblioteca con toda clase de archivos, por supuesto
no todos de la misma calidad, y existen una serie de programas buscadores o facilitadores que permiten a cualquier persona
encontrar determinado tipo de informacin que est buscando. En la red, el contenido de la informacin es tan grande como
se pueda imaginar y los archivos no solamente se refieren a informacin escrita, sino que se encuentra tambin informacin
en formatos de audio y video, todos estos cada vez con mayores desarrollos de calidad. Incluso, el desarrollo tecnolgico
permite diversas modalidades de comunicacin interactiva como el chat (discusin interactiva o charla), las conferencias
telefnicas y las videoconferencias, etc.
Por su lado, existen diferentes niveles de seguridad o protocolos que permiten a un usuario ofrecer cierta informacin a
determinadas personas que cumplan con determinados requisitos, y entre cuyas aplicaciones se encuentra el desarrollo del
comercio electrnico seguro, el cual busca que los usuarios puedan realizar sus operaciones con cierto grado de confiabilidad,
tal como por ejemplo el envo de mercanca telemtica nicamente al destinatario que la ha adquirido o el pago de la mercanca adquirida a travs de Internet con la conciencia o seguridad razonable de que los datos suministrados de la tarjeta de
crdito a la que se carga la operacin solamente sern utilizados para estos fines.
As, la tecnologa y el desarrollo de las comunicaciones ha revolucionado al mundo especialmente desde finales del siglo XX
y su desarrollo sigue y seguir presentando fuertes cambios en el siglo XXI. Adems, con la tecnologa y las comunicaciones
se revolucionan otros aspectos de la vida en sociedad, tales como la economa, la poltica, la sociologa, el comercio y por supuesto el Derecho. A la palestra, han saltado conceptos como el de ancho de banda, portales, buscadores, seguridad, correo
electrnico, multimedia, dominios, protocolos de comunicaciones, nuevos programas de ordenador, firmas electrnicas, etc.,
aspectos cuyas aplicaciones mantienen los cambios y el avance actual y por supuesto la evolucin del Derecho para acoger
o contemplar y finalmente regular las nuevas realidades que se presentan en trminos de los diferentes usos que puede
tener Internet y que plantean diversos aspectos tales como la aparicin de nuevos documentos, nuevas formas de comercio,
trabajo a travs de Internet, prestaciones de servicios desde cualquier lugar y a cualquier parte del mundo en todos los mbitos desde la educacin y la investigacin hasta el ocio, la aceptacin de la comunicacin electrnica como la ms usual, la
desaparicin del uso del papel, etc.

55
La realidad que se predica de la Administracin Pblica a nivel general y que ha
impulsado el uso de nuevas tecnologas y
la implementacin de nuevas formas de
trabajo que se acomoden a una renovada
sociedad, con gran influencia tecnolgica y
ampliamente globalizada, en la que la velocidad y el incremento de las operaciones
van de la mano, no es por supuesto ajena al
Derecho Aduanero y especficamente a la
administracin aduanera. Si esto se une al
hecho de que las operaciones de comercio
exterior suponen la interrelacin de una serie de usuarios, ubicados a lo largo y ancho
de todo el mundo, que deben actuar de
manera coordinada y rpida para que las
mercancas objeto de importacin y/o ex-

portacin lleguen a su destino en el tiempo que se les requiere, y puedan ser utilizadas para los fines por los que se les import
o export, se encuentra que la informtica,
las telecomunicaciones y las aplicaciones
especificas de estas herramientas a los
procesos de comercio exterior, son ciertamente ideales y definitivamente esenciales
para su agilizacin. Y en ltimas, facilitan a
la administracin y a todos los usuarios del
comercio exterior su actividad.
Ahora, las administraciones aduaneras no
han hecho ms que receptar la evolucin
que se viene presentando en la manera
como se maneja el comercio internacional, el cual fluye con agilidad y velocidad.

Ahora, es evidente que la red no solo ha sido objeto de utilizacin por los sujetos de derecho privado sino que los Estados, las diversas administraciones pblicas, han recurrido a la aplicacin de nuevas tecnologas para avanzar en un gran
nmero de reas de su resorte, facilitando no solamente el trabajo al interior de las entidades pblicas o entre estas, sino
la interrelacin con los ciudadanos o particulares para el desarrollo de sus labores ante la Administracin. Por ejemplo, a
nadie le es hoy extrao entender cmo muchas de las actuales interrelaciones entre la Administracin y los particulares
se efectan a travs de la red y dems medios electrnicos relacionados. Pinsese en la presentacin de las declaraciones
tributarias o aduaneras o en la entrega de informacin a las administraciones a travs de Internet. En fin, el desarrollo de los
medios electrnicos ha facilitado (y forzado en algunos casos) a los ciudadanos el cumplimiento de diversas obligaciones
para con el Estado. En muchos pases se han creado portales conocidos con el mote de ventana nica o ventanilla nica,
sitios en la Web que permiten al particular obtener y cumplir con una serie de requisitos o imposiciones formulados por
diversas entidades de la Administracin sin tener que moverse de su computador.
En suma, la tecnologa y las telecomunicaciones han cambiado el mundo y, por supuesto, ni el Derecho en general ni el Derecho Aduanero en particular son ni pueden ser ajenos a esta nueva realidad. Como lo acota Blasco: Tenemos que acabar
acostumbrndonos a una situacin nueva, cambiante e incierta en la que las soluciones deben ser globales pero con una
aplicacin adaptada a cada entorno. La aldea global de hoy tiene barrios marginales y calles muy empinadas, y las nuevas
tecnologas pueden ayudar de forma determinante en su plan de urbanismo. Internet, como la poesa, es un arma cargada
de futuro en la que lo nico que permanece es el cambio.(BLASCO, Javier de Andres. op cit pgina 93).

As por ejemplo, los nuevos Incoterms de

2010 otorgan a los medios electrnicos de
comunicacin el mismo efecto que otrora
solo se predicaba del papel, aun cuando
supone que las partes de una operacin de
comercio exterior as lo acepten o porque
el medio electrnico se ha convertido en
la costumbre. Lo cierto es que el reconocimiento que se hace sobre el uso de documentos electrnicos deja de ser tmido
como ocurra en la anterior revisin de dichos trminos y se aceptan expresamente
que las comunicaciones electrnicas tienen los mismos efectos que las hechas en
papel. Esta situacin tendr importantes
repercusiones dada la importancia y uso
global de los Incoterms y por el uso cada
vez ms frecuente de documentos como la
factura electrnica.
Adems, las normas aduaneras en buena
parte de los ordenamientos se refieren a
la sistematizacin de diversos procesos
u operaciones e indican que los procedimientos para la aplicacin de los diferentes
regmenes, deben realizarse mediante el
uso del sistema de transmisin y procesamiento electrnico de datos adoptado por
la autoridad aduanera; y esta es la regla general, pues slo en casos de contingencia

42

Ver. PARDO CARRERO, Germn, El uso de la informtica por parte de las aduanas y algunas consecuencias jurdicas. En
BELLO GALLARDO, Nohem, La tecnologa de informacin en las aduanas y sus efectos jurdicos (Mxico, Argentina y Colombia). Quertaro, 2012. FUNDA. Constitucionalismo y Derecho Pblico. Pp. 55 y ss.

se puede utilizar un mecanismo diferente,

o la forma manual, mediante la presentacin fsica de documentos. Se indica que
para el desarrollo y facilitacin de las diversas operaciones que se pueden efectuar por medios electrnicos, la autoridad
aduanera expedir normas y establecer
los parmetros tcnicos y procedimientos
que regulen la emisin, transferencia, uso y
control de la informacin, relacionados con
tales operaciones.
Asimismo, se suele establecer, que la informacin de los servicios informticos debe
estar soportada por medios documentales, magnticos o electrnicos y se reputa
legtima salvo prueba en contrario. Ahora,
para garantizar o conferir cierto grado de
seguridad al sistema, se indica que para la
presentacin de informacin a travs de
medios electrnicos, los usuarios deben
utilizar un sistema de identificacin determinado por la autoridad aduanera mediante la asignacin de una clave electrnica
confidencial. Tambin se dice que siempre
que se establezca que una obligacin debe
cumplirse a travs de los servicios informticos, con o sin firma digital, no se entender cumplida cuando se realice a travs de
otros mecanismos.

Segn los INCOTERMS, Cualquier documento al que se haga referencia en A1-A10 puede ser un documento o procedimiento electrnico equivalente si as se acuerda entre las partes o si es habitual. Tambin, en materia de los documentos
de entrega, se acepta que este sea en varios de los INCOTERMS 2010, el documento de transporte o su documento electrnico correspondiente.

57
De igual forma, la normativa aduanera establece para sus usuarios (personas naturales o jurdicas, importadores, exportadores,
declarantes y dems auxiliares de la funcin aduanera) la obligacin de informar
sobre sus operaciones econmicas y de comercio exterior. La informacin solicitada
debe presentarse en medios magnticos
o cualquier otro medio electrnico para la
transmisin de datos, cuyo contenido, caractersticas tcnicas y condiciones de suministro los define la Administracin.
Suma de todo lo anterior, una codificacin
actual en materia aduanera debe contemplar el desarrollo de la tecnologa y de la
informtica tanto para el uso del servicio
aduanero como para constituirse en vehculo esencial en las relaciones con los usuarios y para que estos puedan cumplir con
buena parte de sus obligaciones a travs de
estos medios. De la misma manera, debe
tambin aceptarse la nueva tecnologa en
materia de documentos con todo lo que
ello supone para el Derecho, acostumbrado al documento de papel, el que, cada vez
ms, se va reemplazando por los diversos
documentos electrnicos. Todo esto puede
subsumirse dentro de un principio de facilitacin de toda la operacin de comercio
exterior y una codificacin aduanera tiene
que contar con las premisas bsicas para el
logro de la finalidad facilitadora.

II. Conclusiones
1. Es posible concluir que el Derecho Aduanero es una rama del Derecho encargada
del estudio, conocimiento y regulacin del
control de las fronteras en lo que atae al
trfico de mercancas y otros aspectos directamente relacionados con este tpico y
que cuenta con un rgano encargado de la
administracin de la normativa, es decir, la
Aduana, institucin de servicio administrativo del Estado que cumple funciones referentes a actuar como rgano de control en
las operaciones de comercio exterior (importacin y exportacin), aplicar las polticas y normas que pueden llevar implcitas
cierto tipo de barreras y prohibiciones, y
cobrar los tributos aduaneros.
2. El tema fiscal que se encuentra a cargo de los servicios aduaneros o aduanas
(y no en todos los pases) es apenas una
de las funciones encomendadas. De hecho, es normal que las operaciones de
comercio exterior y sobre todo las de importacin signifiquen el pago de arancel
e impuesto sobre las ventas. Esto es lo
que ocurre en pases como Colombia, en
donde se aprovecha el cumplimiento de
obligaciones aduaneras y, en especial, la
declaracin de importacin, para cobrar
los tributos exteriores e internos a la importacin: derechos aduaneros y el impuesto al valor agregado.

Debe adems decirse que el aspecto tributario es cada vez ms importante en los intercambios de comercio exterior, pero esto
es materia propia del Derecho Internacional Tributario.

cin natural para las aduanas y puede en

ciertos casos tener una notoria importancia. Empero, se insiste, incluso desapareciendo los aranceles, las aduanas se seguirn justificando por su labor de control.

3. No todas las operaciones de comercio

exterior suponen tributos. Debe tenerse
presente que, como regla general, las operaciones de exportacin estn libres de
gravmenes, y tambin lo est la importacin de mercancas que no tienen como fin
ingresar al crculo econmico del pas o ser
consumidas dentro de l.

5. Se concluye que la funcin del control es

precisamente la esencia de lo aduanero, lo
que justifica a la aduana como institucin o
servicio administrativo. Lo anterior termina
siendo tan cierto que incluso para proteger
la importancia del control aduanero, legislaciones penales de la mayor parte de los
pases tipifican como delito al contrabando y establecen adicionalmente otra serie
de infracciones aduaneras para proteger el
control de las aduanas.

Smese a esto que por razones comerciales, econmicas, acuerdos de integracin

econmica, etc., muchas operaciones de
importacin de mercanca pueden haberse liberalizado de derechos aduaneros.
Empero, el hecho de que no se cobren derechos aduaneros en diversas operaciones
no quiere decir que no opere el control de
la aduana. Este siempre existir como manifestacin de la soberana del Estado.
4. Entonces, si buena parte del comercio internacional se encuentra desgravado e incluso el arancel cero es, por lo menos en los
aspectos de sus intereses, la tendencia en
las naciones desarrolladas, no es correcto
afirmar que la esencia del Derecho Aduanero es su aspecto tributario, aun cuando
se reconoce que este aspecto es una fun-

6. Siendo las aduanas organismos de primer orden dentro de los Estados y cuya
funcin principal es el control de ingreso
y salida de mercancas, no parece conveniente seguir sosteniendo que el Derecho
Aduanero es parte del Derecho Tributario.
Estas dos ramas del Derecho, si bien se
encuentran en lo que atae a los tributos
aduaneros, tienen objetos, normativas y
campos de aplicacin diferentes, que hacen que los operadores aduaneros y los tributarios tengan una formacin diferente.
De hecho, la legislacin aduanera por regla
general no regula aspectos eminentemente tributarios, sino que se encarga de temas
especficamente aduaneros tales como la
importacin, la exportacin, las destinacio-

59
nes aduaneras, los regmenes econmicos
aduaneros, las formalidades aduaneras, etc.
7. Por otro lado, es cuestionable, por decir
lo menos, seguir considerando las aduanas
como parte de un organismo cuya funcin
principal es el recaudo de tributos. El que
la aduana se subsuma o dependa de una
dependencia que se encarga de la recaudacin de impuestos, hace que se vea imbuida de otro tipo de intereses diferentes
a los que le son propios, como el cumplir
con metas relacionadas con el recaudo de
tributos. Esto le resta autonoma a la aduana y a veces limita y distorsiona su funcin esencial. La especialidad del Derecho
Aduanero, y por consiguiente de la funcin
de las aduanas, tiene que reflejarse en el
organismo especfico que es la Aduana, el
cual no debe encontrarse subordinado al
organismo de recaudacin de tributos internos o confundido con el mismo .
8. As y dado que el derecho aduanero i)
cuenta con una funcin especfica cual es
el control en el ingreso y salida de mercanca de una frontera aduanera; ii) tiene sus
propios elementos que le son esenciales:
la mercanca, el territorio aduanero y el trfico de importacin y exportacin; iii) dispone de un sujeto especial encargado de
aplicar su legislacin, es decir, la Aduana o
servicio aduanero; iv) cuenta con un delito
43

especial cuando se viola el control su razn

de ser, su funcin principal, cual es el contrabando; v) tiene sus propios principios e
instituciones jurdicas diferentes de los de
las otras ramas del Derecho; vi) cuenta con
su propia y especial legislacin, independiente de las de las otras ramas del Derecho con las que tiene relacin sin perder
su especialidad: se puede concluir que el
Derecho Aduanero es una rama autnoma
del Derecho.

responsabilidades y obligaciones de los

particulares frente al Estado. La ley tiende
entonces a regular de manera general las
responsabilidades y obligaciones. Por ello,
los Estados deben imponer las obligaciones, de las cuales sean acreedores, a travs
del parlamento, asamblea, congreso u otro
rgano de eleccin popular que haga las
veces de Poder Legislativo para conferir a
las mencionadas obligaciones la mayor legalidad y legitimidad posible.

9. Las obligaciones que se derivan del derecho aduanero son tpicas obligaciones
legales, que surgen por la realizacin de
un hecho previsto en la ley y responden
a las relaciones que se establecen entre el
Estado y los particulares, como manifestacin del poder de imperio del Estado que
le permite imponer obligaciones y deberes
a quienes participan en la realizacin del
presupuesto legal. Empero, ese imperio
del Estado debe cumplir los parmetros
impuestos desde la misma Constitucin,
tales como los principios de solidaridad,
colaboracin de los particulares con el Estado, confianza legtima de los particulares
en el Estado y seguridad jurdica.

12. La nueva realidad de uso de Internet y

en general de la nueva tecnologa de las
comunicaciones se ha masificado no hace
ms de dos dcadas, y si bien su uso se
ha hiper extendido y puede acceder cualquiera, no se han sentado todas las bases
requeridas para que el Derecho realice su
papel de regulador de todos los efectos jurdicos que supone el mundo de internet,
dentro de los que destacan las relaciones
entre las administraciones pblicas y los
particulares.

10. En sistemas jurdicos positivos basados en el derecho continental europeo, es

usualmente la ley la llamada a establecer
y regular los aspectos relacionados con

Basalda, La aduana: concepto y funciones esenciales, op. cit., p. 192.

Empero, el uso de internet y de las aplicaciones que se han desarrollado para la interconectividad de la aldea global, no es
ajeno al Derecho aduanero ni a la administracin aduanera. En efecto, las administraciones se han ido modernizando incorporando grandes tecnologas y sistemas de
comunicacin para exigir que las operaciones de comercio exterior cumplan con varias etapas de manera electrnica o digital.

Corolario, los usuarios y responsables de

las obligaciones de comercio exterior deben cumplir con buena parte de las obligaciones que suponen estas operaciones va
los medios electrnicos.
El establecimiento de internet para el cumplimiento de las ms variadas obligaciones
exige que en los procedimientos administrativos y en los procesos judiciales se
mantengan los mnimos derechos de los
que son acreedores los particulares y entre
ellos, de manera especial, el debido proceso, con todo lo que este supone.
III. Bibliografa
ALBIANA GARCA-QUINTANA, CSAR,
Sistema Tributario Espaol y Comparado,
Tecnos, Madrid, 1992.
BARREIRA, ENRIQUE, La obligacin
tributaria aduanera y el hecho gravado por
los derechos de importacin, en Revista de
Estudios Aduaneros, Instituto Argentino de
Estudios Aduaneros, Vol. 12, Buenos Aires,
(primero y segundo semestre de 1998, 1998).
BARREIRA, ENRIQUE, Diferencias entre la
Obligacin Jurdica Tributaria y la Obligacin
Aduanera. En: Instituto Iberoamericano de
Fronteras y Aduanas, Memorias de 3er. Encuentro iberoamericano de Derecho Aduanero, Barcelona, 2007.

61
BASALDA, RICARDO XAVIER, Introduccin al Derecho Aduanero: conceptos y
contenido, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1998.
BASALDA, RICARDO XAVIER, La Aduana: concepto y funciones esenciales, en
Encuentro Iberoamericano de Derecho
Aduanero: los Nuevos Paradigmas del
Derecho Aduanero (s.n.: 2007: Barcelona).
Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: los Nuevos
Paradigmas del Derecho Aduanero, Ediciones Fiscales ISEF, Barcelona, 2008.
BERLIRI, ANTONIO, Principios de Derecho Tributario. Derecho Financiero, Vol.
II, Madrid, 1971. Traducido por AMORS
RICA, NARCISO y GONZLEZ GARCA,
EUSEBIO.

Civitas, Madrid, 1985

DE LA OSSA MARTNEZ, ANTONIO, La
Experiencia Espaola en la Integracin Europea. En Memorias del Segundo Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero:
La Cooperacin para el Desarrollo, la
Integracin Econmica y la Seguridad
Internacional. Montevideo: ISEF, 2007.
GIANNINI, A.D., Instituciones de derecho
tributario, Derecho Financiero, Madrid,
1957, traducido por SAINZ DE BUJANDA,
FERNANDO.
GUAL VILLALB, PEDRO, Teora y tcnica
de la poltica aduanera y de los tratados
de comercio, 1era ed., Editorial Juventud,
Barcelona, 1943.

BLASCO, Javier de Andrs. Qu es

Internet? en GARCA MEXIA, PABLO et al.
Principios de Derechos de Internet. Valencia: Tirant lo Blanch, 2002.

LABAND, PAUL, Le droit publique de

LEmpire Allemand, t. 4. Giard & E. Briere,
Paris, 1904. Traducido al francs por Bouyssy, Savinien.

CABANELLAS, Guillermo. Diccionario

enciclopdico de derecho usual. 28. ed.
Buenos Aires, Heliasta, 2003. Tomo IV.

LPEZ ESCUDERO, MANUEL, Los obstculos tcnicos al comercio en la Comunidad Econmica Europea. Universidad de
Granada, Granada, 2001.

CAMACHO RUEDA, AURELIO, Hacienda

Pblica, 3. ed., Universidad Externado de
Colombia, Bogot, 1977.

LUQUI, JUAN CARLOS, La obligacin

tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989.

CORTS, DOMNGUEZ, MATAS, Ordenamiento tributario espaol I, Vol. I, 4. ed.,

MARCOS SNCHES, ARTURO, La posicin de la Aduana en la proteccin de la

Propiedad Intelectual. En Memorias del

Tercer Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero: Los Nuevos Paradigmas del
Derecho Aduanero. Barcelona, 2008.
MARTNEZ, JEAN-CLAUDE y CABALLERO, NORMA, El invento de los derechos de
aduana deducibles. Editorial Universidad
del Rosario, Bogot, 2009.
MARTN QUERALT, JUAN, et al.: Curso de
Derecho Financiero y Tributario, Editorial
Tecnos S.A., Madrid, 1999.
MAYER, OTTO, Derecho administrativo
alemn: poder de polica y poder tributario, t. II, Depalma, Buenos Aires, 1950,
traducida del francs por HEREDIA, HORACIO y KROTOSCHIN, ERNESTO.
ORN MORATAL, GERMN, Prlogo,
en: IBEZ MARSILLA, SANTIAGO, La
valoracin de las importaciones: rgimen
tributario y experiencia internacional, Mac
Graw-Hill, Madrid, 2002.
OSPINA FERNANDEZ, Guillermo. Rgimen general de las obligaciones. 3.
Bogot, Temis, 1980.
PARDO CARRERO, GERMN, Gravmenes al Comercio Exterior. La Obligacin
Tributaria Aduanera y los Derechos de
Aduanas. En Memorias de las jornadas
colombianas de Derecho Tributario, tomo

I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogot, 2006.

PARDO CARRERO, GERMN, El Derecho
Aduanero en el siglo XXI, 1. ed., Universidad Colegio Mayor de Nuestra Seora del
Rosario, Bogot, 2009.
PARDO CARRERO, GERMN, Tributacin
Aduanera, 1. ed., Legis, Bogot, 2009.
PARDO CARRERO, Germn. El uso de la
informtica por parte de las aduanas y algunas consecuencias jurdicas. En: BELLO
GALLARDO, Nohem. La tecnologa de
informacin en las aduanas y sus efectos
jurdicos (Mxico, Argentina y Colombia).
Quertaro: 2012. FUNDA. Constitucionalismo y Derecho Pblico.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda Pblica II, Madrid, Instituto de Estudios
Polticos, 1962.
VANONI, EZIO, Note sul debitore del
dazio di confine (Dalla Rivista del diritto
commerciale, 1940, t. II, Nota a sentenza),
en: VANONI, EZIO. Opere giuridiche, I.
Miln, Giuffre, 1961.

b) Autores Institucionales
GATT, Diferencias relacionadas con el
medio ambiente, diferencia 4, Estados
Unidos, Restricciones a la importacin de

63
atn, asunto atn-delfines. Resolucin
no adoptada. Informe distribuido el 3 de
Septiembre de 1991. Reclamacin presentada por Mxico y otros pases.
http://www.wto.org/spanish/tratop_s/
envir_s/edis04_s.htm
GATT, Diferencias relacionadas con el
medio ambiente, diferencia 5, Estados
Unidos, Restricciones a la importacin de
atn, vstago del asunto anterior. Resolucin no adoptada. Informe distribuido el
16 de Junio de 1994. Reclamacin presentada por la Unin Europea.
http://www.wto.org/spanish/tratop_s/
envir_s/edis05_s.htm
CHILE. GOBIERNO DE CHILE. Servicio
Nacional de Aduanas, glosario Comercio
Exterior, ABCDARIO.
http://www.aduana.cl/prontus aduana/site/
artic/20070228/pags/20070228164632.html
ESTADOS UNIDOS. CONGRESO DE LOS
ESTADOS UNIDOS. Ley de Proteccin de
Mamferos Marinos de 1972 (MMPA).
OMA, Glosario de Trminos Aduaneros
Internacionales. Acuerdo General sobre
Aranceles y Comercio General. Agreement
on Tariffs and Trade (GATT).
http://es.scribd.com/doc/68691149/205/
Organizacion-Mundial-de-Aduanas-OMA
OMC, Anexo 1.c. Adpic., Seccin 4: pres-

cripciones especiales relacionadas con las

medidas en frontera, Artculo 51:
http://www.wto.org/spanish/docs s/
legal_s/27-trips_05_s.htm#Footnote12

Dictamen adoptado el 5 de abril de 2001.

Asunto planteado por el Canad.
http://www.wto.org/spanish/tratop_s/
envir_s/edis09_s.htm

OMC, Diferencias relacionadas con el

medio ambiente, diferencia 7, Estados
Unidos, Pautas para la gasolina reformulada y convencional. Asuntos 2 y 4 de la
OMC. Resolucin adoptada el 20 de mayo
de 1996. Reclamacin presentada por
Venezuela y el Brasil.
http://www.wto.org/spanish/tratop s/
envir_s/edis07_s.htm

UNIN EUROPEA: Cdigo Aduanero

Modernizado (Cdigo Aduanero Comunitario). Reglamento (CE) N 450 de 2008
del Parlamento Europeo y del Consejo de
23 de abril de 2008 por el que se establece
el Cdigo Aduanero Comunitario (Cdigo
Aduanero Modernizado).

OMC, Diferencias relacionadas con el

medio ambiente, diferencia 8, Estados
Unidos, Prohibicin de las importaciones
de determinados camarones y productos
del camarn, el asunto camarn-tortugas.
Asunto 58 (y 61) de la OMC. Resolucin
adoptada el 6 de noviembre de 1998.
Reclamacin presentada por la India,
Malasia, el Pakistn y Tailandia. Recurso al
prrafo 5 del artculo 21 del ESD. Dictamen
adoptado el 21 de noviembre de 2001.
Asunto planteado por Malasia.
http://www.wto.org/spanish/tratop_s/
envir_s/edis08_s.htm
OMC, Diferencias relacionadas con el
medio ambiente, diferencia 9, Comunidades Europeas, Medidas que afectan
al amianto y a los productos que contienen amianto. Asunto N 135 de la OMC.

ii Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario (1982) Bogot. Doctor por la Universidad de Salamanca Espaa. Profesor universitario hace ms de 25 aos. Ha participado como ponente o panelista en varios simposios y seminarios a nivel nacional e internacional. Miembro de Nmero del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO (1987)
del que fue y Director del Centro de Investigaciones (2012-2012); miembro fundador de la ACADEMIA INTERNACIONAL DE
DERECHO ADUANERO (2007) nmero 7; miembro Correspondiente del INSTITUTO ARGENTINO DE ESTUDIOS ADUANEROS
(2007); y Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Aduanero (2008). Director de la especializacin en Derecho Aduanero y Comercio Exterior de la Universidad del Rosario (2011). Ha publicado varios artculos y obras
en temas tributarios y aduaneros dentro de las que destaca: Tributacin Aduanera, Legis Editores, Bogot, febrero de
2009. Editor acadmico y coautor de El Derecho Aduanero en el siglo XXI, Universidad del Rosario, Bogot 2009. Coordinador conjunto de libro Lecciones de derecho tributario inspiradas por un maestro LIBER AMICORUM en homenaje a Don
Eusebio Gonzlez Garca, ICDT-Universidad del Rosario, Bogot, Febrero de 2010. Asesor independiente de varias empresas
y abogado litigante en materias aduaneras y tributarias.

65
La agenda externa del
Uruguay

Licenciado en Relaciones Internacionales,

Doctorando en Relaciones Internacionales,
Magster en Integracin y Comercio Internacional, Posgraduado en Negocios Internacionales e Integracin, Diplomado en
Comercio Exterior.
Responsable del Departamento de Integracin y Comercio Internacional de la
Cmara de Industrias del Uruguay, Investigador Senior del Departamento de
Negocios Internacionales e Integracin
de la Universidad Catlica del Uruguay.
Docente de la Universidad de la Repblica, Universidad Catlica del Uruguay
y de la Escuela de Formacin Profesional
en Comercio Exterior y Aduana. Integra

el Sistema Nacional de Investigadores

de la ANII.

1. Aspectos introductorios
Dado el contexto actual de la regin, Uruguay
se encuentra debatiendo los reales beneficios
de la estrategia de insercin internacional seguida por el pas hasta el presente.
Entre la dcada del cincuenta y setenta, Uruguay no presentaba operaciones significativas
de comercio exterior, ya que por esas fechas,
el pas se encontraba todava bajo los efectos
de la Poltica de Sustitucin de Importaciones
aplicada por la mayor parte de los pases de

Por Ignacio Bartesaghi44

Amrica Latina durante toda la dcada del

cincuenta. A su vez, el pas no contaba con
acuerdos comerciales vigentes, ms all de
su ingreso al Acuerdo General de Aranceles y
Comercio (GATT) concretado en el ao 1953.
A los efectos de colaborar con el debate, el
presente artculo tiene por objetivo relevar los
acuerdos alcanzados por Uruguay de forma
independiente o a travs del Mercado Comn
del Sur (Mercosur), desde que se concretaron
sus primeros pasos en pos de su apertura comercial.

2. Acuerdos suscritos por Uruguay

El desmantelamiento de la Poltica de Sustitucin de Importaciones, en conjunto con los
primeros pasos hacia la apertura comercial
dados en el marco de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC)45 , que
permitieron la suscripcin de los dos primeros
acuerdos con sus vecinos, CAUCE con Argentina y PEC con Brasil, impulsaron al pas a la
apertura comercial, la cual adquiri su corte
ms profundo con el ingreso de Uruguay al
Mercosur hecho concretado el 26 de marzo
de 1991.

44

Documento elaborado para la revista de la Asociacin de Despachantes de Aduana del Uruguay en julio de 2012. Las
opiniones vertidas por el autor en el artculo no comprometen a las organizaciones en donde se desempea profesionalmente.
45

Que se inspir en las estrategias de promocin del desarrollo promovidas por la Comisin Econmica para Amrica
Latina y el Caribe (CEPAL).

67
2.1.1 Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI)
Los pases que conforman la ALADI (12
miembros a lo que recientemente hay que
sumarle a Panam y Nicaragua46), cubren en
el entorno de 20 millones de kilmetros cuadrados y engloban cerca de 480 millones de
personas. Uruguay es miembro pleno de la
ALADI y tambin lo fue de su antecesor la
ALALC.
Entre los objetivos planteados por la ALADI
se encuentran la conformacin de un Mercado Comn, objetivo que naturalmente no
se ha alcanzado.
En contrapartida, a travs de los instrumentos definidos por el Tratado de Montevideo
de 1980 (Preferencias Arancelarias Regionales, Acuerdos Alcance Regional, Acuerdos
de Alcance Parcial) s se han cumplido otros
objetivos de especial importancia en la regin, especialmente en lo que refiere a los
niveles de liberalizacin comercial alcanzados hasta la fecha.
De acuerdo a datos de la misma ALADI, si
bien todava restan algunas combinaciones para suscribir acuerdos entre los miembros (especialmente en el caso de Mxico y
Cuba), la gran mayora de los pases tiene un

45

importante universo de sus productos liberalizados o en proceso de desgravacin con

otro socio de la Asociacin.
En efecto, dependiendo de si se calcula un
promedio simple por tems desgravados
o ponderados por comercio, entre el 70%
y 80% de los aranceles entre los miembros
se encuentran actualmente liberalizados
(ALADI, 2010).
Los desafos de la ALADI se encuentran ya
no tanto en el plano arancelario, sino especialmente en otras reas de negociacin
donde el nivel de armonizacin alcanzado
por los distintos acuerdos impedira la convergencia hacia un acuerdo ampliado. Cabe
sealar, que la ALADI no escapa a esta problemtica que afecta tambin a la Organizacin Mundial de Comercio (OMC, 2011).
El desafo de la armonizacin de las normas
aprobadas por todas las combinaciones de
acuerdos firmados ante la ALADI motiv la
aprobacin de la Resolucin N59 por parte
del Consejo de Ministros de la organizacin,
que defini la creacin de una Espacio de
Libre Comercio (ELC) entre todos los miembros. La mencionada resolucin estableci
entre sus componentes bsicos los siguientes:
Acceso a mercados.

Tcnicamente se encuentra en proceso de adhesin a la ALADI.

Normas y disciplinas.
Apoyo a los pases de menor desarrollo
relativo (PMDER).
Materias complementarias.
Para la conformacin del ELC, entre los temas
que adquieren mayor relevancia se ubican el
Rgimen General de Origen, donde es destacable el ambicioso proyecto de certificacin
de origen digital (se encuentra muy avanzado), el Rgimen Regional de Salvaguardias y
la aprobacin de directrices para fortalecer
el Sistema de Solucin de Controversias. Al
respecto de este ltimo, cabe recordar que
los miembros suelen resolver sus diferencias
a travs de los propios sistemas de solucin
de controversias negociados en los acuerdos
inscriptos ante la ALADI.
Asimismo, se viene trabajando en un plan de
accin para los PMDER. Otros temas incluidos en el mismo marco tratan aspectos vinculados al comercio de servicios y acciones
especficas relacionadas con la evaluacin y
convergencia de los acuerdos suscritos por
parte de los miembros. En estas dos reas es
donde se han registrado avances menos significativos.
Sucesivas resoluciones aprobadas luego de
la N.59 dieron continuidad al proceso de
conformacin del ELC, si bien los resultados
alcanzados hasta el presente no permiten
identificar avances sustantivos en los objetivos iniciales planteados por la Resolucin

N.59.
Cabe resaltar que independientemente de
los avances en el marco de la resolucin comentada, en los ltimos aos los miembros
de la ALADI continuaron suscribiendo acuerdos entre las partes, y se dio continuidad a la
negociacin de protocolos adicionales a los
acuerdos ya vigentes, lo que mantiene en
funcionamiento la integracin regional.
Respecto al ELC, se espera que los esfuerzos
impulsados por la organizacin en lo que
refiere a la conformacin del mismo, demanden mucho tiempo adems de importantes
esfuerzos negociadores por parte de los pases miembros, que no siempre se realizan
en el contexto poltico ms apropiado. Para
lograr una profundizacin en este sentido,
parece de sustancial importancia un mayor
acercamiento comercial, pero fundamentalmente poltico, entre las dos potencias indiscutidas de la organizacin, Brasil y Mxico.
En lo que refiere a Uruguay, pas que cuenta con la Secretara General de la ALADI en
su territorio, tiene acuerdos con todos los
miembros, ya sea a travs del Mercosur o individualmente, solo a excepcin de Panam
y Nicaragua debido a su reciente incorporacin47. Estos acuerdos son en su gran mayora
zonas de libre comercio con un elevado porcentaje de bienes ya liberalizados48.
A su vez, el pas forma parte de las negocia-

69
ciones que regularmente se llevan adelante
en las Comisiones Administradoras de los
acuerdos, que en algunos casos negocian los
adelantamientos de los Programas de Liberalizacin Comercial (por ejemplo con Chile
y Venezuela), la incorporacin de nuevos captulos en las negociaciones (como los servicios y las zonas francas), entre otros avances.
En sntesis, no puede desconocerse que la
ALADI atraviesa por cierto estancamiento en
el tratamiento de algunos temas de su agenda y que dado los cambios suscitados a nivel
internacional, se hace cada vez ms imperioso avanzar en la misma.
Tampoco la ALADI ha escapado a la sensacin existente en la regin de que los avances en la integracin latinoamericana han
sido pocos y dispares, debido a la falta de voluntad poltica y liderazgo para impulsar los
procesos. Esta realidad ha impedido el perfeccionamiento de los procesos de integracin regional, el fortalecimiento institucional
que permita la coordinacin de las polticas
nacionales hacia un inters comunitario (Rodriguez y De La Mora, 2011).
De cualquier forma, no puede dejar de reconocerse la importancia que la organizacin an presenta en la administracin de

los acuerdos regionales, siendo a nuestro

entender la nica organizacin con la institucionalidad necesaria para cumplir con la
armonizacin de los acuerdos vigentes y la
aprobacin de normas comunes que acerquen progresivamente a todos los miembros.
2.1.2 La Unin de Naciones Suramericanas (UNASUR)
Una de las principales consideraciones que
caben en el caso de la UNASUR, refiere a
que a diferencia de la ALADI, este no es un
acuerdo de corte comercial, sino claramente poltico. En efecto, en claves comerciales
y econmicas, el acuerdo no es especfico,
ya que no define qu nivel de integracin
pretende alcanzar (zona de libre comercio,
unin aduanera o mercado comn). Como
consecuencia, en lo que refiere a las relaciones preferenciales, los pases miembros
de la UNASUR seguirn utilizando los instrumentos de integracin vigentes, ya sea
en el marco de los acuerdos derivados del
Mercosur o la Comunidad Andina de Naciones, como as tambin en el marco de la
ALADI.

ricana de Naciones constituida en 2004, s

planteaba algunos beneficios en trminos
econmicos y comerciales, ya que entre
otras metas apostaba a la convergencia
entre la Comunidad Andina de Naciones
(CAN) y el Mercosur. Progresivamente y a
partir del ao 2007 cuando se crea la UNASUR, el bloque fue adquiriendo un perfil
claramente poltico, lo que naturalmente no quiere decir que en su marco no se
discutan acciones vinculadas al plano econmico (infraestructura, aspectos financieros).
Hasta la fecha y desde la constitucin de
la UNASUR, se llevaron adelante cinco reuniones de nivel ministerial49.
Como resultado de analizar los textos constitutivos del acuerdo, como por ejemplo la
Declaracin de Cusco y el Tratado Constitutivo de la UNASUR, se identifica cierto desbalance entre los principios y fundamentos
proclamados, con respecto a la definicin
de acciones y propuestas concretas para
alcanzarlos, hecho que es potenciado por
la ausencia de los instrumentos integracionistas necesarios para dar cumplimiento a
los objetivos fundacionales.

En la misma lnea, la superposicin de varios de los objetivos previstos por la UNASUR con los que ya fueron consagrados en
otros esquemas de integracin regional,
as como en otras organizaciones regionales y subregionales, permiten avizorar las
dificultades que con toda seguridad emergern en lo que refiere a la armonizacin
de las posiciones regionales, siendo sta
una de las apuestas de la UNASUR.
En este sentido, el hecho de que Mxico no
forme parte de la organizacin, puede favorecer a fricciones internas, ya que como
se coment anteriormente, ese pas s forma parte de la ALADI y es la otra potencia
de la regin junto con Brasil.
En sntesis, se espera que la UNASUR cumpla un rol ms bien de foro poltico y no
de una organizacin que logre integrar
formalmente a sus miembros en temas de
trascendental importancia como el comercio, la integracin productiva, energtica o
de infraestructura, entre otros. Lo mencionado no pretende desmerecer la importancia que pueda ir adquiriendo la nueva
organizacin, sino identificar claramente

Al respecto, vale sealar que el antecedente de la UNASUR, la Comunidad Sudame-

47

Ver nota 45.

48

Todos los acuerdos y preferencias pueden consultarse en el sitio web de la organizacin. En: www.aladi.org

49

Por ms informacin sobre la UNASUR puede consultarse el sitio web de la organizacin. En: www.unasursg.org

71
qu expectativas se pueden tener de dicho
proceso (Bartesaghi, 2011).

