RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES

POR ILCITOS TRIBUTARIOS Y EL PRINCIPIO DE PERSONALIDAD DE LAS

PENAS
Magdalena Chiesa
Sumario
I. Introduccin II. La responsabilidad penal de los
representantes en la LPT- III. Naturaleza del art. 14 LPT
IV. Principio de la personalidad de la pena V. Conclusin

El presente trabajo pretende abordar los distintos aspectos del rgimen de

responsabilidad penal tributario de los administradores de sociedades vigente actualmente en
Argentina. Por medio del anlisis del art. 14 de la Ley Penal Tributaria, se intenta comprender
si la responsabilidad penal de los administradores de sociedades por ilcitos tributarios
constituye un traslado de la pena que viola el principio de personalidad de las penas, o si por
el contrario, se trata de un reconocimiento de la responsabilidad penal de las personas
jurdicas. A partir de esa conclusin, intento determinar si la clusula del art. 14 LPT se
encuentra en colisin con el principio de personalidad de las penas.
En base al anlisis mencionado, y de cara a la recepcin de la responsabilidad de las
personas jurdicas receptada en el prrafo segundo del art. 14 de la LPT, expondr algunas
conclusiones respecto de la interpretacin actual del primer prrafo del art. 14 LPT.
I-

INTRODUCCIN

La administracin societaria comprende el conjunto de actividades desplegadas por

el rgano para posibilitar el desarrollo de la gestin operativa y la organizacin interna. Los
ilcitos societarios o empresariales tienen como caracterstica principal la violacin de
deberes o abusos de poderes realizados por quienes ejercen aquella funcin. En este sentido,
cobra vital importancia la regulacin de la responsabilidad de los administradores societarios
por las obligaciones inherentes a su cargo, dado que la misma incide de modo directo sobre
la realidad social y econmica del pas.
Nuestra doctrina sostiene hace varias dcadas la necesidad de adoptar en nuestra
legislacin mecanismos que garanticen los mltiples intereses afectados por la actividad
econmica de las sociedades mercantiles. La responsabilidad penal de los administradores
societarios es uno de los mecanismos que ha surgido como idneo para alcanzar dicho
objetivo.
En el marco de los ilcitos tributarios en particular, ya desde el ao 1997 con la
sancin de la ley 24.769 se recept en nuestra normativa una respuesta ante los vacos de
punibilidad que se presentaron en casos de delitos especiales, ante la inexistencia de una
regulacin legal que permitiera responsabilizar penalmente a las personas jurdicas y a la
imposibilidad de penar a los rganos y representantes que actuaban por ellas por carecer

de la calidad especial requerida por el tipo penal1. Dicha solucin fue receptada en la
primera parte del art. 14 de la LPT, cuyo anlisis ser abordado en este trabajo.

II-

LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS REPRESENTANTES EN

LA LPT

Art. 14 de la Ley Penal Tributaria

Art. 14 Ley 24.769: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una
mera asociacin de hecho o ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores,
gerentes, administradores, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea
ineficaz.
De una primera lectura del art. 14 podemos concluir que hay dos ideas que subyacen
en su redaccin: (i) la posibilidad de que una persona jurdica puede actuar penalmente; y (ii)
la nocin de que no se le puede aplicar pena. Es decir, el art. 14 comienza con la afirmacin
de que los hechos previstos en la LPT puedan ser ejecutados en nombre de la persona jurdica,
atribuyndosele a ella como obra suya, o en beneficio de ella, lo que no implica
necesariamente una conducta propia. Pero, adems, el art. 14 estipula que los hechos
previstos en la LPT pueden ser ejecutados con la ayuda de una persona de existencia ideal.
Esto significa una conducta de participacin de un hecho penal que es ejecutado por otro,
pero que tambin es la ejecucin de un acto penal. Resulta claro que no ser la sociedad
la que soporte la pena de prisin, sino aquellas personas fsicas que, en su representacin,
hubiesen intervenido en el hecho punible, ya sea en carcter de autor, coautor, cmplice o
instigador2.
Contenido de la regla del art. 14 LPT
Con respecto al contenido del art. 14, algunos autores3 han dicho que podemos
identificar tres grupos de condiciones que deben darse para que el art. 14 su aplicacin: los
modos de ejecucin del hecho, las caractersticas de quien ostenta la calidad especial
requerida por el tipo penal y las caractersticas de a quien se transfiere aquella calidad.
1) Modos de ejecucin del hecho
El primero de los supuestos de aplicacin del art. 14 de la LPT se relaciona con los
modos de ejecucin de los tipos penales establecidos en aquella misma ley, los que pueden
1

Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P.N., Rgimen Penal
Tributario y Previsional, Rubinzal-Culzoni Editores, 2012, p. 178.
2
Cf. GOMEZ, T., Estudios sobre el Proceso Penal Tributario, 2 edicin ampliada y actualizada, Buenos Aires,
2011, Errepar S.A. p. 588.
3
Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P.N., ob. cit. p. 179.

ser tres: en nombre de una persona jurdica, con la ayuda de una persona jurdica o en
beneficio de una persona jurdica.
Que el acto sea realizado en nombre de una persona jurdica, para parte de la doctrina
nacional supone que fue efectuado por una persona fsica pero actuando en representacin de
aquella, es decir, cometido con la expresa manifestacin de la denominacin o razn social
de la persona jurdica. Otro sector de la doctrina rechaza la posibilidad de que el delito sea
cometido en nombre de la persona jurdica basndose en el carcter personal de la
responsabilidad penal. CATANIA4, ha sostenido por su parte que actuar en nombre de una
persona jurdica significa actuar por ella, entendiendo por ello a que el acto o hecho jurdico
efectuado de esta manera debe considerarse que fue realizado por una persona diferente a la
que materialmente lo lleva adelante, lo que puede ser realizado, adems, por otras personas
jurdicas.
Con la ayuda de una persona jurdica, significa que el delito se ejecut con la
colaboracin de una persona jurdica. Sobre este punto BORINSKY, GALVN
GREENWAY, BISCAYART Y TURANO5, advierten que la imprecisin del trmino
utilizado por el legislador puede prestar a equvocos, y seala que la expresin pretende
denotar el supuesto en el cual el hecho se produce sirvindose o aprovechndose de la
estructura, operaciones comerciales, etctera, de la empresa. Por otro lado, hay autores
que niegan que el delito pueda ser cometido de este modo, considerando que la imposibilidad
de las personas jurdicas de manifestarse sino a travs de las personas fsicas, conduce a que
siempre sean estas ltimas las que presten colaboracin. Finalmente, CATANIA6 sostiene
que la expresa referencia a que el hecho delictivo puede ejecutarse con la ayuda de una
persona jurdica pone en tela de juicio que el sistema previsto por la LPT resulte
completamente ajeno a la represin penal de los entes ideales. En ese sentido, debe
considerarse que cuando uno de los delitos de la LPT se ejecute con la ayuda de una persona
jurdica, dentro del suceso delictivo siempre habr una accin que deber ser imputada a la
empresa. Esto significa que la persona jurdica podra, no slo ocupar el rol de autor de los
delitos de la LPT, sino que tambin podra ocupar el rol de partcipe.
En beneficio implica que el delito favorecer a la persona jurdica. BORINSKY,
GALVN GREENWAY, BISCAYART Y TURANO7 consideran a ste caso el ms
emblemtico ya que prev el supuesto en el que la empresa evade sus obligaciones
tributarias y/o previsionales. El lenguaje utilizado por el legislador al enumerar los modos de
ejecucin del hecho podra llevarnos a sostener que slo este ltimo modo comprende delitos
cometidos en favor de la persona jurdica, mientras que los dos modos desarrollados ut supra
prevn casos en los que la conducta prohibida se efectu en beneficio de un tercero
(persona fsica o jurdica) que pudo haber participado, o no, en los hechos, y en los cuales
la empresa obligada hasta pudo haber sido vctima de fraude (v. gr., el director que se
4

CATANIA, A., Rgimen Penal Tributario, 2 Edicin actualizada, Buenos Aires, 2007, Editores del Puerto
S.R.L., p. 268.
5
Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 179.
6
CATANIA, A., ob. cit., p. 268
7
Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 179.

apropi del dinero destinado al pago de tributos, ocultndoselo al Fisco y a la empresa a

travs de maniobras engaosas)8. Por otro lado, algunos autores consideran que este modo
no es de utilidad, en tanto no aporta nada a las restantes normas generales vigentes.

