A

DERECHO TRIBUTARIO
CONTENIDO
A1 Informe especial

Aspectos de la fiscalizacin parcial electrnica

A5 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Lmites del recalculo del coeficiente del pago a cuenta de Impuesto a la Renta efectuado por la SUNAT

A8 Comentarios
Indicadores financieros tributarios

INFORME ESPECIAL
ASPECTOS DE LA FISCALIZACIN PARCIAL ELECTRNICA
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

Voces: Cdigo Tributario Libros electrnicos Facultad de

fiscali-zacin Sunat Operaciones en Lnea Factura electrnica.

Sistema de Libros Electrnicos, (en adelante, el SLE)

Sistema de Emisin Electrnica, (en adelante, el
SEE)

1.

En ese sentido, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica

fundamenta su existencia en los sistemas y documentos electrnicos
que, hasta el momento, la SUNAT ha puesto a disposicin de los
contribuyen-tes, siendo principalmente los siguientes:

Introduccin

El pasado 31 de diciembre del 2014 se public la Ley que

promue-ve la reactivacin de la economa - Ley N 30296(1) - (en
adelante, la Ley N 30296), mediante la cual se otorg a la
Administracin Tributaria SU-NAT - la facultad de iniciar
procedimientos de fiscalizacin parcial de forma electrnica. Para su
implementacin, se modificaron diversos artculos del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supre-mo N
133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario) a las actuaciones
realizadas por la Administracin Tributaria a travs de sistemas
electrni-cos, telemticos e informticos, as como, la conservacin y
llevado de expe-dientes generados por la misma Administracin.
En ese sentido, en el presente artculo sealaremos los aspectos de
este nuevo procedimiento de fiscalizacin en forma electrnica.

2. Antecedentes
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica tiene su
sustento en la capacidad que tiene la SUNAT para detectar, a travs de
la infor-macin proveniente de las declaraciones del propio deudor o de
terceros mediante los sistemas electrnicos implementados por la
misma Admi-nistracin Tributaria, aquellos casos en los que parte, uno
o alguno de los elementos de la obligacin tributaria no han sido
correctamente declara-dos por los contribuyentes.
En efecto, la SUNAT se encuentra facultada a iniciar un
procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica, en aquellos casos en
los que producto del anlisis de los libros y/o registros electrnicos, as
como de los com-probantes electrnicos emitidos por los
contribuyentes, se detecten incon-sistencias entre lo registrado, lo
emitido y lo declarado.

En esta lnea, a continuacin realizaremos un breve resumen de lo

que comprende el SLE y el SEE.
2.1. Sistema de Libros Electrnicos - SLE
Mediante Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT(2),
vigente a partir del 1 de julio de 2010, la SUNAT cre el
Programa de Libros Electrnicos - SLE-PLE, el cual permite a
los contribu-yentes implementar el llevado de sus libros y registros
vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
As, mediante el uso del aplicativo PLE(3), los contribuyentes
pueden validar los archivos (de formato texto) obtenidos a travs
de sus soft-wares contables, siempre que estos cumplan con las
estructuras y parmetros sealados en la Resolucin antes
mencionada y, de esta manera, generar sus libros electrnicos,
enviar el Resumen a la SU-NAT y obtener la constancia de
recepcin respectiva.
En sntesis, el llevado de libros y registros vinculados a asuntos
tribu-tarios de manera electrnica a travs del SLE-PLE se

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

estructura de la siguiente manera:

GRFICO 1
Contribuyente

Valida los archivos de formato txt ge1 nerados a travs de su propio software
contable y genera automticamente un
archivo denominado Resumen.

Recibe el Resumen y genera la Constancia de Recepcin resSUNAT pectiva, la cual incluye la fecha y
hora de recepcin as como la firma
electrnica de la SUNAT

SLE-PLE

Enva el Resumen
a
la
a travs del PLE
haciendo uso de
su Clave SOL.
Base de datos
de la SUNAT