2.1.3 El Mercosur y sus acuerdos comerciales

Estado actual del Mercosur

z a mostrar algunas dificultades para alcanzar una unin aduanera, hecho que se
evidenci con el grado de flexibilidades
que debieron aprobarse entre los miembros para aprobar un arancel externo comn (Costa, 2010).
Si se hace el ejercicio de enumerar los aspectos positivos y negativos del Mercosur,
luego de cumplidos ms de veinte aos de
vida, podran listarse los siguientes:

Algunos aspectos negativos:

* Las medidas proteccionistas aplicadas
por los miembros se hacen cada vez ms
presentes, especialmente las impuestas
por Argentina y Brasil. Como consecuencia,
no hay un cumplimiento de lo pactado en
el Tratado de Asuncin.
* No se ha alcanzado una unin aduanera.

El Mercosur, como ocurre con otros procesos de integracin de la regin, especialmente con la CAN, atraviesa por serias
dificultades. Como se coment anteriormente, los primeros pasos dados hacia
la concrecin de una apertura comercial
en el pas se dieron con los pases de la
regin, tanto a travs de los acuerdos bilaterales firmados con Argentina y Brasil,
como luego por la profundizacin alcanzada con el Mercosur. Dichas acciones redundaron en una baja progresiva de los
aranceles y de un aumento de los flujos
de comercio intrarregional.
Paralelamente al cumplimiento de dichas
metas econmicas, favorecidas por la paridad cambiaria y por las polticas econmicas de corte similar seguidas por los socios, el Mercosur fue dando cumplimiento
a algunos de los objetivos propuestos, especialmente los asociados a la institucionalidad y a la conformacin de la zona de
libre comercio. En contrapartida, comen-

Algunos aspectos positivos:

* Hay un crecimiento muy importante del
comercio intrarregional.
* El comercio natural impulsado entre Argentina y Brasil se comporta en niveles histricos, especialmente por el sector automotriz, lo que tiene un efecto multiplicador.
* La institucionalidad vigente sigue en
funcionamiento y en algunos caso se ha
profundizado.
* El bloque ha ganado terreno a nivel
internacional, foros etc.
* Se implement el Fondo de Convergencia Estructural del Mercosur (FOCEM).
* Se dieron ciertos avances en la Cumbre
se San Juan de 2010.
* Se reiniciaron las negociaciones entre el
Mercosur y la Unin Europea.

* No se ha avanzado en la conformacin
de un mercado comn.
* Escasos avances en la integracin productiva.
* Hay incumplimientos de los laudos del
Sistema de Solucin de Controversias del
Mercosur.
* No se ha logrado negociar acuerdos
comerciales con pases desarrollados.
* Institucionalidad poco eficiente para los
objetivos del proceso de integracin.

Tomando en cuenta los aspectos positivos

y negativos recin mencionados, los principales desafos que enfrenta el Mercosur
seran los siguientes:
* Cumplir con lo pactado en el Tratado de
Asuncin, especialmente levantar las trabas que impiden el libre trnsito, dar pleno
cumplimiento a la unin aduanera (ratificacin y reglamentacin del cdigo aduanero, eliminacin del doble cobro del AEC,
distribucin de la renta aduanera, polticas
comerciales comunes, perfeccionar el AEC,
mejorar la interconexin aduanera, armonizacin de las normas aduaneras, entre
otros requisitos), avanzar en el libre comercio de servicios y establecer un mercado
comn (lo que supone la libre movilidad
de capitales y personas).
* Llevar adelante un adecuado cumplimiento de las disposiciones jurdicas para
un legtimo ingreso de Venezuela al Mercosur.

* Discutible aplicacin del Protocolo de

Ushuaia para la suspensin de Paraguay.

* Fortalecimiento del Sistema de Solucin

de Controversias (conformacin de un Tribunal de Justicia del Mercosur y fortalecer
los mecanismos para forzar el cumplimiento de los Laudos Arbitrales aprobados por
el Sistema de Solucin de Controversias del
Mercosur).

* Progresiva politizacin del bloque.

* Mayor supranacionalidad en el mecanis-

* Inadecuado manejo en el proceso de

incorporacin de Venezuela al Mercosur.

73
mo de toma de decisiones y aprobacin de
normas comunitarias.
* Alcanzar una verdadera integracin y
complementacin productiva entre los socios.

delante, es necesario, en primer lugar, un

sinceramiento entre los socios (Bartesaghi, 2011). El mismo debe incorporar al
debate la incompatibilidad que actualmente existe entre las polticas nacionales
de corte proteccionista y re industrialistas
seguidas por los socios mayores, frente a
las pretendidas por Uruguay y Paraguay.

dejando de lado lo que funciona correctamente y que es necesario consolidar, pero

s adaptndolos a las nuevas realidades del
contexto internacional. Este es el caso de la
Asociacin de Naciones del Sudeste Asitico (ASEAN), un acuerdo que muestra uno
de los dinamismos ms importantes entre
los procesos de integracin a nivel global.

Adems, el bloque se encuentra a medio

camino entre una zona de libre comercio
que no se respeta de forma plena y
una unin aduanera, que si bien no acta
como tal porque es totalmente imperfecta,
s impone restricciones a los socios menores para recuperar la autonoma en su poltica comercial externa, especialmente la
posibilidad de firmar acuerdos con pases
de extrazona, lo que es actualmente una
necesidad para Uruguay (Vaillant, 2011).

A su vez, mientras se reformulan algunos

de los objetivos originales del bloque,
debe reconocerse la importancia de suscribir acuerdos comerciales especialmente
con algunos pases desarrollados y emergentes. En ese sentido, si el Mercosur no
logra alcanzarlos de forma conjunta, lo que
a esta altura es evidente, deber permitirse la suscripcin de acuerdos comerciales
con pases de extrazona de forma independiente al resto de los pases del Mercosur,
como ocurri con Mxico y como debera
haber ocurrido con Estados Unidos.

* Implementar una reforma institucional.

* Fortalecer el FOCEM, como herramienta
fundamental para contemplar las asimetras existentes.
* Avanzar en la agenda externa del Mercosur a travs de la definicin de flexibilidades para los dos socios menores.
* Tratamiento de los nuevos temas negociados con cada vez mayor importancia a
nivel internacional (medio ambiente, propiedad intelectual, compras gubernamentales).
* Polticas comunes en infraestructura,
energa, innovacin, cooperacin cientfica, promocin de productos en el exterior,
coordinacin e intercambio de informacin macroeconmica.
* Definicin de estrategias comunes entre
los socios ms pequeos.
Para enfrentar adecuadamente algunos
de los desafos que el Mercosur tiene por

Por tanto y sin desconocer la legitimidad

de las polticas aplicadas por cada uno de
los socios, los pases miembros del Mercosur deben finalmente reconocer las dificultades para alcanzar una verdadera unin
aduanera, lo que hace necesario la postergacin de dicho objetivo, al menos hasta
no perfeccionar la zona de libre comercio
actualmente en franco retroceso.
Cabe sealar que a nivel internacional
existen antecedentes de procesos de integracin que han reformulado sus objetivos originarios, no desmembrndolos ni

Esta necesidad es cada vez ms imperiosa

en momentos en que el mundo alcanz
los niveles de integracin ms profundos
de toda su historia (OMC, 2011), lo que es
directamente proporcional a la prdida de
ventajas comparativas de acceso que los
miembros del Mercosur estn teniendo
con respecto a sus competidores que s
han suscrito acuerdos comerciales.
En sntesis, la situacin de Uruguay en el
Mercosur podra resumirse de la siguiente

manera. La conformacin del bloque econmico, ms all de las dificultades presentes, le permiti un acceso preferencial
al gran porcentaje de las exportaciones de
Manufacturas de Origen Industrial, que en
su gran proporcin tienen como destino
natural a la regin. Cabe sealar que la mayora del universo arancelario incorporado
en el acuerdo (el sector automotriz y el azcar estn excluidos) goza de un 100 % de
preferencia, siempre y cuando se cumpla
con los requisitos de origen definidos entre las partes.
Este importante beneficio, si bien sigue
presente para un gran nmero de sectores, progresivamente se ha visto afectado
por el incumplimiento de las disposiciones vinculadas con la libre circulacin de
mercaderas, con importantes efectos en
algunos sectores productivos del pas. Asimismo, la mencionada situacin ha generado un impacto en las expectativas de los
empresarios nacionales y extranjeros en el
entorno de negocios del bloque y que con
seguridad afectarn progresivamente el
nivel de captacin de inversiones de Uruguay. Los incumplimientos adquieren una
dimensin an mayor desde el momento
en que los mismos no pueden ser solucionados por la va legal, ya que alguno de los
miembros no han dado cumplimiento a los
laudos emitidos en el marco del Sistema de
Solucin de Controversias del Mercosur, lo
que afecta la credibilidad en el sistema y

75
genera an ms incertidumbre jurdica.
En lo que refiere a la unin aduanera, el
pas ha asumido ms los costos que los beneficios de este tipo de integracin. Cabe
recordar que Uruguay enfrent gran parte
de los impactos por la implementacin del
AEC (protegiendo lo que no produce). A la
vez, tuvo que asimilar los impactos de la
apertura comercial frente a mercados de
mayor tamao como Brasil y Argentina, lo
que perjudic a gran parte de la produccin nacional.
Para asimilar los impactos negativos comentados, deben haber contrapartidas
o trade off derivados de un aumento del
mercado por la apertura, justo el que hoy
se est viendo amenazado, as como la
necesaria conformacin de polticas complementarias (por ejemplo de reconversin, redistribucin, de contemplacin de
asimetras, etc.) para mitigar los impactos
que de acuerdo a la teora econmica ms
extendida se esperan por este tipo de integracin, especialmente en el caso de los
pases de menor tamao relativo.

A su vez, esa unin aduanera an en perfeccionamiento, ha impedido a Uruguay

avanzar en su integracin con el mundo,
debiendo aceptar la integracin alcanzada
en conjunto con el Mercosur que en la gran
mayora de los casos ha tenido poca incidencia econmica y comercial. Cabe recordar que adems del aumento del mercado
por la apertura regional, Uruguay entendi al Mercosur en clave de regionalismo
abierto, sumando con sus socios mayor
peso negociador para enfrentar una nueva
circunstancia histrica.

Acuerdos suscritos por el Mercosur50

Mercosur - Chile y Bolivia
Los primeros acuerdos alcanzados por el
Mercosur fueron con Chile y Bolivia. En los
dos casos se conformaron zonas de libre
comercio (bienes) y fueron firmados en
1996. El cronograma de liberalizacin comercial en el caso de Chile ya se encuentra
liberalizado51.
Por su parte, en el caso de Bolivia tambin

50

La informacin para la elaboracin del presenta captulo fue extrada de los informes sobre los acuerdos negociados por
Uruguay ya sea de forma conjunta con el Mercosur o bilateralmente, disponibles en el sitio web de la Cmara de Industrias
del Uruguay, seccin Departamento de Integracin y Comercio Internacional, subseccin acuerdos internacionales.
En: http://www.ciu.com.uy/innovaportal/v/429/24/innova.front/acuerdos_internacionales.html

gran parte del universo de productos no

abona aranceles en la actualidad, si bien
existen algunas excepciones que estaran
vigentes hasta el ao 2014. Unos de los aspectos a resaltar de los dos acuerdos suscritos por el Mercosur es que los mismos fueron negociados de forma conjunta entre
todos los miembros y fueron firmados en
el marco de la ALADI, Acuerdos de Alcance
Parcial de Complementacin Econmica
(AAP/CE) nmero 35 y 36 respectivamente.

(este ltimo negoci dicho acuerdo como

pas integrante de la CAN si bien luego denunci el Tratado de Cartagena para iniciar
su proceso de incorporacin al Mercosur).

En el caso de Chile se lleva negociado el

Quincuagsimo Sexto Protocolo Adicional52. Entre los protocolos negociados de
inters para Uruguay se encuentra el referido al adelantamiento de los cronogramas
de liberalizacin para algunos productos y
el que incorpora el comercio de zonas francas a las disposiciones del acuerdo. Ms recientemente, el Mercosur negoci con Chile el Protocolo de Servicios. En el caso de
Bolivia, se negoci hasta el Vigsimo Sexto
Protocolo Adicional.

El acuerdo entre el Mercosur y la CAN fue

inscripto ante la ALADI bajo el AAP/CE N.
59 y lleva firmados hasta el Noveno Protocolo Adicional. Con Per, tambin integrante de la CAN, se suscribi un acuerdo
por separado (AAP/CE N. 58) que finalmente se cerr en 2005. Este acuerdo negoci hasta la fecha cinco protocolos adicionales5.

Mercosur - CAN y Per

En 2004, se firm el acuerdo con la Comunidad Andina de Naciones que cre un
rea de libre comercio entre los pases del
Mercosur y Colombia, Ecuador y Venezuela

En los dos casos se negociaron cronogramas de liberalizacin comercial que se

encontrarn vigentes hasta el ao 201753.
Adems, las negociaciones fueron complejas, no solo porque Per termin solicitando negociar por separado (este pas
tiene un rgimen arancelario especial con
la CAN), sino que adems los pases del
Mercosur presentaron sus ofertas de forma

52

Todos los protocolos adicionales pueden ser consultados en el sitio web de la ALADI. En; www.aladi.org

53

Idem nota 51.

51

Para beneficiarse de las preferencias negociadas en el marco del acuerdo debe cumplirse con los requisitos de origen
definidos en el rgimen de origen negociado entre las partes.

En 2008, debido a las negociaciones para el

ingreso de Venezuela al Mercosur, Uruguay
suscribi con el primer pas el AAP/CE N.
63, donde Venezuela le otorg una desgravacin total para un grupo de productos
de su oferta exportable.

77
independiente.

negociado ningn protocolo adicional.

Las negociaciones entre el Mercosur y los

pases andinos fueron sobrevaloradas en
trminos de su impacto, ya que la suscripcin de este acuerdo terminara de integrar
finalmente a la regin sudamericana, ya
que de hecho estaba liberalizando el comercio entre los dos principales procesos
de integracin de la regin. Finalmente,
las negociaciones no estuvieron a la altura
de las expectativas y hasta el momento el
comercio entre las regiones est muy por
debajo de su potencial, mucho ms si se
tiene en cuenta el crecimiento econmico
que hace ya varios aos registra la regin y
especialmente Colombia y Per54.

Cabe sealar que en este caso, los miembros

del Mercosur negociaron por separado.

Mercosur - Cuba
Otro acuerdo, pero en este caso de menor
importancia econmica suscrito por el Mercosur en 2006, es el que lo vincula con Cuba,
AAP/CE N62. El Anexo III estableci diez cronogramas de desgravacin distintos para los
productos definidos en el Anexo I y II y que
desde 2011 se encuentra liberalizado55. El
mencionado acuerdo no tiene hasta la fecha

Mercosur - India
En el ao 2004, se concret la firma del
Acuerdo Preferencial de Comercio entre el
Mercosur y la India, acuerdo que desde el
ao 2009 se encuentra vigente y fue negociado en conjunto entre todos los miembros
del Mercosur.
Dicho acuerdo, que es de preferencias fijas, lo
que supone que no se negoci un cronograma de liberalizacin comercial es el primero
de esta modalidad firmado por el Mercosur.
Cabe mencionar que el acuerdo apuesta a alcanzar un rea de libre comercio, negociaciones que ya estn en curso pero sin resultados
palpables.
Las preferencias otorgadas tanto por la India
al Mercosur como por este bloque a la India,
no superan los 500 productos por parte. Se
concedieron preferencias fijas del 100 %, 20
% y 10 %, que en la gran mayora de los casos
ya contaban con un 100 % de preferencia56.

Es esperable que el Mercosur avance en una

profundizacin del acuerdo en los prximos
aos. Los flujos comerciales de la regin con
la India son muy bajos si se tiene en cuenta el
crecimiento econmico registrado por este
pas en los ltimos aos, por lo que sera natural un progresivo mayor acercamiento entre las dos regiones, ya no solo desde el punto de vista poltico a impulso de Brasil57, sino
tambin desde el econmico y comercial.
Adems, si bien la India no se caracteriza
por su apertura comercial, progresivamente
ha iniciado negociaciones en ese sentido. El
caso ms notorio es el acuerdo de asociacin
que actualmente negocia con la Unin Europea.
Mercosur - Israel
En 2007, se aprob el Tratado de Libre Comercio entre el Mercosur e Israel. Dicho
acuerdo que tambin fue negociado en
conjunto entre todos los socios del bloque,
se encuentra actualmente vigente.
Dicho tratado si bien es el primero en su
modalidad firmado por el Mercosur, no
incorpora la totalidad de captulos habi-

tualmente negociados en otros acuerdos

comerciales con la misma denominacin.
El convenio establece un cronograma de
liberacin comercial para el comercio de
bienes que figura en los anexos I y II del captulo tercero. Las partes definieron las posiciones arancelarias (a 8 dgitos) para las
cuales se aplicar la desgravacin, otorgando el Mercosur preferencias en 9.424 lneas
(supera el 95 % del universo) e Israel en
8.000 lneas, conforme a las categoras de
desgravacin mencionadas seguidamente.
Las concesiones otorgadas recprocamente estn distribuidas en categoras (A, B, C,
D y E). En el caso de los productos incluidos
en A, la desgravacin ser inmediata, en B,
los aranceles sern eliminados en 4 etapas
iguales, mientras que en la categora C en
8, y en la D en 10. Para los productos incluidos en la categora E, las preferencias arancelarias estarn sujetas a lo estipulado para
cada producto58.
El acuerdo entre el Mercosur e Israel merece especial atencin por el hecho de que es
el primer tratado comercial extrarregional
de estas caractersticas firmado por el Mer-

54

Estos dos pases han priorizado su relacin con el pacfico y la firma de Tratados de Libre Comercio con las principales
economas y pases ms dinmicos del mundo.
57
55

Idem nota 51.

56

Ibdem.

Los acuerdos del Mercosur con la India y la SACU fueron impulsados por Brasil, fundamentalmente por intereses polticos
y no necesariamente econmicos.
58

Idem nota 51.

79
cosur en conjunto. Tanto en lo que refiere
a la modalidad (Tratado de Libre Comercio
con un profundo alcance en materia de acceso a mercados), como por el tipo de pas,
ya que es el primer acuerdo suscrito por el
bloque con un pas desarrollado.

preferencias fijas que no tiene definido un

cronograma de liberalizacin comercial. Al
igual que en el caso de la India, el mismo
ser profundizado en futuras negociaciones que tendrn por objetivo la suscripcin
de un rea de libre comercio.

Si bien las corrientes comerciales entre

Uruguay e Israel no son hasta el presente
significativas y la carne que es el principal producto de exportacin hacia dicho
destino ya ingresaba con 0 % de arancel, no debe desconocerse que Israel es un
comprador dinmico de productos agrcolas y un proveedor de importancia en
trminos internacionales de maquinaria y
equipos, productos que Uruguay demanda
desde el resto del mundo.

En lo que refiere a las preferencias negociadas, SACU le otorg al Mercosur beneficios arancelarios en 1.062 productos, de
los cuales 283 obtuvieron una preferencia
del 10 %, 144 productos del 25 %, 167 del
50 % y 470 productos una preferencia del
100 % .

Mercosur - Unin aduanera del frica del

Sur (SACU)
En 2008, el Mercosur aprob el Acuerdo Preferencial alcanzado con la SACU. El
mencionado acuerdo fue incorporado en
2011, por lo que se encuentra vigente.
En el caso del acuerdo con la SACU, si bien
incluye un nmero mayor de productos,
presenta las mismas caractersticas que
el del Mercosur India (tambin se negoci en conjunto), ya que es un acuerdo de

59

Ibdem.

Por su parte, las preferencias otorgadas

por el Mercosur a SACU alcanzan las 1.052
lneas, de las cuales 86 obtuvieron una preferencia del 10 %, 89 del 25 %, 53 del 50 %
y 764 productos del 100 %.59
Al igual que en el caso de la India, es esperable que Uruguay profundice sus relaciones con Sudfrica y otros pases africanos,
ya que en los ltimos aos este continente
ha mostrado cierto dinamismo en el comercio internacional.
Mercosur - Egipto
En 2010, los miembros del Mercosur dieron
aprobacin al Tratado de Libre Comercio

entre dicho bloque y Egipto, segundo de

esta modalidad luego del acuerdo suscrito con Israel y que los miembros tambin
negociaron conjuntamente. Cabe sealar
que dicho tratado no se encuentra vigente,
ya que no ha sido incorporado al ordenamiento jurdico nacional.
En este tratado, que al igual que el firmado con Israel es muy amplio en el universo
incorporado a la negociacin, el Mercosur
otorg preferencias a 9.810 posiciones
arancelarias, mientras que Egipto a 5.434
posiciones. La seccin II del acuerdo regula la liberalizacin del comercio de bienes
entre las partes, definiendo en el Anexo I.1
las preferencias otorgadas por el Mercosur
a Egipto y en el Anexo I.2 las preferencias
otorgadas por Egipto al Mercosur.
Las categoras definidas por los programas
de desgravacin son las siguientes: Categora A, supone la desgravacin inmediata una vez entre en vigencia el acuerdo60,
Categora B, liberalizacin en cuatro perodos iguales, contabilizando el primero
una vez entre en vigencia el acuerdo y
los tres restantes en perodos de 12 meses, Categora C, desgravacin en 8 etapas
iguales, la primera contabilizada a partir
de la vigencia del acuerdo, los restantes 7
perodos en intervalos de 12 meses, Cate-

60

Ibdem.

gora D, se alcanzar la liberalizacin total

en un perodo de 10 etapas iguales a contabilizarse una vez se encuentre vigente el
acuerdo, los restantes nueve perodos sern de intervalos de 12 meses. Por ltimo,
la Categora E, refiere a un tratamiento especial definido por el Comit de Negociaciones Comerciales.
En trminos del impacto esperado por el
reciente tratado, de acuerdo al flujo actual
de comercio los impactos de dicha liberalizacin no seran de importancia, identificndose a los abonos como uno de los
productos que vera modificado el arancel
pagado actualmente por los importadores nacionales. Por otra parte, en el caso
de las exportaciones uruguayas con destino a Egipto, de acuerdo a los flujos de
comercio actuales, solo los lcteos, en
particular la manteca, se vera beneficiada
por una baja en el arancel para acceder al
mercado egipcio.
Mercosur - Palestina
El ltimo acuerdo firmado por el Mercosur
en 2011, presenta la misma modalidad que
el firmado con Egipto y con Israel. El tratado debe an ser incorporado al ordenamiento jurdico nacional para que entre en
vigencia.

81
En este caso se definieron las concesiones
arancelarias otorgadas por el Mercosur a
Palestina para un total de 9.424 lneas arancelarias a nivel de la Nomenclatura Comn
del Mercosur (NCM), mientras que Palestina defini preferencias para 8.000 lneas
arancelarias nacionales.
El cronograma de desgravacin definido
en el Anexo I y II del tratado estableci
que la categora A supone desgravacin
inmediata una vez que entre en vigencia
el acuerdo, la B implica la eliminacin total
de los aranceles en 4 perodos iguales, el
primero contado a partir de que entre en
vigencia el acuerdo y los otros tres a partir del primero de enero del prximo ao,
la categora C implica la desgravacin en 8
perodos iguales siguiendo el mismo procedimiento que el detallado en la categora
B y la D supone desgravacin en 10 perodos iguales siguiendo el mismo procedimiento que el detallado en la categora B.
Por ltimo, la categora E indica que para
los productos dentro de esta categora se
define una preferencia por cada tem, bajo
las condiciones all descriptas.
Al respecto del impacto econmico esperado por la suscripcin del comentado
tratado, cabe sealar que as como ha ocurrido con otros acuerdos firmados por el
bloque, el inters poltico es el que motiv
su suscripcin. Al respecto, cabe recordar

que recientemente todos los miembros del

Mercosur reconocieron al Estado de Palestina.
Asimismo, los flujos de comercio entre el
bloque y Palestina son prcticamente insignificantes a lo que hay que sumarle las
limitantes generadas por el conflicto poltico internacional que enfrenta Palestina, as
como al escaso desarrollo que ha registrado su estructura productiva.
Negociaciones en curso
Adems de los acuerdos alcanzados, el
Mercosur tiene una importante agenda
externa en curso, si bien con avances poco
significativos. De los frentes de negociacin
actualmente abiertos, el del bloque con la
Unin Europea es sin duda el de mayor relevancia para los intereses del Mercosur.
Cabe recordar que las negociaciones que
se lanzaron en el ao 1995 y comenzaron
tcnicamente en 1999, luego de concretadas un nmero importante de reuniones
fueron paralizadas en 2004, para relanzarse
nuevamente en 2010.
Hasta la fecha ya se realizaron 25 reuniones
del Comit de Negociaciones Birregionales, concretada la ltima en marzo de 2012
desarrollada en Bruselas, en la cual las dos
partes volvieron a reafirmar su compromiso de avanzar en las negociaciones a fin de

alcanzar un Acuerdo de Asociacin Comprensivo, equilibrado y ambicioso, pero

en donde no se visualizan todava avances
concretos.
Por otra parte, el Mercosur ha iniciado contactos y en algunos casos se encuentra negociando acuerdos con un gran nmero
de pases o esquemas de integracin. Entre ellos se destacan Canad, Corea del Sur,
los pases del Sistema de Integracin Centroamericano (SICA), los pases de la Asociacin Europea de Libre Comercio (EFTA),
los pases de la Comunidad del Caribe (CARICOM), con el Consejo de Cooperacin del
Golfo, Marruecos, Turqua, Pakistn, Japn,
Singapur, Australia y Nueva Zelanda. Tambin ha buscado acercamientos con China,
la Asociacin de Pases del Sudeste Asitico
(ASEAN) y la Foro de Cooperacin Econmica Asia Pacfico (APEC) (Lujn, 2011).

El SGP61 es un instrumento muy utilizado

en el comercio internacional por el cual los
pases desarrollados otorgan preferencias
arancelarias a determinados productos sin
exigir reciprocidad. Los pases beneficiarios
son la gran mayora de los pases en desarrollo y las concesiones deben ser no discriminatorias.
La negociacin para su implementacin
data del ao 1963, luego formalizada en la
primera reunin de la Conferencia de las
Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD) en el ao 1964. Aos despus, en la segunda reunin de la UNCTAD
desarrollada en 1968 se aprob la resolucin que finalmente instrument el programa, que de acuerdo a los tiempos de cada
pas donante se fue implementando a partir de 1970.

Si bien es una agenda muy ambiciosa, los

resultados alcanzados hasta la fecha son
insuficientes y el Mercosur contina hasta
el presente sin suscribir acuerdos de verdadera importancia econmica.

Los pases que otorgan preferencias, suelen

ser denominados esquemas y son: Estados
Unidos, la Unin Europea, Japn, Australia,
Canad, Nueva Zelanda, Federacin Rusa,
Belarus, Noruega, Suiza y Turqua.

2.1.4 Sistema General de Preferencias

(SGP) y Sistema General de Preferencias
Comerciales (SGPC)

Debe tenerse en cuenta que los pases que

tienen preferencias comerciales con algn
esquema por va de otro acuerdo comer-

61

Por informacin complementaria sobre el SGP se recomienda el ingreso al sitio web del Ministerio de Economa y Finanzas, seccin Poltica Comercial, subseccin Sistema Generalizado de Preferencias. En; http://www.mef.gub.uy/apc_sgp.php

83
cial, no podrn beneficiarse del SGP. A su
vez, toda la mercadera que pretenda beneficiarse de las preferencias negociadas
en el marco del SGP debe dar cumplimiento a los requisitos de origen definidos por
cada pas donante.
Dado que son concesiones no recprocas,
las mismas son revisadas regularmente
por todos los esquemas. En efecto un pas
podra ser excluido de las preferencias por
parte del pas donante tanto por la aplicacin de un nuevo criterio o incluso por intereses nacionales (recientemente Estados
Unidos anunci la exclusin de Argentina
de las preferencias otorgadas por el SGP).
En este sentido, la Unin Europea62 ha indicado que varios pases en desarrollo perdern
las preferencias en el marco del mencionado programa, por considerar que los niveles
del PIB per cpita indican que dichos pases
se encuentran en un desarrollo econmico
medio alto y que por tanto no califican en el
programa preferencial.
La eliminacin de las preferencias que se concretara como fecha mxima en el ao 2014,
afectara a todos los pases del Mercosur con
excepcin de Paraguay, perjudicando a algu-

nas exportaciones uruguayas con destino al

mercado europeo (como por ejemplo los ctricos).
Por otra parte, el SGPC a diferencia del SGP
supone la concesin de preferencias arancelarias y no arancelarias recprocas entre los
pases en desarrollo, si bien en algunos casos
(pases de menor desarrollo) est contemplada la no reciprocidad. Cabe mencionar que
tambin es un programa dependiente de la
UNCTAD.
Las regiones involucradas en el programa
son Asia, Amrica Latina y frica.
El SGPC dio sus primeros pasos en el marco
de la Conferencia de la UNCTAD realizada
en 1986 en Brasilia, donde se aprob la Declaracin de Brasilia que fue suscrita por 47
pases (incluido Uruguay) y que culmin
dos aos despus con la firma del Acuerdo de Belgrado, rubricado en su momento por 48 naciones. En el marco de dichos
acuerdos, 43 naciones presentaron concesiones entre las cuales se encuentran Brasil
y Argentina, que inicialmente presentaron
las mismas de forma individual y posteriormente como Mercosur (lo que habilit
finalmente a que Uruguay no solo pueda

62

La Unin Europa cuenta con otro esquema preferencial de estas caractersticas denominado SPC + (Plus), del cual Uruguay no se beneficia.
63

Uruguay no cumpli con los plazos de incorporacin previstos inicialmente por el Acuerdo de Belgrado.

otorgar sino tambin recibir concesiones)63 .

Uruguay incorpor el Acuerdo de Belgrado
del SGPC a travs de la Ley 16.445, para luego dar paso a la internalizacin de las preferencias negociadas con la aprobacin de
la Ley 17.944. Dichas preferencias, que son
muy poco significativas, se encuentran vigentes en el caso uruguayo desde la aprobacin del Decreto 133/11 del ao 2011.
De cualquier forma, las negociaciones internacionales llevadas a nivel multilateral
(Ronda Uruguay del GATT), sumado al impulso que a partir de esa fecha se le otorg
a los procesos de integracin regional, enlentecieron las negociaciones.
No fue hasta el ao 2004, fecha en la cual
se desarroll la tercera Ronda del SGPC
coincidiendo con la vigsima primera conferencia de la UNCTAD que se logr un
relanzamiento del sistema con la aprobacin de la Declaracin de San Pablo.
El nuevo impulso del SGPC fue adjudicado
fundamentalmente a Brasil como uno de
los mayores impulsores de la profundizacin del comercio Sur-Sur, estrategia que
es acompaada por otros pases emergentes como China, India, Rusia y Sudfrica.
En 2009, se desarroll una sesin especial del Comit de Negociaciones de la
UNCTAD sobre el SGPC donde se previ

la modalidad de negociacin en que se

encauzarn las concesiones entre los integrantes del sistema.
Finalmente, en 2010 se alcanz la firma
del Protocolo de la Ronda de San Pablo al
Acuerdo sobre el Sistema Global de Preferencias Comerciales entre pases en desarrollo. El mencionado protocolo fue firmado en el marco de una sesin especial a
nivel ministerial del Comit de Negociaciones de la UNCTAD, con la firma de los pases que integran el Mercosur, Cuba, Egipto,
India, Indonesia, Repblica de Corea, Malasia y Marruecos (firmado en Foz de Iguaz
en el marco de la reunin del Mercosur).
Cabe sealar que son preferencias otorgadas en conjunto con el resto de los pases
del Mercosur y que incorporaron un total
de 6.367 lneas arancelarias a nivel de la
NCM, excluyendo un total del 30 % de las
lneas que es el porcentaje mximo permitido por el sistema. Las preferencias otorgadas por los firmantes del acuerdo alcanzan al 20 % frente al arancel NMF aplicado.
En el caso del Mercosur (haba incorporado
a sus normas comunitarias el Proyecto de
Protocolo de Acceso del Mercosur al SGPC,
decisiones CMC N. 51/00 y CMC N. 52/00),
los productos incluidos en las concesiones
alcanzan un arancel del 9,5 % (promedio
simple), nivel que luego de aplicada las pre-

85
ferencias desciende al 7,6 %.
Las ventajas arancelarias son otorgadas a los
pases que suscribieron el ltimo protocolo,
accediendo el Mercosur en contrapartida, a
las preferencias definidas por esos mercados.
As como ocurre con el SGP, el SGPC estableci un rgimen de origen que debe ser cumplido para beneficiarse de las preferencias
comerciales otorgadas en este marco.
Cabe precisar que estas ltimas preferencias (que son de mayor profundidad que
las que se encuentran vigentes), no han
sido incorporadas hasta la fecha por parte
de Uruguay 64.
2.1.5 Acuerdos bilaterales

corresponde una primera sealizacin. Tericamente, las uniones aduaneras no permiten

la suscripcin de acuerdos comerciales de
forma independiente al resto de los socios.
Esta limitante ha sido una de las razones por
las cuales Uruguay no ha podido suscribir
acuerdos comerciales con el resto del mundo. Este impedimento ocurre justo en momentos en que el mundo alcanz sus niveles
mximos de integracin (OMC, 2011).
En efecto, la OMC cuenta actualmente con
330 notificaciones, que como puede observarse en el cuadro presentado seguidamente, son en su mayora acuerdos de integracin
econmica y acuerdos de libre comercio, no
uniones aduaneras como la conformada por
Uruguay con los restantes pases del Mercosur.

A su vez, los registros indican que desde

la dcada del noventa se ha dado un crecimiento exponencial de dichos acuerdos,
justo en momentos en que el Mercosur
suscriba una unin aduanera que era un
modelo de integracin instrumentado por
algunos Estados en las dcadas del cincuenta y sesenta.
De todas formas, ms all de las limitantes mencionadas, Uruguay intent en dos
oportunidades suscribir un acuerdo comercial con Estados Unidos y logr en
este caso con la autorizacin del Mercosur
a travs del acuerdo AAP/CE N54 cerrar
su primer Tratado de Libre Comercio con
Mxico, finalmente alcanzado en 2004 y
protocolizado ante la ALADI como el AAP/
CE N. 60.

Al respecto de las negociaciones bilaterales,

Cuadro 1 Acuerdos notificados ante la OMC

Tipo de acuerdo
Clusula de Habilitacin
GATS Art. V
AGCS, artculo V
Unin aduanera
8

9
Unin aduanera - Adhesin
0
6
Acuerdo de integracin econmica
97
Acuerdo de integracin econmica - Adhesin
3
Acuerdo de libre comercio
12

179
Acuerdo de libre comercio - Adhesin
0
1
Acuerdo de alcance parcial
14
Acuerdo de alcance parcial - Adhesin
1
Gran total
35
100
195

64

En diciembre de 2011 se envi el Proyecto de Ley por parte del MRREE.

Gran total
17
6
97
3
191
1
14
1
330

Las negociaciones con Estados Unidos comenzaron inicialmente con el Mercosur en

su conjunto en 1991, y luego siguieron con
el rea de Libre Comercio de las Amricas
(ALCA). Finalmente, debido al fracaso de las
dos anteriores modalidades de negociacin, Estados Unidos sigui el camino bilateral, proceso que si bien logr xitos en
los acuerdos firmados con Chile, Per, Colombia y Panam, no tuvo la misma suerte
con Uruguay.
Al respecto de Estados Unidos, debido a las
declaraciones de la reciente designada embajadora de dicho pas en Uruguay y especialmente por las dificultades que enfrenta

el Mercosur (tanto en el cumplimiento de

sus compromisos internos, como en el xito alcanzado en sus negociaciones internacionales), la demanda de volver a negociar
con Estados Unidos a entrado nuevamente
en escena.
Tratado de Libre Comercio Uruguay - Mxico
El acuerdo comercial alcanzado entre Uruguay y Mxico fue el primero de estas caractersticas firmado por el pas, no solo
por su profundidad sino tambin por ser
negociado sin incluir a los otros socios del
Mercosur.
Vale resaltar que la suscripcin de un TLC
supone una amplia liberalizacin del comercio de bienes (zona de libre comercio),
pero se incluyen otras disposiciones referidas al comercio de servicios, inversiones,
propiedad intelectual, compras gubernamentales, telecomunicaciones. El TLC entre
Uruguay y Mxico establece una zona de
libre comercio conforme al Artculo XXIV
del GATT.
El mismo profundiz considerablemente el
acceso con respecto al AAP/CE N. 5 (acuerdo que vinculaba a Uruguay y Mxico hasta la firma del TLC), alcanzando el 93 % del
universo arancelario de los pases firmantes, y reducindose a una lista menor las
excepciones por productos sensibles.

87
Entre los productos que vieron mejoradas
sus condiciones de acceso en relacin al
acuerdo anterior, se destacan algunos productos agrcolas como la carne y los quesos (que bajaron sus niveles arancelarios y
vieron aumentados sus cupos de exportacin), las mejoras alcanzadas en el sector
textil y las preferencias del 100 % obtenidas en productos de la pesca y otros productos alimenticios elaborados.
En ese sentido, se estableci la eliminacin
de todos los aranceles aduaneros sobre
bienes originarios a la fecha de entrada
en vigor del acuerdo, a excepcin de los
productos incluidos en los Anexos 3-03(3)
y 3-03(4) y en el AAP/CE N. 55 referido al
sector automotor (el comercio automotor
es regido por las disposiciones definidas
para Uruguay en el mencionado acuerdo).
A su vez, se dispuso que ninguna parte podr incrementar ningn arancel aduanero
existente, ni adoptar un arancel nuevo sobre un bien originario.
Cada parte redujo o elimin sus aranceles
aduaneros sobre bienes originarios en concordancia con el programa de desgravacin, incorporado en el Anexo 3-03 (3). As
como ocurre con el resto de los acuerdos
comerciales relevados, para beneficiarse
de las preferencias se debe dar cumplimiento al rgimen de origen negociado
entre las partes.