2) Caractersticas de quien ostenta la calidad especial requerida por el tipo penal

La norma seala que el hecho delictivo debe realizarse bajo alguno de los modos
desarrollados ut supra con relacin a: (i) una persona de existencia ideal; (ii) una mera
asociacin de hecho; o (iii) un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condicin de obligado.
Al respecto, BORINSKI, GALVN GREENWAY, BISCAYART Y TURANO9
sealan que esta definicin comprende a todo ente que no sea una persona fsica al que la ley
impute obligaciones tributarias o relativas a los recursos de la Seguridad Social, pudiendo
ser incluidos en esta definicin los patrimonios destinados a fines determinados y las
sucesiones indivisas. En la misma lnea CATANIA10 nos ilustra que no resulta relevante la
conformacin estructural que adopte el ente ideal siempre que no sea una persona de
existencia visible y que se le pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional.
Una discusin que se plantea respecto de este elemento radica en la posibilidad de
incluir a las personas de carcter pblico. Si bien un sector de la doctrina rechaza esta idea
por considerar que la norma slo abarca a las personas jurdicas de derecho privado, hay otros
autores que indican que al no hacer la norma distincin entre sujetos de derecho pblico y
privado como lo haca la anterior ley 23.771, y al haber sido incluidos en la ley 11.68311 los
sujetos pblicos como sujetos obligados al pago de tributos regidos por dicha ley y a los
restantes tributos nacionales, puede sostenerse que el art. 14 de la LPT admite su aplicacin
a los entes ideales de carcter pblico.
3) Caractersticas del Representante
Por ltimo, resulta necesario que las personas fsicas formen parte de determinados
rganos que desempeen determinado rol y que hubiesen intervenido en el hecho delictivo.
Con respecto a este elemento, BORINSKY, GALVN GREENWAY, BISCAYART,
TURANO12 consideran que la persona fsica debe poseer determinados roles dentro de la
empresa que supongan la potestad de actuar en nombre de la empresa.

Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 179.
Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 180.
10
CATANIA, A., ob. cit., p. 269.
11
Art. 5 lt. Prr.., Ley 11.683: Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas ests sujetas a los tributos
(impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas
y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin
expresa.
12
Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 180.
9

La norma ha previsto una enumeracin taxativa en su texto al establecer que aquellas

personas fsicas puedan ser: directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de
vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados, inclusive cuando el
acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz. Expone
CATANIA13 que el fundamento de la enumeracin ha sido relacionado con que se trata de
un nmero cerrado de representantes y directivos de la persona ideal que por su jerarqua y
competencias estn en situacin de impulsar y producir esos delitos. Pero, el autor entiende
que el legislador ha querido sintetizar de este modo que la persona fsica ha intervenido en el
delito en representacin de la persona jurdica y no denotar una posibilidad material concreta
de algunos rganos de los entes ideales. De este modo, CATANIA fundamenta su postura en
cuanto a la imposibilidad de efectuar asignaciones de responsabilidad de carcter objetivo,
en tanto ello descalificara constitucionalmente a la norma que as lo previera. En esta
lnea, la jurisprudencia nos ha demostrado que la LPT se aplica, tambin, a quienes hubieran
determinado a otros a cometer el delito o les hubieran prestado un auxilio imprescindible,
con independencia de que se encuentren o no, enumerados en el artculo analizado.14

III-

NATURALEZA DEL ART. 14 LPT

Una de las cuestiones en la cual la doctrina nacional se encuentra dividida gira en

torno a la naturaleza del art. 14 LPT. Para un sector se trata de una clusula de extensin de
la autora en materia de delitos tributarios, en tanto otros autores la interpretan como una
norma de atribucin de responsabilidad penal.
El art. 14 como una clusula de extensin de la autora
La postura que considera al art. 14 LPT como una clusula de extensin de la autora
sostiene que este artculo pretende resolver aquellos casos en que, tratndose de un delito
especial propio, es decir, aquellos delitos en los que slo puede ser autor quien rena una
determinada cualidad, el elemento que caracteriza a la autora se presenta en una persona
jurdica y no en una persona fsica que interviene en el hecho previsto por la LPT.
En este marco, el art. 14 LPT nos ofrece una solucin a la laguna de punibilidad
producto de la escisin de los elementos del tipo: la persona jurdica que acta no puede
ser autor porque carece de los elementos que caracterizan la autora, pero tampoco pueden
ser partcipes dado que no existe la realizacin de un injusto principal realizado por un autor.
Esta laguna slo puede ser resuelta mediante la extensin de la de la autora formal de los
delitos especiales a quienes actan en lugar del sujeto cualificado. Lo contrario, se sostiene,
representara una aplicacin analgica de la ley penal y, en consecuencia, la vulneracin
del principio de legalidad. 16
15

13

CATANIA, A., ob. cit., p. 271.