Por otra parte, mediante Resolucin de Superintendencia

N 066-2013-SUNAT(4), vigente a partir del 1 de marzo de 2013, la

Febrero 2015

N 800, Primera Quincena

A1

CABALLERO BUSTAMANTE

INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO

SUNAT cre el Sistema de Llevado de los Registros de Ventas e

In-gresos y de Compras Electrnicos a travs de SUNAT
Operaciones en Lnea, SLE-PORTAL, el cual permite generar los
referidos re-gistros de manera electrnica a travs de SUNAT
Operaciones en Lnea - y anotar en ellos las operaciones que
correspondan a un periodo mensual.
2.2. Sistema de Emisin Electrnica - SEE
El Sistema de Emisin Electrnica (SEE) est conformado por:
a. El Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 097-2012-SUNAT(5) (en adelante, el SEE-Del
Con-tribuyente) vigente desde el 01 de junio de 2012, el cual
permite emitir facturas y boletas de venta electrnicas as
como las notas electrnicas vinculadas a ambos.
b. El Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones
en Lnea, aprobado por la Resolucin de Superintendencia
N 188-2010-SUNAT(6), (en adelante, el S E E-S O L ), vigente
desde el 19 de julio de 2010, el cual permite la emisin de
facturas electrnicas y las notas electrnicas vinculadas a
aquellas.
Al respecto, cabe precisar que la principal diferencia entre ambos
sis-temas radica en el tipo de software o plataforma utilizada
para la emisin de los comprobantes electrnicos. As, en el SEESOL, la emisin de los referidos comprobantes se realiza a travs
de SUNAT Operaciones en Lnea utilizando la Clave SOL, mientras
que en el SEE-Del Contribuyente, la emisin de dichos
comprobantes se reali-zar mediante la plataforma diseada por
el propio contribuyente o adquirida a travs de proveedores, la
cual, en ambos casos, deber ser previamente aprobada por la
SUNAT a travs del proceso de ho-mologacin.
A continuacin graficaremos el procedimiento de emisin de comprobantes electrnicos a travs SEE-Del Contribuyente.
GRFICO 2
Emisor a travs
usua-del SEE-Del

1 Emite factura electrnica

Contribuyente

Valida y remite CDRFactura y/o nota con

estado: Aceptada o

Adquirente o
rio electrnico
y no
electrnico
Consulta validez
de la factura electrnica a travs
de SUNAT Virtual.

Envo
de
la
factura
electrnica
y/o
nota
electrnica
vinculada
a
aquella. En la fecha de emisin o hasta 7 das
calendarios posteriores a
dicha fecha.

Como se podr apreciar, el Sistema de Libros Electrnicos (SLE) y

el Sistema de Emisin Electrnica (SEE) resultan indispensables
para llevar a cabo este procedimiento, en tanto la informacin que
estos sistemas proporcionan son las herramientas de la que se
servir la SUNAT para detectar alguna inconsistencia a travs de
un proce-dimiento de fiscalizacin electrnica. Ntese que, para el
caso del SLE-PORTAL y el SEE-SOL, la SUNAT es quien se
encarga de alma-cenar, archivar y conservar los registros
electrnicos y comprobantes electrnicos generados en dichos

sistemas. Mientras que, en el caso del SLE-PLE y el SEE-Del

Contribuyente, como se puede apreciar de los grficos 1 y 2, los
usuarios de dichos sistemas se encuentran obligados a remitir a la
SUNAT, dentro de los plazos establecidos,

el Resumen de los libros electrnicos, as como los

comprobantes electrnicos que estos hayan generado.
Por el contrario, los contribuyentes que no se encuentren
obligados a llevar el Sistema de Libros Electrnicos o el Sistema
de Emisin Elec-trnica no seran sujetos de una fiscalizacin
parcial electrnica, en la medida que la SUNAT no contara con el
sustento y/o informacin proveniente de los sistemas electrnicos.

3. Procedimiento de Fiscalizacin Parcial Electrnica

3.1. Naturaleza Jurdica
La funcin fiscalizadora de la SUNAT parte de la determinacin de
la obligacin tributaria que efecte el deudor tributario. Esta
facultad de fiscalizar incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cum-plimiento de obligaciones tributarias, incluso de
aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o
beneficios tributarios; siendo que, dicha facultad en estricto se
encuentra ligada con las diversas facultades discrecionales que
mantiene la SUNAT.
El Cdigo Tributario establece que un procedimiento de
fiscalizacin podr ser definitiva o parcial; cuando se trate una
fiscalizacin par-cial se revisar parte, uno o algunos de los
elementos de la obliga-cin tributaria.
Asimismo, en un procedimiento de fiscalizacin parcial regular se
deber comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento,
el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
mate-ria de revisin.
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica recoge la
facul-tad discrecional de la SUNAT, con lo cual puede exigir al
contribu-yente sustente las observaciones efectuadas, en caso no
estuviera de acuerdo con la liquidacin enviada por SUNAT.
Cabe tener presente que, la finalidad de la implementacin del
pro-cedimiento de fiscalizacin parcial electrnica, comentado