TIFA.
No obstante lo dispuesto, las partes podrn adoptar o mantener aranceles aduaneros de conformidad con sus derechos y
obligaciones derivados del GATT de 1994,
sobre los bienes originarios comprendidos
en el Anexo 3-03 (4), preservando las preferencias all consignadas, hasta el momento en que se acuerde lo contrario entre las
partes.
Cabe aclarar que las partes pueden realizar consultas para examinar la posibilidad
de acelerar la eliminacin de aranceles
aduaneros prevista en el Anexo 3-03(3), o
incorporar al programa de desgravacin,
a aquellos bienes incluidos en el anexo de
productos excepcionados.
Asimismo, a partir de la entrada en vigencia del acuerdo, quedaron sin efecto las
preferencias negociadas u otorgadas entre
las partes en el marco del acuerdo de AAP/
CE N. 5.
Acuerdo Marco de Aranceles (TIFA)
Una vez que Uruguay descart la posibilidad de negociar un TLC con Estados Unidos de las caractersticas del firmado por
dicho pas con Per, a partir de octubre de
2006, se continu negociando en el marco
de la Comisin Bilateral de Comercio e Inversiones para alcanzar un acuerdo Marco
de Comercio e Inversiones, conocido como

Luego de algunos meses de negociacin, el

acuerdo TIFA fue suscrito en enero de 2007,
disponiendo un programa de trabajo con
el objetivo de expandir las oportunidades
econmicas entre las partes y promoviendo la liberalizacin comercial a travs de las
disposiciones de la OMC.
El programa de trabajo mencionado incorpora los siguientes asuntos:
Facilitacin y liberalizacin del comercio
bilateral (incluido el sector agrcola) y las
inversiones.
Cooperacin en medidas sanitarias y fitosanitarias.
Barreras tcnicas al comercio.
Propiedad intelectual.
Aspectos regulatorios que afectan los flujos de comercio y las inversiones.
Tecnologa de la informacin y comunicaciones, comercio electrnico.
Comercio de servicios.
Compras del sector pblico.
Desarrollo de capacidades.
Otros asuntos definidos por el Consejo.
Hasta la fecha se han realizado cinco
reuniones, la ltima a fines de 2011 a
travs de una delegacin liderada por el
ministro de agricultura uruguayo.
En el marco de la reunin se avanz en

asuntos como la Facilitacin de Comercio, Medio Ambiente y Cooperacin en

Ciencia y Tecnologa. Al respecto de
esta ltima rea, cabe recordar que en
2008 se suscribi el Acuerdo de Ciencia
y Tecnologa.
Igualmente, en la actualidad los mayores
avances se dieron en el sector agrcola,
especialmente en lo referido a las negociaciones para la apertura del mercado de
carne ovina y citrus, que han sido reclamos
histricos de Uruguay.
Como puede observarse, a diferencia de lo
ocurrido en el caso de suscribir un Tratado
de Libre Comercio entre Uruguay y Estados
Unidos, el TIFA no negocia preferencias comerciales (rebaja de aranceles), por lo que
las condiciones de acceso de Uruguay a
este mercado seguirn rigindose por el
SGP comentado en captulos anteriores.
Otras negociaciones bilaterales
Por ltimo, no hay que olvidar que Uruguay
forma parte de las negociaciones en el marco de la Ronda Doha de la OMC, lanzada en
2001 y que como es sabido actualmente se
encuentra estancada. As como ocurre con
las negociaciones entre el Mercosur y la
Unin Europea, no existen hasta el presente
elementos que permitan arriesgar un pronto cierre de la ronda, al menos en este ao.

89
De cualquier forma, Uruguay debe seguir de
cerca estas negociaciones ya que de alcanzarse los acuerdos que se han intercambiado en los ltimos documentos de negociacin, Uruguay junto con otros pases de la
regin, sera uno de los pases beneficiados
por un cierre de la ronda (Bartesaghi, Prez,
2010).

sur, priorizadas frente a los compromisos

asumidos a nivel regional e incluso a nivel
multilateral, impidieron la suscripcin de
acuerdos de importancia econmica para
los miembros, perdiendo ventajas comparativas justo en momentos donde se alcanzaron los mayores niveles de integracin a nivel mundial.

3.Comentarios finales

La situacin comentada afecta especialmente a pases pequeos como Uruguay

y lleva a preguntarnos cunto ms esperar el pas el necesario cambio de poltica
de insercin externa del Mercosur.

Luego de revisar la agenda externa del

Uruguay hasta la fecha, se podra concluir
que el nivel de condiciones de acceso con
el que cuentan los empresarios nacionales
es notoriamente insuficiente.
Si bien Uruguay tom la decisin de integrarse al mundo a travs del Mercosur
(que cre una unin aduanera), debe reconocerse que su estrategia de insercin
internacional ya no se ajusta a los tiempos
actuales.
En el presente, los pases del bloque ya
no solo no pretenden alcanzar una apertura comercial como la demandada por
Uruguay, sino que adems se muestran
dispuestos a dificultar progresivamente el
libre acceso de mercaderas desde otros
pases del Mercosur.
Las diferentes estrategias de insercin internacional y de desarrollo econmico llevadas adelante por los socios del Merco-

Mientras eso no ocurra, los miembros continuarn quedando cada vez ms aislados
en el escenario internacional.

91
La responsabilidad del
transportista por carretera. Todo depende de la
lupa con que se mire
Escribano Pblico. Especialista en Derecho
Internacional Pblico. Profesor Grado 2
Teora de Comercio Internacional. Profesor
Adjunto Distribucin Fsica Internacional.
Profesor Titular Transporte Internacional
por Carretera. Gerente General Cmara
Autotransporte Terrestre Internacional del
Uruguay. Secretario Ejecutivo Asociacin
Nacional de Empresas de Transporte Carretero por Autobs.
Se sabe que uno de los asuntos ms controvertidos de los ltimos treinta aos en
materia de comercio y transporte internacional, tiene relacin con el tema del alcance de la responsabilidad del transportista
de mercancas por carretera; tambin se

sabe que los procesos ms recientes sobre

el punto han tenido como fundamento y
causa principal las profundas transformaciones que permanentemente se operan
en la movilizacin internacional de la produccin motivadas por los efectos de la
globalizacin, la integracin regional y la
evolucin de los trminos de contratacin
(Incoterms).
Una consideracin justa y transparente
del tema impone que, previamente, se incursione sobre determinadas circunstancias particulares que rodean al anlisis del
asunto.

Por Hugo Luraschi

Consideracin exclusivamente legalista

del tema
Es necesario sealar que el asunto que nos
ocupa es de muy vieja data en el mbito de
la Cmara de Comercio Internacional (dira
que prcticamente desde que esta existe)
y que en ltima instancia, ms que tratarse
de un tema de orden jurdico o de equidad,
se trata de un tema de contraposicin de
intereses opuestos (el de transportistas y el
de aseguradores) e inherente a todo tipo
de transporte.
Histricamente el transportista martimo
internacional fue el responsable tradicional y absoluto de la prdida o dao de la

carga, independientemente de que hubiere o no negligencia de su parte y de

cul fuere la causa de esa prdida o dao
que deba reparar. Durante aos rigi la
regla bsica por la que una vez que las
mercancas eran colocadas a bordo de un
buque, de modo que pudiera realizarse
su transporte, el contrato deba contener
clusulas que permitieran que el dueo
de las mercancas se sintiera seguro.
A fines del siglo XVIII, luego de una agresiva negociacin desarrollada fundamentalmente por las grandes compaas navieras,
los transportistas lograron poner un lmite
a su responsabilidad. Esta situacin no fue
aceptada pacficamente por los asegura-

93
dores y, consecuentemente, se desarrollaron nuevas negociaciones que concluyeron con las conocidas Reglas de La Haya,
convenio que en general fue aceptado por
cargadores, consignatarios y aseguradores
y rechazado por los armadores martimos,
pero que sin embargo, al establecer importantes garantas para estos ltimos en aras
de salvaguardarlos de intentos irracionales, logr implementar cierta ecuacin de
equilibrio que se impuso durante varios
aos en el comercio internacional.
A fines de la dcada de los aos 60 sobrevienen dos hechos trascendentes: se consagra la prdida de convertibilidad en oro
e ingresa el contenedor en el comercio internacional; dos hechos trascendentes que
actuaron directamente sobre la ecuacin
de equilibrio instaurada en las Reglas de
La Haya. Nuevas negociaciones se desarrollaron y de las mismas surgi el Protocolo
Visby, norma que entr en vigencia en el
ao 1977 y que implement un sistema de
responsabilidad mejor conocido como el
de las Reglas de La Haya - Visby. Si bien
mantuvo rasgos sustanciales de las Reglas
de La Haya, incorpor la llamada clusula
de los contenedores, increment el lmite
de responsabilidad por bulto o unidad y
agreg una segunda posibilidad de reclamo para el usuario (opcin entre un lmite
fijado para cada bulto o fijado para cada kilogramo de ese bulto).

En 1979 se desploma el marco referencial del sistema monetario internacional

(Bretton Woods). Una nueva Conferencia
de Naciones Unidas es convocada para revisar los lmites de responsabilidad. Surge
un segundo Protocolo Visby cuyo principal
aporte fue la introduccin de una unidad
de valor ficta: el Derecho Especial de Giro
(DEG). Como todo sistema que es parcialmente modificado varias veces, las Reglas
de La Haya con sus Protocolos modificativos vigentes, instauran un sistema de responsabilidad con situaciones peculiares, lo
cual propici una nueva ronda de negociaciones en Hamburgo. De la misma surgen
las Reglas de Hamburgo que introducen
un nuevo principio para determinar el perodo de la responsabilidad del transportista (el de la custodia), la determinacin de la
responsabilidad del transportista en base
a culpa presunta y el establecimiento de
lmites bajos de responsabilidad.
Este mismo proceso se repiti en el mbito del transporte areo, aunque con un
impacto diferente para con nuestro derecho positivo. En este contexto se dieron
la Convencin de Varsovia (ratificada en
Uruguay por la ley 14.289), la Convencin
de Montreal (ratificada en Uruguay por la
ley 18.169) y el propio Cdigo Aeronutico nacional (leyes 14.304 y 16.403) y la
Convencin de Roma de 1952 (ratificada
en Uruguay por la ley 14.786). Todos estos

cuerpos normativos consagran a texto expreso la limitacin de la responsabilidad

del transportista e incluso, en los ltimos
dos casos, la limitacin de la responsabilidad extracontractual del transportista por
daos causados a terceros en la superficie.
Esta evolucin histrica sobre la consideracin del tema de la responsabilidad del
transportista, pone en evidencia toda una
temtica dominada por discrepancias sustanciales y formales y por sobre todas las
cosas, intereses encontrados; discrepancias e intereses que lgicamente, inciden
directamente sobre la identificacin de los
lmites de responsabilidad del transportista internacional. Un comercio internacional
influido por la revolucin tecnolgica en
desarrollo; un mercado econmico bruscamente cambiante que altera cotizaciones
estables y que provoca la implementacin
de una unidad de valor ficta (DEG); y un
intercambio comercial internacional que
hace del contenedor su principal herramienta; propiciaron un esfuerzo conjunto
de la UNCTAD y la Cmara de Comercio
Internacional que culmina en 1991 con las
conocidas Reglas UNCTAD/ICC, conjunto
de reglas comerciales de aplicacin voluntaria que, a pesar de ello, son las que regulan actualmente todo el comercio internacional mundial.
Estos trabajos demuestran que el lmite de
la responsabilidad del transportista es un

tema inherente a la relacin comercial contractual existente entre una parte formada
por el dueo de la carga y otra parte formada por el transportista. Es un tema propio del contrato de transporte y no de los
contratos accesorios al mismo, como el de
seguros, por ejemplo. Y todos los contratos
comerciales tienen topes de responsabilidad que permiten dar un margen de seguridad y claridad respecto del riesgo que
asume cada parte contratante. El lmite de
responsabilidad es la medicin del riesgo
para contratar.
Pero adems, a travs de ellos se pone de
manifiesto que detrs de este enfrentamiento de primera lnea entre el transportista y el
asegurador, aparece la oposicin dada desde comienzos del siglo XVIII: la del pas que
presta y vende servicios con la del pas que
recibe y compra los mismos. Que los fletes
sean caros o que la responsabilidad sea
mnima, es inters mximo de aquel pas
que vende sus servicios; y que los fletes
sean baratos o que la responsabilidad sea
mxima, es inters mximo de aquel pas
que compra sus servicios. Y esto s que es
un principio totalmente objetivo y fuera de
toda discusin. Por lo tanto, este principio
demuestra que todo pasa por una decisin
poltica en la que se decida o no convertir a
un pas en un centro productor de servicios,
en un Polo Logstico Regional, para mencionar los objetivos de la actual administracin
de gobierno. Al respecto y en lo que hace

95
a nuestra preocupacin, tngase presente
que desde el ao 1988, la Repblica Oriental
del Uruguay, por Decreto del Poder Ejecutivo de la poca que no ha sido modificado
hasta el momento, es un Centro Productor
de Servicios, lo cual implica que el Estado
debe priorizar y favorecer toda la actividad
vinculada a la consolidacin del mismo en
el plano regional e internacional.

otra vez argumentos legales y legalistas y

dejando totalmente de lado la consideracin del mbito econmico y comercial del
tema y qu es lo que ms le conviene a la
economa y comercio de nuestro pas; y en
los que nunca se ha manifestado, hasta el
momento, que esas opiniones son favorables a los intereses de sus empleadores o
patrocinados, las empresas transnacionales de seguros.

Ausencia de objetividad en las opiniones

Es de recibo indicar que las opiniones
contenidas en este artculo son subjetivas. Primero porque quien escribe se encuentra laboralmente vinculado al sector
de transporte internacional de cargas
por carretera y si bien los argumentos
jurdicos y legales que una y otra vez se
manifiestan por ah son importantes, se
entiende que estn sobredimensionados
y desconocen totalmente la realidad actual del comercio internacional, y su movilizacin y su impacto para el desarrollo
de una economa nacional.
Este pequeo gran detalle debe siempre
tenerse presente, fundamentalmente porque en nuestro pas se ha estado construyendo sistemticamente un contexto de
anlisis en el que se tira la piedra y esconde
la mano, es decir, en el que se escribieron y
se escriben libros y revistas (buscando generar doctrina, claro) siempre por parte de
los mismos autores; mencionando una y

Resumiendo, no se puede abordar correctamente el anlisis del tema del alcance

de la responsabilidad del transportista internacional de cargas por carretera, si necesariamente no se tiene en cuenta que: a)
debe desarrollarse al amparo de una consideracin integral del impacto del tema, no
slo una jurdica; b) debe tenerse presente
que bsicamente es un asunto de intereses
contrapuestos; c) debe tenerse en cuenta que en el actual mbito doctrinario de
nuestro pas, las opiniones que ms se han
propagado no son objetivas, sino que son
tan interesadas como las que se puedan
entregar a travs de este artculo; d) todo
se reduce a tomar una decisin pas entre
dos claras alternativas: o ser un consumidor de servicios o ser un productor y vendedor de servicios.

I.- CONCEPCIN INTEGRAL DEL TEMA

Hechas las puntualizaciones anteriores, estamos en condiciones adecuadas de avanzar en la consideracin del tema desde
nuestra perspectiva, analizando en primera instancia el asunto desde una concepcin integral.
Punto 1.- La globalizacin de la economa
y el comercio internacional
El desmoronamiento de la economa planificada y auge del libre mercado, y la
reciente revolucin tecnolgica del siglo
pasado, fueron acontecimientos que generaron las condiciones necesarias para
que el capital consolidara definitivamente
su expansin. La revolucin tecnolgica
expandi y expande notablemente dos
transacciones con impacto directo en el
resto de la economa: las transacciones
financieras y las transacciones comerciales. Por intermedio de estas transacciones,
las fuerzas tradicionales del mercado, que
siempre operaron en la actividad econmica humana, comenzaron a superar las
fronteras de los Estados nacionales e iniciaron su internacionalizacin.
Este sostenido proceso de expansin de la
internacionalizacin a travs de los flujos
de comercio y financieros, adquiere un grado de universalizacin en la dcada de los

aos 80, oportunidad en la que el comercio internacional creci al doble de la tasa

de crecimiento de la produccin mundial.
Todos estos flujos se expandieron por todo
el mundo y provocaron una modificacin
sustancial y sin antecedentes; impulsaron
una reduccin de los costos de abastecimiento, generaron un abaratamiento de
los costos de comunicacin y transporte y
favorecieron un acceso generalizado a las
tecnologas estndares de todas las ramas
de la actividad econmica (globalizacin).
La globalizacin modific el paradigma de
las relaciones internacionales. En el nuevo
arquetipo estn presentes diversas modalidades de accin y reaccin y una creciente
interaccin de los mercados con signos de
cooperacin entre los Estados y las empresas privadas. Queda claro que la globalizacin se sustenta en la mayor movilidad de
los agentes empresariales y se ve favorecida por la menor regulacin del comercio
internacional, los movimientos interbancarios y la inversin extranjera.
Punto 2.- El regionalismo
Ahora bien, sin perjuicio de reconocer la
importancia del proceso de internacionalizacin y su estado superior, el de la globalizacin, es trascendente tener siempre
presente que las economas de proximidad explicaron y explican gran parte del
comportamiento comercial. La diferencia

97
de los costos de transporte entre centros
de produccin y consumo cercanos y lejanos, la posibilidad de entregar productos o
servicios de origen a destino sin quiebres
o interrupciones, las externalidades en las
relaciones entre proveedores, productores
y consumidores; y la introduccin de conceptos de gestin ms eficientes para incrementar rendimiento y seguridad (logstica), son las principales causas en funcin
de las cuales se explica la incidencia de la
proximidad. Las economas de proximidad
explican que la globalizacin del comercio se
acompaa, necesariamente, de una creciente regionalizacin de los flujos comerciales.
Hasta mediados de la dcada de los aos
80, la liberalizacin del comercio entre pases se realiz, mayoritariamente, a travs
de negociaciones multilaterales en las que
los Estados, entre otras medidas, dispusieron la reduccin de aranceles aduaneros a
las importaciones. A partir del desarrollo de
esas negociaciones multilaterales y los primeros resultados que las mismas tuvieron,
la gran mayora de los pases comenzaron
a incrementar notablemente sus acuerdos
de integracin regional, tendencia que podemos afirmar, se mantiene hasta la fecha.
De esta forma, un rgimen de comercio
mundial en el que las relaciones comerciales existentes estaban casi exclusivamente
dominadas por un sistema multilateral, se
transform en un sistema en el cual comparten espacio las relaciones comercia-

les multilaterales (Rondas de la OMC, por

ejemplo) con una extensa nmina de variados acuerdos regionales de integracin,
tanto de alcance y contenido general (Tratado de Asuncin, por ejemplo) como de
alcance y contenido sectorial (Acuerdo sobre Transporte Multimodal, por ejemplo).
Punto 3.- Evolucin de las funciones empresariales bsicas
Todo este contexto impact directamente
en las relaciones comerciales internacionales y las funciones empresariales bsicas involucradas, ya sea en su naturaleza,
en su alcance, o en su contenido. La nueva
realidad y por varias razones, pero sobre
todo por cuestiones de rendimiento de la
mano de obra utilizada, dej en evidencia
que la fabricacin, el montaje y el consumo
de las mercancas estn dispersadas geogrficamente; y que la movilizacin, antes
una funcin tangencial, ahora no slo forma parte activa del proceso de relacionamiento comercial sino que aparece como
una de las etapas fundamentales y crticas
del actual contexto del comercio internacional. La actual estructura de la ganancia
de una transaccin comercial tipo es claramente indicativa: un 25% se genera por
la actividad productiva, un 29% se genera
por la actividad de comercializacin y un
46% se genera por la distribucin, es decir,
por la movilizacin internacional de lo que
se produce y comercializa. Hoy en da, en el

contexto del MERCOSUR reducir los aranceles un 10% trae un beneficio del 2,3% en
el precio final de una corriente comercial;
mientras que reducir un 10 % los costos
de la distribucin, implica un beneficio del
8,8% en el precio final de la misma.

esta Secretara de Estado impuls y logr,

mediante la promulgacin de la ltima Ley
del Presupuesto Nacional, la creacin y las
condiciones necesarias para implementar
y poner en funcionamiento el INALOG (Instituto Nacional de Logstica).

Punto 4.- Estrategia pas

Parece claro que a esta altura de las circunstancias el Estado ha tomado una decisin y
entre favorecer el desarrollo de empresas
de seguros transnacionales o de generar
las condiciones ms favorables para impulsar, modernizar y abaratar los costos de la
cadena de distribucin, opt por esta ltima alternativa.

Podramos hacer muchas afirmaciones y

emitir muchas opiniones respecto a la estrategia pas ms conveniente para nuestro
Estado, teniendo en cuenta su ubicacin
geogrfica, sus dimensiones, sus estructura productiva, sus conveniencias, las demandas regionales, etc.
Sin embargo, sobre este tema optamos
por hacer referencia a la conclusin emitida por la UNCTAD/CCI que ya se expresara
anteriormente y retransmitir lo que una y
otra vez y en cada oportunidad que tiene,
repite el Ministro de Transporte y Obras
Pblicas de nuestro pas, Don Enrique
Pintado. El jerarca ha manifestado que en
menos de dos aos se firmar un Acuerdo
Interpartidario y con el apoyo del BID, que
permitir establecer polticas de Estado en
diversas materias tendientes a transformar
a Uruguay en un Polo Logstico Regional
hacia 2030 y que desarrollar fundamentalmente la gestin logstica en todo lo
que se vincula con la movilizacin internacional de la produccin nacional, del
comercio internacional y de los trnsitos. Y

En funcin a esta realidad, entendemos

que ms que nunca se deben revisar actitudes, ideas y decisiones que en su momento optaron por no aprobar ni aplicar
los Acuerdos sobre Transporte Multimodal
y sobre el Contrato de Transporte del Transportista por Carretera que hoy rigen en la
regin, en el entendido que estos dos cuerpos normativos en su momento desplazados por acciones judiciales indirectas e
interesadas y/o su alcance y contenido, resultan ser indispensables para transformar
al Uruguay en un Polo Logstico Regional.
II.- LAS OPINIONES MS DIFUNDIDAS
Teniendo en cuenta lo que antecede y reiterando el hecho de que las opiniones ms
difundidas son tan interesadas como las

99
que se expresan en este artculo, a continuacin concluiremos en nuestra idea sobre la limitacin de la responsabilidad del
transportista analizando los principales
argumentos que manifiestan algunos profesionales del derecho para mantener una
frrea oposicin a una limitacin de la responsabilidad del transportista internacional de cargas por carretera.
En primer trmino se indica que hay una
carencia de justificacin de la limitacin. Y
sobre el punto se indica que:
no existe ninguna consideracin de justicia
que pueda justificar la idea de limitacin de
responsabilidad. La limitacin de responsabilidad es simplemente una pretensin de los
sectores transportistas por el que intentan
transferir sus riesgos de explotacin a los sectores del comercio exportador e importador
que son usuarios. Los lmites de responsabilidad son una forma de proteccionismo para
un sector: transfieren costos del beneficiado
(transportista) al sector usuarios de servicios
de transporte (importadores y exportadores). En esto, como en tantas otras cosas, la
adopcin de ideas generadas en el mundo
desarrollado, sin un mayor examen y dando
por sentado que las mismas pueden ser beneficiosas para los intereses del pas, suele
revelarse como un grave error; las ideas que
se originan en el mundo desarrollado suelen
ser beneficiosas para las empresas de dichos
centros de poder, y no para nuestros pases.

El conjunto de argumentos que antecede

nos provoca las siguientes preguntas:
1) La no limitacin de responsabilidad no
ser simplemente una pretensin de los
sectores aseguradores transnacionales por
el que intentan evitar que se reduzca notablemente el nmero de seguros que se
deban contratar para movilizar internacionalmente las cargas y consecuentemente,
la gran recaudacin actual del sector?
2) Tenindose que contratar varios seguros
para una misma operacin de transporte
por no existir un marco jurdico que permita la operacin de transporte multimodal,
no existe una transferencia de intereses y
riesgos desde el sector asegurador transnacional hacia la estructura de comercio
exterior nacional?
3) Que no existan lmites de responsabilidad del transportista por carretera no es
una forma de proteccionismo para un sector: el asegurador transnacional?
4) Las ideas del sector asegurador transnacional no tienen sus ideas en el mundo
desarrollado?
5) Y en caso afirmativo,

no resultarn beneficiosas para las empresas de dichos centros de poder y no para nuestros pases?
En segundo lugar, se argumenta la inconstitucionalidad de los lmites de responsabilidad del transportista en funcin a la
sentencia del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo del 9 de noviembre de 1998

recada en una accin de nulidad de la empresa Alianca da Baha contra el Decreto
299/95 y a la tesis del Dr. Gonzalo Aguirre
expuesta en una sesin de la Cmara de
Senadores del 7 de octubre de 1988.
Respecto al argumento de la sentencia
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo vale la pena tener presente las
precisiones que se indican y las preguntas que se formulan:
1) La mencionada sentencia anul un decreto que modificaba lo que dispona una
ley. Y punto. Nada dijo la sentencia sobre el
tema de la limitacin de la responsabilidad;
se expidi exclusivamente sobre un asunto
de forma. Todo lo dems que se dice que se
quiso decir, es una opinin interesada que
trata de aprovechar una oportunidad.
2) El Decreto 299/95 anulado implementaba un Acuerdo sobre Transporte Multimodal entre los pases del MERCOSUR
ampliado; y entre otras cosas instaur un rgimen de responsabilidad del
transportista de cargas por carretera de
la regin. De esta forma, mientras los
restantes estados del bloque movilizan
sus cargas mediante operaciones multimodales, Uruguay es el nico estado
que contina movilizndolas mediante
operaciones intermodales.

3) Cul es la diferencia entre movilizar cargas mediante una modalidad multimodal

y una modalidad intermodal? La diferencia
es esencialmente en cuanto a los costos y
fundamentalmente en cuanto a la cantidad
de seguros que se deben contratar para
transportar de una forma o de otra. Por lo
tanto, Uruguay est movilizando sus flujos
de comercio con mayores costos que los
restantes pases de la regin. Es acaso este
asunto un tema de proteccionismo para
con un sector, como se dice por ah; o es un
problema pas? A quin beneficia que el
comercio exterior nacional se movilice con
la contratacin de una mayor cantidad de
seguros; a los consumidores, a los importadores/exportadores, a los transportistas o a
los proveedores de esos servicios?
4) La parte actora de la instancia de nulidad
contra el Decreto 299/95 fue una empresa
de seguros cuya casa matriz se ubica en
Brasil. Por qu esta empresa brasilea no
radic su pretensin en su pas de origen?
5) Es simplemente una casualidad que el letrado patrocinante de la empresa brasilea
en aquella accin de nulidad sea el mismo
profesional uruguayo que sistemticamente
ha divulgado su oposicin a limitar la responsabilidad del transportista y expresa que este
tema es simplemente una pretensin de los
sectores transportistas por el que intentan
transferir sus riesgos de explotacin?

101
Y en lo que hace al argumento en el que
se funda la idea de inconstitucionalidad de
la limitacin de la responsabilidad, esto es,
la tesis del Dr. Gonzalo Aguirre vinculada
a la violacin del derecho de propiedad,
tengamos en cuenta que por ms digna de
consideracin y respeto que sea por venir
de quien viene, se trata de una tesis vinculada al tema de la violacin del derecho
de propiedad (?) y se trata de una tesis, es
decir, de la aseveracin de una idea que se
expone pblicamente de manera fundamentada, lo cual implica que podra ser tan
digna de consideracin como la tesis que
sostiene que constitucionalmente hablando todas las personas son iguales ante la
ley y que quien se precie de valer ms o de
que sus cargas valen ms, tiene la absoluta
libertad de contratar un seguro que lo indemnice por los daos que pueda sufrir en
exceso de la responsabilidad limitada de
un transportista; o como aquella otra tesis
que opina que actualmente la prestacin
de un transportista se ha transformado de
tal forma en alcance y contenido, que ya no
se tratara exclusivamente de una obligacin de resultado, por lo que cualquier alteracin a la obligacin del transportista no
lo estara obligando a resarcir por el dao
causado en forma totalmente ilimitada;
o finalmente, como aquella otra tesis que
afirma que al implementarse un sistema de
responsabilidad con seguro obligatorio y/o
con seguro obligatorio y accin directa y/o
con un rgimen de indemnizacin auto-

mtico amortigua totalmente la aplicacin

irrestricta del principio de la reparacin integral del dao sufrido.

COROLARIO.- El tema de la limitacin de

la responsabilidad del transportista de cargas por carretera es un asunto opinable, y
lo ms importante a tener en cuenta es que
las opiniones que se vierten a su favor o en
su contra, son interesadas y responden a
los intereses de los sectores que se vienen
enfrentando desde hace siglos: el de los
aseguradores y el de los transportistas.

103
Aprobacin por Uruguay
del convenio internacional y codificacin de
mercancas. Hecho en Bruselas el 14 de Ju-

Por Ana Laura Ayala

nio de 1983 y el protocolo de enmienda de 24 de Junio de 1986

Abogada con especial formacin en Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Prof.

Adj. de la Escuela de Formacin Profesional
en Comercio Exterior y Aduana.
I. Antecedentes
Recientemente, por Ley N. 18.800 (promulgada el 26 de agosto pasado) Uruguay
aprob el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas de 14 de junio de 1983
y el Protocolo de Enmienda de 24 de junio
de 1986.
65

Este Convenio, denominado tambin con su

sigla HS producto de su designacin en ingls Harmonized System, fue aprobado por
el Consejo de Cooperacin Aduanera (con
sede en Bruselas) el 14 de junio de 1983 y
entr en vigencia el 1 de enero de 1988, luego de la suscripcin del nmero necesario
de pases conforme al art. 13 del Convenio.
El lapso prolongado entre su aprobacin y
entrada en vigencia, se debi entre otros motivos, al problema de la transposicin de las
Nomenclaturas nacionales y su implicancia
en las concesiones arancelarias otorgadas bilateral o multilateralmente como en el caso
del GATT65.

FERNANDEZ, PELLEGRINO y PRANTEDA: Clasificacin Aduanera de Mercaderas. Ediciones Iara S.A., Buenos Aires, 2011,
pg. 25..

Veremos, que sin ser Parte Contratante del

Convenio sobre el Sistema Armonizado, Uruguay ya dispona de una Nomenclatura basada en dicho Sistema.
Pues bien, para su mayor comprensin nos
referiremos a los antecedentes de dicho
Convenio, las recomendaciones a nivel de
la ALADI y la posicin adoptada por nuestro pas en dicho mbito y especficamente
como parte integrante del MERCOSUR.
En 1950, ante las necesidades del comercio internacional que requeran Nomenclaturas uniformes, se aprob el Convenio relativo a la Nomenclatura Aduanera
66

de Bruselas, conocida como NAB o Nomenclatura de Bruselas.

La Nomenclatura de Bruselas, surge con
el fin de armonizar las designaciones y codificaciones utilizadas en el trfico internacional. Se caracteriza por constituir un todo
armnico, integrado por ms de un millar
de partidas. Cada una de estas partidas representa el epgrafe en el que se definen
las mercancas por agrupamientos y en
atencin a su similitud, a sus caractersticas
comunes, a su destino o la forma de obtencin. Cumpliendo as el principio general en
virtud del cual todas las mercancas estn
incluidas en un epgrafe determinado.

BERNALDO PAEZ, Enrique: Clasificacin Arancelaria de Mercancas. 3. edicin. Grupo Taric, Buenos Aires, 2007, pg.30-31.

105
Su importancia radica en que con su aprobacin, se estableci por primera vez reglas de interpretacin de obligado cumplimiento para gobernar la nomenclatura66.
Si bien Uruguay no suscribi la Nomenclatura de Bruselas, por decreto N. 787/79
del 31/12/79 se aprob el Proyecto de
Nomenclatura Arancelaria y Derechos de
Importacin (NADI), sus reglas generales
y Tasas Globales Arancelarias. Esta Nomenclatura se divida en secciones, captulos,
subcaptulos, posiciones, subposiciones e
tems, tomando como base la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas, tratando as de
armonizar nuestra legislacin a una norma
de fuente internacional.
A su vez, paralelamente se cre una Nomenclatura de Exportacin (NADE) similar a la
NADI.
En el ao 1983, la comunidad internacional
reforma la Nomenclatura Aduanera de Bruselas (NAB), aprobando la Convencin Internacional del Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas, el 14 de
junio de ese ao, llamado Sistema Armonizado, segn lo dispuesto en su art. 1.
En el marco de la Asociacin Latinoamericana de Integracin, tambin se adoptaron medidas procurando la armonizacin de las nomenclaturas arancelarias
por los pases miembros.

Es as, que por Resolucin N. 84 de 23 de

marzo de 1988 del Comit de Representantes de la ALADI, se recomend a los
pases miembros realizar los mximos esfuerzos para adoptar sus nomenclaturas
arancelarias en base al Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin.
En este sentido, por decreto N. 20/92 de
2 de enero de 1992, nuestro pas dispuso
que a partir del 1. de enero de 1992, el
comercio exportador e importador debera declarar conjuntamente con la Nomenclatura NADI y NADE, los cdigos de
las Nomenclaturas de Exportacin e Importacin en base al Sistema Armonizado
de Designacin y Codificacin de Mercancas.
En el art. 3. del decreto se dispuso que a
partir del 1. de julio de 1992, toda declaracin relativa a operaciones de comercio
exterior, debera efectuarse nicamente
en las Nomenclaturas Arancelarias tomando como base el Sistema Armonizado, sus respectivos cdigos a diez dgitos
y glosas correspondientes a los mismos.
En el mbito del MERCOSUR, tambin se
adopt el Sistema Armonizado como base
del Arancel Externo Comn. Corresponde
recordar que por decreto 564/94 de 29 de
diciembre de 1994 se adopt el Arancel
Externo Comn del MERCOSUR (AEC).

Destacamos asimismo, que por Decisiones N. 7/94 y 22/94 del Consejo Mercado
Comn se deleg en el Grupo Mercado
Comn la realizacin de ajustes necesarios al AEC. Dichos ajustes son consolidados por los Estados Partes, ao a ao.
Es as que por decreto N. 466/95 del 29
de diciembre de 1995, se aprob la Nomenclatura Comn del MERCOSUR (NCM)
ajustada al Protocolo de Enmienda del
Sistema Armonizado (de 24/06/1986), a
partir del 1 de enero de 1996.
Dicho decreto, se estableci en cumplimiento con la Resolucin N. 36/95 del
Grupo Mercado Comn que aprueba
el Arancel Externo Comn basado en la
NCM ajustada a dicha Enmienda del Sistema Armonizado.
En los aos sucesivos, se aprobaron sendos decretos a los efectos de aprobar la
NCM ajustada a la Enmienda del Sistema
Armonizado. Consolidando a su vez las
modificaciones realizadas en el transcurso del ao respectivo.
Actualmente, en la NCM se aplica la IV Enmienda del Sistema Armonizado, que se
aprob por decreto de 27 de diciembre
67

de 2006, en cumplimiento con la Resolucin 70/06 del Grupo Mercado Comn.

En consecuencia, sin ser Uruguay Parte
Contratante del Convenio sobre el Sistema Armonizado, las normas jurdicas citadas ya constituan la adopcin de normas nacionales que en forma mediata se
adecuan al Sistema Armonizado, tomado en cuenta por el MERCOSUR para formular la NCM67
Con la reciente aprobacin del Convenio
sobre el Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas, por
Ley N. 18.800, convive este instrumento
junto con la Nomenclatura Comn del
Mercosur (NCM), basada a su vez en el
Sistema Armonizado.
II. Incorporacin del Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado al
ordenamiento jurdico nacional. Obligaciones asumidas por Uruguay
En Uruguay, los Convenios Internacionales deben seguir el procedimiento previsto en los arts. 85 nral. 7 y 168 nral. 20 de
la Constitucin de la Repblica, para su
incorporacin al ordenamiento jurdico
nacional.
Estos preceptos constitucionales, si bien

GONZALEZ BIANCHI, Pablo: La Nomenclatura arancelaria y la clasificacin de las mercaderas en Uruguay y en el Mercosur. Revista de Comercio Exterior y Aduana, No.7, 2003, FCU, pgs.17-18.

107
hacen referencia solamente a los tratados
y no a otras fuentes del derecho internacional, son aplicables a los convenios internacionales, sealando las etapas que
deben cumplirse para su ratificacin.
As, nuestro marco constitucional dispone que corresponde al Poder Ejecutivo
negociar y celebrar un Tratado (art. 168
nral. 20); y a la Asamblea General aprobar, por mayora absoluta de los componentes de cada Cmara, el Tratado que
celebre el Poder Ejecutivo (art. 85 nral );
y nuevamente al Poder Ejecutivo ratificar
el Tratado aprobado (art. 168 nral. 20).
En nuestro pas, se ha discutido sobre la
interpretacin que deba darse a la intervencin del Parlamento y si ello supone
o no la transformacin del tratado en ley
nacional, discusin perfectamente aplicable a los Convenios Internacionales.
Interpretando las disposiciones constitucionales citadas, el profesor Justino Jimnez de
Archaga ha sostenido que la aprobacin
parlamentaria tena un doble efecto: un
efecto internacional y un efecto interno.
Un efecto internacional ya que la aprobacin parlamentaria en conjuncin con la
voluntad del Poder Ejecutivo genera una

obligacin internacional. Y un efecto interno, porque desde el punto de vista del

derecho interno, la aprobacin del tratado por la Asamblea es el acto con el cual
se inicia la recepcin de las normas contenidas en el tratado por el derecho interno. Es decir, es la sancin de una regla
de derecho interno con igual contenido
normativo que las reglas que integran el
negocio jurdico bilateral. Para que este
proceso de recepcin de las normas del
tratado por el derecho interno culmine,
se requiere, como para el perfeccionamiento de cualquier otra ley, la promulgacin por el Poder Ejecutivo. Para Justino Jimnez de Archaga, en el orden
interno el tratado propuesto es convertido - o transformado como diran los autores dualistas- en ley nacional68.
En cambio, para el profesor Eduardo Jimnez de Archaga, es sta una ficcin
innecesaria, resabio del dualismo. Concluye que no hay necesidad de sostener
que hay all dos cosas al mismo tiempo:
una expresin de voluntad necesaria
para formar el tratado, y una ley cuyo
contenido es el propio tratado. No hay
acto de creacin de una norma interna,
con ese contenido, que sera superflua,
sino una etapa indispensable para la
creacin de una norma de derecho inter-

nacional, que luego, una vez creada, ser

directamente aplicable en la esfera interna. Sostiene que en realidad hay una ley
en ese acto de aprobacin parlamentaria,
ya que el Poder Legislativo de ordinario
expresa su voluntad por medio de leyes.
Pero esa ley tiene como nico contenido
la aprobacin del tratado y no el tratado
en s. Es decir, la ley no incorpora en s,
ni contiene los elementos mismos y clusulas del tratado. Los procedimientos de
derecho parlamentario que se siguen recogen esta distincin fundamental: los
tratados no se votan artculo por artculo,
no se someten a discusin particular ni se
admiten enmiendas a los mismos69
Jean Michel ARRIGHI, compartiendo esta
interpretacin de nuestra Constitucin,
sostiene que la Carta Magna no ha recibido
la teora de la transformacin de la norma
internacional en norma interna para que
obligue en el orden nacional. Ha establecido un proceso complejo, que requiere participacin del Poder Ejecutivo y del Poder
Legislativo, para obligar internacionalmente al Estado y es esta obligacin internacional la que, una vez vlidamente contrada
en el orden internacional, debe ser cumplida por el orden nacional70.

69

JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pg. 340-341.

JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pg. 341.
71
JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pg. 345..
70

68

JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo: Derecho Internacional Pblico. Tomo I. FCU, pg 340

Concluye adems que ello tampoco supone la adhesin al monismo. Nada en este
proceso permite deducir la existencia de
un nico orden jurdico. Para que un acto
sea vlido en el orden internacional deben
efectuarse actos vlidos en lo interno ms el
cumplimiento de las condiciones impuestas
por el propio orden internacional, como por
ejemplo en el caso de un tratado multilateral, que se logre un determinado nmero de
ratificaciones y si ellas no se logran, aunque
nuestro pas lo haya ratificado, el tratado no
entrar en vigor en el orden internacional
y no obligar en lo interno. Es el acto internacionalmente vlido el que es reconocido
como vlido por el orden interno. Ello supera, a su entender, la clsica discusin entre
dualistas y monistas, ya que supone aceptar
que dos rdenes jurdicos pueden reconocerse mutuamente como vlidos71.
La adopcin por una u otra posicin, incide
en la jerarqua otorgada a las normas internacionales, de gran importancia en caso de
posibles conflictos entre una norma internacional y una norma interna, dado que nuestra constitucin no contiene disposicin alguna al respecto.
Para los seguidores de la tesis dualista, el
tratado ratificado se transforma en ley or-

109
dinaria. Para los seguidores del profesor
Eduardo Jimnez de Archaga, un tratado
en vigor no es una ley nacional. Obliga, pero
otra es la fuente de esa obligacin. La fuente est en el orden jurdico internacional, del
cual el orden jurdico nacional es sujeto72 .
Para ser parte contratante del Convenio del
Sistema Armonizado es necesario firmarlo
sin reserva de ratificacin, ratificarlo despus de haberlo firmado con esta reserva,
o adherirse a l una vez que haya dejado de
estar abierto a la firma, segn lo dispuesto
en el art. 3 del mismo.
En base a ello, y al amparo del procedimiento constitucional previsto en los arts.
85 nral. 7 y 168 nral. 20, nuestro pas adhiere al mismo por Ley No. 18.800, aprobada
por la Asamblea General el 17 de agosto y
promulgada por el Poder Ejecutivo el 26 de
agosto de 2011.
Corresponde destacar que con la aprobacin por parte de Uruguay, todos los pases
integrantes del MERCOSUR son Partes
Contratantes del Convenio sobre el Sistema Armonizado, dado que la Repblica
Argentina, la Repblica Federativa de Brasil
y la Repblica de Paraguay, lo eran con anterioridad a nuestro pas.

72

JIMENEZ DE ARECHAGA, Eduardo, op. cit. pg. 345..

Ser parte contratante, supone que Uruguay

asume todas las obligaciones dispuestas
en el art. 3 del Convenio, comprometindose a utilizar en su totalidad el Sistema
Armonizado cuya nomenclatura integra las
clasificaciones arancelarias y estadsticas, al
mantenimiento de sus principios, as como
su difusin, y en concreto a:
a) Adecuar sus aranceles, nomenclatura
arancelaria y estadstica de importacin
y exportacin al Sistema Armonizado.
b) Publicitar sus estadsticas comerciales
de importaciones y exportaciones en el
Sistema Armonizado.
c) Conservar las partidas, sin omitir ni
aadir ninguna otra, as como los cdigos numricos correspondientes.
d) Mantener las notas de las secciones,
captulos y subpartidas sin aportar ningn cambio que modifique el alcance de
stas.
e) Insertar las Reglas Generales para su
interpretacin.
f ) Seguir el mismo orden de numeracin
estructurada.

g) Incorporar e implementar las enmiendas

al sistema.
Ser miembro de la Convencin, adems
confiere el derecho a integrar el Comit
Tcnico del Sistema Armonizado, presentar
temas para su agenda, defender sus intereses cuando las cuestiones son examinadas en el Comit, participar en el proceso
de toma de decisiones y formular reserva
respecto de las decisiones que se adopten.
Destacamos que ser parte de la Convencin no implica obligaciones financieras.
III. Importancia del Sistema Armonizado
El Sistema Armonizado de Designacin
y Codificacin de Mercaderas, conocido
como el Sistema Armonizado (HS) es uno
de los ms importantes instrumentos desarrollados por la Organizacin de Aduanas
(OMA), con el fin de facilitar el comercio
internacional.
La Organizacin Mundial de Aduanas73 ha
destacado que el Sistema Armonizado contribuye a la armonizacin de los regmenes
aduaneros y de los procedimientos comerciales y al intercambio de datos comerciales no documentarios en relacin con estos
procedimientos, reduciendo as el costo de
los intercambios internacionales.

73

(Sitio Web: http://www.wcoomd.org).

Tambin ha sealado, que es ampliamente

utilizado por los gobiernos, organizaciones
internacionales y el sector privado para
muchos otros fines, tales como la fijacin
de los impuestos internos, la determinacin de polticas comerciales, la vigilancia
de substancias reglamentadas, la elaboracin de reglas de origen, el establecimiento
de las tarifas de transporte de mercancas,
la recopilacin de estadsticas relativas al
transporte, control de precios, monitoreo
de mercaderas sujetas a control, prohibicin o restriccin, la compilacin de cuentas nacionales, as como la investigacin y
anlisis econmicos.
El Sistema Armonizado constituye un cdigo y un verdadero lenguaje econmico
universal para las mercaderas y una herramienta indispensable para el comercio
internacional. Contiene adems, una serie
de disposiciones para asegurar su interpretacin y aplicacin uniformes que facilitan
los controles aduaneros y el comercio.
Asimismo ha indicado, que contiene alrededor de 5.000 grupos de productos, cada uno
identificado por un cdigo de seis dgitos,
dispuestos en una estructura jurdica y lgica, y es compatible con reglas bien definidas
para lograr una clasificacin uniforme.

111
El Sistema Armonizado es utilizado en la actualidad por ms de 200 pases, territorios
o Uniones Aduaneras y Econmicas, como
base para sus aranceles aduaneros y para
la elaboracin de estadsticas del comercio
internacional. Ms del 98% de la mercanca
en el comercio internacional se clasifica en
trminos del Sistema Armonizado.
Se ha destacado a su vez por la Organizacin Mundial de Aduanas, que el mantenimiento del Sistema Armonizado es una de
sus prioridades.
A dichos efectos, se han dispuesto una serie de medidas para garantizar la interpretacin y aplicacin uniforme del Sistema
Armonizado y su actualizacin peridica
a la luz de la evolucin de la tecnologa y
de los cambios en los patrones del comercio internacional. La OMA administra este
proceso a travs del Comit del Sistema Armonizado (en representacin de las Partes
Contratantes del Convenio del SH), encargado de la poltica, informa sobre cuestiones de clasificacin, resuelve los litigios y
propone proyectos de enmienda.
El Comit tambin prepara modificaciones para actualizar el Sistema Armonizado
cada 4 6 aos, denominadas Enmiendas.
La ltima es la IV que entr en vigor el 1 de
enero de 2007.

Las decisiones relativas a la interpretacin y

aplicacin del Sistema Armonizado, como
las decisiones de clasificacin y las enmiendas a las notas explicativas o la recopilacin de criterios de clasificacin, entrar en
vigor dos meses despus de la aprobacin
por el Comit del SH, si ninguna Parte Contratante solicita someter la cuestin al Consejo (art. 8 lit. b de la Convencin).
Por ltimo destacamos que la OMA, publica el Convenio Internacional del Sistema
Armonizado y sus peridicas actualizaciones en versin original bilinge (ingls y
francs) y ha sido motivo de traduccin al
idioma espaol en el marco del Convenio
Multilateral sobre Cooperacin y Asistencia Mutua entre las Direcciones Nacionales
de Aduanas de Amrica Latina, Espaa y
Portugal (COMALEP), con el objeto de ser
presentada a la OMA para la utilizacin
del espaol como lengua de trabajo, en el
curso de las sesiones del Comit y de sus
Subcomits, as como tambin para la elaboracin de sus correspondientes documentos74.
IV. Estructura del Convenio Internacional
sobre el Sistema Armonizado
El Convenio sobre el Sistema Armonizado
consta de veinte artculos, junto con un anexo que constituye la propia nomenclatura.

El artculo segundo del Convenio seala

que ese anexo forma parte de aqul y que
cualquier referencia que se haga al Convenio alcanza tambin a dicho anexo.
El artculo primero del Convenio dice claramente que el Sistema Armonizado est
constituido por las partidas, subpartidas y
los cdigos numricos correspondientes,
las Notas de las secciones, de los captulos
y de las subpartidas, as como las Reglas
Generales para la interpretacin del Sistema que figuran en el anexo del Convenio.
En base a ello, se ha dicho que el Sistema
Armonizado no es ms que una relacin
de mercancas estructurada en secciones,
captulos, partidas y subpartidas que comprenden todos los productos muebles, que
se clasifican segn los principios recogidos
en las llamadas Reglas Generales Interpretativas, apoyndose en unas citas legales que se denominan notas de seccin,
captulo y subpartida75. Se ha indicado
asimismo por la doctrina, que el Sistema
Armonizado proporciona una clasificacin arancelaria con una estructura lgica
y legal en la cual se han agrupado ms de
1200 partidas, contenidas en 96 captulos,
que se agrupan a su vez en 21 secciones.
Las partidas a su vez se dividen en 2 o ms
subpartidas. Las subpartidas constituyen

75
74

FERNANDEZ, PELLEGRINO, PRANTEDA, op. cit. pg. 25.

76

BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pg. 37.

GONZALEZ BIANCHI, Pablo, op. cit. pg. 18.

ms de 5000, que son identificadas con

una clave numrica de 6 cifras. De stas,
las cuatro primeras indican el captulo y la
partida y las dos restantes la subpartida76.
Existen otros dos elementos que forman
parte integrante del Sistema Armonizado,
constituido por las Reglas Generales para
la Interpretacin del Sistema Armonizado
y las Notas de Seccin o de Captulo.
Con respecto a las Reglas Generales, se prevn 6 que figuran al comienzo del SH y de
su aplicacin obligatoria, resulta la clasificacin de una mercadera en la Nomenclatura.
En relacin a las Notas de Seccin o de Captulo, estn al comienzo de cada Seccin o
Captulo y constituyen, en forma conjunta
con los trminos literales de las posiciones,
el primer mtodo de clasificacin, conforme a la Regla 1 para la interpretacin del
Sistema Armonizado.
Adems, existen dos instrumentos jurdicos
que no forman parte de la Nomenclatura,
que son las Notas Explicativas y las Opiniones de Clasificacin. Constituyen simplemente la interpretacin oficial que hace
el Comit del Sistema Armonizado sobre la
clasificacin de determinadas mercaderas.

113
As en el art. 7 de la Convencin se establece que entre otras funciones, el Comit
tiene el cometido de redactar Notas Explicativas, Opiniones de Clasificacin y otras
opiniones para la interpretacin del Sistema Armonizado.
Las Partes Contratantes, entonces, no estn
obligadas por esas interpretaciones.
Sus obligaciones estn dispuestas en el
art. 3 de la Convencin y refieren a: a)
respetar la estructura del Sistema Armonizado, incorporndolo a su derecho interno; b) incorporar a su derecho interno
cualquier modificacin de dicho Sistema, modificacin que puede referirse a
cualquiera de los contenidos de dicho
Sistema: numeracin y textos de los captulos, secciones, partidas y subpartidas; modificaciones de los textos de las
Reglas Interpretativas y de las Notas de
Seccin o Captulo77.
V. Concepto de Nomenclatura
Por ltimo nos referiremos al concepto
de Nomenclatura definida en el artculo primero del Convenio, que distingue
Nomenclatura Arancelaria, Estadsticas y
Arancelaria y Estadsticas combinadas.

Por Nomenclatura Arancelaria se entiende

la nomenclatura establecida segn la legislacin de una Parte Contratante para la
percepcin de los derechos arancelarios a
la importacin.

que permita organizar y relacionar los distintos elementos de que se compone.

Nomenclatura Estadstica, es aquella elaborada para registrar los datos que han de servir para la presentacin de las estadsticas
del comercio de importacin y exportacin.

As, en forma global el trmino nomenclatura se define como el sistema que permite identificar y aplicar con orden las cosas
propias de una materia, facultad, ciencia
o arte, apoyndonos en una terminologa
especializada y mediante un esquema o
mtodos determinados.

Nomenclatura Arancelaria y Estadstica combinadas, es la que se establece para la declaracin de las mercancas a la importacin.

Los objetivos que persigue una nomenclatura son identificar cosas en una disciplina
y simplificar las descripciones.

La palabra nomenclatura viene del latn

nomenclature, que comprende toda
aquella lista, rol o catlogo de nombres de
personas o cosas.

La identificacin de las cosas ser el cometido asignado a la terminologa, en tanto

que su funcin simplificadora depender
de la difusin y conocimiento que de ella
tengan sus usuarios.

La Nomenclatura es un mtodo que tiene

su expresin en forma de lista o de relacin, y ms concretamente consiste en una
forma de nombrar y ordenar los elementos
de una disciplina.
Por tanto, los componentes fundamentales
de una nomenclatura son, por una parte
los trminos usados para designar las cosas, y por otra el mtodo, esquema o procedimiento que permite su aplicacin. Es necesario que disponga de un procedimiento

La eficacia de una nomenclatura destinada a la identificacin de mercancas en el

comercio internacional no radica slo en el
aspecto global de incluirlas todas, sino en
el hecho de que cada mercanca slo pueda encontrarse en un nico lugar.78
Asimismo, se destaca que la eficacia que
se busca no radica slo en la precisin del
procedimiento seguido para sistematizar
las mercancas, ni en la objetividad de las
78

77

GONZALEZ BIANCHI, Pablo, op. cit. pgs. 18-19.

79

BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pg. 23.

BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pg. 24.

terminologas utilizadas, sino que adems

sta debe ser de fcil aplicacin, permitiendo encontrar rpidamente la descripcin
ms adecuada a cada artculo.
En el trfico de mercancas (internacional
o no) intervienen adems de los sectores
profesionales que las utilizan, fabrican o
extraen, un buen nmero de agentes y
operadores que no estn especializados en
la faceta productiva, sino en otras como la
comercial, la distribucin, el transporte, la
aseguracin, y la que ejerce la propia Administracin en el uso de sus facultades.
Por tanto, la nomenclatura que se utilice
debe reunir adems dos nuevas caractersticas: un lenguaje fcilmente comprensible
por todos, y sencillez en la forma de organizarla, para que pueda ser aplicada correctamente, no slo por los sectores profesionales sino tambin por todos aquellos que
participan en el trfico internacional.79
Las condiciones que debe reunir una nomenclatura de mercancas para que pueda
ser utilizada convenientemente en comercio exterior son:
Sencillez, para que pueda ser interpretada fcilmente por cualquiera de las partes
que intervienen.
Precisin, para que cada mercanca slo
pueda corresponderle un solo lugar.

115
Objetividad, para que la aplicacin de los

descriptores sea independiente de la personalidad del usuario.

Polivalencia, para que pueda ser utilizada

para distintos fines, aunque estos puedan ser
comunes a una misma actividad.
Se concluye por la doctrina que no existe
realmente una nomenclatura que como tal
se llame aduanera, aunque en esencia puede afirmarse que una nomenclatura de este
tipo es una nomenclatura de mercancas
cuyo objeto puede ser, tanto de aplicacin
de los derechos arancelarios, como la elaboracin de las estadsticas comerciales, o bien
la combinacin programada de ambas.80

80

BERNALDO PAEZ, Enrique, op. cit. pgs. 24-25.

117
La infraccin de
contravencin aduanera.
Anlisis exegtico y
teleolgico
1. A modo de introduccin.
2. La creacin de un nuevo tipo infraccional: la contravencin aduanera. Antecedentes
conceptuales del mismo. Primer anlisis sobre la norma mencionada.
3. Anlisis contextual de la contravencin aduanera.
4. Anlisis exegtico de la contravencin aduanera.
5. No todas las inconsistencias en materia de declaracin aduanera an cuando impliquen errores formales o procedimentales habilita la imposicin de la infraccin de
contravencin aduanera.
5.1. Delimitacin del mbito de determinacin de la infraccin.
5.2. El test de imputacin de la infraccin.
5.3. Requisitos para la determinacin de la existencia de una contravencin aduanera.
5.4. Continuacin.
6. La justificacin jurdica de la tesis sustentada. A modo de conclusin general.

Por Pablo Labandera

PhD en Derecho y Relaciones Internacio-

nales, Universidad del Pas Vasco. Master en

Derecho y Tcnica Tributaria, Universidad
de Montevideo. Abogado especialista en
Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

Profesor de Derecho del Comercio Inter-

nacional y Tributacin al Comercio Exterior

en la Universidad de Montevideo y la Universidad Catlica del Uruguay.

Director Acadmico y Profesor de la Escuela de Formacin Profesional en Comercio Exterior y Aduana / ADAU.
Labandera Cianciarulo Rachetti.
plabandera@dlcr.com.uy

119
1. A modo de introduccin
El presente artculo tiene una finalidad sustancialmente ilustrativa. En l, en primer
lugar, se ha realizado un anlisis exegtico
y contextual de una de las normas de Derecho Aduanero introducidas por la ltima
Ley de Presupuesto (Ley N. 18.719) (LP),
concretamente el artculo 305 de la Ley
predicha que crea la infraccin de contravencin aduanera; y en segundo lugar, se
ha intentado profundizar sobre las eventuales consecuencias jurdicas de la misma,
en el marco del actual sistema jurdico
aduanero vigente a nivel nacional.
2. La creacin de un nuevo tipo infraccional: la contravencin aduanera. Antecedentes conceptuales del mismo. Primer
anlisis sobre la norma mencionada
El artculo 305 de la LP81 , prev un nuevo tipo
infraccional, que debe adicionarse al elenco
de infracciones aduaneras ya existentes pero

81

con una peculiaridad importante se trata de

una infraccin administrativa (cuya eventual
contradiccin se sustancia en la va administrativa, mediante la interposicin de los recursos administrativos correspondientes), a
saber: la contravencin aduanera, se reitera,
infraccin administrativa a la que por tanto,
se le aplican todos los principios generales del
Derecho Administrativo, y en especial del Derecho Administrativo Sancionador.
3. Anlisis contextual de la contravencin aduanera
La creacin de esta nueva figura infraccional, contempla una prolongada aspiracin
del sector privado, ya que se pretendi con
su aprobacin solucionar un problema prctico de relevante trascendencia que se presentaba con cierta asiduidad, a saber: que
la existencia de errores formales nimios
y sin consecuencias para la renta fiscal al
momento de efectuar la declaracin aduanera correspondiente, fueran objeto de

Artculo 305.- Se configura la infraccin aduanera de contravencin por la violacin de leyes o reglamentos dictados
por rganos competentes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, aunque no provoquen una
prdida en la renta fiscal y siempre que no constituyan otra infraccin aduanera distinta de la contravencin.
Sern responsables por dicha infraccin los agentes privados de inters pblico, depositarios, operadores portuarios,
transportistas o los titulares de las mercaderas objeto de los procedimientos aduaneros citados que hayan incumplido
los deberes referidos.
La sancin ser impuesta por la Direccin Nacional de Aduanas previo procedimiento administrativo que asegure el derecho de defensa del imputado y consistir en una multa de 400 UI (cuatrocientas unidades indexadas) a 4.000 UI (cuatro
mil unidades indexadas).
Contra la resolucin de la Direccin Nacional de Aduanas podrn interponerse los recursos administrativos previstos en
el artculo 317 de la Constitucin de la Repblica y deducirse, oportunamente, la accin de nulidad prevista en el artculo
309 de la misma.

denuncias judiciales por la comisin de una

infraccin aduanera de contrabando, cuestin que en no pocas ocasiones suceda82.

desacertado y reprochable del operador

privado, la infraccin de contravencin
aduanera no puede tipificarse.

En tal sentido, se procedi finalmente

a aprobar la disposicin examinada, a
partir de la cual, la comisin de errores
formales o procedimentales, generalmente involuntarios y sin consecuencias
para la renta fiscal, pueden ser castigados; pero y he aqu el ncleo de nuestro
anlisis en el presente trabajo siempre
que los mismos fueran consecuencia de
un verdadero error, provocado por la
accin u omisin dolosa o culpable (esto
es, imperita y/o negligente) de los operadores privados intervinientes en una
operacin aduanera.

Por qu?, porque proceder en sentido

contrario sera admitir dos cuestiones que
la novel normativa aprobada no prev de
manera explcita: la primera, que la infraccin de contravencin aduanera est
alcanzada (a diferencia de lo que sucede
con todo el rgimen represivo e infraccional administrativo general) por la responsabilidad objetiva83, y; la segunda,
que los principios de razonabilidad y proporcionalidad dos principios generales
de rango constitucional, que informan
todo el sistema jurdico nacional, y en especial a todo el Derecho Administrativo
Sancionador no aplican en materia de infracciones administrativas aduaneras.

Y ello porque as surge no solamente de

la propia ratio legis de la norma estudiada, sino del contexto racional del ordenamiento jurdico nacional, en especial, el
Derecho Administrativo Sancionador si
las circunstancias que oportunamente
provocaron el error respectivo, no fueron consecuencia directa de un actuar

82

Y ninguna de las dos circunstancias predichas resulta admisible, como seguidamente se ver.

LABANDERA, P. Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto en materia de derecho aduanero.

aproximacin a la problemtica generada, en Revista La Ley Uruguay, Ao IV N 5 Mayo 2011.
83

Primera

La responsabilidad objetiva implica que el autor responde por el resultado (tanto en el caso de infracciones o delitos
dolosos como culposos), siempre que est presente una relacin de causalidad con la conducta, an en aquellos casos en
que (subjetivamente) no haya actuado con dolo o culpa. No se relaciona, pues, con una presuncin de dolo o culpa, y s
con un nexo normativo entre la conducta creadora de un riesgo relevante y prohibido, con el resultado jurdico correspondiente (lesividad para con el bien jurdico tutelado).

121
4. Anlisis exegtico de la contravencin aduanera
La novel disposicin con las debidas garantas de defensa y oposicin acota las
hiptesis de configuracin a aquellas situaciones en las cuales se verifique la
violacin de leyes o reglamentos dictados
por rganos competentes que establecen
deberes con respecto de procedimientos
aduaneros, aunque no provoquen una
prdida en la renta fiscal, por parte de una
serie muy amplia de operadores aduaneros: agentes privados de inters pblico,
depositarios, operadores portuarios, transportistas o los titulares de las mercaderas
objeto de los procedimientos aduaneros
citados, a los que convierte en responsables directos de la infraccin referida.
Ahora bien, veamos algunas de las caractersticas ms resaltables de la disposicin
mencionada.
i) En primer trmino, resulta claro que la finalidad fundamental de la misma consiste
en principio y con los lmites que luego
se vern en reprimir la desobediencia a
los deberes formales, en tanto los mismos
estn expresamente estatuidos en leyes o
reglamentos dictados por rganos competentes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, es decir,
no se trata de cualquier violacin de leyes
y reglamentos, ni tampoco de la violacin

de cualquier disposicin de una ley o reglamento que en otra de sus partes imponga deberes formales.

imposicin de una multa de 400 UI (cuatrocientas unidades indexadas) a 4.000 UI

(cuatro mil unidades indexadas).

Lo que se castiga es la violacin de deberes formales, aunque no provoquen

una prdida en la renta fiscal.

Esto es, se trata de una multa pecuniaria,

con un alto grado de poder discrecional
para el rgano sancionador (DNA) al momento de su determinacin e imposicin;
pero se reconoce al mismo tiempo que,
podrn interponerse los recursos administrativos previstos en el artculo 317 de la
Constitucin de la Repblica y deducirse,
oportunamente, la accin de nulidad prevista en el artculo 309 de la misma.

Por tanto, la eventual violacin de los deberes sustanciales, queda fuera de esta
disposicin, permaneciendo amparada
por otras normas sancionatorias. Vase
que la norma aprobada en la LP recuerda
en el apartado primero in fine que sern
sancionados dichos actos: siempre que no
constituyan otra infraccin aduanera distinta de la contravencin.
ii) En segundo trmino, cabe tener presente que la disposicin introducida
constituye tambin una norma sancionatoria en blanco, que requiere la definicin externa de esos deberes formales,
los que huelga decirlo debern tener
una relacin directa con los procedimientos aduaneros correspondientes, a cuyos
efectos, la norma complementaria requerida podr tener origen legal o administrativo (reglamento).
iii) De igual manera, en tercer trmino,
cabe destacar que en sintona con el objetivo buscado la sancin que se establece resulta sensata, ya que la misma que
ser impuesta por la DNA consistir en la

iv) Por ltimo, en cuarto trmino, y sin perjuicio del anlisis posterior que sobre ste
aspecto concreto se realizar, es importante
recordar que al igual que sucede en el mbito del Cdigo Tributario Uruguayo, y la
infraccin de contravencin prevista en el
artculo 95 de dicho cuerpo normativo en
este caso, la actitud subjetiva del sujeto al
analizar la contravencin como ilcito en
s mismo, en lo que al estudio de la culpabilidad refiere, debe recibir idntico tratamiento que el de cualquier otro ilcito.
As, como recuerda una prestigiosa Doctrina tributarista, en ejemplo que resulta

84
85

totalmente extrapolable al mbito de la

novel contravencin aduanera, basta
suponer la imposibilidad de presentar una
declaracin jurada en plazo por huelga de
funcionarios, por declaracin de feriado, por
haber sido detenido arbitrariamente, o por
una incapacidad total ocurrida cuando se
dispona a presentar en plazo la declaracin,
para que apreciemos que all si existe prueba suficiente ser necesario descartar la
sancin ante la prueba de la inculpabilidad
84
.
Y ello porque, no debe confundirse a la
violacin de deberes formales con la infraccin formal, es decir, objetiva, donde
no sera necesario exigir el elemento culpabilidad en el actor85.
En este sentido, y sin perjuicio del examen especfico posterior que se realizar al respecto,
entendemos que la norma analizada (el artculo 305 de la LP), se enrola en la teora
subjetivista de la responsabilidad, consecuencia de la cual, la persona que obra sin
culpa, no puede ser considerada infractor,
salvo casos especiales que pueda prever la
propia ley 86 87, habindose sepultado la aplicacin de la responsabilidad objetiva, revalidndose, una vez ms, el aforismo de que

BERRO, F. Los Ilcitos Tributarios y sus Sanciones. FCU, Montevideo, 2da. Edicin, 2007, pg. 72.
dem.

123
no hay pena sin culpa 88 89 90.
Y esto es as porque, el tipo culposo infraccional aduanero, describe incumplimientos de los deberes puestos a cargo
del operador aduanero respectivo, castigando formas de actuacin desarregladas y desatentas al cuidado y diligencia,
que son determinadas o determinables
por el Legislador a modo de deberes u
obligaciones91. Es por ello que, la conducta ser atpica slo cuando el causante no
cumpla el deber de cuidado exigido.
Por tanto, cuando el referido operador
haya observado los deberes impuestos
no podr ser castigado. Y cuando por alguna razn, no lo haga, sean stos deberes
sustanciales o formales ser castigado,
pero en ste ltimo caso, solamente
cuando exista dolo o culpa92 .

86

5. No todas las inconsistencias en materia de declaracin aduanera an cuando impliquen errores formales o procedimentales habilita la imposicin de la
infraccin de contravencin aduanera.
5.1. Delimitacin del mbito de determinacin de la infraccin.
Pues bien, analizaremos a continuacin
cul debe ser en nuestra opinin la actitud de la Administracin Aduanera, ante
la constatacin de una incongruencia en
la declaracin aduanera correspondiente, originada en la violacin de leyes o reglamentos dictados por rganos competentes que establecen deberes con respecto de
procedimientos aduaneros, siempre que la
misma no haya provocado una prdida de

BONZN, J.C. Derecho Infraccional Aduanero, Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 1987, pg. 76.
EDWARDS, C.E. Rgimen penal y procesal penal aduanero, Ed. Astrea, Buenos Aires, 1995, pg. 99.
88
As ROSSANA FERRARI MARTINO, en La responsabilidad prevista en el art. 287 de la Ley N 13.318 (rgimen represivo
aduanero), es objetiva?, publicado en la Revista de Comercio Exterior y Aduana, Tomo 3, ao 1997, pgs. 67 afirma que:
La norma aduanera parece compartir con la norma Penal, elementos como la tipicidad, la imputabilidad, la antijuridicidad, la previsin de una sancin o pena con fines ejemplarizadores o intimidatorios... Ello nos permite afirmar, sin tomar
especial posicin respecto a la naturaleza jurdica de la infraccin aduanera, que muchos de los Principios Generales de
Derecho Penal son aplicables en el Derecho Aduanero, o al menos inciden en l de forma determinante (ello en cuanto al
aspecto represivo de las infracciones aduaneras).
89
GONZLEZ BIANCHI, P. Algunos aspectos de la responsabilidad de los despachantes de Aduana, en Revista de Comercio
Exterior y Aduana N 1, ao 1995, FCU, Montevideo. 1995.
90
LABANDERA, P. La Responsabilidad Objetiva en materia de Derecho Aduanero: una rmora inaceptable, en Tribunal del
Abogado N 178, Junio/Julio 2012, Publicacin del Colegio de Abogados del Uruguay, pgs. 19/22.
91
VZQUEZ, J.C. Las infracciones aduaneras argentinas. Incumplimiento de los deberes impuestos, en Revista de Derecho
del Mercosur, Ed. LA LEY, Ao 2, N 3, junio de 1998, pg. 172.
92
LABANDERA IPATA, P. Rgimen infraccional en el Cdigo Aduanero del MERCOSUR. Anlisis comparado con nuestra
legislacin vigente, en Revista de Comercio Exterior y Aduana, Tomo 5, FCU, Montevideo, ao 1998, pg. 18.
87

renta fiscal.
As, ante dicha situacin surgen en principio
dos escenarios jurdicos posibles, a saber:
a) o bien, se deber imputar automticamente la infraccin de contravencin
aduanera, sin profundizar en el examen de
las condiciones que llevaron a la comisin de
esas circunstancias;
b) o bien, por el contrario, se deber investigar si existen lmites jurdicos a la referida
situacin que permitan descartar la imputacin mencionada, y en caso afirmativo, corresponder delimitar cules son las vallas
conceptuales que no permiten la imposicin irreflexiva y mecnica de la infraccin de
contravencin aduanera.
Y en ese sentido, en nuestra opinin el proceder debido parece claro, a la luz de la normativa nacional vigente en materia de Derecho
Administrativo Sancionatorio corresponde determinar si existen los lmites jurdicos mencionados, y en caso de que as sea, habr que
definir el alcance que los mismos poseen; esto
es, si alcanzan a neutralizar la eventual configuracin de una hiptesis infraccional.
A tales efectos procederemos a realizar el
correspondiente test de imputacin.
5.2. El test de imputacin de la infraccin.

La normativa examinada, oportunamente incorporada por el artculo 305 de la

LP, establece dos lmites jurdicos a los
efectos de poder imputar la infraccin de
contravencin aduanera a los operadores
privados contemplados como eventuales
responsables por la misma. As:
a) existe, por un lado, un lmite de carcter cronolgico o temporal: slo se les
puede atribuir eventualmente responsabilidad infraccional a los operadores listados, por las acciones que stos desarrollen en la tramitacin de las operaciones
aduaneras, descartando as, la atribucin
de responsabilidad por situaciones cometidas con posterioridad al trmite de precepto del despacho aduanero respectivo.
b) Y por otro lado, existe un lmite de carcter sustancial o estrictamente jurdico,
y es que como explcitamente estatuye
el apartado segundo del artculo 305 de
la LP los operadores privados contemplados como eventuales responsables, hayan
incumplido los deberes referidos.
Ahora bien, analizados y conceptualizados
los lmites jurdicos que aplican a los
efectos de la eventual atribucin de responsabilidad a los operadores enumerados que incumplan los deberes referidos,
corresponder seguidamente, determinar
cules son los requisitos que deben observarse para que el error consistente en la

125
violacin de leyes o reglamentos...con respecto de procedimientos aduaneros que no
provoca afectacin de la renta fiscal sea
efectivamente castigable.
5.3. Requisitos exigidos para la determinacin de la existencia de una contravencin aduanera.

As, en caso de que as sea, corresponder la imputacin correspondiente. Por

el contrario, de concluirse que los tres
requisitos que se mencionarn seguidamente (o alguno de ellos), no se verifican, entonces deber desecharse cualquier tipo de imputacin infraccional.

Recordaba el Profesor argentino RAFAEL

BIELSA que, la responsabilidad en general es siempre consecuencia jurdica de
la violacin de un deber jurdico, pero es
preciso que esa violacin sea imputable al
sujeto que se quiere responsabilizar, y para
ello se requiere que ese sujeto tenga voluntad de querer u obrar de un modo u otro 93 .

Ellos son, a saber:

La base de la imputabilidad afirmaba el

autor predicho es la voluntad libre y
conciente exteriorizada en una conducta 94.

ii) En segundo lugar, deber ponderarse si an habiendo sido contemplada en

forma previa y en una norma jerrquicamente adecuada la inconsistencia controvertida susceptible de ser considerada
como una posible infraccin, la misma
ha sido el resultado directo de un accionar con algn grado de culpabilidad por
parte del operador privado, esto es, si se
verifica la existencia de un elemento
subjetivo (dolo o culpa) al momento de
cometer la referida inconsistencia.

Por tanto, a los efectos de determinar si

una inconsistencia operativa formalizada en una declaracin aduanera resulta
ciertamente susceptible de aparejar una
sancin al tenor de lo preceptuado por la
normativa vigente, habr que analizar si
se ha podido confirmar el cumplimiento
de tres requisitos.

i) En primer lugar, habr que confirmar si

realmente existe una conducta injusta,
esto es, si la intencin de atribucin de responsabilidad a la conducta supuestamente
irregular, no vulnera los principios de legalidad y tipicidad.

iii) Y finalmente, en tercer lugar, deber corroborarse si an dndose las

dos situaciones premencionadas, y teniendo en cuenta la supuesta lesin a
algn bien jurdico tutelado por la normativa vigente, la eventual sancin a
imponer no resulta desproporcionada
o inadecuada, es decir, si existe una
razonable proporcin entre la inconsistencia acontecida, el elemento
subjetivo y el perjuicio correspondiente que la misma puede haber
llegado a provocar 95 . Vale decir, en
ste ltimo caso habr que tener especialmente en cuenta si tomando como
referencia el error cometido, el bien jurdico afectado y la conducta del operador la imputacin de la infraccin de
contravencin aduanera y su consiguiente sancin, no resulta irracional y/o
desproporcionada. Y ello porque, al
no existir en la especie (Derecho Administrativo Sancionador) un rgimen
de responsabilidad objetiva, no todas las inconsistencias, errores o fallas procedimentales o formales son
castigables, segn luego se ver.

95

93
94

BIELSA, R. Estudios de Derecho Pblico (Derecho Fiscal), Tomo 2, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1951, pg. 535.
dem.

1.1. Continuacin
Examinaremos ahora con mayor detenimiento los tres requisitos predichos, intentando establecer las bases conceptuales
que por los fundamentos que se expresan
a nuestro criterio deben primar al momento de determinar si el error cometido,
realmente puede y debe ser castigado con
una sancin, o por el contrario, si el mismo
no posee una trascendencia tal que habilite dicha imposicin.
i) Con respecto al primer requisito, esto
es, la existencia de una verdadera conducta injusta, cabe recordar que la norma de
rango legal que estatuye la infraccin de
contravencin aduanera (artculo 305 de
la Ley N. 18.719), establece que la misma se produce siempre que se verifique
la violacin de leyes o reglamentos dictados
por rganos competentes que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, aunque no provoquen una prdida en
la renta fiscal96, sin especificar cules de
todos estos errores posibles resultan efectivamente castigables. Se trata en la especie de eventualmente castigar aquellos

As, en el sentido indicado recuerda el Profesor argentino JUAN CIANCIARDO que el principio de razonabilidad impone
que toda intervencin pblica sobre la actividad de los ciudadanos sea idnea, indispensable y proporcionada, es decir,
adecuada en relacin al fin debido, necesaria respecto a los dems medios igualmente eficaces, y proporcionada en la
ecuacin costo beneficio y en el respeto de los derechos involucrados (vide al respecto: CIANCIARDO, J. El principio de
razonabilidad, Ed. Abaco, Buenos Aires, 1998, pg. 25).

127
errores formales o procedimentales, generalmente involuntarios y sin consecuencias
para la renta fiscal 16, pero no todos los
errores que se cometen por parte de
los operadores, porque dicha circunstancia resultara absolutamente absurda e irracional97.
En este sentido, cabe recordar con especial
nfasis lo que, lcidamente ha calificado el
Profesor espaol ALEJANDRO NIETO GARCA,
como el mandato de tipificacin. As, recuerda el jurista espaol que en todo el rgimen sancionatorio administrativo, se articula
una frmula tcnica que acumula las condiciones de previsin y certeza de la norma (lex
previa y lex certa) pues, mediante el mismo se
requiere que las infracciones y las sanciones no
slo tienen que estar previstas con anterioridad
al momento de producirse la conducta enjuiciable sino qua han de estar previstas con un grado
de precisin tal que priven al operador jurdico
de cualquier veleidad creativa, analgica o simplemente desviadora de la letra de la ley 98.
Por tanto, no cualquier error, y an
ms, no todos los errores y/o inconsistencias operativas o procedimentales cometidas por los operadores de
comercio exterior, pueden ser sancio-

96
97
98

nados y castigados con la tipificacin

de una infraccin de contravencin
aduanera.
ii) Y adems, debe existir como seguidamente se ver y adems ya se anotara
precedentemente un segundo requisito, que es, la existencia de un elemento
subjetivo que permita efectivamente,
imputar una accin u omisin a un sujeto convirtindolo en responsable de la
misma, como consecuencia de su actuar
doloso o culpable. En caso contrario, la
imputacin efectuada, no podr prosperar.
En esa misma lnea conceptual, y recordando que hasta el nombre de la infraccin que se pretende imputar, se ha tomado del mbito de la regulacin de los
tributos internos (Cdigo Tributario), aqu
se ha dicho ya que: 99al igual que sucede en el mbito del Cdigo Tributario
Uruguayo, y la infraccin de contravencin
prevista en el artculo 95 de dicho cuerpo
normativo en este caso, la actitud subjetiva del sujeto al hacer la contravencin como ilcito en s mismo, debe merecer el mismo estudio de culpabilidad
que cualquier otro ilcito 100.

LABANDERA, P. Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto.

dem.
NIETO GARCA, A. Derecho Administrativo Sancionador, 3 Edicin, Ed. Tecnos, Madrid, 2002, pg. 202.

Y reiterando conceptos ya transcritos, recuerda el autor precitado, en ejemplo que

resulta totalmente extrapolable al mbito de la novel contravencin aduanera,
recuerda la Doctrina tributarista que:
basta suponer la imposibilidad de presentar
una declaracin jurada en plazo por huelga
de funcionarios, por declaracin de feriado,
por haber sido detenido arbitrariamente, o
por una incapacidad total ocurrida cuando
se dispona a presentar en plazo la declaracin, para que apreciemos que all si existe
prueba suficiente ser necesario descartar
la sancin ante la prueba de la inculpabilidad 100. Y ello porque, no debe confundirse a la violacin de deberes formales con la
infraccin formal, es decir, objetiva, donde
no sera necesario exigir el elemento culpabilidad en el actor 101 .
En sntesis, parece claro que la actitud del
sujeto pasivo resulta ser absolutamente relevante al momento de imputar una sancin.
No puede pretenderse en el mbito del
Derecho Administrativo Sancionatorio,
como lo es el de la especie, aplicar un

99

rgimen de responsabilidad objetiva,

ya que en el mismo rige claramente la
responsabilidad subjetiva.
Y an cuando eventualmente se instaurara
en el futuro, para ste tipo de infraccin tal
y como sta previsto en el Proyecto de Cdigo
Aduanero Uruguayo (CAROU), recientemente
enviado por el Poder Ejecutivo al Parlamento
Nacional102 un rgimen de responsabilidad
objetiva, ello no impedir recurrir a dos herramientas conceptuales que contempla
nuestro Derecho, a saber:
a) la consagracin del Principio de Benignidad recogido al respecto, de manera consuetudinaria por nuestra mejor Jurisprudencia, acompaada por la Doctrina103 , y;
b) las eximentes de responsabilidad
que contempla nuestro Derecho Positivo.
Dichas eximentes de responsabilidad se
erigen como un instituto fundamental en
todo Derecho que implique responsabilidad, y, particularmente, en lo que refiere a
todo el Derecho Sancionatorio. Y ello es as
porque existen algunas hiptesis anlisis

LABANDERA, P. Modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto en materia de derecho aduanero. Primera
aproximacin a la problemtica generada, en Revista La Ley Uruguay, Ao IV N 5 Mayo 2011.
100
BERRO, F. Los Ilcitos Tributarios y sus Sanciones. FCU, Montevideo, 2da. Edicin, 2007, pg. 72.
101
dem.
102
Dice al respecto el artculo 212 del Proyecto de CAROU, en su numeral 3, en un tenor sustancialmente idntico al establecido por el artculo 287 de la Ley N 13.318, lo siguiente: En las infracciones aduaneras de contravencin y de diferencia
no ser admisible ninguna excusa fundada en la buena fe, en el error propio o ajeno o en la falta de intencin de perjudicar
o defraudar al Fisco.