CNPE, Sala A, Aceros Bragado 15/02/1994.
15
CATANIA, A., ob. cit., p. 261.
16
CATANIA, A., ob. cit., p. 261.
14

Quienes sostienen esta postura entienden que es viable afirmar que en general el
sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria resulta ser sujeto activo de los delitos; sin
embargo, el deber especfico que subyace en el tipo penal no es intuitu personae, por lo que
una transferencia del mismo es, en cierta forma, posible. Aqu entra en juego el art. 14 de la
LPT que regula, en los casos de personas jurdicas, la transferencia del deber especial a
cualquiera de los rganos all referidos; de manera que quien posee el estatus que
fundamenta el delito especial es la empresa, pero el destinatario de la norma jurdico-penal
es el rgano o representante de la misma17
Dentro de esta lnea de interpretacin, algunos autores sostienen que la transmisin
del elemento de la autora se fundamenta en la representacin. Desde este punto de vista, es
la representacin la que convierte al representante en destinatario de las normas especiales
que caracterizan a la persona jurdica representada. Este tipo de interpretacin ha recibido
crticas, en tanto la transmisin del elemento de la autora basado simplemente en la calidad
de representante sin considerar que el hecho de que la persona jurdica se haga representar
para determinados actos no necesariamente implica que por dicho proceder el representante
haya ocupado la posicin especial que posee el representado. Otros autores consideran que
lo relevante para transmitir el elemento de la autora se centra en el ejercicio efectivo de
funciones directivas. Considerando que las personas jurdicas no expresan ni ejecutan su
voluntad sino a travs de sus rganos y representantes, la transmisin de la autora se dara
solo en los casos en los que se demuestre que la conducta de los representantes sea
materialmente idntica a la de los sujetos descritos en el tipo penal18.
Con respecto a esta postura, considero que en tanto que el art. 14 no niega que las
personas fsicas enumeradas en su texto en algunos deban responder como autores y no como
partcipes, no puede sostenerse que la naturaleza de esta norma sea la de una extensin de las
caractersticas de autor a quien no las tiene.
El Art. 14 como una clusula de atribucin de responsabilidad
Dentro de la doctrina nacional, hay un grupo de autores que considera que el art. 14
de la LPT constituye una expresa fundamentacin de la responsabilidad penal. Dentro de las
razones que llevan a sostener esta teora, se encuentra la imposibilidad de la persona jurdica
de realizar el hecho punible sin la intervencin de una persona fsica. Es por ello que algunos
autores consideran que es la persona fsica quien debe responder penalmente por el ilcito
tributario, al ser adems la nica con capacidad de culpabilidad. En este orden de ideas, para
que exista atribucin de responsabilidad penal por el desarrollo de alguna conducta prohibida,
deber comprobarse que el sujeto ostente la jerarqua y competencia necesaria sealada por
los cargos y vinculaciones enunciados en el art. 14 de la LPT.

Cf. CAPARRELI, Facundo Luis, La clusula de actuar en nombre o en lugar de otro en la Ley Penal
Tributaria, El Derecho, 2001, p.6.
18
CATANIA, A., ob. cit., p. 264.
17

Personalmente, considero que la postura bajo anlisis es errnea. Tal como sealan
ORCE y TROVATO19, sostener que el tipo del art. 14 de la LPT slo se refiere a la
responsabilidad propia y no a la transferida de las personas fsicas que hubiesen intervenido
en el hecho deja al artculo carente de contenido. Para regular ese efecto, basta con aplicar
las normas existentes sin necesidad de acudir al art. 14 LPT. Es por ello que, no obstante los
reparos que expondr ms adelante, considero que la explicacin que ms se ajusta a la
intencin de la norma, es la de dotar de capacidad de accin a las personas jurdicas, para
responsabilizar a ciertas personas fsicas.