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Febrero 2015

ESPECIALIZADA

N 800, Primera Quincena

as en la Exposicin de Motivos de la Ley N 30296, es el

siguiente: () es conveniente regular un procedimiento de
fiscalizacin parcial que no parta de solicitar aquello con lo que ya
se cuenta, sino que por el contrario se inicie con una comunicacin
a la que se le acompae una liquidacin preliminar para que el
contribuyente sustente la ob-servacin que pudiera existir
respecto del clculo efectuado por la SUNAT o acepte dicha
propuesta y se proceda a emitir la Resolucin de Determinacin y
la Resolucin de Multa correspondiente, de ser el caso.
3.2. Procedimiento
Conforme lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 61 y
artculo 62-B del Cdigo Tributario, a continuacin sealamos la
forma en que se lleva a cabo el procedimiento de fiscalizacin
parcial elec-trnica:
Sujetos susceptibles de su aplicacin:
Deudor tributario cuya informacin relacionada con sus libros o
registros, comprobantes de pago u otros documentos sea
alma-cenada, archivada y conservada por la SUNAT.
Hecho generador:
Se produce cuando la SUNAT determine los reparos que
genera la omisin respecto de algunos de los elementos de la
obligacin tributaria declarada por el deudor tributario.
Inicio del procedimiento:
Notificacin de la SUNAT, por medio de sistemas de
comunicacin electrnicos, la misma que se encontrar
acompaada de una liqui-dacin preliminar del tributo a
regularizar y los intereses respectivos con el detalle de los
reparos que originan la omisin y la informacin analizada que
sustenta la propuesta de determinacin.

REVISTA DE ASESORA

INFORME ESPECIAL
Plazo para que el contribuyente presente sus descargos:
El deudor tributario contar con un plazo de 10 das hbiles
para subsanar los reparos o sustentar las observaciones, y de
ser el caso adjuntar la documentacin que las sustente.
Plazo para que la SUNAT emita su pronunciamiento:
Dentro de los 20 das hbiles siguientes al vencimiento del
plazo con el cual contaba el deudor tributario.
Plazo del procedimiento:
30 das hbiles computados a partir del da en que surte
efectos la notificacin del inicio del procedimiento de fiscalizacin.
Trmino del procedimiento:
La SUNAT notificar electrnicamente la Resolucin de
Determi-nacin y Resolucin de Multa que corresponda.
Grafiquemos a continuacin lo indicado en el prrafo precedente
(Grfico 3):

CABALLERO BUSTAMANTE

Al igual que los otros procedimientos tributarios, en la

fiscalizacin parcial electrnica deber respetar los principios de
accesibilidad e igualdad y se deber garantizar la proteccin de
los datos persona-les de acuerdo a lo establecido en las normas
sobre la materia, as como el reconocimiento de los documentos
emitidos por los referi-dos sistemas.
Por lo anterior, para el llevado y conservacin del expediente
electr-nico se debe tener en cuenta las siguientes
consideraciones:
a. Los documentos electrnicos que se generen en estos procedimientos o actuaciones tendrn la misma validez y eficacia que
los documentos en soporte fsico.
b. Las representaciones impresas de los documentos electrnicos tendrn validez ante cualquier entidad siempre que para
su expedicin se utilicen los mecanismos que aseguren su
identificacin como representaciones del original que la SUNAT conserva.
c. La elevacin o remisin de expedientes o documentos podr
ser sustituida para todo efecto legal por la puesta a disposicin
del expediente electrnico o de dichos documentos.

3. Aspectos controversiales
GRFICO 3

Cabe formularse las siguientes interrogantes:

Notificacin cursada mediante sistemas

electrnicos, acompaando:
Liquidacin preliminar del tributo a
re-gularizar.
Los intereses devengados.
Los reparos detectados.
Informacin analizada por la SUNAT.
SUNAT

Plazo de 10 das hbiles

para subsanar los reparos
o sustentar las observaciones (adjuntar informacin).

Contribuyente

3 Dentro de 20 das hbiles siguientes al vencimiento del

plazo antes sealado, la
SUNAT notificar la Resolucin
de
De-terminacin
y/o
Resolucin de Multa que
corresponda.