129
que no se efectuar en esta oportunidad,
por escapar al objeto del presente trabajo
en las que a pesar de la configuracin formal y sustancial de una infraccin aduanera (o incluso, un delito aduanero), respecto
de estas infracciones (o delitos) tambin se
presentan causales, que permiten relevar
la consecuencia punitiva en la conducta o
justifican la comisin de la infraccin.
iii) Por tanto e ingresamos con esto, al
anlisis del tercer requisito predicho
de aplicarse una sancin en relacin
a la omisin involuntaria cometida
(consecuencia de una accin u omisin
involuntaria, o de un error de buena
fe, entre otras opciones), se estara
procediendo de manera desproporcionada e irracional. Y ello porque, la
imposicin de cualquier sancin administrativa debe respetar el principio de
proporcionalidad entre la pena prevista
en la norma y la conducta infractora, sobre la base del principio de razonabilidad 104 105 . En caso contrario, dicho vicio

103

traduce una nulidad absoluta y, al afectar

la proporcionalidad inherente al objeto
del acto que impone la sancin, vulnera la
garanta innominada de razonabilidad
106
, garanta que encuentra en nuestro
Derecho recepcin constitucional a travs de los artculos 72 y 332 de la Carta
Constitucional 107 .
El principio de proporcionalidad
constituye un principio normativo
que se impone como un precepto ms
a la Administracin y que reduce el mbito de sus potestades sancionatorias,
pues la actividad jurisdiccional corresponde no solamente a la calificacin
para subsumir la conducta en el tipo legal, sino tambin el adecuar la sancin
al hecho cometido 108.
Se trata, en realidad, de un principio general del derecho 109, que obliga a evaluar, una vez tipificado el hecho, si el
mismo razonablemente debe recibir (o
no) una sancin, ms all de que el error u

Ver por todos: LABANDERA, P. La Responsabilidad Objetiva en materia.

LINARES, J.F. Razonabilidad de las Leyes. El debido proceso como garanta innominada en la Constitucin Argentina,
2da. Edicin, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1970, pgs. 160 y ssgg.
105
CIANCIARDO, J. El principio de., op. cit., pgs. 25 y ssgg.
106
MARIENHOFF, M.S. El exceso de punicin como vicio del acto jurdico de Derecho Pblico, en La Ley, t. 1989 E, pgs.
963 y ssgg. COMADIRA, J.R. El exceso de poder y su incidencia sobre la validez del acto administrativo, en Revista de
Derecho Administrativo, N 4, Buenos Aires, 1990, pgs. 273 y ssgg. GARCA DE ENTERRA, E. y FERNNDEZ, T.R. Curso de
Derecho Administrativo, Tomo I, Ed. Civitas, Madrid, 1993, pg. 179.
107
DELPIAZZO, C. Recepcin de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo, en Los Principios
en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernndez, Montevideo, 2009, pgs. 31/58.
104

omisin respectivos, puedan ser atribuidos

al referido sujeto.
La proporcionalidad entre infraccin y
sancin es una exigencia de la Justicia en
general y de la Justicia Administrativa en
particular. La finalidad de prevencin general y especial del ordenamiento sancionatorio y la medida de la reaccin demandan esa proporcionalidad.
Con qu elementos de la infraccin?: sin
duda alguna, con todos. Con el elemento objetivo (accin u omisin) que determina la cuanta de la lesin a la Administracin acreedora reprobada por la ley; y
con el elemento subjetivo, esto es, con
la culpabilidad del sujeto que comete la
infraccin (dolo, culpa grave, mnima negligencia, etc.), y la conducta habitual del
mismo sujeto pasivo en sus relaciones con
la Administracin de que se trate.
Y al momento de imponer (o no) una sancin administrativa de esta naturaleza, deber ponderarse adecuadamente la actuacin del sujeto pasivo correspondiente, pero
tambin, la racionalidad y la eventual proporcionalidad, para lo cual debern considerarse previamente los elementos antedichos.

108

Es por ello que, a tales efectos, no parece

razonable ni proporcional que una
inconsistencia operativa nimia, un error
involuntario o un error de buena fe,
aparejen una sancin administrativa.
En este sentido, cabe recordar una frase
sumamente esclarecedora del jurista alemn GEORG JELLINEK que a los efectos
mencionados suele citar nuestro Tribunal
de lo Contencioso Administrativo, con cierta
asiduidad: el problema de la proporcionalidad es saber si no se va a tirar sobre
los gorriones con un can 110 .
En tal sentido, recuerda prestigiosa Doctrina
que tanto el principio de proporcionalidad como la ponderacin o balance de
intereses, constituyen temas que no pueden dejar de estudiarse y tomarse en cuenta, al momento de analizar la eventual imposicin de una sancin administrativa 111 .
Pues bien, el respecto irrestricto a los
principios de razonabilidad y proporcionalidad, principios de rango constitucional, se vinculan directamente con un tema
esencial del Derecho Administrativo, en general, y del Derecho Administrativo Sancionador, en especial; como lo es, la discrecionalidad administrativa.

QUIRS LOBO, M.J. Principios de Derecho Sancionador, Editorial Comares, Granada, 1996, pg. 43.
Ver por todos: BRITO, M. Caracteres de los Principios Generales de Derecho en el Derecho Administrativo Uruguayo, en
Los Principios en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernndez, Montevideo, 2009, pgs. 13/29.
110
JELLINEK, G. Teora del Estado, Ed. Albatros, Buenos Aires, 1954, pg. 327.
109

131
Pues bien, el respecto irrestricto a los principios de razonabilidad y proporcionalidad,
principios de rango constitucional, se vinculan directamente con un tema esencial
del Derecho Administrativo, en general, y
del Derecho Administrativo Sancionador, en
especial; como lo es, la discrecionalidad
administrativa.
La discrecionalidad de la Administracin,
es un tema de notoria trascendencia prctica que en la especie estudiada, tal y como
se ver, encuentra aplicacin conceptual,
ya que la Administracin Aduanera cuenta por mandato legal con un amplio
margen de discrecionalidad para eventualmente tipificar la infraccin de contravencin aduanera a los operadores aduaneros
privados (agentes privados de inters pblico, depositarios, operadores portuarios,
transportistas o los titulares de las mercaderas objeto de los procedimientos aduaneros
citados), siempre que en principio se
produzca la la violacin de leyes o reglamentos dictados por rganos competentes
que establecen deberes con respecto de procedimientos aduaneros, aunque no provoquen una prdida en la renta fiscal 112 .

Y es por esto que, de proceder eventualmente la Administracin Aduanera, con

discrecionalidad desmedida (y consiguientemente, sin motivo legtimo alguno), de modo irrazonable y desproporcionado, desconociendo normas de rango
legal y constitucional, se estara violentando la disposicin legal multicitada (artculo
305 de la LP).
A tales efectos, seguidamente nuestro enfoque se concentrar en dos aspectos que
resultan conceptualmente complementarios de lo expresado precedentemente:
en primer trmino, nos concentraremos
en el concepto de discrecionalidad y sus
lmites; y en segundo trmino, nos referiremos concretamente a los conceptos de
razonabilidad y proporcionalidad
como lmites al poder sancionatorio de
la Administracin.
Para ello, deber tenerse en cuenta que
los dos conceptos referenciados en segundo trmino en un marco de respeto
a la Ley que se traduce en la obligacin
del administrado, de proceder conforme
a Derecho y de la Administracin de conducirse con criterio de Justicia y de modo

razonable como ya se ha dicho 113, se

elevan a la categora de verdaderos principios por la aceptacin pacfica y uniforme de ello.
Y se traducen por tanto en verdaderas garantas del administrado 114. As, se
trata de la garanta de la interdiccin
de la arbitrariedad y de la garanta de
la motivacin de los actos administrativos, que eventualmente puedan provocar un cercenamiento o limitacin en el
ejercicio de un Derecho fundamental.
Ambas funcionan como derechos del administrado que se dirigen, en sustancia, a
desarticular comportamientos antifuncionales (arbitrarios) de la Administracin.
As, todo administrado debe convivir con
la discrecionalidad de la Administracin, es
innato a la gestin administrativa la reserva
de decisiones discrecionales. Y si bien estas
no son cuestionables en s mismas, slo lo
son cuando se tornan insensatas, injustas, arbitrarias e ilegales, esto es, cuando se apartan del mandato de la Ley o la
Constitucin Nacional.

Y sta es la situacin que se analiza. Toda

vez se pretenda aplicar una sancin
administrativa, en la especie, la contravencin aduanera, por la ocurrencia de
una simple inconsistencia en la declaracin aduanera, sin que la misma sea
consecuencia directa de un acto reprochable del operador aduanero privado
susceptible de provocar un dao a la
Administracin Aduanera, habr que
concluir que el acto correspondiente es
un acto no razonable, injusto y desproporcionado, que afecta gravemente los intereses legtimos de los administrados involucrados.
Huelga decirlo, la discrecionalidad no supone una actuacin segn lo que subjetivamente el funcionario estime apropiado
y justo, sino la integracin de la norma,
segn los valores inmanentes y objetivos
del ordenamiento. En este sentido amplio, la
ley contempla la justicia en el caso general y
abstracto mientras la discrecionalidad opera
lo justo en el caso concreto 115.
As, caben dos afirmaciones: la primera,
para sostener que no existen potestades
cuyo ejercicio sea absolutamente discre-

111

Entre otros: LINARES QUINTANA, J. F. Razonabilidad de las Leyes, 1era. Reimpresin de la 2da. Edicin, Buenos Aires,
1989 LPEZ GONZLEZ, J. El principio general de proporcionalidad en el Derecho Administrativo, Sevilla, 1988 SERNA,
P TOLLER, F. La interpretacin constitucional de los derechos fundamentales. Una alternativa a los conflictos de derechos,
Ed. Universidad Austral, Buenos Aires, 2000 RODRGUEZ DE SANTIAGO, J. La ponderacin de bienes e intereses en el Derecho Administrativo, Ed. Civitas, Madrid, 2000.
112
Artculo 305 de la Ley N 18.719.

113

DELPIAZZO, C. Recepcin de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo, en Los Principios
en el Derecho, op. cit., pgs. 31/58.
114
GMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad de la administracin tributaria, Ed. McGraw Hill, Madrid, 1998, pg. 5.
115
VILLAR PALAS, J.L. y VILLAR EZCURRA, J.L. Principios de derecho administrativo, Publicaciones de la Universidad Complutense, Madrid, 1997, pg. 31.

133
cional, ya que ello equivaldra a negar la
aplicacin del principio de legalidad; y la
segunda, para afirmar que la libertad de
apreciacin que se deja a la Administracin en la actividad discrecional, no puede
constituirse en un ejercicio arbitrario de tales funciones 116.
En similar sentido, el Profesor argentino
JUAN FRANCISCO LINARES, sobre la dependencia de la actividad administrativa al
principio de legalidad, y con terminologa
ms precisa, nos recuerda que: el acto
administrativo est fundado en ley cuando es subsumible dentro del mbito de
posibilidades de la ley material formal, o
formal, o material dejando al rgano con la
nica limitacin de la razonabilidad de su
eleccin. Con lo que se reconoce al funcionario un cambio de actuacin o arbitrio circunscripto por la ley, dentro del cual puede
hacer todo lo que no sea irrazonable117 ()
un acto administrativo es arreglado a derecho cuando tiene mero fundamento de
legalidad o fundamento de legalidad y al
propio tiempo fundamento de razonabilidad. El mero fundamento de legalidad,
a secas, es el que asiste a los actos de los
que puede afirmarse que, pese a lo axiol-

116

gicamente desvalioso de la solucin que

consagran, pese a la injusticia, inseguridad
o desorden, etc., de tal solucin, son conceptualmente subsumibles en una norma
general aceptada, previa valoracin jurdica, como aplicable al caso118.
Y todo lo expuesto, engarza en la lcida expresin del Profesor GARCA DE ENTERRA,
para quien el fin de las potestades discrecionales es tambin un elemento reglado de las mismas. En efecto, las autoridades
administrativas pueden contar, y cuentan,
con toda normalidad con poderes discrecionales, pero no para el cumplimiento de
cualquier finalidad, sino precisamente de la
finalidad considerada por la ley, y en todo
caso, de la finalidad pblica, de la utilidad o
inters general, agregando luego que,
la ley que ha otorgado a la Administracin
tal potestad de obrar no ha derogado para
ella la totalidad del orden jurdico, el cual
sigue vinculado a la Administracin ()
en una Administracin que invade todas
las esferas de la vida privada, no la simple
tcnica de ciertas formas jurdicas, sino
solo la vinculacin a principios jurdicos
materiales puede asegurar hoy en la medida necesaria, libertad individual y justicia

COMADIRA, J. Acto Administrativo Municipal. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pgs. 84/86
LINARES, J. F. Poder Discrecional Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1958, pg. 116.
LINARES, J. F. ob. cit., pg. 118.
119
GARCA DE ENTERRA, E. La lucha contra las inmunidades del poder, Madrid, 1974, pgs 27 y ssgg.
117
118

social legitimando al Estado como Estado

de derecho119. En sntesis, como recuerda el
Profesor argentino ROBERTO JOS DROMI,
cualquier decisin administrativa discrecional ser ilegtima si es irrazonable120.
Por qu razn?, porque en la especie,
tal y como ya se expresara anteriormente en el presente trabajo, tambin debe
recepcionarse otro principio de rango
constitucional121 122, como lo es el principio de proporcionalidad123.
Este principio, forma parte del propio
Estado de Derecho, y es del mismo modo,
un mandato constitucional expresamente previsto, adems del ya mencionado concepto de razonabilidad, ya que
inexorablemente debe existir una razonable proporcin entre la causa y el
efecto, entre la conducta del administrado
supuestamente irregular y la valoracin de
la misma por parte de la Administracin,
entre la eventual violacin del Derecho
por parte del administrado y la tambin
eventual sancin correspondiente, ya
que sera el valor Justicia el que quedara
conculcado si se transgrediera el principio de proporcionalidad 124 .
Por ello, entendemos que no siempre
ante la verificacin de cualquier incoherencia entre la declaracin aduanera y
lo efectivamente debido corresponde
imponer una sancin.

Y esta postura sustentada invariablemente a lo largo del presente trabajo doctrinario

es la afirmada repetidamente por nuestro Tribunal de lo Contencioso Administrativo con relacin al tema planteado. A
simple ttulo de ejemplo, cabe citar un fallo
reciente 124 , que vale por todos. Ha dicho
al respecto el TCA: puede concluirse que
no existe correspondencia entre la entidad
de la sancin impuesta y las irregularidades
constatadas, violentndose el principio de
razonabilidad. Ha sealado el Tribunal que si
bien se reconoce la facultad sancionatoria de
la Administracin es discrecional, tambin se
admite que el Tribunal est facultado a examinar y controlar la entidad de la sancin
cuando ella se exhibe como ilegal, desproporcionada o irrazonable; as como cuando
se detecta que la sancin ha sido impuesto
con desviacin de poder (conforme Sentencias Nos. 363/02, 385/10, 468/11, entre otras).
Como lo manifestase el Tribunal en la Sentencia 70/2000: En la especie, la mxima sancin
aplicada resulta notoriamente excesiva, revelndose exagerada para preservar un rgimen
disciplinario que no se cuestiona ni soslaya en
modo alguno. Lo que sucede es que la aplicacin de una sancin reclama, adems de la
existencia de falta punible (presupuesto bsico, nullum crimen sine legge), el examen de
muy diversos factores, como la jerarqua del
funcionario, los antecedentes funcionales del
mismo, naturaleza de la falta, efectos sobre el
servicio, etc., extremos que, si no son pondera-

135
dos o no son bien calibrados por la Administracin, a quien le asisten los poderes naturales
de individualizacin de la sancin (Sentencia
120 de 4/3/998), no pueden ser ignorados por
el Tribunal cuando estima procedente ingresar
al anlisis del quantum punitivo, tal como sucede en el ocurrente. Apreciada en el caso una
clara discordancia entre la falta imputada y la
falta recada, no slo corresponde que el Cuerpo examine la magnitud de la sancin, sino
que, al reputarla manifiestamente desproporcionada, debe proceder a la anulacin del acto
sancionatorio por exceso en la repulsa (Sents.
39 y108/957, 56/969, 28/970, 91/973, 15/974,
206/975, 283/984, 48/985, 236/986, 470/987,
174/989, 66, 135, 331, 351/990, 940/93, 71/94,
etc.), solucin que, naturalmente, deja intacto
el poder disciplinario del jerarca dentro de los
lmites normativos correspondientes.
La Administracin no procedi en forma razonable y debi ponderar que no existi dolo, ni perjuicio para la Administracin, y que el nico propsito que anim al actor fue llevar adelante la
gestin a su cargo, por lo cual, finalmente se decidi por parte del Tribunal: Acgese la demanda y, en su mrito, anlase el acto impugnado.
En sntesis, si se trata de una inconsistencia nimia, de un error involuntario, de
un error de buena fe o de cualquier otra

circunstancia similar, desvinculada de

cualquier accin u omisin reprochable
por parte del operador aduanero privado interviniente, no corresponder en
nuestra opinin aplicar sancin alguna.
En caso de proceder en sentido contrario al
predicho, se violentaran de manera clara
los principios de proporcionalidad y
razonabilidad; principios que informan todo el ordenamiento sancionatorio, y resultan de especial aplicacin
para las relaciones trabadas entre la Administracin y los administrados.
En similar sentido recuerda el Profesor DURN MARTNEZ 125, que la inadecuacin
de la sancin a la falta, perfila una causal
de nulidad porque la sancin debe ser
proporcional a la falta cometida, porque
de lo contrario el acto deviene ilegtimo,
concepto que es compartido por el Profesor RUBEN FLORES DAPKEVICIUS, cuando
sostiene que la posibilidad de adoptar,
de acuerdo a la oportunidad, la cuantificacin de la medida (discrecionalidad
sancionatoria), que es de principio en el
Derecho Disciplinario Administrativo Nacional, se encuentra limitada por los con-

122 DELPIAZZO, C. Recepcin de los Principios Generales de Derecho por el Derecho Positivo Uruguayo, en Los Principios
en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernndez, Montevideo, 2009, pgs. 31/58.
123 CASADO OLLERO, G. Tutela jurdica y garantas del contribuyente en el procedimiento tributario, publicado en AA.VV.,
Estudios de derecho tributario en memoria de Mara del Carmen Bollo Arocena, Universidad del Pas Vasco, Bilbao, 1993,
pg. 150 y ssgg.

ceptos jurdicos determinables, el principio de razonabilidad, etc 126.

6. La justificacin jurdica de la tesis
sustentada. A modo de conclusin
general
El dinamismo de los negocios y la complejidad de los escenarios en los que se desenvuelve la gestin del comercio internacional
en punto a la responsabilidad aduanera de
los operadores intervinientes, no ha sido
acompaado siempre por el rgimen sancionatorio aduanero que aqu se analiza.
Durante mucho tiempo, la normativa del
represivo aduanero no se ha ajustado o aggiornado; o no lo ha sido de la mejor manera, habindose generado circunstancias
inadecuadas al respecto.
La aprobacin del artculo 305 de la LP
fue un sano intento por adecuar la realidad
aduanera a dicha circunstancia, pero justamente su implementacin prctica, ha demostrado que no siempre la aplicacin de la
norma especfica y sobretodo, su adecuada
contextualizacin, resultan correctas.
As en sentido contrario al que se busca-

ba la Administracin Aduanera ha procedido en no pocas ocasiones con discrecionalidad desmedida y presuponiendo la

consagracin (mediante el referido artculo 305 de la LP) de un rgimen de responsabilidad objetiva que no est, ni expresa
ni implcitamente previsto en la referida
norma; todo lo cual, no solamente resulta
contrario a las disposiciones del Derecho
Administrativo Sancionador, sino sobre
todo a los principios generales que informan todo el Derecho Sancionatorio.
De all, la apelacin que se desarrolla en el
presente trabajo a los principios jurdicos
(puntualmente a los principios de culpabilidad; de proporcionalidad y de razonabilidad) ms que a la norma positiva, en privilegio evidente del valor superior Justicia.
La necesidad de proteger los intereses de la
recaudacin, an a riesgo de comprometer el
valor Justicia que todo ordenamiento jurdico
tiene la obligacin de tutelar, implica, como
sostiene el Profesor espaol PREZ DE AYALA,
que los sistemas tributarios opten siempre,
de hecho por dar preeminencia a las exigencias de la coactividad del impuesto por encima de las exigencias de Justicia, cuando se
plantean los aludidos supuestos de incompa-

124 Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo N 237 de 22 de mayo de 2012.

125 DURN MARTNEZ, A. Proporcionalidad entre la falta y la sancin en la Revista Uruguaya de Estudios Administrativos,

Volumen 4, Nmero 1, Montevideo, Enero Junio de 1980, pgs. 129 y ssgg.

126 FLORES DAPKEVICIUS, R. Funcionarios Pblicos, Ed. La Ley, Montevideo, 2009, pg. 161.

137
tibilidad lgica entre unas y otras 127.
Como ensea VILLEY, la misin del Derecho no es que el individuo sea justo, ni
vigilar la virtud del individuo ni siquiera
regular su conducta. Nada le importa al
jurista que subjetivamente yo sea honesto y lleno de buenas intenciones hacia las
finanzas pblicas; nicamente le importa
que pague mi impuesto; y todava con ms
precisin (ah reside la misin de la ciencia
del Derecho): le importa definir la parte de
impuesto que me corresponde pagar La
idea del Derecho ha salido de la idea de
Justicia, pero con Aristteles el Derecho ha
conquistado autonoma 128. En otras palabras, el Derecho es reparto, es dar a cada
uno lo suyo.
Por esta razn, de admitir la interpretacin
sostenida casi invariablemente por la Administracin Aduanera uruguaya, de que
el artculo 305 de la LP implica castigar
cualquier error, y hacerlo al amparo de un
rgimen de responsabilidad objetiva, sera consentir que el sistema de garanta
del crdito fiscal est por encima del
valor Justicia.
127

En definitiva, se trata de dimensionar en su

justa posicin a los principios como criterios de valor de la realidad129. Recuerda al
respecto el prestigioso Profesor de la Universidad de Turn GUSTAVO ZAGREBELSKY
que: la concepcin del derecho por principios, tiene los pies en la tierra y no la cabeza en las nubes. La tierra es el punto de partida de desarrollo del ordenamiento, pero
tambin el punto al que ste debe retornar.
Naturaleza prctica del derecho significa
tambin que el derecho, respetuoso con su
funcin, se preocupa de su idoneidad para
disciplinar efectivamente la realidad conforme al valor que los principios confieren
a la misma.
As, pues, las consecuencias prcticas del
derecho no son en modo alguno un aspecto posterior, independiente y carente de influencia sobre el propio derecho, sino que
son un elemento cualificativo del mismo130.
Y la lnea de razonamiento esgrimida a lo
largo del presente trabajo doctrinario, en
especial, en cuanto a la referencia a los

PEREZ DE AYALA, J. L.El Derecho positivo tributario entre el iusnaturalismo y el constructivismo jurdico. Una anttesis insalvable ?,
en Boletn Informativo de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, diciembre 2003. Seala el autor que entre la nota de la coactividad del tributo de una parte y los La existencia de la causa que motiva la imposicin, la finalidad fiscal que persigue la contribucin
y la justicia del tributo en donde la capacidad contributiva juega un rol decisivo- dan coherencia y legitiman al sistema normativo. La
mera coactividad de hecho plasmada en una norma positiva implicara que el valor Justicia se transforma no el objetivo final sino en
un valor anhelable, apetecible, un valor de referencia, a considerar, a tomar en cuenta pero no esencial. Es decir, se privilegia la norma
(que encierra la nota de coactividad) por sobre la causa de la imposicin, perdindose de vista que el valor Justicia es lo esencial.
128
VILLEY, M. Compendio de Filosofa del Derecho. Definiciones y fines del Derecho. Ediciones Universidad de Navarra, Pamplona,
1979, pg. 87.

principios generales de derecho como lmites jurdicos a la potestad sancionatoria

de la Administracin, posee un sustento
jurdico fundamental en dos disposiciones
de carcter constitucional.
As, mientras que el artculo 72 de la Constitucin Nacional recuerda que: La enumeracin de derechos, deberes y garantas hecha
por la Constitucin, no excluye los otros que
son inherentes a la personalidad humana o se
derivan de la forma republicana de gobierno;
el artculo 332 de la misma Carta Constitucional precepta lo siguiente: Los preceptos de la presente Constitucin que reconocen derechos a los individuos, as como los
que atribuyen facultades e imponen deberes a las autoridades pblicas, no dejarn
de aplicarse por falta de la reglamentacin
respectiva, sino que sta ser suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes anlogas, a los principios generales de derecho y
a las doctrinas generalmente admitidas.
Esto es, la enumeracin de los principios
generales en los textos positivos de la
Constitucin Nacional, contentivos de derechos, deberes y garantas, no excluye los
otros que son inherentes a la personalidad
humana o se derivan de la forma republica129

na de gobierno.
Se comprende as que las categoras
apuntadas radican en una constelacin de
principios fundamentos, expresivos de la
igualdad radical, por existencia de naturaleza, de todos los hombres. Se halla tejida una
urdimbre de valores, presentes per se, en el
contexto del ser instrumento que el Estado
Social de Derecho es con su obrar, en procura
de la efectividad de los derechos fundamentales, individuales y colectivos de los ciudadanos, y habitantes todos 131.
Como sostuvo el Profesor ALBERTO RAMN
REAL: en nuestro derecho ningn escrpulo positivista puede hacer vacilar en cuanto a
la naturaleza de racional de los principios, ni
en cuanto a su fundamento, derivado del jusnaturalismo humanista y de la forma republicana de gobierno, porque esa solucin surge
directamente de la norma vigente .132
En sntesis, adoptando la definicin blandida por el Profesor CAJARVILLE: Los
principios generales de derecho son el
medio por el cual el ordenamiento jurdico
formal del Estado uruguayo, admite, incorpora y atribuye eficacia jurdica formal
a los valores, jerarquizaciones de valores y

Idem
ZAGREBELSKY, G. El derecho dctil. Ed.Trotta, Tercera Edicin, Valladolid, 1999, pg. 122.
131
BRITO, M. Caracteres de los Principios Generales de Derecho en el Derecho Administrativo Uruguayo, en Los Principios
en el Derecho Administrativo Uruguayo, Ed. Amalio M. Fernndez, Montevideo, 2009, pgs. 13/29.
132
REAL, A.R. Los principios generales de derechos en la Constitucin uruguaya. Vigencia de la estimativa jusnaturalista,
en Los principios generales del derecho comparado y uruguayo, Ed. FCU, Montevideo, 1 Edicin, 2001, pgs. 33 y ssgg.
130

139
concepciones sociales sobre los fenmenos
jurdicos, predominantes en la colectividad
asentada en su territorio no incluidos en
una regla de derecho escrito 133 (el resaltado es nuestro).
Y en tal sentido, surge inequvocamente
que los principios generales de derecho
son fuente principal y directa de Derecho
Administrativo y que, an cuando no estn
incorporados al Derecho Positivo, deben
ser respetados, especialmente, los derechos, deberes y garantas inherentes a la
dignidad de la persona humana o que deriven del rgimen republicano de gobierno134, como lo son en la especie analizada,
el principio de culpabilidad; el principio
de proporcionalidad y el principio de razonabilidad. Y esa es la actitud adoptada
invariablemente por nuestra mejor Doctrina y Jurisprudencia, tanto judicial como
administrativa.

su texto forma parte de la presente ley, por

lo cual huelga decirlo integra el Derecho Positivo de nuestro pas135.
Es por ello que an cuando no existiere el
multicitado artculo 72 de la Constitucin
Nacional los principios generales de derecho regiran igualmente en nuestro ordenamiento jurdico nacional, por formar parte
de la conciencia jurdica mundial, oportunamente concretada en la Declaracin Universal de Derechos Humanos, como ideal comn de todos los pueblos y naciones136.
Es que los principios generales de derecho
existen con independencia de la labor realizada para identificarlos137y participan de lo
que el Profesor francs MAURICE HAURIOU
llam la supralegalidad constitucional138

Ms an teniendo en cuenta que, estos

derechos han sido reconocidos por el Derecho Internacional en las Declaraciones
y en los Pactos Universales y Regionales de
Derechos Humanos.

Sin perjuicio de ello, su reconocimiento por

el Derecho Positivo (positivizacin), les
confiere su verdadera carta de ciudadana,
an a riesgo de implicar su congelamiento o agotamiento ya que la norma positiva
puede plasmar un aspecto del principio
pero no siempre toda su potencialidad
aplicativa.

As, a simple ttulo de ejemplo, la Convencin Americana sobre Derechos Humanos,

suscrita en San Jos de Costa Rica el 22 de
diciembre de 1969, fue aprobada por Uruguay por Ley N 15.737, de 8 de marzo de
1985, en cuyo artculo 15 se dispuso que

Y en ese sentido, entendemos que una

adecuada interpretacin de la normativa
examinada el artculo 305 de la Ley N
18.719 , a la luz de los fundamentos esgrimidos en el presente trabajo, debe arrojar
las consecuencias jurdicas listadas.

133

CAJARVILLE PELUFFO, J. P. Reflexiones sobre los Principios Generales de Derecho en la Constitucin Uruguaya, en Estudios Jurdicos en memoria de Alberto Ramn Real, Ed. FCU, Montevideo, 1996, pgs. 155 y ssgg.
134
Idem
135
MARTINS, D. H. La participacin de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos en la redaccin del proyecto de
Convencin (Pacto de San Jos de Costa Rica), publicado en Constitucin y Administracin, Ed. Ingranusi, Montevideo,
1997, pgs. 717 y ssgg.
136
Idem
137
ENTRENA CUESTA, R. Curso de Derecho Administrativo, Ed. Tecnos, Madrid, 1976, pgs. 113/114.
138
HAURIOU, M. Principios de Derecho Pblico y Constitucional, Ed. Reus, Madrid, 1968 pg. 325.

141
Seccin Jurisprudencia
nacional

EL GRAVAMEN ESTABLECIDO A FAVOR

DE LA DFG CON RESPECTO A LA IMPORTACIN DE DETERMINADOS EQUIPOS
MDICOS. LA DETERMINACIN DE LOS
CONCEPTOS DE EQUIPOS MDICOS, REPUESTOS Y ACCESORIOS MDICOS.
Tribunal Apelaciones en lo Civil 4 Turno
En autos caratulados:
En autos caratulados:
ASD. C/ DFG -CONTENCIOSO ANULATORIO-ANULACION RESOLUCION DEDIRECTORIO FECHA 29/04/2009
Ficha 2-47087/2009

Tramitados ante esta Sede se ha dispuesto

notificar a Ud. la providencia que a continuacin se transcribe:

DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS
CONTENCIOSO DE ANULACION Ficha N.
2-47.087/2009.

SENTENCIA N. 347.

I) Sostuvo la accionante (fs. 34-57) en su

demanda, que promueve accin de anulacin contra la demandada respecto a la
resolucin del Directorio de fecha 29 de
abril de 2009. Expres, en sntesis, que promueve demanda anulatoria manifestando
que por la referida resolucin se declar
que la compareciente adeuda la suma de
$ 154.396 por concepto de tributos inc.
H y las multas y recargos, por el periodo
01/01/2006 al 31/12/2007. Se tiende a
identificar a los paratributos como prestaciones exigidas por organismos pblicos

Montevideo, veintids de diciembre de

dos mil once. TRIBUNAL DE APELACIONES
EN LO CIVIL DE CUARTO TURNO.
Ministra Redactora: Dra. Ana M. Maggi
Ministros Firmantes: Dr. Juan P. Toba Fernndez Dr. Eduardo J. Turell Ministras Discordes: Dra. Selva Klett Dra. Alicia Castro
Para sentencia definitiva de primera instancia estos autos caratulados: MA Ltda.
C/ CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES

o semi pblicos que estn destinadas

a financiar sus actividades especificas.
Rige respecto de los paratributos el principio de legalidad conforme al art.10 de la
Constitucin. La deuda paratributaria cuya
determinacin se ha realizado respecto a
la compareciente adolece de ilegitimidad
en la medida que parte de la base del nacimiento de la obligacin paratributaria
en hiptesis de importacin de repuestos
y accesorios para instrumental mdico. El
Ente paraestatal ha realizado una interpretacin que excede los lmites del Cdigo
Tributario, para comprender el alcance de
la expresin instrumental mdico y la expresin instrumental, equipos o material
odontolgico. La correcta inteleccin del

143
art. 71 Lit. H lleva necesariamente a concluir que tanto un repuesto como un accesorio de un instrumento mdico no se
encuentra comprendido dentro del hecho
generador del paratributo. Las mercaderas
que la resolucin que se ha considerado
como gravadas, no han sido consideradas
como incluidas en este paratributo por
parte de la D.N.A. En la medida que nos encontramos ante mercaderas que no tienen
destino exclusivo a mquinas o instrumentos mdicos, la decisin de considerarlos
como productos gravados cuenta con otro
argumento a favor de su ilegitimidad.
II) Sostuvo el representante de la demandada (fs. 162-165 ), en lo medular, que
surge de la copia autenticada de los antecedentes administrativos que se practica
avaluacin a la empresa ASD a los efectos
de controlar la aplicacin de los gravmenes establecidos en el inciso H del art. 71
de la ley 17.738. El punto litigioso refiere
a la aplicacin de la citada normativa en
el caso de la importacin por ASD de los
productos que dieron lugar al dictado de
la resolucin impugnada. Segn surge de
fs. 62 del expediente administrativo los
importes ms relevantes de la deuda generada entre el 17/10/2007 y 7/11/2007 obedecen a equipos mdicos. Tambin procede el pago de la referida prestacin por la
importacin de los dems artculos, aunque se trate de repuestos y accesorios. El
argumento esgrimido en cuanto a que no

corresponde abonar el paratributo cuando se trata de importacin de repuestos

o accesorios contradice un acto anterior
de la empresa. A va de ejemplo con fecha
1/8/2006 y 6/9/2006 abon por importacin de repuestos para aparatos Rayos X.
Respecto a que la D.N.A. no ha considerado
gravadas las mercaderas de que se trata al
proceder al control que le encomienda la
ley, el sujeto activo de las prestaciones es
la DFG, independientemente del contralor
encomendado a la D.N.A.. La clasificacin
arancelaria de los productos no obliga a
la DFG en el momento de determinar las
prestaciones pecuniarias establecidas legalmente a su favor. Cabe hacer notar que
en el informe del inspector actuante fs. 4
del expediente administrativo en algunos casos en la liquidacin del despachante apareca el gravamen de la DFG, pero no
se haba efectuado el pago.
III) Que se convoc a audiencia preliminar (fs. 167) en la que se fij el objeto del
proceso y de la prueba, incorporndose la
solicitada por las partes, disponiendo el diligenciamiento de los oficios y citacin del
testigo ofrecido; se cumpli la audiencia
complementaria (fs. 191) recibindose la
prueba testimonial ofrecida, se aleg de
probado (fs. 195-207), pas a estudio, suscitndose discordia se convoc a audiencia
de sorteo (fs. 213) y efectuado el mismo (fs.
217) recay la suerte en la Dra. XX y en la
Dra. WW, finalizado el estudio se convoc a

audiencia (fs. 222, 225) y existiendo la mayora exigida legalmente se seal el da de

la fecha para dictar la sentencia definitiva.
IV) Desde el punto de vista formal no existen objeciones que formular, habindose
presentado la accin en tiempo y forma.
V) El Tribunal, conformando el qurum legalmente reclamado (art. 61 y conc. de la
ley N 15.750) habindose superado las
discordias iniciales por prolongadas y exhaustivas deliberaciones, estima que debe
acogerse el accionamiento promovido
de acuerdo a las razones que habrn de
explicitarse a continuacin. La Sala tiene
admitido que las personas paraestatales
se rigen por el derecho pblico y la accin
de nulidad de sus resoluciones supone el
control de legitimidad esto es la conformidad con la regla de derecho. La cuestin
que se plantea en le subexmine refiere a
la interpretacin del art. 71 literal H de la
ley 17.738, en especial respecto a si en el
concepto de instrumental mdico est
gravando tambin a los repuestos y accesorios a dicho instrumental.` El artculo dispone que La importacin de instrumental
mdico estar gravada con una prestacin
del 2% del valor CIF. Tratndose de instrumental, equipos o material odontolgico
la prestacin ascender al 10% del mencionado valor. El pago de esta prestacin
ser controlado por la Direccin Nacional
de Aduanas en ocasin del respectivo des-

pacho. Lo antedicho evidencia claramente

que corresponde el pago del paratributo
respecto de las importaciones de equipos
mdicos (fs. 63 a 67, tubos rayos X, ecgrafo doopler completo, grabadora de holter,
desfribriladores, respirador, ecgrafo) sin
existir previsin legal expresa en relacin
al punto a dilucidar en la especie, es decir si dicho paratributo incluye tambin la
importacin de repuestos y accesorios del
instrumental mdico u odontolgico (ej.
consolas, compresores y otros accesorios).
Estamos en una materia de reserva legal
(art. 10 y 87 de la Constitucin) y, en consecuencia, no caben interpretaciones que
amplen el elenco gravado por la ley. El
principio de legalidad refiere en esta materia a la creacin del tributo, a la definicin del hecho imponible, determinacin
de los sujetos pasivos y dems elementos
esenciales que no pueden dejarse a la potestad reglamentaria. Este criterio se ajusta
tambin a lo previsto en el art. 4 del Cdigo
Tributario en tanto el intrprete no puede
reconocer derechos u obligaciones que no
estn contenidos en la ley, pero no prohbe
que le asigne a sta su verdadero sentido,
segn las reglas cientficas de la interpretacin ... (Cdigo Tributario comentado y
concordado, 5 Ed., pg. 164, Valds Costa,
Curso de Derecho Tributario, 3 Ed., pgs.
309 y ss.). A lo expresado se agrega que la
Direccin Nacional de Aduana no ha exigido el pago del tributo lo que inducir a confusin al contribuyente. Porque el pago de

145
la prestacin es controlado por la D.N.A. en
ocasin del respectivo despacho (literal 4
inc. 3). y es un hecho admitido y adems
probado que la D.N.A. no cuestion el
pago del tributo sobre el cual se ha centrado la controversia en el caso en examen.
En el informe del Departamento de Fiscalizacin de Empresas y Afiliados (fs. 127)
se seala que la tipificacin de los NCM es
resorte de la Direccin Nacional de Aduanas. Y en el informe de la Asesora Jurdica
se afirma que la DFG es el sujeto activo del
paratributo y est legitimado para exigir su
pago independientemente del contralor
encomendado legalmente a la D.N.A. en
oportunidad del despacho de la mercadera (art. 15 del Cdigo Tributario), lo que a
su vez puede implicar que no coincida el
criterio expuesto en los numerales anteriores con la clasificacin arancelaria de los
productos (fs. 154). De acuerdo a la declaracin del testigo ofrecido en base al cdigo arancelario la Aduana determina cuales
son los productos que requieren pago de
tasa instrumental. Es el sistema LUCIA el
que me indica si el producto que se importa tributa a la DFG. El pago se efecta en la
DFG al momento de presentar los papeles
siguiendo la indicacin que me da el sistema luca. (fs. 193). En virtud del principio
de certeza jurdica, la mayora de la Sala
integrada estima, que existiendo diferencia de criterio entre la DFG y la Direccin
Nacional de Aduanas en la instrumentacin del pago y control del paratributo ello

no puede resultar en perjuicio del contribuyente. Lo dicho conduce, entonces, a la

conclusin de que debe ampararse la pretensin de nulidad de la resolucin cuestionada en cuanto incluye en la deuda de
la actora el paratributo por la importacin
de repuestos y accesorios de instrumentos
mdicos as como las multas y recargos a la
misma corresponden.
VI) No existe mrito para sanciones procesales especiales. Por tales fundamentos,
atento a lo que establecen los Arts. 248 a
261 del C.G.P., el Tribunal,
FALLA: Declrase la nulidad de la resolucin dictada por la demandada, el 29 de
abril de 2009, en cuanto incluye en la deuda de la actora el Tributo Inc. H por la
importacin de repuestos y accesorios de
instrumentos mdicos, as como las multas
y recargos que a los mismos corresponden.
Sin especial condenacin procesal. Y, oportunamente, archvese. Dra. Ana Mara Maggi Dr. Eduardo J. Turell MINISTRO MINISTRO
Dr. Juan P. Toba Fernndez MINISTRO
DISCORDIA DE LAS DRAS. SELVA KLETT Y
ALICIA CASTRO: DISCORDES: Desestimamos la demanda anulatoria. Cabe partir de
la premisa de que el contencioso anulatorio
constituye un contencioso subjetivo, cuyo
nico alcance es juzgar la legalidad de las
resoluciones impugnadas. En este sentido,
coincido con la defensa de la DFG demandada en que la resolucin hostilizada se en-

cuentra en el marco normativo correspondiente. La aplicacin, pues, de paratributos

y recargos de rubros repuestos y accesorios
para instrumental mdico resulta legtima.
As, la interpretacin racional -y no amplificatoria como afirma la mayora- de la expresin instrumental conduce a incluir a
los repuestos y accesorios, en tanto ambos
tambin constituyen instrumentos de la
actividad mdica, descartando, por ende,
que la expresin est referida exclusivamente a un conjunto organizado de piezas
que sirven a una funcin. Distinto podra
ser el caso de la mercadera que no tiene
destino exclusivo a mquinas e instrumentos mdicos. Por otra parte, ningn valor
vinculante tiene la opinin de la Direccin
Nacional de Aduana, que no ha considerado gravadas las mercaderas de que se trata al proceder al control que le encomienda
la ley. El sujeto activo de las prestaciones es
la DFG, independientemente del contralor
encomendado a la DNA. Por otra parte, no
puede alegrar la actora induccin en error,
porque no utiliz el mecanismo de la consulta que habra contribuido a despejar
cualquier duda (art. 71 y sgtes. CT), lo que
la hace incurrir en un supuesto de acto
propio que debe ser interpretado en su
contra, mxime si se tiene en cuenta que
la ignorancia de la ley no sirve de excusa.
Finalmente, debe hacerse hincapi, como
lo pone de manifiesto la demandada, que
la mayora de la deuda responde a equipos mdicos completos y que -de ningn

modo- podra aplicarse el art. 106 inc. CT.