IV-

EL PRINCIPIO DE PERSONALIDAD DE LA PENA

El principio de constitucionalidad de personalidad de la pena establece que slo aqul

que hubiere efectuado la conducta punible ser pasible de las acciones establecidas en la
norma. Este principio guarda estricta relacin con la culpabilidad, ya que slo puede ser
responsable y por ende sancionado quien hubiere cometido la conducta ilcita con algn
grado de culpa, rechazndose de ese modo la posibilidad de establecer un sistema
sancionador basado en la denominada responsabilidad objetiva. Sobre este punto se ha
expedido la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSJN) al considerar que la
presuncin de culpabilidad prevista en ducha norma no debe ser entendida, por ende, como
la instauracin del principio de la responsabilidad objetiva, vedado por nuestra constitucin
en materia penal, sino como un rgimen probatorio caracterstico de la figura tributaria que
se examina y cuya constitucionalidad, por tal razn, no merece tales reparos20.
En este principio subyacen dos reglas: (i) que no puede castigarse a un sujeto por el
hecho llevado a cabo por otro; y (ii) que no puede sancionarse con una pena al autor de un
hecho ilcito que no rena ciertas condiciones psquicas que le permitan entender los alcances
de su accionar, como sucede con los inimputables21.
Con respecto a la aplicacin de este principio a la materia tributaria, recientemente la
CSJN la ha reafirmado en la causa Casa Elen Valmi de Claret y Garello s/ rec. de apelacin
IVA sosteniendo que Cabe destacar que esta Corte ha reconocido que en el campo del
derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia,
responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aqul a quien la accin punible pueda ser atribuida tato objetiva como
subjetivamente22.
Aplicacin al art. 14 LPT

19

ORCE G., TROVATO G.F., Delitos Tributarios, 1 Edicin, Buenos Aires, 2008, Abeledo Perrot, p. 207.
Cf. CSJN, Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c/ Provincia de Buenos Aires s/ Demanda contencioso
administrativa, Fallos 312:149, Considerando 7.
21
ALVAREZ ECHAGE, J.M., La clausura en materia tributaria, Febrero 2002, p. 78.
20

22

Cf. Considerando 9, Causa del 31-3-99, Impuestos 1999-B-2176.

Del anlisis realizado en el presente trabajo acerca de la finalidad del art. 14 LPT,
parecera desprenderse que el legislador ha afirmado la capacidad de accin de las personas
jurdicas, pero ello slo para responsabilizar inconstitucionalmente a ciertas personas fsicas.
No se trata, como hemos visto, de trasladar responsabilidad de la persona jurdica a la persona
fsica, sino que traslada (en todo caso, si la hay en el caso concreto) la culpabilidad de la
persona jurdica a la persona fsica23.
En este punto, es menester mencionar que el art. 5 inc. 3 de la Convencin Americana
sobre Derechos Humanos establece que la pena no puede trascender de la persona del
delincuente, agregando el gobierno argentino en la ratificacin de dicho instrumento que el
artculo mencionado debe interpretarse en el sentido de que la pena no pueda trascender
directamente de la persona del delincuente, esto es, que no cabrn sanciones penales
vicariantes.
En ese sentido, el art. 14 de la norma viola el principio de personalidad de las penas,
siendo su contenido inconstitucional.
V-

CONCLUSIN

Del anlisis del primer prrafo del art. 14 LCT, y del estudio de las distintas posturas
que han girado en torno a su naturaleza jurdica, podemos concluir que dicho prrafo por s
mismo carece de claridad suficiente y colisiona con un principio constitucional en materia de
derecho penal que ha de aplicarse tambin a la rama del derecho penal tributario en especial.
Antes de la incorporacin del segundo prrafo del art. 14 de la LPT, la finalidad
querida por el legislador de penar a las empresas por las infracciones tributarias cometidas,
se tornaba difcil de conseguir. Con la incorporacin del prrafo mencionado, y en tanto este
determina la responsabilidad penal de las personas jurdicas, algunos autores consideran (y
coincido) que se ha modificado la naturaleza del primer prrafo del artculo bajo estudio24.
Al haber desaparecido la mencionada laguna de punibilidad, no puede sostenerse
que el actual primer prrafo suponga una clusula de actuar en lugar de otro. En su lugar, ha
de dotarse al mismo de otro significado que resulte de un juego armnico con el nuevo prrafo
segundo y con la Constitucin Nacional. Al haber descartado la posibilidad de que las
personas fsicas puedan ser imputadas penalmente por el hecho de una persona jurdica, slo
resta pensar que la actual redaccin del art. 14 tiene la mera funcin de establecer quin
puede, con su conducta, dar origen a la responsabilidad de la persona jurdica.

23
24

ORCE G., TROVATO G.F., ob. cit., p. 210.

Cf. BORINSKY, H.M.; GALVN GREENWAY, J.P; BISCAYART, J.L.; TURANO P., ob. cit. p. 179.