3.3. Obligaciones de la SUNAT en los procedimientos llevados a

cabo a travs de sistemas electrnicos
Resulta importante precisar que, la Ley N 30296 modific e incorpor diversos artculos del Cdigo Tributario, con el fin de regular
las actuaciones(7) o procedimientos tributarios llevadas a cabo por
SU-NAT a travs de sistemas electrnicos.
De este modo, el artculo 86-A del Cdigo Tributario regula las
obli-gaciones de la SUNAT para efectos de las actuaciones o
procedi-mientos tributarios que se realicen a travs de sistemas
electrnicos, telemticos e informticos, los cuales son:
Para los nuevos contribuyentes que obtengan RUC, la SUNAT
deber asignar la CLAVE SOL que permita acceder a un buzn
electrnico a efecto de que puedan realizarse las actuaciones o
procedimientos a travs de sistemas electrnicos, telemticos o
informticos; y,
Almacenar, archivar y conservar los documentos que formen
par-te del expediente electrnico, garantizando el acceso a los
mis-mos de los interesados.
3.4. Expediente Electrnico
Asimismo, la Ley N 30296 incorpor el artculo 112-B en relacin
al llevado y archivo de los expedientes generados en los
procedimien-tos tributarios por la SUNAT.

La fiscalizacin parcial electrnica interrumpe el plazo prescriptorio del tributo?

Al respecto, cabe sealar que, la Exposicin de Motivos de la Ley
N 30296 expuso que la fiscalizacin parcial electrnica no alterara el
cmputo de la prescripcin respecto de los aspectos que se revisa.
Siendo ello as, consideramos que las disposiciones establecidas
para la fiscalizacin parcial resultan aplicables a la fiscalizacin parcial
electr-nica en tanto no se opongan.
En efecto, el literal c) del numeral 1 del artculo 45 del Cdigo
Tribu-tario establece que:
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria
para determinar la obligacin tributaria se interrumpe:
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la
infraccin o al ejer-cicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin
tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalizacin parcial".
La SUNAT podra ampliar los aspectos de la fiscalizacin
parcial electrnica o ste podra tornar en una fiscalizacin
definitiva?
Sobre el particular, el inciso d) del artculo 62-B del Cdigo
Tributario, establece expresamente lo siguiente:
d) El procedimiento de fiscalizacin parcial que se realice
electrnicamente de acuerdo al presente artculo deber efectuarse en
el plazo de treinta (30) das hbiles, contados a partir del da en que
surte efectos la notifi-cacin del inicio del procedimiento de
fiscalizacin. Al procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica no
se le aplicar las disposiciones del artculo 62-A.
Por su parte, el artculo 61 del Cdigo Tributario, refirindose a las
normas generales del procedimiento de fiscalizacin, establece lo siguiente:
() Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT
po-dr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la
comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior,
previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6)
meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva. En este ltimo
supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1

del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el

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deudor tributario entregue la totali-

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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO

dad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el

primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
Teniendo en cuenta lo anterior y el motivo de la implementacin de
la fiscalizacin parcial electrnica, en principio, consideramos que no se
le podra aplicar las reglas establecidas en el procedimiento de
fiscalizacin definitiva, puesto que la voluntad del legislador fue la de
no permitir el uso de los plazos y prrrogas regulados en dicho
procedimiento, en tanto ello significara una vulneracin a su naturaleza
de corta duracin y de dismi-nucin de costos que la sustenta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta que la fiscalizacin parcial
elec-trnica deriva de la fiscalizacin parcial, por tanto, le seran
aplicables las normas generales de ste procedimiento especfico, en
tanto no se le opongan, de modo que, al igual que en la fiscalizacin
parcial, la fisca-lizacin parcial electrnica no interrumpe el plazo
prescriptorio y no se pueden solicitar prrrogas.
Lo que s es posible, es que la Administracin Tributaria, producto
del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnico, quiera ampliar
los aspectos que no fueron revisados en dicho procedimiento, para
ello, la Administracin deber iniciar un procedimiento de fiscalizacin
parcial o definitivo.
Existe una vulneracin del debido proceso al establecerse un
plazo tan corto para que los contribuyentes presenten sus descargos
(10 das hbiles)? el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica estara vulnerando el derecho de defensa y el principio de razonabilidad?
Cabe sealar que con relacin al derecho de defensa, mediante el
Ex-pediente N 02098-2010-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha
estableci-do lo siguiente:
El contenido constitucionalmente protegido del derecho de
defensa queda afectado cuando, en el seno de un proceso judicial,
cualquiera de las partes resulta impedida, por concretos actos de los
rganos judiciales o administrativos sancionadores, de ejercer los medios
necesarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e intereses
legtimos y de contar con el tiempo razonable para preparar su
defensa.
Asimismo, refirindose al principio de razonabilidad, mediante el
Ex-pediente N 03987-2010-PHC/TC, el Tribunal Constitucional ha
sealado lo siguiente:
En cuanto a la alegada violacin del derecho al plazo razonable en
la investigacin preliminar, cabe sealar que este derecho constituye
una manifestacin del derecho al debido proceso, y alude a un lapso de
tiem-po suficiente para el esclarecimiento de los hechos objeto de
investigacin y la emisin de la decisin respectiva.
As, aplicando los precedentes antes mencionados al caso, tenemos
que el derecho de defensa, y por ende el debido proceso, se ver
vulnerado cuando los contribuyentes no cuenten con un plazo razonable
para pre-sentar sus descargos.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la SUNAT podr iniciar
un procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica cada vez que
sus sistemas determinen alguna inconsistencia entre la informacin
generada a travs de los sistemas SLE y SEE u otros, resulta un tanto
prematuro que la totalidad de dichas inconsistencias sean susceptibles de un procedimiento de fiscalizacin, ello toda vez que existen
operaciones que por su propia naturaleza podran generar inconsistencias en el sistema.