147
LOS ERRORES DE BUENA FE EN MATERIA
ADUANERA. LA EXISTENCIA DE DOLO
COMO REQUISITO PARA LA TIPIFICACIN DE LA DEFRAUDACIN DE VALOR
(ARTCULO 150 DE LA LEY N 16.320).
JUZGADO LETRADO DE ADUANA
MONTEVIDEO, 12 de octubre de 2012. SENTENCIA N VISTOS: Para sentencia definitiva
de Primera Instancia estos autos caratulados ADUANA c/ X.- DEFRAUDACIN, Ficha
IUE-442-113/2011.RESULTANDO: I) Hechos. A fs. 1 y ss, se presenta denuncia por presunta infraccin
aduanera, respecto del DUA N tramitado
por la firma despachante C y perteneciente
a la firma X a la que le correspondi canal verde. Se constat una diferencia de
valor, en razn de que presenta factura N
2560, por 840 euros, habindose declarado
la suma de 840 dlares. Hay una prdida
renta fiscal. En ningn momento se present el despachante solicitando ningn
tipo de cambio en el mismo, y no puede
considerarse un error de buena fe. A fs. 9,
obra la liquidacin de la diferencia.- A fs.
18 a 19, declara C, que se trat de un error
involuntario al incluir en el cdigo moneda
dlares. Se agreg la factura, que figura en
euros. No hubo intencin de defraudar al
Fisco. Entiende que corresponde una reliquidacin, pero no imputar una infraccin
aduanera. A fs. 21, comparece B, en representacin de la empresa, es una importa-

cin de muestras de materiales de exposicin como armazones de plsticos donde

se ponen marcas tipo N o R que son artculos de cristalera italianos. Nunca tuvo problemas con las importaciones. Se pag al
proveedor en euros.
II) A fs. 38, se dispuso la instruccin del sumario, sin perjuicio, respecto de C. Y se pusieron los autos de manifiesto. A fs. 40 se
amplia la resolucin incluyendo como denunciado a la empresa X.
III) A fs. 44, se abre el plenario a prueba por
el trmino de 40 das.
IV) Se concedi traslado a la Sra. Fiscal
evacundolo a fs. 52 a 53 vto. deduciendo
demanda acusacin por la infraccin aduanera de Defraudacin de Valor, art. 272 de
la Ley 13.318 Y art. 150 de la Ley 16.320.
Solicitando se condene al importador X
y en forma subsidiaria al despachante de
aduana C como responsables de la infraccin aduanera de Defraudacin de Valor,
imponindole como sancin el pago de
una multa igual al doble del importe de los
gravmenes adeudados y costas y costos.A fs. 57 y ss. se contest la requisitoria fiscal.
IV) Se citaron en legal forma las partes para
sentencia.
CONSIDERANDO: I) Prueba recogida en autos. - Acta fs. 2 . - Denuncia fs. 3 y su docu-

mentacin fs. 4 a 14.- - Declaraciones fs. 18

a 19; 21 y vto. - Informe de la DNA, fs. 25
a 35; fs. 48 a 50.- Y dems resultancias que
surgen de autos.
II) De la prueba relacionada surge que en
el DUA presentado, la cifra se expresa en
dlares, adjuntndose la respectiva factura
de la que emerge el valor de la mercadera
expresada en euros. Habindose adjudicado canal verde, en un procedimiento posterior, esto fue percibido por el verificador,
entendiendo que se ocasion una prdida
de renta fiscal, al tributarse por una cifra expresada en dlares, cuando surge de la factura que corresponda una cifra en euros.
No obstante, la suscrita, se afilia a la corriente que entiende que la infraccin
imputada, requiere la existencia del dolo
para su configuracin. De no existir este
presupuesto, no se configura la misma (art.
150 ley 16.320). Debe ser una declaracin
incorrecta o una omisin que induzca a engao. Debe sancionarse la manifestacin
falsa de valor cuando se emplea el engao,
la ocultacin o simulacin, en una actitud
que importe inducir a error a la otra persona. De esta forma se excluye, las omisiones
o declaraciones incorrectas que no tengan
entidad y revelen un error aritmtico, y que
no sea idnea para inducir en error al valorador.
En la especie, el denunciado conjuntamente con el DUA, adjunt la factura y toda la
documentacin requerida. Por lo que debe

descartarse la conducta dolosa.

As el art. 152 de la ley 16.320, hace referencia expresa a que los errores cometidos
en la declaracin de valor de la mercadera
que puedan advertirse y calificarse como
de buena fe en mrito a la documentacin
aportada en el acto de presentacin de la
declaracin de valor estarn exentos de
sancin, y a continuacin enumera, a) los
errores admisibles: presuncin de buena
fe, exentos de sancin; y b) error inexcusable: penalidad, estos son sancionados con
multa equivalente al 20 % de los gravmenes que correspondan a la mercadera a
exportar.
En el caso de autos, hubo un error cometido al declarar el valor de las mercaderas,
que era factible advertir, como se dio en
los hechos. En consecuencia, no surgiendo
acreditado el dolo, y entendiendo que se
ha configurado un caso de error, no puede
condenarse por la infraccin aduanera solicitada por la Representante del Ministerio
Pblico y Fiscal.
III) La conducta procesal de las partes no
amerita sanciones especiales. Por lo expuesto, y de conformidad con los arts. 13
del D-Ley 14.629 en la redaccin dada por
el art. 150 de la Ley 16.320; art 268 y ss. de
la Ley N 13.318, y dems normas concordantes y complementarias, y sus modificativas, FALLO: Absolvindose al importador
X y al despachante de aduana C.- Notifquese personalmente, ejecutoriada o con-

149
sentida, oportunamente archvese.- H. F. :
3 BPC. Dra. Gloria C. Rodrguez Petrocelli.
Juez Letrado de Aduana.

INGRESO IRREGULAR DE BIENES AL

AMPARO DE UNA OPERACIN DE ADMISIN TEMPORARIA. DEFRAUDACIN
ADUANERA.
TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL
DE PRIMER TURNO.
SENTENCIA N. 26 MINISTRO REDACTOR:
DR. EDUARDO VAZQUEZ.Montevideo, 14 de marzo de 2012
VISTOS:
Estos autos caratulados: FISCO C/
XX ADMISION TEMPORARIA IUE 422172/2007, venidos a conocimiento de
esta Sala en virtud del recurso de apelacin de la actora contra la sentencia definitiva N 32 del 15 de agosto de 2011, del
Juzgado Letrado de Aduana.RESULTANDO:
1- La referida sentencia conden a XX a la
infraccin aduanera de defraudacin imponindole el pago de la multa al doble
del importe de los gravmenes a la importacin adeudados (fs. 69/73).2- El Fiscal Letrado Nacional de Aduana
de 2 Turno formul recurso de apelacin
en base a los siguientes argumentos:
A.- Sin desconocer la opinabilidad del

tema no comparte la tipificacin de infraccin de defraudacin.- No existe disposicin legal que prevea que el Contrabando se transforme en Defraudacin,
infraccin de carcter residual que est
expresadamente regulada para situaciones especiales y siempre que el hecho
no est comprendido en las prescripciones de los artculos 246 y 253 (artculo
251 de la Ley N 13.318).- En el caso, la
situacin denunciada encuadra dentro
de las previsiones del artculo 253 de la
Ley N 13.318.- Al haber vencido la admisin temporaria correspondiente al
vehculo y triler y no haberse realizado
la regularizacin de su situacin se configuran los requisitos tpicos de dicha infraccin: a) Entrada o salida, importacin,
exportacin o el trnsito de mercaderas
o efectos.b) que ello se realice con clandestinidad,
violencia o sin la documentacin correspondiente.- c) que exista afectacin o
peligro de afectacin a la renta fiscal o
violacin de requisitos especiales para
la importacin exportacin, establecidas
en leyes, reglamentos especiales aduaneros o no.B.- Si bien el vehculo y el triler ingresaron al pas en forma legal, esta devino
ilegal al no haber cancelado la admisin
temporaria al finalizar el plazo mximo
de permanencia otorgado por la Aduana
y no haber ingresado los vehculos al pas

151
o de lo contrario haber realizado los correspondientes trmites para su ingreso
a plaza. Se configur una importacin de
hecho, en fraude del Fisco violndose los
requisitos esenciales para la importacin
de los requeridos por el artculo 253 de la
Ley N 13.318 lo que apareja prdida de
la renta fiscal.- (fs. 77 y vta.).3- El representante de XX contest el traslado del recurso de apelacin abogando
por la confirmatoria de la recurrida (fs.
81/84).4- Por decreto N 2540 del 13, 09, 2011
se concedi el recurso de apelacin ante
el Tribunal (fs., 85), lo que se efectiviz a
fs. 93.- Recibidos los autos pasaron a estudio (fs. 94/96).- Concluido, se acord el
dictado de decisin anticipada de conformidad a lo previsto en el artculo 200.1
del Cdigo General del Proceso.CONSIDERANDO:
I.- Surge de autos y no result controvertido que R. F. introdujo al pas en rgimen
de admisin temporaria el automvil de
su propiedad marca Opel, 1992 matriculado en la CEE, placa xxx y un triler
para velero matricula con placa xxx ao
1991, al amparo del decreto N 477/84
ante la Administracin de Aduana de
Montevideo de la Direccin Nacional
de Aduana.- EL ingreso fue autorizado
por un plazo de 90 das.- Al vencer
dicho plazo en mayo de 2006 no surge

constancia alguna en la Aduana que el

automotor y el triler hayan salido del
pas.II.- El extremo a determinar es si la referida situacin encuadra dentro de las infracciones aduaneras de contrabando o
de defraudacin.El artculo 253 de la Ley N 13.318 establece que: Se considera que existe
contrabando en toda entrada o salida,
importacin, exportacin o trnsito de
mercadera o efectos que realizada con
la complicidad de empleados o sin ella,
en forma clandestina o violenta, o sin la
documentacin correspondiente, est
destinada o traducirse en una prdida
de la renta fiscal o en la violacin de los
requisitos esenciales para la importacin
o exportacin de determinados artculos
que establezcan leyes o reglamentos especiales an no aduaneros-.
Por su parte, el artculo 251 de la Ley N
13.318 seala que: Se considera que
existe defraudacin en toda operacin,
manejo, accin u omisin, realizada con
la colaboracin de empleados o sin ella,
que, desconociendo las leyes, reglamentos o decretos, se traduzca o pudiera
traducirse, si pasase inadvertida, en una
prdida de renta fiscal o en aumento de
responsabilidad para el Fisco y siempre
que el hecho no est comprendido en
las prescripciones de los artculos 246 y
253.-

III.- La situacin planteada ha generado

soluciones diferentes en la jurisprudencia.- As se ha entendido que configura la
figura de contrabando (Conf. Juan Pedro
Faracchio Tratado de Derecho Aduanero
y Portuario t.II, pgs. 625/626, 633/635,
650/651).Tambin se ha entendido que la situacin
perfila defraudacin (Conf. Juan Pedro
Faracchio Tratado de Derecho Aduanero
y Portuario t.II, pgs.. 652/653, 654/657,
658/660).IV.- Corresponde consignar que los artculos 107 y 112 del Cdigo Aduanero
establecen un procedimiento aduanero
especial que permite a los turistas ingresar al pas sus vehculos en rgimen de
admisin temporaria.El ingreso de vehculos se produjo formalmente como admisin temporaria
por parte de turista, lo que descarta la
clandestinidad la violencia y falta de documentacin.- La imputacin refiere a
una desvirtuacin posterior en el uso de
la franquicia ya que venci y no se tramit prrroga alguna permanencia en el
pas.Se ha entendido por el Tribunal, con otra
integracin, que no puede calificarse
como contrabando dicha situacin pues
la introduccin al pas se efectu legal
y reglamentariamente (LJU c. 10.774)
(Conf. Juan Pedro Faracchio Tratado de
Derecho Aduanero y Portuario t.I, pg.

73; Ariosto Gonzlez Tratado de Derecho Aduanero t. II, pgs.. 123/124).- Por
su parte, la Suprema Corte de Justicia en
sentencia N 31/1996 se manifiesta aunque con discordias- por la calificacin de
defraudacin.V.- Teniendo en cuenta la opinabilidad
del tema a dilucidar, la Sala se inclina por
considerar que la situacin de autos configura defraudacin (artculo 251 de la
Ley N 13.318) y no contrabando (artculo 253 de la referida Ley) en funcin de lo
expresado en el considerando anterior e
incluso el decreto N 380/2004 en su artculo 10 establece el pago de tributos con
multas y recargos en caso de nacionalizar la mercadera fuera de plazo.- Todo
lo cual lleva a confirmar la sentencia recurrida, no haciendo lugar a los agravios
deducidos.VI.- La correcta conducta procesal de las
partes lleva a no imponer condenas en
costas y costos (artculo 56,261 del Cdigo General del Proceso y 688 del Cdigo
Civil).Por los fundamentos expuestos, disposiciones legales citadas consideraciones
doctrinarias y jurisprudenciales, artculos
195, 197, 198 y 344 del Cdigo General
del Proceso, el Tribunal
FALLA:

153
Confrmase la sentencia recurrida.- Sin
especial condena en costas y costaos.Honorarios fictos de acuerdo con el literal
B del artculo 71 de la Ley N 17.738.- Notifquese y oportunamente devulvase.DRA. NILZA SALVO MINISTRO- DRA. ALICIA CASTRO MINISTRO- DR. EDUARDO
VAZQUEZ MINISTRO- ESC. J.A. da MISASECRETARIO

MERCADERA OBJETO DE UNA OPERACIN DE TRNSITO EN EL PUERTO DE

MONTEVIDEO. INEXISTENCIA DE CONTRABANDO.
Tribunal Apelaciones Civil 6T
Sentencia N 72/2012.
Tribunal de Apelaciones Civil de 6 Turno.
Ministro redactor: Dr. Felipe Hounie.
Ministros firmantes: Dr. Felipe Hounie
Dra. Selva Klett y Dra. Elena Martnez.

Montevideo, 11 de abril de 2012.

VISTOS:
En segunda instancia y para sentencia definitiva, estos autos caratulados: Fisco c/
XXX Infraccin aduanera. Fa. 442-53/2006,
venidos a conocimiento de esta Sala en virtud del recurso de apelacin interpuesto
por la representante del Ministerio Pblico
y Fiscal contra la sentencia N 46/2011, dictada a fs.234/327 por la Sra. Jueza Letrada
de Aduana, Dra. Julia Staricco
RESULTANDO:
I) El referido pronunciamiento, a cuya relacin de antecedentes se remite la Sala,
desestim la demanda acusatoria y, en su
mrito, absolvi a la demandada y dispuso

que se le entregara el contenedor incautado.

II) Contra esa decisin, la Sra. Fiscal Letrada Nacional de Aduana y Hacienda de 2
Turno dedujo el recurso de apelacin en
estudio (fs. 331/333) por entender, en sntesis, que, desde que se introdujo la mercadera en forma indocumentada, se haba
configurado la infraccin de contrabando,
que, por la intervencin de los funcionarios
aduaneros actuantes, qued en grado de
tentativa. Tal conclusin dijo- no resulta
enervada por el hecho de que no se hubiera afectado la renta fiscal.
III) A fs. 337/338v, la demandada contest
el agravio abogando por el mantenimiento
de la sentencia recurrida.
Concedido el recurso de apelacin (fs. 399)
y recibidos los autos en esta Sala de 23 de
diciembre de 2011 (fs. 367), previo pasaje a
estudio, se acord dictar decisin anticipada, de acuerdo con el art. 200.1 nral. 1 del
C.G.P. (arts. 279 de la ley 13.318 y 545 lit. b
del C.G.P.).
CONSIDERANDO:
I) Los agravios no son de recibo, por lo que
se confirmar la sentencia impugnada.
II) En el caso, resulta un hecho no controvertido que el 16 de marzo de 2006, el contenedor MWCU*657137-9 fue descargado
del buque XXX y depositado en la Terminal

155
Cuenca del Plata del Puerto de Montevideo.
Tanto el buque como el contenedor eran
representados por la XXX (fs. 3)
Se prob que, por un error administrativo,
el contendor, cuyo destino era Ningbo (China), fue descargado en el Puerto de Montevideo, error que, el mismo da del arribo del
buque, fue advertido por la empresa demandada a las autoridades aduaneras, tal
como surge de la nota obrante a fs. 5.
Se prob que el contenedor en cuestin se
encontraba en trnsito, que la mercadera
que transportaba (calamar congelado) no
ingres al trfico comercial del pas y que
tampoco hubo intencin de hacerlo, puesto que, tal como surge del documento glosado a fs. 40, estaba destinada a ser descargada en Ningbo (China).
La Sala coincide con la jueza a quo en que
para que pueda configurarse una situacin
de contrabando en el caso de una mercadera en trnsito, es necesario que ella ingrese o que se intente ingresarla al proceso
econmico del pas, situacin que no es la
de autos, porque aun cuando la mercadera fue descargada sin la documentacin
requerida, no existe prueba, ni siquiera indiciaria, que hiciera pensar que el pescado
congelado que trasportaba el contenedor
estaba destinado a ingresar a la corriente

comercial de nuestro pas.

En tal sentido, este Tribunal ha sostenido,
con el homlogo de 1er. Turno (sent. N
287/1988), que la introduccin o entrada,
en forma indocumentada, de mercaderas
a la corriente comercial requiere, para ingresar en la descripcin tpica de la figura
legal, que est destinada a traducirse en
prdida de la renta fiscal. Y esa prdida de
renta fiscal deviene imposible en hiptesis
de ingreso en trnsito de mercaderas o
efectos, ya que el hecho generador de los
tributos aduaneros es la introduccin al
consumo de mercaderas de procedencia
extranjera (art. 85 del Cdigo Aduanero),
(sent. N 301/2010 de esta Sala).
En la especie, la presuncin de contrabando derivada de la descarga de la mercadera en forma indocumentada se vio desvirtuada por la prueba incorporada, habida
cuenta de que el destino final del calamar
congelado que contena el contenedor
no era nuestro pas sino China y porque la
empresa demandada, una vez que advirti
el error padecido, el mismo da en que la
mercadera fue descargada, puso en conocimiento del hecho a las autoridades aduanera.
Entonces, como el pescado congelado, por
las razones expuestas, no ingres a la corriente comercial del pas y como tampoco se prob que se hubiera configurado

la tentativa de hacerlo, solo cabe concluir

que, en el caso, no se produjo lesin fiscal
alguna, por lo que falta el elemento tpico
de la infraccin de contrabando, esto es,
que la entrada de mercadera estuviera
destinada a traducirse en una prdida de
renta fiscal (art. 253 de la ley 13.318).
El contenido de este fallo obsta a imponer,
en el grado, especiales condenaciones en
gastos causdicos.
Por tales fundamentos, el Tribunal,
FALLA:
Confrmese la sentencia apelada, sin especial condenacin procesal.
Y devulvase.
Dr. Felipe Hounie
Ministro
Dra. Selva Klett
Ministra
Dra. Elena Martnez
Ministra
Dra. Elena Celi de Liard
Secretaria Letrada

157
Seccin Jurisprudencia
administrativa

LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO SANCIONATORIO Y SU DEBIDO RECONOCIMIENTO EN RELACIN AL INFRACCIONAL

ADUANERO. LA VIGENCIA DEL PRINCIPIO
DE BUENA FE
Documento: 2011/05007/28457
Referencia: 12

Pgina: 1

DIRECCIN DE ASUNTOS JURDICOS Y

NOTARIALES
REA ASUNTOS JURDICOS

Sra. Directora:
I. ANTECEDENTES
Vienen estos obrados a los efectos de emitir dictamen en relacin a la configuracin
de la infraccin aduanera de contravencin, dispuesta por el artculo 305 de la Ley
18.719 de 27/12/2010, sobre la situacin
esgrimada por la Administracin de Aduana de Carrasco respecto de omisiones al
declarar en el formulario D5 del correspondiente DUA.
Como normativa incumplida, entre otras,
se esgrim la O/D 35/06.

Montevideo, 6 de febrero de 2012

Evacuada la vista, la firma despachante ex-

presa que los datos surgan del propio DUA

y su documentacin adjunta.
II.ANALISIS
En el presente caso, cabe realizar las siguientes puntualizaciones.
En obrados estrictamente no existe un
incumplimiento de los numerales de la
orden del da 35/06 que cita la oficina
interviniente, lo cual surge de la propia
lectura de los mismos, por cuanto la misma
regula el actuar de los funcionarios ante
la recepcin de DUAs y la posibilidad de
realizar observaciones a los mismos bajo
apercibimiento de la aplicacin fenecido
un plazo de 60 das del art. 177 de la Ley

16.736.
A su vez, se puede considerar que la Orden del Da 35/06, otorga un plazo de
gracia a los particulares para regularizar determinados aspectos de la [*] de
gracia a los particulares para regularizar
determinados aspectos de la documentacin, vencido el cual se estipula la aplicacin del art. 177 de la Ley 16.736.
En el caso, la firma despachante present
dentro de ese plazo de gracia (Ttulo II.2.,
num. 7).
Por otra parte, y consultando informticamente el DUA por el suscrito, es de expresar que la oficina actuante ha observado el

159
DUA por as disponerlo la Orden del Da
35/06 y apercibido al interesado de la
aplicacin de la sancin prevista en el art.
177 de la Ley 16.736, por lo que por el elemental principio de raigambre constitucional del non bis in dem (literalmente:
No dos veces por lo mismo) por el cual una
persona no puede ser sancionada o juzgada dos veces por el mismo hecho, no es
aplicable tampoco la contravencin.
En el caso, se presentan los tres elementos
que nos permiten constatar tal situacin:
1) identidad subjetiva: tanto el sujeto afectado el Fisco- como el sujeto al que se le
imputan los hechos firma despachanteson los mismos.
2) identidad fctica: los hechos que se pretenden sancionar con contravencin son
los mismos que eventualmente se sancionaran con el art. 177 de la Ley 16.736.
3) identidad de de las medidas sancionatorias: tanto el art. 177 como el art. 305 implican sanciones infraccionales de aplicacin
administrativa por lo que participan de la
misma naturaleza o fundamentacin teleolgica.
Por otra parte, la actuacin administrativa se
orienta y ve presidida por los principios generales del derecho que derivan de la propia personalidad humana y se encuentran
consagrados por la Constitucin de la Rep-

blica, en tanto son inherentes a la personalidad humana y derivan de la forma republicana de gobierno adoptada por nuestro Estado
de Derecho.
Y en tal sentido, tomando en art. 2 del Decreto 500/91 tenemos que La Administracin
Pblica debe servir con objetividad los intereses
generales con sometimiento pleno al Derecho
y debe actuar de acuerdo con los siguientes
principios generales, entre otros: imparcialidad; legalidad objetiva; verdad material;
informalismo en favor del administrado:
flexibilidad, materialidad y ausencia de
ritualismo; agregando que Los principios
sealados servirn tambin de criterio interpretativo para resolver las cuestiones que puedan
suscitarse en la aplicacin de las reglas de procedimiento.
En el punto, conviene destacar algunos de
los principios generales mencionados.
El principio de flexibilidad implica la observancia de un formalismo moderado tendiente a preservar la observancia del derecho material por parte del poder administrador, sin
incurrir en el excesivo formalismo.
El principio de materialidad, segn el Prof.
Carlos E. Delpiazzo (Anuario de Derecho Administrativo, T. XIII, Eficacia aplicativa de los
principios generales de derecho en la contratacin administrativa, po. 68/69) nos realza
en su sentido positivo la importancia relativa

de las cosas frente a la forma o formalismo, que

es patolgicamente, la tendencia a concebir las
cosas como formas y no como esencias; y en
sentido negativo implica dejar de lado lo carente de la relevancia, de materia, tanto sustantiva como jurdica.
Todo ello, sin olvidar los principios de racionalidad y de buena fe que tambin, es
indiscutible, deben orientar la actuacin administrativa y cuyo contenido es por dems
conocido.
Por otro lado, cabe resaltar, que la funcin
que se le ha atribuido al rea Jurdica de la
Aduana fundamentalmente a travs de la
orden del da 61/2011 y en diversas reuniones de coordinacin-, en estos casos es la de
ser el fiel de la balanza analizando los distintos intereses den pugna en las situaciones de
presunta infraccin aduanera de contravencin, teniendo en cuanta asimismo el principio de buena administracin, lo que implica,
entre otros aspectos, la utilizacin adecuada
de los recursos humanos y materiales siempre escasos- en pos de los objetivos prioritarios de la institucin.
Por ltimo cabe citar unas sabias palabras del
Dr. Alsina, argentino, especialista en derecho
aduanero: Si el juzgador se introduce precipitadamente bajo la figura de las infracciones
puede ocurrir advirtindolo o no- que se pase
a juzgar ms a la infraccin que al supuesto infractor, y acaso pueden luego sucederse conde-

nas en serie, que indicarn que todos son anormales siempre, restando slo graduar la mayor
o menor anormalidad. La falla radicara en el
modo y la forma de encadenar el juzgamiento (Mario A. Alsina, Conversaciones Acerca del
Deber Jurdico Bajo las Infracciones Aduaneras,
Revista de Estudios Aduaneros N1 12, 1er y 2do.
Semestre 1998, Bs. As., Argentina. p 46.)
Asimismo, es de resaltar que lo que reconoci
la firma despachante son los hechos acaecidos y no la infraccin que se pretende.
En consecuencia, y sin prejuicio del fundado
informe del asesor preopinante previo a tomar conocimiento de la vista de obrados y sin
ser advertido de que el DUA suscrito no existe
infraccin de contravencin en el caso de obrados.
En este estado es todo cuanto corresponde informar, salvo mejor opinin superior. Sin otro
particular, y quedando a su disposicin para
cualquier aclaracin o ampliacin, saluda atte.,
Alfredo Stanislao Lamenza

161
Jurisprudencia
extranjera

EL PAGO DE UN CANON O ROYALTIE

COMO EVENTUAL AJUSTE DEL VALOR
EN ADUANA. CONDICIONES EXIGIDAS
POR EL CDIGO DE VALORACIN.
rgano: Tribunal Supremo. Sala

de lo Contencioso
Sede: Madrid
Seccin: 2
N de Recurso: 306/2008
N de Resolucin:
Procedimiento: RECURSO CASACIN
Ponente: EMILIO FRIAS PONCE
Tipo de Resolucin: Sentencia
En la Villa de Madrid, a treinta de Mayo de
dos mil doce.
Visto por la Seccin Segunda de la Sala

Tercera del Tribunal Supremo el presente

recurso de casacin nmero 306/2008, interpuesto por la entidad XXSL, (anteriormente XXSA), representada por el Procurador A, contra la sentencia de 12 de Julio de
2007, dictada por la Sala de lo Contencioso
Administrativo, Seccin Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo nm. 48/2006, relativo
a la liquidacin en concepto de derechos
de importacin e impuesto sobre el Valor
Aadido a la importacin, correspondiente
al ao 2002.
Ha sido parte recurrida la Administracin
General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Seccin Sexta de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de Julio de 2007,
dict sentencia desestimatoria del recurso
contencioso administrativo interpuesto
por XXSL, contra la resolucin del TEAC de
23 de Noviembre de 2005 que confirm el
acuerdo de liquidacin del Jefe de la Oficina Nacional de Inspeccin e impuestos Especiales, de 1 de Febrero de 2005, derivado
de las Actas de disconformidad levantadas
a XE, con fecha 15 de Diciembre de 2004,
por los conceptos de derechos de importacin e IVA a la importacin, correspondientes
al ao 2002, por importes de 388.151 euros y

2.002.712 euros, respectivamente, incluidos

los intereses.
La inspeccin Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales, en relacin a las importaciones efectuadas de partes y piezas para
el montaje de vehculos en su factora de
Almussafes (Valencia) y piezas de repuesto
procedentes de empresas pertenecientes
al grupo X o respecto de las cuales el grupo
controla las condiciones de venta, increment el valor en aduana declarado con el
importe, repartido en la forma que establece el art. 158.3 del Reglamento de CEE N.
2454/93, del canon satisfecho a su matriz
norteamericana en virtud del acuerdo suscrito en XLTD. y XXSA, en fecha de 16 de Di-

163
ciembre de 1996, todo ello en virtud de lo
dispuesto en el art. 32. 1c) del Reglamento
de CEE N.2913/92, por el que se aprueba
el Cdigo Aduanero Comunitario, y en el
art. 157 de su Reglamento de aplicacin n
2454/93. Este concepto supona un aumento de bases en 10.955.713 Euros, (6.528%
de 167.832.00 euros), importe total des canon satisfecho en el ejercicio 2002, lo que
determinaba una cuota de 95.506 euros,
aplicado el tipo del 0.89%.
Por otra parte, la Inspeccin regulariz la situacin en lo que se refera a determinadas
partes y piezas de automviles que, por un
valor de 21.291.612 euros, haban sido importados por la interesada acogindose a
una reduccin de los derechos de arancel
por razn de su destino especial, pero sin
cumplir los requisitos, al no hallarse previamente autorizada para ello, ni haberse
comunicado a las autoridades aduanera la aplicacin del destino especial, tal y
como exige el art. 292 del Reglamento n
2545/39, proponiendo la aplicacin del
tipo del 4.5% establecido en el Arancel
para las posiciones arancelarias por los que
proceda aforar las piezas, en lugar del tipo
reducido del 3%, lo que representaba unas
diferencias por importe de 253.104 euros.
Finalmente, como consecuencia de las referidas actuaciones de comprobacin por
tributos sobre el comercio exterior, propuso tambin liquidacin a efectos de tribu-

tar por el impuesto sobre el Valor Aadido

los 10.955713 euros de valor en aduanas y
los 350.610 euros de derechos de arancel
que en su da no se incluyeron dentro de
la base del IVA aplicndose el tipo del 16%,
de lo que resultaba un cuota adicional de
IVA a la importacin de 1.809.012 euros.
La Sala recuerda como antecedente, en
cuanto al incremento del valor de aduana
con el importe de los royalties pagados a
la matriz Usa por la filial espaola, la sentencia de 21 de marzo de 2005, recada en
el recurso 61/2004, que haca referencia al
ejercicio 1999, ratificando que los pagos
satisfechos deben ser incluidos en el valor
en aduana, al concurrir en el caso todos los
requisitos establecidos en el art 32. 1b) del
Cdigo Aduanero, por no existir prueba de
que los trabajadores de ingeniera y otros
necesarios para la produccin de los mercancas importadas se hubieran realizado
dentro de la Unin Europea.
Respecto a la regularizacin por la reduccin improcedente de los derechos de
arancel por razn del destino especial
dado a las mercancas, frente a la alegacin
de que XX haba cumplido con las formalidades establecidas en la normativa aduanera comunitaria argumento que no cabe
confundir la obtencin de una autorizacin
previa que en ningn momento siquiera
alega hubiera solicitado, no ya obtenido,
con el hecho alegado de que examinando

las pantallas resultantes de la utilizacin

del programa IMPREX para el control del
depsito aduanero y la salida de las mercancas, la Administracin aduanera poda
conocer el destino de la mercancas, la liquidacin de los derechos arancelarios al
tipo reducido por el destino especial de la
mismas o los datos de expedicin y envo.
Por todo ello considera procedente la repercusin llevada a cabo en la liquidacin
de derechos de importacin impugnada sobre el valor declarado por XX en las
importaciones cuestionadas, y, en consecuencia, igualmente ajustada a Derecho la
liquidacin del IVA a la importacin derivada del incremento de la base imponible, de
acuerdo con el artculo 83.1 de la Ley 37/92,
del Impuesto sobre el Valor Aadido.
SEGUNDO.- Contra la referida sentencia,
XXSL, prepar recurso de cesacin y, una
vez que fue tenido por preparado, fue interpuesto con la splica de que se dicte
sentencia por la que se estime el mismo,
se case y anule la sentencia recurrida y se
resuelva de conformidad a las argumentaciones vertidas en los motivos de cesacin
articulados. Concretamente, el primero,
por infraccin del artculo 32.1. b) del Cdigo Aduanero, porque los trabajos de investigacin y desarrollo en virtud de los cuales
XX, segundo, por infraccin del artculo 29
de Reglamento (CEE) 2913/93 del Consejo,
de 12 de octubre, por el que se aprueba
el Cdigo Aduaneros Comunitario, en re-

lacin con el artculo 32 del citado Reglamento, porque las cantidades pagadas por
XXSA en concepto de cnones no estn relacionadas con las mercancas importadas:
el tercero, porque el royalty pagado a XXUS
no constituye una condicin de venta de
las mercancas importadas en los trminos
previstos en el artculo 160 del Reglamento
(CEE) 2454/93 de la Comisin, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposicin de aplicacin del Reglamento (CEE)
2913/92 DEL Consejo; en conexin con las
condiciones que para la adicionalidad de
los cnones al valor en aduana de las mercancas establece el artculo 157 del citado
Reglamento; el cuarto porque la resolucin
de la Administracin de no incluir en el valor en aduana los trabajos de investigacin
y desarrollo realizados en la Comunidad; el
quinto, por infraccin de los arts. 292, 293
y siguientes del Reglamento CEE 2454/93,
de Aplicacin del Cdigo Aduanero, dado
que el art. 292 en su apartado tercero dispone que en circunstancias especiales las
autoridades aduaneras pueden permitir
que la declaracin para despacho en la libre prctica por escrito o por medios electrnicos que utilice el procedimiento normal se considere solicitud de autorizacin,
estableciendo, a su vez, el art. 293, en su
apartado segundo, que en el caso de las
solicitudes presentadas en virtud del apartado tercero del art. 292 la autorizacin se
conceder a las personas establecidas en
el territorio aduanero de la Comunidad

165
mediante aceptacin de la declaracin en
aduana, y el sexto por ser improcedente
la liquidacin del Impuesto sobre el Valor
Aadido.
TERCERO.- Conferido traslado al Abogado
del Estado se opuso al recurso, interesando
sentencia desestimatoria con imposicin
de las costas procesales a la recurrente.
CUARTO.- Para el acto de votacin y fallo
se seal la audiencia del da 23 de Mayo
de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuacin procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Fras
Ponce,
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- En el primer motivo de casacin alega la recurrente que los trabajos de
investigacin y desarrollo en virtud de los
cuales XXSA, efectu dichos pagos a XXUS
fueron realizados dentro de la Unin Europea, no tratndose, en sentido estricto, de
un pago en concepto de royalty, sino que
responden a una redistribucin de los trabajos de ingeniera y desarrollo realizados
a nivel central entre las diferentes plantas
de fabricacin, vulnerndose lo dispuesto
en el art. 32.1 b) IV del Cdigo Aduanero,
que establece la inclusin de estos pagos
en el valor de aduanas slo cuando se realicen fuera de la Comunidad Europea.