Veamos un Ejemplo:
Con relacin al pago de anticipos en el Impuesto a la Renta, es de
conocimiento general que por estos se emite un comprobante de pago,
el mismo que no es declarado para efectos de Impuesto a la Renta
dada la naturaleza de la operacin. En ese sentido, cuando la SUNAT
verifique en sus sistemas electrnicos respectivos encontrar que en un
determinado periodo el contribuyente emiti un comprobante que no
fue declarado, pudiendo ser susceptible de ser notificado por un
procedimiento de fisca-lizacin parcial electrnica.

4. Opinin
Dada las caractersticas del procedimiento y las posibles
inconsisten-cias que se podran generar, el plazo de 30 das puede
resultar insuficien-te. Este tema debe ser tratado con mucho cuidado ya
que las inconsisten-cias encontradas por el sistema deben ser
sometidas a un anlisis previo a fin de evitar procedimientos de
fiscalizacin absurdos y que termina incre-mentando los costos de la
labor fiscalizadora y no reducindola.
Por otro lado, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica
se asemeja a un procedimiento de verificacin, ello toda vez que
debido a la telemtica y la implementacin de sistemas como el SLE y
el SEE, la SUNAT cuenta con mayor informacin que le posibilita
contrastar lo de-clarado por el contribuyente con la documentacin de
soporte de dicha declaracin y por ende establecer la existencia de una
obligacin tribu-taria no declarada, liquidar el tributo debido, adems
del corto plazo de esta revisin.
Finalmente, la fiscalizacin parcial electrnica es un procedimiento
que sin lugar a dudas deriva de la fiscalizacin parcial, de modo que, le
re-sultan aplicables las normas generales del procedimiento de
fiscalizacin parcial. En ese sentido, la fiscalizacin parcial electrnica
no interrumpe el plazo prescriptorio y no le ser aplicable las prrrogas.
NOTAS
(*)

(1)
(2)
(3)

(4)
(5)
(6)
(7)

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin y un Post Ttulo en
Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP.
Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Associate at
PwC Per.
Vigente desde el 01 de enero del 2015.
Publicado el 31 de diciembre del 2009.
Cabe precisar que, mediante este aplicativo los contribuyentes pueden
llevar de manera electrnica los siguientes libros y registros vinculados a
asuntos tributarios: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras,
Libro Diario, Libro Mayor (o Libro Diario de Formato Simplificado, de
corresponder), Libro Caja y Bancos, Libro de Inventarios y Balances, Libro
de retenciones, Libro de Activos Fijos, Registro de Consignaciones,
Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente de Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Perma-nente Valorizado.
Publicado el 28 de febrero del 2013.
Publicado el 29 de abril del 2012.
Publicado el 17 de junio de 2010.
En la Exposicin de Motivos de la Ley N 30296 se establece que el
trmino actuaciones se ha utilizado para abarcar las solicitudes,
autorizaciones y comunicaciones y todos aquellos actos que se realicen en
un procedimiento que se inicie de parte o de oficio tanto para los
administrados como para los terceros.

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