En el siguiente motivo de casacin se alega que las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de cnones no estn
relacionadas con las mercancas importadas, y, por tanto, tampoco deben integrar
el Valor de Aduana, ya que el royalty satisfecho lejos de cualquier vinculacin con las
mercancas importadas, se fijaba en relacin con los vehculos montados por XXSA,
correspondiendo nicamente al pago de
los servicios de diseo e ingeniera realizados dentro de la Comunidad Europea por
XXC, siendo obligatorio su pago an en el
supuesto de que no se hubiesen producido importaciones de terceros pases. Cita
en apoyo de su tesis el artculo 158 del Reglamento del Cdigo Aduanero, que establece un reparto proporcional si el canon
se basa en parte en mercancas importadas
y en parte en otros elementos que no tienen relacin con las mismas, y el art. 159,
que exige el cumplimento de tres condiciones para que el canon se sume al precio
de la mercanca, que no se dan en el caso
contemplado en el que las mercancas importadas sufren grandes transformaciones
despus de su importacin y en el que el
importador tiene libertad para adquirir las
mercancas a otros proveedores no vinculados al vendedor.
A continuacin, en el tercer motivo, alega
la recurrente que las cantidades pagadas
por XXSA no constituyen una condicin
de venta de la mercanca importas, pues el

art. 160 del Reglamento exige que las condiciones del art. 157.2 slo se entendern
cumplidas si el vendedor o una persona
vinculada al mismo pide al comprador que
efecte el pago, y en el presente caso, los
fabricantes vendedores no estaban facultados para pedir al comprador que efectuase el pago del canon.
En el cuarto motivo se vuelve a alegar sobre
la improcedencia de la inclusin del canon
al corresponder al pago de los servicios de
investigacin y desarrollo realizados en la
Comunidad Europea, como as lo entendi
la propia Oficina Nacional de inspeccin
de Aduanas e Impuestos Especiales en su
acuerdo de 2 de octubre de 2000, en relacin con las actuaciones de comprobacin
correspondientes al ejercicio 1997, en las
que analizaba una situacin idntica a la
que es objetivo de la demanda. Invoca indefensin, lesin de la doctrina de los actos
propios, y falta de motivacin de los actos
administrativos y de la sentencia recurrida
que no ha tomado en consideracin muchos de los preceptos y jurisprudencia invocados.
En el quinto motivo afirma que XXSA, ha
cumplido con las formalidades establecidas en la normativa aduanera para aplicar
la reduccin de los derechos arancelarios
por razn del destino especial dado a determinadas mercancas habindose producido una total y absoluta falta de motiva-

cin a la sentencia recurrida puesto que la

Sala, en ningn momento, explica por qu
no proceda la aplicacin de dicho destino especial en el caso de presentado por
XXSA, obviando las pruebas aportadas a
lo largo del procedimiento para demostrar
que las piezas podan acogerse a destino
especial, y la normativa aduanera invocada
en sus alegaciones.
Finalmente, en el seto motivo la recurrente,
sobre la improcedencia de la liquidacin
del impuesto sobre el Valor Aadido, manifestada que consider, en sus declaraciones de IVA del perodo 2002, los importes
pagados en concepto de royalty por la
cesin de los derechos de propiedad intelectual, como una contraprestacin por
la prestacin de servicios los cuales, de
acuerdo con el artculo 70. Uno, 5 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Aadido, se entendieron
realizados en sede del destinatario (XXSA),
a quien se consider sujeto pasivo de la
operacin, en virtud del artculo 84, Uno,
2 a) de la citada Ley, al no estar la compaa americana, XXUS, establecida en Espaa; y que acreditada la improcedencia de
incrementar el valor en aduana de las mercancas importadas no cabe sino concluir
la incorreccin en la liquidacin por IVA,
motivada exclusivamente en el supuesto
incremento del valor declarado en Aduana
por las mercancas importadas.

167
SEGUNDO.- Por lo que respecta al incremento en el valor de la aduana de los cnones abonados por la utilizacin de la
propiedad industrial e intelectual de la
marca X, este Tribunal en relacin con las
importaciones del ejercicio 1999, en sentencia de 3 de Noviembre de 2010, casacin 3540/2005, confirmando el criterio de
la Sala de instancia, declar la procedencia
de incrementar el valor declarado con el
importe de los royalties pagados a la matriz
Usa por la filial espaola.
Sin embargo, posteriormente, en la sentencia de 23 de Junio de 2011, casacin
3356/2007, relativa al ejercicio 200, se
apart del criterio inicial sentado en la referida sentencia de 3 de noviembre de 201,
al haber establecido en asuntos similares,
en la sentencias de fechas 31 de enero y 15
de febrero de 2011, una doctrina distinta.

mundo, pagando un canon determinado

por un porcentaje variable del precio de
venta neto de cada uno de los productos
vendidos o enajenados; as como los relativos a aparatos de telefona mvil que se
consider que afectaba al Valor en Aduana,
liquidndose derechos de arancel e IVA a
la importacin sumndole a dicho valor
los referidos cnones. El Tribunal Supremo
concluye que dichos hechos slo ponen de
manifiesto que en virtud de los contratos
suscritos se concede por WW1 el derecho
no exclusivo de utilizar informacin tcnica
para fabricar en Espaa y vender en todos
los pases del mundo bajo la marca WW
aparatos grabadores y lectores de video y
aparatos de telefona mvil, a cambio de
un canon determinado por un porcentaje
variable del precio de vente neto de cada
uno de los productos vendidos o enajenados.

La Sentencia de 31 de enero de 2011 se refera al pago de los cnones satisfechos por

WW1 en virtud de los contratos suscritos
entre ambas, por los que la segunda concede a la primera el derecho no exclusivo
de utilizar la informacin tcnica facilitada
por aqulla para fabricar en Espaa aparatos lectores y grabadores de video as
como una licencia no exclusiva bajo los derechos de propiedad industrial de la otorgante para fabricar tales productos y para
utilizar, vender o de otra forma enajenar
dichos productos en todos los pases del

Rechaza la conclusin a la que lleg la sentencia de instancia de que el canon estuviese relacionado con la mercanca que
se valora, as como la concurrencia de los
restantes requisitos necesarios para que
se proceda al ajuste del valor de Aduana,
esto es, que el canon constituya una condicin de venta de dicha mercanca, y que su
importe est incluido a priori en el precio,
porque no aludiendo en ningn momento los hechos probados a la obligacin de
comprar a WW1, ni a un suministro de mercancas exclusivas de W necesarias para la

manufacturacin de los productos cuya fabricacin y venta son el objeto del canon,
deba entenderse que el canon controvertido estaba relacionado exclusivamente
con los productos fabricados en Espaa y
no con la mercanca de importacin, por lo
que el incremento del valor de aduana no
poda justificarse en el art. 32 apartado1,
letra c) del Cdigo Aduanero Comunitario.
La otra sentencia de 15 de febrero de 2011
parte de que la entidad recurrente ZZSA tena suscrito un contrato de licencia de fecha
1 de enero de 1997 y con vigencia hasta el
31 de diciembre del 2000 con ZZH, que era
la entidad encargada del otorgamiento de
licencias del grupo ZZ, por el que concedi
el derecho y licencia no exclusivos de fabricacin de los productos de la marca ZZ y
otras, as como el derecho exclusivo para
vender y distribuir los pedidos que ostentasen dichas marcas, estipulndose como
contraprestacin el pago de un canon del
10% de las ventas netas de los productos
autorizados, disminuible en funcin de
un volumen neto de ventas superior a la
cantidad que se sealaba (26.206 millones
de pesetas); ZZE no hizo uso de la licencia
no exclusiva de fabricacin, efectuando
en 1999 la mayor parte de las compras
de los productos provistos de la marca ZZ
(un 87.255%) en terceros pases a ZZAP
(ZZAP), ubicadas en Hong Kong y perteneciente al Grupo, que previamente adquira
en propiedad las mercancas de los fabri-

cantes. Los pagos se realizaban a la compaa asitica a travs de la Tesorera central

de ZZA. No obstante actuar ZZAP como
vendedora de las mercancas los fabricantes enviaban los productos directamente
a ZZE. En la importacin se declar como
valor en aduana el importe de lo facturado
por los fabricantes de ASPA, ms los gastos
de transporte y seguros. ZZE abandon a
ZZH los cnones estipulados en 1999.
En este contexto, tras recordar la sentencia
el apartado 5, letra b) del mismo artculo
32 y de los artculos 157, apartado 1 y 160
del Reglamento de aplicacin del Cdigo
aduanero, concluye que la contraprestacin pactada y satisfecha por ZZE fue por la
concesin de los derechos para la comercializacin y distribucin de los productos
con las marcas ZZ, y todo ello con independencia de la existencia o no de importaciones, por lo que el pago del royalty era obligado an en el caso de que ZZE hubiera
efectuado las compras a proveedores espaoles o intracomunitarios, como realmente
ocurri en el ejercicio 1999, al representar
las compras a terceros pases un total del
87.255%, por lo que haba de afirmarse que
las cantidades satisfechas a ZZH, en concepto de cnones, no estaban relacionadas
con las mercancas importadas. Aadiendo
que adems, el pago efectuado a ZZ Internacional no era una condicin de compra
de las mercancas importadas, sino una
condicin posterior para la distribucin

169
de los productos, como consecuencia del
acuerdo de licencia suscrito, totalmente
independiente de los contratos previos de
compra, sin que, en contra de lo que seala
la sentencia impugnada, de la lectura del
art. 2 del contrato de licencia pueda deducirse que el abono del canon, en relacin
con la mercanca importada, era una condicin de venta par la exportacin.
TERCERO.- Pues bien, en el caso que nos
ocupa, como tambin se parte de que la
empresa actora firm un contrato del 16 de
Diciembre de 1966 en virtud del cual la misma paga a XXUS un royalty igual a un 5,1%
del precio neto de venta de los vehculos
montados por XXSA, como consecuencia
de la provisin por aquella de servicios de
diseo e ingeniera de vehculos y componentes y en el mismo se indica textualmente que tiene por objeto sustituir el contrato
de prestacin de servicios de investigacin
y desarrollo, concentrado anteriormente
entre XXAG y la interesada, y que comprenda: la provisin de servicios de diseo y del
proyecto de todos los futuros vehculos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto
del contrato y de la actualizacin de todos
estos. X USA concede al interesado el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual
que posee, controla o est facultada para
licenciar, segn necesite ste para continuar
fabricando vehculos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que
se fabriquen y vendan conjuntos, subcon-

juntos y componentes, tampoco procede

mantener el criterio de la Sala de instancia,
pues, el canon no se establece en funcin
de la mercanca importadas, ni constituye
una condicin previa a la compra, sino que
claramente se constituye como condicin
posterior a la distribucin y venta de los
vehculos ya montados, y ello con independencia de las mercancas importadas,
girndose finalmente sobre las ventas netas sin que el vendedor pueda exigir como
condicin el pago de dicho canon.
Por lo expuesto, procede estimar los motivos segundo y tercero, sin necesidad de entrar en el primero ni en el cuarto, lo que tiene incidencia en el motivo sexto que afecta
al IVA, y por las mismas razones estimar el
recurso contencioso administrativo en lo
que afecta a la regularizacin por la inclusin en el valor de aduana de los cnones
de su destino especial.
CUARTO.- Queda por resolver la procedencia de la regularizacin en lo que se refiere
a la importacin de determinadas partes y
piezas de automviles, al haberse acogido
a la reduccin de los derechos de arancel
por razn de su destino especial.
La recurrente, aunque admite que el Reglamento CEE 2454/93 parte de la exigencia
de una previa autorizacin administrativa
y de la comunicacin de las autoridades
aduaneras del destino especial autorizado,

considera que cumpli con los requisitos

exigidos por el Reglamento 2454/93 en sus
artculos 292.3 y 293.2, en relacin tanto
con la solicitud de la autorizacin como la
obtencin de la misma, ante las especiales
circunstancias de las actividades desarrolladas por XXSA, por lo que la declaracin
para el despacho a la libre practica presentada por medios electrnicos haba de
considerarse solicitud de autorizacin, recordando que mediante Orden Ministerial
comunicada con fecha de 12 de Mayo de
1982 se estableci para XXSA, un sistema
rpido de despacho aduanero de automviles, piezas de repuestos y accesorios para
vehculos X, y que el apartado sexto de la
citada Orden dispona que a travs del
sistema informatico IMPREX, validado por
la Administracin, se obtendr la informacin que corresponda, con deduccin en
su caso de la certificacin de divisas y hoja
liquidatoria de derechos de importacin,
que junto a la documentacin-soporte (declaracin previa, factura, copia de licencia,
etc) se presentar a la intervencin permanente de Aduanas en XXSA, para su verificacin y control.

mercancas debido a su naturaleza o a su

destino especial estar supeditado a unas
condiciones determinada segn el procedimiento del Comit. Cunado se exija una
autorizacin, se aplicaran los artculos 86 y
87.2.
2- A efectos del apartado 1 se entender
por tratamiento arancelario favorable cualquier reduccin o suspensin, incluso en el
marco de un contingente arancelario, de
un derecho de importacin definido en el
nmero 10 del artculo 4.
Por su parte el art. 292 del Reglamento
de Aplicacin establece en su apartado
1 que En todo caso de que se disponga
que las mercancas estn sujetas a control
aduanero en razn a su destino especial,
la concesin del tratamiento favorable de
conformidad con el art. 21 est sujeta a una
autorizacin escrita.

QUINTO.- El art. 21 del Cdigo Aduanero

dispone que:

Cuando las mercancas se despachen a libre prctica con el tipo de derechos reducido o nulo debido a su destino especial y las
disposiciones vigentes establezcan que las
mercancas estn sujetas a control aduanero de conformidad con el artculo 82 del
Cdigo, ser precisa una autorizacin por
escrito a los efectos de control aduanero
del rgimen de destino especial.

1- El tratamiento arancelario favorable del

que pueden beneficiarse determinadas

2- Las solicitudes se efectuarn por escrito

el modelo que figura en el anexo 67. Las

El motivo no puede prosperar.

171
autoridades aduaneras podrn autorizar
que se soliciten renovaciones u modificaciones mediante simple peticin escrita.
3- En circunstancias especiales, las autoridades aduaneras podrn permitir que la
declaracin para despacho a libre prctica
por escrito o por medios electrnicos que
utilice el procedimiento normal se considere solicitud de autorizacin siempre que:
- La solicitud implique slo a una administracin aduanera.
- El solicitante afecte todas las mercancas
al a destino especial prescrito, y
- Se garantice el buen desarrollo de las operaciones.
Pues bien, esta normativa exige, para acogerse al beneficio de un derecho reducido por razn del destino especial de las
mercancas, la exigencia de una previa
autorizacin por parte de las autoridades
aduaneras, pudiendo permitir stas en circunstancias especiales que la declaracin
para despacho a libre practica por escrito o
por medios electrnicos que utilice el procedimiento normal se considere solicitud
de autorizacin siempre que concurran las
circunstancias que se seala.
Sin embargo, en las actuaciones no qued
acreditado que la recurrente se acogiese a

lo dispuesto en el art. 292.3, habindosele autorizado slo a utilizar su sistema informtico IMPREX para los despachos de
maquinaria y bienes de equipo acogidos
a destinos especiales, en vez de presentar
los DUAS en la aduana, lo que en ningn
momento exima del cumplimento de los
requisitos a que estn sujetos los despachos de mercancas acogidos a destinos
especiales.
Por lo expuesto, procede el rechazo del
quinto motivo con la incidencia que tiene
a efectos del IVA.
SEXTO.- La estimacin del parcial del recurso de casacin conlleva que no haya
declaracin condenatoria sobre las costas.
En su virtud, en nombre de su Majestad el
Rey y por la autoridad que nos confiere, la
Constitucin.
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de cesacin interpuesto por la Entidad
XXSA, contra la sentencia dictada por la
Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional
de 12 de Julio de 2007, que se casa y anula
en cuanto confirma la regularizacin de los
derechos de importacin e IVA a la importacin por la inclusin en el valor de aduanas de los cnones abandonados.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto

contra la resolucin del TEAC de 23 de Noviembre, que se anula en cuanto confirma
la inclusin en el valor de aduana de los cnones abonados, mantenindose la regularizacin en lo que afecta a la importacin
de determinadas partes y piezas de automviles.
TERCERO.- No hacer imposicin de costas
en la instancia, ni en casacin.
As por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael
Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel
Aguallo Aviles D. Jos Antonio Montero
Fernandez D ramn Trillo Torres
PUBLICACIN.- Leda y publicada ha sido
la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio
Frias Ponce, hallndose celebrado audiencia pblica ante m, el Secretario. Certifico.

ROJ: STS 2734/2012

ID CENDOJ: 28079130022012100497
RGANO: TRIBUNAL SUPREMO. SALA
DE LO CONTENCIOSO
SEDE: MADRID
SECCIN: 2
N. DE RECURSO:1593/2009
N. DE RESOLUCIN:
PROCEDIMIENTO: RECURSO DE CASACIN
PONENTE: JOS ANTONIO MONTERO
FERNANDEZ
TIPO DE RESOLUCIN: SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Abril
de dos mil doce.
Visto por la Seccin Segunda de la Sala
Tercera del Tribunal Supremo el presente
recurso de casacin nm. 1593/2009, interpuesto por la entidad XXX, representada
por Procurador y defendida por Letrado y
por La ADMINISTRACIN GENERAL DEL
ESTADO, representada y defendida por el
Abogado del Estado, contra la sentencia
dictada el 26 de enero de 2009, de la Seccin Sexta, de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional,
en el recurso contencioso-administrativo
nm. 398/2008.
Ha comparecido como parte recurrida la
ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO,
representada y defendida por el Abogado
del Estado.

173
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contenciosoadministrativo N.398/2008 seguido en la
Seccin Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional,
con fecha 26 de enero de 2009, se dict
sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: FALLO. Que debemos
estimar en parte y estimamos el recurso
contencioso-administrativo interpuesto
por XXX, contra Acuerdo dictado por el Tribunal Econmico- Administrativo Central
el da 26 de Julio de 2006 descrito en el fundamento jurdico primero de esta sentencia el cual confirmamos, as como los actos
administrativo de que trae origen, excepto
en el extremo relativo a la aplicacin del 50
% de las sumas satisfechas en concepto de
royalties. Sin efectuar condena al pago de
las costas.
Esta sentencia fue notificada a la Procuradora A, representante de la entidad XXX y,
al Abogado del Estado, representante de
La ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, el da 12 de febrero de 2009.
SEGUNDO.- La ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, en una parte
y, de otra, la Procuradora A, representante
de la entidad XXX, presentaron escritos de
preparacin del recurso de casacin con
fechas 18 y 26 de febrero de 2009, respec-

tivamente, en los que manifestaron su intencin de interponerlo con sucinta exposicin del cumplimiento de los requisitos
procesales de admisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccin Sexta- de la Audiencia Nacional
acord, por Providencia de fecha 10 de
marzo de 2009, tener por preparados los
recursos de casacin, remitir los autos a las
partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- El Abogado del Estado, en representacin de la ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, present con fecha 27
de abril de 2009, escrito de formalizacin e
interposicin del recurso de casacin, en el
que reiter el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formul
un nico motivo casacional, al amparo del
artculo 88.1 d) de la Ley de Jurisdiccin
Contencioso-Administrativa, por infraccin
del artculo 32.1 c) del Cdigo Aduanero
Comunitario aprobado por Reglamento
CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 y los artculos 157 y 158 del Reglamento CEE 2454/1993, de la Comisin,
de 2 de julio de 1993, por el que se fijan
determinadas disposiciones de aplicacin
del reglamento 2913/92 del Consejo, con
sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala dicte en su da
de sentencia casndola y sustituyndola
por otra en la que se desestime el recurso
contencioso-administrativo interpuesto.

La Procuradora A, en representacin de la
entidad XXX, con fecha 29 de abril de 2009,
present escrito de formalizacin e interposicin del recurso de casacin, en el que
se reiter el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formul
los motivos que estim pertinentes, todos
ellos al amparo del artculo 88.1.d) de la Ley
29/1998 m, de 13 de julio, reguladora de la
Jurisdiccin Contencioso-Administrativa,
por infraccin de las normas del ordenamiento jurdico y de la jurisprudencia que
son aplicables para resolver las cuestiones
objeto de debate. Concretamente:
1.) Infraccin del artculo 35.2 del Real Decreto 511/1977 por el que se aprueba el Texto Refundido de los impuestos integrantes
de la Renta de Aduanas en relacin con los
artculos 105.1 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, y 220.2b) del Cdigo Aduanero,
aprobado por Reglamento CEE n 2913/92,
segn modificacin por Reglamento CE
2700; as como de la jurisprudencia de esta
Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 10 y 19 de septiembre de 1998.
2.) Respecto a la regularizacin relativa a
las importaciones de pantallas de plasma y
partes piezas de las mismas: infraccin del
artculo 5 del Reglamento CEE n2913/92,
del Consejo, del artculo 10.1 del Reglamento CEE n 2454/93, de la Comisin, de

2 de Julio, de la jurisprudencia de esta Sala

contenida en su sentencia de fecha 10 de
septiembre de 1998 y, de las Reglas Generales para la interpretacin de la nomenclatura combinada.
3.) Respecto a la regularizacin relativa a
los monitores de ordenados: infraccin del
artculo 105.1 de la Ley General Tributaria.
4.) Improcedencia de incrementar el valor
en aduana de las mercancas importadas
en el importe de los cnones abonados a
la compaa matriz: incumplimiento de
diversos artculos del Reglamento CEE
2454/93 por el que se aprob el Reglamento de aplicacin del Cdigo.
5.) Improcedencia de la liquidacin del
Impuesto sobre el Valor Aadido a la importacin; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala
dicte sentencia en su da cansando la recurrida, acogiendo los motivos alegados en el
presente recurso, y, en sus mritos: 1) Anular la sentencia de la Audiencia Nacional de
fecha 26 de enero de 2009 por cuanto se
infringe el artculo 35.2 del Real Decreto
511/1997, el artculo 105.1 de la Ley General Tributaria, los artculos 5, 10, 32.1.c),
y 220.2.b) del Cdigo Aduanero, el artculo 158.3 del Reglamento de Aplicacin del
Cdigo Aduanero, las Reglas Generales
para la interpretacin de la Nomenclatura Combinada, y la jurisprudencia de esta

175
Sala contenida en sus Sentencias de 10 y 19
de septiembre de 1998.- 2) Anular el Acto
administrativo de liquidacin tributaria, de
fecha 20 de diciembre de 2004, dictado por
el Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Oficina Nacional de Inspeccin, en concepto de Aduanas-Tarifa
Exterior Comn e Impuesto sobre el Valor
Aadido a la Importacin, ejercicios 2002
y 2003, por importes de 3.972.361 euros y
12.105.904 euros, respectivamente.
CUARTO.- La ADMINISTRACIN GENERAL
DEL ESTADO, representada y defendida por
el Abogado del Estado, compareci y se
person como parte recurrida.
QUINTO.- La Sala Tercera Seccin Primera acord, por Providencia de fecha 25 de
junio de 2009 admitir a trmite el presente
recurso de casacin y remitir las actuaciones a la seccin Segunda de conformidad
con las Normas de reparto de asuntos entre Secciones.
SEXTO.- Dado traslados de los escritos de
formalizacin e interposicin del recurso
de casacin, el Abogado del Estado, en
representacin de La ADMINISTRACIN
GENERAL DEL ESTADO, y la Procuradora
A, en representacin de la entidad XXX,
presentaron con fechas 4 y 30 de septiembre de 2009, respectivamente, escritos de
oposicin al recurso, formulando, el Sr.
Abogado del Estado, los argumentos de

contrario que consider convenientes a su

derecho, esto es, el primer motivo, se plantea una cuestin nueva, relativa a la posibilidad de que la Administracin Aduanera
pueda modificar las partidas arancelarias,
mediante una contratacin a posteriori en
funcin del artculo 220 del Reglamento
que aprob el Cdigo Aduanero Comunitario 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre; motivo que debe ser desestimado, no
slo por tratarse de una cuestin nueva
sino tambin porque la actuacin de la Administracin Aduanera fue ajustada a Derecho, toda vez que la deuda aduanera se
origina en el momento de la declaracin de
la aduana (art. 221 del mencionado Cdigo
Aduanero) lo que supone la contraccin al
deudor. No obstante cuando el importe de
los derechos no ha sido objeto contratacin con arreglo a los artculos 218 y 219
cabe la contraccin a posteriori (artculo
220), es decir, la liquidacin con posterioridad a la entrada de la mercanca. Y, el plazo
para la contraccin a posteriori, puede suponer la regularizacin a que se refiere el
artculo 78.3 del citado cdigo, la cual puede llevarse a cabo en el plazo de tres aos
desde la fecha del nacimiento de la deuda
aduanera (artculo 221.3). As, el artculo
78.3 se refiere a la revisin de la declaracin
cuando el rgimen ha sido aplicado sobre
la base de elementos inexactos e incompletos, estableciendo que las autoridades
aduaneras adoptarn las medidas necesarias para regularizar la situacin, teniendo

en cuenta los datos de que dispongan. Y

esto es lo que ha sucedido en el presente
caso, por lo que es de aplicacin en el artculo 221.3 el cual seala que tal comunicacin no podr efectuarse una vez que y
haya expirado el plazo del tres aos a partir
del nacimiento de la deuda aduanera el
segundo motivo, trata la cuestin relativa a
las pantallas de plasma y partes y piezas de
las mismas; motivo que debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con la
sentencia de instancia (como se desprende
del ltimo inciso del Fundamento de Derecho Cuarto) se trata de cuestin puramente
fctica; sin que exista infraccin del artculo
5 del Reglamento de 1992, puesto que no
se acredit efectivamente que la consulta
se formulara en nombre y por cuenta de la
recurrente. El tercer motivo, en cuanto a la
regularizacin por monitores; motivo que
debe ser desestimado, ya que es ajustado
a derecho lo que se dice en el Fundamento Quinto de la sentencia impugnada, en
relacin del contenido del expediente administrativo, sin que pueda hablarse de
vulneracin de ninguna norma, relativa a
la carga de la prueba. No se vulnera el artculo 105.1 de la Ley General Tributaria de
1963, que se refiere a los plazos a los que
se debe ajustar cada uno de los trmites, y
que por tanto, no es objeto de aplicacin
respecto a este motivo. El cuarto motivo,
respecto al valor en aduana de la mercanca en relacin a los cnones abonados,
tambin debe ser desestimado, ya que de

conformidad con la sentencia de instancia

no ha habido infraccin de los artculos
32.1.c) 157 158 del Cdigo Aduanero, en
funcin de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Septiembre de 2002, que le
lleva a desestimar el recurso de instancia.
Y, el quinto motivo, siendo pertinente desestimar los motivos anteriores, era procedente la liquidacin por impuesto sobre el
Valor Aadido a la importacin; suplicando
a la Sala dicte en su da sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo
ello con imposicin de la costas procesales
a la parte recurrente.
Por su parte, la Procuradora A, tambin
formul los argumentos de contrario que
consider convenientes a su derecho, esto
es, el motivo debe ser desestimado, toda
vez que aunque el abogado del estado
considera correcto el cambio de criterio de
la Inspeccin (imputase un 100% de dichos
pagos al concepto de cnones y derechos
de licencia y un 0% a la asistencia tcnica
que tambin quedaba amparada por los
contratos), en el presente caso, el incremento realizado en razn del canon no es
adecuado al no haberse hecho el reparto
sobre la base de datos objetivos y cuantificables, de tal forma que existiendo una
parte de los royalties que era canon y, otra
parte que era, contraprestacin de la asistencia tcnica recibida, deba haberse efectuado un reparto entre ambas prestaciones de servicios y no, como ha efectuado la

177
Inspeccin, considerar que toda la contrapresentacin. Pero adems, esta parte no
puede estar de acuerdo con dicho cambio
de criterio, en primer lugar, porque la Inspeccin no ha indicado el porqu de esta
modificacin y, en segundo lugar, porque,
en cualquier caso, la imputacin del 100%
de la contraprestacin no puede considerarse en modo alguno rigurosa, ya que
se trata simplemente de una apreciacin
subjetiva, arbitraria, desproporcionada y
totalmente injusta.; suplicando a la Sala
acuerde de conformidad, confirmando la
aplicacin del 50 de las sumas satisfechas
en concepto de royalties, acordando la expresa condena en costas a la Administracin demandada.
Terminada la sustanciacin del recurso, y
llegando su turno, se seal para deliberacin, votacin y fallo el da 18 de Abril de
2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excemo. Sr. D. Jos Antonio Montero Fernandez, Magistrado de
la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casacin la sentencia de 26 de enero de 2009, estimatoria parcial del recurso
contencioso administrativo dirigido contra
Acuerdo del Tribunal Econmico-administrativo Central de 26 de julio de 2006, des-

estimatorio de la reclamacin deducida

contra resolucin de la Jefe Nacional de
Inspeccin del Departamento de Aduanas
e Impuestos Especiales de la AEAT de 20
de diciembre de 2004,recado en el expediente 22/04 CE relativo a Aduanas- Tarifas
Exterior Comn e IVA correspondiente a
las operaciones realizadas durante los ejercicios 2002 y 2003. La sentencia anula el
acuerdo del TEAC y los actos de los que trae
causa, en exclusiva al extremo relativo a la
aplicacin del 50% de las sumas satisfechas
en concepto de royalties.
SEGUNDO.- El primero motivo de casacin
lo formula la parte recurrente al amparo del
art 88.1.d) de la LJ, por infraccin del art
35.2 del Real Decreto 511/1977, en relacin
con los arts. 15.1 de la LGT y 220.0v) del Cdigo Aduanera, aprobado por Reglamento
CEE N.2913/1992, segn modificacin por
Reglamento CEE 2700/00, y jurisprudencia
contenida en las sentencias del Tribunal
Supremo de 10 de septiembre de 1998 y
19 de septiembre de 1998.
Refiere la parte recurrente que la misma
en la importacin de las mercancas, declar sus caractersticas y adjunt copia de
facturas y documentacin, sin embargo la
Administracin sin demostrar que se hubiera producido un error procedi a modificar calificacin realizada, vulnerndose
lo dispuesto en el art. 35.2 del Real Decreto
511/1977 y el art. 1.5 de la LGT, puesto que

la Administracin Aduanera tena efectivamente en el momento del despacho todos

los elementos necesarios para proceder, en
su caso, a un cambio de posicin arancelaria en las importaciones realizadas, por lo
que no resultaba procedente a posteriori la
realizacin de su comprobacin. No siendo procedente la revisin mas que cuando
concurra el error de hecho, la modificacin
slo era posible utilizando el procedimiento de declaracin de lesividad; sealando
que el Tribunal Supremo en las sentencias
referidas, se pronuncia sobre la improcedencia de que se dicte por la Inspeccin de
Aduanas una nueva liquidacin, sin haberse acreditado la existencia de unos hechos
nuevos o distintos de los declarados, sino
basndose en una nueva calificacin, lo
que atenta contra la seguridad jurdica y el
principio de que la Administracin no puede ir contra sus propios actos.
Para el Sr. Abogado del Estado se trata de
una cuestin nueva, relativa a la posibilidad
de que la Administracin Aduanera pudiera modificar las partidas arancelarias, mediante una contraccin a posteriori en funcin del art 220 del Cdigo Aduanero. Con
todo, considera correcta la actuacin de la
Administracin, puesto que la contraccin
a posteriori puede llevarse a efecto dentro
del plazo de tres aos, art. 78.3, en relacin
con el art. 221.3 del Texto antes citado,
cuando se ha aplicado un rgimen sobre la
base de elementos inexactos o incomple-

tos, lo que autoriza a que las autoridades

aduaneras adopten las medidas necesarias
para regularizar la situacin teniendo en
cuenta los datos de que dispongan.
Oposicin del Sr. Abogado del Estado que
debe rechazarse en cuanto que la mera lectura de la demanda descubre que efectivamente si plant en la instancia la cuestin
que nos ocupa, que adems fue resuelta
por la Sala de instancia. As es en el segundo de los Fundamentos de Derecho de la
demanda de la parte actora-recurrente,
bajo el ttulo de Falta de acreditacin por
la Administracin demandada de los hechos en que descansa la regularizacin que
nos ocupa, se aleg la vulneracin del art
35.2 del Real Decreto 511/1977, al entender
la recurrente que la Inspeccin regulariz
las partidas arancelarias declaradas por entender que la naturaleza de las mercancas
importadas no se corresponden con las definidas en dichas partidas, sin haber efectuado ningn reconocimiento fsico de las
mercancas importadas ni haber aportado
partida arancelarias.
Como se ha indicado, adems de la sentencia si entr y resolvi la referida cuestin,
hacindolo en los siguientes trminos:
La actora alega en primer lugar que no se ha
acreditado por la Administracin los hechos
en que descansa la regularizacin litigiosa,
y ello por no haber comprobado fsicamente

179
la mercanca a lo que a juicio de la actora le
obliga el art. 35.2 del Real Decreto 511/1977
y el art. 105.1 de la Ley 58/2003.
El artculo 35 pfo 2 del Real Decreto 511/1977
tiene el siguiente tenor literal:
1. Ser de aplicacin, en orden a los procedimientos especiales de revisin, recurso
de reposicin y reclamaciones econmicoadministrativas, cuando se dispone con carcter general en el Captulo VII del Ttulo III
de la Ley General Tributaria, y en el Reglamento de procedimiento para las reclamaciones econmico-administrativas.
2. Las reclamaciones fundadas en disconformidad o discrepancia sobre la naturaleza, calidad o cantidad de las mercancas no
se admitirn desde el momento en que estas hayan salido de los recintos aduaneros,
salvo prueba fehaciente en contrario.
Por su parte el artculo 105 LGT 58/2003 regula la carga de la prueba en los procedimientos tributarios:
Artculo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de la aplicacin
de los tributos quien haga valer su derecho
deber probar los hechos constitutivos del
mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirn su
deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la

Administracin tributaria.
En virtud de lo dispuesto en estos preceptos
y como seala la propia interesada, la Administracin debe regularizar con base en
pruebas, pero en contra de lo que sostiene, la
inspeccin fsica no es la nica prueba, y en
estos autos, de la lectura de la propia descripcin fsica y tcnica del producto ofrecida por
la empresa que lo importa, extrae la Administracin las consecuencias que fundamentan la liquidacin impugnada.
No se hace cuestin de la facultad de la
Administracin de llevar a cabo las comprobaciones oportunas, lo cual es admitido abiertamente por la parte recurrente
cuando manifiesta que Y es que mi representada no niega que la inspeccin pueda
revisar las importaciones realizadas y que
si los derechos de importacin inicialmente liquidados lo han sido a un nivel inferior
al importe legalmente adeudado no se
puede hacer una contraccin a posteriori
de los derechos que hayan de recaudarse
o queden por recaudar. Lo que mi representada puso de manifiesto ante el TEAC
es una cuestin distinta, relativa a la necesidad de que la inspeccin regularice los
derechos de importacin en base a una
pruebas distinta de aquella en la que se basaron las declaraciones presentadas por mi
representada y consideradas vlidas por la
Aduana de Barcelona.

A nuestro entender se equivoca la parte recurrente al otorgarle un alcance al art. 35.2

que en modo alguno posee. El mismo regula la revisin de actos en va administrativa, y su nmero 2 se refiere sin duda a las
reclamaciones, las que slo puede formular el interesado, y sobre las que se prev
su inadmisin cuando pretenda fundarse
en disconformidad o discrepancia sobre la
naturaleza, calidad o cantidad de las mercancas, desde el momento en que estas
hayan salido de los recintos aduaneros, salvo prueba fehaciente en contrario; prueba,
claro est, que corresponde hacer a la parte interesada, cuando pretenda la reclamacin por los motivos referidos.
El motivo debe desestimarse.
TERCERO.- El siguiente motivo de casacin
se refiere a la cuestin relativa a la regularizacin sobre las importaciones de pantalla
de plasma y parte de piezas de las mismas,
considera la parte recurrente que se vulner el art. 5 del Reglamento CEE N. 2913/92,
del Consejo, art. 10.1 del Reglamento CEE
N. 2454/93m, de la Comisin, la jurisprudencia de la Sala contenida en la sentencia
de 10 de septiembre de 1998 y las Reglas
Generales de Interpretacin de la Nomenclatura Combinada.
El motivo se divide a su vez en dos submotivos, el primero relativo a desconocer la
Administracin la Consulta Vinculante de

la Direccin General de la Gestin Aduanera N. 2002/00384, obtenida a su favor,

dando lugar al cambio de clasificacin de
la mercanca importada. En segundo lugar,
que conforme a las Reglas Generales de Interpretacin de la Nomenclatura Combinada, la clasificacin correcta de las pantallas
de plasma importadas y dems piezas de
las mismas era la 85.31.80.30.
Considera la recurrente que obtuvo la Consulta Vinculante sobre la clasificacin correcta de las mercancas importadas, por lo
que la Administracin Aduanera debi de
abstenerse de modificar la misma, sin que
pueda negarse que la era de aplicacin
por haber sido solicitada por el Agente de
Aduanas SSS, en tanto que consta que la
tena conferida la representacin directa
e indirecta, tal y como qued demostrado
documentalmente, siendo de aplicacin el
art. 10.1 del Reglamento del Cdigo Aduanero que prev que La informacin vinculante slo podr invocarse por el titular, sin
perjuicio de lo establecido en los arts. 5 y
64 del Cdigo, refirindose el art. 5 citado
a la representacin.
Ha de convenirse que obtenida la Informacin Arancelaria Vinculante, e indicada
la clasificacin correcta de una mercanca,
el interesado podr acogerse al criterio de
clasificacin determinado en la IAV si lo
considera conveniente para sus intereses y
la Administracin Aduanera queda vincu-

181
lada a la misma, por lo que durante el perodos de validez, seis aos, o hasta que no
sea anulada, modificada o revocada, puede
hacerse valer ante aquella en las operaciones de exportacin e importacin. As se
regula en el Reglamento (CEE) N. 2913/92
del Consejo, de 12 de octubre de 1992, relativo al Cdigo de Aduanas Comunitario, y
el Reglamento (CEE) N. 2454/93 de la Comisin, de 2 de julio de 1993, de aplicacin
de aquel. Pero se ha de advertir que como
seala el titular de la solicitud de informacin...respecto a la clasificacin arancelaria
de una mercanca, sin que quepa esgrimirla por terceros ajenos al propio solicitante.
Sus decisiones slo pueden ser invocadas
por el titular, el solicitante, con las especialidades de la solicitud a travs de representantes y de declarante, previstas en los
artculos 5 y 64. La tesis, pues hecha valer
por la parte recurrente resulta intachable.

La actora import las pantallas en la partida

58.31.80.30 y las partes y piezas de pantallas
en la partida 58.31.90.20. Ambas posiciones,
en el directorio de partidas arancelarias viene descrita como sigue:
-. 58.31.80.30-. APARATOS ELCTRICOS DE
SEALIZACIN ACSTICA O VISUAL, CON
DISPOSITIVOS DE VISUALIZACIN DE PANTALLAS PLANA EXC. APARATOS DESTINADOS
A AERONAVES CIVILES DE LA SUBPARTIDAS
8531 80 10, TABLEROS INDICADORES CON
DISPOSITIVOS DE LCD O DE LDE, AVISADORES DE RPOT.

Sucede sin embargo que la sentencia de

instancia resolvi en los siguientes trminos:

Por su parte la Administracin demandada considera que los elementos citados deberan haber sido declarados en la partida
85.29.90.81 las pantallas, y en la partida
85.29.90.81 las partes y piezas de pantallas.

En relacin con las pantallas de plasma y

partes y piezas de las mismas importadas
objeto de este litigio, la actora sostiene que si
bien podan utilizarse en el proceso de fabricacin de televisores, tambin podan ser utilizadas en el proceso de fabricacin de monitores para mquinas de tratamiento de la
informacin, paneles indicadores, video etc.

-.85.31.90.20-. PARTES DE TABLEROS INDICADORES CON DISPOSITIVOS DE CRISTAL

LIQUID LCD O DIODOS EMISORES DE LUZ
LED Y DE APARATOS ELCTRICOS DE SEALIZACIN ACSTICA O VISUAL, CON DISPOSITIVOS DE VISUALIZACIN DE PANTALLA
PLANA, N.C.O.P.

Esta partida describe PARTES IDENTIFICABLES

COMO DESTINADAS, EXCLUSIVAS O PRINCIPALMENTE, A CMARAS DE TELEVISN DE
LA SUBPARTIDAS 8525. 30, A RECEPTORES DE
RADIOTELEFONA, RADIOTELEGRAFA, RADIODIFUSIN O TELEVISIN N.C.O.P.

La actora alega que la consulta vinculante

2002/000384 resulta de aplicacin en el supuesto enjuiciado al vincular a la Administracin frente a la actora, con independencia de
que las concretas caractersticas tcnicas del
producto confirmen la partida arancelaria
aplicada por la empresa actora.
La consulta arancelaria vinculante es el documento que expiden las autoridades aduaneras a peticin de un interesado en el que
se indica la clasificacin de las mercancas
correspondientes y que puede hacerse valer
ante cualquier administracin de aduanas
de la Comunidad Europea, segn lo dispuesto en el Reglamento 2913/92 del Consejo de
12 de octubre de 1.992 y el Reglamento CEE
2454/93 de la Comisin. Es un elemento fundamental de la misma que solo puede hacerla valer el titular, pues la IAV no es transferible, y se utiliza en el momento en que se
efecta el trmite aduanero, sealando el
nmero de referencia de la IAV en la casilla
correspondiente del DUA.
En concreto el artculo 10 del Reglamento
CEE 2454/93 de la Comisin de 2 de julio, establece:
Artculo 10
1. La informacin vinculante slo podr ser
invocada por el titular, sin perjuicio de lo establecido en los artculos 5 y 64 del Cdigo.
2. a) En materia arancelaria: las autoridades

aduaneras podrn exigir que el titular, en

el momento en que efecte los trmites
aduaneros, ndice a las mismas que se encuentra en posesin de una informacin
arancelaria vinculante para las mercancas
que son objeto del despacho aduanero.
b) En materia de origen: las autoridades habilitadas para comprobar la aplicabilidad
de la informacin vinculante en materia
de origen podrn exigir que el titular, en el
momento de efectuar todos los trmites,
indique a las mismas que se encuentra en
posesin de una informacin vinculante en
materia de origen para las mercancas que
son (SIC! sean) objeto de dichos trmites.
3. El titular de la informacin vinculante
podr aducirla respecto de mercancas determinadas solamente en el caso de que se
establezca:
a) En materia arancelaria: a satisfaccin de
las mismas, que las mercancas en cuestin
corresponden en todos los aspectos a las
descritas en la informacin presentada;
b) En materia de origen: a satisfaccin de
las autoridades mencionadas en la letra b)
del apartado 2, que las mercancas en cuestin y las circunstancias determinantes
para la adquisicin del origen corresponden en todos los aspectos a las descritas en
la informacin presentada.

183
4. Las autoridades aduaneras (respecto a la
informacin arancelaria vinculante), o las
autoridades mencionadas en la letra b) del
apartado 2 (por lo que respecta a la informacin vinculante en materia de origen), podrn solicitar una traduccin de esta informacin en la lengua o en una de las lenguas
oficiales del Estado miembro de que se trate.
El examen del expediente administrativo
pone de manifiesto que la consulta no la
formul la hoy actora, sino un agente de
aduanas, y si bien este ha actuado como
agente de aduanas de la recurrente, no se ha
acreditado ni alegado que, siendo su nico
cliente debiera entenderse que ha efectuado
la consulta por cuenta de la actora. El Reglamento CEE 2913/92 del Consejo por el que se
aprueba el Cdigo Aduanero Comunitario
establece en su artculo 5 prrafo 4 que el
representante deber declarar que acta por
cuenta de la persona representada, precisar
si se trata de una representacin directa o indirecta y poseer un poder de representacin.
Se considerar que la persona que no declare que acta en nombre o por cuenta de otra
persona o que declare que acta en nombre
o por cuenta de una persona sin poseer un
poder de representacin est actuando en
nombre propio y por cuenta propia
En este sentido no se ha acreditado la circunstancia de que tal declaracin se efectuase en la consulta litigiosa, es decir, que
el consultante declarase en una de las circunstancias establecidas por la norma para

entender que la consulta se ha efectuado por

cuenta de la actora.
La cuestin, como se observa, no es jurdica, sino meramente fctica. La recurrente
no fue la solicitante de la Consulta, sino
SSS, y segn la sentencia de instancia no
ha quedado acreditado que esta fuera la
representante de la recurrente. La parte
recurrente parte de un presupuesto que
la sentencia rechaza, cual es que el citado
Agente de Aduanas era su representante,
pero esa no fue a la conviccin fctica a
la que llega el Tribunal de instancia en la
apreciacin y valoracin de la prueba y sus
consecuencias; como en otras ocasiones
hemos dicho, sobre los hechos en presencia
para resolver las cuestiones objeto del debate procesal est atribuida al rgano judicial
que, con inmediacin, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios,
sin que, en principio, pueda ser sustituido en
tal cometido por este Tribunal de casacin,
puesto que la errnea valoracin probatoria
ha sido excluida del recurso de casacin en la
jurisdiccin civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida
como motivo de casacin en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera
vez en dicha ley ; y ello como consecuencia
de la naturaleza de la casacin como recurso especial, cuya finalidad es de corregir errores en la interpretacin y aplicacin del ordenamiento jurdico, y no someter a revisin
la valoracin de errores en la interpretacin

y aplicacin del ordenamiento jurdico, y no

someter a revisin la valoracin de errores de
interpretacin y aplicacin del ordenamiento jurdico, y no someter a revisin la valoracin de la prueba realizada por el tribunal de
instancia. Sin que la parte recurrente haya
siquiera alegado alguna de las excepciones
a la regla comentada, que son: a) cuando se
alegue por el cauce del art. 88.1c) LJCA el
quebrantamiento de las formas esenciales
del juicio en relacin con la proposicin o la
prctica de prueba o la defectuosa motivacin de la sentencia >>; b) cuando << se invoque oportunamente como infringida una
norma que deba ser observada en la valoracin de la prueba ya se trate de las normas
que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan
la carga de la prueba y la formulacin de
presunciones, del principio de presuncin
de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciacin de
determinados hechos o circunstancias o los
principios que deben respetarse en su valoracin->>; c) cuando << se demuestre que se
han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurdicamente
errneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados>>;
o, finalmente d) cuando << se alegue que
el resultado de la valoracin probatoria es
arbitrario, inverosmil o falto de razonabilidad, pues en este caso debera estimarse
infringiendo el principio del ordenamiento
que obliga al juzgador a apreciar la prueba

sujetndose a las reglas de la sala crtica.

Lo cual exige como presupuesto primero
que se aporten las razones en el recurso de
casacin, por las que se considera que se
ha producido alguno de dichos casos que
permite a este Tribunal entrar a una nueva
valoracin de las pruebas y antecedentes
existentes; ya se dijo que en este caso, la
parte recurrente, ignora la apreciacin de
la Sala, y simplemente da por probado que
el Agente de Aduanas actuaba en su representacin cuando formul la Consulta,
cuando la Audiencia Nacional ha justificado la falta de representacin del Agente
de Aduanas, en el ejercicio legtimo de las
atribuciones que le corresponde en la valoracin de los hechos probados, y combatir
con xito dicho parecer exige ineludiblemente que se nos traslade las razones y se
justifique suficientemente que el rgano
de instancia ha incurrido en algunas de las
causas tasadas ya reseadas, que permiten
una nueva valoracin del material probatorio, lo que obviamente no es el caso.
El submotivo relacionado con la cuestin
que es propuesto dentro de este motivo,
guarda estrecho paralelismo con el anterior, puesto que se vuelve a cuestionar el
presupuesto fctico del que parte la sentencia de instancia. As es, afirma la entidad
recurrente que la modificacin de la partida arancelaria efectuada por la inspeccin
se pas en que la mayora de las pantallas
de plasma importadas fueron destinadas a

185
la fabricacin de televisores, La empresa
reconoci en el expediente que importa pantallas de plasma para incorporar al proceso
de fabricacin de televisores y (como se recogi mas arriba) hay una partida del Arancel de Aduanas, la 8529 que comprende las
partes identificables como destinadas, exclusivas o principalmente a los aparatos de las
partidas 85.25 a 85.28 que son los aparatos
de televisin o radio.

la misma entiende acreditados, esta apreciacin fctica slo resulta residenciable

en casacin invocando como motivo que
el Tribunal de instancia ha incurrido al hacerlo en infraccin de normas reguladoras
de una concreta y determinada prueba, ya
que el error de hecho no tiene acceso a la
casacin sino cuando se ha infringido las
reglas de la prueba tasada, como se ha dicho ut supra.

Por el contrario la partida 85.31 recoge los

aparatos elctricos de sealizacin acstica
o visual, y como seala el Abogado del Estado, los aparatos de sealizacin visual no
exigen los requerimientos tcnicos que demanda la televisin, requerimientos que si
tienen estas pantallas por lo que el destino
principal es sin duda la instalacin en aparatos de televisin; por estas razones entiende
esta Sala ms ajustada a derecho la clasificacin llevada a cabo por la Administracin.
En definitiva, la cuestin nuclear no es si
se ha interpretado o no correctamente las
Reglas Generales para la interpretacin de
la nomenclatura combinada, sino que lo
que se pretende, en realidad, lo que est
proponiendo aqu la entidad recurrente es
una revisin de la valoracin de prueba y
de la conclusin a la que lleg la Sala de
instancia, lo cual, como ya se ha indicado
esa vedado a en sede casacional, limitada
a verificar la correccin jurdica de la solucin a las cuestiones planteadas por la sentencia recurrida en base a los hechos que

CUATRO.- En el siguiente motivo de casacin la parte actora recurrente afirma que

se ha vulnerado el art 105 de la LGT, manifestando que la regularizacin llevada a
cabo mediante la clasificacin de los monitores de ordenador dentro de la partida
arancelaria 84.28.21.90 se basan en datos
que no son reales; no incumbiendo a la
entidad interesada acreditar que los monitores no admiten seales separadas y compuestas, sino que es la Administracin a la
que corresponda acreditar lo contrario.
La Sala de instancia desestim la pretensin actora en base a que:
En cuanto a los monitores de ordenador la
inspeccin considera que la inclusin en la
partida arancelaria 84.71.60.90 tipo arancelario 0% es incorrecta y modifica su clasificacin arancelaria en la partida 85.28.21.90.
La actora impugna todas y cada una de las
conclusiones alcanzadas por la Administra-

cin, sealando la inoperancia de la consulta efectuada por la ONI a la Subdireccin

General Aduanera, y el error padecido por
la inspeccin al confundir las caractersticas
tcnicas de los modelos de monitores objeto
de anlisis.
La partida arancelaria 8471.60.90, que propone la parte recurrente, comprende las
dems unidades de entrada o salida de
mquinas automticas para tratamiento
o procesamiento de datos, mientras que la
partida 8528.21.90 comprende los dems
videomonitores, dentro de la partida que
comprende a los aparatos receptores de televisin, incluso con aparatos receptor de
radiodifusin o de grabacin o reproduccin
de sonido o imagen incorporado, videomonitores y videoproyectores.
La Seccin Sptima de esta Sala en diversas
sentencias (entre ellas las de 9 de abril, 28 de
mayo y 8 de octubre de 2007) ha sealado
que el destino del producto puede constituir
un criterio objetivo en materias de clasificacin arancelaria siempre que sea inherente
al producto, inherencia que debe poderse
apreciar en funcin de la caracterstica y propiedades objetivas del mismo. Por tanto, en
el caso que nos ocupa, ha de estarse al destino que se le puede dar o que le es propio a la
mercanca en atencin a sus caractersticas
tcnicas.
Igualmente ha resuelto respecto de la impor-

tacin de un producto similar al que es objeto de este motivo de recurso en la sentencia

dictada el da 15 de diciembre de 2008 sealando:
En las notas explicativas a la partida 8471.60
se deja claro que estn excluidos de la misma
los monitores que puedan conectarse a una
fuente de video, cmaras o videocmaras,
mquina de videojuegos, aquellos que estn
dotados de elementos que permiten recibir
seales compuestas de video, infrarrojos, que
estn dotados de interfaces para mdulos
de ranuras o para otros dispositivos de que
permitan la conexin a una fuerte de video
o a la recepcin de seales televisivas, que
puedan utilizarse en sistemas distintos de los
tratamiento o procesamiento automtico de
datos. De manera expresa se excluyen los videomonitores.
Como se expone en la sentencia de esta Sala
y Seccin de 8/10/07, es significativo y viene a
avalar el criterio de la Administracin el anexo al Reglamento CE 2171/2005, que clasifica
una serie de mercancas monitores con pantalla de cristal lquido- en las partidas 8471
60 80 y 8528 21 90, exponiendo en la motivacin, como criterio para ello su utilizacin
exclusiva o principalmente en sistemas automticos de tratamiento o procesamiento de
datos, incluyendo en la partida 8528 21 90
monitores con pantalla de 20 y 21 pulgadas,
en atencin a que pueden reproducir seales
de diversas fuentes.

187
La actora no ha practicado prueba alguna
dirigida a acreditar que los monitores en el
momento de su importacin, no admiten
como alega en su escrito de demanda, seales separadas y compuestas.
Como se comprueba de la simple lectura
del transcrito fundamento, la Sala de instancia no aplica el expresado art 105 de
la LGT, no afirma que existen dudas sobre
unos determinados hechos, debiendo de
perjudicar las dudas no despejadas a quien
correspondindole la carga de la prueba
hace valer su derecho; simplemente por
parte de unos hechos determinados fijados por la Administracin aduanera, hechos que no fueron desvirtuados por la
entidad interesada. Tal y como desarrolla
la parte recurrente este motivo, lo que se
vuelve a cuestionar es la valoracin probatoria que hizo el Tribunal de instancia, critica los trminos en los que se formularon
las Consultas, determinante de una respuesta buscada de propsito para lograr
atribuir a los monitores caractersticas que
no poseen, lo que ha conllevado el error
de la Inspeccin confundiendo unos modelos con otros, debiendo haberse llegado
a otras conclusiones, y en definitiva determinando la respuesta equivocada que da
el Tribunal de instancia. Lo cual nos lleva a
considerar que la parte recurrente, consciente de que en casacin est vedado la
labor valorativa de las pruebas, denuncia la

vulneracin del art 105 de la LGT, de forma

absolutamente instrumental, con la finalidad de reabrir el debate del presupuesto
fctico determinante de la clasificacin
arancelaria llevada a cabo, pero alejada del
debate planteado por inexistente, esto es
la vulneracin de las normas que rigen el
reparto de la carga de la prueba.
QUINTO.- La sentencia de instancia se
pronunci sobre la cuestin relativa a la
adicin en la determinacin del valor en
aduana del importe de los cnones y royalties, remitindose a anteriores pronunciamientos recados sobre la cuestin litigiosa, sentencias de 2 diciembre de 2002 en
el recurso 649/99, de 29 de enero de 2003
recurso 511/00, sentencia de 18 de febrero
de 2004, recurso 91/2001, y sentencia 13
de enero de 2006 recurso 535/03. Dando
lugar a la estimacin parcial del recurso
contencioso administrativo, sobre las que
las dos partes en conflicto manifiestan su
discrepancia.
Para la entidad XXX, el contrato de colaboracin tcnica suscrito con XXXC, le permite fabricar en Espaa y vender en cualquier
lugar del mundo los productos a los que se
refiere el contrato, establecindose un canon pro cada aparato fabricado y utilizado
o vendido o de otra forma enajenado durante la vigencia del contrato, que se liquida con independencia de cual haya sido el
volumen de importacin de componentes,

sin que el canon satisfecho est relacionado con las mercancas importadas sino con
los productos fabricados en Espaa, no
estando incluido en los supuestos del art
32.1,c) del Cdigo Aduanero, resultando
por ende superfluo analizar si concurren
los requisitos del art. 157.2.
Para el Sr. Abogado del Estado, por el contrario si estamos ante un supuesto del art
32.1.c) y se cumplen los requisitos previstos en el citado art 157.2; sin que conste
que estuviera acreditada que el 50% del
importe pagado por cnones era como
contraprestacin por el uso de derechos
que no respondan al concepto de cnones, sin que se haya producido un cambio
de criterio como se recoge en la sentencia
de instancia, en tanto que ya se actu de la
forma descrita en el acuerdo de liquidacin
respecto de las importaciones correspondientes al ejercicio de 2001.

empresa conceda a la sociedad espaola el

derecho no exclusivo de utilizar la informacin tcnica para fabricar en Espaa aparatos lectores y grabadores de video, y para utilizar, vender o de otra forma enajenar dichos
productos en todos los pases del mundo. En
contrapresentacin a la informacin tcnica
facilitada y a los derechos de propiedad intelectual concedidos, la sociedad espaola
deba pagar un canon determinado por un
porcentaje variable segn sus caractersticas
del precio de venta neto de cada uno de los
productos vendidos o enajenados.
Por otra parte, en 25 de diciembre de 2000,
ambas compaas suscriban un contrato,
con vigencia desde 1 de enero del mismo
ao, en virtud del cual, y en relacin con los
cnones que la firma coreana hubiera pagado y pagase en nombre de la espaola a
terceros que hubieran concedido licencias
de patente para los productos contratados,
XXXI se comprometa a su reembolso a XXXC.

La cuestin ha sido resuelta por esta Sala

en sentencia de 31 de enero de 2011, recurso de casacin 1219/2006, que fue dictada respecto de las mismas parte, en un
supuesto sustancialmente idntico al que
nos ocupa, lgicamente referido a otro
ejercicio, dijimos en aquella ocasin:

Asimismo, en 1 de enero y 25 de diciembre

del mismo ao, XXXI y XXXC suscriben dos
contratos, de anlogas caractersticas, en relacin con la concesin pro esta ltima a la
primera de una licencia para fabricar y vender aparatos de telefona mvil

XXXSA (en adelante, SI), suscribi en 1 de

enero de 1998 un contrato de colaboracin
tcnica con la empresa XXXLTDA (en lo sucesivo XXXC) en virtud del cual esta ltima

...En el nico motivo de casacin, que se articula sin especificar el apartado en que se
fundamente, aunque si se hizo en el escrito
de preparacin, al invocarse el art. 88.1.d) de

189
la Ley 29/1998, se denuncia, en primer lugar,
que el canon pagado no est incluido en el
supuesto del art. 32.1c) del Cdigo Aduanero, pues ni estaba relacionado directamente
con la mercancas importadas en cuanto que
su importe se fijaba en funcin del producto
fabricado en Espaa con independencia de
quien fuera el proveedor de los materiales
empleados en la fabricacin, ni poda ser
una condicin de venta puesto que la concesionaria tena plena libertad de compra e incluso de producir por si misma los elementos
que necesitase.

clusivamente con los productos fabricados

en Espaa y no con las mercancas de importacin, por lo que el incremento del valor
de aduana no puede justificarse en el art. 32
apartado 1, letra c) del Cdigo Aduanero
Comunitario, en este caso, como estim la
sentencia impugnada, siguiendo el criterio
de la Administracin.

PRIMERO.- Desestimar el recurso de casacin interpuesto por la ADMINISTRACIN

GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia
de la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de enero de 2009, que
se casa y anula en cuanto se opone a la presente sentencia.

As por esta nuestra sentencia, que se publicar en la Coleccin que edita el Consejo
General del Poder Judicial, definitivamente
juzgando, lo pronunciamos, mandamos y
firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan
Gonzalo Martineza Mico Angel Aguallo
Aviles Jose Antonio Montero Fernandez
Ramon Trillo Torres

Razonamientos los anteriores que nos

debe llevar a estimar el mtivo articulado
por XXXI, y desestimar el hecho valer por el
Sr. Abogado del Estado.

En segundo lugar, estima desconocido tambin el artculo 158.3 del Reglamento de aplicacin del Cdigo aduanero, pues es cuanto
menos dudoso que el canon se relacione con
las mercancas tradas desde Corea, siendo
evidente que incluye prestaciones y servicios
posteriores a la importacin como son la
asistencia aplicar el 50 por 100 del canon a la
cesin de derechos de licencia y la otra mitad
al concepto de asistencia tcnica.

SEXTO.- Estimado parcialmente el recurso

de casacin de XXXI, no procede hacer un
pronunciamiento condenatorio respecto
de las costas a causadas a su instancia en
su recurso, ni tampoco de las causadas en
la instancia. Conforme al art 139.3 de la
LJ, procede imponer las costas causadas a
instancia del Sr. Abogado del Estado en el
recurso de casacin, por haberse desestimado las pretensiones actuadas, moderando los honorarios del Letrado de la parte
citada. en la suma de 6.000 euros.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso de casacin interpuesto por XXXI, contra

la sentencia de la Seccin Sexta de la Sala
de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de enero de
2009, que se casa y anula en cuanto se opone a la presente sentencia.

PUBLICACIN.- Leda y publicada ha sido

la anterior sentencia por el Excemo. Sr.
Magistrado Ponente de la misma D. Jos
Antonio Montero Fernandez, hallndose
celebrando audiencia pblica, ante m, el
Secretario. Certifico.

Esta conclusin no puede ser compartida

por la Sala, ya que en ningn momento los
hechos probados aluden a la obligacin de
comprar a XXXC, ni a un suministro de mercancas exclusivas de XXX necesarias para la
manufacturacin de los productos cuya fabricacin y venta son el objeto del canon.
Siendo todo ello as, procede entender que
el canon controvertido est relacionado ex-

En su virtud, en nombre de su Majestad el

Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo espaol, nos
confiere la Constitucin.

FALLAMOS

TERCERO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto

XXXI, contra la resolucin del Tribunal Econmico Administrativo Central de 26 de
junio de 2006, que se anula as como los
actos de los que trae causa en cuanto se
opone a lo recogido en la presente sentencia, en concreto en relacin al incremento
del valor en aduana de los cnones y royalties.
CUARTO.- No hacer imposicin de las costas tanto en la instancia como en casacin
interpuesto por XXXI Condenar en costas
a la ADMINISTRACIN DEL ESTADO por el
recurso de casacin que interpuesto con el
lmite sealado en el ltimo de los Fundamentos Jurdicos de esta sentencia.

191
LOS LMITES A LA POTESTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIN FISCAL Y
ADUANERA

CCCSA. c/ Administracin Federal de Ingresos Pblicos - Direccin General de Aduanas

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin

de la Repblica Argentina, con fecha 31
de julio del presente ao, en el Expediente CCCSA. c. Administracin Federal de
Ingresos Pblicos- Direccin General de
Aduanas, dict un novedoso fallo que se
recoge seguidamente.

CSJN. ADUANAS. Empresas de transporte

fluvial. Resolucin N. 3.751/94. Artculos
2 y 3 del Cdigo Aduanero. Aguas de uso
comn. Rgimen de aranceles y prohibiciones econmicas. Tiendas libres. Facultades
de la Administracin.

As, la Cmara revoc la sentencia de primera instancia y declar la nulidad de los

Memorandos mediante los cuales la Aduana de Buenos Aires comunic a las empresas de transporte fluvial que los buques de
bandera argentina no podran contar con
tiendas libres a bordo, y que en los de
bandera extranjera no podran efectuarse
la venta de productos de tienda libre en
aguas de jurisdiccin argentina.
Para decidir as entendi que esas ventas
realizadas antes de su arribo a territorio
aduanero no requieren autorizacin. Fue
por ello que, oportunamente, la Aduana
interpuso un recurso extraordinario, que
al ser denegado, motiv el recurso de queja correspondiente, y finalmente, la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin Argentina
rechaz el recurso interpuesto.
Buenos Aires, 31 de julio de 2012

CCCSA. c/ Administracin Federal de Ingresos Pblicos - Direccin General de Aduanas.

Vistos los autos: Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa CCCSA c/
Administracin Federal de Ingresos Pblicos Direccin General de Aduanas, para decidir
sobre su procedencia.
Considerando:
1) Que la Sala III de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de
primera instancia, declar la nulidad de los
memorandos 13/99 y 14/99 -este ltimo
modificado por su similar 16/99- emitidos
por el Departamento de Aduana de Buenos Aires, mediante los cuales se dispuso
comunicar a las empresas de transporte
fluvial que los buques de bandera argentina no podrn contar con tiendas libres a
bordo y que en los de bandera extranjera
no podr efectuarse la venta de productos

de tienda libre en aguas argentinas y del

Ro Paran, debiendo observarse, adems,
que las mercaderas adquiridas no excedan
las previsiones de equipaje conforme a la
Resolucin N 3.751/94 (fs. 715/717).
2) Que, para as decidir, el a quo seal que el Artculo 2 del Cdigo Aduanero
caracteriza al territorio aduanero como el
mbito donde se aplica un mismo sistema
arancelario y de prohibiciones de carcter econmico a las importaciones y a las
exportaciones, y que su determinacin
concreta se obtiene por exclusin de los
mbitos sometidos a la soberana nacional contemplados en el Artculo 3 de dicho
cuerpo, que excluye del territorio aduanero
a los ros internacionales, entendiendo por
tales los que separan dos Estados a modo
de frontera entre ambos, como ocurre con
el Ro de la Plata. Agreg que el Tratado del
Ro de la Plata, suscripto entre la Repblica Argentina y la Repblica Oriental del
Uruguay, contempla una franja costera de
siete millas marinas en la cual se aplica la
jurisdiccin exclusiva del Estado con costas
adyacentes, y para el resto de las aguas del
ro, denominadas aguas de uso comn, no
prev ninguna norma que pueda interferir
con las facultades que el Cdigo Aduanero
otorga al servicio aduanero en esos mbitos. De esta manera -sostuvo el a quo- el ingreso del buque transportando mercadera a la franja costera argentina del Ro de
la Plata no significa el ingreso al territorio

aduanero y por lo tanto no hay importacin para consumo que pueda dar lugar a
la aplicacin de los derechos de aduana o
a las prohibiciones de carcter econmico,
las que comenzaran a regir recin cuando
los efectos que transporte el pasajero arriben a puerto argentino. Mientras tanto, los
productos a bordo con destino a la venta
a los pasajeros constituyen para el transportista parte del rancho que incluye entre otras cosas a la mercadera necesaria
para el consumo propio del buque y para
el de su tripulacin y pasaje, y una vez que
el pasajero adquiera la mercadera deber
afrontar, al arribo del buque al territorio argentino, los trmites para su ingreso al territorio aduanero, a cuyo fin deber ajustarse a las reglas del equipaje. De acuerdo con
ello, el a quo concluy que la venta a bordo
de un buque antes de su arribo a territorio
aduanero no requiere autorizacin del servicio aduanero y que, por consiguiente, las
disposiciones administrativas impugnadas
han interferido ilegtimamente -por manifiesta incompetencia material- un circulo
vital de intereses protegido por los Artculos 14 y 20 de la Constitucin Nacional.
3) Que contra este pronunciamiento, la
demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 722/731, que al ser denegado
a fs. 738, motiv la presente queja. La recurrente expresa que si bien es cierto que
segn el Artculo 3 del Cdigo Aduanero
los ros internacionales no constituyen te-

193
rritorio aduanero, no es menos cierto que
dicho cdigo conforma un plexo normativo que va mucho ms all del mero establecimiento de un rgimen de aranceles y
prohibiciones econmicas y que el mismo,
como toda ley de la Nacin, extiende su
alcance a la totalidad del territorio poltico
argentino, en el que corresponde incluir al
Ro de la Plata en su franja costera, pues all
la Repblica Argentina ejerce plenamente
su soberana.
En consecuencia -agrega- al ser la franja
costera parte del territorio nacional y alcanzada por el cdigo de la materia, no se
entiende que relevancia tiene que en ese
espacio rijan o no aranceles y prohibiciones
econmicas para cuestionar con ello los
memorandos 13, 14 y 16/99, cuando estos
fueron dictados para prevenir la comisin
de ilcitos aduaneros en grado de delito o
infraccin, que es la funcin esencial de la
Direccin General de Aduanas.
Por otra parte, niega que la mercadera
cargada para ser expendida en las tiendas
libres a bordo pueda ser considerada rancho, pues segn el Artculo 509 del Cdigo Aduanero, esa mercadera solo puede
destinarse para su consumo a bordo y no
con posterioridad al mismo, idea que se ve
reforzada con la previsin del Artculo 137
del mencionado cdigo, que establece un
mecanismo para impedir que la mercadera de rancho ingrese al territorio aduanero.

Por ltimo, seala que la sentencia apelada

concede a la actora una habilitacin para
el funcionamiento de una verdadera tienda libre sin una ley formal que lo establezca, tal como lo requiere el Artculo 591 del
Cdigo Aduanero, y pese a que la Ley N.
22.056 expresamente limita la existencia
de free shops a espacios relacionados con
el transporte areo, que no es el caso de
autos.
4) Que de los considerandos precedentes
se desprende que la recurrente no ha refutado el argumento central de la sentencia
apelada, referente a que la Direccin General de Aduanas carece de facultades legales para dictar disposiciones que, como
las aqu cuestionadas, regulan actos cumplidos fuera del territorio aduanero. Sobre
este punto, los agravios de la apelante se
limitan a argumentar que el Cdigo Aduanero extiende su alcance a la franja costera
del Ro de la Plata y que los memorandos
impugnados fueron dictados en cumplimiento de la funcin esencial de la Aduana
de controlar y fiscalizar el trfico internacional de mercaderas, pero no hace referencia a ninguna norma legal que habilite a
dicho organismo a dictar las disposiciones
cuestionadas. En tales condiciones, y toda
vez que la recurrente tampoco expone fundamentos que sustenten una diversa inteligencia de las normas federales aplicadas, el
recurso extraordinario resulta improcedente (Fallos: 302:1519; 306:1011; 310:2277;

332:51). Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal, se desestima la queja. Declrese
perdido el depsito de fs. 83. Hgase saber
y archvese, previa devolucin de los autos
principales.
Ricardo Luis Lorenzetti - Elena I. Highton
de Nolasco - Enrique S. Petracchi (segn
su voto) - Juan Carlos Maqueda (en disidencia) - E. Ral Zaffaroni - Carmen M.
Argibay - Carlos S. Fayt (en disidencia).
Voto del Seor Ministro Doctor Don Enrique Santiago Petracchi,

Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido
adecuadamente consideradas en el dictamen de la seora Procuradora Fiscal, cuyos
fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los que corresponde remitirse en
razn de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se hace
lugar a la queja, se declara formalmente
procedente el recurso extraordinario y se
revoca la sentencia apelada. Con costas.
Reintgrese el depsito de fs. 83.

Considerando:
Que el recurso extraordinario no cumple
con los recaudos establecidos en los Artculos 1 y 3, inc. d, del reglamento aprobado
por la Acordada N 4/2007.

Agrguese la queja al principal. Notifquese y devulvase.

Carlos S. Fayt - Juan Carlos Maqueda.
Suprema Corte:

Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal,

se desestima el recurso de hecho. Declarase perdido el depsito de fs. 83.
Hgase saber y archvese, previa devolucin de los autos principales.
Enrique S. Petracchi.
Disidencia de los Seores Ministros Doctores Don Carlos S. Fayt y Don Juan Carlos
Maqueda,

I - A fs. 715/717 de los autos principales (a

los que se referirn las dems citas), la Sala
III de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal
revoc la sentencia de la instancia anterior
y declar la nulidad de los memorandos
13/99 y 14/99 (modificado por su similar
16/66), suscriptos por el Administrador de
la Aduana de Buenos Aires.
Para as decidir, manifest que los actos citados haban ordenado a las autoridades

195
correspondientes comunicar a las empresas de transporte fluvial que los buques de
bandera argentina no pueden contar con
tiendas libres a bordo, que los buques de
bandera extranjera no se puede efectuar
la venta de productos de tienda libre en
aguas argentinas y qu debern, en estos
casos, observar que las mercaderas no excedan las previsiones de equipaje, aplicndose la resolucin (ANA) 3751/94.
Explic que, segn lo dispuesto en el art. 2
del Cdigo Aduanero, el territorio aduanero es el mbito donde se aplica un mismo
sistema arancelario y de prohibiciones de
carcter econmico a las importaciones
y exportaciones, y que su determinacin
concreta se obtiene por, exclusin de los
mbitos sometidos a la soberana nacional
contemplados en el art. 30 de ese cuerpo
legal. Esta ltima disposicin, puntualiz,
excluye del territorio aduanero a los ros
internacionales, entendiendo por tales a
los que separan dos Estados haciendo las
veces de frontera entre ambos, siendo ste
el caso del Ro de la Plata.
Por ello, afirm que el ingreso del buque
a la franja costera argentina de ese ro no
significa su entrada al territorio aduanero
y, por lo tanto, no hay importacin para
consumo que pueda dar lugar a la aplicacin de los derechos de aduana o a las
prohibiciones de carcter econmico, las
que comenzarn a regir recin cuando los

efectos que transporte el pasajero arriben

a un puerto argentino. Mientras tanto, las
mercaderas a bordo con destino a la venta
a los pasajeros es parte del rancho que incluye, entre otras cosas, las mercaderas necesarias para el consumo propio del buque
y para el de su tripulacin y pasaje.
Sobre esta base, concluy que las ventas a
bordo del buque antes de su arribo a territorio aduanero no requieren de autorizacin del ente recaudador y que, por consiguiente, las disposiciones administrativas
impugnadas han interferido ilegtimamente -por manifiesta incompetencia materialcon el crculo vital de intereses protegido
por los arts. 14 y 20 de la Constitucin Nacional.II - A fs. 7221731, la demandada interpuso
el recurso extraordinario que, denegado a
fs. 738, dio lugar a la presente queja.
En primer trmino destac que la Ley
22056, que regula las tiendas libres para la
venta de mercaderas (free shops), nicamente se aplica en aquellos espacios habilitados para funcionar como tales en los
aeropuertos internacionales que cuenten
con servicio permanente de aduanas, supuesto ajeno al aqu debatido.
A rengln seguido indic que si bien es cierto que, segn el art. 2 del Cdigo Aduanero, los ros internacionales no constituyen

territorio aduanero -de lo que la Cmara

infiri que no se aplica en ellos el rgimen
arancelario y de prohibiciones aduanero
general- no menos cierto es que dicho Cdigo es un plexo normativo que va ms all
del mero establecimiento de un rgimen
de aranceles y prohibiciones econmicas y
que, como toda ley de la Nacin, extiende
su alcance a la totalidad del territorio poltico argentino, en el que corresponde incluir
al Ro de la Plata en su franja costera, pues
all nuestro pas ejerce plenamente su soberana.

refuerza con la previsin del art. 137 del citado cdigo, que establece un mecanismo
para imposibilitar el ingreso al territorio
aduanero de la mercadera de tal carcter.III - En mi opinin; el remedio federal es
formalmente admisible, toda vez que halla
en juego la inteligencia de normas federales (Tratado del Ro de la Plata y su frente
martimo, aprobado por Ley 20645, Leyes
22056, 22415 y resolucin ANA 3751/94) y
la decisin definitiva del superior tribunal
de la causa es contraria a los derechos que
la vencida fund en aqullas (art. 14, incs. 1
y 3, de la Ley 48).

En consecuencia, agreg, al ser la franja

costera parte del territorio nacional y alcanzada por el cdigo de la materia, carece de relevancia que en ese espacio rijan o
no aranceles o prohibiciones econmicas
para cuestionar con ello los memorandos
13, 14 y 16/99 pues estas disposiciones
fueron dictadas para prevenir la comisin
de ilcitos aduaneros en grado de delito o
infraccin, funcin esencial de la Direccin
General de Aduanas.

IV - Liminarmente, es necesario advertir

que, en su tarea de establecer la correcta
interpretacin de las normas de carcter
federal, V.E. no se encuentra limitada por
las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una
declaracin sobre el punto disputado (art.
16, Ley 48), segn la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457;
320:1915, entre otros).

Por ltimo, neg que la mercadera cargada para ser expendida en las tiendas
libres a bordo del buque pueda ser considerada rancho pues, segn lo establece
el art. 509: del Cdigo Aduanero, la persona a cuyo cargo se encuentre el medio de
transporte no puede dar a la mercadera
que constituye rancho otro destino que
el consumo a bordo. Esta idea, remarc, se

Los memorandos 13/99 y 14/99 (modificado por su similar 16/66) disponen, acordando una correcta interpretacin a sus
expresiones, que las tiendas situadas en
buques de bandera argentina o extranjera,
que se hallen en el mbito de la competencia jurisdiccional de la Repblica Argentina, no sern consideradas libres frente a
la ley argentina y que las mercaderas all

197
adquiridas quedarn sujetas a las previsiones de equipaje fijadas por la resolucin
(ANA) 3751/94.
Desde esta perspectiva, estimo que no
resulta cuestionable lo dispuesto por la
autoridad aduanera pues es claro que las
tiendas situadas a bordo de los buques que
opera la actora difieren de aquellas libres
ubicadas en los aeropuertos internacionales que cuenten con servicio permanente
de aduanas, nico supuesto de franquicia
vigente para tal tipo de tiendas en nuestro
sistema jurdico, regulado en forma especfica por la Ley 22056 (cfr. art. 1). Esta interpretacin literal es corroborada por el
mensaje que acompa este proyecto de
ley, en el cual se consign como finalidad
del rgimen, a la vez que brindar confort al
viajero, permitir que, con la explotacin de
ese rubro comercial, se obtengan recursos
orientados a recuperar el costo de operacin y mantenimiento de los aeropuertos.
Es evidente, entonces, que el legislador
seleccion a los aeropuertos, descartando
la instalacin de tiendas libres en puertos,
buques, rutas u otros sitios, lo cual indica
que prioriz el trfico areo por sobre otras
modalidades. Por tal motivo, carece de fundamento dispensar un tratamiento analgico o extensivo para abarcar tambin a las
tiendas de la aqu demandante (arg. Fallos:
289:508; 292:353; 300:1153 y 316:1567),
pues la primera regla de interpretacin de

la leyes dar pleno efecto a la intencin del

legislador y la primera fuente para determinarla es su letra (conf. Fallos: 308:1745,
1861; entre muchos otros).
V - A mayor abundamiento, considero necesario aclarar que la instalacin y el manejo de otro tipo de tiendas, diferentes de las
comprendidas en las previsiones de la Ley
22056, en los buques de la actora, constituyen manifestaciones vlidas de su derecho de trabajar y ejercer industria lcita,
amparado por el art. 14 de la Constitucin
Nacional y sujeto a una razonable reglamentacin.

extranjero es nacionalizada.
En segundo trmino, que quien resulte responsable de la operatoria de estas tiendas
deber abonar todos los tributos -nacionales y locales- que correspondan por la actividad que en ellas se realiza, de conformidad con la legislacin vigente.
VI - En virtud de lo aqu dicho, opino que
corresponde admitir la queja, declarar procedente el recurso extraordinario interpuesto y revocar la sentencia apelada.
Laura M. Monti.

De esta afirmacin se derivan dos importantes consecuencias que no pueden pasar

inadvertidas en este anlisis.

(Procurador General de la Nacin)

En primer lugar, como lo reconoce tambin la propia demandada, que las transacciones perfeccionadas en esas tiendas son
llevadas a cabo en buques situados fuera
del territorio aduanero (cfr. fs. 40 vta. y 729)
y, por ende, que las mercaderas all adquiridas quedarn sujetas a los derechos de
importacin y exportacin al momento de
su introduccin a este ltimo mbito espacial (art. 9, Cdigo Aduanero). En esta oportunidad, como lo destaca el memorando
14/99 y su modificatorio, se realizarn las
tareas de control de equipajes y valoracin
que normalmente se llevan a cabo cuando
cualquier otra mercadera proveniente del

Parte Demandada: Administracin Federal de Ingresos Pblicos - Direccin General

de Aduanas

Parte Actora: Los Cipreses S.A.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la

Nacin
Jurisdiccin: Nacional
Fecha 31/07/2012